Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1033/13-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości 1, 2 i 3, w związku z tym, że transakcja nie znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wobec niespełnienia hipotezy normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (klasyfikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części) oraz nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT? Czy w świetle zmian przepisów ustawy o VAT wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. ocena skutków podatkowych planowanej transakcji zmieni się, jeśli transakcja zostanie zrealizowana w 2014 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka, lub Wnioskodawca) ma siedzibę działalności gospodarczej w Austrii. Spółka specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych. Aktualnie Spółka zarządza aktywami m.in. otwartego funduszu inwestycyjnego (dalej: Fundusz). Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu aktywa, w tym m.in. nieruchomości (Fundusz jako wyodrębniona masa majątkowa nie ma osobowości prawnej, więc to Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem nabywanych nieruchomości). Spółka posiada w Polsce nieruchomości biurowe i biurowo-magazynowe, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. do wynajmu powierzchni w posiadanych nieruchomościach za wynagrodzeniem. W celu rozliczania podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze Polski Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny.

Obecnie Spółka prowadzi negocjacje dotyczące nabycia:

1.  dwóch budynków biurowo-usługowych (dalej: Budynki) wraz z prawami do działek gruntowych, na których Budynki się znajdują, tj.budynku (dalej: Budynek 1) położonego na działkach gruntowych o numerach:
    *   16 (księga wieczysta) - działka stanowiąca własność Skarbu Państwa, oddana Zbywcy w użytkowanie wieczyste,
    *   17 (księga wieczysta) - działka będąca własnością Zbywcy (dalej łącznie jako: Nieruchomość 1) oraz
2.  budynku (dalej: Budynek 2) położonego na działce gruntowej o numerze 15 (księga wieczysta) - stanowiącej własność Skarbu Państwa, oddanej Zbywcy w użytkowanie wieczyste (dalej łącznie jako: Nieruchomość 2) a także
3.  prawa własności działki gruntu nr 20/1 zabudowanej chodnikiem (księga wieczysta) bezpośrednio sąsiadującej z jednym z Budynków, na której to działce oprócz chodnika znajdują się: stojak dla rowerów, część schodów terenowych z wykończeniem, kładką żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią) (dalej jako: Nieruchomość 3).

Budynki są nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem (powierzchnie biurowe z częścią handlowo-usługową). Właścicielem Budynków oraz Nieruchomości 3 jest spółka O. Sp. z o.o. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (dalej: Zbywca).

Zbywca nabył Nieruchomość 1 i 2 na podstawie trzech umów kupna-sprzedaży (po jednej umowie na każdą działkę) zawartych w formie aktu notarialnego dnia 31 maja 2007 r. Jako że w dacie nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Zbywcę upłynęło ponad 5 lat od dnia wybudowania Budynków (wybudowane w latach 50-tych XX wieku), w świetle obowiązujących w dacie zawarcia transakcji przepisów, nabycie Nieruchomości 1 i 2 korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynikająca z aktów notarialnych cena nabycia Nieruchomości 1 i 2 wyniosła łącznie ok. 6 mln. zł netto.

Po nabyciu, Zbywca wynajmował powierzchnie biurowe i handlowe w Budynkach, a następnie w marcu 2011 r. rozpoczął proces całkowitej rekonstrukcji Budynków, mającej na celu ich modernizację, zwiększenie wartości użytkowej oraz pełniejsze dostosowanie do potrzeb prowadzonej przez Zbywcę działalności (wynajem powierzchni przede wszystkim na cele biurowe). Z zakupionych przez Zbywcę Budynków pozostawiono jedynie konstrukcję budynku i fasadę. Przed rekonstrukcją Budynki były połączone przejściem podziemnym oraz kładką nad ziemią. W trakcie rekonstrukcji zlikwidowano połączenie podziemne i nadziemne Budynków. Wartość wydatków poniesionych na rekonstrukcję Budynków wyniosła ponad 50 mln. zł netto.

Po zakończeniu rekonstrukcji (sierpień 2012 r.), pierwsze umowy najmu zostały zawarte:

*   w sierpniu 2012 w odniesieniu do Nieruchomości 1,
*   w listopadzie 2012 w odniesieniu do Nieruchomości 2.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały zawarte umowy najmu dotyczące ponad 70% powierzchni Nieruchomości 1 i 2. W odniesieniu do pozostałej powierzchni - wciąż poszukiwani są najemcy.

Zbywca nabył prawo własności Nieruchomości 3, na podstawie aktów notarialnych z 2008 i 2009 r. (udział większościowy został nabyty 22 grudnia 2008 r., a pozostały udział 3 września 2009 r.). Transakcje nabycia Nieruchomości 3 nie były opodatkowane podatkiem VAT. W dacie nabycia Nieruchomość 3 była zabudowana chodnikiem.

