Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.413.2023.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-25
Teza: Opodatkowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta-karty paliwowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 września 2023 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 października 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP 23 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) GmbH & Co. KG (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) to spółka z siedzibą w Niemczech, która zarejestrowana jest również jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) w Polsce.

Tło

Spółka prowadzi międzynarodową działalność gospodarczą umożliwiającą klientom Spółki (m.in. firmom transportowym) bezgotówkowe nabywanie towarów, takich jak paliwo i niektóre inne związane z pojazdami towary (np. smary, części i akcesoria samochodowe) i usługi (np. myjnie samochodowe i opłaty drogowe). W tym celu, jako „firma wydająca karty paliwowe”, współpracują Państwo ze stacjami paliw oraz warsztatami serwisowymi (dalej „Partner” lub „Partnerzy”) w 24 państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Na terenie Polski, dokonują Państwo sprzedaży towarów zarówno polskim podatnikom VAT, jak również podmiotom, które nie są zarejestrowane do podatku VAT w Polsce. Ze względu na fakt, że do dostaw dochodzi na terenie Polski, wystawiają Państwo klientom faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym. Wśród Państwa klientów i dostawców jest m.in. spółka z tej samej grupy kapitałowej, będąca podatnikiem VAT w Polsce, zwana dalej „Drugim Dostawcą”.

Nie dokonują Państwo sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych.

Działają Państwo jako strona transakcji łańcuchowych. Z jednej strony jako nabywca towarów od Partnera, a z drugiej strony jako dostawca wobec swoich klientów.

Państwa Spółka oraz Drugi Dostawca nie posiada własnej sieci stacji paliw. Drugi Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami. Państwo aktualnie znajdują się w procesie pozyskiwania koncesji na obrót paliwami.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie zakupu i odsprzedaży towarów w imieniu i na rachunek Spółki w ramach określonej sieci punktów sprzedaży na terytorium Polski.

Terminologia:

*   Firma produkująca lub sprzedająca oleje mineralne/Partner:

Dostawca Spółki lub dostawca Drugiego Dostawcy, który posiada jeden lub więcej punktów obsługi (punktów odbioru).

*   Drugi Dostawca:

Firma będąca rezydentem i podlegająca VAT w Polsce. Kupuje towary od swojego dostawcy (firmy produkującej oleje mineralne/Partnera lub Państwa) i dostarcza towary swojemu Klientowi (użytkownikowi karty paliwowej lub Spółce).

*   Wnioskodawca (firma obsługująca karty paliwowe):

Kupuje towary od swojego dostawcy (firmy produkującej oleje mineralne/Partnera lub Drugiego Dostawcy) i dostarcza towary swojemu Klientowi (użytkownikowi karty paliwowej lub Drugiemu Dostawcy).

*   Użytkownik karty paliwowej/Klient:

Klient Spółki lub Drugiego Dostawcy.

*   Towary:

Paliwa lub inne towary związane z pojazdami.

*   System autoryzacji:

System dostępny 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu, który w przypadku skorzystania z karty paliwowej automatycznie porównuje ramowe warunki umowne uzgodnione między Państwem a użytkownikami karty paliwowej z wnioskiem o dostawę, a następnie zatwierdza lub odrzuca dostawę. Dostawa do Państwa lub Drugiego Dostawcy przez Partnera ma miejsce dopiero po zaakceptowaniu wniosku.

Podstawowe zasady Państwa działalności handlowej:

*   Partner (lub Drugi Dostawca) dostarcza i sprzedaje (tj. przenosi własność prawną) towary na Państwa rzecz. Państwo jesteście zatem w stanie rozporządzać towarem jak właściciel (nabycie prawa do rozporządzania).
*   Następnie Państwo dostarczają i sprzedają (tj. przenoszą własność prawną) towary Klientowi, tj. użytkownikowi karty paliwowej (lub Drugiemu Dostawcy). Przekazują Państwo w ten sposób Klientowi prawo własności towarów.
*   Fizyczna dostawa towarów odbywa się bezpośrednio od Partnera do Klienta, tj. użytkownika karty paliwowej.
*   Należy podkreślić, że karty paliwowe nie pełną funkcji płatniczej, służą wyłącznie legitymizacji użytkownika karty paliwowej jako osoby działającej legalnie i uprawnionej do nabywania towarów od Partnera Spółki w imieniu i na rachunek Spółki.
*   Korzystając z karty paliwowej w punktach akceptacji u Partnerów, z którymi zawarli Państwo umowę na dostawę towarów, rozpoczyna się proces, w ramach którego firma obsługująca karty paliwowe zatwierdza lub odrzuca daną dostawę, sprawdzając umowne warunki ramowe. W tym celu punkty akceptacji zostały podłączone do systemu autoryzacji, który po włożeniu karty paliwowej do czytnika identyfikuje konkretnego klienta i sprawdza warunki umowy (rodzaj towaru, ilość, miejsce, czas dostawy). Ten system autoryzacji umożliwia Państwu zatwierdzenie dostawy lub, w przypadku odstępstw od wyżej wymienionych warunków ramowych, jej odrzucenie.

Podstawowe kryteria działalności handlowej Spółki:

*   Użytkownik karty paliwowej udowadnia na stacji paliw kartą identyfikacyjną (np. kartą paliwową) wydaną przez wystawcę karty paliwowej, że działa w imieniu wystawcy karty paliwowej i jest do tego upoważniony. To znaczy, użytkownik karty paliwowej używa karty identyfikacyjnej (karty paliwowej) wydanej mu przez Państwa specjalnie w celu uzyskania towarów (np. paliwa). W ten sposób użytkownik karty paliwowej działa w imieniu i na rachunek Spółki (wobec Partnera np. firmy petrochemicznej, która dostarcza Państwu towary), a jednocześnie wobec Spółki we własnym imieniu i na własny rachunek (dostawa towarów od Spółki do użytkownika karty paliwowej).
*   Poprzez potwierdzenie każdej pojedynczej dostawy w ramach umów zawartych przez Państwa z Partnerami (np. koncernem petrochemicznym) i użytkownikiem karty paliwowej, Państwo decydują o warunkach zakupu, w tym jakości (typie towaru), ilości, miejscu i czasie oraz potwierdzają Państwo, że Klient może rozporządzać towarem w imieniu wystawcy karty paliwowej (patrz „Informacje na temat prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności handlowej”.
*   Istnieją odrębne porozumienia umowne pomiędzy Partnerami a Spółką z jednej strony oraz pomiędzy Spółką a Klientem z drugiej strony.
*   Strony, negocjują i ustalają indywidualne ceny zakupu i sprzedaży niezależnie na każdym etapie łańcucha dostaw, tj. Spółka negocjuje swoje ceny zakupu i sprzedaży indywidualnie i niezależnie z kontrahentami. Odpowiednie osoby, względnie odpowiednie działy w Państwa organizacji, mają różny zakres odpowiedzialności. Oznacza to, że działy zakupów i sprzedaży Spółki negocjują ceny niezależnie od siebie z dostawcami z jednej strony i klientami z drugiej strony. Zazwyczaj Spółka stosuje specyficzne dla Klienta i/lub produktu podwyższenia cen lub rabaty od tzw. cen na pylonie wyświetlanych na stacji benzynowej w dniu zakupu w celu uzyskania indywidualnej ceny dla Klienta. Ceny stosowane względem Spółki przez jej Partnerów różnią się z kolei od cen na pylonie na stacjach benzynowych.
*   Strony ponoszą ryzyko braku płatności na każdym etapie dostawy.
*   Wystawca karty paliwowej ponosi umowne ryzyko szkody wyrządzonej użytkownikowi karty paliwowej tak, że w przypadku, gdy wady paliwa spowodują szkodę po stronie użytkownika karty paliwowej (np. w postaci uszkodzenia silnika spowodowanej dostarczonym paliwem), użytkownik karty paliwowej może dochodzić wszelkich roszczeń umownych, w tym roszczeń związanych z towarem, wobec Spółki i nie może dochodzić roszczeń wobec Partnera (np. firmy petrochemicznej). Tzn. w przypadku niewłaściwego wykonania świadczenia (np. w postaci uszkodzenia silnika spowodowanego zatankowanym paliwem) wszelkich umownych roszczeń odszkodowawczych użytkownik karty paliwowej dochodzi względem Spółki, a Spółka dochodzi roszczeń względem Partnerów.
*   Strony wyraźnie uzgadniają, że w transakcji chodzi o dostawę towarów lub zakup paliwa (a nie udzielenie pożyczki lub świadczenie usługi zarządzania paliwem itp.). Ponadto dostarczanie paliwa przez Państwa Klientowi nie może stanowić usługi dodatkowej do innej usługi, takiej jak umowa leasingu między leasingodawcą a leasingobiorcą.

Informacje na temat prowadzonej przez Państwa działalności handlowej

W ramach umowy zawieranej pomiędzy Państwem a Klientem ustalane są indywidualne ramowe warunki dostaw. Państwo, jako wystawca kart paliwowych, wydają swoim Klientom karty paliwowe, za pomocą których użytkownik karty paliwowej może identyfikować się jako działający w Państwa imieniu i na Państwa rachunek w przypadku nabycia towarów. Większość kart paliwowych przypisana jest do numeru rejestracyjnego konkretnego pojazdu, sporadycznie karty wydawane są również na okaziciela. Przekazywanie kart paliwowych osobom trzecim jest wyraźnie zabronione i stanowi naruszenie umowy.

Powyżej opisane ramowe warunki dostaw odnoszą się do następujących obszarów:

*   Jakość:

Klient może nabywać różnorodne towary związane z pojazdem. W praktyce można dokonać zakupu takich towarów związanych z pojazdem jak: olej napędowy (różnej jakości), benzyna (różnej jakości), płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe (np. wycieraczki). Zakup niektórych towarów może być wykluczony. Na przykład można określić, że Klient legitymujący się okazaniem danej karty może nabyć tylko olej napędowy, ale nie paliwa gazowe. Zasadniczo wykluczone jest nabywanie przez Klientów towarów niezwiązanych z pojazdami np. żywności i czasopism. Ustalenia w zakresie konkretnych towarów lub ich grup są dokonywane w procesie negocjacji warunków ramowych umowy i znajdują odzwierciedlenie w przyporządkowanym do konkretnego Klienta asortymencie dopuszczalnych zakupów (zakres przedmiotowy).

*   Lokalizacja:

Zasadniczo karty paliwowe mogą być używane wyłącznie w sieci partnerskiej Spółki. W ramach indywidualnych warunków ramowych uzgodnionych z Klientem można również wprowadzić ograniczenia dla każdej karty w ramach tej sieci np. brak możliwości legitymowania się daną kartą i nabycia towarów na stacjach benzynowych przy autostradach, wykluczenie punktów akceptacji niektórych Partnerów, wykluczenie obszarów kodów pocztowych itp.

*   Ilość:

Możliwa ilość zakupu np. paliwa, jest określana w ramach warunków ramowych uzgodnionych z Klientem. Zakupy przekraczające uzgodnione limity (np. maksymalną liczbę litrów dziennie) zostaną odrzucone.

*   Wartość:

Możliwa wartość zakupu jest określana w ramach warunków ramowych uzgodnionych z Klientem. Limit wartości jest sprawdzany dla każdej transakcji dostawy. Limity te mogą być definiowane indywidualnie dla Klienta, karty, kraju itp. Zakupy przekraczające uzgodnione limity wartościowe są odrzucane.

*   Czas:

Okresy, w ramach których można dokonywać nabyć, są określone w warunkach ramowych uzgodnionych z Klientem. Zakupy, które mają miejsce poza tymi okresami, są odrzucane. Przykłady możliwych ograniczeń czasowych obejmują: nabycia w dni świąteczne, dni wolne od pracy, poza godzinami pracy lub czasem jazdy, od poniedziałku do piątku w godzinach 8:30-15:30 itp.

Dodatkowe informacje:

Nawet jeśli uzgodnione warunki ramowe są przestrzegane, mogą Państwo odmówić dostaw lub poddać je kontroli przed zatwierdzeniem. Dzieje się tak na przykład w przypadku dostaw realizowanych w zbyt krótkich odstępach czasu. Spółka ma możliwość dysponowania towarami, które mają zostać dostarczone, jak właściciel, gdyż określa możliwość realizacji transakcji dostawy wobec swoich Partnerów i Klientów. Możliwe jest, na indywidualne żądanie (lub kontakt telefoniczny) Klienta, uzyskanie zgody Spółki na realizację określonej dostawy w określonym czasie. Klient może używać karty do legitymowania się wyłącznie u Partnerów, z którymi Państwo lub Drugi Dostawca macie aktualne stosunki umowne. Ograniczona sieć punktów akceptacji zapewniana przez Państwa zmienia się odpowiednio. Klient regularnie otrzymuje informacje o aktualnie obowiązującej sieci punktów akceptacji w sposób określony w umowie.

