Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-474/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej, która będzie posiadała zakład na terytorium Polski, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?
Słowa kluczowe: dyrektor; Malta; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (wpływ do Biura – 27 marca 2014 r.), uzupełnionym 23 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 4 czerwca 2014 r. znak: IBPBII/2/415-474/14/MM wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 23 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość pełnienia funkcji członka zarządu spółki kapitałowej prawa maltańskiego (dalej „Spółka maltańska”), bądź alternatywnie „dyrektora zarządzającego” (dalej: Dyrektor).

Spółka, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora zarządzającego będzie spółką kapitałową zarejestrowaną zgodnie z prawem maltańskim. Spółka ta będzie miała swoją siedzibę na terytorium Malty i będzie podlegała pod prawo maltańskie. Spółka ta będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów i będzie posiadała rezydencję podatkową na terytorium Malty, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty.

Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki maltańskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji nadzorczych (tj. jako powołany w drodze uchwały na stanowisko dyrektora w Spółce). Powyższe obowiązki w Spółce Wnioskodawca będzie więc pełnił na podstawie statutu Spółki i uchwały wspólników.

Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje. Wszelkie wyżej opisane i pełnione przez Wnioskodawcę funkcje jako Dyrektor, mają wyłączną podstawę prawną w statucie Spółki maltańskiej i uchwale wspólników.

Wnioskodawca będzie pełnił funkcje Dyrektora zarządzającego jedynie na podstawie powołania stosowną uchwałą udziałowców Spółki maltańskiej. Wnioskodawcy nie będzie łączył ze Spółką żaden stosunek zlecenia lub pracy.

W wyniku reorganizacji struktury biznesowej, Spółka maltańska będzie posiadała zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy (dalej: Zakład) w postaci spółki komandytowej, w której jednym ze wspólników o ograniczonej odpowiedzialności będzie Wnioskodawca. W imieniu Spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący zarazem funkcje zarządcze oraz nadzorcze i stanowiący połączenie funkcji polskiego zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej.

Wnioskodawca zostanie powołany na funkcję Dyrektora zarządzającego, którego obowiązki będą polegały w szczególności na:

*   rekomendowaniu rocznego budżetu Zakładu do zatwierdzenia przez radę dyrektorów Spółki maltańskiej,
*   zarządzaniu zasobami Zakładu zgodnie z wytycznymi rady dyrektorów dotyczącymi budżetu,
*   nadzorowaniu działalności Zakładu włączając w to weryfikację kontraktów, umów, dokumentów bankowych,
*   nadzorowaniu inwestycji Zakładu,
*   przedstawianiu rekomendacji, weryfikacji i nadzorowaniu wykonania budżetu Zakładu oraz jego planów finansowych.

W tym celu rada dyrektorów Spółki maltańskiej upoważni Wnioskodawcę (Dyrektora wykonawczego) do samodzielnego działania w zakresie działalności w imieniu Zakładu Spółki maltańskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza nim.

Wnioskodawca będzie pobierał stosowne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, które będzie wypłacane przez Spółkę maltańską z jej rachunku bankowego. Niewykluczone, że w przyszłości umowa spółki komandytowej zostanie zmieniona w celu wniesienie wkładów pieniężnych przez wspólników. W takiej sytuacji, Wnioskodawca jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności spółki komandytowej oraz Dyrektor Zarządzający Spółki maltańskiej wniesie wkłady pieniężne do spółki komandytowej, które mogą zostać przeznaczone na bieżącą działalność spółki, a część środków pieniężnych będzie pochodzić z wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej.

Zakres pełniony przez Wnioskodawcę obowiązków Dyrektora w spółce maltańskiej będzie mieścił się w zakresie art. 16 umowy pomiędzy Polską a Maltą. Wynagrodzenie będzie wypłacane wyłącznie w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką komandytową. Wynagrodzenie to nie będzie wypłacane z tytułu pełnienia innych funkcji, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Biura 23 czerwca 2014 r. wynika, iż:

1.Zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym na Malcie, osoba pełniąca funkcję członka zarządu (dyrektora) w spółce będącej rezydentem maltańskim, uzyskująca z tego tytułu wynagrodzenie zobowiązana jest co do zasady do uiszczenia maltańskiego podatku dochodowego.

