Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-208/09-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-08
Teza: dot. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa
Słowa kluczowe: odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 02 marca 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa.

W dniu 15 maja 2009 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe:

1.  w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;
2.  użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o VAT, w stosunku do których w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;
3.  w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;
4.  wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z nabywanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych od dnia 1 maja 2004 r. Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie, Spółka wyjaśnia, iż przedmiotowe samochody:

*   spełniały wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. ich ładowność przekraczała 500 kg;
*   posiadały świadectwo homologacji jako samochody ciężarowe;
*   ładowność tych samochodów nie była większa niż ładowność określona wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r.;
*   dopuszczalna masa całkowita w/w samochodów nie przekraczała masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. 3,5 tony i nie były zaliczone do pojazdów kategorii wymienionych w ust. 4 i 5 tegoż artykułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1\. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT:

1.  dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich nabytych przez Spółkę samochodów, wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak również
2.  podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze?

2\. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT:

1.  dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia, jak również
2.  podatku naliczonego VAT, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze?

3\. Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółce przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i ust 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT:

1.  dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia, jak również
2.  podatku naliczonego VAT dotyczącego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów.

Tym samym, potwierdzić należy prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona do odliczania VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jak również podatku naliczonego VAT dotyczącego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze.

Ponadto, Spółka uważa, iż nawet w przypadku stosowania ograniczeń wynikających z ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim pokrywają się one z ograniczeniami przewidzianymi w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r., w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów wymienionych w punkcie a i punkcie b stanu faktycznego niniejszego wniosku, przysługuje jej prawo do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do ich napędu (punkt a stanu faktycznego wniosku) oraz jak również podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze (punkt b stanu faktycznego wniosku), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r.

Analogicznie, z uwagi na niedopuszczalność kolejnej zmiany zaostrzającej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dniem 22 sierpnia 2005 r., zdaniem Spółki, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółce nadal przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wymienionych w punkcie c stanu faktycznego wniosku, jak również podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów używanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane.

Zdaniem Spółki, wyłączenie możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest spowodowane sprzecznością tych regulacji z prawem wspólnotowym.

1\. Sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

1.1 Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z uregulowaną w VI Dyrektywie „klauzulą stałości”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5”.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. powyższy przepis brzmi następująco:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust 3”.

Powyższe regulacje, uzupełnione o treść art. 86 ust 3 ustawy o VAT, wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.).

Podkreślenia wymaga fakt, iż samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania) spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004 r., niektóre samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania), przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86, W rezultacie samochody Spółki od dnia 1 maja 2004 r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust 3 i 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4ustawy o VAT;
*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż narusza usankcjonowaną w Dyrektywie „klauzulę stałości”.

a) "Klauzula stałości”

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązał Radę do ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z uwagi na brak skorzystania z tej kompetencji przez Radę, z powyższego przepisu należy, zdaniem Spółki, wywieść następujące normy:

*   odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne;
*   państwa członkowskie, z uwagi na brak listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie (klauzula stałości).

W związku z powyższym, Spółka zajmuje stanowisko, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie może ograniczyć zakresu prawa do odliczenia.

b) Orzecznictwo ETS odnoszące się do „klauzuli stałości”.

Orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczas osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od acquis communautaire. Zgodnie z utrwaloną w tej kwestii linią orzeczniczą określenie spójnego systemu wyłączeń prawa do odliczenia leży w gestii legislatywy wspólnotowej, a uprawnienie państw członkowskich w tym zakresie przyznane jest na zasadzie wyjątku, pozwalającego jedynie na utrzymanie regulacji krajowych sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyroki w sprawach o sygnaturach C-155/01 Cookies World, C-305/97 Royscott, C-177/99 i C-181-99 Ampafrance i Sanofi, C-345/99 Komisja vs. Francja).

Ponadto, Trybunał uznał za niezgodne z VI Dyrektywą ponowne wprowadzenie ograniczenia zakresu odliczenia podatku, mimo że ograniczenie takie istniało w krajowym porządku prawnym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz zostało w późniejszym okresie uchylone (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C40/00 Komisja vs. Francja). Tym samym ETS podkreślił, że państwo członkowskie ma prawo wprowadzić jedynie taką nowelizację, która zwiększy - w odniesieniu do stanu prawnego sprzed dnia owej nowelizacji - zakres prawa do odliczania podatku od wartości dodanej.

Utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS ponadto wyraźnie wskazuje, iż państwa członkowskie są uprawnione do zachowania jedynie takich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane w praktyce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, bez względu na podstawę dotychczasowo stosowanej przez organy państwowe praktyki. (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-409/99 Metropol oraz opinia rzecznika generalnego w sprawie o sygnaturze C-43/96 Komisja Europejska vs. Francja oraz w połączonych sprawach o sygnaturach C-345/99 i C-40/00 Komisja vs. Francja).

Wskazane powyżej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym państwo członkowskie nie jest uprawnione do wprowadzenia zmian zawężających prawo do odliczenia po wejściu w życie VI Dyrektywy, a nawet jednocześnie z lub tuż przed jej implementacją bowiem w takim przypadku nie można stwierdzić, iż ograniczenia te mają cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy.

Sytuacja taka występuje w przedmiotowym stanie faktycznym, jako że przepisy odnoszące się do kwestii odliczeń i zwrotu podatku (art. 86 - 89 ustawy o VAT) ograniczające dotychczasowe prawo do odliczenia stosowane są zgodnie z art. 176 pkt 3) ustawy o VAT, od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., a zatem równocześnie z momentem implementacji VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Trudno w tych okolicznościach przypisać im zatem cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

W rezultacie, stwierdzić należy, iż Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy. Ograniczenia takie nie istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy, więc nie jest to „zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym”, o którym mowa w art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy. Nie mogą być uznane za „rzeczywiście stosowane ograniczenia”, o których mowa w wyroku ETS w sprawie C-409 Metropol, bo dopiero weszły w życie i nie mogły być jeszcze realnie stosowane przez organy władzy publicznej.

1.2. Sprzeczność z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepis art. 2 I Dyrektywy (oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) reguluje zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu.

Zasada ta należy do fundamentalnych pryncypiów wspólnotowego systemu VAT. Dotyczy ona podatku ponoszonego przez przedsiębiorców, związanego z ich opodatkowaną działalnością gospodarczą tj. podatku o charakterze niekonsumpcyjnym. Z takim właśnie podatkiem mamy do czynienia w przypadku podatku naliczonego, związanego z dokonywanym przez Spółkę zakupem samochodów.

ETS w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż reguła neutralności stanowi integralną część wspólnotowego systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczana. Każde ograniczenie prawa do odliczenia powoduje bowiem zmiany w ciężarze nałożonego podatku i powinna być identyczne dla wszystkich państw członkowskich. W związku z tym wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok z d dnia 8 stycznia 2001 r. o sygnaturze C-409/99 w sprawie Metropol, wyrok z dnia 6 lipca 1995 r. o sygnaturze C-62/03 w sprawie BP Soupergaz, wyrok z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance S.A. vs. Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo vs. Directeur des service fiscaux d u Val-de-Marne).

Ponadto utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS wskazuje, iż wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku winny być uznane za fundamentalne prawo podatnika, którego nie może on zostać pozbawiony przez regulacje krajowe, odbiegające od zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym porządku prawnego (por. min. wyrok z dnia 14 lutego o sygnaturze 268/83 w sprawie Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs. Minister von Financien, wyrok z dnia 24 października 1996 r. o sygnaturze C- 317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd. vs. Comissioners of Customs & Excise).

Jak Spółka wykazała we wcześniejszej części wniosku, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliw zostało ograniczone w sposób niezgodny z przepisami VI Dyrektywy. Nastąpiło to poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa do odliczenia, które nie istniało w praktyce przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co stanowi naruszenie uregulowanej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości.

Powyższe oznacza że państwo polskie naruszyło fundamentalną dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności, powodując nieuprawnione na gruncie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2005/112/WE oddalenie prawa krajowego od acquis communautaire.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT sprzeciwia się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy te są sprzeczne z podstawową zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną przez VI Dyrektywę „klauzulą stałości”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, treść wymogów wprowadzonych ustawą o VAT od dnia 1 maja 2004 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. uznania, że Spółce w świetle przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich posiadanych przez Spółkę samochodów.

2\. Nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i bezpośrednie stosowanie dyrektyw.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła dorobek prawny Wspólnot Europejskich w tym m. in. akty prawne dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT). Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z aktów prawa wspólnotowego regulującymi tę dziedzinę prawa podatkowego.

