Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.526.2019.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: Możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług.
Słowa kluczowe: pojazdy-mechanika pojazdowa; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 3 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą od wielu lat prowadzącym działalność gospodarczą w formie warsztatu samochodowego. Jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo z podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Przeważający rodzaj działalności Wnioskodawcy to konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli PKD 45.20.Z.

Wnioskodawca w ramach swojego warsztatu wykonuje najczęściej następujące czynności związane z samochodami i ciągnikami i maszynami rolniczymi m.in.:

*   naprawa, konserwacja i przebudowa pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), takie jak:
    1.  naprawy mechaniczne,
    2.  naprawy elektryczne,
    3.  naprawy elektronicznych systemów wtryskowych,
    4.  naprawy nadwozia,
    5.  naprawy części,
    6.  mycie, polerowanie itp.,
    7.  naprawy opon i dętek, zakładanie lub wymiana,
    8.  wykonywanie zabiegów antykorozyjnych w pojazdach samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
    9.  instalowanie części i akcesoriów w pojazdach samochodowych (niebędące częścią procesu produkcji), z wyłączeniem motocykli
    10.  naprawa i konserwacja silników innych niż samochodowe,
    11.  naprawa i konserwacja pomp, sprężarek i ich wyposażenia,
    12.  naprawa zaworów,
    13.  naprawa elementów przekładni i elementów napędu,
    14.  naprawa i konserwacja ciągników rolniczych,
    15.  naprawa i konserwacja maszyn rolniczych, maszyn do prac leśnych.

Napraw dokonuje najczęściej z użyciem towarów i części zakupionych we własnym zakresie, sporadycznie wykonuję usługi z materiałów dostarczonych przez klienta.

Warsztat Wnioskodawcy nie prowadzi sklepu i nie sprzedaje on klientom części do samochodów czy maszyn rolniczych, świadczy wyłącznie usługi. Na fakturze lub na paragonie fiskalnym Wnioskodawca wykazuje wartość wykorzystanych części i wartość wykonanej usługi łącznie w jednej pozycji.

Po nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 września 2019 r. wynika, że ze zwolnienia podmiotowego z VAT nie może korzystać dokonywana przez podatnika sprzedaż hurtowa i detaliczna części do pojazdów samochodowych oraz motocykli, a nie ich zużycie w ramach świadczonej usługi naprawy samochodu.

Pojawiła się wątpliwość czy nadal Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT prowadząc warsztat samochodowy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi polegające na naprawie pojazdów, do których wykorzystuje zakupione wcześniej części samochodowe lub części do maszyn rolniczych.

Ponadto, po 1 października 2019 r. również Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi polegające na naprawie pojazdów, do których wykorzystuje zakupione wcześniej części samochodowe lub części do maszyn rolniczych.

Wykonywane usługi klasyfikuje jako:

*   usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli PKWiU 45.20
*   usługi naprawy i konserwacji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa PKWiU 33.12.21.

Najczęściej wykonywane czynności przy tych usługach to:

1.  Naprawa głowicy jako elementu kompletnego silnika spalinowego:
    1.  demontaż elementów głowicy wałek, popychacze zaworu, zawory sprężyny,
    2.  weryfikacja, mycie,
    3.  szlifowanie zaworu, gniazda,
    4.  wymiana zaworu, prowadnicy zaworowej w razie potrzeby,
    5.  docieranie zaworu, wymiana uszczelniaczy zaworowych, planowanie płaszczyzny głowicy,
    6.  montaż zaworów, uszczelniaczy zaworowych, sprężyn zaworowych. popychaczy,
    7.  wałków rozrządu,
    8.  usługa – naprawa jest elementem całościowym, nie występuje sprzedaż hurtowa lub detaliczna części do samochodów.
2.  Naprawa silnika spalinowego:
    1.  demontaż elementów silnika: wal korbowy, korbowody + tłoki, głowica itp.
    2.  weryfikacja, mycie,
    3.  szlifowanie cylindrów, wału korbowego, pasowanie wałka rozrządu,
    4.  pasowanie i montaż tłoków, panewek, tulejek,
    5.  usługa – naprawa jest elementem całościowym, nie występuje sprzedaż hurtowa lub detaliczna części do samochodów.

Do wykonania powyższych usług – napraw należy dołączyć potrzebne – zakupione części.

