Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-115/14/15-6/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Skutki przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstanie dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie będą spoczywały obowiązki płatnika w podatku PIT?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-źródła przychodu; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; udział; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1848/14

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1848/14 z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce. Wspólnikami Wnioskodawcy są cztery - w równych udziałach osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (osoby te są to dwa małżeństwa). Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: (i) doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, oraz (ii) wynajmu nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności gospodarcze) w zakresie wynajmu nieruchomości - Wnioskodawca wynajmuje trzy nieruchomości lokalowe znajdujące się w Warszawie: (i) lokal nr 39 („Lokal 39”), (ii) lokat nr 44 („Lokal 44”), oraz (iii) lokal nr 49 („Lokal 49”). Wnioskodawca jest właścicielem tych lokali. Dwie nieruchomości (tj. Lokal 44 i Lokal 39) są wynajmowane na rzecz spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, w której wspólnikami są m.in. wspólnicy Wnioskodawcy (Spółka Komandytowa), a trzecia (Lokal 39) jest wynajmowana na rzecz osoby trzeciej.

Każdy z ww. lokali jest odrębnie organizacyjnie i finansowo zorganizowany w ramach Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, iż każda działalność wynajmu ww. lokali jest prowadzona w odrębny sposób, tj. odrębna własność lokali, odrębne umowy najmu, odrębne umowy na świadczenie usług obcych (np. media, prąd), odrębne liczniki - są dedykowane dla każdego z lokalu oddzielnie (każdy z lokali nie stanowi jednak oddziału Wnioskodawcy). Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż dla każdego lokalu prowadzona jest przez Wnioskodawcę (możliwa jest) ewidencja analityczna przychodów i kosztów, pozwalająca na okresowe ustalenie wyniku finansowego prowadzonej działalności.

Obecnie, Wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć Lokal 49, który został kupiony w 2013 r. wraz z odpłatnym zbyciem Lokalu 49, przejdą na nabywcę Lokalu 49 prawa i obowiązki z umowy najmu tego lokalu, a nabywca przejmie wskazane umowy na świadczenie usług obcych (np. media, prąd).

Następnie, wspólnicy Wnioskodawcy planują przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną z siedzibą w Polsce („Spółka Jawna”) w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), („KSH”). Na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Jawną w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Wnioskodawca będzie posiadał m.in. następującą pozycję: kapitał zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych zgodnie z uchwałami wspólników zatwierdzającymi sprawozdania finansowe - w kwocie ok. 1.500.000 zł. Kapitały własne Wnioskodawcy są dodatnie.

W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną proporcja udziału w zysku spółki jawnej należna wspólnikom Wnioskodawcy będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej), (tj. majątkiem Spółki Jawnej).

Na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Jawną (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej wspólników, (ii) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości wkładem wspólników do spółki jawnej, a (iii) niepodzielony zysk oraz pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki jawnej zostaną przeniesione na kapitał zapasowy spółki jawnej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz nie ulegnie zmianie majątek tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (spółkę jawną) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Wspólnikami Spółki Jawnej będą te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, które są wspólnikami Wnioskodawcy.

Następnie, wspólnicy Wnioskodawcy (którzy staną się wspólnikami Spółki Jawnej) nie wykluczają likwidacji Spółki Jawnej. W wyniku likwidacji Spółki Jawnej, wspólnicy będący małżonkami otrzymają Lokal 39 lub Lokal 44 (drugi z tych lokali przypadnie wspólnikom będącym drugim małżeństwem; lokale te mają zbliżoną wartość), lokale te będą dalej wynajmowane na rzecz Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Lokal 49, Lokal 44 oraz Lokal 39 stanowią każdy z tych lokali odrębnie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art.. 2 pkt 27 ustawy o VAT, co skutkuje tym, iż (i) transakcja odpłatnego zbycia Lokalu 49, a także (ii) zbycie Lokalu 44 oraz Lokalu 39 na rzecz wspólników Spółki Jawnej w wyniku likwidacji tej spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy PIT, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych, na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy o podziale zysku spółki) w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstanie dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie będą spoczywały obowiązki płatnika w podatku PIT?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

**Zdaniem Wnioskodawcy**, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych, na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy o podziale zysku spółki) w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstanie dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie będą spoczywały obowiązki płatnika w podatku PIT.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę jawna) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych stanowi wprost, iż „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych – w art. 93d Ordynacji podatkowej.

Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (\`(...)\`) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.” Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (\`(...)\`). Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia Kodeksu Spółek Handlowych i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z tego wynika więc, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie można mówić o uzyskaniu dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki jawnej. Nie można również uznać, iż spółka jawna w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną będzie zobowiązana do zaliczenia do przychodów w podatku PIT jakichkolwiek innych wartości.

Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, to spółka jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki jawnej. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie PIT - słów „faktycznie uzyskany z tego udziału”.

