Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.494.2018.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: W zakresie ustalenia czy wartość rynkowa składników majątkowych ściśle związanych z Departamentem Inwestycyjnym przenoszonych w wyniku podziału do Nowo Zawiązanej Spółki Y. stanowiła będzie po stronie Spółek przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8c i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. (data nadania 16 stycznia 2019 r., data wpływu 18 stycznia 2019 r.) na wezwanie z dnia 2 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.494.2018.1.MR (data nadania 3 stycznia 2019 r., data odbioru 9 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość rynkowa składników majątkowych ściśle związanych z Departamentem Inwestycyjnym przenoszonych w wyniku podziału do Nowo Zawiązanej Spółki E. stanowiła będzie po stronie Spółek przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8c i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wartość rynkowa składników majątkowych ściśle związanych z Departamentem Inwestycyjnym przenoszonych w wyniku podziału do Nowo Zawiązanej Spółki E. stanowiła będzie po stronie Spółek przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8c i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje ogólne

Planuje się podział Spółki C. Sp. z o.o. (zwaną dalej Spółką) poprzez przeniesienie części jej majątku na nową zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (nazwa robocza: E. Sp. z o.o., dalej także Spółka Nowo Zawiązana E.).

Podział nastąpi stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej zwanego KSH) przez przeniesienie części majątku C. Sp. z o.o. wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, posiadającą numer NIP oraz REGON na Spółkę Nowo Zawiązaną E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co stanowić będzie podział przez wydzielenie. Wydzielenie nastąpi zgodnie z art. 530 § 2 KSH w dniu wpisu do rejestru Spółki Nowo Zawiązanej („dzień wydzielenia”).

Podział spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; nie będzie natomiast celem tego podziału uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

1.  Zaistniały stan faktyczny:

Spółce przysługują prawa rzeczowe między innymi do następujących nieruchomości:

1.  Zabudowanej nieruchomości działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 58, o obszarze 1.197 m2 księga wieczysta Kw;
2.  Niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 60/3 o obszarze 2006 m2, księga wieczysta Kw.;
3.  Zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 59 o obszarze 169 m2 oddanej w użytkowanie wieczyste do dnia 04 lutego 2103 roku, przeznaczonej pod zabudowę sześcio-kondygnacyjnym budynkiem biurowym z dwupoziomowym parkingiem podziemnym, księga wieczysta Kw.;
4.  Niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 6/2 (sześć łamane na dwa ) o obszarze 749 m2 (sto sześćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw.;

Spółka uzyskała w dniu 23 grudnia 2015 r. decyzję o pozwoleniu na budowę (Decyzja z dnia 23 grudnia 2015 r. Prezydenta miasta zmieniająca ostateczną decyzję z dnia 02.07.2015 r. wydaną przez Prezydenta miasta zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę 7-kondygnacyjnego budynku biurowego z usługami i 3-kondygnacyjnym garażem podziemnym położonego na terenie działek nr ew. 58, 59 i 60/3 wraz z przebudową zjazdu w liniach rozgraniczających \`(...)\`wraz z niezbędną infrastrukturą).

Od 2016 r. Spółka ponosiła koszty i nakłady związane z rozpoczęta inwestycją budowy 7 -kondygnacyjnego budynku biurowego z usługami i 3-kondygnacyjnym garażem podziemnym położonego na terenie działek nr ew. 58, 59 i 60/3 wraz z przebudową zjazdu w liniach rozgraniczających\`(...)\` wraz z niezbędną infrastrukturą w łącznej wysokości na dzień 29 czerwca 2018 r.: 2.713.436,11 zł, w tym koszty poniesione na:

*   Doradztwo inwestycyjne

*   Makieta architektoniczna

*   Koncepcja budynku

*   Projekt

*   Obsługa graficzna

*   Utwardzenie terenu

*   Przesadzenie drzewa

*   Wytyczenie działek

*   Opłaty urzędowe

*   Uporządkowanie terenu

W związku z powyższym utworzono odrębne konto księgowe dla przychodów i kosztów związanych z wydzieloną częścią majątku Spółki.