Przekrój modeli transakcji Spółki

Spółka, w ramach swojej działalności w Polsce, występuje jako strona w różnych transakcjach łańcuchowych w następujących modelach transakcji:

1) Partner (m.in. firma produkująca oleje mineralne) - Spółka (firma obsługująca karty paliwowe) - Klient (użytkownik karty paliwowej)

2) Partner (m.in. firma produkująca oleje mineralne) - Drugi Dostawca - Spółka (firma obsługująca karty paliwowe) - Klient (użytkownik karty paliwowej)

3) Partner (m.in. firma produkująca oleje mineralne) - Spółka (firma obsługująca karty paliwowe) - Drugi Dostawca - Klient dostawcy wtórnego (użytkownik karty paliwowej)

Pierwszy model biznesowy (Partner - Spółka - Klient)

W tym modelu biznesowym, zawarli Państwo umowę na dostawę towarów z Partnerem (pierwsza umowa) z jednej strony i z Klientem (druga umowa) z drugiej strony. Istnieją zatem dwa niezależne stosunki umowne. Dostawa jest inicjowana przez użytkownika karty paliwowej przy użyciu karty paliwowej w punktach akceptacji Spółki i jest realizowana w imieniu i na rachunek Spółki u danego Partnera. Transakcja jest potwierdzana po pomyślnej weryfikacji ramowych warunków umowy i następnie odpowiednio przetwarzana w Państwa systemie informatycznym.

Państwo jesteście wystawcą kart paliwowych. Przetwarzanie i sprawdzanie transakcji odbywa się za pośrednictwem systemu autoryzacji Spółki. System przechowuje ramowe warunki wszystkich umów. Są one sprawdzane i zatwierdzane lub odrzucane przez system autoryzacji w ramach wniosku o zakup towaru. Mają więc Państwo możliwość zatwierdzenia lub odrzucenia każdego pojedynczego procesu zakupowego, tzn. w przypadku niespełnienia warunku umownego proces zakupowy zostanie przez Państwa odrzucony.

Proces dostawy:

Towary są fizycznie przekazywane bezpośrednio od Partnera do Klienta, ale Państwo działają jako przedsiębiorca pośredniczący w transakcji łańcuchowej, a tym samym sam stają się nabywcą towarów w stosunku do Partnera i dostawcą w stosunku do Klienta.

Fakturowanie i płatność:

W zakresie fakturowania i płatności Partner wystawia Spółce zbiorczą fakturę VAT za dany okres. Przy czym zarówno okresy, za które Partnerzy wystawiają faktury VAT, jak również terminy płatności za te faktury mogą się różnić. Uzależnione jest to od indywidualnych warunków umów zawartych z Partnerami i zazwyczaj termin ten nie przekracza 45 dni.

Państwo wystawiają Klientom faktury VAT na podstawie transakcji zakupu przetworzonych w Państwa systemie rozliczeniowym, zasadniczo dwa razy w miesiącu. Klienci dokonują płatności na Państwa rzecz w zależności od uzgodnionego terminu płatności, często w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury.

Dodatkowe informacje:

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Handlowymi (dalej „OWH”):

*   reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów w przypadku wad widocznych należy składać pisemnie niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 24h od momentu przejęcia /odbioru towaru lub usługi, a w przypadku wad ukrytych - pisemnie w ciągu 24h od ich wykrycia, zarówno do Spółki jak i w tych samych terminach w imieniu Spółki do Partnera Spółki;
*   zobowiązanie Klienta do zapłaty powstaje z chwilą odbioru towaru. Do momentu dokonania pełnej zapłaty dostarczone towary pozostają własnością Spółki.

Z postanowień OWH wynika, że Kart nie można udostępniać do użytku innym podmiotom (np. podwykonawcom, innym spółkom z koncernu itp.). W OWH nałożono także obowiązek na Klientów niezwłocznego poinformowania Spółki o kradzieży, utracie czy innym zaginięciu Karty nie tylko telefonicznie, ale następnie również pisemnie, telefaksem lub poprzez dostęp za pośrednictwem strony internetowej Spółki.

W przypadku kradzieży, utraty czy innym zaginięciu Karty, odpowiedzialność Klienta kończy się w momencie wpłynięcia telefonicznego zgłoszenia, o ile Klient niezwłocznie potwierdził je składając odpowiednio zawiadomienie opisane powyżej. Klient ponosi odpowiedzialność także po wpływie zawiadomienia, jeżeli utrata lub nieuprawnione użycie Karty wynika z okoliczności, za które ponosi on odpowiedzialność (np. udostępnienie PIN'u lub Karty niepowołanym osobom).

Drugi model biznesowy (Partner - Drugi Dostawca - Spółka - Klient)

W tym modelu biznesowym, zawarli Państwo umowę na dostawę towarów przez Drugiego Dostawcę (pierwsza umowa) z jednej strony i na dostawę do Klientów (druga umowa) z drugiej strony. Drugi Dostawca ma zawartą umowę na dostawę towarów z Partnerem (trzecia umowa). Państwo również jesteście stroną tej umowy. Trzecia umowa dotyczy dostaw towarów od Partnera do Drugiego Dostawcy, które mają miejsce za okazaniem karty paliwowej wystawionej przez Państwa. Oznacza to, że Drugi Dostawca działa jako jedyny dostawca Spółki. Istnieją zatem trzy niezależne stosunki umowne. W tym modelu biznesowym Spółka jest również wystawcą kart paliwowych. Przetwarzanie i sprawdzanie transakcji zakupu odbywa się za pośrednictwem systemu Spółki. System przechowuje ramowe warunki wszystkich umów wszystkich etapów transakcji. Są one sprawdzane i zatwierdzane lub odrzucane przez system autoryzacji w ramach wniosku o zakup towaru. Drugi Dostawca i Spółka są w stanie w równym stopniu bezpośrednio wpływać na każdą pojedynczą transakcję zakupu, tj. w zależności od tego, czyj warunek umowny nie został spełniony transakcja jest odrzucana albo przez Drugiego Dostawcę, albo przez Spółkę.

Proces dostawy:

Proces dostawy jest uruchamiany przez użytkownika karty paliwowej legitymującego się kartą paliwową w punkcie akceptacji Partnera Drugiego Dostawcy (trzecia umowa). Z punktu widzenia Partnera proces ten jest realizowany na podstawie trzeciej umowy tzn. dostawa jest realizowana w imieniu i na rachunek Drugiego Dostawcy. W kolejnym kroku Drugi Dostawca realizuje dostawę do Spółki, a Spółka do użytkownika karty paliwowej. Proces dostawy wymaga pomyślnego sprawdzenia ramowych warunków umowy zawartej pomiędzy Partnerem a Drugim Dostawcą za pomocą systemu autoryzacji. Dopiero po zatwierdzeniu transakcja dostawy jest dalej przetwarzana w systemie Spółki. Towary są fizycznie przekazywane bezpośrednio od Partnera do Klienta Spółki. Drugi Dostawca i Spółka działają jako pośrednicy w transakcji łańcuchowej, a tym samym stają się nabywcami towarów w stosunku do swoich dostawców i dostawcami w stosunku do swoich Klientów.

Zgodnie ze stosunkami umownymi i wolą gospodarczą zaangażowanych stron, towary są dostarczane przez Partnera do Drugiego Dostawcy, przez Drugiego Dostawcę do Spółki, a przez Spółkę do Klientów.

Umowy pomiędzy Drugim Dostawcą a Partnerem przewidują również fizyczne kontrole na miejscu. Według Drugiego Dostawcy, umowy zawarte przez Drugiego Dostawcę z Partnerami zobowiązują personel stacji benzynowej do sprawdzenia uprawnień użytkownika karty paliwowej i odmowy przyjęcia transakcji w niektórych przypadkach. Na przykład personel Partnera powinien sprawdzić, czy numer rejestracyjny wskazany na karcie odpowiada numerowi rejestracyjnemu pojazdu. W przypadku negatywnego wyniku kontroli, Drugi Dostawca odmawia dostawy, a zatem w takich przypadkach nie dochodzi do zawarcia transakcji między Partnerem a Drugim Dostawcą - a tym bardziej między Drugim Dostawcą a Spółką.

Fakturowanie i płatności:

Każdy z Partnerów wystawia fakturę VAT Drugiemu Dostawcy na podstawie zawartej umowy. Drugi Dostawca z kolei wystawia Państwu fakturę zbiorczą. Faktury wystawiane przez Drugiego Dostawcę stanowią zbiorcze zestawienie dostaw za dany okres i są wystawiane co do zasady dwa razy w miesiącu. Drugi Dostawca płaci swoim Partnerom za wystawione faktury zgodnie z warunkami zawartych przez siebie umów. Państwo natomiast płacą Drugiemu Dostawcy za wystawione zbiorcze faktury. Warunki fakturowania (np. częstotliwość wystawiania faktur) i warunki płatności za faktury tych odrębnych transakcji są od siebie niezależne.

Państwo wystawiają swoim Klientom faktury VAT na podstawie zatwierdzonych transakcji zakupu, zasadniczo dwa razy w miesiącu. Klienci dokonują płatności na Państwa rzecz w zależności od uzgodnionego terminu płatności, często w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury.

Obowiązek zapłaty faktur wystawionych na poszczególnych etapach łańcucha dostaw powstaje niezależnie od tego, czy inny podmiot w łańcuchu wystawił fakturę i czy została ona zapłacona.

Dodatkowe informacje:

Jak opisano powyżej, również w tym przypadku obowiązuje zasada, że każda ze stron transakcji ponosi ryzyko braku płatności względem realizowanej przez nią dostawy.

W przypadku reklamacji np. związanych z jakością towaru (np. w postaci uszkodzenia silnika spowodowanego zatankowanym paliwem) konieczne jest dochodzenie wszelkich umownych roszczeń odszkodowawczych użytkownika karty paliwowej wobec Spółki oraz roszczeń Spółki wobec Drugiego Dostawcy, a także roszczeń odszkodowawczych Drugiego Dostawcy wobec jego Partnerów.

W tym modelu mają zastosowanie „Informacje na temat prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności handlowej”.

Trzeci model biznesowy (Partner - Spółka - Drugi Dostawca - Klient)

W tym modelu biznesowym zawarli Państwo umowę na dostawę towarów przez Partnera (pierwsza umowa) z jednej strony i na dostawę do Drugiego Dostawcy (druga umowa) z drugiej strony. Drugi Dostawca z kolei zawarł umowę na dostawę towarów z Klientem (trzecia umowa). Oznacza to, że Państwo działają jako dostawca dla Drugiego Dostawcy, a ten z kolei jako dostawca dla swoich Klientów. Istnieją zatem trzy niezależne stosunki umowne.

Również w tym modelu biznesowym jesteście Państwo emitentem kart paliwowych. Przetwarzanie i sprawdzanie transakcji zakupu i sprzedaży towarów odbywa się za pośrednictwem Państwa systemu. System przechowuje ramowe warunki umów na wszystkich etapach dostawy. Są one sprawdzane i zatwierdzane lub odrzucane przez system autoryzacji w ramach wniosku o nabycie towaru. Państwo i Drugi Dostawca są w stanie w równym stopniu bezpośrednio wpływać na każdą pojedynczą transakcję zakupu, tj. w przypadku odrzucenia, jest ona odrzucana albo przez Państwa, albo przez Drugiego Dostawcę, w zależności od tego, czyj warunek umowny nie został spełniony.

W ramach trzeciej umowy Klient oświadcza, że zgadza się, że wystawca kart paliwowych i operator systemu przetwarzania jest Wnioskodawcą i że ten ostatni może odmówić sprzedaży towarów Drugiemu Dostawcy (np. w przypadku użycia karty paliwowej niezgodnie z umową). Klient akceptuje również fakt, że Drugi Dostawca może również odmówić zawarcia transakcji w pewnych okolicznościach (np. w przypadku próby nabycia nieautoryzowanych towarów).

Proces dostawy:

Proces dostawy jest uruchamiany przez Klienta Drugiego Dostawcy (użytkownika karty paliwowej) przy użyciu karty paliwowej wystawionej przez Spółkę. Proces ten jest z punktu widzenia Partnera rozpoznawany jako inicjowany w imieniu i na rachunek Spółki jako jedynego partnera umownego Partnera.

Towary są wprawdzie fizycznie dostarczane do Klienta bezpośrednio przez Partnera, Spółka działa jednak jako drugi przedsiębiorca w transakcji łańcuchowej. Następnie w wyniku wyżej opisanej czynności Klienta w imieniu Spółki, Spółka staje się odbiorcą towarów sprzedawanych przez Partnera i ich dostawcą wobec Drugiego Dostawcy, w ten sposób że Klient inicjuje w imieniu Spółki tę dalszą dostawę do Drugiego Dostawcy. Drugi Dostawca działa jako trzeci przedsiębiorca w łańcuchu i staje się tym samym nabywcą towaru, a następnie dostawcą wobec swojego Klienta.

