Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-472/13-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Czy zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tj. Zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym podlega temu podatkowi?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dług-przejęcie długu; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; zobowiązanie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2013 r. (data wpływu 11.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia i wykonania umowy przejęcia zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tj. zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia i wykonania umowy przejęcia zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tj. zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza kupić od F. Warszawa d. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), której jedynym akcjonariuszem będzie O. Sp. z o.o. (dalej: O.), aktywa (w tym nieruchomość komercyjną).

Sprzedawca (SKA) korzysta obecnie z finansowania bankowego. Zbycie przez niego aktywów będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego. Z tego względu, w związku z zakupem aktywów, Wnioskodawca kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków, w tym ustanowi gwarancje i przystąpi do długu sprzedawcy. Za udzielenie zabezpieczeń Wnioskodawca uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest połączenie O. ze SKA, gdzie O. będzie spółką przejmującą. Na moment połączenia, SKA posiadać będzie wobec banku zobowiązania z tytułu udzielonych przez bank kredytów oraz naliczonych od nich (niezapłaconych) odsetek. W rezultacie, zobowiązania do spłaty kredytu bankowego otrzymanego przez SKA przejdą na O. Przy czym, O. obecnie również posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego (także związanego z zakupem aktywów przez SKA (zwane łącznie dalej: „Zobowiązaniami”).

Obecnie planowane jest, że po połączeniu O. ze SKA, Wnioskodawca (który już jest dłużnikiem z tytułu części Zobowiązań na skutek przystąpienia do długu po nabyciu aktywów) przejmie od O. Zobowiązania. Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika (O.), który tym samym zostanie zwolniony z obowiązku spłaty zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez SKA oraz siebie samego kredytów.

W związku z przejęciem długu, O. będzie zobowiązany do zapłaty kwoty równej wartości nominalnej przejmowanych przez Wnioskodawcę Zobowiązań. Dodatkowo Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie za przejęcie Zobowiązań (dalej: „Wynagrodzenie”), które zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

Celem opisanych wyżej transakcji jest uporządkowanie rozliczeń finansowych w ramach grupy - skupienie długów w ramach jednej spółki (tj. Wnioskodawcy), będącej spółką operacyjną co umożliwi łatwiejszą spłatę zobowiązań bankowych, które są związane z aktywami będącymi własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tj. Zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym podlega temu podatkowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie i wykonanie umowy przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tj. Zobowiązań) w zamian za Wynagrodzenie nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC temu podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

*   umowy dożywocia,

*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

*   ustanowienie hipoteki,

*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

*   umowy depozytu nieprawidłowego,

*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PCC) również zmiany wskazanych powyżej umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne” oznacza, że powyższy przepis tworzy katalog zamknięty, a podatkowi podlegają jedynie czynności enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Wyklucza to możliwość opodatkowania innych czynności niż te które zostały wprost wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy c PCC, które to nie zawierają cech jednej z czynności opisanej w tym przepisie.

Równocześnie zdaniem Wnioskodawcy treść czynności cywilnoprawnych, podlegających temu podatkowi, należy ustalać w oparciu o odpowiednie uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93; dalej „kodeks cywilny”) tj. podatkowi od czynności cywilnoprawnych będą podlegały tylko te czynności które zawierają essentialia negotii charakterystyczne dla danego typu czynności opisanego w kodeksie cywilnym. Innymi słowy jeżeli dana umowa nie zawiera essentialia negotii np. umowy sprzedaży, wskazanych w kodeksie cywilnym, nie będzie uznawana za umowę sprzedaży na gruncie ustawy o PCC, a konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1/11, wskazał, że: „Z analizy postanowień art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) wynika, że obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które, wyraźnie wymieniono w cytowanym wyżej przepisie. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco, natomiast treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o p.c.c. należy ustalać w odniesieniu do postanowień ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujących poszczególne zagadnienia.”

Aby zatem ustalić czy czynność przejęcia długu za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy określić, czy może być zaklasyfikowana jako jedna z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Czynność, której dokonanie planuje Wnioskodawca będzie od powiadać konstrukcji „przejęcia długu” opisanej w art. 519 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 519 § 1 kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (przejęcie długu). Na podstawie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić:

*   przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika;

*   przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Jak podkreślają przedstawiciele doktryny prawa cywilnego przy takiej transakcji nie dochodzi do sprzedaży prawa ale do zmiany stron stosunku zobowiązanego:

„Skutki przejęcia długów polegają na tym, że dług bez zmiany jego istoty przechodzi na przejemcę, a dotychczasowy dłużnik zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego (art. 519 § 1 k.c.)” (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1999 r., s. 340).

