Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/4510-1-429/15/19-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 440/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 maja 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 177/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej,
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/4510-1-429/15-2/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej,
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej

za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-1-429/15-2/ŁM wniósł pismem z 10 grudnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 8 stycznia 2016 r. nr ILPB4/4510-2-76/15-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-1-429/15-2/ŁM złożył skargę z 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 440/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-1-429/15-2/ŁM.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przepisów art. 10 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zdarzeniu przyszłym wskazano, że w odniesieniu do jednej ze spółek zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na Skarżącego. W ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego istotne dla kontroli zaskarżonej interpretacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd powołał art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, że poza sporem jest jednak brak możliwości opodatkowania dochodu na podstawie tego przepisu, ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Następnie Sąd zacytował art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazał, że zwolnienie tego dochodu (przychodu) od opodatkowania uregulowane zostało w przepisach art. 22 ust. 4-4d tej ustawy.

Dalej Sąd podniósł, że odnosząc się do postawionych we wniosku pytań Skarżący stwierdził, że realizacja przedstawionego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy, będącego jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Skarżącego jedynie na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie wystąpienia takiego dochodu, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić on będzie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Możliwość powstania w stosunku do niego przychodu (dochodu) regulują postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, Skarżący stwierdził, że brak jest innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiłyby podstawę do ustalenia ewentualnego przychodu w opisanych okolicznościach. Skarżący stwierdził także, że w przypadku powstania dochodu (przychodu) związanego z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaskarżonej interpretacji Organ wskazał natomiast, że w opisanej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku. W ocenie Organu realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Skarżącej, będącej jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie Organ stwierdził, że przychód z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu – stanowisko Organu nie zasługuje jednak na aprobatę.

Odnosząc się do zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji argumentacji Organu podatkowego, Sąd stwierdził, że ze sposobu sformułowania art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ten normuje zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód ten stanowi także, co wynika z użytego przez ustawodawcę zwrotu „w tym także”, m.in. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku podziału spółek ujawniony w wyniku tego zdarzenia dochód (przychód) podlega opodatkowaniu wyłącznie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie Sąd zaznaczył, że – jak wskazano powyżej – z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że wspólnicy nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy nie wynika, wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, aby podział opisany we wniosku pozostawał poza zakresem jego zastosowania. Organ wskazuje jedynie na fakt, że w jego ocenie w opisanej we wniosku sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku. Z twierdzenia tego nie wynikają jednak żadne konsekwencje podatkowe. Przede wszystkim Organ podatkowy nie wiąże sytuacji w zakresie prawa prywatnego z sukcesją na gruncie przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych nie wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, lecz autonomicznej w tym zakresie regulacji zawartej w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Jeżeli zatem Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji sugeruje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie nastąpił podział w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz sukcesja uniwersalna, to winien wskazać wynikające z tego konsekwencje prawnopodatkowe na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji Organ podatkowy uznał, że sukcesja w rozumieniu prawa prywatnego pozwala na uznanie, że uzyskany w wyniku opisanego zdarzenia dochód (przychód) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z taką konkluzją nie sposób się zgodzić. Po pierwsze dlatego, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, by podział tego rodzaju, jak opisany we wniosku pozostawał poza jego zakresem. Po drugie, zasady sukcesji podatkowej wynikają, jak wskazano powyżej, z przepisów Ordynacji podatkowej, do których Organ nie odwołał się w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – przedstawiony powyżej wynik wykładni jest wadliwy. W świetle powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że dochód ujawniony w wyniku podziału spółek jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot „w tym także”. Ewentualne konsekwencje prawnopodatkowe sukcesji winny być natomiast ocenione przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady następstwa prawnego. Konkludując tę część uzasadnienia, należy stwierdzić, że Organ błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko Skarżącego, z którego wynika, że konsekwencje podatkowe podziału spółek, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, uregulowane zostały w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma podstaw, aby odwoływać się do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to w sytuacji, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, to regulacja ta nie ma zastosowania. Ponadto Organ stwierdził, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów podziału, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które może przeprowadzić właściwy organ podatkowy.

