Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-375/11/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-02
Teza: sposób ustalenia wartości początkowej budynku
Słowa kluczowe: amortyzacja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 04 lipca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 czerwca 2011r. Znak IBPBI/1/415-375/11/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 04 lipca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W październiku 2005r. rodzice Wnioskodawczyni w drodze czynności darowizny przenieśli na Wnioskodawczynię udział w wysokości 1/200 w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni od dnia 29 grudnia 1990 r. prowadziła działalność gospodarczą. Następnie w grudniu 2005 r. strony dokonały zniesienia współwłasności powyższej nieruchomości, dzięki czemu Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości budynkowej. Nieruchomość ta na mocy prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych zarówno na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej rodziców została wytworzona przez rodziców Wnioskodawczyni w roku 1990, a więc jeszcze przed rozpoczęciem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W kolejnych latach nieruchomość ta była sukcesywnie i dość znacznie rozbudowywana w celu poprawy standardu nieruchomości, co w konsekwencji spowodowało powiększenie wielkości obiektu w różnych jego częściach, również na podstawie prawomocnych decyzji administracyjnych (pozwoleń na budowę, pozwoleń na wykonanie określonych remontów oraz innych prac) wydawanych na rzecz Wnioskodawczyni, jak również jej rodziców. Tym samym środki pieniężne przeznaczone na wytworzenie rozbudowanej części nieruchomości budynkowej pochodziły zarówno od Wnioskodawczyni, jak i jej rodziców. Nieruchomość ta nigdy nie była wyceniana przez biegłego, nigdy też nie ustalono jej kosztu wytworzenia, czy wartości początkowej.

Nieruchomość budynkowa Wnioskodawczyni jest budynkiem niemieszkalnym, w którym nie ma wyodrębnionych żadnych lokali będących przedmiotem odrębnej własności.

Od 29 grudnia 1990 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność usługową polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń noclegowych wraz z wyżywieniem. Wynajmowane pomieszczenia noclegowe znajdują się na obszarze nieruchomości budynkowej wskazanej w treści wniosku. Tym samym nieruchomość ta już w czasie kiedy jej właścicielami byli rodzice Wnioskodawczyni, jak i w chwili składania niniejszego wniosku, była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zatem budynek ten został wzniesiony przed rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej, natomiast dokonane w kolejnych latach znaczne rozbudowy, modernizacje, czy też ulepszenia nieruchomości, zostały dokonane w trakcie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni. Pomimo powyższego, bezpośrednio po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawczyni dokonywała jej amortyzacji stosując stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych w wysokości 1,5%, a tak obliczone odpisy amortyzacyjne zaliczała w koszty uzyskania przychodów. Powyższe miało miejsce w latach 2005 - 2009.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończonego wydaniem protokołu kontroli w dniu 20 maja 2010 r., dokonywane przez Wnioskodawczynię odpisy amortyzacyjne zostały uznane za nieprawidłowe i nieuzasadnione, w związku z czym Wnioskodawczyni dokonała stosownych korekt w złożonych wcześniej deklaracjach w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wszystkie dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne oraz uiszczając właściwy podatek dochodowy od osób fizycznych powstały na skutek dokonanych czynności.

Tym samym zaszła konieczność ustalenia sposobu i warunków amortyzacji nieruchomości budynkowej wykorzystywanej przez Wnioskodawczynię do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni w dniu 2 września 2010 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Właściwy organ podatkowy w piśmie nr IBPBI/1/415-841/10/KB z dnia 22 listopada 2010r. dokonał indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznając, jedynie za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia stawki amortyzacyjnej dla nieruchomości budynkowej. W pozostałym zakresie dotyczącym ustalenia wartości początkowej nieruchomości organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawczyni jako nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego z uwagi na fakt, iż nieruchomość budynkowa wskazana we wniosku została wytworzona przez Wnioskodawczynię oraz jej rodziców we własnym zakresie, a nie nabyta w drodze kupna, niemożliwe jest ustalenie jej wartości poprzez wycenę dokonaną przez podatnika, o której mowa w art. 22g ust. 8 ustawy. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w ten sposób jest możliwe jedynie w przypadku nabycia tego środka w drodze kupna.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość początkowa przedmiotowego budynku należy ustalić według kosztu jego wytworzenia, na które składać się będą:

*   udokumentowane wydatki poniesione na wytworzenie w roku 1990 przedmiotowej nieruchomości, przypadające proporcjonalnie na udział Wnioskodawczyni w tej nieruchomości,
*   udokumentowane wydatki ponoszone na rozbudowę ww. nieruchomości w części przypadającej na udział Wnioskodawczyni w tej nieruchomości,
*   wartość nabytego przez Wnioskodawczynię w 2005 r. udziału w nieruchomości wynikającego z zawartej umowy darowizny oraz umowy zniesienia współwłasności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 01 lipca 2011r. wskazano m.in., iż:

*   nakłady poczynione przez Wnioskodawczynię na rozbudowę, czyli powiększanie kubatury budynku o nowe elementy, w okresie wykorzystywania go w prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, a przed nabyciem prawa jego własności, nie zostały uznane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za inwestycję w obcych środkach trwałych i tym samym nie były amortyzowane. Nakłady te były czynione z majątku Wnioskodawczyni oraz jej małżonka,
*   nakłady poczynione przez Wnioskodawczynię nie zostały jej zwrócone, a ich wartość nie została uwzględniona w rozliczeniach przy zniesieniu współwłasności. Zgodnie bowiem z treścią umowy w przedmiocie zniesienia współwłasności, własność przedmiotowej nieruchomości została przyznana w całości na wyłączną własność Wnioskodawczyni bez spłat. Tym samym zniesienie współwłasności nie miało charakteru odpłatnego,
*   we wszelkich pozwoleniach na budowę, jak i innych decyzjach administracyjnych przedmiotowy budynek był kwalifikowany jako budynek mieszkalny z pokojami gościnnymi, dlatego też przedmiotem umowy w zakresie zniesienia współwłasności była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym z pokojami gościnnymi,
*   nieruchomość budynkowa nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   pomimo powyższego, bezpośrednio po nabyciu nieruchomości na wyłączną własność w roku 2005, Wnioskodawczyni dokonywała amortyzacji nieruchomości budynkowej stosując stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych w wysokości 1,5%, a tak obliczone odpisy amortyzacyjne zaliczała w koszty uzyskania przychodów,
*   Wnioskodawczyni ustaliła wartość początkową nieruchomości budynkowej stosując regulację art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2010 r. Nr 51 poz. 307, zwaną dalej „updof”), właściwą dla budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych. Powyższe miało miejsce w latach 2005 - 2009.
*   w dniu 6 maja 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie kontrolne w związku z wystąpieniem Wnioskodawczyni o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za rok 2009,
*   postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem protokołu kontroli z dnia 20 maja 2010 r., w którym uznano dokonywane przez Wnioskodawczynię odpisy amortyzacyjne za nieprawidłowe i nieuzasadnione, gdyż do ustalenia wartości początkowej Wnioskodawczyni wykorzystała art. 22g ust. 10 updof, stosowany do ustalenia wartości początkowej budynków lub lokali mieszkalnych, a w przypadku nieruchomości budynkowej Wnioskodawczyni nie można mówić o budynku mieszkalnym, lecz obiekcie krótkotrwałego zakwaterowania, który wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w ocenie organu kontrolnego został zakwalifikowany do grupy 121 - budynki niemieszkalne - hotele i budynki zakwaterowania turystycznego,
*   ponadto w ocenie organu kontrolnego wartość początkowa budynku powinna zostać ustalona na podstawie innych metod wykazanych w treści art. 22 updof z pominięciem tej określonej w ust. 10. Jednocześnie nieruchomość budynkowa Wnioskodawczyni, jako środek trwały, powinna zostać objęta ewidencją środków trwałych wg art. 22n updof.
*   z uwagi na treść protokołu kontroli, Wnioskodawczyni korzystając z czternastodniowego terminu do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, dokonała stosownych korekt w złożonych wcześniej deklaracjach w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wszystkie nieprawidłowo dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne oraz uiszczając właściwy podatek dochodowy od osób fizycznych powstały na skutek dokonanych czynności,
*   w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowego. Tym samym nie została wydana żadna decyzja wymiarowa określająca zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż deklarowana w zeznaniach podatkowych,
*   Wnioskodawczyni zamierza umieścić nieruchomość budynkową w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych swojego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakich okolicznościach podatnik może dokonać ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego przy uwzględnieniu sposobu określenia wartości początkowej przedstawionego w regulacji art. 22g ust. 9 updof?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym, przy braku jakichkolwiek dokumentów, czy to faktur VAT, czy to innych rachunków potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię w związku z wytworzeniem rozbudowanej części nieruchomości budynkowej, jak również z uwagi na znaczny upływ czasu od dokonania powyższych nakładów, a przejęciem nieruchomości na własność oraz podjęciem czynności w celu jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zakresie przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni może dokonać ustalenia wartości początkowej kosztu wytworzenia przedmiotowego środka trwałego, powołując w tym celu właściwego biegłego, zgodnie z regulacją art. 22g ust. 9 updof?
3.  Czy w okolicznościach przedstawionych w pkt 2 Wnioskodawczyni może dokonać ustalenia wartości początkowej kosztu wytworzenia całej nieruchomości budowlanej, czy też jedynie tej jej części, która dotyczy nieudokumentowanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię w związku z wytworzeniem rozbudowanej części nieruchomości budynkowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 updof).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 updof, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Nie ulega wątpliwości, iż nieruchomość budynkowa, będąca dopiero od roku 2005 wyłączną własnością Wnioskodawczyni, jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1 updof, gdyż jest kompletna, zdatna do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz jest wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jednakże w celu rozpoczęcia amortyzacji budynek ten należy ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W celu dokonania powyższego Wnioskodawczyni musi ustalić wartość początkową (koszt wytworzenia) całego środka trwałego.

