Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1097/10-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-24
Teza: miejsca postojowe, garaże – stawka podatku i prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal użytkowy; miejsce-miejsce postojowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2010 r. (data wpływu 25.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenia stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1\. Dnia 16 października 2006 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa” zawarła umowę z Inwestorem Powierniczym D S.A. z siedzibą w W, na realizację inwestycji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem, usługami, infrastrukturą techniczną oraz elementami zagospodarowania terenu znajdującej się przy ul. B . Umowa ta obejmowała:

*   wykonanie dokumentacji wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę i pełnienie nadzoru autorskiego;
*   realizację budynku i uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie tj. kompleksowe wykonanie inwestycji.

Przy realizacji budynku przy ul. B przez D. S.A. zgodnie z zawartą umową stosowano stawkę VAT 22%. Inwestor Powierniczy wystawiał faktury za realizację inwestycji z należnym podatkiem VAT w wysokości:

*   projektowania 22 %
*   komercjalizacji 22%
*   roboty budowlane 22%.

Podstawą do ustalenia 22% VAT jest Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, gdzie dla budynków mieszkalnych stosuje się stawkę 7% VAT, natomiast dla budynków niemieszkalnych stawkę 22%. Realizowany przez D. budynek przy ul. B, według projektu, posiada całkowitą powierzchnię użytkową 16.079,00 m2, w tym:

*   powierzchnia mieszkań — 5.509,00 m2,
*   powierzchnia ogrodów zimowych — 392,50 m2,
*   powierzchnia lokali użytkowych — 1.110,80 m2,
*   powierzchnia miejsc postojowych — 9.066,70 m2.

Pozostała powierzchnia zgodnie z przepisami stanowi powierzchnię niebiorącą udziału w klasyfikowaniu charakteru budynku.

Biorąc pod uwagę, że udział powierzchni mieszkalnej do powierzchni niemieszkalnej wynosi 36,7% : 63,3%, tym samym budynek podlega klasyfikacji jako budynek niemieszkalny co potwierdził Urząd Statystyczny w Łodzi - ksero w załączeniu. Przy realizacji budynku Inwestor Powierniczy stosował stawkę VAT 22% i w całym okresie jej realizacji wystawiał faktury z 22 % należnym podatkiem VAT.

2\. W ramach ww. umowy Spółdzielnia udzieliła spółce D. S.A. z siedzibą w W. pełnomocnictwa do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz umów z osobami, które miały finansować realizację inwestycji. W ramach umów z przyszłymi lokatorami spółka D. z siedzibą w W, w imieniu i na rzecz Spółdzielni, zobowiązała się wybudować lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską, balkonem lub tarasem, ogrodem zimowym oraz miejscem postojowym w podziemnym garażu. W związku z powyższym Spółdzielnia dokonała opodatkowania podatkiem należnym wg. poniższych zasad:

*   sprzedaż lokalu mieszkalnego została opodatkowana stawką 7% VAT;
*   sprzedaż lokalu użytkowego jak i sprzedaż miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu zostało opodatkowane stawką 22 % VAT, co jest zgodne z art. 41 ust. 12 i 5 ust. 1 a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (stawką preferencyjną objęto wyłącznie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkalne).

3\. Po wybudowaniu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu Spółdzielnia na rzecz swoich członków finansujących inwestycję ustanowi:

*   odrębną własność lokalu mieszkalnego;
*   udział we własności lokalu niemieszkalnego (garaż wielostanowiskowy);
*   odrębną własność lokalu użytkowego.

Spółdzielnia występując o udzielenie indywidualnej interpretacji działa w swojej indywidualnej sprawie. Spółdzielni mieszkaniowej przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez Inwestora Powierniczego D., który realizuje na jej rzecz inwestycję. Spółdzielnia jako podmiot uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma również legitymację do wystąpienia w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego (w załączeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r., I FSK 1239/07 potwierdzający legitymację do wystąpienia o indywidualną interpretację).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo została zastosowana stawka 22% VAT przy realizacji budynku sklasyfikowanego PKOB grupa 124 klasa 1242 „Budynki garaży” w fakturach wystawianych przez Inwestora Powierniczego D. na rzecz Spółdzielni?
2.  Czy prawidłowo zastosowano stawkę 7% VAT dla lokalu mieszkalnego, a 22% VAT dla lokalu użytkowego, miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym i czy Spółdzielnia prawidłowo postępuje dokonując odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?