2.Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki maltańskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji nadzorczych (tj. jako powołany w drodze uchwały na stanowisko dyrektora w Spółce).

3.Spółka kapitałowa prawa maltańskiego będzie występowała w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski. Spółka maltańska będzie występowała jako wspólnik zarządzający tej spółki, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Spółka maltańska będzie uzyskiwała dochód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej zostanie określony w umowie spółki komandytowej. Spółka maltańska będzie rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowej będzie miała ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Spółka komandytowa będzie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Będzie posiadała maszyny, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp. Spółka maltańska będzie powoływała dyrektorów zarządzających. Dyrektorzy ci będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych państw na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jako dyrektor zarządzający będzie uprawniony do zarządzania spółką komandytową na terytorium Polski.

W przyszłości Spółka maltańska planuje zatrudniać innych dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Każdy z dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą „przypisani” do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej). To znaczy, że każdy z dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy „przypisani” do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, w tym Wnioskodawca będą zarządzali jedynie tą spółką komandytową.

4.Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej o ograniczonej odpowiedzialności i nie będzie uprawniony do prowadzenia spraw spółki. Uprawnienie takie przysługiwać będzie Spółce maltańskiej, która będzie komplementariuszem. Spółka ta będzie działać poprzez swoich dyrektorów zarządzających, w tym przez Wnioskodawcę.

5.Wnioskodawca jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności – komandytariusz nie będzie uprawniony do prowadzenia spraw Spółki. Wszystkie sprawy Spółki prowadzone będą przez komplementariusza – Spółkę maltańską, która powoływać będzie odpowiednio Dyrektorów zarządzających w zakresie w jakim wskazano powyżej oraz wypłacać im wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Jako, że Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych wyłącznie w Polsce, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca, na gruncie polskich przepisów, jest osobą mającą rezydencję podatkową wyłącznie w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednakże, stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w Spółce maltańskiej, do przychodów z tego tytułu winien mieć zastosowanie art. 16 w związku z art. 23 umowy polsko-maltańskiej. Zgodnie z art. 16 umowy polsko-maltańskiej, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres regulacji art. 16 umowy polsko-maltańskiej obejmuje, zdaniem Wnioskodawcy także przychody otrzymywane w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółkach. Z kolei art. 23 umowy polsko-maltańskiej przewiduje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Malcie, to Polska będzie zwalniać taki dochód z opodatkowania. Jeżeli jednak zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W świetle powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce. Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia będzie miał wpływ jednakże na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według odpowiedniej skali podatkowej (tj. w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych) podatek będzie kalkulowany z zastosowaniem odpowiednio podwyższonej stawki zgodnie bowiem z mającymi tu zastosowanie przepisami jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek określa się w następujący sposób:

1.  Do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek wg skali,
2.  Ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy,
3.  Ustaloną zgodnie z pkt b) stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę maltańską będą miały zastosowanie postanowienia umowy polsko-maltańskiej. Wynika to wprost z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazuje stosować przepisy wprowadzające nieograniczony obowiązek podatkowy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu których stroną jest Polska. Ponieważ część dochodów Wnioskodawca będzie osiągał na Malcie ich opodatkowanie musi zostać dokonane z uwzględnieniem przepisów umowy.

Postanowienia art. 16 umowy wskazują, że ma on zastosowanie do „wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności”, które rezydent Umawiającego się Państwa osiąga z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na Dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek organu w ramach organu zarządczego tworząc radę dyrektorów (board of directors). W świetle powyższego należy stwierdzić, że art. 16 umowy dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności jakie uzyskują oni z tytułu sprawowania stanowiska w radzie dyrektorów.

Jak wskazano wyżej, przepisy umowy polsko-maltańskiej wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie to Polska będzie zwalniać taki dochód do opodatkowania. Należy tu zauważyć, iż na powyższe traktowanie, tj. zwolnienie w całości od opodatkowania omawianego wynagrodzenia w Polsce, nie może mieć żadnego wpływu sposób faktycznego jego opodatkowania na Malcie.

W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 lit a) i d) umowy – metodę wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Malcie, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Metoda ta w żaden sposób nie uzależnia natomiast jej stosowania (czyli zwolnienia dochodu od opodatkowania w Polsce) od faktu wykorzystania przez Maltę prawa do opodatkowania omawianych przychodów.

