Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-46/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-09
Teza: opodatkowanie zbycia aktywów spółki
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013r. (data wpływu 1 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania zbycia aktywów spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania zbycia aktywów spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Zbywca”), jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jego podstawowym przedmiotem działalności jest wykonywanie licencjonowanych przewozów kolejowych rzeczy. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka prowadzi także działalność polegającą na wydobyciu piasku oraz na uszlachetnianiu i przeróbce kruszyw (piasku kwarcowego).

Spółka podjęła decyzję o zbyciu wybranych aktywów do polskiej spółki (dalej: „Nabywca”), w tym praw wynikających z wybudowania ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem (dalej: „Transakcja”), związanych z przeróbką kruszyw.

Nabywca, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, prowadzi w Polsce działalność w zakresie dystrybucji różnego rodzaju kruszyw.

Działalność Spółki polegającą na wydobyciu piasku oraz na uszlachetnianiu i przeróbce kruszyw wykonywana jest przez jednostkę biznesową Surowce Minerale (dalej: „Jednostka”). Jednostka posiada własnego Dyrektora i jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy zarządzeniem Prezesa Zarządu. Ewidencja księgowa prowadzona przez Zbywcę przewiduje odrębne konta księgowe oraz centra kosztów, dla celów odrębnego rejestrowania zdarzeń gospodarczych (w tym przychodów i kosztów) związanych z działalnością prowadzoną przez Jednostkę.

W ramach Jednostki, na podstawie powyższej struktury organizacyjnej, funkcjonują różne działy (m.in. Dział Robót Górniczych, Dział Mierniczo-Geologiczny, Dział Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw, Dział Laboratorium). Dla poszczególnych działów Spółka nie prowadzi oddzielnej ewidencji księgowej, która pozwoliłaby przypisać bezpośrednio przychody i koszty do działalności wykonywanej w ramach każdego z działów. Co do zasady, Spółka nie prowadzi alokacji przychodów i kosztów na poziomie działów dla celów sprawozdawczości finansowej lub zarządczej. Wynika to z faktu, że różnego rodzaju wskaźniki finansowe kalkulowane są dla całej Jednostki, za wyniki gospodarcze której odpowiada Dyrektor.

Zarówno dla celów funkcjonowania Jednostki, jak i określonych działów w ramach jednostki Spółka nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych, ani nie ewidencjonuje środków pieniężnych znajdujących się w kasie. Zbywca prowadzi natomiast ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozwalającą przypisać określone aktywa do konkretnego działu (np. do Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw czy Działu Laboratorium).

W Dziale Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw wykonywana jest działalność uszlachetniania i przeróbki piasku kwarcowego. Działalność ta prowadzona jest z wykorzystaniem budynków i budowli posadowionych na gruncie, który nie jest własnością Zbywcy oraz przy użyciu ruchomości takich jak maszyny, urządzenia, środki transportu, narzędzia, przyrządy, wyposażenie, i innych aktywów (np. oprogramowania komputerowego). Grunt związany z tą działalnością nie jest jednak własnością Spółki: jest przez nią dzierżawiony od gminy (obecnego właściciela gruntu).

Dział Laboratorium wykonuje zadania zlecone mu przez inne działy Jednostki, w tym Dział Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw.

Przedmiotem Transakcji są:

*   wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością wykonywaną w ramach Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw, w tym prawa do żądania od właściciela gruntu (gminy), zwrotu nakładów poniesionych przez Zbywcę (oraz jej poprzedników) na tym gruncie (tj. wzniesienia budynków i budowli trwale związanych z tym gruntem oraz ich modernizacje),
*   część wyposażenia Działu Laboratorium,
*   pojedyncze składniki majątkowe związane z działalnością Zbywcy, prowadzoną w ramach Jednostki, ale w innych działach niż Dział Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw oraz Dział Laboratorium,
*   zapas wyrobu gotowego w postaci piasku kwarcowego,

\-dalej łącznie zwane także „Aktywami”.

Na Aktywa stanowiące przedmiot Transakcji składają się zatem trzy zasadnicze grupy składników:

1.  prawo do żądania od właściciela gruntu (gminy), zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę oraz jej poprzedników na tym gruncie,
2.  maszyny, urządzenia, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, wyposażenie, komputery wraz z licencją na użytkowanie oprogramowania komputerowego,
3.  zapas wyrobu gotowego w postaci piasku kwarcowego.