Po nabyciu Nieruchomości 3 Zbywca wykonał prace budowlane obejmujące rozbiórkę i wywiezienie znajdujących się na niej uprzednio elementów i pozostałości (m.in. stary chodnik, elementy żelbetowe). Zbywca wymienił płyty chodnika na nowe, które bardziej przystawały do nowego wizerunku zmodernizowanych Budynków. Dodatkowo, na działce 20/1 umieszczono stojak dla rowerów, część schodów terenowych z wykończeniem, kładkę żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią). Wskazane prace nastąpiły w tym samym okresie co modernizacja Nieruchomości 1 i 2 (od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r.). W efekcie opisanych prac, na działce 20/1 wybudowane zostały nowe budowle (tj. nieistniejące w momencie rozpoczęcia prac).

Zgodnie z intencją Zbywcy oraz Spółki, przedmiotem planowanej transakcji będą w szczególności:

*   prawo własności Budynków położonych na działkach 15, 16, 17,
*   prawo własności działek gruntowych o numerach 17 i 20/1,
*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntowych o numerach 15 i 16,
*   prawo do korzystania, na podstawie umownego stosunku prawnego, z działki gruntowej o numerze 18, znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie działek o numerach 15, 16, 17, stanowiącej parking,
*   prawo do korzystania, na podstawie umownego stosunku prawnego, z miejsc postojowych na parkingu strzeżonym nr 125 w P.
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych, dokumentacji projektowej i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni w Budynkach,
*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców powierzchni w Budynkach, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,
*   przynależności związane z nabywanymi nieruchomościami (przykładowo windy, instalacje itp.).

Ewentualnie, o ile będą istnieć i będą przenaszalne, przedmiotem transakcji mogą być także:

*   prawa wynikające z ustawowej rękojmi za wady, a także prawa z dodatkowych gwarancji jakości wykonania poszczególnych elementów Budynków, udzielone przez poprzedniego właściciela Budynków lub wykonawców poszczególnych elementów prac,
*   prawa z gwarancji bankowych (i ewentualnie innych instrumentów) zabezpieczających wykonanie powyższych praw dotyczących jakości wykonania Budynków,
*   prawa z różnych zabezpieczeń (np. gwarancje bankowe, depozyty, itp.) dotyczących wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu powierzchni w Budynkach.

W związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe powiązane z Budynkami nie zostaną nabyte przez Spółkę:

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem dłużnym rekonstrukcji Budynków,
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywcy, poza depozytami od najemców powierzchni w Budynkach,
*   umowy związane z obsługą administracyjną Zbywcy (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.),
*   księgi handlowe Zbywcy,
*   sprzęt i wyposażenie biurowe,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,
*   umowa o zarządzanie nieruchomościami - dotychczasowa umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomościami lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Spółki,
*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną w większości rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynków w te media będzie leżeć w gestii Spółki.
*   umowy na usługi:
    *   wywozu śmieci;
    *   ochrony pożarowej;
    *   monitoringu przeciwpożarowego;
    *   sprzątania.

Obecne umowy zostaną w większości rozwiązane, a ewentualne nawiązanie nowych umów w tym zakresie będzie leżeć w gestii Spółki.

W ramach transakcji nie będą też przenoszeni pracownicy (Zbywca nie zatrudnia pracowników).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Nieruchomości 1, 2 i 3 stanowią główny składnik majątku Zbywcy. Przychody Zbywcy generowane są zasadniczo przez będące przedmiotem transakcji Nieruchomości. W wyniku transakcji na Spółkę przeniesione zostaną składniki majątkowe (nieruchomości) będące źródłem przychodów Zbywcy. Spółka nie posiada wiedzy jakie decyzje biznesowe podjęte zostaną w odniesieniu do Zbywcy przez jego udziałowców po zawarciu transakcji (czy Zbywca nabędzie inną nieruchomość, która będzie służyła jego dotychczasowej działalności, czy też rozpocznie wykonywanie innej działalności gospodarczej, czy może nastąpi jego połączenie z inną spółką, czy ewentualnie nastąpi jego likwidacja).

Należy również dodać, iż będące przedmiotem transakcji Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowią one oddziałów, zakładów oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi.

Po nabyciu Nieruchomości 1, 2 i 3 wejdą do portfolio Spółki. Będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych tj. wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Spółka planuje zakup Nieruchomości 1, 2, i 3 pod koniec 2013 r. lub na początku 2014 roku, a więc nabycie nastąpi przed upływem 2 lat od zakończenia modernizacji Budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości 1, 2 i 3, w związku z tym, że transakcja nie znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wobec niespełnienia hipotezy normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (klasyfikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części) oraz nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle zmian przepisów ustawy o VAT wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. ocena skutków podatkowych planowanej transakcji zmieni się, jeśli transakcja zostanie zrealizowana w 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, gdyż planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a Spółka będzie wykorzystywała nabyte Nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej tym podatkiem.
2.  W świetle zmian przepisów ustawy o VAT wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. ocena skutków podatkowych planowanej transakcji nie zmieni się, jeśli transakcja zostanie zrealizowana w 2014 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1.

