Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.308.2017.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: W sytuacji ponoszenia kosztów w ramach zarządu nieruchomością wspólną Wspólnota nie świadczy żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty w zakresie w jakim faktury dotyczą prac wykonywanych na rzecz zarządu nieruchomości wspólnej (np. prace dotyczące instalacji zasilania rozdzielnic wentylacyjnych tj. usługi przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali) Spółka powinna wykazać podatek należny według właściwej stawki, gdyż rozliczenie w tym zakresie między Spółką a Wspólnotą odbywa się według zasad ogólnych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; opłata-opłata eksploatacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r. ) na wezwanie Organu z dnia 28 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia **jest**:

*   **prawidłowe** w ramach opisanego Wariantu 5.

*   **nieprawidłowe** w ramach opisanego Wariantu 2, 3 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 września 2017 r., złożonym w dniu 11 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy I., założoną w związku z realizacją inwestycji w nieruchomości (dalej: „Inwestycja”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Działalność Spółki, także w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. niekorzystające ze zwolnienia z VAT).

Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na budowie nowych atrakcyjnych przestrzeni biurowych i handlowych o wysokim standardzie, które następnie są przez Wnioskodawcę wynajmowane komercyjnie.

W zawieranych przez Spółkę umowach najmu najemcy zobowiązują się do okresowego uiszczania kwot czynszu, obejmującego tzw. czynsz podstawowy oraz dodatkowe opłaty eksploatacyjne, kalkulowane na podstawie metrażu wynajętej powierzchni, stanowiące partycypację najemców w kosztach funkcjonowania Inwestycji i utrzymania jej wysokiego standardu zgodnego z oczekiwaniami najemców (dalej: Opłaty eksploatacyjne). Opłaty eksploatacyjne pokrywają m. in. koszty stałe danej Inwestycji (np. obciążające ją podatki i opłaty publiczne), jak również koszty innych świadczeń zapewnianych przez Wnioskodawcę (a realizowanych zwykle przez zewnętrznych dostawców), które mogą obejmować m.in. dostawę mediów, utrzymanie czystości i bezpieczeństwa, koszty niezbędnych napraw i konserwacji systemów wewnętrznych Inwestycji itp. Wysokość Opłat eksploatacyjnych należnych Spółce ustalana jest na podstawie prognoz kosztów utrzymania danej Inwestycji (elementy składowe prognozy oraz sposób jej kalkulacji określone są w umowach najmu) i rozliczane z najemcami po zakończeniu danego roku przy uwzględnieniu kosztów faktycznie poniesionych. Obciążenie z tytułu Opłat eksploatacyjnych jest przez Spółkę dokumentowane fakturą, na której widnieje jedna pozycja dotycząca ogółu Opłat eksploatacyjnych z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

W umowach podpisywanych z najemcami Spółka zawiera również często klauzule dotyczące zwrotu wynajmowanych pomieszczeń po zakończeniu umowy. Zwykle, stosowane postanowienia przewidują obowiązek najemców do zwrócenia wynajętej powierzchni w stanie czystym, pustym (tj. opróżnionym z majątku najemcy) i kompletnym pod względem wszystkich zabudów i elementów wykończeniowych oraz innych przedmiotów będących własnością Spółki.

W ramach prowadzonej działalności (tj. najmu powierzchni biurowych i handlowych), Wnioskodawca może zapewnić wykonanie przez zewnętrznych usługodawców szeregu usług, wśród których znajdują się także usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jak np. usługi remontowe lub konserwacyjne. Usługi te organizowane są przy uwzględnieniu potrzeb wynikających ze stanu zużycia Inwestycji, jak i ze względu na potrzeby zgłoszone bezpośrednio przez najemców. Charakter organizowanych usług i rozliczenie kosztów poniesionych za nie przez Spółkę może przybrać jedną z następujących form:

1.  Usługi świadczone dla oznaczonego najemcy rozliczane w ramach Opłat eksploatacyjnych - w przypadku, gdy wykonana usługa budowlana dotyczy np. czynności serwisowych takich jak utrzymania instalacji lub usług remontowych (niezwiększających wartości budynku, tj. niestanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz może zostać przypisana bezpośrednio jednemu najemcy lub wyodrębnionej z całości grupie najemców, gdyż prace dotyczą powierzchni wynajętej przez jednego najemcę (niektórych najemców), rozliczenie kosztów przeprowadzonych prac, poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę, możliwe jest również poprzez zwiększenie prognozy Opłat eksploatacyjnych, jakie dany najemca (najemcy) będzie zobowiązany ponosić - dalej: „Wariant 2”;
2.  Usługi świadczone dla ogółu najemców rozliczane w ramach Opłat eksploatacyjnych - zarządca danej Inwestycji w ramach przysługującego mu budżetu operacyjnego Inwestycji może zdecydować o konieczności wykonania określonych prac (np. serwisowych lub remontowych) dotyczących wszystkich najemców Inwestycji - np. modernizacja elementów wejścia głównego do budynku, konserwacja wind w budynku, utrzymanie sieci elektrycznej i teletechnicznej. Koszty realizacji takich usług ponoszone są wstępnie przez Wnioskodawcę, a następnie - po rozliczeniu w odpowiedniej części na każdego z najemców zgodnie z przyjętym kluczem rozliczeniowym (co do zasady w stosunku do powierzchni wynajętej przez indywidualnego najemcę) - mogą zwiększyć prognozy Opłat eksploatacyjnych wszystkich najemców w danej Inwestycji - dalej: „Wariant 3”.
3.  Usługi świadczone w ramach prac adaptacyjnych typu „fit-out”, polegających na wykończeniu wynajętego lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy. Przeprowadzenie tego typu prac jest powszechną praktyką na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i ma na celu zachęcenie potencjalnych najemców do wynajęcia lokalu w Inwestycji Wnioskodawcy zamiast u podmiotu wobec niego konkurencyjnego. Na przeprowadzane prace nałożony zostaje zazwyczaj limit budżetowy, wyznaczający górną granicę kosztów planowanych prac, jakie zostaną w całości pokryte przez Wnioskodawcę. Limit określany jest w toku negocjacji z potencjalnym zainteresowanym najemcą i na podstawie kosztorysu przygotowanego przed przystąpieniem do prac. Realizacja usług budowlanych i remontowych w ramach prac adaptacyjnych powierzana jest przez Spółkę jednemu lub większej liczbie usługodawców. Ostateczna wysokość kosztów prac adaptacyjnych ustalana jest na podstawie otrzymanych przez Spółkę faktur dokumentujących wykonanie prac. W niektórych z podpisanych umów Wnioskodawca wraz z najemcą ustalają, że jeżeli wartość dokonanych prac przekroczy kwotę ustalonego limitu (np. ze względu na późniejsze zlecenie przez najemcę wykonania dodatkowych, nieuwzględnionych uprzednio prac lub ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą Spółki, takie jak wzrost cen materiałów lub robocizny w stosunku do wyceny przyjętej w kosztorysie), to wówczas najemca zobowiązany będzie pokryć powstałą nadwyżkę, która jest na niego refakturowana po ustaleniu całkowitej wartości poniesionych kosztów. Zdarza się jednak, że mimo przekroczenia limitu ustalonego budżetu, Wnioskodawca celem utrzymania poprawnej relacji biznesowej z kontrahentem decyduje się pokryć powstałą nadwyżkę kosztów we własnym zakresie (innymi słowy, nadwyżka nie jest rozliczana z najemcą). Po zakończeniu okresu najmu, prawo własności do wszelkiego rodzaju wykonanych adaptacji, udogodnień i elementów infrastruktury wynajętego lokalu (w tym do wyposażenia nabytego przez Spółkę w ramach limitu budżetu), pozostaje po stronie Wnioskodawcy - dalej: „Wariant 4”.
4.  Dodatkowo, w niektórych Inwestycjach część lokali może stanowić odrębną nieruchomość -lokale te stanowią wówczas własność podmiotów innych niż Spółka. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.), w Inwestycji, w której doszło do wyodrębnienia własności lokali, z mocy prawa powstaje wspólnota mieszkaniowa (dalej: „Wspólnota”). Wspólnota jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W Inwestycjach, w których część lokali stanowi własność innych podmiotów, Spółka pełni funkcję zarządcy budynku. W ramach tej roli Spółka zleca podmiotom trzecim wykonanie różnego rodzaju usług - np. naprawę lub konserwację systemów użytkowych Inwestycji, takich jak system wentylacji, klimatyzacja. Koszty ponoszone przez Spółkę celem zapewnienia tych usług są refakturowane na Wspólnotę. Następnie Wspólnota dokonuje podziału poniesionych kosztów na poszczególnych członków wspólnoty (w tym na Spółkę) w zależności od rodzaju i zakresu wykonanych prac. W przypadku kosztów prac dotyczących wyodrębnionego lokalu, Wspólnota dokonuje bezpośredniego refakturowania tych kosztów na właściciela tego lokalu. Inaczej w przypadku prac dotyczących nieruchomości wspólnej w ramach Inwestycji (tj. gruntu i części Inwestycji, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali). W odniesieniu do takich prac, Wspólnota obciąża ich kosztem właścicieli lokali, w ramach kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stosownie do udziału danego właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej, co jest dokumentowane przez Wspólnotę notami księgowymi - dalej „Wariant 5”.

Warianty 1-5 będą w dalszej części niniejszego wniosku zwane łącznie „Wariantami”.