Dotyczy to też sytuacji, gdy przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z uchwałami wspólników spółki z o.o. o podzieleniu na podstawie uchwały wspólników Wnioskodawcy o podziale zysku spółki. Niepodzielone zyski z lat poprzednich, pomniejszone o stratę roku albo powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego spółki jawnej.

W wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10) wyrażono pogląd, iż nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe (tj. zyski zostały podzielone na mocy uchwały wspólników spółki o podziale zysku, co nie oznaczą iż zyski te muszą zostać wydzielone, wypłacone, na rzecz wspólników tej spółki). Identyczny pogląd wyrażono też w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10).

Innymi słowy, z obecnego brzmienia ustawy o CIT (przy czym regulacja w ustawie o CIT jest identyczna do regulacji zawartej w ustawie o PIT) nie wynika, że o podziale zysku można było mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone pomiędzy (wydzielone na rzecz) wspólników. Oznacza to, że o ile została podjęta ww. uchwała, wówczas nie ma obowiązku pobrania podatku, gdyż nie ma niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W dniu 27 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-115/14-2/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka niebędącą osobą prawną będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art . 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art . 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art . 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art . 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art . 42 ust. 1.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 03 kwietnia 2014 r. (data nadania 04 kwietnia 2014 r., data wpływu 07 kwietnia 2014 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-115/14-4/AS.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 27 marca 2014 r. Nr IPPB2/415-115/14-2/AS Strona złożyła pismem z dnia 06 maja 2014 r. (doręczonym w dniu 12 maja 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1848/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W dniu 10 września 2015 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1848/14 i akta sprawy.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż istota sporu w omawianej sprawie sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie skutków jakie przepis ten wywiera na powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w osobową na i przeniesienia kapitału zapasowego do spółki jawnej, przy przyjęciu, że kapitał ten utworzono w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z podzielonych zysków lat ubiegłych.

W opinii Skarżącej, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i przeniesieniu do niej kapitału zapasowego spółki z o.o., nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, iż w ocenie organu interpretacyjnego zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem przychód, o którym mowa w tym przepisie, powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Szeroko do tego zagadnienia odniósł się m.in. WSA w Opolu w wyroku z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 406/13, a w którym zawarte poglądy prawne, tut. Sąd w pełni podziela.

Podać należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano u.p.d.o.f. i dodano w art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nie ulega wątpliwości, że po nowelizacji, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ustawodawca uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału, ale także wskazane w pkt 8 niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w ust. 5 wskazanego przepisu zwrotu "w tym także". Właściwa interpretacja wskazanego przepisu wymaga jednak ustalenia, co oznacza pojęcie „niepodzielne zyski”.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Zagadnieniem tym zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym Sąd wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Odnosząc się to tej problematyki, NSA w powołanym powyżej wyroku wskazał, że odpowiedzi na pytanie, czym jest niepodzielony zysk należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Odwołując się m.in. do przepisów regulujących uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym prawo do udziału w zysku, zasad dotyczących podziału zysku (art. 191 - art. 197 K.s.h.) oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., NSA podkreślił, że już tylko z treści art. 191 § 2 K.s.h. wynika, że przeznaczenie zysku może być inne niż podział między wspólników. Zauważyć przy tym należy, że w art. 191 § 1 K.s.h. wskazano, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, a w § 2 zawarto zapis, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - art. 197. Zatem, niewątpliwie wspólnik ma prawo do udziału w zysku, lecz zysk może także zostać podzielony w inny sposób, jeżeli przewiduje to umowa spółki.

W piśmiennictwie, do którego odwołał się NSA we wskazanym wyroku (Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011), prezentowany jest pogląd, że pomimo braku w Kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia niepodzielonych zysków w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Mając powyższe na względzie NSA uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane stanowisko NSA, przyjmując je jako adekwatne także do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku dozwolony przepisami K.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uzupełniająco wskazać można, że odmienne stanowisko prezentowane przez organ jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu i jak zauważył NSA interpretacja organu zawężająca pojęcie niepodzielonych zysków tylko do zysków niepodzielnych między wspólników prowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Wobec powyższego zdaniem Sadu stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest, wbrew twierdzeniom organu, prawidłowe. Za takim rozumieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz rozumieniem pojęcia zysk niepodzielony, opowiadają się sądy administracyjne w licznych wyrokach (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1935/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1050/10; wyrok NSA sygn. akt II FSK 1671/10; sygn. akt II FSK 2366/13 oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 845/12, sygn. akt I SA/Gd 718/12, sygn. akt I SA/Kr 1588/12, sygn. akt I SA/Bd 988/12, sygn. akt I SA/Bd 909/12; sygn. akt WSA I SA/GL 863/12 - dostępne na stronie internetowej NSA).

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżony akt w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej „P.p.s.a.”). Natomiast zwrot koszty postępowania w kwocie 457 zł (suma wpisu i kosztów zastępstwa) Sąd zasądził stosownie do art. 200 P.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.