Prawo do odliczenia podatku VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (przytoczone zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Aby zatem ustalić, czy w związku z planowaną transakcją Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić czy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT albo będzie zwolniona od podatku.

Wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też dla prawidłowego wykazania czy przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości 1 2 i 3 podlega opodatkowaniu VAT, istotne jest potwierdzenie, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomości, które Spółka zamierza nabyć, w żaden sposób nie zostały wydzielone organizacyjnie (nie stanowią one oddziałów, zakładów oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będą zawierały umowy dotyczące nabycia Nieruchomości 1, 2 i 3, które Spółka zamierza zawrzeć. W opisywanym przypadku nabywane Budynki nie stanowią oddzielnych zakładów czy oddziałów, nie mogą samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Nieruchomości, które Spółka zamierza nabyć stanowią środki trwałe i jako takie nie mogą realizować określonych zadań gospodarczych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na dostawę mediów do nieruchomości oraz na zarządzanie nieruchomościami) pozwoli Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS) zgodził się z argumentacją podatnika, że aby uznać określony zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Spółka z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach, ale w ramach planowanej transakcji zasadniczo nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem zobowiązań związanych ściśle z zawartymi umowami najmu), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo należy także wskazać, że intencją Zbywców jest zbycie jedynie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wraz z ich przynależnościami (zgodnie z zakresem opisanym w stanie faktycznym), oraz Nieruchomości 3. Z mocy prawa przeniesione zostaną także zawarte umowy najmu (i związane z nimi depozyty najemców), jednak zasadniczo inne umowy nie będą przedmiotem transakcji. W szczególności umowy związane z utrzymaniem nieruchomości, umowy dotyczące dostaw mediów, umowy o zarządzaniu nie zostaną przeniesione. Ponadto Spółka nie przejmie ksiąg handlowych Zbywcy, ani też jego rachunków bankowych wraz z zgromadzonymi nań środkami pieniężnymi, czy tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego know-how.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji, opisane szczegółowo w stanie faktycznym, nie tworzą ani nie będą tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo:

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Odniesienie do definicji tego pojęcia w prawie podatkowym można odnaleźć w ustawie o CIT. W art. 4a pkt 3 omawianej ustawy wskazano wyraźnie, iż przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów KC.

Zgodnie z Art. 551 KC - Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu KC. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza nabyć składniki majątkowe w postaci nieruchomości. Nie planuje się natomiast nabyć elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (możliwe jest przekazanie dokumentacji technicznej odnoszącej się do Nieruchomości 1, 2 i 3 oraz depozytów od najemców).

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 KC, Spółka wstąpi w stosunki najmu na miejsce Zbywcy w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Zbywcy, a które związane są z Budynkami będącymi przedmiotem sprzedaży. Tak więc, przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się z mocy samego prawa, niezależnie od woli Zbywcy czy Spółki.

Wraz z umową sprzedaży nie przejdą na Spółkę umowy z dostawcami mediów, utrzymaniem, czyszczeniem, odśnieżaniem, naprawami, konserwacją, przeglądami oraz ochroną związane z Nieruchomościami 1, 2 i 3. Nie podlegają zbyciu zobowiązania Zbywcy niezwiązane z umowami najmu. W szczególności, nie będzie przejęta przez Spółkę umowa kredytu zawarta w celu finansowania rekonstrukcji Budynków.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Nieruchomości 1, 2 i 3 na Spółkę nie przejdą elementy przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 KC. Prawidłowe jest więc potraktowanie sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 jako oddzielnych towarów, których sprzedaż objęta jest zakresem ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem umowy sprzedaży, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech wymienionych w art. 551 KC oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, regulacja art. 88 ust. 3a pkt 2 część pierwsza ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż nabycie Nieruchomości 1, 2 i 3 nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Celem ustalenia, czy w związku z planowaną transakcją Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony należy dodatkowo zbadać, czy zastosowanie znajdzie dalsza część art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a zatem czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT planowanej transakcji

Zasady ogólne

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pod pojęciem rzeczy należy rozumieć zarówno „ruchomości” jak i „rzeczy nieruchome”. W konsekwencji, co do zasady dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Przedmiotem planowanej transakcji jest dostawa Nieruchomości 1 i 2, zabudowanych Budynkami biurowo-usługowymi oraz Nieruchomości 3 - tj. nieruchomości gruntowej zabudowanej chodnikiem. W celu ustalenia zasady opodatkowania planowanej transakcji należałoby zatem odrębnie ustalić zasady opodatkowania dla Nieruchomości 1 i 2 zabudowanych Budynkami oraz dla Nieruchomości 3 zabudowanej chodnikiem.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji budowli, jednak zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010, Nr 243, poz. 1623) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Spółki chodnik jest budowlą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem dostawa gruntu zabudowanego chodnikiem (Nieruchomość 3) powinna być analizowana jako dostawa budowli nie zaś dostawa niezabudowanego gruntu.

Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2

Zwolnienie fakultatywne (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) - brak zastosowania

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji po spełnieniu dodatkowych warunków na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust 13 zdanie drugie ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jak wyjaśnił NSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn. III SA 1025/99, „Do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego”.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że dokonana przez Zbywcę modernizacja Budynków stanowiła w istocie ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

O dokonaniu ulepszenia świadczą w szczególności następujące okoliczności:

*   w wyniku modernizacji zmieniło się główne przeznaczenie Budynków (utworzenie powierzchni biurowych w miejsce powierzchni handlowo-usługowych),
*   modernizacja wiązała się z całkowitą przebudową obu Budynków (pozostawiono jedynie fasadę i konstrukcję budynków),
*   wydatki na modernizację (łącznie ponad 50 mln. zł łącznie) znacznie przekroczyły kwotę 3.500 zł rocznie.

Co więcej, porównując wartość Budynków wraz z gruntami ustaloną w dacie nabycia Budynków (wraz z gruntem) przez Zbywcę (ok. 6 mln. zł) oraz wartość Budynków po zakończeniu modernizacji (ponad 50 mln. zł) uznać należy, że wydatki na ulepszenie Budynków niewątpliwie znacznie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Konkluzja ta jest prawidłowa nawet przy odrębnym rozpatrywaniu każdego z Budynków, gdyż każdy z Budynków podlegał całkowitej rekonstrukcji (pozostawiono jedynie strukturę budynku i fasadę), zaś skala wydatków na rekonstrukcję nie pozostawia wątpliwości co do tego że wielokrotnie przewyższa ona wartość każdego Budynku w dacie jego nabycia przez Zbywcę.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Nieruchomości 1 i 2 są przez Zbywcę wykorzystywane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu. Po zakończeniu modernizacji, pierwsze umowy najmu w odniesieniu do Budynku 1 zostały zawarte w sierpniu 2012 r. zaś w odniesieniu do Budynku 2 - w listopadzie 2012 r. Obecnie wynajmowane jest ponad 70 % powierzchni obu Budynków. W stosunku do powierzchni niewynajętej do pierwszego zasiedlenia dojdzie najpóźniej w dacie zawarcia planowanej transakcji. A zatem uznać należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym w momencie planowanego nabycia przez Spółkę Nieruchomości 1 i 2, tj. najpóźniej na początku 2014 roku upłynie okres krótszy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia tych Nieruchomości. Oznacza to, że planowane przez Spółkę nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zatem zbadać czy zastosowanie znajdzie zwolnienie obligatoryjne określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie obligatoryjne (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ) brak zastosowania

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie obligatoryjne), pod warunkiem że:

1.  w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP3-443-129/08-2/JF), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

W analizowanym stanie faktycznym drugi warunek zastosowania zwolnienia obligatoryjnego nie jest spełniony. Zbywca, po nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, ponosił wydatki na ich ulepszenie, przy czym poniesione wydatki znacznie przekroczyły 30% ich pierwotnej wartości. Przy czym po dokonaniu rekonstrukcji Zbywca rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajęcie powierzchni w Budynkach po rekonstrukcji) dopiero od odpowiednio sierpnia i listopada 2012 r. W związku z tym nie zajdzie przesłanka, o której mowa w art. 43 ust 7a ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do planowanego przez Spółkę nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle powyżej przytoczonych argumentów Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym transakcja nabycia przez Spółkę Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według właściwej stawki VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 3

Zwolnienie fakultatywne - brak zastosowania

Jak nadmieniono powyżej, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części (zwolnienie fakultatywne, z opcją rezygnacji), z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje w art. 2 pkt 14 ustawy jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „wybudowanie”. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 19 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 238/99, brak definicji słowa „wybudowanie” w ustawie o podatku dochodowym nie uprawnia do odwoływania się przy wykładni przepisów podatkowych do regulacji Prawa budowlanego (w szczególności do instytucji pozwolenia na budowę bądź pozwolenia na użytkowanie budynku) i przenoszenia ich na grunt ustawy podatkowej. Pojęcie „wybudowania” należy zatem rozumieć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, a mianowicie jako „postawienie, wzniesienie”. Podgląd wyrażony przez NSA pozostaje wciąż aktualny.