Podmioty zewnętrzne realizujące usługi zlecone przez Wnioskodawcę są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Usługodawcy mogą być-w świetle zawartej ze Spółką umowy - uprawnieni do korzystania z usług podwykonawców.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że - w zakresie pytania 2 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu II:

1.  Konkretne usługi jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców, których dotyczy pytanie 2 złożonego Wniosku to w szczególności:
    1.  wymiana pompki skroplin w urządzeniu klimatyzacyjnym;
    2.  wymiana podzespołów w urządzeniu klimatyzacyjnym;
    3.  naprawa urządzenia klimatyzacyjnego;
    4.  konserwacja urządzenia klimatyzacyjnego w serwerowni;
    5.  instalacja nowego urządzenia klimatyzacyjnego;
2.  W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi wskazane w pkt 1 powyżej powinny być sklasyfikowane odpowiednio zgodnie z następującymi symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej; PKWiU):
    1.  Symbol PKWiU 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych,
    2.  Symbol PKWiU 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych
    3.  Symbol PKWiU 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych
    4.  Symbol PKWiU 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych
    5.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
3.  Usługi wskazane w pkt 1 powyżej (stanowiące w ocenie Wnioskodawcy część składową kompleksowej usługi najmu) dotyczą czynności serwisowych - utrzymania instalacji klimatyzacyjnej oraz planowanej instalacji nowych urządzeń klimatyzacyjnych przyporządkowanych do konkretnego najemcy (grupy najemców) - klimatyzatorów znajdujących się w pomieszczeniach najemcy (grupy najemców).
4.  Świadczone usługi budowlane są zlecane oraz realizowane w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu. W przypadku gdy sytuacja tego wymaga (podjęta jest decyzja co do potrzeby wykonania usług budowlanych w pomieszczeniach najemcy dla utrzymania określonego standardu powierzchni), Wnioskodawca zleca wykonanie tych usług zewnętrznemu wykonawcy. Spółka rozlicza ich koszt jako dodatkowe Opłaty eksploatacyjne dla tego konkretnego najemcy lub rozlicza je w ramach zwiększenia prognoz na Opłaty eksploatacyjne budynku dla tego konkretnego najemcy. Najemca nie musi zlecać wprost wykonania określonych prac - jeśli stan techniczny wynajmowanej powierzchni tego wymaga, określone roboty mogą zostać zaaranżowane np. przez zarządcę nieruchomości. Natomiast, w zawartych umowach najmu najemca zobowiązał się do ostatecznego pokrywania kosztów takich prac.
5.  Rozliczenie usług naprawy / konserwacji oraz usług budowlanych w tym Wariancie następuje poprzez zwiększenie Opłat eksploatacyjnych dla tego konkretnego najemcy (grupy najemców).
6.  Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wszelkie konserwacje i naprawy konstrukcji Budynku, wspólnych instalacji ogólno-budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Wynajmujący nie jest odpowiedzialny za konserwację i naprawy klimatyzacji w stanowiącej część Pomieszczeń serwerowni najemcy, jednak może zlecić wykonanie tych usług na koszt najemcy. Najemca jest zobowiązany do zawiadomienia i umożliwienia Wynajmującemu wykonania wszelkich napraw, za które odpowiada Wynajmujący, niezwłocznie po ujawnieniu lub wykryciu przez najemcę potrzeby dokonania takiej naprawy.
7.  Zgodnie z Umową najmu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą koszty eksploatacji obejmują wszystkie wydatki eksploatacyjne dotyczące najmowanej nieruchomości w tym, ale nie wyłącznie: koszty mediów, usuwania ścieków, elektryczności, ogrzewania i oświetlenia, koszty ubezpieczenia nieruchomości, koszty konserwacji wyposażenia, koszty zarządzania oraz wszelkie inne koszty, które Wynajmujący uważa za niezbędne.

W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakres udzielonych powyżej odpowiedzi został wyznaczony pytaniami zadanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - w szczególności Wnioskodawca skupił się na precyzyjnym przedstawieniu konkretnych przykładów usług budowlanych realizowanych w ramach tego Wariantu. Niemniej, Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie usługi te nie powinny być analizowane oddzielnie, w oderwaniu od świadczenia głównego w postaci świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu, gdyż bez samego najmu świadczenie usług budowlanych najemcom traci rację bytu.

\- w zakresie pytania 3 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu III:

1.  Konkretne usługi finansowane w ramach Opłat eksploatacyjnych, jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców, których dotyczy pytanie 3 złożonego Wniosku, to w szczególności:
    1.  docieplenie elewacji;
    2.  odnowienie holi windowych przed wejściem do pomieszczeń najemców;
    3.  malowanie wejścia do budynku;
    4.  naprawa instalacji kanalizacji tłocznej;
    5.  zabezpieczenie antykorozyjne elementów i konstrukcji stalowych na terenie zewnętrznym;
    6.  remont centrali wentylacyjnych;
    7.  wymiana zużytych grzejników wodnych;
    8.  naprawa i częściowa wymiana instalacji grzewczej;
    9.  naprawa i częściowa wymiana instalacji zimnej wody.
2.  W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi wskazane w pkt 7 powyżej powinny być sklasyfikowane zgodnie z następującymi symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU):
    1.  Symbol PKWiU - 43.29.11.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji oraz Symbol PKWiU -43.31.10.0 Roboty tynkarskie.
    2.  Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
    3.  Symbol PKWiU - 43.34.10.0 Roboty malarskie
    4.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
    5.  Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
    6.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
    7.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
    8.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
    9.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
3.  Usługi budowlane wskazane w pkt 8 stanowią w ocenie Wnioskodawcy element kompleksowej usługi najmu, bez której wykonanie tychże usług byłoby bezcelowe. Usługi te dotyczą konserwacji, naprawy konstrukcji budynku, wspólnych instalacji ogólno-budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Są to usługi związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym i jej obsługą, co leży w interesie Wnioskodawcy jako właściciela budynku odpowiedzialnego prawnie za jego stan.
4.  Tak jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, zarządca danej Inwestycji w ramach przysługującego mu budżetu operacyjnego Inwestycji może zdecydować o konieczności wykonania określonych prac (np. serwisowych lub remontowych) dotyczących wszystkich najemców Inwestycji. Świadczone usługi budowlane są zlecane przez Wnioskodawcę na podstawie przesyłanego do wykonawcy/usługodawcy formularza zamówienia. Po otrzymaniu wyceny prac, podejmowana jest decyzja, co do realizacji przedmiotowych usług budowlanych. Usługi te są ściśle związane ze stosunkiem najmu i utrzymaniem standardu Inwestycji, w związku z tym najemcy są co do zasady zobowiązani do pokrywania kosztów tych usług w ramach uiszczanych Opłat eksploatacyjnych.
5.  Na podstawie zawartych umów najmu Wynajmujący jest zobowiązany do utrzymywania budynku i ma prawo do zlecenia tych usług zewnętrznemu wykonawcy. Koszty eksploatacji obejmują wszystkie wydatki eksploatacyjne dotyczące najmowanej nieruchomości w tym, ale nie wyłącznie: koszty mediów, usuwania ścieków, elektryczności, ogrzewania i oświetlenia, koszty ubezpieczenia nieruchomości, koszty konserwacji wyposażenia, koszty zarządzania oraz wszelkie inne koszty które Wynajmujący uważa za niezbędne dla utrzymania nieruchomości i jej obsługi. Na najemcę przypada konieczność poniesienia kosztów eksploatacyjnych odpowiadających zwykle udziałowi najemcy w wynajmowanej powierzchni w stosunku do łącznej powierzchni wynajmowanej wszystkich budynków biurowych położonych na nieruchomości. W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT. Po zakończeniu każdego roku okresu najmu Wynajmujący przedstawia najemcy zestawienie zbiorcze rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych poniesionych w zakończonym roku kalendarzowym oraz wskazuje kwotę odpowiadającą udziałowi najemcy w poniesionych kosztach eksploatacyjnych. W opłatach eksploatacyjnych są zawarte usługi budowlane, jednak w przedmiotowym Wariancie nie ma sytuacji, w której Wnioskodawca refakturowałby bezpośrednio koszty usług budowlanych na najemców.
6.  Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wszelkie konserwacje i naprawy konstrukcji Budynku, wspólnych instalacji ogólno-budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Najemca jest zobowiązany do zawiadomienia i umożliwienia Wynajmującemu wykonania wszelkich napraw, za które odpowiada Wynajmujący, niezwłocznie po ujawnieniu lub wykryciu przez najemcę potrzeby dokonania takiej naprawy.
7.  Postanowienia umowy odnoszące się do Opłat eksploatacyjnych, którymi Wnioskodawca obciąża najemców w ramach Wariantu III wskazano w pkt 12-13.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakres udzielonych powyżej odpowiedzi został wyznaczony pytaniami zadanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - w szczególności Wnioskodawca skupił się na precyzyjnym przedstawieniu konkretnych przykładów usług budowlanych realizowanych w ramach tego Wariantu. Niemniej, Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie usługi te nie powinny być analizowane oddzielnie, w oderwaniu od świadczenia głównego w postaci świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu, gdyż bez samego najmu świadczenie usług budowlanych najemcom traci rację bytu.

\- w zakresie pytania 4 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu IV/:

1.  usługi jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców, których dotyczy pytanie 4 złożonego Wniosku to w szczególności:
    1.  prace aranżacyjne - Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
    2.  wymiana drzwi w pomieszczeniach najemcy - Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
2.  Usługi budowlane wskazane w pkt 15 polegają przede wszystkim na pracach demontażowych, stawianiu nowych ścian, montażu stolarki, wymiany stolarki, montażu podłóg, montażu sufitów, instalacji zabudowy meblowej, instalacji wyposażenia łazienek, instalacji systemów HVAC, instalacji systemów sygnalizacji pożarowej, systemu kontroli dostępu, prac projektowych.
3.  Zapewnienie tych usług na rzecz Wnioskodawcy następuje na podstawie umowy o roboty budowlane zawieranej z wykonawcą, Wnioskodawca jest stroną umowy i to Wnioskodawca bezpośrednio rozlicza się z wykonawcą z tytułu realizacji koncepcji aranżacji. Jak wskazano we Wniosku, możliwe są sytuacje, gdy wykonanie prac aranżacyjnych, o których mowa w pkt 15, zlecone zostanie dwóm lub więcej wykonawcom odpowiedzialnym za różne zakresy prac. Zapewnienie usług budowlanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, następuje na podstawie umowy najmu zawartej przez Wnioskodawcę z najemcą.
4.  Zgodnie z konkretną umową najmu, najemca i Wynajmujący ustalają, że wynajmowana powierzchnia zostanie wykończona zgodnie ze standardem wykończenia uzgodnionym przez strony (prace wykończeniowe; tzw. fit-out), co niejednokrotnie stanowi warunek zawarcia umowy najmu. Prace wykończeniowe są nadzorowane przez ekspertów technicznych Wnioskodawcy. Prace są zlecane i opłacane przez Wynajmującego, przy czym Wynajmujący pokrywa koszty prac wykończeniowych do wysokości równowartości w złotych polskich uzgodnionej kwoty Euro za każdy metr kwadratowy wynajmowanego biura (tzw. wkład w wykończenie), na podstawie faktur wystawionych przez dostawców lub wykonawców. Dodatkowa nadwyżka kosztów ponad kwotę wkładu w wykończenie jest pokrywana przez Najemcę na podstawie faktur przedstawionych przez Wynajmującego w terminach wskazanych w fakturach Wynajmującego (o ile taka nadwyżka kosztów w ogóle wystąpi, bo tak jak to zostało wskazane we Wniosku, nierzadko przekroczenie budżetu ujawnia się dopiero w trakcie wykonywania zleconych prac i pozostaje poza pełną kontrolą Spółki).
5.  Postanowienia konkretnej umowy, co do zapewnienia i realizacji usług budowlanych zostały wskazane w pkt 18.