W 2016 r. na całym obszarze działek gruntu wymienionych powyżej w punktach 1, 2 i 3 Spółka zorganizowała parking w celu komercyjnego wynajmu miejsc postojowych. Od tego momentu koszty i przychody związane bezpośrednio z opisaną wyżej wydzieloną częścią majątku Spółki są wyodrębniane i przypisywane do tego „działu”. A zatem zespół składników majątkowych został finansowo wyodrębniony w Spółce.

Do wydzielonej części majątku zostały przyporządkowane prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów:\`(...)\`

Dodatkowo od 1 stycznia 2018 r. dotychczasowemu pracownikowi Spółki na podstawie stosownego aneksu do umowy o pracę powierzono stanowisko Kierownika Departamentu Inwestycyjnego.

Kierownik jednostki sprawuje nadzór nad funkcjonowaniem działu.

W związku z formalnym wyodrębnieniem Działu Inwestycyjnego od stycznia 2018 roku istnieje możliwość sporządzenia oddzielnego bilansu dla jednostki; Dział Inwestycyjny od stycznia 2019 roku prowadzić będzie działalność w oparciu o odrębny budżet, posiada własną odrębną bazę klientów.

Departament Administracyjny prowadząc dotychczasową działalność ma zapewnione źródła finansowania dalszego funkcjonowania w przypadku wydzielenia i przejścia Departamentu Inwestycyjnego do nowej spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aktualnie głównym źródłem przychodów związanych z działalnością tego Departamentu są odsetki otrzymywane od udzielonej pożyczki oraz prowizje z pośrednictwa w obrocie na rynku wtórym nieruchomości.

1.  Opis zdarzenia przyszłego stanowiącego podstawę wniosku:

Jak wyżej wskazano podział Spółki Dzielonej nastąpi przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Nowo Zawiązaną (podział przez wydzielenie), stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej nastąpi zawiązanie Spółki Nowo Zawiązanej z kapitałem zakładowym w wysokości 22.758.500,00, który dzielił się będzie na 45517 Udziałów o wartości nominalnej 500 złotych każdy. Wszystkie udziały w Spółce E. Sp. z o.o. zostaną przyznane jedynemu wspólnikowi Spółki tj. spółce I. Sp z o.o.

Podział zostanie dokonany poprzez podział kapitału zakładowego Spółki tj. z obniżeniem kapitału zakładowego z kwoty 135.607.000,00 zł do kwoty 112.848.500,00 zł wobec czego ulegnie zmianie treść Aktu Założycielskiego Spółki dzielonej tj. C. Sp. z o.o.

W procesie podziału Spółki nie przewiduje się wypłacania dopłat.

Udziały Spółki E. Sp. z o.o. uprawniają do uczestnictwa w zysku nowo zawiązanej spółki począwszy od dnia, w którym zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółka nowo zawiązana E. Sp. z o.o.

W Spółce dzielonej brak jest osób szczególnie uprawnionych i nie przewiduje się przyznania przez spółkę nowo zawiązaną żadnych szczególnych uprawnień wspólnikom spółki dzielonej ani innym osobom.

Nie przewiduje się przydzielenia szczególnych korzyści członkom organów Spółki dzielonej lub spółki nowo zawiązanej, ani innym osobom uczestniczącym w podziale.

Udziały w spółce E. zostaną pokryte w związku z podziałem Spółki dzielonej C. poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną części majątku spółki dzielonej - zorganizowanej części przedsiębiorstwa (opisanej w punkcie II. uzasadnienia wniosku) o wartości ustalonej w procesie podziału na określony dzień przypadający w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku do sądu rejestrowego.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, tj. w piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca - Spółka C. Sp. z o.o., jest podmiotem planującym utworzenie Spółki E. Sp. z o.o., bowiem Spółka Nowo Zawiązana E. powstanie właśnie w wyniku podziału C. Sp. z o.o. Organem odpowiedzialnym za przygotowanie planu podziału C. Sp. z o.o. jest jej Zarząd, ostateczną zaś decyzję w tym zakresie podejmie jedyny udziałowiec tj. Spółka I. Sp. z o.o., która stanie się także 100-procentowym udziałowcem Spółki Nowo Zawiązanej E.