W analizowanym stanie faktycznym, Zbywca nabył w 2008/2009 r. własność działki gruntu numer 20/1 zabudowanej m.in. chodnikiem (Nieruchomość 3). W związku z dokonywaniem modernizacji nabytych Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Zbywca dokonał prac budowlanych na działce numer 20/1, w tym dokonał rozbiórki istniejących na niej elementów oraz wymiany płyt chodnika. A zatem de facto istniejące w dacie nabycia przez Zbywcę płyty chodnikowe i inne elementy budowlane zostały rozebrane, a w ich miejsce wybudowano nowe obiekty (m.in. nowy chodnik). Nie pozostawiono żadnych elementów pierwotnie istniejącego chodnika i innych elementów budowlanych. W konsekwencji zdaniem Spółki, w okresie od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r. doszło do wybudowania nowego chodnika oraz innych budowli, które znacznie bardziej przystają do sąsiadujących z nimi zmodernizowanych Budynków.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 3 dojdzie w dacie zawarcia planowanej transakcji, gdyż oddanie nowego chodnika jak i innych budowli usytuowanych na działce 20/1 po ich wybudowaniu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpi dopiero z chwilą zawarcia planowanej umowy sprzedaży.

Tym samym, dostawa Nieruchomości 3 zostanie dokonana w ramach jej ostatniego pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że planowane przez Spółkę nabycie Nieruchomości 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy zatem zbadać czy zastosowanie znajdzie zwolnienie obligatoryjne określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie obligatoryjne - brak zastosowania

Jak już wspomniano powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT (zwolnienie obligatoryjne), pod warunkiem że:

*   w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP3-443-129/08-2/JF), wymienione warunki muszą być spełnione łącznie.

W analizowanym stanie faktycznym pierwszy warunek zastosowania zwolnienia obligatoryjnego nie jest spełniony. Zbywca poniósł wydatki na wybudowanie nowego chodnika (tj. wydatki na nabycie nowych płyt chodnikowych oraz na prace budowlane związane z konstrukcją chodnika), w stosunku do których Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w odniesieniu do planowanego przez Spółkę nabycia Nieruchomości 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle powyżej przytoczonych argumentów Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym transakcja nabycia przez Spółkę Nieruchomości 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT według właściwej stawki VAT.

Mając na uwadze przeprowadzoną powyżej analizę uznać należy, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (regulacje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie mają zastosowania).

Po nabyciu Nieruchomości 1, 2 i 3 wejdą do portfolio Spółki. Będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych tj. wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Skoro, zatem nabyte Nieruchomości 1, 2 i 3 będą w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Ad. 2.

Opodatkowanie transakcji zrealizowanej w 2014 r.

Od 1 stycznia 2014 r. wejdzie w życie szereg zmian w ustawie o VAT wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 35). W odniesieniu do regulacji analizowanych na gruncie przedstawionego stanu faktycznego w szczególności istotne będą zmiany następujących przepisów:

1.  uchylenie art. 29 ustawy o VAT,
2.  dodanie po art. 29 art. 29a w brzmieniu:
    *   ust. 8: W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem Spółki zmiany przepisów, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wpłyną na sposób rozliczenia planowanej transakcji na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji również w sytuacji, gdy transakcja będzie miała miejsce już w 2014 r. na gruncie nowych przepisów:

*   Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e), dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej w Austrii. Spółka specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych. Aktualnie Spółka zarządza aktywami m.in. otwartego funduszu inwestycyjnego. Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu aktywa, w tym m.in. nieruchomości (Fundusz jako wyodrębniona masa majątkowa nie ma osobowości prawnej, więc to Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem nabywanych nieruchomości). Spółka posiada w Polsce nieruchomości biurowe i biurowo-magazynowe, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. do wynajmu powierzchni w posiadanych nieruchomościach za wynagrodzeniem. W celu rozliczania podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze Polski Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny.

Obecnie Spółka prowadzi negocjacje dotyczące nabycia:

1.  dwóch budynków biurowo-usługowych położonych w Poznaniu wraz z prawami do działek gruntowych, na których Budynki się znajdują, tj. budynku położonego na działkach gruntowych o numerach:
    *   16 (księga wieczysta) - działka stanowiąca własność Skarbu Państwa, oddana Zbywcy w użytkowanie wieczyste,
    *   17 (księga wieczysta) - działka będąca własnością Zbywcy (dalej łącznie jako: Nieruchomość 1) oraz
2.  budynku położonego na działce gruntowej o numerze 15 (księga wieczysta) - stanowiącej własność Skarbu Państwa, oddanej Zbywcy w użytkowanie wieczyste (dalej łącznie jako: Nieruchomość 2) a także
3.  prawa własności działki gruntu nr 20/1 zabudowanej chodnikiem (księga wieczysta) bezpośrednio sąsiadującej z jednym z Budynków, na której to działce oprócz chodnika znajdują się: stojak dla rowerów, część schodów terenowych z wykończeniem, kładką żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią) (dalej jako: Nieruchomość 3).