Z kolei postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w państwie źródła nie oznacza, że podatnik czy organ podatkowy mogą wybrać państwo, w którym opodatkują taki dochód i zapłacony zostanie podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód. Tutaj Malta może przyznać mu prawa opodatkowania powstającego w nim dochodu, skorzystać bądź nie, odpowiednio regulując tę kwestie w swoich wewnętrznych przepisach. Natomiast żaden sposób regulacji opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich przyjęty na Malcie nie wyklucza zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej umową polsko-maltańską. Nie ma bowiem możliwości wykluczenia zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją) przewidzianej stosowną umową.

Sposób w jaki Malta poddaje opodatkowaniu wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia opisanych funkcji w Spółce maltańskiej nie wpłynie na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia opisanych funkcji w Spółce maltańskiej będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce niezależnie od jego opodatkowania bądź zwolnienia na Malcie oraz stopnia tego zwolnienia zgodnie z wewnętrznymi zasadami Malty. Przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie będzie uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących indywidualnych interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2012 r. (IPPB2/415-68/12-4/MS1); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. (IPPB2/415-277/12-2/LS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 grudnia 2013 r. (ITPB1/415-1174/13/MR).

Podsumowując:

*   Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki maltańskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji Dyrektora podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Maltą.
*   Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Maltą.
*   Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał żadnego wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym czy nie i w jakim stopniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przepisu art. 3 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca ma pełnić funkcję członka zarządu spółki kapitałowej prawa maltańskiego, bądź alternatywnie „dyrektora zarządzającego”.

Spółka, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora zarządzającego będzie spółką kapitałową zarejestrowaną zgodnie z prawem maltańskim, będzie miała siedzibę na terytorium Malty, będzie podlegała pod prawo maltańskie, będzie posiadała rezydencję podatkową na terytorium Malty, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową Malty.

Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki maltańskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji nadzorczych (tj. jako powołany w drodze uchwały na stanowisko dyrektora w Spółce); nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje.

W wyniku reorganizacji struktury biznesowej, Spółka maltańska będzie posiadała zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy w postaci spółki komandytowej, w której jednym ze wspólników o ograniczonej odpowiedzialności będzie Wnioskodawca. Spółka maltańska będzie natomiast występowała w spółce komandytowej w charakterze komplementariusza, ponosząc nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania.

W imieniu Spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący zarazem funkcje zarządcze oraz nadzorcze i stanowiący połączenie funkcji polskiego zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca zostanie powołany na funkcję Dyrektora zarządzającego, którego obowiązki będą polegały w szczególności na rekomendowaniu rocznego budżetu ww. spółki komandytowej do zatwierdzenia przez radę dyrektorów Spółki maltańskiej, zarządzaniu zasobami tej Spółki zgodnie z wytycznymi rady dyrektorów dotyczącymi budżetu, nadzorowaniu działalności Spółki komandytowej włączając w to weryfikację kontraktów, umów, dokumentów bankowych, nadzorowaniu inwestycji Spółki komandytowej, przedstawianiu rekomendacji, weryfikacji i nadzorowaniu wykonania budżetu Spółki oraz jego planów finansowych.

W tym celu rada dyrektorów Spółki maltańskiej upoważni Wnioskodawcę (Dyrektora wykonawczego) do samodzielnego działania w zakresie działalności w imieniu tej spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza nim.

Wnioskodawca będzie pobierał stosowne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, które będzie wypłacane przez Spółkę maltańską z jej rachunku bankowego.

Przy czym wynagrodzenie będzie wypłacane wyłącznie w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką komandytową. Wynagrodzenie to nie będzie wypłacane z tytułu pełnienia innych funkcji, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Biura 23 czerwca 2014 r. wynika, iż Wnioskodawca jako dyrektor zarządzający będzie uprawniony do zarządzania spółką komandytową na terytorium Polski, te funkcje zarządcze (na terytorium Polski) będzie wykonywał jako dyrektor Spółki maltańskiej.

Stosownie do postanowień art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów należy zauważyć, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co oznacza, że do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Wobec tego, co do zasady osoby fizyczne mające miejsce zamieszania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągające dochody za granicami Polski charakteryzują się taką samą cechą istotną jak osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie osiągające dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania zawartej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, ze zm.).