Wnioskodawca wskazał także, że w skład wydzielonego już i funkcjonującego od stycznia 2018 roku Departamentu Inwestycyjnego wchodzą:

1.  Prawa rzeczowe do nieruchomości funkcjonalnie związane z działalnością tego departamentu:
    1.  Zabudowanej nieruchomości o numerze ewidencyjnym 58, o obszarze 1.197 m2 księga wieczysta Kw.;
    2.  Niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 60/3 o obszarze 2006 m2, księga wieczysta Kw.;,
    3.  Zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 59 o obszarze 169 m2 oddanej w użytkowanie wieczyste do dnia 04 lutego 2103 roku, przeznaczonej pod zabudowę sześcio-kondygnacyjnym budynkiem biurowym z dwupoziomowym parkingiem podziemnym, księga wieczysta Kw.;
    4.  Niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 6/2 (sześć łamane na dwa) o obszarze 749 m2 (sto sześćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw.;
2.  Wartości niematerialne i prawne: majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego oraz projektu budowlanego zamiennego sporządzonego przez Biuro Projektów stanowiącego część integralną decyzji opisanej powyżej w punkcie 5), a w tym:\`(...)\`
3.  Decyzja z dnia 23 grudnia 2015 r. Prezydenta miasta zmieniająca ostateczną decyzję z dnia 02.07.2015 r. wydaną przez Prezydenta miasta zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę 7-kondygnacyjnego budynku biurowego z usługami i 3-kondygnacyjnym garażem podziemnym położonego na terenie działek nr ew. 58, 59 i 60/3 wraz z przebudową zjazdu w liniach rozgraniczających \`(...)\`wraz z niezbędną infrastrukturą).
4.  Prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy z dnia 16.05.2017 r., na mocy której Miasto oddało spółce C. Sp. z o.o. do korzystania grunt niezabudowany o powierzchni 336 m stanowiący własność miasta, oznaczony w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna numer 60/4 (opisaną w KW), z przeznaczeniem pod zieleń ogólnodostępną.
5.  Umowy najmu miejsc parkingowych na parkingu tymczasowo zorganizowanym na działkach opisanych powyżej w punkcie 2. 1) i należności z tego tytułu;

Wnioskodawca wskazał także, że nowo zawiązana Spółka E. Sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez przejęty Departament Inwestycyjny; w początkowym okresie przygotowania budowy obiektu - budynku biurowego - nadal będzie prowadzony wynajem miejsc parkingowych. Spółka będzie czyniła starania o uzyskanie dofinansowania inwestycji z kredytu bankowego i rozpocznie zawieranie umów z wykonawcami. Stopniowo działalność inwestycyjna stanie się jedyną działalnością Spółki E. Sp. z o.o.

Wnioskodawca podał, że w skład wydzielonego Departamentu Administracyjnego wchodzą:\`(...)\`

Wnioskodawca wskazał, że Spółka Dzielona będzie prowadziła dotychczasową działalność w oparciu o pozostający Departament Administracyjny, tzn. Departament Administracyjny będzie prowadził dotychczasową działalność: pośrednictwo w obrocie na rynku wtórnym nieruchomości; obsługa udzielonych pożyczek, obsługa prawno-finansowa obu działów.

Ponadto nie planuje się wzajemnego świadczenia usług przez Spółki C. Sp. z o.o. i Nowo Zawiązaną Spółkę E. po podziale.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że opisane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe pozostaje bez zmian. Jednak w oparciu o uzupełniony w niniejszym piśmie opis zdarzenia przyszłego niniejszym Wnioskodawca zmodyfikował treść zadanego pytania mającego być przedmiotem interpretacji oraz uzupełnił własne stanowisko w świetle przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość rynkowa składników majątkowych ściśle związanych z Departamentem Inwestycyjnym przenoszonych w wyniku podziału do Nowo Zawiązanej Spółki E. stanowiła będzie dla C. Sp. z o.o. lub E. Sp. z o.o. przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 punkty 8b, 8c lub 9 ustawy z dn. 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Departament Inwestycyjny, który zostanie przeniesiony do Spółki Nowo Zawiązanej w wyniku podziału, jak i Departament Administracyjny (pozostający w Spółce Dzielonej C.) stanowią z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „PDOP”) - w konsekwencji wartość rynkowa składników majątkowych przenoszonych do Spółki nowo zawiązanej E. w wyniku podziału nie będzie stanowić po stronie Spółki C. przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP przychodem spółki podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia - jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając fakt, że planowany podział nastąpić ma poprzez wydzielenie tj. przez przeniesienie części majątku Spółki (Departament Inwestycyjny) na Spółkę Nowo Zawiązaną E., warunkiem braku powstania przychodu po stronie Spółki jest zakwalifikowanie zarówno składników majątkowych przejmowanych przez Spółkę C. (Departamentu Inwestycyjnego) jak i składników majątkowych pozostających w Spółce (Departamentu Administracyjnego) jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście powyższego, aby można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) zbywana część tego przedsiębiorstwa powinna wypełniać następujące przesłanki:

1.  Musi istnieć wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  Składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  Składniki te muszą być finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  ZCP mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wymienionych w punktach od a) do d) wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną cześć w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP co do zasady nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łączenie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych realizowanych w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną cześć, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ocenie wnioskodawcy w opisanych we wniosku przypadku zarówno Departament Administracyjny jak i Departament Inwestycyjny posiadają zdolność do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służą w strukturze Spółki. Zarówno Departament Administracyjny jak i Departament Inwestycyjny stanowią z osobna zbiory elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań, wydzielonych w strukturze Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, pierwsze kryterium istnienia ZCP, zarówno w odniesieniu do Departamentu Inwestycyjnego jaki i Departamentu Administracyjnego należy uznać za spełnione.

Ad. b)

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” również nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOP. Jednakże, zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział lub wydział.

Jak wskazano powyżej zespoły składników majątku Spółki C., które wchodzą w skład Departamentu Inwestycyjnego oraz Departamentu Administracyjnego, zostały odpowiednio wyodrębnione, co znalazło wyraz w uchwale Zarządu Spółki C. Sp. z o.o. z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie. Na mocy tejże uchwały, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2018 r., wyodrębniono Departament Administracyjny (który prowadzi dotychczasową bieżącą działalność Spółki oraz obsługę księgowa i administracyjno-prawną) oraz Departament Inwestycyjny (prowadzący nową inwestycję). Na mocy powyższej uchwały utworzono stanowisko kierownika Departamentu Inwestycyjnego.

Wyodrębnienie ma zatem charakter zarówno faktyczny jak i formalny.

W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego zarówno w odniesieniu do Departamentu Inwestycyjnego jak i Departamentu Administracyjnego.

Ad. c)

Wyodrębnienie finansowe ZCP co do zasady nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do ZCP odpowiednich strumieni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: : _„…Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”_

Jak już wyżej wspomniano, zarówno do Departamentu Administracyjnego jak i do Departamentu Inwestycyjnego prowadzi się oddzielne ewidencje przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań, wyodrębnioną w ewidencji Spółki. Dodatkowo do każdego z działów począwszy od stycznia 2019 roku będzie przypisany odrębny rachunek bankowy.

W ocenie wnioskodawcy powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o wyodrębnieniu Departamentu Inwestycyjnego oraz Departamentu Administracyjnego, pod względem finansowym wewnątrz struktury organizacyjnej Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy warunek wyodrębnienia finansowego zarówno w doniesieniu do Departamentu Inwestycyjnego jak i Departamentu Administracyjnego należy uznać za spełniony.

Ad. d)

Kolejną cechą definiująca ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano że: _„Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”_

W ocenie wnioskodawcy zarówno Departament Inwestycyjny jak i Dział Administracyjny stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników, stworzone i przygotowane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo: Departament Administracyjny oraz Departament Inwestycyjny posiadają zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnej realizacji przypisanych im zadań gospodarczych.

Oba departamenty Spółki wyposażone są we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności dokonywania dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy zatrudniania dodatkowych pracowników. W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy, oba departamenty: Departament Inwestycyjny i Departament Administracyjny stanowią z osobna niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące przypisane im zadania gospodarcze. Powyższe, zdaniem wnioskodawcy oznacza, że zorganizowane zespoły składników przypisanych odpowiednio do Departamentu Inwestycyjnego oraz Departamentu Administracyjnego z osobna mogłyby stanowić efektywnie niezależne przedsiębiorstwa.

Stąd zdaniem wnioskodawcy również ostatni z czterech wymienionych wyżej warunków należy uznać za spełniony.