W kontekście tego stwierdzenia, Sąd zauważa, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zaznaczył, że planowany podział spółki dzielonej wynika ze strategii biznesowej grupy kapitałowej, do której będą należeć spółka dzielona, jak i spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. przez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem własną nieruchomością. Mając to na uwadze, w przypadku wątpliwości Organu co do przyczyn podziału spółki, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Organ może zwrócić się do Wnioskodawcy o uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w tym zakresie.

W rezultacie wadliwe jest stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do drugiego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec błędnego przyjęcia, że podstawę opodatkowania podziału spółek opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Organ podatkowy wadliwie stwierdził, że w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie dyrektyw językowych, jednoznacznie wynika, że opisane w tym przepisie opodatkowanie, a także zwolnienie od opodatkowania dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro zatem jak zasadnie twierdzi Skarżący, że dochód (przychód) ujawniony w wyniku podziału opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to ma do niego zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepisy te stosuje się także do innych niż dywidendy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Te inne przychody określone zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem – jak wynika z powyższej części uzasadniania – w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu w zakresie uregulowanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to do tego dochodu należy zastosować zasady opodatkowania wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d tej ustawy.

Konkludując tę część uzasadnienia, Sąd stwierdził, że wadliwe jest stanowisko Organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że przychód z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Sąd wskazał, że znajdują uzasadnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmującą będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) jedynie na podstawie art. 12 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przez uznanie, że w przypadku uzyskania przez spółkę przejmującą przychodu (dochodu) w związku z otrzymaniem majątku spółki dzielonej, dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem Sądu – na uwzględnienie nie zasługują jednak zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 2a Ordynacji podatkowej – przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – przez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Odnosząc się do art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, Sąd podkreślił, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika bowiem, że poddane analizie przepisy prawa podatkowego nie nasuwały niedających się usunąć wątpliwości. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej pozwoliło na odkodowanie znaczenia normy prawnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. W tej sytuacji nie było podstaw do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zastawanie art. 2a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis ten nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał, nawet jeżeli dokonując wykładni, organ popełnił błąd. W rezultacie nie każdy błąd organu podatkowego w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu – na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie art. 120, do którego odsyła art. 14h Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie ma wątpliwości, że organy działały na podstawie i w granicach prawach. Uchylenie zaskarżonej interpretacji wynikało z błędnej, w ocenie Sądu, wykładni przepisów mających zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że popełniony przez Organ podatkowy błąd w procesie wykładni przepisów nie oznacza, że Organ naruszył zasadę praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że wadliwość zaskarżonej interpretacji dotyczy wykładni prawa materialnego, podczas gdy art. 120 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu – nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd stwierdził, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to, na płaszczyźnie proceduralnej, zostało prawidłowo wykonane przez Organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Sąd podkreślił, że wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Organ nie jest też związany treścią innych wydanych interpretacji, nawet jeżeli zapadały one w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Istota interpretacji indywidualnych sprowadza się bowiem do oceny jednostkowego stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego.

Konkludując – Sąd stwierdził, że wyrażone przez Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest wadliwe. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu ujawniony dochód (przychód) może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tak ustalonego dochodu (przychodu) znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 440/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 20 grudnia 2016 r. nr 3063-ILRP.46.266.2016.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 177/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

NSA wskazał, że stanowiące istotę sporu zagadnienie prawne było w ostatnim okresie przedmiotem oceny w wyrokach: z dnia 29.08.2018 r. (II FSK 2278/16) i z dnia 3.10.2018 r. (II FSK 2639/16).

W pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podział spółki przez wydzielenie części jej majątku do spółki przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej, powoduje powstanie dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych, czyli na podstawie art. 12 tej ustawy. Do konkluzji tej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zauważając, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do nadwyżki wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej i określa, że nadwyżka ta nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1. Podobnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że powyższej zasady nie stosuje się, jeżeli połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym, bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oba te przepisy odwołują się więc do ustępu pierwszego art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który traktuje o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Przyjęcie innej wykładni, prowadzącej do uznania, że dochód z podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie części jej majątku mógłby być rozpoznawany na zasadach ogólnych, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczałoby, że fragment przepisu „nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1” byłby zbędny, a taki sposób wykładni nie może być uznany za poprawny.