Zdaniem Spółdzielni:

1.  Realizowanie budynku sklasyfikowanego jako PKOB grupa 124 klasa 1242 „ Budynki garaży” opodatkowane jest stawką VAT 22%.
2.  Raty wkładu wpłacane przez finansujących zgodnie z zawartymi umowami na budowę lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego czy też budowę lokalu użytkowego, gdzie po wybudowaniu zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, użytkowego, miejsca postojowego opodatkowano następującymi stawkami VAT:

1.  dla lokalu mieszkalnego 7%;
2.  dla lokalu użytkowego 22%;
3.  dla miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym 22%

Spółdzielnia prawidłowo zastosowała stawki podatku VAT. Twierdzenie to opiera na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. I FSK 724/2009, tj.:

1.  ”Jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w zw. z § 5 ust. 1 a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 97 poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu 7%.
2.  Gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22 %.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem oceniając prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury należy ustalić, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem towarów, zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (stan prawny obowiązujący do dnia 31.12.2010 r.).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT– wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie …są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7% ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy mieć jednak na uwadze wyłączenia, jakich dokonał ustawodawca w ww. przepisach dotyczących lokali użytkowych.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przy czym zgodnie z objaśnieniami do tej Klasyfikacji - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa zawarła umowę z Inwestorem Powierniczym D. S.A. z siedzibą w W., na realizację inwestycji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem, usługami, infrastrukturą techniczną oraz elementami zagospodarowania terenu znajdującej się przy ul. B w W. Udział powierzchni mieszkalnej do powierzchni niemieszkalnej wynosi 36,7% : 63,3%, tym samym budynek podlega klasyfikacji jako budynek niemieszkalny (PKOB grupa 124 klasa 1242 „ Budynki garaży”), co potwierdził Urząd Statystyczny w Łodzi. Inwestor Powierniczy wystawiał faktury za realizację inwestycji z należnym podatkiem VAT w wysokości:

*   projektowania 22 %
*   komercjalizacji 22%
*   roboty budowlane 22 %.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy prawidłowo została zastosowana stawka 22% VAT przy realizacji budynku sklasyfikowanego PKOB grupa 124 klasa 1242 „Budynki garaży” w fakturach wystawianych przez Inwestora Powierniczego D. na rzecz Spółdzielni?

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz analizując powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy usługi projektowania, komercjalizacji oraz roboty budowlane dotyczą budynku sklasyfikowanego w PKOB w grupie 1242 czyli „Budynki garaży”, stawką podatku VAT, właściwą dla w. usług jest stawka podstawowa, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, czyli 22%.

Należy podkreślić okoliczność, iż tak jak w przypadku powyżej wskazanego budynku biurowo-mieszkalnego, opodatkowaniu podlega cała kubatura budynków mieszkalno-garażowych, tj. bez podziału na funkcje mieszkalne poszczególnych ich pomieszczeń.

Zastosowanie w przedmiotowej sprawie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót. Treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Skoro przedmiotem umowy są roboty budowlane w budynku niemieszkalnym jako całości – to należna stawka będzie 22%.

Ponadto z przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że w odniesieniu do robót budowlanych i budowlano – montażowych warunkiem niezbędnym dla zastosowania 7% stawki podatku VAT jest, aby usługi były wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) w lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych (PKOB 12) lub pod pewnymi warunkami w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264.

Tymczasem, jak wskazał Wnioskodawca umowa z Inwestorem opiewa na realizację projektu, komercjalizacji oraz wykonania robót budowlanych na całym budynku garaży, który Urząd Statystyczny w Łodzi sklasyfikował w klasie 1242 PKOB „Garaże i zadaszone parkingi”. Zatem ww. budynek nie zalicza się do żadnej z ww. kategorii (ani do obiektów budownictwa mieszkaniowego, ani do wybranych obiektów z działu 12). Tym samym w analizowanym przypadku wszelkie prace wykonywane na tymże budynku, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, lecz są opodatkowane stawką podstawową 22%.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy lokalu mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz.903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. W myśl art. 3 ust.1 ww. ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust.2 wskazanego przepisu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

*   pojęciem: pomieszczenie pomocnicze – pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

*   pojęciem: pomieszczenie przynależne, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo: „piwnicę, strych, komórkę, garaż”.