W skład Aktywów nie wchodzą, grunty, z tego wzglądu, że na dzień realizacji sprzedaży Zbywca nie posiada tytułu własności do tych gruntów. W umowie sprzedaży (dalej: „Umowa”) Zbywca zobowiązał się, do odkupienia gruntu na którym posadowione są budynki i budowle od jego obecnego właściciela (gminy) i następnej odsprzedaży tego gruntu Nabywcy za odrębnie określonym wynagrodzeniem (niezależnej od uzgodnionej ceny Aktywów). Do momentu odsprzedaży gruntu. Zbywca będzie poddzierżawiać przedmiotowy grunt Nabywcy. W przypadku, gdyby z jakichś powodów Spółka nie sprzedała w przyszłości gruntu Nabywcy oraz nie uda się zapewnić Nabywcy prawa do korzystania z tego gruntu przez określony czas. Nabywca ma prawo (ale nie obowiązek) rozwiązania Umowy.

Poza składnikami aktywów wymienionych powyżej, w zakres sprzedaży nie wchodzą inne składniki aktywów czy też pasywów Zbywcy. Przedmiotem sprzedaży nie są, w szczególności:

*   żadne zobowiązania Zbywcy, w tym zobowiązania związane z uszlachetnianiem i produkcją piasku,
*   nieruchomości gruntowe - grunt zostanie sprzedany odrębnie w późniejszym czasie, o ile Zbywca uzyska do niego prawo własności,
*   inne niż wymienione powyżej prawa i wierzytelności (należności), prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne Zbywcy,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   umowy z kontrahentami zawarte przez Zbywcę, w tym umowy z dostawcami mediów,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę,
*   firma Zbywcy,
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   koncesje, licencje i zezwolenia Zbywcy (poza licencją na użytkowanie zbywanych programów komputerowych),
*   patenty i inne niż znaki towarowe prawa własności przemysłowej Zbywcy,
*   tajemnice przedsiębiorstwa, know-how Zbywcy,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Zbywcy,
*   rachunki bankowe oraz środki pieniężne w kasie Zbywcy.

W wyniku Transakcji, z mocy prawa, w oparciu o przepisy art. 23(1) Kodeksu pracy, część pracowników Spółki zostanie przeniesiona do Nabywcy. Będą to:

*   wszyscy pracownicy Działu Przeróbki i Uszlachetniania;
*   część pracowników Działu Laboratorium;
*   kilkoro pracowników Zbywcy spoza Jednostki.

W związku z tym, że Nabywca jest zainteresowany prowadzeniem w przyszłości także wydobycia piasków (wydobycie piasku odbywa się w ramach innych struktur organizacyjnych Zbywcy niż Dział Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw będący przedmiotem Transakcji), na podstawie Umowy Zbywca zobowiązał się wobec Nabywcy m.in. do pomocy w skompletowaniu dokumentacji i innych informacji niezbędnych do przygotowania wniosku o przyznanie licencji wydobywczej dla Nabywcy, a także zabezpieczenia źródeł pozyskiwania piasku kwarcowego. Ponadto Spółka przyznała Nabywcy prawo pierwokupu gruntów położonych w granicach obszarów górniczych wskazanych w aktualnej licencji wydobywczej Zbywcy, jeśli ten będzie zamierzał je sprzedać, jak również prawo pierwszeństwa do zakupu wszelkich zakładów górniczych prowadzonych przez Zbywcę, jeśli ten będzie zamierzał je sprzedać, itp.

Spółka zobowiązała się również do zaprzestania działalności, która byłaby konkurencyjna w stosunku do tej, jaką Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Aktywów.

Niezależenie od Umowy, Zbywca uzgodnił z Nabywcą zasady przyszłej współpracy pomiędzy stronami, w szczególności w zakresie dostaw piasku przez Zbywcę do Nabywcy oraz zasad eksploatowania złóż piasku przez Nabywcę w przyszłości.

Strony uregulowały również kwestie związane z dostawą mediów. Mianowicie do czasu wygaśnięcia obecnie obowiązujących umów na dostawę gazu w zakresie niezbędnym do dalszego użytkowania aktywów lub do zawarcia przez Nabywcę odrębnych umów z wybranym dostawcą gazu Zbywca będzie refakturować odpowiednie koszty gazu na Nabywcę. W zakresie dostaw energii, Zbywca będzie obciążać Nabywcę kosztami zużytej energii (ze względów technicznych nie jest możliwe podpisanie odrębnej umowy w tym zakresie z dostawcą energii). W zakresie pozostałych mediów Nabywca zawrze odrębne umowy z dostawcami niezwłocznie po przejęciu Aktywów.

Po nabyciu Aktywów Nabywca będzie musiał we własnym zakresie zapewnić odpowiednią ich obsługę, w szczególności we własnym zakresie będzie musiał zawrzeć umowy na naprawy, utrzymanie, przeglądy okresowe Aktywów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedawane Aktywa będące przedmiotem Transakcji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowiąc przedsiębiorstwa ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy Aktywa stanowiące przedmiot Transakcji stanowią, w części odpłatną dostawa towarów, a w części (dotyczącej zbycia praw wynikających z wybudowania i ulepszania budynków i budowli trwała związanych z gruntem), odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegają stosownym przepisom ustawy o VAT, w tym w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawek podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

1.Przedmiot transakcji

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższej definicji towarów i usług, jak również z uwagi na fakt, iż transakcja przeprowadzana jest za wynagrodzeniem, zdaniem Spółki, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym w części dotyczącej zbycia ruchomości jest to odpłatna dostawa towarów, a w części dotyczącej zbycia praw wynikających z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem jest to odpłatne świadczenie usług.