Zgodnie ze stosunkami umownymi i wolą gospodarczą zaangażowanych stron, towary są dostarczane przez Partnera do Spółki, a następnie przez tego ostatniego Drugiemu Dostawcy, a ten z kolei dostarcza towar swoim Klientom. Transakcja jest zatwierdzana przez system autoryzacji po pomyślnym sprawdzeniu ramowych warunków umów dla każdego etapu dostaw, a następnie przetwarzana w Państwa systemie informatycznym.

Należy podkreślić następujące kwestie:

Również w tym przypadku karta paliwowa służy jedynie do identyfikacji użytkownika karty paliwowej jako osoby działającej zgodnie z ramowymi warunkami umowy oraz jako osoby uprawnionej do zakupu towarów od Partnera w imieniu i na rachunek Spółki. Ponadto, użytkownik karty paliwowej identyfikuje się wobec Spółki jako Klient Drugiego Dostawcy, do którego dostawa jest realizowana bezpośrednio przez Spółkę, zanim Drugi Dostawca ostatecznie dostarczy towar użytkownikowi karty paliwowej.

Również w tym przypadku każda ze stron transakcji łańcuchowej negocjuje indywidualne ceny na swoim poziomie realizacji dostaw. Tzn. Spółka negocjuje ceny zakupu i sprzedaży indywidualnie ze swoimi kontrahentami, którymi w tym przypadku są Partner i Drugi Dostawca. Z kolei Drugi Dostawca negocjuje indywidualne ceny ze Spółką jako swoim dostawcą i użytkownikami kart paliwowych jako swoimi Klientami.

Fakturowanie i płatności:

Partner wystawia Państwu fakturę VAT. Faktury stanowią zbiorcze zestawienie dostaw za dany okres (faktura zbiorcza). Okresy, za które Partnerzy wystawiają faktury i związane z nimi terminy płatności mogą się różnić. Zależy to od warunków umów z Partnerami, a terminy płatności faktur zwykle nie przekraczają 45 dni.

Państwo wystawiają Drugiemu Dostawcy zbiorczą fakturę VAT za uzgodniony umownie okres, co do zasady raz lub dwa razy w miesiącu.

Drugi Dostawca z kolei wystawia swoim Klientom faktury VAT na podstawie transakcji zakupu z systemu Spółki. Drugi Dostawca rozlicza się z Klientem z dołu, jedynie na podstawie faktycznej ilości towarów nabytych od niego w danym okresie. Spółka nie otrzymuje żadnych zaliczek ani wpłat na konto.

Drugi Dostawca nie musi czekać na wystawienie faktury przez Spółkę, ponieważ wie w czasie rzeczywistym, na które dostawy w systemie Spółka wyraziła zgodę.

Płatność jest dokonywana zgodnie z fakturowaniem od Spółki do Partnera, od Drugiego Dostawcy do Spółki i od Klienta do Drugiego Dostawcy, przy czym warunki płatności są od siebie niezależne, tj.: dla Klientów Drugiego Dostawcy termin płatności wynosi zazwyczaj 30 dni od daty wystawienia faktury. Z drugiej strony, termin płatności wobec Spółki jest zazwyczaj inny. Termin płatności Spółki wobec jej Partnerów może się różnić w zależności od Partnera. Co oznacza, że nie ma związku ani między terminami wystawiania faktur ani warunkami płatności faktur.

Obowiązek zapłaty za faktury wystawiane na kolejnych etapach łańcucha dostaw powstaje niezależnie od tego, czy kolejny podmiot łańcucha wystawił fakturę i czy została ona zapłacona.

Dodatkowe informacje:

Ten model biznesowy związany jest z realiami rynkowymi kształtowania współpracy z Partnerami, w tym przede wszystkim z zawieraniem przez Spółkę umów z Partnerami, którzy są międzynarodowymi koncernami paliwowymi aktywnymi także na polskim rynku. Umowy takie obejmują transakcje realizowane na terytoriach wielu państw członkowskich Unii Europejskiej a Spółka w trakcie negocjacji warunków zakupu ma silniejszą pozycję negocjacyjną niż np. Drugi Dostawca.

W tym modelu mają zastosowanie „Informacje na temat prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności handlowej”.

Dodatkowe informacje na temat stosunku umownego między Drugim Dostawcą a jego Klientem:

Umowa z Klientem wraz z załącznikami stanowi formę indywidualnych ustaleń pomiędzy Drugim Dostawcą i Klientem. W sprawach nieuregulowanych w takiej umowie zastosowanie mają OZU oraz OWH Drugiego Dostawcy, dostępne na stronie internetowej Drugiego Dostawcy. OZU i OWH Drugiego Dostawcy są integralną częścią umowy. Zgodnie z informacjami od Drugiego Dostawcy Strony dokonują indywidualnych ustaleń również drogą mailową.

Jak już wskazano, ustalenia w zakresie konkretnych towarów lub ich grup są dokonywane w procesie negocjacji ramowych warunków umowy i znajdują odzwierciedlenie w przyporządkowanym umownie asortymencie dopuszczalnych zakupów (zakres przedmiotowy). W praktyce ramowe warunki umowy uprawniają jedynie do nabycia takich towarów związanych z pojazdem jak: olej napędowy (różnej jakości), benzyna (różnej jakości), płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe (np. wycieraczki). Ramowe warunki umów nie uprawniają Klienta do nabycia na stacji paliw towarów niezwiązanych z pojazdem, takich jak np. kawa, artykuły spożywcze. Także Drugi Dostawca stosuje względem Klienta limity ilościowe (ograniczające możliwość dokonywania zakupów poza ustalony limit ilościowy np. limit dzienny tankowań), limity wartościowe oraz limity dotyczące czasu / okresu nabywania towarów. Drugi Dostawca ustala z Klientami indywidualne konkretne zakresy geograficzne np. ograniczenie punktów Partnerów do konkretnego województwa. Drugi Dostawca ma możliwość ustalenia także zakresu podmiotowego, ograniczającego możliwość dokonywania zakupów u określonych podmiotów.

### Pytania

1) Czy jesteście Państwo zobowiązani do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z tytułu sprzedaży towarów, w tym paliwa, na terytorium Polski na rzecz Klientów, którzy podczas nabywania towarów identyfikują się poprzez okazanie karty paliwowej (pierwszy model łańcucha dostaw)?

2) Czy jesteście Państwo zobowiązani do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z tytułu sprzedaży towarów, w tym paliwa, na terytorium Polski na rzecz Klientów, którzy identyfikują się poprzez okazanie karty paliwowej przy nabywaniu towarów, w przypadku gdy Państwo nabywają towary od Drugiego Dostawcy (drugi model łańcucha dostaw)?

3) Czy jesteście Państwo zobowiązani do wykazywania podatku VAT na fakturach VAT wystawianych na rzecz Drugiego Dostawcy dotyczących nabycia przez Drugiego Dostawcę towarów, w tym zakupu paliwa, w trzecim modelu łańcucha?

4) Czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Partnerów, które dokumentują zakup towarów, w tym zakup paliwa, w pierwszym modelu łańcucha dostaw?

5) Czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Drugiego Dostawcę, dokumentujących zakup towarów, w tym zakup paliwa, w przypadku drugiego modelu łańcucha dostaw?

6) Czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Partnerów, które dokumentują zakup towarów, w tym zakup paliwa, w trzecim modelu łańcucha dostaw?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie 1

Państwa zdaniem, jesteście Państwo zobowiązani do wystawiania faktur z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy Klienci legitymują się okazaniem karty paliwowej przy odbiorze towaru. Niniejsze dotyczy zarówno polskich, jak i zagranicznych przedsiębiorców. Państwo bowiem w porozumieniu zarówno z Partnerami, jak i Klientami wykorzystują karty paliwowe jako środek identyfikacji, dzięki czemu Państwa Partner wie, że Klient odbiera towar na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej z Państwem. Tym samym Partner ma jednocześnie świadomość, że transakcja nie jest w rzeczywistości zawierana pomiędzy nim a użytkownikiem karty paliwowej.

Pytanie nr 2

Państwa zdaniem, jesteście Państwo zobowiązani do wystawiania faktur z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy Klienci legitymują się okazaniem karty paliwowej przy odbiorze towaru. Państwo bowiem w odniesieniu do drugiego modelu biznesowego w porozumieniu zarówno z Drugim Dostawcą (który ma zawarte stosowne porozumienia i umowy z Partnerami), jak i w porozumieniu z Klientami wykorzystują karty paliwowe jako środek identyfikacji, dzięki czemu Partner Drugiego Dostawcy wie, iż Klient dokonuje odbioru towarów w związku z umową ich zakupu zawartą nie z nim a z innym podmiotem. W związku z tym Partner równocześnie ma świadomość, że transakcja nie jest realizowana w rzeczywistości między nim i bezpośrednio Klientem.

Pytanie nr 3

Państwa zdaniem, jesteście Państwo zobowiązani do wystawiania na rzecz Drugiego Dostawcy faktur z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy Klienci legitymują się okazaniem karty paliwowej przy odbiorze towaru. Państwo bowiem w odniesieniu do trzeciego modelu biznesowego w porozumieniu zarówno z Partnerami (z którymi ma zawarte stosowne porozumienia i umowy), jak i w porozumieniu z Drugim Dostawcą wykorzystują karty paliwowe jako środek identyfikacji, dzięki czemu Partner wie, iż Klient dokonuje odbioru towarów w związku z umową ich zakupu zawartą nie z nim a z innym podmiotem. W związku z tym Partner równocześnie ma świadomość, że transakcja nie jest realizowana w rzeczywistości między nim i bezpośrednio Klientem.

Pytanie nr 4

Państwa zdaniem, skoro Państwo zobowiązani jesteście do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami dotyczących nabycia przez nich towarów, w tym paliwa, to odpowiednio przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Partnerów dokumentujących sprzedaż towarów, w tym paliwa. Transakcje zakupu towarów są bowiem związane z realizowanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Pytanie nr 5

Państwa zdaniem, skoro Państwo zobowiązani jesteście do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami dotyczących nabycia przez nich towarów, w tym paliwa, to odpowiednio przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Drugiego Dostawcy dokumentujących nabycie przez Państwa towarów, w tym paliwa. Transakcje zakupu towarów są bowiem związane z realizowanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Pytanie nr 6

Państwa zdaniem, skoro Państwo zobowiązani jesteście do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Drugim Dostawcą dotyczących nabycia przez niego towarów, w tym paliwa, to odpowiednio przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Partnerów dokumentujących sprzedaż towarów, w tym paliwa. Transakcje zakupu towarów są bowiem związane z realizowanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Uzasadnienie do pytania nr 1-3

Uwagi ogólne.

a) Definicja dostawy towarów

Art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z ww. definicji istotne jest na gruncie VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarem. Na powyższy aspekt pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zwracał również wielokrotnie w swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”).

Co istotne, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L 347.1 i L 384.92; powoływanej dalej jako: „Dyrektywa VAT”) i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego.

W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”. Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 (\[\`(...)\`\], ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że „własność ekonomiczna” to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki NSA z: 23 listopada 2015 r., sygn. I FSK 883/14 ,15 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 417/16, z 10 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 1028/19 oraz np. wyrok WSA w Szczecinie z 14 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Sz 4/23).

Przykładowo w wyroku NSA z 10 października 2019 r., sygn. I FSK 1871/17, użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel.

b) Transakcja łańcuchowa

Definicję transakcji łańcuchowej wywieźć można natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Pod tym pojęciem rozumie się sytuację, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. W ten sam sposób w Państwa ocenie należy rozumieć sytuację, gdy do wydania towaru dochodzi między pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw.

W przypadku transakcji łańcuchowej zasadniczo podmioty, które znajdują się pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw nie wchodzą w fizyczne posiadanie rzeczy. Pomimo tego dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego nad towarem i w związku z tym do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. Kluczowe w tym przypadku w Państwa ocenie - co także potwierdza dotychczasowy dorobek orzeczniczy i interpretacyjny - jest ta okoliczność, że podmioty znajdujące się na kolejnych etapach łańcucha dostaw mają wpływ na ekonomicznie istotne elementy transakcji i w praktyce kontrolę nad nią.

Obowiązujący do dnia 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazywał, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy podmiot biorący udział w tych czynnościach.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2419), która uchylała ww. przepis od dnia 1 stycznia 2021 r. wskazano, że rozwiązania wynikające z uchylonego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, wynikającą z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT był rozwiązaniem nadmiarowym, które nie posiadało odpowiedniej podstawy w przepisach Dyrektywy VAT, a w warunkach rozliczeń krajowych zaburzało logikę w podejściu do opodatkowania dostawy towarów. Na potwierdzenie, że „kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również transakcji łańcuchowej (przypis: czyli takich, w których ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy), powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów”, projektodawca wskazał na orzecznictwo TSUE. Powyższe uzasadnienie prawodawcy potwierdza zatem Państwa stanowisko, że w analizowanym przypadku dochodzi do dostawy łańcuchowej.