Zgodnie z regulacją art. 22f ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy). Przedmiotowa nieruchomość wytworzona w 1990r., a następnie znacznie rozbudowana przez powiększenie wielkości obiektu przez Wnioskodawczynię i Jej rodziców, stała się wyłączną własnością Wnioskodawczyni w 2005 r. na podstawie umowy darowizny, a następnie umowy zniesienia współwłasności.

Nieruchomość budynkowa została wzniesiona przez rodziców Wnioskodawczyni w roku 1990. Zaznaczyć należy, iż Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dacie 29 grudnia 1990 r., co potwierdza, iż budynek ten został wzniesiony przed rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej. Natomiast dokonane w kolejnych latach wydatki poczynione na wytworzenie rozbudowanej części nieruchomości budynkowej przeprowadzone również na podstawie prawomocnych decyzji administracyjnych w przedmiocie pozwolenia na budowę, remont, czy też inne roboty, zostały dokonane w trakcie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednakże dokonywane nakłady nie były nakładami ponoszonymi na środek trwały stanowiący własność Wnioskodawczyni, jak również należący do prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Wydatki te również nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, nie były również ewidencjonowane w firmowych rejestrach zakupu VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni nie miała obowiązku, jak również uzasadnionej potrzeby gromadzenia i przechowywania dokumentów umożliwiających wykazanie wysokości wydatków ponoszonych w trakcie wznoszenia, oraz rozbudowy nieruchomości budynkowej. Nie przewidywała ponadto, iż w przyszłości stanie się właścicielką przedmiotowej nieruchomości budynkowej.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały uregulowane w art. 22g ustawy.

Zgodnie z regulacją art. 22g ust. 1 pkt 2 updof, na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania,

Jednakże, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, zgodnie z regulacją art. 22g ust. 9, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Zgodnie z ust. 8 niniejszego artykułu wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2,8,9,14 i 15 updof, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 pdof).

Tym samym wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 updof).

Jednocześnie wyceny środka trwałego należy dokonać przy uwzględnieniu dokonanych w czasie użytkowania nieruchomości budynkowej ulepszeń powstałych w wyniku rozbudowy lub modernizacji, ustalając wartość początkową tych środków z uwzględnieniem sumy wydatków na ich ulepszenie (w tym także o wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł).