ETS oraz polskie sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku błędnej konstrukcji przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano oraz C-62/00 Marks & Spencer p/c v. Commisioners ot Customs and Excise oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/05, opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 1/2006 oraz 2/2006). W rezultacie, uprawnione jest twierdzenie, iż podatnik może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektyw wspólnotowych (w tym VI Dyrektywy VAT), które są wystarczająco jednoznacznie, precyzyjnie oraz bezwarunkowo sformułowane zwłaszcza, gdy przepisy krajowe są skonstruowane w sposób sprzeczny z postanowieniami dyrektywy.

Natomiast zasadność argumentacji opartej na orzecznictwie ETS wynika z brzmienia przepisu art. 10 Traktatu Rzymskiego. Powyższy przepis zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z powyższego Traktatu lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). W rezultacie, jeśli ETS dokona wykładni przepisu dyrektywy, Państwa Członkowskie (w tym Polska, a zatem także polskie organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2004 r. Sygn. akt K 33/03, opublikowany w OTK-A z 2004 r. nr 4, późn. 31).

W świetle powyższego, organy podatkowe również winny stosować się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału.

3\. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące niezgodności art. 88 ust 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreśla, że kwestia niezgodności kluczowych dla niniejszej sprawy regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym była przedmiotem niedawnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 Vl Dyrektywy, jakim jest ochrona stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, codo zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.”

Pogląd o niezgodności przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. z prawem wspólnotowym (z uwagi na naruszenie klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) wyraził ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 592/07).

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 603/06), kierujące w przedmiotowym zakresie pytania prejudycjalne do ETS. We wspomnianym postanowieniu Sąd zajął stanowisko, wskazujące na naruszenie przez przedmiotowe przepisy ustawy o VAT klauzuli stałości, poprzez zmniejszenie zakresu uprawnienia podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy W ocenie Sądu powoduje to, że podatnicy mogą (powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu, wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej, niezależnie od ograniczeń prawa krajowego.

W kontekście powyższego, Spółka zwraca również uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 263/08). W Sprawie, w której został wydany omawiany wyrok, Sąd rozpatrywał skargę na udzieloną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów ustawy o VAT (wniosek podatnika dotyczył potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów). W skardze na interpretację podatnik wskazał, iż przedstawiona przez organ udzielający interpretację wykładnia przepisów ustawy o VAT stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi (Dyrektywą). Sąd pokreślił, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, na organy stosujące prawo nałożono obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

W konsekwencji, Minister Finansów udzielając interpretacji Stronie ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tylko w oparciu o literalne brzmienie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., ale również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd. Ograniczenie interpretacji wyłącznie do literalnego brzmienia art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. powoduje brak rozstrzygnięcia, co do pytania postawionego przez Stronę.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w dniu 5 czerwca 2008 r. Komisja Europejska wydała komunikat (nr lP/08/886), w którym oficjalnie wezwała Polskę do dostosowania przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od niektórych pojazdów silnikowych od paliwa nabywanego do napędu tych pojazdów do przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT.

W opinii Komisji Europejskiej wyłączenia prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia pojazdów silnikowych oraz paliwa, których dotyczy przedmiotowe pismo, zostały zmienione z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, a także po tej dacie. W związku z tymi zmianami niektóre rodzaje pojazdów silnikowych (oraz paliwo nabywane do ich napędu), które zgodnie z wcześniej obowiązującym ustawodawstwem podlegały ogólnym zasadom odliczenia, zostały objęte wyłączeniem prawa do odliczenia. Ponieważ ustawodawstwo to obowiązywało w Polsce bezpośrednio przed jej przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej, zakres wyłączeń został rozszerzony z naruszeniem prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy właściwe przepisy krajowe nie zostaną zmienione w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może zdecydować o skierowaniu sprawy do Trybunału Sprawiedliwości.

4\. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora.

Stanowisko Spółki dotyczące wyłączenia stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. znajduje potwierdzenie w wydanym w dniu 22 grudnia 2008 r. wyroku ETS w sprawie Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-414/07.