Wnioskodawca oświadcza, iż części montowanych w ramach opisanych we wniosku usług naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych nie klasyfikuję w PKWiU 45.3, tj. sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Wnioskodawca nie prowadzi przedsiębiorstwa w ramach sklepu czy hurtowni motoryzacyjnej tylko w formie warsztatu samochodowego.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – art. 113 ust. 13 obowiązujących od 1 września 2019 r. wynika, że ze zwolnienia podmiotowego z VAT nie może korzystać dokonywana przez podatnika sprzedaż hurtowa i detaliczna części do pojazdów samochodowych oraz motocykli, stąd wniosek, że usługi naprawy samochodu czy ciągnika rolniczego z wykorzystaniem tych części nie podlegają pod dyspozycję tego przepisu.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko i uważa, że skoro świadczy kompleksowe usługi naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych, do wykonania których zużywa części samochodowe i części do maszyn rolniczych od 1 września 2019 r. może nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadcząc kompleksowe usługi naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych, do wykonania, których Wnioskodawca zużywa części samochodowe i części do maszyn rolniczych od 1 września 2019 r. może on nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ze zwolnienia podmiotowego z VAT mogą korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, a także czynności wymienionych w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei od 1 września 2019 r., na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) na podstawie art. 113 ust. 13 zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    3.  terenów budowlanych,
    4.  nowych środków transportu,
    5.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        1.  preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        2.  komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        3.  urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        4.  maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    6.  hurtowych i detalicznych części do:
        1.  pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        2.  motocykli (PKWiU 45.4);nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W opisanym stanie Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi polegające na naprawie pojazdów, do których wykorzystuje zakupione wcześniej części samochodowe lub części do maszyn rolniczych. Z nowych przepisów obowiązujących od 1 września 2019 r. wynika, że ze zwolnienia podmiotowego z VAT nie może korzystać dokonywana przez podatnika sprzedaż hurtowa i detaliczna części do pojazdów samochodowych oraz motocykli, a nie ich zużycie w ramach świadczonej usługi naprawy samochodu czy ciągnika rolniczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro świadczy on kompleksowe usługi naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych, do wykonania których zużywa części samochodowe i części do maszyn rolniczych od 1 września 2019 r. może nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        1.  preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        2.  komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        3.  urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        4.  maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        1.  pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        2.  motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą od wielu lat prowadzącym działalność gospodarczą w formie warsztatu samochodowego. Jest podatnikiem zwolnionym podmiotowo z podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Przeważający rodzaj działalności Wnioskodawcy to konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli PKD 45.20.Z.

W ramach swojego warsztatu Wnioskodawca wykonuje najczęściej następujące czynności związane z samochodami i ciągnikami i maszynami rolniczymi m.in.:

*   naprawa, konserwacja i przebudowa pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), takie jak:
    1.  naprawy mechaniczne,
    2.  naprawy elektryczne,
    3.  naprawy elektronicznych systemów wtryskowych,
    4.  naprawy nadwozia,
    5.  naprawy części,
    6.  mycie, polerowanie itp.,
    7.  naprawy opon i dętek, zakładanie lub wymiana,
    8.  wykonywanie zabiegów antykorozyjnych w pojazdach samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
    9.  instalowanie części i akcesoriów w pojazdach samochodowych (niebędące częścią procesu produkcji), z wyłączeniem motocykli,
    10.  naprawa i konserwacja silników innych niż samochodowe,
    11.  naprawa i konserwacja pomp, sprężarek i ich wyposażenia,
    12.  naprawa zaworów,
    13.  naprawa elementów przekładni i elementów napędu,
    14.  naprawa i konserwacja ciągników rolniczych,
    15.  naprawa i konserwacja maszyn rolniczych, maszyn do prac leśnych.

Wnioskodawca napraw dokonuje najczęściej z użyciem towarów i części zakupionych we własnym zakresie, sporadycznie wykonuje usługi z materiałów dostarczonych przez klienta.

Warsztat Wnioskodawcy nie prowadzi sklepu i nie sprzedaje on klientom części do samochodów czy maszyn rolniczych, świadczy wyłącznie usługi. Na fakturze lub na paragonie fiskalnym Wnioskodawca wykazuje wartość wykorzystanych części i wartość wykonanej usługi łącznie w jednej pozycji. Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi polegające na naprawie pojazdów, do których wykorzystuje zakupione wcześniej części samochodowe lub części do maszyn rolniczych. Ponadto, po 1 października 2019 r. również Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi polegające na naprawie pojazdów, do których wykorzystuje zakupione wcześniej części samochodowe lub części do maszyn rolniczych.

Wykonywane usługi klasyfikuje jako:

*   usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli PKWiU 45.20
*   usługi naprawy i konserwacji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa PKWiU 33.12.21.

Najczęściej wykonywane czynności przy tych usługach to:

1.  Naprawa głowicy jako elementu kompletnego silnika spalinowego:
    1.  demontaż elementów głowicy wałek, popychacze zaworu, zawory sprężyny,
    2.  weryfikacja, mycie,
    3.  szlifowanie zaworu, gniazda,
    4.  wymiana zaworu, prowadnicy zaworowej w razie potrzeby,
    5.  docieranie zaworu, wymiana uszczelniaczy zaworowych, planowanie płaszczyzny głowicy,
    6.  montaż zaworów, uszczelniaczy zaworowych, sprężyn zaworowych. popychaczy,
    7.  wałków rozrządu,
    8.  usługa – naprawa jest elementem całościowym, nie występuje sprzedaż hurtowa lub detaliczna części do samochodów.
2.  Naprawa silnika spalinowego:
    1.  demontaż elementów silnika: wal korbowy, korbowody + tłoki, głowica itp.
    2.  weryfikacja, mycie,
    3.  szlifowanie cylindrów, wału korbowego, pasowanie wałka rozrządu,
    4.  pasowanie i montaż tłoków, panewek, tulejek,
    5.  usługa – naprawa jest elementem całościowym, nie występuje sprzedaż hurtowa lub detaliczna części do samochodów.