Do pojęcia dostawy towarów - jak wskazano m.in. w powyższym uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT - odnosi się orzecznictwo TSUE, m.in. orzeczenie z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), czy też wyrok TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (VEGA International Car Transport and Logistic - Trading GmbH). W tym ostatnim wyroku, który dotyczył zasad opodatkowania podatkiem VAT transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych, TSUE uznał, że należy zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na kolejny podmiot łańcucha dostaw uprawnienia do dysponowania paliwem jak właściciel. Według TSUE do przeniesienia na kolejny podmiot łańcucha dostaw prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy umowa pomiędzy tym podmiotem a ostatecznym odbiorcą stanowi umowę dostawy, tj. ten kolejny podmiot łańcucha dostaw nabywa paliwo z zamiarem jego dalszej sprzedaży odbiorcy (a contrario pkt 36 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland B.V.) jak również wtedy, gdy podmiot ten ma prawo decydować, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać nabyte (a contrario pkt 32 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-235/18).

Pojęcie „transakcji łańcuchowej” wielokrotnie także analizowane było w orzecznictwie krajowym.

Przykładowo, w wyroku NSA z 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2237/15, Sąd uznał, że „(\`(...)\`) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie „pierwszemu nabywcy”, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w „łańcuchu dostaw” miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, Sąd postanowił, że „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to, jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 786/17, stwierdził, że do przejścia na kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednika) prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi, gdy kolejny podmiot łańcucha dostaw ma wystarczająco szeroko określone uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz ostatecznego odbiorcy, gdy ma wpływ na takie czynniki decydujące o obrocie towarem, jak ustalanie ceny paliwa, momentu nabycia towaru, jego jakości czy ilości.

Powyższe wytyczne wynikające z linii orzeczniczej sądów administracyjnych mają również swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.269.2023.1.KO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.56.2023.1.RD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.575.2022.1.MB,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.671.2022.1.MJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.866.2021.1.KM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.366.2021.2.KS.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.170.2021.2.SKJ), organ podatkowy uznał, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel to w istocie przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz możliwości ustalania warunków takiego korzystania. „W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Na tej podstawie organ sformułował wniosek, że „Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.”

Powyższe sprowadza się zatem do następujących kwestii: na każdy z (co najmniej trzech) podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli (władztwa) nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot:

*   ma prawo do kształtowania warunków nabycia towaru (ilości, jakości, miejsca, momentu zawarcia transakcji),
*   ceny towaru,
*   obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru,

to uznać należy, że podmiot taki dysponuje prawem do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Udokumentowanie transakcji łańcuchowej fakturą

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in.: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy, faktura powinna zawierać stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej. Punkt 14 wyżej wskazanego przepisu jako element obowiązkowy na fakturze wymienia kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Z powyższego wynika, że podatnik (a zatem również Państwo) jest zobowiązany do wystawienia faktury zgodnej z ustawą o VAT dokumentującej sprzedaż w przypadku uczestniczenia w transakcji łańcuchowej, która dotyczy towarów znajdujących się w momencie dostawy na terytorium Polski, co ma miejsce w analizowanym przypadku. Okoliczność, iż Klient dokumentuje swoje prawo do odbioru towaru bezpośrednio od Partnera poprzez wylegitymowanie się kartą paliwową, pozostaje w tym przypadku bez wpływu na obowiązki związane z wystawianiem faktur z wykazanym podatkiem VAT po Państwa stronie.

Uzasadnienie szczegółowe do pytania nr 1

W celu ustalenia, czy ma się do czynienia z transakcją łańcuchową w przypadku dostaw towarów, gdy Klient legitymuje się poprzez użycie karty paliwowej, że ma prawo do odbioru towarów od Partnera, należy dokonać analizy istotnych postanowień umów zawartych przez Państwa, stosowanych Ogólnych Warunków Handlowych (dalej: OWH) i dodatkowych ustaleń między stronami (np. uzgodnień e-mail), tj. indywidualnych warunków ramowych uzgodnionych z Klientem.

W schemacie pierwszym, Państwo nabywają towar (w tym paliwo) od Partnerów, a następnie odsprzedają go Klientom, choć towar przekazywany jest bezpośrednio od Partnerów do Klientów.

Według Państwa, z opisanego stanu faktycznego wynika, że mają Państwo wpływ na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, co oznacza, że rozporządzają Państwo rzeczą jak właściciel, bowiem:

A. Spółka ustala poprzez system autoryzacji warunki nabywania towarów przez Klienta co do zakresu przedmiotowego (jakościowego), podmiotowego, ilościowego, wartościowego, czasowego i terytorialnego;

Spółka jest wystawcą kart paliwowych. Przetwarzanie i sprawdzanie transakcji odbywa się za pośrednictwem systemu autoryzacji Spółki. System przechowuje ramowe warunki wszystkich umów. Są one sprawdzane i zatwierdzane lub odrzucane przez system autoryzacji w ramach wniosku o zakup towaru. Spółka ma więc możliwość zatwierdzenia lub odrzucenia każdego pojedynczego procesu zakupowego, tzn. w przypadku niespełnienia warunku umownego proces zakupowy zostanie przez Państwa odrzucony.

Spółka ustala z Klientami zakres i limity transakcji. Ustalenia mogą dotyczyć wszystkich szczegółów transakcji m.in. punktów akceptacji, dni i godzin, w których można nabyć towary, limity ilościowe, limity wartościowe, rodzaj nabywanego towaru np. wyłącznie określony typ paliwa określonej jakości i brak możliwości nabywania towarów, które nie są związane z konkretnym pojazdem np. kawy. Spółka jest właścicielem systemu autoryzacji, dzięki któremu widoczne są wszystkie wprowadzone limity i zakres korzystania z nich. Co więcej, Spółka może po wcześniejszych ustaleniach z Klientem w każdej chwili zmienić zakresy i limity transakcji.

W szczególności indywidualne ramowe warunki umowne uzgodnione z Klientem wprowadzają dla Klienta ograniczenia w nabywaniu towarów.

Po pierwsze: Spółka może nabywać jedynie towary związane tylko z pojazdem. Ustalenia w tym zakresie dokonywane są w procesie negocjacji warunków umowy i znajdują odzwierciedlenie w asortymencie przyporządkowanym do konkretnej karty paliwowej (zakres przedmiotowy). W praktyce ramowe warunki umowne uprawniają do zakupu jedynie takich towarów związanych z pojazdem jak: olej napędowy (różnej jakości), benzyna (różnej jakości), płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe (np. wycieraczki). Zakres produktów dostępnych Klientom jest ograniczony systemowo (weryfikowany w trakcie autoryzacji transakcji).

Dodatkowo stosują Państwo limity ilościowe ograniczające możliwość dokonywania zakupów poza ustalony limit ilościowy np. limit dzienny tankowań oraz limity wartościowe ograniczające możliwość dokonywania zakupów poza ustalony limit wartościowy (limity te różnią się w zależności od Klienta, kraju tankowania itp.). Tym samym, użytkownik karty paliwowej nie może samodzielnie w pełni wpływać na czynniki decydujące o obrocie towarem tzn. na przykład korzystać z pełnej swobody wyboru ilości oraz jakości tankowanego paliwa.

Po drugie Klienci mogą nabywać towary związane z pojazdem uwidocznionym na karcie paliwowej. Zakupiony towar powinien być wykorzystany tylko dla potrzeb tego pojazdu. Nie jest możliwe np. tankowanie innego pojazdu. Spółka tym samym wpływa na sposób wykorzystania towaru np. paliwa.

Po trzecie Klienci mogą nabywać towary związane z pojazdem tylko w określonych punktach akceptacji u Partnerów Spółki. Spółka może w porozumieniu i po ustaleniach z konkretnym Klientem ograniczyć możliwość dokonywania zakupów do określonych podmiotów (zakres podmiotowy).

Po czwarte Klienci mogą nabywać towary związane z pojazdem jedynie na określonym umownie z Państwem terytorium (np. Polska, określone województwo) oraz w określonych lokalizacjach np. na określonych stacjach paliw. Spółka może wprowadzić np. brak możliwości legitymowania się daną kartą i nabycia towarów na stacjach benzynowych przy autostradach, wykluczyć punkty akceptacji niektórych Partnerów, wykluczyć pewne obszary kodów pocztowych. Spółka dokonuje wyboru punktów akceptacji sieci Partnerów, przez co również ma wpływ na czas i miejsce realizacji transakcji.

Po piąte określone w ramach systemu autoryzacji zasady pozwalają Państwu na stałe monitorować przebieg poszczególnych transakcji i ich częstotliwości. Jeżeli zatem użytkownik karty paliwowej chciałby dokonać przy jej użyciu zakupu towaru związanego z określonym pojazdem w zbyt krótkim czasie np. dokonać dwóch tankowań do pełna tego samego pojazdu, wówczas druga transakcja nie będzie mogła być zrealizowana ze względu na stosowane blokady. Wydanie towaru może nastąpić jedynie w przypadku wyrażonej przez Państwa zgody. Tym samym, Spółka wpływa bezpośrednio na moment realizacji transakcji (zarówno nabycia towaru, jak i jego dalszej odsprzedaży).

B. Spółka negocjuje z Partnerami istotne warunki umów, tj. ceny towarów (w tym paliwa), warunki płatności, warunki dostawy towarów.

Strony negocjują i ustalają indywidualne ceny zakupu i sprzedaży niezależnie na każdym etapie łańcucha dostaw, tj. Spółka negocjuje swoje ceny zakupu i sprzedaży indywidualnie i niezależnie z kontrahentami.

Ceny stosowane względem Spółki przez jej Partnerów różnią się np. od cen na pylonie na stacjach benzynowych. Spółka jest bowiem nabywcą hurtowym.

Co istotne w Państwa przypadku odrębne osoby negocjują warunki handlowe z Partnerami, a odrębne z Klientami, których są opiekunami. W związku z tym ceny podstawowe i rabaty są częstokroć ustalane w oparciu o inne założenia.

W zakresie fakturowania i płatności Partner wystawia Państwu zbiorczą fakturę VAT za dany okres. Przy czym zarówno okresy, za które Partnerzy wystawiają faktury VAT, jak również terminy płatności za te faktury mogą się różnić. Uzależnione jest to od indywidualnych warunków umów zawartych z Partnerami i zazwyczaj termin ten nie przekracza 45 dni.

Spółka wystawia Klientom faktury VAT na podstawie transakcji zakupu przetworzonych w systemie rozliczeniowym Spółki, zasadniczo dwa razy w miesiącu. Klienci dokonują płatności na Państwa rzecz w zależności od uzgodnionego terminu płatności, często w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Na podstawie powyższego należy uznać, że Spółka ma pełny wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Zatem, w wyżej wymienionej sytuacji dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Państwem a Partnerami (np. stacjami paliw), a co za tym idzie, występują Państwo w łańcuchu dostaw jako podmiot, będący zarówno nabywcą jak i dostawcą towarów.

C. Klient może korzystać z karty paliwowej wyłącznie w czasie obowiązywania umowy u Partnerów, z którymi Spółka zawarła stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Spółkę (uzasadnienie powyżej).

D. Spółka ma możliwość bezpośredniej blokady wystawionych kart paliwowych, np. w przypadku kradzieży, nieuprawnionego wykorzystania.

Spółka może nie dopuścić do zawarcia transakcji. Spółka jest informowana, o każdej transakcji na bieżąco i może ją zablokować w czasie rzeczywistym (decyzję podejmuje Spółka, a nie Partnerzy).

Blokady i ograniczenia, które nałożone są w porozumieniu z Klientami, a także możliwość ich uniknięcia w zindywidualizowanych przypadkach po kontakcie z pracownikami Spółki sprawiają, że nie ma wątpliwości, iż Spółka ma wpływ na realizowane transakcje i prawo do dysponowania nabywanymi i odsprzedawanymi towarami jak właściciel.

E. Spółka bierze udział w kształtowaniu cen towarów nabywanych przez Klientów.

W Państwa przypadku odrębne osoby negocjują warunki handlowe z Partnerami, a odrębne z Klientami, których są opiekunami.

Konkretne ustalenia co do podstawy kalkulacji ceny oraz ewentualnych dodatkowych rabatów wynikają z ramowych warunków umownych, ale mogą także wynikać z korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami stron odpowiedzialnymi za współpracę.

Spółka kształtuje cenę dla każdego z Klientów odrębnie za nabywane towary. Od jego decyzji i przebiegu negocjacji z konkretnym Klientem zależy, czy zostanie przyznany rabat i w jakiej wysokości. Przykładowo możliwe jest, że dany Klient wynegocjuje rabat na olej napędowy, którego kupuje najwięcej. Natomiast inny Klient wynegocjuje rabat na benzynę.

Zazwyczaj stosują Państwo specyficzne dla Klienta i/lub produktu podwyższenia cen lub rabaty od tzw. cen na pylonie wyświetlanych na stacji benzynowej w dniu zakupu w celu uzyskania indywidualnej ceny dla Klienta.