Budynki są nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem (powierzchnie biurowe z częścią handlowo-usługową). Właścicielem Budynków oraz Nieruchomości 3 jest spółka O. Sp. z o.o. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (dalej: Zbywca).

Zgodnie z intencją Zbywcy oraz Spółki, przedmiotem planowanej transakcji będą w szczególności:

*   prawo własności Budynków położonych na działkach 15, 16, 17,
*   prawo własności działek gruntowych o numerach 17 i 20/1,
*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntowych o numerach 15 i 16,
*   prawo do korzystania, na podstawie umownego stosunku prawnego, z działki gruntowej o numerze 18, znajdującej się w bezpośrednim sąsiedztwie działek o numerach 15, 16, 17, stanowiącej parking,
*   prawo do korzystania, na podstawie umownego stosunku prawnego, z miejsc postojowych na parkingu strzeżonym nr 125 w P.,
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych, dokumentacji projektowej i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni w Budynkach,
*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców powierzchni w Budynkach, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,
*   przynależności związane z nabywanymi nieruchomościami (przykładowo windy, instalacje itp.).

Ewentualnie, o ile będą istnieć i będą przenaszalne, przedmiotem transakcji mogą być także:

*   prawa wynikające z ustawowej rękojmi za wady, a także prawa z dodatkowych gwarancji jakości wykonania poszczególnych elementów Budynków, udzielone przez poprzedniego właściciela Budynków lub wykonawców poszczególnych elementów prac,
*   prawa z gwarancji bankowych (i ewentualnie innych instrumentów) zabezpieczających wykonanie powyższych praw dotyczących jakości wykonania Budynków,
*   prawa z różnych zabezpieczeń (np. gwarancje bankowe, depozyty, itp.) dotyczących wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu powierzchni w Budynkach.

W związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe powiązane z Budynkami nie zostaną nabyte przez Spółkę:

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem dłużnym rekonstrukcji Budynków,
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywcy, poza depozytami od najemców powierzchni w Budynkach,
*   umowy związane z obsługą administracyjną Zbywcy (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.),
*   księgi handlowe Zbywcy,
*   sprzęt i wyposażenie biurowe,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how,
*   umowa o zarządzanie nieruchomościami - dotychczasowa umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomościami lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Spółki,
*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną w większości rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynków w te media będzie leżeć w gestii Spółki.
*   umowy na usługi:
    *   wywozu śmieci;
    *   ochrony pożarowej;
    *   monitoringu przeciwpożarowego;
    *   sprzątania.

Obecne umowy zostaną w większości rozwiązane, a ewentualne nawiązanie nowych umów w tym zakresie będzie leżeć w gestii Spółki.

W ramach transakcji nie będą też przenoszeni pracownicy (Zbywca nie zatrudnia pracowników).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest zarządzanie i wynajem nieruchomości. Nieruchomości 1, 2 i 3 stanowią główny składnik majątku Zbywcy. Przychody Zbywcy generowane są zasadniczo przez będące przedmiotem transakcji Nieruchomości. W wyniku transakcji na Spółkę przeniesione zostaną składniki majątkowe (nieruchomości) będące źródłem przychodów Zbywcy. Spółka nie posiada wiedzy jakie decyzje biznesowe podjęte zostaną w odniesieniu do Zbywcy przez jego udziałowców po zawarciu transakcji (czy Zbywca nabędzie inną nieruchomość, która będzie służyła jego dotychczasowej działalności, czy też rozpocznie wykonywanie innej działalności gospodarczej, czy może nastąpi jego połączenie z inną spółką, czy ewentualnie nastąpi jego likwidacja).

Będące przedmiotem transakcji Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, nie stanowią one oddziałów, zakładów oraz nie są dla nich prowadzone odrębne księgi.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będą m.in. wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i inne składniki materialne i niematerialne wymienione we wniosku, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nieruchomości, będące przedmiotem planowanego nabycia nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Tym samym planowana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Planowana transakcja nabycia nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wysokość opodatkowania reguluje, co do zasady, art. 41 ustawy.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli, lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa definiuje pierwsze zasiedlenie w art. 2 pkt 14 jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Art. 29 ust. 5 stanowił, że – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2013 r.