Do wykonania powyższych usług – napraw należy dołączyć potrzebne – zakupione części.

Wnioskodawca oświadcza, iż części montowanych w ramach opisanych we wniosku usług naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych nie klasyfikuję w PKWiU 45.3, tj. sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dalszego (tj. po 1 września 2019 r.) korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia kompleksowych usług naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych, do wykonania których wykorzystywane są części samochodowe i części do maszyn rolniczych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, które w analizowanej sprawie sprowadzają się de facto do kwestii kwalifikacji dokonywanych jako dostawy towarów czy też świadczonych usług, należy wskazać, że tej kwalifikacji rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie więc zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego klientów.

Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności.

Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że świadczy wyłącznie usługi, nie sprzedaje klientom części do samochodów czy maszyn rolniczych. Usługi polegają na naprawie pojazdów, do których wykorzystuje zakupione wcześniej części. Wnioskodawca przedstawił też opis czynności wykonywanych przy świadczeniu usług, mianowicie podał, że najczęściej wykonywane czynności przy tych usługach to:

1.  Naprawa głowicy jako elementu kompletnego silnika spalinowego:
    1.  demontaż elementów głowicy wałek, popychacze zaworu, zawory sprężyny,
    2.  weryfikacja, mycie,
    3.  szlifowanie zaworu, gniazda,
    4.  wymiana zaworu, prowadnicy zaworowej w razie potrzeby,
    5.  docieranie zaworu, wymiana uszczelniaczy zaworowych, planowanie płaszczyzny głowicy,
    6.  montaż zaworów. uszczelniaczy zaworowych, sprężyn zaworowych. popychaczy,
    7.  wałków rozrządu,
    8.  usługa – naprawa jest elementem całościowym, nie występuje sprzedaż hurtowa lub detaliczna części do samochodów.
2.  Naprawa silnika spalinowego:
    1.  demontaż elementów silnika: wal korbowy, korbowody + tłoki, głowica itp.
    2.  weryfikacja, mycie,
    3.  szlifowanie cylindrów, wału korbowego, pasowanie wałka rozrządu,
    4.  pasowanie i montaż tłoków, pa newek1 tulejek,
    5.  usługa – naprawa jest elementem całościowym, nie występuje sprzedaż hurtowa lub detaliczna części do samochodów.

Do wykonania powyższych usług – napraw należy dołączyć potrzebne – zakupione części.

Wnioskodawca podał, że nie występuje sprzedaż hurtowa lub detaliczna części do samochodów. Ponadto montowane części w ramach opisanych we wniosku usług naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych nie klasyfikuje on w PKWiU 45.3, tj. sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Wnioskodawca nie prowadzi przedsiębiorstwa w ramach sklepu czy hurtowni motoryzacyjnej tylko w formie warsztatu samochodowego. Ponadto, na fakturze lub na paragonie fiskalnym Wnioskodawca wykazuje wartość wykorzystanych części i wartość wykonanej usługi łącznie w jednej pozycji.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje zatem, że Wnioskodawca będzie realizował kompleksową Usługę naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych, a wszystkie poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla tej usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie realizował kompleksową usługę naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych, a wszystkie poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na poszczególne etapy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Analiza treści wniosku oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie czynności w zakresie opisanym we wniosku oraz nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, które ze zwolnienia korzystać nie mogą, a wartość sprzedaży nie przekroczyła w 2019 r. 200 000 zł, oraz wartość sprzedaży w 2020 r. nie przekroczy kwoty 200 000 zł, to Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych w przypadku świadczenia kompleksowych usług naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych, do wykonania których wykorzystywane są części samochodowe i części do maszyn rolniczych – będzie mógł kontynuować po 1 września 2019 r. możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy do momentu gdy wartość sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w tym przepisie. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że „usługa – naprawa jest elementem całościowym, nie występuje sprzedaż hurtowa lub detaliczna części do samochodów. (…) Wnioskodawca oświadcza, iż części montowanych w ramach opisanych we wniosku usług naprawy pojazdów samochodowych i maszyn rolniczych nie klasyfikuję w PKWiU 45.3, tj. sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Wnioskodawca nie prowadzi przedsiębiorstwa w ramach sklepu czy hurtowni motoryzacyjnej tylko w formie warsztatu samochodowego”. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu zauważyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751) w art. 113 ust. 13 w pkt 1 w lit. b w tiret pierwszym wyrazy „(PKWiU 35.11.10.0)” zastępuje się wyrazami „(CN 2716 00 00)”.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.