F. Spółka odpowiada za jakość sprzedawanych towarów oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie.

Zgodnie z OWH reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, w przypadku wad widocznych należy składać pisemnie niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 24h od momentu pobrania towaru, a w przypadku wad ukrytych - pisemnie w ciągu 24h od ich wykrycia, zarówno do Spółki, jak i w tych samych terminach w jej imieniu do Partnera. W przeciwnym razie dostarczone towary są uznane za przyjęte bez zastrzeżeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, transakcje zawarte pomiędzy Spółką i Partnerami a także zawarte pomiędzy Spółką i Klientami w przypadku pierwszego modelu biznesowego stanowią czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów).

Spółka zauważa, że w opisanym stanie faktycznym nie ma możliwości zastosowania się do wydanej przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w dniu 15 lutego 2021 r. interpretacji ogólnej Nr PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych.

Uzasadnienie szczegółowe do pytania nr 2

Jak wskazano, Państwa zdaniem, również w przypadku drugiego modelu biznesowego Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy Klienci korzystają podczas odbioru towarów z możliwości ich identyfikacji oraz identyfikacji ich uprawnień z karty paliwowej.

Podkreślenia wymaga, że w celu ustalenia, czy ma się do czynienia z transakcją łańcuchową w przypadku dostaw towarów (gdy Klient pozwala się zidentyfikować poprzez użycie karty paliwowej, jako taki podmiot, który ma prawo do odbioru towarów), należy dokonać analizy istotnych postanowień umów zawartych przez Spółkę, stosowanego OWH i dodatkowych ustaleń między stronami (np. uzgodnień e-mail), tj. ramowych warunków umownych.

Schemat postępowania Klientów i łączące ich z Państwem umowy nie ulegają zmianie w przypadku modelu współpracy, w którym udział biorą cztery podmioty. Klienta obowiązuje wyłącznie zawarta przez niego umowa i reszta postanowień, które łączą go z Państwem. Dany Klient wie m.in., do kogo ma się zwrócić w przypadku problemów, czy reklamacji. Jest to w szczególności bardzo wygodne dla Klienta, jeśli pochodzi spoza Polski, nie posługuje się językiem polskim i w związku z tym, decydując się na nabycie towarów od Państwa, a nie od innego podmiotu, ma gwarancję jakości paliwa (co gwarantuje mu zawarta umowa i to, że wyraźnie w niej np. wskazał, jakiego rodzaju nabyciem towarów jest zainteresowany z dostępnych u Państwa), tego że nie przekroczy limitu wartości nabycia towarów (określonego w umowie, która jest np. zawarta w innym kraju), gwarancję, że otrzyma prawidłowo wystawioną fakturę i m.in. również gwarancję tego, że w przypadku reklamacji będzie wystarczyło zgłosić ją m.in. do Państwa.

W schemacie drugim Spółka nabywa towar (w tym paliwo) od Drugiego Dostawcy, a następnie odsprzedaje go Klientom, choć towar przekazywany jest bezpośrednio od Partnerów do Klientów. Pomiędzy Partnerem a Klientem nie dochodzi do umowy sprzedaży w zakresie nabycia towarów związanych z pojazdem, którego numer rejestracyjny uwidoczniony jest na karcie paliwowej. Nie przeszkadza to jednak, żeby Klient w ramach odrębnej transakcji nabył od tego Partnera artykuły, które nie znajdują się w Państwa ofercie np. artykuły spożywcze czy tytoniowe.

Według Państwa, z opisanego stanu faktycznego wynika, że mają Państwo wpływ na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, co oznacza, że rozporządzają Państwo rzeczą jak właściciel, bowiem:

A. Spółka ustala z Klientem warunki nabywania towarów a następnie sprawdza ich spełnienie poprzez system autoryzacji co do zakresu przedmiotowego (jakościowego), podmiotowego, ilościowego, wartościowego, czasowego i terytorialnego;

Szersze uzasadnienie przedstawiono w części A do pytania nr 1.

B. Spółka ma zawartą umowę z Drugim Dostawcą, który negocjuje z Partnerami istotne warunki umów tj. ceny towarów (w tym paliwa), warunki płatności, warunki dostawy towarów. Drugi Dostawca ustala z Partnerem sposób funkcjonowania systemu autoryzacji kar paliwowych. Wynegocjowane przez Drugiego Dostawcę ceny i warunki mają wpływ na ceny i warunki dostaw towarów, do których dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Drugim Dostawcą a Spółką. W tym zakresie to Spółka odpowiednio wynegocjowała ceny, warunki płatności itp. z Drugim Dostawcą.

Co więcej Spółka nie może nabyć od Drugiego Dostawcy towarów, których nabycia ten nie akceptuje w ramach umowy zawartej z danym Partnerem. Spółka zawarła bowiem z Drugim Dostawcą umowy, które wskazują, że w przypadku gdy Drugi Dostawca ma zawartą umowę z konkretnym Partnerem, to wówczas Spółka nie dokonuje nabycia towarów bezpośrednio od tego Partnera.

Umowy na dostawy hurtowe paliw i innych towarów dostępnych na stacjach benzynowych - zgodnie z zasadami obowiązującymi na tym rynku - są bardzo często skonstruowane w ten sposób, że wskazują na określony procent rabatu względem jakiejś wartości bazowej. Wartość bazowa jest natomiast powiązana ze zmieniającą się stale wartością paliw i innych towarów.

Strony, negocjują i ustalają indywidualne ceny zakupu i sprzedaży niezależnie na każdym etapie łańcucha dostaw. Ceny stosowane względem Spółki przez Drugiego Dostawcę różnią się od cen na pylonie na stacjach benzynowych Partnerów. Sposób ustalenia ceny pomiędzy Państwem a Drugim Dostawcą różni się w zależności od tego, jaki to jest towar i jaki jest jego wolumen zakupów. Tym samym warunki, jakie zawarte są między tym drugim a trzecim podmiotem w łańcuchu uwzględniają okoliczność, że Spółka nabywa od Drugiego Dostawcy towary w ilościach hurtowych, co uzasadnia odpowiednie zmniejszenie marży oczekiwanej przez Drugiego Dostawcę.

Co istotne, w Państwa przypadku odrębne osoby negocjują warunki handlowe z Drugim Dostawcą, a odrębne z Klientami, których są opiekunami. W związku z tym ceny podstawowe i rabaty są częstokroć ustalane w oparciu o inne założenia.

Na podstawie powyższego należy uznać, że Spółka ma pełny wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje, a w szczególności ma prawo kształtowania cen poprzez ich negocjowanie. Także Drugi Dostawca ma wpływ na kształtowanie cen stosowanych przez niego. Zatem w wyżej wymienionej sytuacji dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Drugim Dostawcą a Spółką, a co za tym idzie, występuje ona (Spółka) w łańcuchu dostaw jako podmiot, będący zarówno nabywcą jak i dostawcą towarów.

C. Spółka ma możliwość bezpośredniej blokady wystawionych kart paliwowych, np. w przypadku kradzieży, nieuprawnionego wykorzystania w innych ustalonych z Klientem przypadkach;

Blokady i ograniczenia, które nałożone są w porozumieniu z Klientami, a także możliwość ich uniknięcia w zindywidualizowanych przypadkach po kontakcie z pracownikami Spółki sprawiają, że nie ma wątpliwości, iż Spółka ma wpływ na realizowane transakcje i prawo do dysponowania nabywanymi i odsprzedawanymi towarami jak właściciel.

D. Drugi Dostawca ma możliwość niezaakceptowania transakcji w czasie rzeczywistym;

Drugi Dostawca i Spółka są w stanie w równym stopniu bezpośrednio wpływać na każdą pojedynczą transakcję zakupu, tj. w zależności od tego, czyj warunek umowny nie został spełniony transakcja jest odrzucana albo przez Drugiego Dostawcę, albo przez Spółkę.

Proces dostawy wymaga pomyślnego sprawdzenia ramowych warunków umowy zawartej pomiędzy Partnerem a Drugim Dostawcą za pomocą systemu autoryzacji. W przypadku problemów z systemem autoryzacji Partner kontaktuje się z Drugim Dostawcą, którego pracownik jest wyznaczony do kontaktów z Partnerem. Niniejsze również stanowi o tym, że Drugi Dostawca ma bezpośredni wpływ na transakcję. Dopiero po zatwierdzeniu transakcja dostawy pomiędzy Partnerem a Drugim Dostawcą jest ona dalej przetwarzana w systemie Spółki.

Według Drugiego Dostawcy, umowy zawarte przez Drugiego Dostawcę z Partnerami zobowiązują personel stacji benzynowej do sprawdzenia uprawnień użytkownika karty paliwowej i odmowy przyjęcia transakcji w niektórych przypadkach. Na przykład personel Partnera powinien sprawdzić, czy numer rejestracyjny wskazany na karcie odpowiada numerowi rejestracyjnemu pojazdu. W przypadku negatywnego wyniku kontroli, Drugi Dostawca odmawia dostawy, a zatem w takich przypadkach nie dochodzi do zawarcia transakcji między Partnerem a Drugim Dostawcą - a tym bardziej między Drugim Dostawcą a Spółką.

E. Spółka bierze udział w kształtowaniu cen towarów nabywanych przez Klientów;

Konkretne ustalenia co do podstawy kalkulacji ceny oraz ewentualnych dodatkowych rabatów wynikają z ramowych warunków umownych, ale mogą także wynikać z korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami stron odpowiedzialnymi za współpracę.

Spółka kształtuje cenę dla każdego z Klientów odrębnie za nabywane towary. Od jej decyzji i przebiegu negocjacji z konkretnym Klientem zależy, czy zostanie przyznany rabat i w jakiej wysokości. Przykładowo możliwe jest, że dany Klient wynegocjuje rabat na olej napędowy, którego kupuje najwięcej. Natomiast inny Klient wynegocjuje rabat na benzynę.

Co istotne Państwa Klient płaci za nabywane towary od Spółki zasadniczo cenę inną (indywidualnie określoną wyższą lub niższą) niż cena, która obowiązuje np. danego dnia na stacjach tj. u danego Partnera, który ma zawartą umowę z Drugim Dostawcą.

F. Spółka odpowiada za jakość sprzedawanych towarów oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie.

Zgodnie z OWH, reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, w przypadku wad widocznych należy składać pisemnie niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 24h od momentu pobrania towaru, a w przypadku wad ukrytych - pisemnie w ciągu 24h od ich wykrycia, zarówno do Spółki, jak i w tych samych terminach do Partnera. W przeciwnym razie dostarczone towary są uznane za przyjęte bez zastrzeżeń.

Zgodnie z umową z Drugim Dostawcą zarówno Drugi Dostawca jak i Spółka odpowiadają za wszelkie sprawy reklamacyjne, które powstały przy akceptacji kart paliwowych. W przypadku reklamacji np. związanych z jakością towaru (np. w postaci uszkodzenia silnika spowodowanego zatankowanym paliwem) konieczne jest dochodzenie wszelkich umownych roszczeń odszkodowawczych użytkownika karty paliwowej wobec Państwa oraz Państwa roszczeń wobec Drugiego Dostawcy, a także roszczeń odszkodowawczych Drugiego Dostawcy wobec jego Partnerów.

Powyższe oznacza, że w przypadku nabycia towarów w modelu gdy Spółka dokonuje nabyć od Drugiego Dostawcy, za wady i jakość towarów odpowiada Spółka względem swoich Klientów. Natomiast Spółka jako klient Drugiego Dostawcy przekazuje swoje reklamacje do Drugiego Dostawcy w celu rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie tych reklamacji za wady towarów odpowiada Drugi Dostawca.

Podkreślenia wymaga także, że oba podmioty tj. Drugi Dostawca i Spółka spełniają przesłanki formalne do handlu paliwem (koncesja).

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, transakcje zawarte pomiędzy Spółką i Drugim Dostawcą a także zawarte pomiędzy Spółką i Klientami w przypadku łańcucha transakcji nr 2 stanowią czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów). Zauważają Państwo, że w opisanym stanie faktycznym nie ma możliwości zastosowania się do wydanej przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w dniu 15 lutego 2021 r. interpretacji ogólnej Nr PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych. Opisany w interpretacji ogólnej model działania różni się zasadniczo od modelu, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Jak wskazano, Państwa zdaniem również w przypadku trzeciego modelu biznesowego jesteście Państwo zobowiązani do wystawiania faktur (w tym wypadku na rzecz Drugiego Dostawcy) z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy Klienci korzystają podczas odbioru towarów z możliwości ich identyfikacji oraz identyfikacji ich uprawnień przy pomocy kart paliwowych.

Podkreślenia wymaga, że w celu ustalenia, czy ma się do czynienia z transakcją łańcuchową w przypadku dostaw towarów, należy dokonać analizy istotnych postanowień umów zawartych przez Państwa i dodatkowych ustaleń między stronami (np. uzgodnień e-mail).