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: „lokal użytkowy”. Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

*   po pierwsze nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem,

*   po drugie wymienia w tej kategorii co garaż odmienne funkcjonowanie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy też się odnieść – pomocniczo i posiłkowo – do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że budynki garaży oraz pomieszczenie w garażu wielostanowiskowego w budynku jest lokalem użytkowym. Jedno miejsce postojowe jest w takiej sytuacji ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego / lokalu użytkowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli niepełniących funkcji mieszkalnych. Nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

A zatem prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w garażu wielostanowiskowym czy też jego ułamkowe części – wydzielone miejsca postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatorów. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych.

Oznacza to, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w podziemnej części budynku nie mieści się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy bądź rozporządzenia, a zatem dotyczące ich czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką w wysokości 22%.

Należy również wskazać, że miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, z którego prawo do wyłącznego korzystania posiada nabywca lokalu mieszkalnego, nie jest niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa.

Podkreślić należy, że traktowanie takiego przypadku, jako jednego przedmiotu sprzedaży jest być może trafne na gruncie prawa cywilnego, jednakże nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, ze względu na fakt, iż prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. Wadliwe byłoby zatem automatyczne utożsamienie przedmiotu stosunku podatkowo-prawnego z przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje odrębną własność lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, udział w własności lokalu niemieszkalnego (garaż wielostanowiskowy) oraz odrębną własność lokalu użytkowego.

Z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Jeżeli zatem podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów.

Prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych zlokalizowanych w budynkach, jako prawo do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia „części obiektów budowlanych”. Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc, właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż określonego udziału w nieruchomości wspólnej – garażu wielostanowiskowym, wyrażającym się jako prawo do korzystania z określonych miejsc postojowych stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przedstawione wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego oraz lokal użytkowy, podlega opodatkowaniu według odrębnych stawek podatku, właściwych dla przedmiotu sprzedaży.

Sprzedaż lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 7%.

Natomiast udział w garażu wielostanowiskowym, nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lokal użytkowy. Może on przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji użytkowych. Nie zostaje bowiem spełniona definicja lokalu mieszkalnego, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, gdyż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż udziału we współwłasności garażu, znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego (udziału w lokalu użytkowym).

Wobec powyższego jego sprzedaż podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7% i w efekcie podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 22%, bez względu na sposób sprzedaży tego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego.

Stawką 22 % objęta będzie również dostawa odrębnej własności lokalu użytkowego.

Należy ponadto zauważyć, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, czy udział w garażu stanowi zgodnie z umową sprzedaży (umową cywilnoprawną) jeden przedmiot sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym.

Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Tym samym Wnioskodawca może sprzedać lokal mieszkalny i udział w lokalu użytkowym - garażu czy też prawo do korzystania z miejsca postojowego w ramach udziałów w części wspólnej, na podstawie jednego aktu notarialnego przy zastosowaniu dwóch stawek podatkowych, tj. stawki podatku VAT w wysokości 7% dla sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz 22 % przy sprzedaży miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.

W analizowanym przypadku, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółdzielnia ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem od Inwestora Powierniczego D. S.A. ww. inwestycji, która jak wskazuje Wnioskodawca służy czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Spółdzielnia prawidłowo postępuje dokonując odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Jak Wnioskodawca wskazuje, „w ramach ww. umowy Spółdzielnia udzieliła spółce D. S.A. z siedzibą w W. pełnomocnictwa do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz umów z osobami, które miały finansować realizację inwestycji. W ramach umów z przyszłymi lokatorami spółka D. z siedzibą w W., w imieniu i na rzecz Spółdzielni, zobowiązała się wybudować lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską, balkonem lub tarasem, ogrodem zimowym oraz miejscem postojowym w podziemnym garażu”.

Reasumując, przy realizacji budynku sklasyfikowanego PKOB grupa 124 klasa 1242 „Budynki garaży” w fakturach wystawianych przez Inwestora Powierniczego D. na rzecz Spółdzielni, zastosowano prawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Preferencyjną stawką nie będą natomiast objęte udziały w wyodrębnionym lokalu użytkowym, tj. garażu wielostanowiskowym lub odrębna własność lokalu użytkowego. Ich dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Wnioskodawca, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupami służącymi ww. sprzedaży opodatkowanej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.