Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.40.2021.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: stosowanie oznaczenia GTU_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług: przygotowania dokumentacji/operatu, bazy Danych o Odpadach, KOBIZE - internetowych baz danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełniania przez podmioty, opłat za korzystanie ze środowiska naturalnego, audytu, inwentaryzacji, pomiarów i badań
Słowa kluczowe: audyt; inwentaryzacja; usługi-usługi doradcze; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 9 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług:

*   przygotowania dokumentacji/operatu (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   Bazy Danych o Odpadach (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   (…) - internetowych baz danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełniania przez podmioty (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   opłat za korzystanie ze środowiska naturalnego (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   audytu (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   inwentaryzacji (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe,**

*   pomiarów i badań (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. spółka z o.o. specjalizuje się w konsultingu z obszaru ochrony środowiska. Usługi mają charakter B2B i oferowane są na rynku krajowym. W związku z koniecznością stosowania kodów GTU przy wybranych transakcjach sprzedaży od października 2020 r. pojawiły się problemy z prawidłowym oznaczeniem wybranych transakcji na fakturach sprzedaży.

Stan faktyczny 1:

Usługa przygotowania dokumentacji/operatu.

Dokumentacja do wniosku o decyzję lub o pozwolenie jest rozbudowanym opracowaniem, składającym się z części opisowej i często również obliczeniowej. Część powyższych dokumentacji występuje pod nazwą „Operat” - np. operat wodnoprawny, operat ochrony powietrza, operat gospodarki odpadami, przeciwpożarowy itp. Dokumentacja ta stanowi obowiązkowy załącznik do wniosków do urzędów lub innych instytucji publicznych, w celu uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach lub uzyskanie decyzji pozwolenia zintegrowanego lub pozwolenia wodnoprawnego lub innego typu decyzji w zakresie ochrony środowiska.

Dokumentacja może być całościowa lub podzielona na części, np. część dotycząca analizy akustycznej, emisji hałasu, emisji gazów i pyłów, gospodarki odpadowej, gospodarki wodno-ściekowej, Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia, Raportu Oddziaływania na Środowisko, zmiany aktualnego pozwolenia, BAT, dostosowania funkcjonowania Zakładu do wymogów konkluzji BAT, zmiany pozwolenia zintegrowanego, zezwolenia na spalanie odpadów poza instalacjami, postępowania kompensacyjnego i innych.

Dokumentacja powstaje na podstawie materiałów przekazanych przez Zamawiającego, szeregu pozyskanych dokumentów, map, wyrysów itp. - pozyskanych od Zamawiającego, urzędów lub innych instytucji. Na tej podstawie specjalista przygotowuje część opisową oraz często przeprowadza wyliczenia lub/i modelowanie - zazwyczaj przy użyciu specjalistycznego oprogramowania, a w niektórych przypadkach stosując przeliczenia matematyczne bez stosowania oprogramowania. Szczególną formą dokumentacji jest również modelowanie emisji zanieczyszczeń hałasu lub innych czynników. W tym przypadku część opisowa jest zredukowana, a na pierwszy plan wysuwa się proces obliczeń i modelowania - tym niemniej dokumentacja ta służy podobnym celom co „dokumentacja do wniosku \`(...)\`”.

Dokumentacja przekazywana jest zamawiającemu w formie papierowej i/lub elektronicznej.

Dokumentacja wykonywana jest przez pracowników własnych lub podwykonawców na drodze umowy o dzieło.

Stan faktyczny 2:

Baza Danych o Odpadach (dalej zwana BDO).

Na prowadzenie usług w zakresie Bazy Danych o Odpadach (dalej BDO) składa się szereg czynności wykonywanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz klientów, m.in.:

*   prowadzenie ewidencji odpadów z różnych obszarów, np. komunalnych osadów ściekowych, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, odpadów niebezpiecznych, pojazdów wycofanych z eksploatacji i wielu innych rodzajów odpadów,
*   wystawianie kart przekazania dla powyższych odpadów,
*   tworzenie wniosków rejestracyjnych dla producentów, importerów lub wewnątrzwspólnotowych nabywców opakowań,
*   tworzenie wniosków rejestracyjnych w zakresie transportu odpadów,
*   tworzenie wniosków rejestracyjnych dla wprowadzających na rynek krajowy produkty w opakowaniach, pojazdy, oleje, smary, opony, baterie bądź akumulatory, a także sprzęt elektryczny i elektroniczny,
*   tworzenie wniosków rejestracyjnych dla wytwórców odpadów,
*   tworzenie innych wniosków związanych z BDO,
*   tworzenie sprawozdań o produktach, opakowaniach i o gospodarowaniu odpadami dotyczących np. producentów opakowań, przedsiębiorców prowadzących jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego, objęte opłatą recyklingową, wprowadzających baterie lub akumulatory, wprowadzających produkty w opakowaniach, wprowadzających sprzęt lub autoryzowanych przedstawicieli, eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy opakowań, eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów w opakowaniach, importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia opakowań, dotyczących innych zakresów,
*   tworzenie sprawozdań o wytwarzanych odpadach i o gospodarowaniu odpadami,
*   tworzenie wniosków o wykreślenie z rejestru,
*   tworzenie dokumentacji związanej z zmianami w zakresie transportu odpadów,
*   tworzenie zmian lub aktualizacji danych w BDO,
*   inne czynności związane z obsługą BDO.