Zgodnie z Interpretacją Ogólną nr PT9.8101.3.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów „fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.”

Państwa zdaniem, kluczowym w tym zakresie jest użycie w przytoczonej opinii wyrazu „łącznie”. Oznacza to, że niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków oznacza, że w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku analizowanego modelu biznesowego umowy z Partnerami wskazują na zasady, jakimi muszą się oni kierować w przypadku, gdy ma dojść do zawarcia transakcji ze Spółką. Otrzymują oni możliwość weryfikacji kart paliwowych i ograniczeń, jakie są przypisane każdej z kart paliwowych. Każda odmowa akceptacji karty paliwowej oznacza dla Partnera, że Spółka odmawia nabycia towaru w danym momencie. Co jednak istotne, w umowach z danym Partnerem Spółka systemowo wprowadza pewien określony zakres tego co będzie nabywał (tylko towary związane z pojazdami), do jakich limitów dla jednorazowej transakcji itp. Dodatkowe ograniczenia w przypadku konkretnego odbioru towarów wprowadzane są w związku z umową, jaka wiąże Wnioskodawcę z Drugim Dostawcą. To on bowiem wskazuje, jakie towary, pod jakimi warunkami będzie nabywał od Spółki, jeśli Klient będzie chciał dokonać ich odbioru od danego Partnera.

Klienci w tym modelu są bezpośrednimi klientami Drugiego Dostawcy. Klienta obowiązuje wyłącznie zawarta przez niego umowa i reszta ramowych warunków umownych, które łączą go z Drugim Dostawcą. Ramowe warunki umowne uwzględniają okoliczność, że Klient musi wyrazić zgodę na fakt, że wystawcą kart paliwowych oraz właścicielem systemu autoryzacji jest Spółka i że w przypadku omawianego modelu biznesowego może dojść do sytuacji, że Spółka odmówi sprzedaży towaru Drugiemu Dostawcy (np. w przypadku nieuprawnionego użycia karty paliwowej). Zawierając umowę z Drugim Dostawcą, Klient akceptuje także, że w określonych okolicznościach Drugi Dostawca może odmówić zawarcia transakcji.

Drugi Dostawca i Spółka mają zawartą umowę dotyczącą korzystania z kart paliwowych i systemu autoryzacji Spółki. W przypadku problemów, czy reklamacji Klient zwraca się do Drugiego Dostawcy, a Drugi Dostawca do Spółki.

W trzecim modelu biznesowym Spółka nabywa towar (w tym paliwo) od Partnerów, a następnie odsprzedaje go Drugiemu Dostawcy, który odsprzedaje go Klientom, choć towar przekazywany jest bezpośrednio od Partnerów do Klientów.

System autoryzacji informuje Państwa na bieżąco o dokonywanej transakcji i jeżeli zajdzie taka potrzeba mają Państwo możliwość niedopuszczenia do przeprowadzenia tej transakcji (np. zablokowania karty paliwowej ze względu na przekroczony przez Klienta zakres lub limit). W tym zakresie Spółka ściśle stosuje się do zakresów i limitów, jakie określił z Klientem Drugi Dostawca. Spółka nie zawiera bezpośrednio ani umowy, ani nie przeprowadza transakcji na terenie Polski z danym Klientem, nie negocjuje z nim warunków transakcji lub stosowanych cen, nie wyznacza dla niego opiekuna (osoby do kontaktu). Zadania te należą do Drugiego Dostawcy. Według Państwa, z opisanego stanu faktycznego wynika, że zarówno Państwo jak i Drugi Dostawca mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, co oznacza, że rozporządzają rzeczą jak właściciel. W szczególności Spółka:

A. ustala warunki nabywania i odsprzedaży towarów poprzez odpowiednie programowanie systemu autoryzacji co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego, ilościowego, wartościowego, czasowego i terytorialnego (np. blokady związane z nieuprawnionym użyciem karty paliwowej, czy blokady odnoszące się do zbyt częstego stosowania kart do nabywania paliwa, a przede wszystkim blokady przedmiotowe);

Karta paliwowa służy jedynie do identyfikacji użytkownika karty paliwowej jako osoby działającej zgodnie z ramowymi warunkami umowy oraz jako osoby uprawnionej do zakupu towarów od Partnera w imieniu i na rachunek Spółki. Ponadto, użytkownik karty paliwowej identyfikuje się wobec Spółki jako Klient Drugiego Dostawcy, do którego dostawa jest realizowana bezpośrednio przez Spółkę, zanim Drugi Dostawca ostatecznie dostarczy towar użytkownikowi karty paliwowej. Spółka ma wpływ na ilości paliwa i innych towarów, jakie nabywa w ramach konkretnej transakcji i jakie sprzedaje następnie Drugiemu Dostawcy. Ma również wpływ na typ i jakość nabywanych towarów. Jeśli z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że dany Klient Drugiego Dostawcy nie ma możliwości nabycia od niego np. gazu lub niewłaściwego jakościowo paliwa do pojazdu, to Spółka nie wyraża zgody na taką transakcję. Informacje dotyczące ramowych warunków umów Spółka posiada w czasie rzeczywistym i w tym czasie ma możliwość odpowiedniej reakcji. Jeśli dany Klient będzie chciał nabyć bezpośrednio od Partnera towar, którego nabycia system autoryzacji Spółki nie akceptuje, to nie ma przeszkód, żeby Klient ustalił istotne warunki takiej transakcji bezpośrednio z Partnerem. W takiej transakcji Spółka w żaden sposób nie uczestniczy, tj. nie nabywa takiego towaru i nie sprzedaje go dalej Drugiemu Dostawcy.

Spółka wpływa także na wartość i czas jednorazowej transakcji. Zakup przekraczający konkretny limit wartościowy lub próba dokonania odbioru towarów w terminie, który nie jest akceptowany, są odrzucane.

B. ustala z Partnerem sposób funkcjonowania systemu autoryzacji i akceptacji kart paliwowych, jak też obowiązki dotyczące sprawdzania uprawnień osób posługujących się kartami paliwowymi.

Jeśli z kontroli na stacji benzynowej będzie wynikało, że numer rejestracyjny pojazdu na karcie i numer pojazdu, dla którego planowane jest nabycie towarów są rozbieżne, to Spółka nie wyraża zgody na przeprowadzenie transakcji, co oznacza, że Spółka ma także wpływ na moment zakupu i sposób wykorzystania towarów.

C. ma zawartą umowę z Partnerami, negocjuje z Partnerami istotne warunki umów, tj. ceny towarów (w tym paliwa), warunki płatności, warunki dostawy towarów. Wynegocjowane przez Państwa ceny i warunki mają wpływ na ceny i warunki dostaw towarów, do których dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Państwem a Drugim Dostawcą.

Ten model biznesowy związany jest z realiami rynkowymi kształtowania współpracy z Partnerami, w tym przede wszystkim z zawieraniem przez Państwa umów z Partnerami, którzy są międzynarodowymi koncernami paliwowymi aktywnymi także na polskim rynku. Umowy takie obejmują transakcje realizowane na terytoriach wielu państw członkowskich Unii Europejskiej a Państwo w trakcie negocjacji warunków zakupu mają silniejszą pozycję negocjacyjną niż np. Drugi Dostawca. Negocjacje cenowe z Partnerami odbywają się częstokroć z wyżej wymienionego powodu nie w Polsce, a w innych krajach i dotyczą np. całej grupy kapitałowej danego koncernu petrochemicznego. Spółka okresowo negocjuje ceny z Drugim Dostawcą, co oznacza, że ma prawo kształtowania ceny towaru, tj. wpływ na istotny element realizowanej transakcji.

Partner wystawia Państwu fakturę VAT. Faktury stanowią zbiorcze zestawienie dostaw za dany okres (faktura zbiorcza). Okresy, za które Partnerzy wystawiają faktury i związane z nimi terminy płatności mogą się różnić. Zależy to od warunków umów z Partnerami, a terminy płatności faktur zwykle nie przekraczają 45 dni. Spółka wystawia Drugiemu Dostawcy zbiorczą fakturę VAT za uzgodniony umownie okres, co do zasady raz lub dwa razy w miesiącu. Wystawienie faktury przez Spółkę na Drugiego Dostawcę nie jest uzależnione od otrzymania faktury od Partnera. Zbiorcza faktura na Drugiego Dostawcę jest wystawiana na podstawie danych zgromadzonych przez Spółkę z jej systemu. Spółka wie bowiem w czasie rzeczywistym, jakie dostawy towarów wymagają zafakturowania, tj. ma kontrolę nad ilościami, wartościami i asortymentem nabytym od niej przez Drugiego Dostawcę i tym samym ma kontrolę zarówno w czasie rzeczywistym jak i późniejszym na czynniki decydujące o obrocie towarem.

Także płatność jest dokonywana zgodnie z fakturowaniem od Spółki do Partnera, od Drugiego Dostawcy do Spółki, przy czym warunki płatności są od siebie niezależne i każda ze stron ponosi ryzyko braku trzymania zapłaty we własnym zakresie.

Podsumowując, Spółka negocjuje ceny zakupu i sprzedaży oraz inne istotne warunki transakcji indywidualnie ze swoimi kontrahentami, którymi w tym przypadku są Partner i Drugi Dostawca.

D. uczestniczy w procesach reklamacyjnych w przypadku, gdy Klient zakwestionuje u Drugiego Dostawcy jakość dostarczonych towarów.

W przypadku reklamacji np. związanych z jakością towaru (np. w postaci uszkodzenia silnika spowodowanego zatankowanym paliwem) konieczne jest dochodzenie wszelkich umownych roszczeń odszkodowawczych użytkownika karty paliwowej wobec Drugiego Dostawcy, Drugi Dostawca dochodzi roszczeń wobec Wnioskodawcy, a Wnioskodawca wobec jego Partnerów.

Jeśli dany Klient będzie chciał nabyć bezpośrednio od Partnera towar, którego nabycia Państwa system autoryzacji nie akceptuje, to nie ma przeszkód, żeby Klient ustalił istotne warunki takiej transakcji bezpośrednio z Partnerem. W takiej transakcji Spółka w żaden sposób nie pośredniczy. Nie pośredniczy w niej także Drugi Dostawca. W takim wypadku również Spółka nie pośredniczy w ewentualnej procedurze reklamacyjnej, jeśli np. niewłaściwe jakościowo paliwo zepsuło silnik pojazdu. Co oznacza, że Spółka uczestniczy w procesach reklamacyjnych wyłącznie, jeśli zaakceptowała daną transakcję nabycia towarów od Partnera i następnie dokonała sprzedaży towaru na rzecz Drugiego Dostawcy.

W związku z umową zawartą z Drugim Dostawcą, Drugi Dostawca:

A. ustala z Państwem warunki nabywania towarów poprzez odpowiednie programowanie systemu autoryzacji co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego, ilościowego, wartościowego, czasowego i terytorialnego dla danej karty paliwowej, tzn. wskazuje, że np. w stosunku do danej karty dokona on nabycia wyłącznie oleju silnikowego, a dokona odmowy nabycia wycieraczek do samochodu oraz że odmówi nabycia towarów w przedziale czasowym 17:30 piątek - 8:30 poniedziałek itp. Co istotne jednak, Drugi Dostawca nie może nabyć od Państwa towarów, których on nie nabędzie od Partnera.

B. ma zawarte opisane w stanie faktycznym z Klientami umowy, które wskazują na okoliczność dysponowania przez Drugiego Dostawcę towarem jak właściciel;

C. ma zawartą umowę z Wnioskodawcą, który odrębnie negocjuje z Partnerami istotne warunki umów, tj. ceny towarów (w tym paliwa), warunki płatności, warunki dostawy towarów. Wynegocjowane przez Spółkę ceny i warunki mają wpływ na ceny i warunki dostaw towarów, do których dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Drugim Dostawcą a Spółką. Niniejsze jest zupełnie naturalne, gdyż w przypadku transakcji łańcuchowych na każdym rynku kolejny podmiot w łańcuchu dolicza swoją marżę, biorąc pod uwagę pełnione przez niego funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa. Spółka i Drugi Dostawca negocjują zatem okresowo ceny nabycia towarów (w tym paliw) przez Drugiego Dostawcę od Spółki.

W przypadku Drugiego Dostawcy odrębne osoby negocjują warunki handlowe z Wnioskodawcą, a odrębne z Klientami, których są opiekunami. W związku z tym ceny podstawowe i rabaty są częstokroć ustalane w oparciu o inne założenia. Klient Drugiego Dostawcy płaci za nabywane towary od Drugiego Dostawcy zasadniczo cenę inną (indywidualnie określoną wyższą lub niższą) niż cena, która obowiązuje np. danego dnia na stacjach, tj. u danego Partnera, który ma zawartą umowę z Wnioskodawcą.