Odpowiadając na pytania prejudycjalne, zadane przez krakowski WSA - w związku ze wcześniej wspomnianym postanowieniem o sygn. akt I SA/Kr 603/06 - odnoszące się do obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. zmian rozszerzających ograniczenie prawa do odliczenia VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, ETS uznał, że są one sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Mianowicie ETS stwierdził, że:

„Artykuł 17 ust 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia. w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nowe kryteria warunkujące prawo do odliczenia VAT w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, w stosunku do paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będą obowiązywały ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikające z tych kryteriów.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, mimo iż w wydanym wyroku ETS odniósł się wprost do zmiany ustawy o VAT z dniem 22 sierpnia 2005 r., to tezy wyroku mają zastosowanie również do ograniczeń wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r.

5\. Brak możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

Spółka stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na fakt, iż przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Uwzględnienie uchylonych regulacji byłoby bowiem działaniem contra legem i umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Jednocześnie, skoro nie istnieje możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r., nie mogą one wpływać na zakres ograniczenia prawa do odliczenia, tj. wpływać na zakres stosowania przepisów nowej ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż w ETS w omówionym wyżej wyroku w sprawie Magoora zajął stanowisko, iż w świetle przepisów wspólnotowych niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów ograniczających prawo do odliczenia i zastąpiło je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Oznacza to, że wprowadzenie nowych kryteriów jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

6) Możliwość odliczenia VAT naliczonego na podstawie ograniczeń z ustawy o VAT z 1993 r.

Spółka zaznacza przy tym, że co do kategorii samochodów przedstawionych w punkcie a i b stanu faktycznego niniejszego wniosku, tj. pojazdami samochodowymi:

1.  w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r., Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia;
2.  użytkowanymi na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o VAT, w stosunku do których w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów;

istnieje dodatkowe uzasadnienie prawidłowości stanowiska Spółki, o prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa powyżej w punkcie a oraz o prawie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliwa do samochodów używanych na podstawie umów, o których mowa powyżej w punkcie b, gdyż w tym zakresie ograniczenia wprowadzone nową ustawą o VAT wyraźnie wykraczają poza kryteria ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r.

Spółka zajmuje stanowisko, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów. Niemniej jednak, nawet w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, w ocenie Spółki, w odniesieniu do kategorii samochodów przedstawionych w punkcie a i b powyżej, istnieje możliwość odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004r., w części, w jakiej pokrywają się one z ograniczeniem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT z 1993r. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, należy uwzględnić ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego, ale rzeczywiście istniejące stosowane w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, tj. wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z zapisem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy; pogrzebowy (od 1 grudnia 2008r.);
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Kopie zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego (art. 5a w/w artykułu).

Natomiast z brzmienia art. 86 ust. 3 cyt. ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, iż nabycie pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony uprawniające do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia, jest możliwe po spełnieniu wymagań technicznych przez konkretny pojazd, czego potwierdzeniem pozostaje treść zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów w rezultacie przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności usługowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nabywała na przestrzeni ostatnich lat samochody, które wykorzystywane były, bądź są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Spółka również użytkowała/użytkuje na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004r., samochody, w stosunku do których w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów. Wśród posiadanych samochodów są też takie, które według przepisów obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy o VAT z 1993r., jak i w brzmieniu od dnia 1 maja 2004r. do dnia 22 sierpnia 2005r. zostały uznane za pojazdy, których nabycie uprawnia do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia.

Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z nabywanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.

A zatem, w momencie wejścia do Unii samochody zakupione przez Spółkę przestały spełniać warunki tzw. wzoru Lisaka, ale w poprzednim stanie prawnym miała ona prawo do odliczenia VAT od paliwa zakupionego do tych samochodów. W konsekwencji, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem paliw wykorzystywanych do napędu samochodów ciężarowych od dnia 1 maja 2004 r. Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

Odnosząc powyższą analizę przepisów do przedmiotowej sprawy należy uznać, że zapis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Przepis ten rozszerzył bowiem zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przeznaczonych do samochodów używanych do działalności opodatkowanej, stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawcy do 30 kwietnia 2004r. na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 3a) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów, których dotyczy zapytanie, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 tej ustawy o VAT z 2004 r. nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył - w zakresie w którym rozszerzył on regulację obowiązującą przed dniem 01 maja 2004 r. - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca zwiększył zakres stosowanych wcześniejszych ograniczeń. W tym więc zakresie przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. pozostaje sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem norm wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania zasady określone w ustawie o VAT z 1993 roku w części dotyczącej ograniczeń, ponieważ zostały uchylone i jako takie nie mogą być stosowane, jest więc niesłuszne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.