Ponadto, zdaniem Spółki, transakcja nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

1.1.Przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Pierwsza część definicji przedsiębiorstwa zawartej w tym artykule wskazuje, iż przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym i mogą zostać przeniesione) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, że zbywane w ramach transakcji elementy stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Jak bowiem Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, przedmiot transakcji stanowi jedynie część działalności Zbywcy, której podstawą jest przewóz towarów. Zbywca po transakcji będzie w niezmienionym zakresie prowadził działalność przewozu towarów. Ponadto, co wynika ze stanu faktycznego wniosku, transakcji nie będzie towarzyszył istotny przedmiot działalności jednostki Surowce Mineralne (m.in. Dział Robót Górniczych, Dział Mierniczo-Geologiczny). Również w tym zakresie Zbywca będzie kontynuował działalność górniczo-wydobywczą. Z tego względu należy twierdzić, że istotna część majątku i działalności Zbywcy pozostanie w jego władaniu po transakcji, co wyklucza uznanie jej przedmiotu za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Ponadto, na co należy zwrócić szczególną uwagę, transakcji nie towarzyszy transfer większości powyżej wymienionych, kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak:

*   zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania związane z uszlachetnianiem i produkcją piasku,
*   inne niż wymienione w zdarzeniu przyszłym prawa i należności, prawa z papierów wartościowych Zbywcy.
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   umowy z kontrahentami Zbywcy, w tym umowy z dostawcami mediów,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy,
*   firma Zbywcy,
*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   koncesje, licencje i zezwolenia Zbywcy (poza licencją na użytkowanie zbywanych programów komputerowych),
*   patenty i inne niż znaki towarowe prawa własności przemysłowej Zbywcy,
*   tajemnice przedsiębiorstwa, know-how Zbywcy,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Zbywcy,
*   rachunki bankowe oraz środki pieniężne w kasie.

Powyższe wyłączenia wskazują, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa (jak wskazuje art. 55² Kodeksu cywilnego), uwzględniając wszystkie elementy, które się na nie składają. W przedstawionym zdarzeniu przedmiot transakcji stanowi wyłącznie grupę aktywów, w tym praw majątkowych, bez innych elementów, o których mówią przepisy definiujące pojęcie przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że zdecydowana większość składników definiująca przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie jest przedmiotem transakcji.

Prawidłowość powyższej argumentacji znajduje odzwierciedlenie w szerokiej praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 13 listopada 2008r. (nr IPPPl/443-1637/08-03/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Podobnie zauważył Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że podatnik nie zbył ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007r. (nr PP/443-18-1 -BS/07).

W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zespół Aktywów będących przedmiotem transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.2.Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.1.Brak zobowiązań.

Przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Spółkę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa gdyż, jak zaznaczono, przedmiotowej transakcji nie towarzyszy przeniesienie jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy na Nabywcę. Przepis art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Spółki, składniki majątku nabywane przez Nabywcę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie wypełniają definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 27e).

Prawidłowość stanowiska, iż brak zobowiązań wśród składników transakcji uniemożliwia potraktowanie przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010r. (nr IPPP1-443-228/10-4/MP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „Zbycie przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.”

Ponadto, w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „.Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.” Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011r. (nr IPPP1-443-702/11-2/MP) stwierdzając, że: „Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.”

1.2.2.Brak wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zbywanych aktywów.

Tak jak już wcześniej wspomniała, w myśl art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, zaprezentowaną m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012r. (nr IBPP3/443-1122/11/AM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012r. (nr IPTPP2/443-850/11-2/PR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011r. (nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011r. (nr IPPP1/443-1372/11-2/AW), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem pewien zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaka te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Na podstawie utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

W świetle powołanych powyżej interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowego nie należy utożsamiać z pełną samodzielnością finansową. Oznacza to jednak sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Aktywa nie są organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w strukturach Zbywcy.

Wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu transakcji.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem transakcji są wszystkie aktywa wchodzące w skład Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw. Jednakże sama transakcja obejmuje również inne elementy przedsiębiorstwa Zbywcy (część aktywów Działu Laboratorium oraz innych Działów) co sprawia, że cały przedmiot transakcji nie mieści się w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Ponadto Spółka nabywa jedynie środki trwałe, określone prawa, wyposażenie itp. bez innych składników aktywów (np. środków pieniężnych, itp.) czy pasywów, które mogłyby być przypisane do tych działów.