\- w zakresie pytania 5 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu V:

1.  W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi, zakresie pytania 5 w części stanu faktycznego dotyczącego opisanego Wariantu 5 powinny być sklasyfikowane zgodnie z następującymi symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU):
    1.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
    2.  Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
    3.  Symbol PKWiU 43.11.10.0 - Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych;
    4.  Symbol PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;
    5.  Symbol PKWiU - 43.29.11.0- Roboty związane z zakładaniem izolacji;
    6.  Symbol PKWiU - 43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    7.  Symbol PKWiU - 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlane;
    8.  Symbol PKWiU - 43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane;
    9.  Symbol PKWiU - 43.34.10.0 Roboty malarskie;
    10.  Symbol PKWiU - 43.34.20.0 Roboty szklarskie;
    11.  Symbol PKWiU - 43.39.11.0 Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych,
    12.  Symbol PKWiU - 43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
    13.  Symbol PKWiU - 43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych;
    14.  Symbol PKWiU - 43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich;
    15.  Symbol PKWiU - 43.99.30.0 Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali;
    16.  Symbol PKWiU -43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań;
    17.  Symbol PKWiU -43.99.10.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych;
    18.  Symbol PKWiU - 43.31.10.0 Roboty tynkarskie.
2.  Usługi, których dotyczy pytanie 5 złożonego wniosku dotyczą:
    1.  usług budowlano - montażowych polegających na wymianie silników w centralach wentylacyjnych oraz instalacji elektrycznej i zasilania przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali;
    2.  usług budowlano - montażowych polegających na wymianie stacji uzdatniania wody z instalacją wodociągową do nawilżaczy przyporządkowanej do lokali, które należą wyłącznie do jednego członka Wspólnoty;
    3.  usług wymiany i serwisu zasilania agregatów wody lodowej przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali;
    4.  usługi instalacji systemu BMS sterującego pracą nawilżaczy przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali;
    5.  usługi instalacji zasilania rozdzielnic central wentylacyjnych przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali.
3.  W budynku, w którym część lokali stanowi własność innego podmiotu, Wnioskodawca pełni funkcję zarządcy budynku. W ramach tej roli Spółka, będąc zobowiązanym do utrzymywania budynku we właściwej kondycji, ma prawo zlecać usługodawcom zewnętrznym wykonanie różnego rodzaju usług (wskazanych w pkt 20-21). Zgodnie z umową koszty ponoszone przez Spółkę celem zapewnienia tych usług są refakturowane na Wspólnotę. Następnie Wspólnota dokonuje podziału poniesionych kosztów na poszczególnych członków wspólnoty (w tym na Spółkę) w zależności od rodzaju i zakresu wykonanych prac. W przypadku kosztów prac dotyczących wyodrębnionego lokalu - np. usług budowlano-montażowych polegających na wymianie stacji uzdatniania wody z instalacją wodociągową do nawilżaczy przyporządkowanej do konkretnych lokali, Wspólnota dokonuje bezpośredniego refakturowania tych kosztów na właściciela tych lokali.

W przypadku prac dotyczących usługi instalacji zasilania rozdzielnic central wentylacyjnych tj. usługi przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali Wspólnota obciąża, w ramach kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stosownie do udziału danego właściciela lokalu oraz części wspólnych w całej nieruchomości wspólnej. Kwota przeznaczana na prace budowlane przypadająca na poszczególnych właścicieli nieruchomości wspólnej ustalana jest każdorazowo w rocznym planie gospodarczym zarządu Nieruchomością Wspólną, w tym w budżecie na dany rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh Ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 2? (we wniosku oznaczone nr 2)
2.  Czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 3? (we wniosku oznaczone nr 3)
3.  Czy Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 4? (we wniosku oznaczone nr 4)
4.  W ramach opisanego Wariantu 5, czy Spółka powinna wykazywać podatek należny na fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty? (we wniosku oznaczone nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Spółka nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh Ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 2.

Ad. 2 Spółka nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh Ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 3.

Ad. 3 Spółka nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh Ustawy o VAT w razie nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT w ramach opisanego Wariantu 4.

Ad.4 Spółka powinna wykazywać VAT należny na fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty jedynie w zakresie, w jakim faktury te dotyczą prac wykonanych na rzecz nieruchomości wspólnej w ramach Inwestycji.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej niestanowiące dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z ogólnymi zasadami systemu VAT obowiązującego w Unii Europejskiej, obowiązek rozliczenia kwoty VAT należnego z tytułu danej opodatkowanej transakcji ciąży na sprzedawcy (usługodawcy), który oprócz własnej należności (kwoty netto) pobiera również kwotę VAT od nabywcy towaru/usługi i następnie rozlicza ją z właściwym organem podatkowym.

Niemniej jednak, w określonych przypadkach ustawodawca zdecydował się wprowadzić odmienną regułę, przenosząc ciężar rozliczenia VAT należnego ze sprzedawcy (usługodawcy) na podmiot nabywający towar/usługę (tzw. mechanizm „odwrotnego obciążenia”). W takiej sytuacji sprzedawca (usługodawca) pobiera od nabywcy jedynie własną należność (kwotę netto) i wystawia fakturę niezawierającą kwoty VAT należnego, a konieczność wykazania podatku z tytułu tej transakcji spoczywa wówczas na nabywcy.

W obu przypadkach kwota VAT należnego, czy to wykazana przez sprzedawcę, czy też przez nabywcę, może stanowić dla tego nabywcy kwotę podatku naliczonego w razie wykorzystywania zakupionego towaru/usługi do własnych czynności opodatkowanych VAT.

Z mocą od dnia 1 stycznia 2017 r. katalog przypadków objętych tą szczególną regułą został poszerzony o szereg usług budowlanych wymienionych w nowym załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem znowelizowanego art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Dodatkowo, jak wskazuje treść nowego przepisu art. 17 ust. lh Ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (czyli usług budowlanych), przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W takim przypadku, stosownie do art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Reasumując powyższe, aby wykonana usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 wpisywała się w mechanizm odwrotnego obciążenia, konieczne jest łączne spełnienie czterech warunków:

*   Usługobiorca musi być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT;

*   Usługodawca musi być podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego z VAT;

*   Usługa musi stanowić usługę budowlaną wymienioną w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT;

*   Usługodawca musi świadczyć usługę jako podwykonawca.

Jak już Wnioskodawca wskazał w przedstawionym opisie stanu faktycznego, pierwsze dwie ww. przesłanki będą w jego sytuacji niewątpliwie spełnione. Odnośnie przesłanki dotyczącej nabywania usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, mając na uwadze grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przywołane w tym załączniku, w ocenie Spółki przynajmniej niektóre z usług nabywanych przez nią w ramach realizacji świadczeń opisanych w Wariantach stanowią usługi budowlane w rozumieniu załącznika nr 14 (i te usługi są przedmiotem niniejszego zapytania). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, od ewentualnego spełnienia ostatniej przesłanki zależeć będzie, czy zewnętrzni usługodawcy świadczący usługi budowlane na rzecz Spółki powinni opodatkowywać je na zasadach ogólnych (tj. naliczając kwotę VAT należnego na wystawianej przez siebie fakturze), czy też z tytułu nabycia tychże usług to Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w świetle dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT. Jeśli bowiem zewnętrzny usługodawca świadczyłby swą usługę jako podwykonawca, to zastosowanie znalazłoby rozliczenie zgodne z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Spółka pragnie zauważyć, że Ustawa o VAT nie zdefiniowała pojęcia „podwykonawcy”. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. np. interpretację indywidualną z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.26.2017.1.RM lub interpretację indywidualną z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.149.2017.l.MR), w takiej sytuacji zasadnym jest - w związku z prymatem reguł wykładni językowej prawa podatkowego - wsparcie się Słownikiem Języka Polskiego, który w internetowej wersji (sjp.pwn.pl) definiuje „podwykonawcę”, jako „firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Oznacza to, że na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. rozliczenie świadczenia usług budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia zajdzie jedynie w sytuacji, w której występują minimum trzy podmioty:

1.  podwykonawca realizujący faktycznie usługi budowlane,
2.  główny wykonawca, który podzlecił częściowo lub całkowicie wykonanie usług budowlanych podwykonawcy oraz
3.  inwestor, który zlecił wykonanie części lub całości usług budowlanych głównemu wykonawcy.

W świetle dyspozycji art. 17 ust. lh Ustawy o VAT, odwrotne obciążenie dotyczyć będzie w takim układzie jedynie rozliczeń pomiędzy podwykonawcą, a głównym wykonawcą. Główny wykonawca, jako podmiot świadczący swą usługę budowlaną na rzecz ostatecznego odbiorcy usług budowlanych, tj. inwestora, powinien natomiast na swojej fakturze wykazać kwotę VAT należnego według zasad ogólnych.