W drugim z wymienionych wyroków wywiedziono, że wydzielenie i przeniesienie własności określonej części majątku spółki kapitałowej nie stanowi dla spółki, która z tego tytułu nie objęła udziałów, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznano bowiem, że tego rodzaju stan faktyczny nie jest uwzględniony w unormowaniu wynikającym z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani nawet nie jest podobny do żadnego z elementów normatywnych tej regulacji prawnej. Okoliczność, że spółka z powodów prawnych nie może objąć udziałów nie zmienia faktu, że obiektywnie udziałów tych nie obejmuje. Podstawą prawną uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Tymczasem wydzielenie majątku spółki przejmowanej nie wiąże się dla spółki przejmującej z jakimikolwiek skutkami w zakresie prawa do udziałów osoby prawnej; w tym kontekście jest więc dla niej całkowicie neutralne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pierwszy z zaprezentowanych poglądów prawnych. Pogląd drugi, wyrażony na tle sprawy, w której osią sporu była możliwość skorzystania przez spółkę przejmującą ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomija bowiem wnioski wypływające z wykładni gramatycznej art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, akcentując aspekty systemowe. Pogląd pierwszy natomiast opiera się na wykładni gramatycznej, której pominąć nie sposób, skoro – jak wyraził to Trybunał Konstytucyjny w postanowieniach z dnia 24.01.1999 r. (Ts 124/98) i z dnia 26.03.1996 r. (W.12/95) – żadna z form wykładni rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego, a celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Skoro zatem art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odniesienie do dochodu, o którym mowa w ust. 1 tegoż artykułu, a dochód z ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to niewątpliwie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, należy przyjąć, że także w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych, a nie o ogólnej kategorii dochodu (przychodu), do której odnosi się art. 12 ust. 1 tej ustawy. Trafnie dostrzegł to i wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku.

W ocenie NSA nietrafny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię. Nie jest bowiem błędne przyjęcie, że regulacja art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje także opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku, kiedy spółka przejmująca przejmuje część majątku spółki dzielonej, której jest wspólnikiem i wobec zakazu wynikającego z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie obejmuje w związku z tym żadnych swoich udziałów. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma więc w takim wypadku zastosowania. Co się natomiast tyczy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że przesłanki to uzasadniające zostały zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę faktyczną interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem niewątpliwie, że wydzielony majątek spółki przejmowanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz że wydzielenie to motywowane było przyczynami ekonomicznymi. Gdyby w przyszłym, ewentualnym postępowaniu wymiarowym okazało się, że wymienione przesłanki w rzeczywistości nie występują, a w szczególności, że podział spółki podyktowany był głównie lub wyłącznie chęcią uzyskania optymalizacji opodatkowania, interpretacja, jako wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego, nie będzie spełniała właściwej dla niej funkcji ochronnej.

Zdaniem NSA – chybiony jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest on oparty na założeniu, że ze względu na fakt, że spółka przejmująca nie otrzyma żadnych udziałów, nie będzie możliwe ustalenie dochodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to założenie o tyle błędne, że nieobjęcie udziałów nie determinuje możliwości uzyskania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie NSA zauważył, że z tych samych względów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez brak zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. I ten zarzut opiera się bowiem na błędnym założeniu, jakoby art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdował w sprawie zastosowania, a art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może nie znaleźć zastosowania z uwagi na brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych podziału spółki kapitałowej. W realiach wynikających z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, zarówno art. 10 ust. 1 pkt 6, jak i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdują w sprawie zastosowanie, a zanegowanie przyjętych podstaw faktycznych przeprowadzonej analizy prawnej może nastąpić dopiero w ewentualnym postępowaniu wymiarowym.

Ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej,
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej

wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka kapitałowa lub Spółka przejmująca). W związku z tym Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie określonym w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Planowana firma oraz siedziba Spółki kapitałowej są następujące: (…).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że powyższe dane Spółki kapitałowej mają charakter roboczy i mogą ulec zmianie w toku prac związanych z jej utworzeniem.

W przyszłości Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka dzielona).

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych w ramach Spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału Spółka kapitałowa, jako wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów w Spółce przejmującej, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie produkcji betonowej galanterii ulicznej oraz drogowej, a także studni sanitarno-deszczowych (dalej: Dział Produkcyjny). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się udostępnianiem i zarządzaniem posiadaną przez Spółkę dzieloną nieruchomością zlokalizowaną poza główną siedzibą Spółki dzielonej (dalej: Dział Nieruchomości).

Planowany podział Spółki dzielonej wynika ze strategii biznesowej grupy kapitałowej, do której będą należeć Spółka dzielona i Spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie rentowności prowadzonej działalności oraz efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem własną nieruchomością.

Na moment wydzielenia Spółka przejmująca będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% akcji Spółki dzielonej. Spółka przejmująca planuje posiadać co najmniej 10% akcji Spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym okres nieprzerwanego dwuletniego posiadania akcji Spółki dzielonej we wskazanej wysokości może upłynąć po dokonaniu podziału Spółki dzielonej.

Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej, będącej jednocześnie wspólnikiem w Spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Spółki przejmującej oraz czy dochód (przychód) ten należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy w przypadku powstania dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) w związku z podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej, będącej jednocześnie wspólnikiem Spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Spółki przejmującej i dochód (przychód) taki będzie dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 10 ustawy o PDOP).

Możliwość powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania dla Spółki przejmującej, jako dla spółki, do której wydzielona zostanie część majątku Spółki dzielonej oraz jako dla wspólnika Spółki dzielonej, regulują w analizowanym przypadku przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którymi „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

*   w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem”.

W kontekście powstania ewentualnego dochodu dla Spółki przejmującej analizy wymaga również art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż Spółka przejmująca posiada ponad 10% akcji Spółki dzielonej) „przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych: 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”. Przy czym w świetle art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w określonych w opisie zdarzenia przyszłego warunkach dla Spółki przejmującej lub dla Spółki przejmującej, jako wspólnika Spółki dzielonej, może powstać dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Przy czym, jeśli w warunkach realizowanego podziału dochód (przychód) ten w ogóle wystąpi (jako przychód wspólnika czy jako przychód spółki przejmującej), to każdorazowo będzie to dochód (przychód) podlegający kwalifikacji jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, brak w ustawie o PDOP innych przepisów, które stanowiłyby podstawę do ustalenia ewentualnego przychodu Spółki przejmującej w opisanych wyżej okolicznościach.

Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, iż podobne stanowisko do wyżej wskazanego zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-822/13-2/AG), w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy „zdaniem Wnioskodawcy, realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych”.

Podsumowując, przepisy ustawy o PDOP w sytuacji przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie regulują powstanie dochodu (przychodu) podatkowego dla Spółki przejmującej oraz dla Spółki przejmującej jako wspólnika Spółki dzielonej jedynie na gruncie art. 10 ustawy o PDOP. W konsekwencji, w przypadku powstania dochodu (przychodu) po stronie Spółki przejmującej w związku z analizowanym podziałem Spółki dzielonej, będzie on stanowił dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku powstania dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) w związku z podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż dla Spółki przejmującej powstanie dochód (przychód) w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP „Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP „Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia”.

Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o PDOP „zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione”.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że:

1.  zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona będą spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będą podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% akcji Spółki dzielonej i zamierza posiadać ponad 10% akcji Spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym okres nieprzerwanego dwuletniego posiadania akcji Spółki dzielonej w wymaganej wysokości może upłynąć po dokonaniu podziału Spółki dzielonej;
3.  zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania PDOP od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  ewentualny dochód, jaki może powstać dla Spółki przejmującej w związku z podziałem Spółki dzielonej to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o PDOP.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w przepisach art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) na gruncie ustawy PDOP, w związku z podziałem Spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.