W konsekwencji, nie można uznać, że przedmiot transakcji jest wystarczająco wyodrębniony organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe przedmiotu transakcji.

Przedmiot transakcji, jak zostało przedstawione powyżej, nie jest również wystarczająco wydzielony dla celów finansowych, aby można było mówić o jego wyodrębnieniu finansowym, w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

W szczególności, dla celu Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw (oraz innych elementów Aktywów) Zbywca nie prowadzi oddzielnej ewidencji księgowej, która pozwoliłaby przypisać bezpośrednio przychody i koszty do działalności wykonywanej w ramach każdego z tych działów. Co do zasady, Zbywca nie prowadzi alokacji przychodów i kosztów na poziomie działów dla celów sprawozdawczości finansowej lub zarządczej. Wynika to z faktu, że różnego rodzaju wskaźniki finansowe kalkulowane są dla całej Jednostki, za której wyniki gospodarcze odpowiada dyrektor.

Ponadto, do określonych działów w ramach Jednostki (w tym dla Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw) Zbywca nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych ani nie ewidencjonuje środków pieniężnych znajdujących się w kasie.

Mając na uwadze, iż elementy finansowe takie jak zobowiązania, należności (poza prawami wynikającymi z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem), rachunki bankowe czy środki pieniężne w kasie nie są przedmiotem transakcji, wyodrębnienie finansowe Aktywów na potrzeby transakcji nie będzie miało miejsca.

Prawidłowość powyższego potwierdza stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w interpretacji z dnia 10 czerwca 2010r. (nr IPPP2/443-318/11-4/KG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że „brak środków pieniężnych nie pozwala na spełnienie wymogów, zgodnie z którymi nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest w stanie w oparciu o pozyskane składniki majątku kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej”.

Wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu transakcji.

W opisanym stanie faktycznym Aktywa nabywane w ramach transakcji nie mogą, bez istotnych uzupełnień, samoistnie posłużyć Nabywcy dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, w ramach transakcji nie zbędzie ona minimum środków potrzebnych do kontynuacji działalności realizowanej przez siebie w ramach Działu Przeróbki i Uszlachetniania Kruszyw oraz Działu Laboratorium.

Realizacja działań gospodarczych, która nastąpi po przejęciu prawa do rozporządzania Aktywami jak właściciel, będzie możliwa wyłącznie dzięki temu, iż Spółka już obecnie (przed przejęciem Aktywów) dysponuje pewnymi zasobami (w tym ludzkimi, jak i materialnymi), bez których zespól nabywanych Aktywów nie mógłby samodzielnie funkcjonować.

W szczególności Spółka podkreśliła, iż nie nabędzie praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów z kontrahentami Zbywcy, w tym z dostawcami mediów. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych Aktywów będzie musiała we własnym zakresie zapewnić odpowiednią ich obsługę, w szczególności zawrzeć umowy na naprawy, utrzymanie oraz przeglądy okresowe Aktywów.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż wyłączenia z przedmiotu sprzedaży zobowiązań oraz należności (poza prawami wynikającymi z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem), powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowujące powyższe rozważanie, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot Transakcji - Aktywa - nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. W szczególności, Transakcja nie obejmuje zbycia jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy, a same Aktywa nie cechują, się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, przez co uznanie ich za zorganizowana, część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT jest niemożliwe.

Powyższa konkluzja nie może ulec zmianie jedynie z tego powodu, iż w wyniku Transakcji nastąpi przeniesienie do Nabywcy części pracowników Spółki. W szczególności, wynika to z faktu, iż wolą stron jest przeniesienie jedynie Aktywów ze Spółki na Nabywcę, natomiast przeniesienie pracowników nastąpi z mocy prawa i co do zasady nie jest uzależnione od woli stron.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w Interpretacji Indywidualnej z dnia 2 lutego 2012r. (nr ILPP2/443-1522/11-2/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się z podatnikiem, że w wyniku przeniesienia na podatnika części działalności sprzedawcy (tj. działalności marketingowej) wraz z pracownikami sprzedawcy związanymi z działalnością marketingowa, ale z wyłączeniem niektórych elementów związanych z tą działalnością, (m. in. zobowiązań), nie dojdzie do nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analogiczne stanowisko można także odnaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012r. (nr IPPP2/443-76/12-2/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż nabycie części aktywów, praw i obowiązków sprzedawcy, któremu towarzyszyło przejęcie pracowników, nie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w ocenie Spółki, sprzedaż wybranych jej aktywów, w tym praw wynikających z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwale związanych z gruntem, nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki Transakcja stanowi, w części odpłatna, dostawę towarów, a w części (dotyczącej zbycia praw wynikających z wybudowania i ulepszenia budynków i budowli trwałe związanych z gruntem), odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 7 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega stosownym przepisom ustawy o VAT (w tym w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawek VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.