Wariant 2

W ramach tego Wariantu, w przypadku gdy nabyta usługa budowlana dotyczy czynności serwisowych, np. utrzymania instalacji lub usług remontowych oraz może zostać przypisana bezpośrednio jednemu najemcy lub wyodrębnionej z całości grupie najemców, gdyż prace dotyczą powierzchni wynajętej przez jednego najemcę (niektórych najemców), rozliczenie kosztów przeprowadzonych prac (stanowiących jedynie element złożonego świadczenia Spółki), poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę, możliwe jest poprzez zwiększenie prognozy Opłat eksploatacyjnych, jakie dany najemca (najemcy) będzie zobowiązany ponosić (jako część składową należnego czynszu).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu 2, jeśli Spółka wykonując swoje zobowiązania wynikające z zawartych umów najmu zdecyduje się zlecić zewnętrznemu usługodawcy wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, to podatnikiem z tytułu takiego świadczenia usług będzie usługodawca (a nie Spółka). Innymi słowy, w opinii Spółki, w przypadku Wariantu 2 mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, w ramach umowy najmu, najemcy nabywają kompleksową usługę polegającą na prawie używania lokalu o określonym standardzie i spełniającym określone warunki techniczne. Elementem nieodłącznie związanym ze świadczeniem głównym realizowanym w ramach takiej kompleksowej usługi (czyli dostępem do lokalu i prawem jego używania) są usługi pomocnicze, obejmujące różne czynności, które łącznie podsumować można nazwą „usługi serwisowej lokali”. Usługa taka polega na zapewnieniu i utrzymywaniu użytkowanych lokali w standardzie z chwili wynajęcia. W skład tak rozumianej usługi serwisowej wchodzi zarówno zapewnienie mediów do lokalu (najemcy nie mają wpływu na dostawców wybranych przez Spółkę lub zarządcę Inwestycji), jak i różnego rodzaju usługi, w tym budowlane przedstawione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie wprowadza pojęcia usługi kompleksowej. Kwestia zasad opodatkowania usług kompleksowych była jednak przedmiotem orzeczeń TSUE.

I tak w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. TSUE wskazał, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Podobnie, na bazie wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV - należy uznać, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, sq tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT."

Z kolei, w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finanćm reditelstvi v Usti nad Labem, TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny Tak TSUE wskazał również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero delTEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., w którym to TSUE podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Dodatkowo TSUE zwrócił uwagę, że „brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja”.

Stosownie do wypracowanego stanowiska TSUE należy uznać, że jeżeli transakcja składa się z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym to nie powinna być sztucznie rozdzielana. A tym samym, jeżeli transakcja składa się z kilku nierozerwalnie ze sobą związanych świadczeń, to powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie podlegające takim samym zasadom opodatkowania na gruncie Ustawy o VAT.

W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami umów najmu, w ramach czynszu najemcy zobowiązują się pokrywać poza czynszem podstawowym również Opłaty eksploatacyjne czyli koszty Inwestycji pozwalające na jej funkcjonowanie jako nieruchomości o wysokim standardzie. Zapis takiej treści ma w zamyśle Wnioskodawcy wskazywać na kompleksowy charakter świadczonej usługi. Należy bowiem zauważyć, że z perspektywy najemców sens gospodarczy ma jedynie nabycie takiej usługi kompleksowej - bez świadczenia głównego w postaci prawa do używania lokalu w Inwestycji, najemcy nie ponosiliby przecież kosztów prac remontowych tych lokali lub prac serwisowych mających utrzymać prawidłowość funkcjonowania wszelkich instalacji i - ogólnie - standard wynajętej przez nich powierzchni. Wskazane usługi pomocnicze nie stanowią więc celu samego w sobie, lecz są środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi Spółki. Sama okoliczność odrębnego fakturowania Opłat eksploatacyjnych w stosunku do czynszu najmu nie może w opinii Spółki wpłynąć na kwalifikację prawnopodatkową usługi Wnioskodawcy jako usługi kompleksowej gdyż już z treści zawieranych umów wynika wprost, że Opłaty eksploatacyjne stanowią część składową czynszu najmu. Spółka pragnie też podkreślić, że zasadniczo nie jest możliwe nabycie od niej ani samych świadczeń o charakterze serwisowym lub remontowym (tj. bez jednoczesnego wynajęcia powierzchni w Inwestycji), ani też wynajęcie powierzchni w Inwestycji bez obowiązku uiszczania Opłat eksploatacyjnych (tzn. bez zapewnienia przez Wnioskodawcę świadczeń z tytułu nadzoru techniczno-budowlanego, dostawy mediów itp.). Wobec tego, w opinii Spółki, niewątpliwym jest kompleksowy charakter świadczonej przez nią usługi najmu.

W konsekwencji powyższej kwalifikacji usługi Spółki, nie można zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że jest on podatnikiem z tytułu nabycia określonych usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeśli sam wprawdzie nabywa takie usługi, ale jego świadczenie (po stronie sprzedażowej) takiej usługi nie stanowi. Jak wskazuje jasno przepis art. 17 ust. lh Ustawy o VAT, omawiane szczególne zasady rozliczenia mogą mieć zastosowanie tylko, gdy usługi budowlane są świadczone przez „podwykonawcę”, co automatycznie implikuje, że podwykonawca wykonuje prace z zakresu zobowiązania „wykonawcy” do wykonania danych usług budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy, na tę okoliczność kładzie nacisk Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r„ sygn. 3063-ILPP1-2.4512.85.2017.2.AW, wskazując: „W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. (\`(...)\`) Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy”. W ocenie Spółki, mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczący usług budowlanych może więc mieć zastosowanie jedynie w przypadku zachowania „ciągłości” charakteru usług nabywanych i odsprzedawanych przez „wykonawcę”. Zatem, jeżeli świadczenie realizowane przez podmiot pośredniczący nie może zostać - tak jak w przypadku Spółki -uznane za usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14, bowiem stanowi kompleksową usługę najmu, to Spółka powinna otrzymywać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym, nawet jeśli pewne usługi budowlane wykonywane są w ramach takiej kompleksowej usługi. Wyodrębnianie usług budowlanych z całego świadczenia Spółki na potrzeby rozliczenia VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nieuzasadniony okolicznościami danej transakcji. Dodatkowo, zważywszy, że stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia stanowi wyłom od reguły ogólnej, zgodnie z którą VAT należny rozlicza podatnik świadczący usługę, to w ocenie Wnioskodawcy nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających zasadę szczególną (wyjątek). W konsekwencji, skoro ustawodawca enumeratywnie określił w załączniku nr 14 wraz z podaniem kodu PKWiU usługi budowlane podlegające temu szczególnemu reżimowi i nie zastrzegł odrębnie, że przepisy te stosuje się również w przypadku usług, dla których usługi budowlane stanowią element usługi kompleksowej, to w opinii Wnioskodawcy brakuje podstaw do domyślnego stosowania szczególnych zasad odwrotnego obciążenia w takim przypadku.

Wariant 3

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa argumentacja dotycząca Wariantu 2 znajduje zastosowanie także w przypadku Wariantu 3, tzn. Spółka z tytułu nabycia usług budowlanych z załącznika nr 14 do Ustawy o VAT dotyczących całej Inwestycji powinna otrzymywać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym, skoro nabyte usługi wykorzystywane są przez Spółkę do świadczenia kompleksowej usługi najmu.

Zdaniem Spółki, o braku możliwości traktowania Wnioskodawcy jako głównego wykonawcy i rozliczania nabywanych przez Spółkę usług budowlanych dotyczących całej Inwestycji w ramach odwrotnego obciążenia świadczy również okoliczność, że konsumentem nabywanych usług budowlanych w tym zakresie jest de facto sama Spółka, a nie jej najemcy, którzy tylko są zobowiązani do pokrywania części kosztów utrzymania standardu Inwestycji w postaci Opłat eksploatacyjnych jako składowej czynszu za nabywaną kompleksową usługę najmu powierzchni biurowej lub handlowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) to właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy, a ponadto ma obowiązek zapewnić, dochowując należytej staranności, bezpieczne użytkowanie obiektu w razie wystąpienia czynników zewnętrznych odziaływujących na obiekt, związanych z działaniem człowieka lub sił natury, takich jak: wyładowania atmosferyczne, wstrząsy sejsmiczne, silne wiatry, intensywne opady atmosferyczne, osuwiska ziemi, zjawiska lodowe na rzekach i morzu oraz jeziorach i zbiornikach wodnych, pożary lub powodzie, w wyniku których następuje uszkodzenie obiektu budowlanego lub bezpośrednie zagrożenie takim uszkodzeniem, mogące spowodować zagrożenie życia lub zdrowia ludzi, bezpieczeństwa mienia lub środowiska. Naruszenie tych obowiązków obwarowane jest sankcjami karnymi przewidzianymi w Prawie budowlanym.

Ponadto, jak wynika z art. 62 Prawa budowlanego, obiekty budowlane powinny być w czasie ich użytkowania poddawane przez właściciela lub zarządcę szeregowi kontroli polegających na sprawdzeniu stanu technicznego budynku, budowli i instalacji (w tym np. gazowych, wentylacyjnych, elektrycznej itp.).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie można przyjąć, że Wnioskodawca działa jako główny wykonawca nabywając np. określone usługi serwisowe lub konserwacyjne dotyczące całej Inwestycji (mieszczące się w katalogu przewidzianym w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT), za które odpłatność w odpowiedniej części poniesie w ramach zwiększonych Opłat eksploatacyjnych każdy z najemców. Konsumpcja usług dotyczących całej Inwestycji w zasadniczej części odbywa się po stronie samej Spółki, która powinna być w takiej sytuacji traktowana jako inwestor dla tych prac, co jednocześnie skutkuje brakiem podwykonawcy (podmiot wykonujący prace z pozycji Spółki występuje więc jako główny wykonawca). Wobec tego, zastosowanie schematu rozliczenia VAT poprzez odwrotne obciążenie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh Ustawy o VAT zostaje wyłączone.