Na podstawie art. 16 ww. umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie powyżej przytoczone, w którym zamieszczono zwrot, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać to państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisane prawo do opodatkowania nie ma charakteru wyłączności.

W myśl ww. art. 16 umowy dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Aby jednak ww. przepis miał zastosowanie do danej sytuacji muszą być spełnione wszystkie przesłanki w nim określone, tj.:

*   osoba mająca miejsce zamieszkania w pierwszym państwie, która otrzymuje wynagrodzenie (lub inne należności) musi to wynagrodzenie otrzymać z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki (lub innym podobnym jej organie),
*   spółka ta musi mieć siedzibę w drugim państwie (być jego rezydentem).

W celu odkodowania treści analizowanego przepisu koniecznym jest sięgnięcie do komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD (na niej bowiem wzorowane są wszystkie umowy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania).

Użyte w angielskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji OECD określenie „board of directors” (taki zapis istniej również w wersji angielskiej umowy polsko-maltańskiej), jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką. Analiza brzmienia art. 16 MK OECD prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie do każdego wynagrodzenia członka zarządu z tytułu pełnienia przez niego tej funkcji, bez względu na podstawę prawną stosunku łączącego go ze spółką, w której pełni powyższą funkcję. Oznacza to, iż kwestią istotną z punktu widzenia zastosowania artykułu umowy dotyczącego opodatkowania dochodów dyrektorów jest analiza funkcji, jakie pełni on w zagranicznej spółce.

Zgodnie z pkt 1.1 Komentarza do art. 16 MK OECD, określenie „Wynagrodzenia i inne podobne należności” obejmuje świadczenia w naturze otrzymywane przez osobę w związku z pełnieniem przez nią funkcji w organach spółki. Zgodnie natomiast z pkt 2 Komentarza do art. 16 MK OECD, członek zarządu często pełni także inne funkcje w spółce.

Również Klaus Vogel, w komentarzu do art. 16 MK (Klus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) stwierdza, iż art. 16 MK obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Wskazane powyżej uregulowania dają jednoznaczną odpowiedź, iż przepis art. 16 umowy polsko-maltańskiej ma zastosowanie tylko i wyłącznie do wynagrodzenia otrzymywanego przez polskiego rezydenta z tytułu wykonywania funkcji w organach spółki, która ma siedzibę na Malcie, tj. z tytułu nadzoru nad zarządzaniem tą spółką.

Należy jednak zauważyć, iż z treści wniosku wynika, że w wyniku reorganizacji struktury biznesowej, Spółka maltańska będzie posiadała zakład na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy w postaci spółki komandytowej. W imieniu Spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący zarazem funkcje zarządcze oraz nadzorcze i stanowiący połączenie funkcji polskiego zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca zostanie powołany na funkcję Dyrektora zarządzającego.

W tym celu rada dyrektorów Spółki maltańskiej upoważni Wnioskodawcę (Dyrektora wykonawczego) do samodzielnego działania w zakresie działalności w imieniu Zakładu Spółki maltańskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza nim. Wnioskodawca jako dyrektor zarządzający będzie uprawniony do zarządzania spółką komandytową na terytorium Polski. Z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce maltańskiej będzie otrzymywał wynagrodzenie. Jednakże wskazane wynagrodzenie – co jednoznacznie wynika z treści wniosku – będzie wypłacane wyłącznie w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką komandytową.

Zatem uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (mimo, iż będzie otrzymywane w ramach pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w Spółce maltańskiej) nie będzie w efekcie wypłacane z tytułu zarządzania Spółką, która ma siedzibę na Malcie lecz z tytułu zarządzania spółką, która ma siedzibę w Polsce.

W świetle powyższego należy przyjąć, że do uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego spółką komandytową na terytorium Polski nie znajduje zastosowania art. 16 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Maltą. Skoro przepis te nie znajduje zastosowania, to w stosunku do takiego wynagrodzenia należy dokonać odmiennej kwalifikacji dla celów podatkowych na gruncie postanowień ww. umowy polsko-maltańskiej.

W przedmiotowej sprawie należy zastosować przepis art. 22 ust. 1 ww. umowy, który stanowi, iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

To oznacza, że omawiany dochód jest dochodem podlegającym opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (nie będzie podlegał opodatkowaniu na Malcie), według prawa obowiązującego w Polsce – czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miała więc do niego zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.