Co więcej również terminy wystawiania faktur na każdym etapie łańcucha dostaw są negocjowane odrębnie. Okoliczność braku zapłaty na którymś z etapów łańcucha nie powoduje, że może nie dojść do płatności na pozostałych etapach łańcucha.

Na podstawie powyższego należy uznać, że Spółka ma wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje nabycia towarów od konkretnego Partnera i ich sprzedaży dla Drugiego Dostawcy. Zatem, w wyżej wymienionej sytuacji dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Spółką a Drugim Dostawcą, a co za tym idzie, występuje ona w łańcuchu dostaw jako podmiot, będący zarówno nabywcą jak i dostawcą towarów.

Podkreślenia wymaga także, że oba podmioty, tj. Drugi Dostawca i Spółka spełniają przesłanki formalne do handlu paliwem (koncesja).

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa zdaniem, transakcje zawarte pomiędzy Państwem i Partnerami, a także zawarte pomiędzy Państwem i Drugim Dostawcą w przypadku trzeciego modelu biznesowego stanowią czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów).

Uzasadnienie do pytania nr 4

Państwa zdaniem, w pierwszym modelu łańcucha dostaw (pierwszym modelu biznesowym) przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez Partnerów w sytuacji, gdy faktury te dokumentują nabycie towarów, w tym nabycie paliwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zakupione od Partnerów towary w pierwszym modelu łańcucha dostaw są odsprzedawane Klientom. Zgodnie z przytoczonymi argumentami w uzasadnieniu stanowiska dotyczącym pytania nr 1 towary te są wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dostawa towarów). W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wykazano na fakturach VAT dokumentujących dostawy towarów. Nabywane towary nie podlegają też ograniczeniom wynikającym z art. 86a czy art. 88 ustawy o VAT. Nabyte towary stanowią bowiem towary handlowe, które są przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Państwa (odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym).

Państwa zdaniem, skoro Spółka zobowiązana jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami dotyczących nabycia przez nich towarów, w tym paliwa, to Spółce odpowiednio przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Partnerów dokumentujących zakup towarów, w tym zakup paliwa.

Podsumowując, w odniesieniu do pytania 4 niniejszego wniosku, Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu towarów, które są wystawione przez i otrzymane od Partnerów.

Uzasadnienie do pytania nr 5

Uzasadnienie przedstawione w odniesieniu do pytania nr 4 ma zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Państwa zdaniem, w drugim modelu łańcucha dostaw (drugim modelu biznesowym) przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez Drugiego Dostawcę w sytuacji, gdy faktury te dokumentują nabycie towarów, w tym nabycie paliwa, na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zakupione od Drugiego Dostawcy towary w drugim modelu łańcucha dostaw są odsprzedawane Klientom. Zgodnie z przytoczonymi argumentami w uzasadnieniu stanowiska dotyczącym pytania nr 2 z jednej strony towary te są wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dostawa towarów), z drugiej strony zarówno Państwo, jak i Drugi Dostawca mają prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel na swoich etapach realizacji dostaw. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wykazano na fakturach VAT dokumentujących dostawy towarów. Nabywane towary nie podlegają też ograniczeniom wynikającym z art. 86a czy art. 88 ustawy o VAT. Nabyte towary stanowią bowiem towary handlowe, które są przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Spółkę (odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym).

Podsumowując, w odniesieniu do pytania nr 5 niniejszego wniosku, Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu towarów, które są wystawione przez i otrzymane od Partnerów. Państwa zdaniem, skoro Spółka zobowiązana jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami dotyczących nabycia przez nich towarów, w tym paliwa, to Spółce odpowiednio przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Drugiego Dostawcy dokumentujących nabycie tych konkretnie towarów, w tym paliwa. Okoliczność dysponowania towarami jak właściciel na każdym etapie łańcucha powoduje, że przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 6

Uzasadnienie przedstawione w odniesieniu do pytania nr 4 ma zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Państwa zdaniem, w trzecim modelu łańcucha dostaw (trzecim modelu biznesowym) przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez Partnerów w sytuacji, gdy faktury te dokumentują nabycie towarów, w tym nabycie paliwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zakupione od Partnerów towary w trzecim modelu łańcucha dostaw są odsprzedawane Drugiemu Dostawcy. Zgodnie z przytoczonymi argumentami w uzasadnieniu stanowiska dotyczącym pytania nr 3 z jednej strony towary te są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dostawa towarów), z drugiej strony zarówno Państwo, jak i Drugi Dostawca mają prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel na swoich etapach realizacji dostaw. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wykazano na fakturach VAT dokumentujących dostawy towarów. Nabywane towary nie podlegają też ograniczeniom wynikającym z art. 86a czy art. 88 ustawy o VAT. Nabyte towary stanowią bowiem towary handlowe, które są przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Spółkę (odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym).

Podsumowując, w odniesieniu do pytania nr 6 niniejszego wniosku, Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu towarów, które są wystawione przez i otrzymane od Partnerów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów: niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie za art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo wystawcą kart paliwowych. Państwa działalność gospodarcza polega na umożliwianiu klientom (m.in. firmom transportowym) bezgotówkowe nabywanie towarów (paliwo i inne towary związane z pojazdami np. smary, części i akcesoria samochodowe). Karty paliwowe nie pełną funkcji płatniczej.

W transakcjach objętych wnioskiem, oprócz Spółki uczestniczy Partner, Drugi Dostawca oraz Klient.

Partner to firma produkująca lub sprzedająca oleje mineralne, posiadająca jeden lub więcej punktów obsługi (punktów odbioru). W zależności od transakcji, Partner jest dostawcą towarów Spółki lub do Drugiego Dostawcy. Drugi Dostawca to podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej co Spółka. Drugi Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami i jest podatnikiem VAT w Polsce. W zależności od sposobu prowadzenia transakcji - Drugi Dostawca kupuje towary od swojego dostawcy (Partnera lub od Spółki) i dostarcza towary swojemu Klientowi (użytkownikowi karty paliwowej lub Spółce). Z kolei Klient, to użytkownik karty paliwowej. Podmiot ten jest klientem Spółki lub Drugiego Dostawcy.

Spółka kupuje towary od swojego dostawcy (Partnera lub Drugiego Dostawcy) i dostarcza towary swojemu Klientowi (użytkownikowi karty paliwowej lub Drugiemu Dostawcy). Przedmiotem transakcji jest zakup/dostawa towarów (a nie udzielenie pożyczki lub świadczenie usługi zarządzania paliwem). Użytkownik karty paliwowej używa kartę paliwową wydaną mu przez Państwa w celu uzyskania towarów (np. paliwa).

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce Spółka uczestniczy w różnych transakcjach łańcuchowych, które zostały opisane w trzech modelach.

Ad 1-3

Wątpliwości sformułowane w pytaniu 1 i 2 dotyczą ustalenia czy w pierwszym i drugim modelu łańcucha dostaw mają Państwo obowiązek wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z tytułu sprzedaży towarów dokonanej na terytorium Polski na rzecz Klientów. Natomiast wątpliwości wyrażone w pytaniu 3 dotyczą obowiązku wykazywania podatku VAT na fakturach VAT wystawianych przez Państwa na rzecz Drugiego Dostawcy z tytułu nabycia towarów przez Drugiego Dostawcę (trzeci model łańcucha dostaw).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać na powołane również przez Państwa orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe tezy zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH, dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Zatem, mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, aby uznać transakcję dokonywaną z udziałem kart paliwowych za dostawę łańcuchową, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy łączącej strony i ustalić czy pierwszy podmiot wydaje towar ostatniemu podmiotowi w kolejności, a podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższe bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Zatem w przypadku, gdy kolejny podmiot w łańcuchu (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest obowiązkami reklamacyjnymi w stosunku do np. wadliwego towaru, to należy uznać, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli z zawartych umów/postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na ww. elementy kształtujące obrót danym towarem, wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa dokonana na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych przez Państwa za pośrednictwem kart paliwowych, przedstawiony w modelu pierwszym, drugim oraz trzecim odpowiada opisanemu modelowi transakcji łańcuchowych, w którym pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji dochodzi do dostawy towarów, a towar wydawany jest ostatniemu podmiotowi w łańcuchu dostaw przez pierwszego dostawcę.

Z wniosku wynika, że w pierwszym modelu uczestniczą trzy podmioty, tj. Partner, Spółka oraz Klient. Partner dokonuje dostawy towaru na Państwa rzecz, a następnie Państwo dokonują dostawy tego towaru (np. paliw) na rzecz Klientów. Natomiast fizyczne wydanie towaru następuje pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu, tj. pomiędzy partnerską firmą produkująca oleje mineralne i Klientem. Tym samym, Państwo jako drugi podmiot w łańcuchu są zarówno nabywcą, jak i dostawcą towaru.

W drugim modelu łańcucha dostaw uczestniczą cztery podmioty, tj. Partner, Drugi Dostawca, Spółka oraz Klient. Transakcja przebiega w ten sposób, że dostawa towarów dokonywana jest przez Partnera do Drugiego Dostawcy, przez Drugiego Dostawcę do Spółki (Drugi Dostawca jest dla Spółki jedynym dostawcą towarów), a następnie przez Spółkę do Klientów. Natomiast fizycznie towary są przekazywane bezpośrednio od Partnera do Klienta Spółki. W drugim modelu zarówno Drugi Dostawca jak i Spółka działają jako pośrednicy w transakcji łańcuchowej, stając się nabywcami towarów w stosunku do swoich dostawców i dostawcami w stosunku do swoich nabywców (Klientów). Transakcja realizowana jest w oparciu o trzy umowy. Są to: umowa zawarta pomiędzy Spółką i Drugim Dostawcą (dotyczy dostaw towarów dokonywanych przez Drugiego Dostawcę dla Spółki), umowa zawarta pomiędzy Spółką i Klientem (dotyczy dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz Klienta) oraz umowa zawarta pomiędzy Partnerem i Drugim Dostawcą (Spółka również jest stroną tej umowy) (umowa ta dotyczy dostaw towarów od Partnera do Drugiego Dostawcy dokonywanych za okazaniem karty paliwowej wystawionej przez Spółkę).

W trzecim modelu również uczestniczą cztery podmioty, tj. Partner, Spółka, Drugi Dostawca oraz Klient Drugiego Dostawcy (użytkownik karty paliwowej). W tym przypadku, Spółka (drugi podmiot w łańcuchu) nabywa towar od Partnera, a następnie sprzedaje ten towar Drugiemu Dostawcy. W dalszej kolejności Drugi Dostawca sprzedaje towar swoim Klientom. Natomiast towary są fizycznie dostarczane bezpośrednio przez Partnera do Klienta.

Zatem, wszystkie opisane modele dostaw, stanowią transakcje łańcuchowe, w których uczestniczą trzy (model pierwszy) lub cztery podmioty (model drugi oraz trzeci). Przy czym, dostawy towarów dokonywane są kolejno przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Natomiast towar wydawany jest przez pierwszy podmiot (Partnera) ostatniemu podmiotowi w kolejności (Klientowi).

Jednocześnie, analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że we wszystkich przedstawionych modelach dostaw, Spółka posiada prawo do dysponowania towarami jak właściciel i jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów nabywanych przez Klientów. O aktywnym udziale Spółki w dokonywanych transakcjach świadczy to, że jako wystawca karty paliwowej ma ona wpływ na kształtowanie cen towarów (np. udzielanie rabatów dla użytkownika karty), określenie listy Partnerów, u których użytkownik karty może realizować zakupy, określenie asortymentu towarów, a także ponoszona przez Spółkę odpowiedzialność za wady towarów zakupionych przez Klienta.

Z wniosku wynika, że w umowie zawieranej pomiędzy Spółką i Klientem ustalane są indywidualne ramowe warunki dostaw. Spółka wydaje swoim Klientom karty paliwowe, za pomocą których Klient identyfikuje się jako podmiot działający w imieniu i na rachunek Spółki w przypadku nabycia towarów. Większość kart paliwowych przypisana jest do numeru rejestracyjnego konkretnego pojazdu (sporadycznie na okaziciela). Przekazywanie kart paliwowych osobom trzecim jest zabronione. Przy czym, Klient może używać karty wyłącznie u Partnerów, z którymi Państwo lub Drugi Dostawca macie aktualne stosunki umowne.