Wariant 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Spółkę określonych usług budowlanych z załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, gdy cały koszt prac ponoszony jest wyłącznie przez Spółkę, gdyż ostateczne koszty nie przekroczyły założonego budżetu, nie budzi wątpliwości, że to Wnioskodawca pełni rolę inwestora, który powinien otrzymywać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym. Skoro bowiem transakcja zawierana jest bezpośrednio pomiędzy podmiotem wykonującym usługi budowlane i Wnioskodawcą, to w relacji tej nie zachodzi stosunek podwykonawstwa, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh Ustawy o VAT nie znajdą zastosowania także wtedy, gdy ostateczny koszt prac przekroczy budżet gwarantowany przez Wnioskodawcę i powstałą nadwyżkę kosztów Spółka rozliczy bezpośrednio z najemcą. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  korzystanie z wszelkich poczynionych adaptacji i zakupionych ewentualnie środków trwałych (wyposażenia) będzie tylko dodatkowym elementem kompleksowej usługi najmu świadczonej przez Spółkę - bez najmu nie byłoby prac adaptacyjnych;
2.  bez zachęty w postaci wykonania prac adaptacyjnych zgodnych z oczekiwaniami najemców, najemcy najprawdopodobniej w ogóle nie zawarliby ze Spółką umów najmu, bowiem wartość dla najemcy stanowią dopiero powierzchnie dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Dlatego też to w interesie Spółki chcącej świadczyć kompleksową opodatkowaną VAT usługę najmu powierzchni Inwestycji jest organizacja prac adaptacyjnych;
3.  Spółka podkreśla, iż efekty nabytych przez Wnioskodawcę usług budowlanych, czyli adaptacje wykonane w ramach prac fit-out (jak również nabyte w tym zakresie wyposażenie), od momentu ich powstania/zakupu stanowić będą własność Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, to on - nie zaś najemca - będzie ostatecznym odbiorcą „konsumentem” usługi wykonania prac adaptacyjnych. W rezultacie nie zajdzie stosunek podwykonawstwa w relacji pomiędzy podmiotami wykonującymi usługi budowlane a Spółką, co skutkuje brakiem podstawy do rozliczenia VAT należnego przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, nawet jeśli nadwyżka kosztów prac adaptacyjnych zostanie pokryta przez danego najemcę.

Spółka pragnie podkreślić, że przyjęcie odmiennego stanowiska - co zdaniem Wnioskodawcy byłoby nieuprawnione - powodowałoby istotne problemy praktyczne, na które Ustawa o VAT nie przedstawia odpowiedzi. Mianowicie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że nierzadko przekroczenie budżetu ujawnia się dopiero w trakcie wykonywania zleconych prac i pozostaje poza pełną kontrolą Spółki.

Dodatkowo, wykonanie prac adaptacyjnych może zostać zlecone jednemu podmiotowi, który będzie pełnił rolę głównego wykonawcy względem Spółki, ale może również zostać powierzone szeregowi niezależnych względem siebie usługodawców, którzy swoje prace mogą rozpoczynać i kończyć-a więc i fakturować - w różnych okresach. W związku z tym, Spółka nie jest w stanie przewidzieć uprzednio, czy nadwyżka kosztów w ogóle powstanie, a jeśli powstanie, to Ustawa o VAT nie wskazuje jak określić, która część wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę powinna zostać rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia jako odpowiadająca nadwyżce kosztów, którą poniesie najemca. W szczególności, z przepisów nie wynika, czy Spółka powinna w takiej sytuacji zażądać proporcjonalnej korekty faktur przez wszystkich usługodawców, czy może tylko faktur, które zostały wystawione bądź wpłynęły do Spółki po przekroczeniu budżetu. Dodatkowo, co szczególnie istotne, takie następcze korygowanie dokonanych już rozliczeń podważałoby pewność obrotu i w skrajnych przypadkach stawiałoby Spółkę przed koniecznością dwukrotnej zapłaty VAT, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Gdyby bowiem doszło do powstania nadwyżki kosztów i rozliczenia jej z najemcą, Spółka powinna przekonać swojego kontrahenta, aby po pewnym czasie skorygował swoją fakturę, czyli zmienił kwalifikację prawnopodatkową swojego świadczenia, na skutek wewnętrznych ustaleń pomiędzy Spółką a najemcą (będącym podmiotem wobec tego kontrahenta obcym), których to ustaleń kontrahent nie zawsze musi być świadomy. Spółka nie może więc wykluczyć odmowy skorygowania swojej faktury przez usługodawcę. W takiej sytuacji Spółka, jeśli zapłaciła już temu kontrahentowi wynagrodzenie w wysokości uwzględniającej wykazany na jego fakturze VAT należny, mając świadomość niepoprawności takiego rozliczenia, nie mogłaby potraktować kwoty tego podatku jako własnego podatku naliczonego, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie jednak, Spółka byłaby zobowiązana do rozpoznania podatku należnego i naliczonego przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh Ustawy o VAT. To zaś w efekcie wiązałoby się z dwukrotnym obciążeniem z tytułu VAT po stronie Wnioskodawcy i naruszeniem kluczowej dla konstrukcji tego podatku zasady neutralności.

Podsumowując, ze względu na powyższe oraz fakt, że wszelkie usługi budowlane w ramach prac fit-out świadczone są bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, który po okresie najmu pozostanie właścicielem nie tylko wynajętej powierzchni, ale także wszelkich efektów prac adaptacyjnych oraz dostarczonego wyposażenia, Spółka stoi na stanowisku, że nawet w razie pokrycia nadwyżki wykraczającej poza budżet przez najemcę, Wnioskodawca powinien otrzymywać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym.

Wariant 5

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Analizując zacytowany przepis oraz orzecznictwo krajowe m.in. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. I FSK 585/12, należy wskazać, że wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem, który powstaje z mocy prawa tj. którego powstanie nie wymaga dodatkowych działań ani wniosków od jej przyszłych członków, ani żadnego innego podmiotu. Warunkami jej powstania jest zaistnienie odrębnej własności pierwszego lokalu, a także posiadanie przez nieruchomość co najmniej dwóch współwłaścicieli.

W omawianym wariancie oba warunki są spełnione - w Inwestycji funkcjonują lokale stanowiące odrębny przedmiot własności co najmniej dwóch podmiotów. W związku z tym, z mocy prawa w Inwestycji powstała wspólnota mieszkaniowa, która jest odrębnym od poszczególnych jej członków podmiotem praw i obowiązków. Wspólnota jest też zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wspólnota dokonuje podziału kosztów poniesionych przez zarządcę budynku (czyli Spółkę) pomiędzy właścicieli poszczególnych lokali (w tym samą Spółkę). Sposób rozliczenia tychże kosztów przez Wspólnotę wynika z Interpretacji ogólnej Nr PT8/033/I01/AEW/11/PT-571 Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług przez wspólnoty mieszkaniowe (dalej: Interpretacja ogólna).

W Interpretacji ogólnej Minister Finansów rozróżnił dwa możliwe scenariusze rozliczeń w zależności od tego, czy koszty poniesione zostały przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz indywidualnego wyodrębnionego lokalu członka wspólnoty, czy też w ramach zarządu nieruchomością wspólną.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku, gdy wspólnota nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz jednego z właścicieli lokali, dokonuje ona odsprzedaży nabytych usług właścicielom lokali stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Natomiast w kontekście kosztów związanych z częściami wspólnymi nieruchomości Minister uznał, że „(\`(...)\`) wspólnota, będąca jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W takiej bowiem sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali), mających udziały w nieruchomości wspólnej. Tym samym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest wspólnota mieszkaniowa, jako odrębny od jej członków podmiot praw, i to ona występuje jako ostateczny konsument (\`(...)\`)”. W konsekwencji powyższych stwierdzeń, Minister Finansów w Interpretacji ogólnej wskazał, że wewnętrzne rozliczenia pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a jej członkami w zakresie zarządu nieruchomością wspólną pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie podlegają fakturowaniu.

W ocenie Spółki, powyższe rozstrzygnięcia Ministra Finansów zawarte w Interpretacji ogólnej rzutują bezpośrednio na sposób rozliczeń pomiędzy Wspólnotą, a Spółką działającą jako zarządca Inwestycji nabywający różnego typu usługi, w tym usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy usługi budowlane, których koszty rozdziela Wspólnota, są świadczone bezpośrednio na rzecz lokalu (lokali) danego właściciela, zastosowanie będzie mieć mechanizm przenoszenia kosztów przytoczony i opisany w Wariancie 1. Innymi słowy, skoro Wspólnota będzie refakturować poniesione koszty bezpośrednio na właściciela danego lokalu, który będzie faktycznym konsumentem danej refakturowanej usługi budowlanej, Spółka obciążając Wspólnotę w zakresie takich usług nie powinna wykazywać na swojej fakturze kwoty VAT należnego, tzn. rozliczenie w tej części powinno nastąpić w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Spółka w przedstawionym schemacie będzie bowiem występowała jako podwykonawca usługi budowlanej świadczący swą usługę na rzecz Wspólnoty występującej w charakterze głównego wykonawcy.