Stan faktyczny 3:

(…) - internetowe bazy danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełniania przez podmioty.

Na prowadzenie usług w zakresie uzupełniania bazy (…) (\`(...)\`), składają się następujące czynności wykonywane przez A. Sp. z o.o. na rzecz klientów, m.in.:

*   rejestracja podmiotu,
*   wprowadzenie danych przez stronę internetową Krajowej Bazy dostępną w Internecie, po zarejestrowaniu się podmiotu korzystającego ze środowiska w Krajowej Bazie.

Stan faktyczny 4:

Opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego.

Na prowadzenie usług w zakresie naliczania Opłat za korzystanie ze środowiska (dalej: Opłat), składa się szereg czynności wykonywanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz klientów, m.in.:

*   wyliczenie opłat,
*   wypełnienie formularzy w wersji papierowej lub elektronicznej.

Raz w roku podmioty korzystające ze środowiska przedkładają marszałkom województw wykazy za rok poprzedni zawierające informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych z tego tytułu opłat, przy czym wysokość stawek na dany rok, których używa się do przeliczeń jest zawarta w obwieszczeniu Ministra w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska dotyczącego konkretnego roku.

Stan faktyczny 5:

Audyt.

Audyt jest usługą polegającą na przeprowadzeniu przez pracowników lub podwykonawców A. Sp. z o.o. kontroli stanu faktycznego u Klienta (np. stosowanych maszyn, instalacji, linii produkcyjnych, emitorów i innych), a także dokumentacji i pozwoleń/licencji/certyfikatów posiadanych przez Klienta w celu ustalenia, czy Klient spełnia wszystkie wymagania prawne w zakresie ochrony środowiska. Audyt może być ogólny lub dotyczyć konkretnych zagadnień - np. gospodarki odpadami, emisji zanieczyszczeń, emisji ścieków i innych. W przypadku stwierdzenia niezgodności, na życzenie Klienta, może zostać przygotowany plan postępowania naprawczego, w celu dostosowania Klienta do przepisów prawnych.

Stan faktyczny 6:

Inwentaryzacja.

Inwentaryzacja jest usługą polegającą na przeprowadzeniu przez pracowników lub podwykonawców A. Sp. z o.o. kontroli stanu faktycznego w danym, zleconym obszarze, występowania określonego zjawiska, elementów przyrodniczych, ale również mogą to być np. elementy przemysłowe - emitory. Zadaniem przeprowadzających inwentaryzację jest znalezienie inwentaryzowanych elementów, ich właściwe rozpoznanie, w niektórych wypadkach zaklasyfikowanie do właściwych grup oraz ich zliczenie. Usługa opiera się na wiedzy osób przeprowadzających inwentaryzację, którzy w imieniu klienta klasyfikują poszczególne elementy, w związku z powyższym należy uznać, iż jest to forma usługi doradczej dla Klienta.

Jako przykłady inwentaryzacji można wyróżnić:

*   Inwentaryzacja emitorów,
*   Inwentaryzacja flory i fauny,
*   Inwentaryzacja źródeł emisji.

Stan faktyczny 7:

Pomiary i badania.

Pomiary i badania są usługą polegającą na zmierzeniu, zazwyczaj przy użyciu specjalistycznego sprzętu przez wykwalifikowany personel natężenia danego, zleconego przez Klienta czynnika, czy też składu np. wody, gruntu lub innych elementów/czynników itp. Często pomiary lub badania wykonywane są za pomocą sprzętu oraz personelu należących do jednostek posiadających specjalną akredytację w danym zakresie - są to podwykonawcy A. Sp. z o.o.. Usługa polega na wykonaniu szeregu czynności technicznych w określonej procedurze. Nie jest to usługa o charakterze doradczym. Badania i pomiary nie noszą też cech badań naukowych, są to bowiem określone czynności mające wykazać natężenie lub skład badanego czynnika.