Wskazać należy, że w odpowiedzi na wezwanie w uzupełnieniowym stanie fatycznym i odnośnie do zmodyfikowanego pytania Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na powyższe, zarówno Departament jak i Departament Administracyjny stanowią z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Tym samym planowane wydzielenie Departamentu Inwestycyjnego do Nowo Zawiązanej Spółki na skutek podziału nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki C. przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną przeniesione do Spółki Nowo Zawiązanej E. oraz nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Nowo Zawiązanej Spółki E. - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8) - 9) ustawy o PDOP.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia czy wartość rynkowa składników majątkowych ściśle związanych z Departamentem Inwestycyjnym przenoszonych w wyniku podziału do Nowo Zawiązanej Spółki E. stanowiła będzie po stronie Spółek przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8c i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Spółka C. Sp. z o.o. planuje podział poprzez przeniesienie części majątku na nową zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (E. Sp. z o.o., dalej także Spółka Nowo Zawiązana E.).

Spółce przysługują prawa rzeczowe między innymi do następujących nieruchomości:

1.  Zabudowanych nieruchomości o numerach ewidencyjnych 58 i 59;
2.  Niezabudowanej nieruchomości o numerach ewidencyjnych 60/3 i 6/2.

Spółka uzyskała w dniu 23 grudnia 2015 r. decyzję o pozwoleniu na budowę wydaną przez Prezydenta miasta zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę 7-kondygnacyjnego budynku biurowego z usługami i 3-kondygnacyjnym garażem podziemnym położonego na terenie działek nr ew. 58, 59 i 60/3 oraz budową zjazdów wraz z niezbędną infrastrukturą.

Od 2016 r. Spółka ponosiła koszty i nakłady związane z rozpoczęciem ww. inwestycji.

W związku z powyższym utworzono odrębne konto księgowe dla przychodów i kosztów związanych z wydzieloną częścią majątku Spółki.

W 2016 r. na całym obszarze działek gruntu wymienionych powyżej w punktach 1, 2 i 3 Spółka zorganizowała parking w celu komercyjnego wynajmu miejsc postojowych. Od tego momentu koszty i przychody związane bezpośrednio z opisaną wyżej wydzieloną częścią majątku Spółki są wyodrębniane i przypisywane do tego „działu”.

Do wydzielonej części majątku zostały przyporządkowane prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów:

1.  Majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego oraz projektu budowlanego zamiennego stanowiącego część integralną decyzji o pozwoleniu na budowę opisanej powyżej;
2.  Prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy z dnia 16.05.2017 r., na mocy której Miasto oddało spółce C. Sp. z o.o. do korzystania grunt niezabudowany o powierzchni 336 m stanowiący własność miasta, oznaczony w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna numer 60/4, z przeznaczeniem pod zieleń ogólnodostępną; W związku z funkcjonowaniem w spółce wydzielonej części majątku - wyodrębnionej pod względem finansowym i funkcjonalnym - w dniu 11 grudnia 2017 roku Zarząd Spółki podjął uchwałę w przedmiocie zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie. Uchwałą wyodrębniono począwszy od stycznia 2018 roku następujące departamenty:
    *   Departament Administracyjny prowadzący dotychczasową, bieżącą działalność Spółki i obsługę księgową oraz administracyjno-prawną;
    *   Departament Inwestycyjny prowadzący nową inwestycję tj. budowę budynku biurowego z usługami i garażem (…)

W wyniku podziału Spółki Dzielonej nastąpi zawiązanie Spółki Nowo Zawiązanej. Wszystkie udziały w Spółce E. Sp. z o.o. zostaną przyznane jedynemu wspólnikowi Spółki tj. spółce I. Sp. z o.o.