Odmiennie natomiast sytuacja będzie się przedstawiać w przypadku przenoszenia kosztów poniesionych w ramach zarządu nieruchomością wspólną. W przypadku usług dotyczących nieruchomości wspólnej, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w Interpretacji ogólnej, to Wspólnota jest ich ostatecznym odbiorcą (konsumentem). W konsekwencji, w zakresie, w jakim nabyte przez Spółkę usługi podmiotów trzecich dotyczyć będą nieruchomości wspólnej, Spółka będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy świadczącego swą usługę na rzecz inwestora (finalnego nabywcy) - tj. Wspólnoty. Tym samym, w zakresie przeniesienia tychże kosztów, Spółka powinna wykazać na swojej fakturze podatek należny według właściwej stawki.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wykonane przez niego usługi budowlane, z tytułu których obciąży Wspólnotę w ramach opisanego Wariantu 5, powinny być rozliczone odrębnie:

*   W części dotyczącej kosztów usług wyświadczonych bezpośrednio na rzecz wyodrębnionych lokali współwłaścicieli - w tym wypadku faktury powinny zostać wystawione bez wykazania VAT należnego, gdyż Spółka będzie świadczyć swe usługi względem Wspólnoty jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. lh Ustawy o VAT. W związku z powyższym, obowiązek rozliczenia VAT należnego będzie leżał po stronie nabywcy usługi (tj. Wspólnoty);

*   W części dotyczącej kosztów usług wyświadczonych na rzecz nieruchomości wspólnej (części wspólnych Inwestycji) - w tym wypadku faktury powinny zostać wystawione z VAT należnym, gdyż odbiorcą końcowym usługi (jej konsumentem) będzie Wspólnota, nie zaś poszczególni współwłaściciele lokali. Stawia to więc Spółkę w pozycji głównego wykonawcy usługi budowlanej, w związku z czym rozliczenie pomiędzy Spółką a Wspólnotą w tym zakresie powinno odbyć się według zasad ogólnych (tj. poza mechanizmem odwrotnego obciążenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie opisanego Wariantu 5 oraz nieprawidłowe w zakresie opisanego Wariantu 2, 3 i 4.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na budowie nowych atrakcyjnych przestrzeni biurowych i handlowych o wysokim standardzie, które następnie są przez Wnioskodawcę wynajmowane komercyjnie. W zawieranych przez Spółkę umowach najmu najemcy zobowiązują się do okresowego uiszczania kwot czynszu, obejmującego tzw. czynsz podstawowy oraz dodatkowe opłaty eksploatacyjne, kalkulowane na podstawie metrażu wynajętej powierzchni, stanowiące partycypację najemców w kosztach funkcjonowania Inwestycji i utrzymania jej wysokiego standardu zgodnego z oczekiwaniami najemców (Opłaty eksploatacyjne). Opłaty eksploatacyjne pokrywają m. in. koszty stałe danej Inwestycji (np. obciążające ją podatki i opłaty publiczne), jak również koszty innych świadczeń zapewnianych przez Wnioskodawcę (a realizowanych zwykle przez zewnętrznych dostawców), które mogą obejmować m.in. dostawę mediów, utrzymanie czystości i bezpieczeństwa, koszty niezbędnych napraw i konserwacji systemów wewnętrznych Inwestycji itp. W ramach prowadzonej działalności (tj. najmu powierzchni biurowych i handlowych), Wnioskodawca może zapewnić wykonanie przez zewnętrznych usługodawców szeregu usług, wśród których znajdują się także usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jak np. usługi remontowe lub konserwacyjne. Usługi te organizowane są przy uwzględnieniu potrzeb wynikających ze stanu zużycia Inwestycji, jak i ze względu na potrzeby zgłoszone bezpośrednio przez najemców. Charakter organizowanych usług i rozliczenie kosztów poniesionych za nie przez Spółkę może przybrać różną formę.

W wariancie 2 usługi świadczone dla oznaczonego najemcy rozliczane w ramach Opłat eksploatacyjnych - w przypadku, gdy wykonana usługa budowlana dotyczy np. czynności serwisowych takich jak utrzymania instalacji lub usług remontowych (niezwiększających wartości budynku, tj. niestanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz może zostać przypisana bezpośrednio jednemu najemcy lub wyodrębnionej z całości grupie najemców, gdyż prace dotyczą powierzchni wynajętej przez jednego najemcę (niektórych najemców), rozliczenie kosztów przeprowadzonych prac, poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę, możliwe jest również poprzez zwiększenie prognozy Opłat eksploatacyjnych, jakie dany najemca (najemcy) będzie zobowiązany ponosić. Usługi jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców to w szczególności:

1.  wymiana pompki skroplin w urządzeniu klimatyzacyjnym;
2.  wymiana podzespołów w urządzeniu klimatyzacyjnym;
3.  naprawa urządzenia klimatyzacyjnego;
4.  konserwacja urządzenia klimatyzacyjnego w serwerowni;
5.  instalacja nowego urządzenia klimatyzacyjnego;

Wnioskodawca świadczone usługi od a do d klasyfikuje zgodnie z PKWiU jako 33.12.18.0 - Usługi naprawy i konserwacji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych oraz w punkcie e pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Usługi dotyczą czynności serwisowych - utrzymania instalacji klimatyzacyjnej oraz planowanej instalacji nowych urządzeń klimatyzacyjnych przyporządkowanych do konkretnego najemcy (grupy najemców). Świadczone usługi budowlane są zlecane oraz realizowane w związku z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami najmu. W przypadku gdy sytuacja tego wymaga (podjęta jest decyzja co do potrzeby wykonania usług budowlanych w pomieszczeniach najemcy dla utrzymania określonego standardu powierzchni), Wnioskodawca zleca wykonanie tych usług zewnętrznemu wykonawcy. Spółka rozlicza ich koszt jako dodatkowe Opłaty eksploatacyjne dla tego konkretnego najemcy lub rozlicza je w ramach zwiększenia prognoz na Opłaty eksploatacyjne budynku dla tego konkretnego najemcy. Najemca nie musi zlecać wprost wykonania określonych prac - jeśli stan techniczny wynajmowanej powierzchni tego wymaga, określone roboty mogą zostać zaaranżowane np. przez zarządcę nieruchomości. Natomiast, w zawartych umowach najmu najemca zobowiązał się do ostatecznego pokrywania kosztów takich prac. Rozliczenie usług naprawy / konserwacji oraz usług budowlanych w tym Wariancie następuje poprzez zwiększenie Opłat eksploatacyjnych dla tego konkretnego najemcy (grupy najemców). Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wszelkie konserwacje i naprawy konstrukcji Budynku, wspólnych instalacji ogólno-budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Wynajmujący nie jest odpowiedzialny za konserwację i naprawy klimatyzacji w stanowiącej część Pomieszczeń serwerowni najemcy, jednak może zlecić wykonanie tych usług na koszt najemcy. Najemca jest zobowiązany do zawiadomienia i umożliwienia Wynajmującemu wykonania wszelkich napraw, za które odpowiada Wynajmujący, niezwłocznie po ujawnieniu lub wykryciu przez najemcę potrzeby dokonania takiej naprawy. Zgodnie z Umową najmu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą koszty eksploatacji obejmują wszystkie wydatki eksploatacyjne dotyczące najmowanej nieruchomości w tym, ale nie wyłącznie: koszty mediów, usuwania ścieków, elektryczności, ogrzewania i oświetlenia, koszty ubezpieczenia nieruchomości, koszty konserwacji wyposażenia, koszty zarządzania oraz wszelkie inne koszty, które Wynajmujący uważa za niezbędne. W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w zaistniałym stanie faktycznym (Wariant 2) w związku z tym, że usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy wchodzą w skład kompleksowej usługi najmu nieruchomości Wnioskodawca powinien być uznany za ostatecznego odbiorcę tych usług, i do usług tych nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W analizowanym przypadku odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w Wariancie 2 (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) pod kątem określenia skutków podatkowych i rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy czynności serwisowe – utrzymanie instalacji klimatyzacyjnej oraz planowanej instalacji nowych urządzeń klimatyzacyjnych przyporządkowanych do konkretnego najemcy (grupy najemców) – klimatyzatorów znajdujących się w pomieszczeniach najemcy. Czynność instalacji nowego urządzenia sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 jest wymieniona w pozycji 25 załącznika nr 14 do ustawy jako roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Spółka zleca wykonanie tych usług zewnętrznym wykonawcom i rozlicza ich koszt jako dodatkowe Opłaty eksploatacyjne dla konkretnego najemcy lub rozlicza je w ramach zwiększenia prognoz na Opłaty eksploatacyjne dla tego konkretnego najemcy (grupy najemców) W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku (Wariant 2) Wnioskodawca wykonując czynności serwisowe, planowanie instalacji nowych urządzeń klimatyzacyjnych dla konkretnego nabywcy (grupy nabywców) oraz świadcząc usługę najmu tego lokalu nie świadczy usługi kompleksowej. Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prace związane z czynnościami serwisowymi, instalacją nowych urządzeń klimatyzacyjnych, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie. Zatem pomimo tego, iż rozliczenie kosztów przeprowadzonych prac w ramach opisanego Wariantu 2, poniesionych wstępnie przez Wnioskodawcę a później poprzez zwiększenie prognozy Opłat eksploatacyjnych jako dany najemca (najmcy) będzie zobowiązany ponosić nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności – usługę najmu oraz prace związane z utrzymaniem instalacji klimatyzacyjnych oraz planowanie instalacji nowych urządzeń klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku (Wariant 2) nabywane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa w załączniku 14 do ustawy, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W analizowanym przypadku bowiem podmioty zewnętrzne jako podatnicy u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy świadcząc przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy, wykonują je jako podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Wariantu nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionym Wariancie 3 usługi świadczone dla ogółu najemców rozliczane są w ramach Opłat eksploatacyjnych - zarządca danej Inwestycji w ramach przysługującego mu budżetu operacyjnego Inwestycji może zdecydować o konieczności wykonania określonych prac (np. serwisowych lub remontowych) dotyczących wszystkich najemców Inwestycji - np. modernizacja elementów wejścia głównego do budynku, konserwacja wind w budynku, utrzymanie sieci elektrycznej i teletechnicznej. Koszty realizacji takich usług ponoszone są wstępnie przez Wnioskodawcę, a następnie - po rozliczeniu w odpowiedniej części na każdego z najemców zgodnie z przyjętym kluczem rozliczeniowym (co do zasady w stosunku do powierzchni wynajętej przez indywidualnego najemcę) - mogą zwiększyć prognozy Opłat eksploatacyjnych wszystkich najemców w danej Inwestycji. Konkretne usługi finansowane w ramach Opłat eksploatacyjnych, jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców, to w szczególności:

1.  docieplenie elewacji;
2.  odnowienie holi windowych przed wejściem do pomieszczeń najemców;
3.  malowanie wejścia do budynku;
4.  naprawa instalacji kanalizacji tłocznej;
5.  zabezpieczenie antykorozyjne elementów i konstrukcji stalowych na terenie zewnętrznym;
6.  remont centrali wentylacyjnych;
7.  wymiana zużytych grzejników wodnych;
8.  naprawa i częściowa wymiana instalacji grzewczej;
9.  naprawa i częściowa wymiana instalacji zimnej wody.