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 17 ustawy, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tym samym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według sposobu przedstawionego w art. 22g ust. 4 updof, to zgodnie z regulacją art. 22g ust. 9 updof, wartość początkową środka trwałego ustala w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zgodnie z uzasadnieniem postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 5 września 2005r. nr OG/005/124/-PDl/4115-37/2005 (strona internetowa Ministerstwa Finansów), wartość początkowa środka trwałego, tj. przedmiotowego budynku może być ustalona na podstawie wyceny biegłego powołanego przez podatnika z uwagi na brak dokumentów potwierdzających poniesione wydatki związane z budową i adaptacją tego budynku. Należy nadmienić, iż w opisanym w powyższym postanowieniu stanie faktycznym podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Po odbiorze technicznym budynku sukcesywnie dokonywał jego adaptacji i wynajmu. Wydatki na budowę i adaptację nie były potwierdzane fakturami i w konsekwencji nieujmowane w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Po 15 latach od odbioru technicznego podatnik zlecił wykonanie wyceny budynku przez biegłego. Organ podatkowy potwierdził, iż podatnikowi przysługuje prawo do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, a wycena taka stanowi podstawę do określenia wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony powyżej stan faktyczny jest bardzo zbliżony do okoliczności objętych niniejszym wnioskiem, bowiem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność nieruchomość budynkową w roku 2005. Wcześniej dokonując nakładów na znaczną rozbudowę nieruchomości budynkowej nie miała obowiązku, jak również uzasadnionej potrzeby gromadzenia i przechowywania - przez okres nawet do 15 lat - dokumentów rachunkowych potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na poczynione w tamtym czasie nakłady. Istotnym jest przecież, iż od wzniesienia przedmiotowego budynku w roku 1990, upłynęło ponad 20 lat, a od pierwszej jego rozbudowy aż 15 lat. Są to znaczne i odległe okresy czasu, po upływie, których obowiązujące przepisy prawa nie przewidują obowiązku gromadzenia i przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Organ podatkowy wskazał również, iż bezpodstawnym jest ustalenie wartości początkowej w drodze wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę. Jak wynika bowiem z wniosku nieruchomość ta wybudowana została dla celów prowadzenia w niej pozarolniczej działalności gospodarczej i od początku w tej działalności wykorzystywana. Także w trakcie ponoszenia wydatków ulepszeniowych na tę nieruchomość służyła ona tej działalności, dlatego też w ocenie organu podatkowego Wnioskodawczym powinna posiadać dokumenty stwierdzające wysokość ponoszonych na nieruchomość wydatków.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 września 2010 r., jak również w kolejnych pismach uzupełniających przedmiotowy wniosek, nie zawarła informacji o posiadaniu dokumentów umożliwiających udokumentowanie wydatków poczynionych na wytworzenie rozbudowanej części nieruchomości budynkowej. Tym samym organ podatkowy bez odniesienia się do okoliczności faktycznych przyjął niekorzystną dla Wnioskodawczyni interpretację prawa uznając, iż posiada ona, czy też powinna posiadać dokumenty stwierdzające wysokość ponoszonych wydatków na przedmiotową nieruchomość.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie posiada żadnych dokumentów, czy to faktur VAT, czy też innych rachunków potwierdzających wysokość poniesionych wydatków poczynionych na wytworzenie rozbudowanej części nieruchomości, zwiększających bardzo znacznie kubaturę i standard dotyczchasowej nieruchomości budynkowej. Wydatki te również nie zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, nie były również ewidencjonowane w firmowych rejestrach zakupu VAT. Powyższa okoliczność uzasadnia w ocenie Wnioskodawczyni brak w jej posiadaniu dokumentów rachunkowych, czy to faktur, czy też innych rachunków potwierdzających wysokość wydatków, co też uprawnia ją do skorzystania z przewidzianej przez ustawodawcę, możliwości zastosowania sposobu wyceny środka trwałego określonego w art. 22g ust. 9 updof.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w przepisach prawa podatkowego nie określił zamkniętego katalogu okoliczności po zaistnieniu, których podatnik będzie uprawniony do skorzystania z regulacji art. 22g ust. 9 updof, dlatego też organ podatkowy w każdej indywidualnej sprawie powinien zbadać zaistniały stan faktyczny, w celu ustalenia czy w określonych okolicznościach zachodzą przesłanki niemożności ustalenia kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego powinna mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć sytuacji, w których podatnik nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego środka trwałego. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych w sposób wskazany w art. 22g ust. 9 updof jest uzasadnione przede wszystkimw sytuacji, gdy podatnik nie posiada dowodów potwierdzających zakupu materiałów i usług do ich wytworzenia i nie jest ich w stanie uzyskać.

