Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.392.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Alokacja bezpośrednich oraz pośrednich kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich źródeł przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-źródła przychodu; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie alokacji bezpośrednich oraz pośrednich kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich źródeł przychodów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie alokacji bezpośrednich oraz pośrednich kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich źródeł przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży deweloperskiej, w tym w szczególności dotyczącą budowy lokali mieszkalnych, biurowych, a także sklepów wielkopowierzchniowych (jest to podstawowa działalność Spółki).

Zgodnie z podstawową działalnością Spółki, Wnioskodawca realizuje projekty budowy lokali mieszkalnych (projekty mieszkaniowe) w ramach własnej działalności, natomiast projekty biurowe i sklepy wielkopowierzchniowe (galerie/centra handlowe) oraz nieliczne projekty mieszkaniowe wykonuje w ramach umów z tzw. spółkami celowymi należącymi do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest podmiotem dominującym/holdingowym – posiada bezpośrednio lub pośrednio akcje, udziały lub uczestnictwo w danej spółce celowej, zależnie od formy prawnej takiej spółki). W pewnym zakresie Wnioskodawca realizuje też projekty dla podmiotów niepowiązanych (np. prace wykończeniowe tzw. fit-out) lub dla podmiotów powiązanych lecz nienależących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (grupa kapitałowa Wnioskodawcy obejmuje te wszystkie podmioty, których sprawozdania finansowe podlegają konsolidacji na poziomie Wnioskodawcy). Projekty realizowane w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki dalej będą określane także jako projekty deweloperskie.

W związku z realizacją projektów deweloperskich. Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów. W przypadku własnych projektów mieszkaniowych Spółka ponosi koszty przygotowawcze projektu, jak i koszty nabycia, utrzymania i zabezpieczenia gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja, czy też koszty realizacji samej budowy (np. koszty wykonawców budowlanych w ramach zawieranych kontraktów budowalnych). Przez cały okres budowy, dodatkowo Spółka ponosi koszty obsługi prawnopodatkowej prowadzonej działalności oraz koszty marketingu, promocji i reklamy oraz koszty sprzedaży swoich produktów.

Projekty deweloperskie finansowane są w części z kapitałów Spółki, a w części ze źródeł zewnętrznych, które generują koszty w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętego finansowania.

W celu realizacji podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę, są w niej wydzielone wewnętrzne piony (działy) deweloperskie, jak pion Projektów Biurowych, Projektów Mieszkaniowych, Projektów Centrów Handlowych, Zakupów, Realizacji czy Marketingu Projektów. Z uwagi na funkcje przypisane poszczególnym pionom deweloperskim oraz zakres obowiązków osób zarządzających tymi pionami i osób pracujących w poszczególnych pionach, koszty dotyczące tych pionów są bezpośrednio związane z przychodami z podstawowej działalności Spółki. Osoby pracujące w pionach deweloperskich to w szczególności: architekci, inżynierowie, project managerowie, leasing managerowie, sprzedawcy i specjaliści od marketingu oraz osoby zajmujące się akwizycją gruntów.

Spółka ponosi szereg wydatków związanych z funkcjonowaniem pionów deweloperskich. Są to:

*   koszty wynagrodzeń podstawowych pracowników tych działów, koszty bonusów (premii) pracowników i osób zarządzających tymi działami, koszty ZUS i inne koszty wynagrodzeń i dodatkowych świadczeń pracowniczych (pakiety medyczne),
*   koszty przejazdów i podróży służbowych,
*   opłaty leasingowe i paliwo do samochodów,
*   specjalistyczne oprogramowanie i sprzęt IT,
*   koszty najmu i eksploatacji biura przypisane do osób zatrudnionych w ww. pionach deweloperskich kluczem alokacji.

W Spółce funkcjonują również piony wspierające podstawową działalność gospodarczą Spółki, jak pion Finansów, Prawny, Kadrowy, Informatyczny, Marketingu Korporacyjnego i PR i Administracji (piony wspierające). W zakresie działalności pionów wspierających, koszty ich funkcjonowania w zakresie w jakim zostaną przypisane do projektów deweloperskich na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników lub raportów potwierdzających wykonanie konkretnych prac dotyczących projektów deweloperskich – są alokowane do źródeł przychodów wynikających z podstawowej działalności Spółki. Natomiast w zakresie w jakim koszty pionów wspierających nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do projektów deweloperskich, stanowią koszty rozliczane proporcją z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Jak wskazano powyżej, oprócz działalności podstawowej związanej z realizacją projektów mieszkaniowych w ramach Spółki, Spółka prowadzi również działalność usługową związaną z realizacją projektów deweloperskich za pośrednictwem spółek celowych (zależnych). W związku z ww. działalnością, Spółka prowadzi również m.in. działalność pośrednictwa finansowego (np. pozyskuje kredyty dla spółek celowych), marketingu, pośrednictwa w wynajmie, udzielania gwarancji i zabezpieczeń, informatyczną i prawniczą.