Wnioskodawca świadczone usługi klasyfikuje zgodnie z następującymi symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług następująco:

1.  Symbol PKWiU - 43.29.11.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji oraz Symbol PKWiU -43.31.10.0 Roboty tynkarskie.
2.  Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
3.  Symbol PKWiU - 43.34.10.0 Roboty malarskie
4.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
5.  Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
6.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
7.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
8.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
9.  Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Usługi te dotyczą konserwacji, naprawy konstrukcji budynku, wspólnych instalacji ogólno-budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Są to usługi związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym i jej obsługą, co leży w interesie Wnioskodawcy jako właściciela budynku odpowiedzialnego prawnie za jego stan. Na podstawie zawartych umów najmu Wynajmujący jest zobowiązany do utrzymywania budynku i ma prawo do zlecenia tych usług zewnętrznemu wykonawcy. Koszty eksploatacji obejmują wszystkie wydatki eksploatacyjne dotyczące najmowanej nieruchomości w tym, ale nie wyłącznie: koszty mediów, usuwania ścieków, elektryczności, ogrzewania i oświetlenia, koszty ubezpieczenia nieruchomości, koszty konserwacji wyposażenia, koszty zarządzania oraz wszelkie inne koszty które Wynajmujący uważa za niezbędne dla utrzymania nieruchomości i jej obsługi. Na najemcę przypada konieczność poniesienia kosztów eksploatacyjnych odpowiadających zwykle udziałowi najemcy w wynajmowanej powierzchni w stosunku do łącznej powierzchni wynajmowanej wszystkich budynków biurowych położonych na nieruchomości. W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT. Po zakończeniu każdego roku okresu najmu Wynajmujący przedstawia najemcy zestawienie zbiorcze rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych poniesionych w zakończonym roku kalendarzowym oraz wskazuje kwotę odpowiadającą udziałowi najemcy w poniesionych kosztach eksploatacyjnych. W opłatach eksploatacyjnych są zawarte usługi budowlane, jednak w przedmiotowym Wariancie nie ma sytuacji, w której Wnioskodawca refakturowałby bezpośrednio koszty usług budowlanych na najemców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w zaistniałym stanie faktycznym (Wariant 3) w związku z tym, że usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy wchodzą w skład kompleksowej usługi najmu nieruchomości Wnioskodawca powinien być uznany za ostatecznego odbiorcę tych usług, i do usług tych nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W analizowanym przypadku odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w Wariancie 3 (wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) pod kątem określenia skutków podatkowych w odniesieniu do świadczeń złożonych. Jak już wskazywano w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach (Wariant 3) mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu nieruchomości czy też z szeregiem jednostkowych usług.

Jak wynika z opisu sprawy (Wariant 3) usługi świadczone są dla ogółu najemców i rozliczane są w ramach Opłat eksploatacyjnych. Usługi te dotyczą m.in. konserwacji, naprawy konstrukcji budynków czy też wspólnych instalacji ogólno - budynkowych oraz systemów wentylacyjnych. Koszty realizacji usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych realizujących zlecone usługi przez Wnioskodawcę ponoszone są wstępnie przez Wnioskodawcę, a następnie po rozliczeniu w odpowiedniej części na każdego z najemców zgodnie z przyjętym kluczem rozliczeniowym (co do zasady w stosunku do powierzchni wynajętej przez indywidualnego najemcę). Usługi nabywane w ramach Wariantu 3 mieszczą się w usługach budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Usługi te Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU jako 43.29.11.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji co odpowiada poz. 27 załącznika nr 14 do ustawy, PKWiU 43.31.10.0 – Roboty tynkarskie co odpowiada poz. 30 załącznika nr 14 do ustawy, PKWiU 41.00.40.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) co odpowiada pozycji 3 załącznika nr 14 do ustawy, PKWiU 43.34.10.0 – Roboty malarskie co odpowiada poz. 35 załącznika nr 14 do ustawy, PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych wentylacyjnych i klimatyzacyjnych co odpowiada poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku (Wariant 3) Wnioskodawca wykonując czynności serwisowe, remontowe związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym dla ogółu najemców oraz świadcząc usługę najmu nie świadczy usługi kompleksowej. Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prace związane z czynnościami serwisowymi lub remontowymi, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie. Wymienione w opisie sprawy (Wariant 3) usługi budowlane same w sobie stanowią odrębną usługę od usługi najmu. Jak wskazał Wnioskodawca jest On odpowiedzialny za wszelkie konserwacje i naprawy budynku, wspólnych instalacji ogólno – budynkowych oraz systemów wentylacyjnych, a także zewnętrznych chodników i dróg. Najemca zaś jest zobowiązany do zawiadomienia i umożliwienia wynajmującemu, wykonania wszelkich napraw, za które odpowiada wynajmujący. Zatem rozdzielenie prac o których mowa w Wariancie 3 od usługi najmu nie ma sztucznego charakteru.

Niniejszego nie zmienia okoliczność, że koszty świadczenia usług serwisowych, remontowych (Wariant 3) stanowią część usługi najmu. Jak wskazał Wnioskodawca najemcy są zobowiązani do pokrywania kosztów usług w ramach Opłat eksploatacyjnych. W każdym miesiącu w terminie wskazanym dla czynszu podstawowego, najemca płaci na podstawie faktury VAT miesięczną opłatę / zaliczkę na poczet przypadających na niego kosztów eksploatacyjnych, powiększoną o należny VAT. Po zakończeniu każdego roku okresu najmu wynajmujący przedstawia najemcy zestawienie zbiorcze rzeczywistych kosztów eksploatacyjnych poniesionych w zakończonym roku kalendarzowym oraz wskazuje kwotę odpowiadającą udziałowi najemcy w poniesionych kosztach eksploatacyjnych.

Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca świadcząc usługę najmu oraz wykonując prace serwisowe, remontowe związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym dla ogółu najemców świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności – usługę najmu oraz prace związane z utrzymaniem nieruchomości w dobrym stanie technicznym.

W związku z powyższym w analizowanym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę prace remontowe i konserwatorskie (Wariant 3) stanowiące usługi, o których mowa w załączniku 14 do ustawy, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmioty zewnętrzne świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy również są podatnikami, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto mając na uwadze, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi w celu świadczenia usług na rzecz najemcy podmioty zewnętrzne świadczące przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawcy, wykonują je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem Wnioskodawca nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy w ramach opisanego Wariantu 3 będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Wariantu 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Wariantu 4 Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prac adaptacyjnych typu „fit out” polegających na wykończeniu wynajętego lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy. Przeprowadzenie tego typu prac jest powszechną praktyką na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych i ma na celu zachęcenie potencjalnych najemców do wynajęcia lokalu w Inwestycji Wnioskodawcy zamiast u podmiotu wobec niego konkurencyjnego. Usługi jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zewnętrznych usługodawców to w szczególności:

1.  prace aranżacyjne - Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
2.  wymiana drzwi w pomieszczeniach najemcy - Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Usługi budowlane polegają przede wszystkim na pracach demontażowych, stawianiu nowych ścian, montażu stolarki, wymiany stolarki, montażu podłóg, montażu sufitów, instalacji zabudowy meblowej, instalacji wyposażenia łazienek, instalacji systemów HVAC, instalacji systemów sygnalizacji pożarowej, systemu kontroli dostępu, prac projektowych. Zapewnienie tych usług na rzecz Wnioskodawcy następuje na podstawie umowy o roboty budowlane zawieranej z wykonawcą, Wnioskodawca jest stroną umowy i to Wnioskodawca bezpośrednio rozlicza się z wykonawcą z tytułu realizacji koncepcji aranżacji. Możliwe są sytuacje, gdy wykonanie prac aranżacyjnych, zlecone zostanie dwóm lub więcej wykonawcom odpowiedzialnym za różne zakresy prac. Zgodnie z konkretną umową najmu, najemca i wynajmujący ustalają, że wynajmowana powierzchnia zostanie wykończona zgodnie ze standardem wykończenia uzgodnionym przez strony (prace wykończeniowe; tzw. fit-out), co niejednokrotnie stanowi warunek zawarcia umowy najmu. Prace wykończeniowe są nadzorowane przez ekspertów technicznych Wnioskodawcy. Prace są zlecane i opłacane przez wynajmującego, przy czym wynajmujący pokrywa koszty prac wykończeniowych do wysokości równowartości w złotych polskich uzgodnionej kwoty Euro za każdy metr kwadratowy wynajmowanego biura (tzw. wkład w wykończenie), na podstawie faktur wystawionych przez dostawców lub wykonawców. Dodatkowa nadwyżka kosztów ponad kwotę wkładu w wykończenie jest pokrywana przez najemcę na podstawie faktur przedstawionych przez wynajmującego w terminach wskazanych w fakturach wynajmującego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, które w ramach prac adaptacyjnych typu „fit out” (Wariant 4) w części ponoszone są przez Spółkę a w części koszty ponoszone są przez najemców.