Odzwierciedleniem uchylonego przepisu jest obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi identycznie, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zbywca nabył Nieruchomość 1 i 2 na podstawie trzech umów kupna-sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego dnia 31 maja 2007 r. Jako że w dacie nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Zbywcę upłynęło ponad 5 lat od dnia wybudowania Budynków (wybudowane w latach 50-tych XX wieku), w świetle obowiązujących w dacie zawarcia transakcji przepisów, nabycie Nieruchomości 1 i 2 korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynikająca z aktów notarialnych cena nabycia Nieruchomości 1 i 2 wyniosła łącznie ok. 6 mln. zł netto.

Po nabyciu, Zbywca wynajmował powierzchnie biurowe i handlowe w Budynkach, a następnie w marcu 2011 r. rozpoczął proces całkowitej rekonstrukcji Budynków, mającej na celu ich modernizację, zwiększenie wartości użytkowej oraz pełniejsze dostosowanie do potrzeb prowadzonej przez Zbywcę działalności (wynajem powierzchni przede wszystkim na cele biurowe). Z zakupionych przez Zbywcę Budynków pozostawiono jedynie konstrukcję budynku i fasadę. Przed rekonstrukcją Budynki były połączone przejściem podziemnym oraz kładką nad ziemią. W trakcie rekonstrukcji zlikwidowano połączenie podziemne i nadziemne Budynków. Wartość wydatków poniesionych na rekonstrukcję Budynków wyniosła ponad 50 mln. zł netto.

Po zakończeniu rekonstrukcji (sierpień 2012 r.), pierwsze umowy najmu zostały zawarte:

*   w sierpniu 2012 w odniesieniu do Nieruchomości 1,
*   w listopadzie 2012 w odniesieniu do Nieruchomości 2.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały zawarte umowy najmu dotyczące ponad 70% powierzchni Nieruchomości 1 i 2. W odniesieniu do pozostałej powierzchni - wciąż poszukiwani są najemcy.

Zbywca nabył prawo własności Nieruchomości 3, na podstawie aktów notarialnych z 2008 i 2009 r. Transakcje nabycia Nieruchomości 3 nie były opodatkowane podatkiem VAT. W dacie nabycia Nieruchomość 3 była zabudowana chodnikiem.

Po nabyciu Nieruchomości 3 Zbywca wykonał prace budowlane obejmujące rozbiórkę i wywiezienie znajdujących się na niej uprzednio elementów i pozostałości (m.in. stary chodnik, elementy żelbetowe). Zbywca wymienił płyty chodnika na nowe, które bardziej przystawały do nowego wizerunku zmodernizowanych Budynków. Dodatkowo, na działce 20/1 umieszczono stojak dla rowerów, część schodów terenowych z wykończeniem, kładkę żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią). Wskazane prace nastąpiły w tym samym okresie co modernizacja Nieruchomości 1 i 2. W efekcie opisanych prac, na działce 20/1 wybudowane zostały nowe budowle (tj. nieistniejące w momencie rozpoczęcia prac).

Spółka planuje zakup Nieruchomości 1, 2, i 3 pod koniec 2013 r. lub na początku 2014 roku, a więc nabycie nastąpi przed upływem 2 lat od zakończenia modernizacji Budynków.

Po nabyciu Nieruchomości 1, 2 i 3 wejdą do portfolio Spółki. Będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych tj. wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu Nieruchomości 1, 2 i 3, w związku z tym, że transakcja nie znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wobec niespełnienia hipotezy normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (klasyfikacji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części) oraz nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy o VAT oraz czy w świetle zmian przepisów ustawy o VAT wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. ocena skutków podatkowych planowanej transakcji zmieni się, jeśli transakcja zostanie zrealizowana w 2014 r.

Z opisu sytuacji wynika, że Zbywca dokonał ulepszenia nieruchomości 1 i 2, której wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Po zakończeniu modernizacji, pierwsze umowy najmu w odniesieniu do Budynku 1 zostały zawarte w sierpniu 2012 r. zaś w odniesieniu do Budynku 2 - w listopadzie 2012 r. Obecnie wynajmowane jest ponad 70 % powierzchni obu Budynków. W stosunku do powierzchni niewynajętej do pierwszego zasiedlenia dojdzie najpóźniej w dacie zawarcia planowanej transakcji.

Uznać należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym w momencie planowanego nabycia przez Spółkę Nieruchomości 1 i 2, tj. najpóźniej na początku 2014 roku upłynie okres krótszy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia tych budynków. Oznacza to, że planowane przez Spółkę nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W stosunku do planowanej sprzedaży nie można również zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie budynków w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Z tego tytułu przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego i Zbywca nie wykorzystywał budynków w stanie ulepszonym przez okres co najmniej 5 lat.

Ze względu na powyższe do sprzedaży nieruchomości nr 1 i 2 nie będzie można zastosować zwolnienia od podatku.