Od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT wprowadzono tzw. zasadę podziału źródeł, zgodnie z którą podatnicy są zobowiązani wyodrębniać przychody z zysków kapitałowych oraz przychody osiągnięte z innych źródeł. Przychody osiągnięte z innych źródeł, wskazane w ustawie o CIT, w przypadku Spółki stanowią przychody z jej podstawowej działalności gospodarczej polegającej na realizacji projektów deweloperskich.

Ustawa szczegółowo wymienia katalog przychodów, które należy traktować jako przychody z zysków kapitałowych. Wobec nowelizacji ustawy o CIT, Wnioskodawca dokonał analizy prowadzonej przez siebie działalności poprzez pryzmat uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. W związku z tym, że Wnioskodawca rozpoznaje także przychody z zysków kapitałowych, stosownie do treści art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7b ustawy o CIT Wnioskodawca wyodrębnia przychody z zysków kapitałowych oraz przychody osiągnięte z innych źródeł.

Konsekwencją nowelizacji i wprowadzenia podziału na źródła przychodu jest konieczność odpowiedniego alokowania kosztów uzyskania przychodów w ramach źródeł przychodu.

I tak, zasadniczo, w toku prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę, rozpoznaje on następujące Grupy kosztów (dalej będą określane jako Grupy):

1\. Koszty, które powiązane są bezpośrednio z danym źródłem przychodu, przykładowo są to koszty w szczególności takie jak („Grupa I”):

1.  Koszty związane z podstawową działalnością Spółki, dotyczące poszczególnych projektów deweloperskich – co do zasady to koszty związane z nabyciem i utrzymaniem gruntów, budową (m.in. kontrakty budowlane zawierane na konkretne projekty), nadzorem budowalnym, przygotowaniem i realizacją inwestycji, koszty refakturowane (np. energia, woda), koszty sprzedaży mieszkań (np. pośrednictwo, biuro sprzedaży, reklama). Do kosztów tych Spółka zalicza także wskazane powyżej wszystkie koszty pionów deweloperskich, a także koszty innych pionów wspierających w zakresie, w którym możliwa jest alokacja kosztów pionów wspierających do projektów deweloperskich, na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników,
2.  Koszty ponoszone po zakończeniu projektów deweloperskich – będą to np. koszty utrzymania wyrobów gotowych jak np. koszty utrzymania działki, niesprzedanych mieszkań,
3.  Koszty związane z przychodami z najmu – takie jak koszty utrzymania wynajmowanej nieruchomości (woda, energia – tymi kosztami Wnioskodawca obciąża najemców),
4.  Koszty usług obcych – koszty takie jak pośrednictwo w sprzedaży, wynajmie, usługi marketingowe, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, zabezpieczeń – w części, w jakiej możliwa jest identyfikacja do odpowiedniego źródła przychodu (odpowiednio, do źródła przychodów z realizacji projektów deweloperskich albo do źródła przychodów z zysków kapitałowych),
5.  Koszty finansowania – w części, w jakiej możliwa jest identyfikacja do odpowiedniego źródła przychodu (odpowiednio, do źródła przychodów z realizacji projektów deweloperskich albo do źródła przychodów z zysków kapitałowych).

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że w ramach powyżej wskazanych kosztów w Grupie 1 znajdują się koszty, wobec których ustawa o CIT nakazuje rozpoznawać je w momencie rozpoznania odpowiadającego im przychodu oraz koszty rozpoznawane w innym momencie (np. w dacie poniesienia, niezależnie od momentu rozpoznania odpowiedniego przychodu). Jednocześnie w każdym przypadku, na podstawie prowadzonej analityki Wnioskodawca ma możliwość śledzenia powiązania kosztu z danym przychodem, w konsekwencji przypisania do odpowiedniego źródła przychodu.