Będziemy tu mieli do czynienia z sui generis czynnością prawną, która to jest uregulowana w art. 519 kodeksu cywilnego. A zatem nie będzie to żadna z czynności wymienionych w katalogu zamieszczonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż umowa przejęcia długu (opisana w art. 519 § 1 kodeksu cywilnego) nie może być uznana za umowę sprzedaży (uregulowaną w art. 535 i nast. kodeksu cywilnego) lub umowy zamiany (uregulowaną w art. 603 i nast. kodeksu cywilnego), ponieważ nie posiada cech żadnej z tych umów. Jest to odrębna instytucja prawa cywilnego, mająca odmienne założenia i charakteryzująca się odmiennymi cechami niż ww. umowy. Nie może być równie zaklasyfikowana jako jedna z innych czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, ponieważ nie posiada cech żadnej tych czynności, co oznacza, iż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych w tym:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBII/1/436-165/12/MZ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB2/443-101/11-2/MK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. IBPBII/1/436-262/10/MZ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/436-54/12-2/AF.

W ostatniej, ze wskazanych interpretacji, organy podatkowe wskazały, iż: „Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W związku z powyższym należy stwierdzić że umowa wskazana we wniosku, nazwana przejęciem długu wynikającego z umowy pożyczki zawartej między osobą fizyczną X (pożyczkodawcą) i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji Y (pożyczkobiorcą) jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy przejęcia przez Wnioskodawcę Zobowiązań Osprey w zamian za Wynagrodzenie nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa przejęcia długu, polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza kupić od F. Warszawa d. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), której jedynym akcjonariuszem będzie O. Sp. z o.o. (dalej: O.), aktywa (w tym nieruchomość komercyjną). Sprzedawca (SKA) korzysta obecnie z finansowania bankowego. Zbycie przez niego aktywów będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego. Z tego względu, w związku z zakupem aktywów, Wnioskodawca kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków, w tym ustanowi gwarancje i przystąpi do długu sprzedawcy. Za udzielenie zabezpieczeń Wnioskodawca uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest połączenie O. ze SKA, gdzie O. będzie spółką przejmującą Na moment połączenia, SKA posiadać będzie wobec banku zobowiązania z tytułu udzielonych przez bank kredytów oraz naliczonych od nich (niezapłaconych) odsetek. W rezultacie, zobowiązania do spłaty kredytu bankowego otrzymanego przez SKA przejdą na O. Przy czym, O. obecnie również posiada zobowiązania z tytułu kredytu bankowego (także związanego z zakupem aktywów przez SKA (zwane łącznie dalej: „Zobowiązaniami”). Obecnie planowane jest, że po połączeniu O. ze SKA, Wnioskodawca (który już jest dłużnikiem z tytułu części Zobowiązań na skutek przystąpienia do długu po nabyciu aktywów) przejmie od O. Zobowiązania. Wnioskodawca wstąpi w miejsce dłużnika (O.), który tym samym zostanie zwolniony z obowiązku spłaty zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez SKA oraz siebie samego kredytów. W związku z przejęciem długu, O. będzie zobowiązany do zapłaty kwoty równej wartości nominalnej przejmowanych przez Wnioskodawcę Zobowiązań. Dodatkowo Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie za przejęcie Zobowiązań (dalej: „Wynagrodzenie”), które zostanie ustalone na poziomie rynkowym. Celem opisanych wyżej transakcji jest uporządkowanie rozliczeń finansowych w ramach grupy - skupienie długów w ramach jednej spółki (tj. Wnioskodawcy), będącej spółką operacyjną co umożliwi łatwiejszą spłatę zobowiązań bankowych, które są związane z aktywami będącymi własnością Wnioskodawcy.

Należy stwierdzić, że czynność przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań z tytułu udzielonych przez bank kredytów (tj. Zobowiązań) w zamian za dodatkowe wynagrodzenie nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji oraz orzeczeń w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te i orzeczenia co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.