Tym samym planowane transakcje sprzedaży tych nieruchomości będą podlegały obligatoryjnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 41 ustawy.

Art. 29 ust. 5 stanowił, że – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2013 r.

Odzwierciedleniem uchylonego przepisu jest obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi identycznie, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sytuacji wynika, że Zbywca w związku z dokonywaniem modernizacji nabytych Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, dokonał prac budowlanych na Nieruchomości 3. Zbywca wykonał prace budowlane obejmujące rozbiórkę i wywiezienie znajdujących się na niej uprzednio elementów i pozostałości (m.in. stary chodnik, elementy żelbetowe). Zbywca wymienił płyty chodnika na nowe, które bardziej przystawały do nowego wizerunku zmodernizowanych Budynków. Dodatkowo, na działce 20/1 umieszczono stojak dla rowerów, część schodów terenowych z wykończeniem, kładkę żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią). Wskazane prace nastąpiły w tym samym okresie co modernizacja Nieruchomości 1 i 2 (od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r.). W efekcie opisanych prac, na działce 20/1 wybudowane zostały nowe budowle (tj. nieistniejące w momencie rozpoczęcia prac).

Jak wynika z powyższego opisu Zbywca dokonał zabudowy Nieruchomości nr 3 nowymi budowlami takimi jak: m. in. nowy chodnik, schody. Ponieważ powyższe prace dotyczące tej nieruchomości zostały wykonane w okresie od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r., to od ich zakończenie nie upłynął jeszcze okres dwóch lat.

Oznacza to, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 3 dojdzie w dacie zawarcia planowanej transakcji, gdyż oddanie nowego chodnika jak i innych budowli usytuowanych na działce 20/1 po ich wybudowaniu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpi dopiero z chwilą zawarcia planowanej umowy sprzedaży.

Tym samym, dostawa Nieruchomości 3 zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że planowane przez Spółkę nabycie Nieruchomości 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W stosunku do planowanej sprzedaży nie można również zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zbywca ponosił wydatki na rozbiórkę i wywóz znajdujących się tam zniszczonych elementów oraz wytworzenie na nowo budowli chodnika i wytworzenie nowych elementów jak: stojak dla rowerów, część schodów terenowych z wykończeniem, kładkę żelbetową nad schodami terenowymi wraz z balustradami i wykończeniem, część patio ze ścianami żelbetowymi i instalacjami oraz zbiornik retencyjny (pod ziemią). Zbywca na nieruchomości wybudował nowe budowle służące różnym celom. W stosunku do takiego zakresu robót (w stosunku do pierwotnego wyglądu zniszczonego chodnika), nie można uznać, że poniesione wydatki stanowiły ulepszenie stanu pierwotnego, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10b ustawy a raczej wytworzenie nowej substancji użytkowej. Z tego tytułu przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na powyższe do sprzedaży nieruchomości nr 3 nie będzie można zastosować zwolnienia od podatku.

Tym samym planowana transakcja sprzedaży tej nieruchomości będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 41 ustawy.

Art. 29 ust. 5 stanowił, że – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2013 r.

Odzwierciedleniem uchylonego przepisu jest obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi identycznie, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy jednakże zauważyć, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który we Wniosku za podstawę prawną opodatkowania transakcji nabycia opisanych nieruchomości wskazuje art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jak to wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, art. 43 ust. 10 ustawy dotyczy sytuacji, w której Sprzedawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku dla realizowanej transakcji i wybrać opodatkowanie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Taka sytuacji w sprawie niniejszej nie występuje. Dla planowanych transakcji w opisanym zdarzeniu przyszłym nie występuje opcja wyboru opodatkowania.

Powyższa nieprawidłowość części uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę nie zmienia jednak całokształtu oceny stanowiska Wnioskodawcy, że opisane transakcje będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek podatku właściwych dla ich sprzedaży.

Planowane transakcje sprzedaży nieruchomości 1, 2 i 3 będą podlegały obligatoryjnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 41 ustawy.

Po nabyciu, Nieruchomości 1, 2 i 3 wejdą do portfolio Spółki. Będą one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych i magazynowych tj. wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowił, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.).

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy (w brzemieniu obowiązującym od dnia 1.01.2014 r.) stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, sprzedaż przez Zbywcę Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu na podstawie art. 41 ustawy. Faktura dokumentująca zawarte transakcje wystawiona przez Zbywcę nie będzie dokumentowała transakcji niepodlegających opodatkowaniu albo transakcji zwolnionych od podatku.

Skoro, zatem nabyte Nieruchomości 1, 2 i 3 będą w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zmiany przepisów, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wpłyną na sposób rozliczenia planowanej transakcji na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji będzie przysługiwało Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy podmiotów. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla Zbywcy Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.