Spółka korzysta z systemu informatycznego, który przechowuje ramowe warunki wszystkich umów/wszystkich etapów realizowanych transakcji. Przetwarzanie i sprawdzanie transakcji odbywa się za pośrednictwem dostępnego przez całą dobę systemu autoryzacji. Do systemu autoryzacji podłączone są punkty akceptacji Partnera. Po włożeniu karty paliwowej do czytnika, system identyfikuje konkretnego klienta i automatycznie porównuje ramowe warunki umowne uzgodnione między Państwem a użytkownikami karty paliwowej z wnioskiem o dostawę (sprawdza m.in. rodzaj towaru, ilość, miejsce, czas dostawy). System autoryzacji umożliwia Państwu zatwierdzenie lub odrzucenie każdego pojedynczego procesu zakupowego w przypadku odstępstw od wyżej ustalonych warunków ramowych. Przy tym, w drugim modelu biznesowym, zarówno Spółka jak i Drugi Dostawca mogą w równym stopniu, wpływać bezpośrednio na każdą pojedynczą transakcję zakupu. W zależności od tego, jaki (przez kogo ustalony) warunek umowny nie został spełniony, transakcja jest odrzucana albo przez Drugiego Dostawcę, albo przez Spółkę. Dodatkowo, w drugim modelu, umowa łącząca Partnera i Drugiego Dostawcę przewiduje m.in. fizyczne kontrole na miejscu, tj. personel stacji benzynowej zobowiązany jest do sprawdzenia uprawnień użytkownika karty paliwowej i odmowy przyjęcia transakcji w niektórych przypadkach. Przykładowo, personel Partnera powinien sprawdzić, czy numer rejestracyjny wskazany na karcie odpowiada numerowi rejestracyjnemu pojazdu. W przypadku negatywnego wyniku kontroli Drugi Dostawca odmawia dostawy w związku z czym nie dochodzi do transakcji między Partnerem a Drugim Dostawcą, a w konsekwencji nie dochodzi również do transakcji pomiędzy Drugim Dostawcą a Spółką. Z kolei w trzecim modelu, użytkownik karty paliwowej identyfikuje się wobec Spółki jako Klient Drugiego Dostawcy, któremu Spółka sprzedaje towar, zanim jeszcze Drugi Dostawca ostatecznie dostarczy towar temu użytkownikowi. Również w tym przypadku przetwarzanie i sprawdzanie transakcji zakupu i sprzedaży towarów odbywa się za pośrednictwem systemu informatycznego Spółki. Analogicznie jak w modelu drugim, zarówno Spółka jak i Drugi Dostawca mogą w równym stopniu wpływać bezpośrednio na każdą pojedynczą transakcję zakupu i w zależności od tego jaki (przez kogo ustalony) warunek umowny nie został spełniony transakcja może być odrzucona przez Spółkę albo przez Drugiego Dostawcę. W ramach tego modelu, w ramach umowy łączącej Drugiego Dostawcę i Klienta, Klient zgadza się na to, że wystawca kart paliwowych i operator systemu przetwarzania może odmówić sprzedaży towarów Drugiemu Dostawcy (np. w przypadku użycia karty paliwowej niezgodnie z umową) oraz akceptuje fakt, że Drugi Dostawca, w pewnych okolicznościach (np. w przypadku próby nabycia nieautoryzowanych towarów) również może odmówić zawarcia transakcji.

Zatem we wszystkich opisanych modelach transakcji, Spółka decyduje o możliwości (lub braku) realizacji dostaw towarów wobec swoich Partnerów i Klientów.

Przy tym, jak wcześniej wskazano, Spółka ustala ze swoimi Klientami ramowe warunki dostaw. Ustalenia te dotyczą jakości towarów (asortymentu sprzedawanego towaru, zakres przedmiotowy), limitów ilościowych i wartościowych, lokalizacji oraz czasu dostawy. Jeśli chodzi o jakość, to Klient może nabywać towary związane z pojazdem np. różnej jakości olej napędowy i benzynę, płyn do spryskiwaczy, smary i oleje, akcesoria samochodowe (np. wycieraczki). Przy czym, do danego Klienta przyporządkowany jest konkretny asortyment dopuszczalnych zakupów (np. dany Klient może nabyć tylko olej napędowy, a nie może nabyć paliwa gazowego). Przedmiotem dostaw nie są natomiast towary niezwiązane z pojazdami np. żywność i czasopisma. Spółka określa również miejsce dokonania zakupu towarów. Jak wynika z wniosku, karty paliwowe mogą być używane wyłącznie w sieci partnerskiej Spółki. Przy czym, dla każdej karty w ramach tej sieci partnerskiej, w ramach indywidualnie uzgodnionych z danym Klientem warunków ramowych mogą zostać wprowadzone pewne ograniczenia (np. brak możliwości legitymowania się daną kartą i nabycia towarów na stacjach benzynowych przy autostradach, wykluczenie punktów akceptacji niektórych Partnerów, wykluczenie obszarów kodów pocztowych itp.). Jednocześnie, Klient może zakupić towar (np. paliwo) tylko w ramach ustalonych ze Spółką limitów ilościowych i wartościowych. Spółka ustala z Klientem także okresy, w ramach których może on dokonywać zakupów. Ograniczenia te mogą dotyczyć np. zakupów w dni świąteczne lub wolne od pracy. Zakupy przekraczające uzgodnione limity ilościowe i wartościowe oraz zakupy, które mają miejsce poza ustalonymi okresami, są odrzucane. Ponadto, Spółka może odmówić dostaw lub poddać je kontroli przed zatwierdzeniem nawet wówczas gdy są przestrzegane uzgodnione warunki ramowe, np. w przypadku dostaw realizowanych w zbyt krótkich odstępach czasu. Tak więc, za pomocą systemu autoryzacji, Spółka akceptuje transakcje (po pomyślnym sprawdzeniu ramowych warunków umów dla każdego etapu dostaw) oraz odrzuca te, które są niezgodne z dokonanymi ustaleniami. Tym samym, Spółka decyduje o warunkach zakupu towarów, w tym o jego jakości (typie towaru), ilości, miejscu i czasie transakcji.

Ponadto, Spółka uczestniczy w kształtowaniu cen zakupu towarów oraz cen sprzedaży. Działy zakupów i sprzedaży Spółki negocjują ceny niezależnie od siebie z dostawcami oraz z Klientami. Jak Państwo wskazali, Spółka stosuje specyficzne dla danego Klienta i/lub produktu podwyższenia cen lub rabaty od tzw. cen na pylonie wyświetlanych na stacji benzynowej w dniu zakupu, w celu uzyskania indywidualnej ceny dla Klienta. Również ceny stosowane względem Spółki przez jej Partnerów różnią się od cen oficjalnie prezentowanych na stacjach benzynowych. Z wniosku wynika również, że ponoszą Państwo odpowiedzialność za wady towarów nabywanych przez Klientów. W przypadku awarii (np. uszkodzenie silnika spowodowanego przez zatankowane paliwo) Klient dochodzi wszelkich roszczeń umownych, w tym roszczeń związanych z towarem, wobec Spółki (wystawcy karty paliwowej), a Spółka dochodzi roszczeń wobec Partnera.

Przy tym, ponoszą Państwo koszt dostawy towaru dokonanej na Państwa rzecz. W modelu pierwszym, Partner wystawia Spółce zbiorczą fakturę za dany okres (w zależności od indywidulanych ustaleń z Partnerami, termin ten nie przekracza 45 dni). Z kolei Państwo, na podstawie transakcji zakupu przetworzonych w Państwa systemie rozliczeniowym (dwa razy w miesiącu) wystawiają faktury Klientom, a Klienci dokonują płatności na Państwa rzecz. Zobowiązanie Klienta do zapłaty powstaje z chwilą odbioru towaru. Do momentu dokonania pełnej zapłaty dostarczone towary pozostają własnością Spółki. Z kolei, w drugim modelu biznesowym, Partner wystawia fakturę na rzecz Drugiego Dostawcy, a Drugi Dostawca wystawia fakturę zbiorczą dla Spółki. Jest to zbiorcze zestawienie dostaw za dany okres, sporządzane dwa razy w miesiącu. Z kolei Spółka - dwa razy w miesiącu - wystawia faktury swoim Klientom, na podstawie zatwierdzonych transakcji zakupu, a Klienci dokonują płatności na rzecz Spółki. W trzecim modelu, Partner wystawia zbiorczą fakturę na Państwa rzecz za dany okres (okresy wystawiania faktur i płatności mogą się różnić w zależności od ustaleń z danym Partnerem), a Państwo wystawiają zbiorczą fakturę Drugiemu Dostawcy za okres uzgodniony w umowie (co do zasady raz lub dwa razy w miesiącu). Z kolei Drugi Dostawca, na podstawie transakcji zakupu z systemu Spółki, wystawia faktury swoim Klientom. Przy czym, Drugi Dostawca rozlicza się z Klientem na podstawie faktycznej ilości sprzedanych towarów w danym okresie. Drugi Dostawca nie musi czekać na wystawienie faktury przez Spółkę, ponieważ wie w czasie rzeczywistym, na które dostawy w systemie Spółka wyraziła zgodę. Jak Państwo wskazali, nie ma związku pomiędzy terminami wystawiania faktur ani warunkami płatności faktur na kolejnych etapach. Obowiązek zapłaty za faktury wystawiane na kolejnych etapach łańcucha dostaw powstaje niezależnie od tego, czy kolejny podmiot łańcucha wystawił fakturę i czy została ona zapłacona. Każda ze stron transakcji ponosi ryzyko braku płatności względem realizowanej przez siebie dostawy.

Zatem, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w modelu pierwszym, drugim oraz trzecim Państwa rola nie ogranicza się wyłącznie do wydania Klientowi kart paliwowych, dzięki którym możliwy jest zakup towarów, lecz pełnią Państwo rolę aktywnego pośrednika, który ma wpływ na warunki w jakich są dokonywane transakcje. Tym samym, w ramach przedstawionego w opisie sprawy schematu współpracy z wykorzystaniem kart paliwowych (pierwszy, drugi oraz trzeci model biznesowy) pomiędzy stronami dochodzi do sprzedaży towarów. W modelu pierwszym Partner sprzedaje towar na Państwa rzecz, a następnie Państwo odsprzedają te towary Klientowi. W modelu drugim, Partner sprzedaje towary Drugiemu Dostawcy, który z kolei sprzedaje towar Spółce, a ta następnie sprzedaje towar Klientom. W modelu trzecim, Partner sprzedaje towar Spółce, Spółka sprzedaje ten towar Drugiemu Dostawcy, a Drugi Dostawca sprzedaje towar swoim Klientom.

Wskazali Państwo, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie zakupu i odsprzedaży towarów w punktach sprzedaży na terytorium Polski.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że sprzedaż towarów (w tym paliwa) realizowana przez Państwa na terytorium Polski przy użyciu kart paliwowych dokonywana na rzecz Klienta (model pierwszy i drugi) oraz na rzecz Drugiego Dostawcy (model trzeci), stanowi dla Państwa odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. W konsekwencji, dostawy towarów dokonywane przez Państwa na terytorium Polski na zasadach opisanych we wniosku powinny być dokumentowane przez Państwa fakturami zawierającymi podatek VAT.

Tym samym stanowisko:

*   w zakresie pytania nr 1 i 2, z których wynika, że jesteście Państwo zobowiązani do wystawiania faktur z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy Klienci legitymują się okazaniem karty paliwowej przy odbiorze towaru oraz
*   w zakresie pytania 3, z którego wynika, że jesteście Państwo zobowiązani do wystawiania faktur na rzecz Drugiego Dostawcy z tytułu dokonywania transakcji sprzedaży towarów na terytorium Polski i wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu tych dostaw, w sytuacji gdy Klienci legitymują się okazaniem karty paliwowej przy odbiorze towaru

jest **prawidłowe**.

Ad 4-6

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach wystawianych na Państwa rzecz przez Partnerów (model pierwszy i trzeci) oraz przez Drugiego Dostawcę (model drugi).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Państwo jesteście zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT. Jak wynika z niniejszego rozstrzygnięcia, uczestniczą Państwo w transakcjach łańcuchowych, pełniąc rolę pośrednika, który nabywa a następnie odsprzedaje towary kolejnemu podmiotowi. Partner - w modelu pierwszym i trzecim oraz Drugi Dostawca w modelu drugim sprzedają Państwu towary, a dostawy dokonane na Państwa rzecz dokumentują fakturami. Następnie Państwo sprzedają towary - Klientowi w modelu pierwszym i drugim oraz Drugiemu Dostawcy w modelu trzecim. Jak wskazano, transakcje te stanowią dla Państwa dostawy towarów opodatkowane na terytorium kraju. Zatem, w analizowanej sprawie występuje związek pomiędzy nabywanymi towarami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki (sprzedaż). Jednocześnie podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przez Spółkę nie będzie podlegał ograniczeniu wynikającemu z art. 86a ustawy. Nabywane towary, w tym paliwo stanowi bowiem towar handlowy i jako taki stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem uznać, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na Państwa rzecz przez Partnera (model pierwszy i trzeci) oraz przez Drugiego Dostawcę (drugi model) dokumentujących dostawy towarów, w tym paliwa, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko:

*   w zakresie pytania nr 4 i 6, z którego wynika, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Partnerów dokumentujących sprzedaż towarów, w tym paliwa, oraz
*   w zakresie pytania nr 5, z którego wynika, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Drugiego Dostawcy dokumentujących nabycie przez Państwa towarów, w tym paliwa

również jest **prawidłowe**.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku stanem faktycznym ze względu na inny model współpracy między stronami transakcji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).