2\. Koszty, które nie są powiązane bezpośrednio z danym źródłem przychodu i nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego źródła, przykładowo są to koszty w szczególności takie jak („Grupa II”):

1.  Koszty wynagrodzeń pracowników, których nie da przypisać się do konkretnego zdarzenia gospodarczego, i w konsekwencji nie jest możliwa identyfikacja odpowiedniego źródła przychodu (np. koszty pionów wspierających, nie alokowane na projekty deweloperskie),
2.  Koszty amortyzacji – w części w jakiej nie jest możliwa alokacja do danego projektu/zdarzenia gospodarczego i w konsekwencji nie jest możliwa identyfikacja odpowiedniego źródła przychodu (np. amortyzacja urządzeń biurowych, amortyzacja samochodów nie przypisanych do pionu deweloperskiego albo działów wsparcia i nie alokowana na projekty deweloperskie kluczem czasu pracy lub raportem wykonania prac),
3.  Koszty ogólnego zarządu – w części w jakiej nie jest możliwa alokacja do danego zdarzenia gospodarczego i w konsekwencji nie jest możliwa identyfikacja odpowiedniego źródła przychodu (np. czynsze biura w K., w W., które nie są bezpośrednio przypisane proporcją (kluczem czasu pracy) lub raportem wykonania prac do projektów deweloperskich w ramach pionów wspierających pion deweloperski),
4.  Koszty finansowania – w części w jakiej nie jest możliwa alokacja do danego projektu deweloperskiego.

Dla porządku Wnioskodawca podkreślił, że powyżej wskazane koszty stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na podstawie następujących przesłanek:

*   wydatki te zostały poniesione przez Wnioskodawcę oraz należycie udokumentowane,
*   celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, oraz
*   koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, jak zostało uprzednio wskazane, Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach komandytowych. W konsekwencji, stosownie do treści art. 5 ustawy o CIT, Wnioskodawca łączy przychody spółek komandytowych, w których jest wspólnikiem, ze swoimi przychodami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tych spółek. Co do zasady, spółki komandytowe są powoływane do realizacji konkretnych projektów deweloperskich (tzw. Spółki celowe). Przychody osiągnięte z tytułu realizacji i sprzedaży tych projektów stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych (przychody z działalności operacyjnej) tj. przychody spółek celowych nie wchodzą w zakres przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. W konsekwencji, wskazana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT proporcja nie znajduje zastosowania. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że spółka celowa może osiągnąć któryś z przychodów wymienionych w art. 7b ustawy o CIT.

W celu doprecyzowania Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek swym przedmiotem obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, bowiem w trakcie bieżącego roku podatkowego Wnioskodawca stosuje zaprezentowane we wniosku stanowisko, natomiast w pełni wdroży politykę rozpoznawania kosztów dla celów CIT zgodnie ze stanowiskiem w przyszłości – po doręczeniu interpretacji indywidualnej – w zakresie, w jakim otrzymana interpretacja uzna jego stanowisko za prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 1):

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonuje on następującej alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródeł:

*   Wobec kosztów z Grupy 1 Wnioskodawca przypisuje dane koszty do odpowiadającego im źródła, w zakresie w jakim jest mu znane przeznaczenie danego kosztu, tj. jakiego źródła przychodu dotyczy,
*   Natomiast wobec kosztów z Grupy 2 Wnioskodawca nie jest w stanie ich przypisać do danego źródła przychodu, dlatego koszty z Grupy 2 będą rozpoznawane na podstawie proporcji przychodów ze źródeł do tej Grupy kosztów, stosownie do treści art. 15 ust. 2b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego podejście, zgodnie z którym dokonuje on następującej alokacji kosztów uzyskania przychodów do źródeł:

*   Wobec kosztów z Grupy 1 Wnioskodawca przypisuje dane koszty do odpowiadającego im źródła, w zakresie w jakim jest mu znane przeznaczenie danego kosztu, tj. jakiego źródła przychodu dotyczy,
*   Natomiast wobec kosztów z Grupy 2 Wnioskodawca nie jest w stanie ich przypisać do danego źródła przychodu, dlatego koszty z Grupy 2 będą rozpoznawane na podstawie proporcji przychodów ze źródeł do tej Grupy kosztów, stosownie do treści art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Stosownie do treści znowelizowanego art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, ale art. 12 ustawy o CIT określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym. Jednocześnie art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wprowadza katalog przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodu rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak zostało uprzednio wskazane, w związku z faktem, że Wnioskodawca jest również podmiotem holdingowym w jego grupie kapitałowej, rozpoznaje on przychody z zysków kapitałowych i dlatego też stosownie do treści art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7b ustawy o CIT Wnioskodawca wyodrębnia przychody z zysków kapitałowych oraz przychody osiągnięte z innych źródeł. W konsekwencji, jest on zobligowany do odpowiedniego alokowania kosztów uzyskania przychodów w ramach źródeł przychodów.