Udziały w spółce E. zostaną pokryte w związku z podziałem Spółki dzielonej C. poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną części majątku spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości ustalonej w procesie podziału na określony dzień przypadający w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku do sądu rejestrowego.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w skład Departamentu Inwestycyjnego wchodzą:

1.  Prawa rzeczowe do nieruchomości funkcjonalnie związane z działalnością tego departamentu:
    1.  Zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 58 i 59;
    2.  Niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 60/3 i 6/2.
2.  Wartości niematerialne i prawne: majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego oraz projektu budowlanego, zmienionego w tym pozostałe projekty związane z prowadzoną inwestycją.
3.  Decyzja wydana przez Prezydenta miasta zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę 7-kondygnacyjnego budynku biurowego z usługami i 3-kondygnacyjnym garażem podziemnym położonego na terenie działek nr ew. 58, 59 i 60/3 oraz budową zjazdów wraz z niezbędną infrastrukturą.
4.  Prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy z dnia 16.05.2017 r., na mocy której Miasto oddało spółce C. Sp. z o.o. do korzystania grunt niezabudowany o powierzchni 336 m stanowiący własność miasta, oznaczony w ewidencji gruntów jako działka ewidencyjna numer 60/4 z przeznaczeniem pod zieleń ogólnodostępną.
5.  Umowy najmu miejsc parkingowych na parkingu tymczasowo zorganizowanym na działkach i należności z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazał także, że nowo zawiązana Spółka E. Sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez przejęty Departament Inwestycyjny; w początkowym okresie przygotowania budowy obiektu - budynku biurowego - nadal będzie prowadzony wynajem miejsc parkingowych. Spółka będzie czyniła starania o uzyskanie dofinansowania inwestycji z kredytu bankowego i rozpocznie zawieranie umów z wykonawcami. Stopniowo działalność inwestycyjna stanie się jedyną działalnością Spółki E. Sp. z o.o.

Wnioskodawca podał, że w skład wydzielonego Departamentu Administracyjnego wchodzą:

1.  Środki trwałe;
2.  Zobowiązania i należności wynikające z umów pożyczek.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka Dzielona będzie prowadziła dotychczasową działalność w oparciu o pozostający Departament Administracyjny, tzn. Departament Administracyjny będzie prowadził dotychczasową działalność: pośrednictwo w obrocie na rynku wtórnym nieruchomości; obsługa udzielonych pożyczek, oraz obsługę prawno-finansową obu działów.

W odniesieniu do tak opisanego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu wiążą się z ustaleniem, czy wartość rynkowa składników majątkowych ściśle związanych z Departamentem Inwestycyjnym przenoszonych w wyniku podziału do Nowo Zawiązanej Spółki E. stanowiła będzie dla C. Sp. z o.o. lub E. Sp. z o.o. przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 punkty 8b, 8c lub 9 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Departament Inwestycyjny jak i Departament Administracyjny stanowią z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym planowane wydzielenie Departamentu Inwestycyjnego do Nowo Zawiązanej Spółki na skutek podziału nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki C. przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną przeniesione do Spółki Nowo Zawiązanej E. oraz nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Nowo Zawiązanej Spółki E. - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8) - 9) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łączenie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na podstawie odpowiednich zapisów w statusie, regulaminie, zarządzeniu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem określony zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zatem w art. 4a pkt 4 ustawy chodzi o taki zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Wnioskodawca wskazuje, że planuje podział Spółki C. Sp. z o.o. poprzez przeniesienie części majątku na nowo zawiązaną Spółkę E. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że to co zostanie wydzielone ze Spółki Wnioskodawcy, a następnie zostanie przeniesione do Spółki Nowozawiązanej, to raczej zadanie gospodarcze, którego finałem ma być wybudowanie, wykończenie i oddanie do użytkowania Nabywcom lokali biurowych i garaży w przedmiotowym budynku biurowym. Przedmiotowe zabudowane i niezabudowane nieruchomości gruntowe wraz z planami i wydatkami poczynionymi na budowę 7-kondygnacyjnego budynku biurowego wraz z usługami i 3-kondygnacyjnym garażem podziemnym wraz z przebudową zjazdów w liniach rozgraniczających oraz budową zjazdów i z niezbędną infrastrukturą, w takim stanie, w jakim znajdować się będą w dacie przeniesienia części majątku Wnioskodawcy na nową zawiązana Spółkę, nie mogą być przeznaczone do realizacji działalności gospodarczej Spółki Nowozawiązanej sensu stricte. W prawdzie opisane nieruchomości, wraz ze wskazanymi w opisie sprawy prawami i zobowiązaniami umożliwiają nowo zawiązanej Spółce kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego Wnioskodawcy, ale jej przedmiotu nie można kwalifikować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”.