W swym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że w ramach opisanego Wariantu 4 nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca wskazywał, że wszelkie usługi budowlane w ramach prac fit – out świadczone są bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, który po okresie najmu pozostanie właścicielem nie tylko wynajętej powierzchni, ale także wszelkich efektów prac adaptacyjnych oraz dostarczonego wyposażenia. Spółka stoi na stanowisku, że w razie pokrycia nadwyżki wykraczającej poza budżet przez najemcę, powinna otrzymać od swoich kontrahentów faktury z wykazanym VAT należnym.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi z załącznika nr 14 do ustawy od podmiotów zewnętrznych w celu wykonania prac wykończeniowych wynajętego lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy, podmioty zewnętrzne działają względem Wnioskodawcy jako podwykonawcy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz najemców jako wykonawca usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka nabywa usługi, o których mowa w załączniku nr 14 ustawy o VAT od podmiotów zewnętrznych w celu wykonania prac wykończeniowych w danym lokalu zgodnie z potrzebami najemcy przy tym koszty prac wykończeniowych obciążają Wnioskodawcę do wysokości równowartości w złotych polskich uzgodnionej kwoty Euro za każdy metr kwadratowy wynajmowanego biura (tzw. wkład w wykończenie) a dodatkowa nadwyżka kosztów ponad kwotę wkładu w wykończenie jest pokrywana przez najemcę na podstawie faktur przedstawionych przez wynajmującego w terminach wskazanych w fakturach. Zatem, skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania całości prac wykończeniowych na rzecz konkretnego najemcy to należy stwierdzić, że podmioty zewnętrzne w tej sytuacji powinny całą kwotę należności zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi, podmioty zewnętrzne wykonujące prace adaptacyjne o których mowa w Wariancie 4 (fit - out) działają bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Nie można w tym kontekście zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ze względu na fakt że Wnioskodawca po okresie najmu stanie się właścicielem efektów prac adaptacyjnych nie powinna mieć zastosowania reguła odwrotnego obciążenia w odniesieniu do świadczonych usług. Nie można również podzielić w tym kontekście stanowiska Wnioskodawcy, że poczynione prace adaptacyjne będą dodatkowym elementem kompleksowej usługi najmu świadczonej przez Spółkę.

Należy zauważyć, że prace adaptacyjne świadczone w ramach Wariantu 4 oraz usługa najmu nie tworzą jednej kompleksowej usługi. Jak wskazał Wnioskodawca usługi budowlane w ramach opisanego Wariantu 4 polegają m.in. na pracach demontażowych, stawianiu nowych ścian, montażu stolarki, podłóg, sufitów, instalacji zabudowy a zapewnienie tych usług na rzecz Wnioskodawcy następuje na podstawie umowy o roboty budowlane zawieranej z wykonawcą. Należy w tym kontekście stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prace adaptacyjne w odniesieniu do wynajmowanej powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Należy raz jeszcze zauważyć, że Wnioskodawca nabywa usługi związane z pracami adaptacyjnymi polegającymi na wykończeniu wynajętego lokalu zgodnie z oczekiwaniami najemcy. Tym samym w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług, również do tej części usług, o których mowa w załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od usługodawców której koszty nie będą ponoszone przez najemcę (tj. tej części w której Spółka pokrywa koszty wykańczania lokali) w ramach prac adaptacyjnych o których mowa w Wariancie 4 (fit-out).

W konsekwencji, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych w celu wykonania prac związanych z adaptacją lokalu zgodnie zgodnie z oczekiwaniami najemcy. Przedmiotowe usługi o których mowa w Wariancie 4 nabywane przez Spółkę powinny być rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Wariantu 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach opisanego Wariantu 5 w niektórych Inwestycjach część lokali może stanowić odrębną nieruchomość - lokale te stanowią wówczas własność podmiotów innych niż Spółka. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.), w Inwestycji, w której doszło do wyodrębnienia własności lokali, z mocy prawa powstaje wspólnota mieszkaniowa („Wspólnota”). Wspólnota jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W Inwestycjach, w których część lokali stanowi własność innych podmiotów, Spółka pełni funkcję zarządcy budynku. W ramach tej roli Spółka zleca podmiotom trzecim wykonanie różnego rodzaju usług - np. naprawę lub konserwację systemów użytkowych Inwestycji, takich jak system wentylacji, klimatyzacja. Koszty ponoszone przez Spółkę celem zapewnienia tych usług są refakturowane na Wspólnotę. Następnie Wspólnota dokonuje podziału poniesionych kosztów na poszczególnych członków wspólnoty (w tym na Spółkę) w zależności od rodzaju i zakresu wykonanych prac. W przypadku kosztów prac dotyczących wyodrębnionego lokalu, Wspólnota dokonuje bezpośredniego refakturowania tych kosztów na właściciela tego lokalu. Inaczej w przypadku prac dotyczących nieruchomości wspólnej w ramach Inwestycji (tj. gruntu i części Inwestycji, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali). W odniesieniu do takich prac, Wspólnota obciąża ich kosztem właścicieli lokali, w ramach kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stosownie do udziału danego właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej, co jest dokumentowane przez Wspólnotę notami księgowymi. Świadczone usługi w ramach Wariantu 5 Wnioskodawca klasyfikuje w sposób następujący: a. Symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; b. Symbol PKWiU 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków); c. Symbol PKWiU 43.11.10.0 - Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych; d. Symbol PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych; e. Symbol PKWiU – 43.29.11.0 - Roboty związane z zakładaniem izolacji; f. Symbol PKWiU - 43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane; g. Symbol PKWiU - 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlane; h. Symbol PKWiU - 43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane; i. Symbol PKWiU - 43.34.10.0 Roboty malarskie; j. Symbol PKWiU - 43.34.20.0 Roboty szklarskie; k. Symbol PKWiU - 43.39.11.0 Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych, I. Symbol PKWiU - 43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych; m. Symbol PKWiU - 43.91.11.0 Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych; n. Symbol PKWiU - 43.91.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich; o. Symbol PKWiU - 43.99.30.0 Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali; p. Symbol PKWiU - 43.99.20.0 Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań; q. Symbol PKWiU - 43.99.10.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych; r. Symbol PKWiU - 43.31.10.0 Roboty tynkarskie. Usługi, o których mowa w Wariancie 5 dotyczą:

1.  usług budowlano-montażowych polegających na wymianie silników w centralach wentylacyjnych oraz instalacji elektrycznej i zasilania przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali;
2.  usług budowlano-montażowych polegających na wymianie stacji uzdatniania wody z instalacją wodociągową do nawilżaczy przyporządkowanej do lokali, które należą wyłącznie do jednego członka Wspólnoty;
3.  usług wymiany i serwisu zasilania agregatów wody lodowej przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali;
4.  usługi instalacji systemu BMS sterującego pracą nawilżaczy przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali;
5.  usługi instalacji zasilania rozdzielnic central wentylacyjnych przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali.

Zgodnie z umową koszty ponoszone przez Spółkę celem zapewnienia tych usług są refakturowane na Wspólnotę. Następnie Wspólnota dokonuje podziału poniesionych kosztów na poszczególnych członków wspólnoty (w tym na Spółkę) w zależności od rodzaju i zakresu wykonanych prac. W przypadku kosztów prac dotyczących wyodrębnionego lokalu - np. usług budowlano-montażowych polegających na wymianie stacji uzdatniania wody z instalacją wodociągową do nawilżaczy przyporządkowanej do konkretnych lokali, Wspólnota dokonuje bezpośredniego refakturowania tych kosztów na właściciela tych lokali. W przypadku prac dotyczących usługi instalacji zasilania rozdzielnic central wentylacyjnych tj. usługi przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali Wspólnota obciąża, w ramach kosztów zarządu nieruchomością wspólną, stosownie do udziału danego właściciela lokalu oraz części wspólnych w całej nieruchomości wspólnej. Kwota przeznaczana na prace budowlane przypadająca na poszczególnych właścicieli nieruchomości wspólnej ustalana jest każdorazowo w rocznym planie gospodarczym zarządu Nieruchomością Wspólną, w tym w budżecie na dany rok.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy powinien wykazywać podatek należny w fakturach wystawionych na rzecz Wspólnoty dokumentujących wcześniej nabyte usługi budowlane od zewnętrznych podmiotów tj. czy w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia czy też powinna być zastosowana reguła ogólna opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r, poz. 1892), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Przepis ten daje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak wynika z powyższego, wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka powstała w oparciu o powyższy przepis art. 6 ustawy o własności lokali posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z tej ustawy.

Regulacja art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane z odrębną własnością lokalu. Tym samym właściciele lokali zobowiązani są uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną, na pokrycie których uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat (art. 15 ustawy o własności lokali), oraz ponoszą wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, gaz, energię elektryczną).

Wspólnota mieszkaniowa realizując wspólny interes właścicieli występuje w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

W pierwszym z wyżej wymienionych przypadków wspólnota, będąca jednostką odrębną od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli.

W takiej bowiem sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych (m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali), mających udziały w nieruchomości wspólnej. Tym samym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest wspólnota mieszkaniowa, jako odrębny od jej członków podmiot praw, i to ona występuje jako ostateczny konsument.

W takim więc zakresie nie świadczy ona żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem uiszczanie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną.

Natomiast w drugim przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat.

Tym samym wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi.

W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali, zastosowanie znajdą przepisy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nabywał usługi o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, gdzie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są refakturowane na Wspólnotę zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, natomiast Wspólnota dokonuje bezpośredniego refakturowania tych kosztów na właściciela odrębnego lokalu, którego dotyczą prace, Wnioskodawca działa w tej sytuacji na rzecz Wspólnoty jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, zaś Wspólnota dokonując refakturowania kosztów działa względem najemcy jako generalny wykonawca. Tym samym mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy refakturuje usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Wspólnoty - zarejestrowanego czynnego podatnika VAT działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W sytuacji ponoszenia kosztów w ramach zarządu nieruchomością wspólną Wspólnota nie świadczy żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty w zakresie w jakim faktury dotyczą prac wykonywanych na rzecz zarządu nieruchomości wspólnej (np. prace dotyczące instalacji zasilania rozdzielnic wentylacyjnych tj. usługi przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali) Spółka powinna wykazać podatek należny według właściwej stawki, gdyż rozliczenie w tym zakresie między Spółką a Wspólnotą odbywa się według zasad ogólnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Wariantu 5 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, 3, 4 i 5, (Wariant 2, 3, 4 i 5) natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (Wariant 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.