Zasadniczo, w toku prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę, rozpoznaje on dwie Grupy kosztów. Grupę 1 stanowią koszty, które powiązane są bezpośrednio z danym źródłem przychodu i w tym zakresie Wnioskodawca jest w stanie alokować je do odpowiedniego źródła przychodu. Natomiast Grupę 2 stanowią koszty, które nie są powiązane bezpośrednio z konkretnym źródłem przychodu i w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe przypisanie ich do danego źródła.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyżej wskazane koszty stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na podstawie następujących przesłanek:

*   wydatki te zostały poniesione przez Wnioskodawcę oraz należycie udokumentowane,
*   celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, oraz
*   koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wobec kosztów z Grupy 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro jest mu znane przeznaczenie danego kosztu, tj. jakiego źródła przychodu dotyczy, to powinien on alokować dany koszt do odpowiedniego źródła przychodu.

Natomiast wobec kosztów z Grupy 2, Wnioskodawca nie jest w stanie ich przypisać do danego źródła przychodu. W konsekwencji. Wnioskodawca uważa, że koszty z Grupy 2 powinny być alokowane do źródeł przychodu przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, to do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami stosuje się przepisy ust. 2 i 2a.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku należy skupić się na zwrocie „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami” zawartym w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT oraz „nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z przychodami”. W art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT Ustawodawca posługuje się tym wyrażeniem, jednakże w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Natomiast analizowana sprawa dotyczy alokowania kosztów do danego źródła przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy nie można wyrażeniom tym przypisać równoznacznego charakteru w obu tych przypadkach, ponieważ w jednym chodzi o związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, natomiast w drugim o koszty bezpośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018T.PS oraz 0114-KDIP2-3.4010.15.2018T.PS. Przedstawiony powyżej sposób traktowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem jako związek kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” został powołany również przez Ministra Finansów w wyjaśnieniach do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Według Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższego, przy interpretowaniu przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem ma odmienny charakter niż ten z art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, który ma na celu wskazanie momentu rozpoznania kosztu w czasie. Przykładem takich kosztów mogą być np. usługi ustanowienia zabezpieczenia (gwarancji). Nie mają one bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towarów, z drugiej jednak strony, z całą pewnością możliwe jest przyporządkowanie ich do konkretnego zdarzenia gospodarczego, a konsekwencji do źródła przychodu. W związku z tym, nie możemy traktować takich kosztów równoznacznie z kosztami, których nie da się przyporządkować do konkretnego źródła, a wobec których Wnioskodawca powinien zastosować proporcję, stosownie do treści ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, proporcję, tj. stosunek, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, stosuje się, jeżeli nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów.

Zatem proporcja powinna być zastosowana tylko do takich kosztów, wobec których nie jest możliwe przypisanie do źródła przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Sz 974/15) wskazał, że klucz przychodowy znajdzie zastosowanie dopiero w odniesieniu do tych kosztów działalności, których obiektywnie nie można rozdzielić (bezpośrednio lub pośrednio przy zastosowaniu odpowiednich kryteriów podziałowych). Takie stanowisko było prezentowane w wielu innych orzeczeniach i z całą pewnością można uznać je za dominujące w tym zakresie.

Takie samo stanowisko przedstawione zostało w komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. Dawidziuk M: „(\`(...)\`) Podstawowym warunkiem zastosowania tej metody jest stan faktyczny, w którym nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.

Mając na uwadze powyższe, taka interpretacja dotyczy również art. 15 ust. 2b ustawy o CIT i w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy ten przepis stosować jako lex specialis wobec zasady ogólnej ustalania dochodu na gruncie ustawy o CIT i odpowiedniej alokacji kosztów do źródła przychodu. Zatem w pierwszej kolejności do danego źródła przychodu podatnik powinien przyporządkować wszystkie te koszty, o których wie, że bezpośrednio dotyczą przychodów danego źródła, natomiast proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT należy stosować jedynie w ostateczności, tj. w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie kosztu do źródła przychodu.

Dodatkowo, takie stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w konsultacjach do ustawy nowelizującej, w których Minister wyjaśnił, że „przypisanie kosztu do danego źródła z zastosowaniem proporcji odnosi się wyłącznie do kosztów, w stosunku do których nie jest możliwe ich przypisanie do danego źródła przychodów. Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować koszty do poszczególnych rodzajów przychodów, proporcja ta nie znajdzie zastosowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.