W ocenie Wnioskodawczyni, niewątpliwe w przedstawionym stanie faktycznym takowe okoliczności mają miejsce, gdyż:

*   brak dokumentów potwierdzających wydatki na wytworzenie oraz znaczną rozbudowę nieruchomości budynkowej, powiększającą w konsekwencji różne części obiektu, jak również
*   znaczny upływ czasu od dokonania przedmiotowych wydatków do dnia wprowadzenia przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co też związane jest z ustaleniem jej wartości początkowej wg kosztów wytworzenia,
*   data nabycia przez Wnioskodawczynię na wyłączną własność przedmiotowej nieruchomości, jak również
*   fakt nie ujmowania ponoszonych wydatków na poczynione nakłady w nieruchomość jako kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej oraz
*   brak ich ewidencjonowania w firmowych rejestrach zakupu VAT,

bezwzględnie potwierdzają spełnienie przesłanek do zastosowania sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości budynkowej zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 22g ust. 9 updof.

Reasumując powyższe rozważania, w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wg ich kosztów wytworzenia, Wnioskodawczyni powinna dokonać wyceny całej nieruchomości budynkowej poprzez zlecenie powyższego biegłemu z zakresu szacowania nieruchomości, zgodnie z regulacją art. 22g ust. 9 updof. Powyższe powinno zostać dokonane przy uwzględnieniu cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, przy jednoczesnym uwzględnieniu wszystkich dokonanych rozbudów i powiększeń wielkości obiektu, zwiększających wartość nieruchomości budynkowej poczynionych w trakcie jej posiadania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Po 586/96 oraz
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach Znak: PDOF/415/13/06.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednakże kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 1 pkt 4).

Stosownie do art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy, który uzależnia sposób ustalenia tej wartości m.in. od sposobu nabycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 – 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Ponadto stosownie do art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, iż zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Zauważyć przy tym należy, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonywaną przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i ma charakter szczególny. Ten sposób ustalenia wartości początkowej stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego składnika majątku (dot. np. nabycia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku). Ponadto wartość początkową środka trwałego powiększa się o wartość nakładów ulepszeniowych poczynionych na ten środek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni od 1990 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń noclegowych wraz z wyżywieniem. Na potrzeby tej działalności, wspólnie z rodzicami, w 1990 roku wybudowała budynek niemieszkalny. Budynek ten od początku był i nadal jest wykorzystywany w ww. działalności. W trakcie użytkowania ww. budynku, a przed nabyciem udziału w prawie jego własności, Wnioskodawczyni ponosiła nakłady na jego rozbudowę. W październiku 2005r. Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie 1/200 udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości a następnie w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką ww. budynku. Z powyższego wynika, iż całą wskazaną we wniosku nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie. W konsekwencji jej wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wartość początkową wskazanego we wniosku budynku należy zatem ustalić jako sumę:

*   wartości rynkowej udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości nabytego w październiku 2005r. z dnia jego nabycia, określonej w umowie darowizny, chyba że w umowie tej określono niższą wartość tego udziału,
*   wartości rynkowej pozostałej części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w grudniu 2005r. z dnia jej nabycia, określoną w umowie o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności, chyba że umowa ta określa niższą wartość.

Wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię na wybudowanie przedmiotowej nieruchomości przed dniem nabycia prawa jej własności, bądź udziału w tym prawie pozostaje bez wpływu na wartość początkową tego środka trwałego ustaloną dla celów amortyzacji. Wartość tych nakładów powinna była być bowiem uwzględniona w wartości nieruchomości określonych w zawieranych przez Wnioskodawczynię umowach darowizny oraz zniesienia współwłasności.

Nadmienić przy tym należy, iż jeżeli po nabyciu prawa własności wskazanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni poniosła na tę nieruchomość wydatki o charakterze ulepszeniowym, o których mowa w cyt. art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaloną w powyższy sposób wartość początkową środka trwałego powinna powiększyć o wartość tych wydatków.

W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości w drodze wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.