Takim „zespołem” może być np. przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli nabycie nieruchomości, na której prowadzone jest przedsięwzięcie deweloperskie nie towarzyszy nabycie przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka transakcja nie może być kwalifikowana jak nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabywane Nieruchomości nie spełniają przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż są wyłącznie wyizolowanym aktywem Wnioskodawcy, któremu nie towarzyszą inne składniki, takie jak np. nazwa Spółki, tajemnice przedsiębiorstwa itp.

Nieruchomości wraz z planowanymi inwestycjami nie tworzą odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizują własnych celów ani zadań gospodarczych, pomimo tego co wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku. Wnioskodawca niewłaściwie utożsamił przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) z prowadzonymi przedsięwzięciami budowlanymi, polegającymi na budowie lokali biurowych wraz z podziemnymi garażami wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Nieruchomości, które mają być wynikiem planowanego podziału Wnioskodawcy, mają na celu realizację przedsięwzięcia, które polega na wybudowaniu i wykończeniu konkretnego budynku biurowego wraz z podziemnymi garażami wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Z opisu sprawy nie wynika, że w tym obiekcie „w budowie” ani w dacie oddania go do użytkowania właścicielom/najemcom lokali biurowych, będzie prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Obiekt budowlany w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, przede wszystkim w kontekście pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Departament Inwestycyjny nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że zarówno Departament Inwestycyjny jak i Departament Administracyjny będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem czy wartość rynkowa składników majątkowych ściśle związanych z Departamentem Inwestycyjnym przenoszonych w wyniku podziału do Nowo Zawiązanej Spółki E. będzie stanowiła dla C. Sp. z o.o. (spółki dzielonej) przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit.m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że w sytuacji podziału przez wydzielenie przychód w spółce podlegającej podziałowi wystąpi, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskując a contrario aby w spółce podlegającej podziałowi przychód nie wystąpił obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej Departament Inwestycyjny powstały w wyniku podziału Wnioskodawcy (C. Sp. z o.o.) i wniesiony do Spółki Nowo Zawiązanej (E. Sp. z o.o.) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, pomimo nawet przyjęcia, że majątek pozostający w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych do Spółki Nowo Zawiązanej, przy odpowiednim stosowaniu przepisów art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wiążą się także z powstaniem przychodu dla Nowo Zawiązanej Spółki E. Sp. z o.o. w związku z otrzymaniem przez nią Departamentu Inwestycyjnego w wyniku podziału Spółki C. Sp. z o.o.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Do przychodu takiego nie zalicza się jednak w szczególności:

*   wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT);

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT).

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osoba prawnych, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej/nowo zawiązanej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 ustawy o CIT. Art. 7b ww. ustawy, ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ustawy o CIT ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje podział Spółki C. Sp. z o.o. poprzez przeniesienie części jej majątku na nową zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością E. Sp. z o.o.

Podział nastąpi stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej zwanego KSH) przez przeniesienie części majątku C. Sp. z o.o. na Spółkę Nowo Zawiązaną E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co stanowić będzie podział przez wydzielenie. Wydzielenie nastąpi zgodnie z art. 530 § 2 KSH w dniu wpisu do rejestru Spółki Nowo Zawiązanej („dzień wydzielenia”).

Podział spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; nie będzie natomiast celem tego podziału uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej nastąpi zawiązanie Spółki Nowo Zawiązanej z kapitałem zakładowym w wysokości 22.758.500,00, który dzielił się będzie na 45517 Udziałów o wartości nominalnej 500 złotych każdy. Wszystkie udziały w Spółce E. Sp. z o.o. zostaną przyznane jedynemu wspólnikowi Spółki tj. spółce I. Sp z o.o.

W procesie podziału Spółki nie przewiduje się wypłacania dopłat.

Udziały w spółce E. zostaną pokryte w związku z podziałem Spółki dzielonej C. poprzez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną części majątku spółki dzielonej o wartości ustalonej w procesie podziału na określony dzień przypadający w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku do sądu rejestrowego.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę powołane przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie wskazać należy, że Wnioskodawca powinien wykazać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy uwzględnieniu przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie także należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym działania nie miały na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.