Pomiary i badania mogą być w zakresie np.:

*   Pomiary – wodór,

*   Pomiary akustyczne,

*   Pomiary czynników szkodliwych,

*   Pomiary emisji dźwięku do środowiska,

*   Pomiary emisji gazów/pyłów do środowiska,

*   Pomiary emisji zanieczyszczeń,

*   Pomiary hałasu,

*   Pomiary pół elektromagnetycznych,

*   Pomiary izolacyjności ściany,

*   Pomiary na stanowiskach pracy,

*   Pomiary olfaktometryczne,

*   Pomiary środowiska pracy,

*   Inne rodzaje pomiarów,

*   Badania wody z piezometrów,

*   Badania wód chłodniczych,

*   Badania gruntu,

*   Badania hałasu przenikającego,

*   Badania laboratoryjne,

*   Badania odpadu,

*   Badania osadu ściekowego,

*   Badania produktu pierwotnego i stłuczki,

*   Badania spalin,

*   Badania ścieków,

*   Badania ścieków deszczowych,

*   Badania wodoprzepuszczalności,

*   Badania wody,

*   Inne rodzaje badań.

Częścią składową tej usługi jest również pobór próbek, czy też opróbkowanie otworów, który w niektórych przypadkach jest przedstawiony na fakturze jako oddzielna pozycja.

Prace realizowane są przez podwykonawców na drodze umowy o dzieło. Mają one charakter umów rezultatu.

W piśmie z dnia 21 kwietnia 2021 (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 kwietnia 2021 r.:

*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 1 (usługa przygotowania dokumentacji/operatu) Wnioskodawca dokonuje wyłącznie przygotowania dokumentacji celem jej przedłożenia przed odpowiednim organem na podstawie dostarczonych przez klienta dokumentów - Wnioskodawca wskazał, że tak,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 1 (usługa przygotowania dokumentacji/operatu) Spółka doradza klientowi - Wnioskodawca wskazał, że nie,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 1 (usługa przygotowania dokumentacji/operatu) operat zawiera zalecenia dalszego postępowania dla klienta, Wnioskodawca wskazał, że nie,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 2 (Baza Danych o Odpadach) Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności o charakterze technicznym sprowadzające się do prowadzenia ewidencji, tworzenia wniosków rejestracyjnych dla klientów - Wnioskodawca wskazał, że tak,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 2 (Baza Danych o Odpadach) tworzenie wniosków opisanych w stanie faktycznym jest elementem usługi o charakterze księgowym świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, czy ma ona charakter uzupełniający w stosunku do usługi prowadzenia danych BDO - Wnioskodawca podał, że nie jest elementem usługi o charakterze księgowym świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Ma ono charakter uzupełniający w stosunku do usługi prowadzenia baz BDO,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 2 (Baza Danych o Odpadach) jakie inne czynności związane z obsługą BDO wykonuje Wnioskodawca ma rzecz klienta i czy w ramach tej usługi Wnioskodawca doradza Klientowi - Wnioskodawca wskazał, że żadne. Wnioskodawca w ramach tej usługi nie doradza klientowi,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 3 ((…) – internetowe bazy danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełnienia przez podmioty) Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności techniczne związane z prowadzeniem bazy danych na zlecenie klienta, Wnioskodawca wskazał, że tak,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 3 ((…) – internetowe bazy danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełnienia przez podmioty) Wnioskodawca w ramach tej usługi doradza klientowi - Wnioskodawca wskazał, że nie,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 4 (opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego) Wnioskodawca dokonuje wyłącznie wyliczenia należnej opłaty oraz wypełnienia w imieniu klienta stosownych formularzy - Wnioskodawca wskazał, że tak,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 4 (opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego) doradza w jakikolwiek sposób klientowi - Wnioskodawca wskazał, że nie,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 5 (Audyt) Wnioskodawca doradza klientowi, czy w wyniku audytu każdorazowo przekazywane są klientowi zalecenie poaudytowe, naprawcze - Wnioskodawca wskazał, że tak. Audytor już podczas audytu wylicza klientowi zauważone braki lub błędy w postępowaniu, a następnie w raporcie z audytu spisuje zlecenia poaudytowe,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 6 (Inwentaryzacja) Wnioskodawca doradza klientowi - Wnioskodawca wskazał, że nie,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 6 (Inwentaryzacja) jakie czynności o charakterze doradczym są wykonywane na rzecz Klienta - Wnioskodawca, wskazał, że żadne,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 7 (Pomiary i badania) udzielane są klientowi fachowe porady - Wnioskodawca wskazał, że nie,
*   na pytanie Organu, czy w ramach usługi opisanej w stanie faktycznym nr 7 (Pomiary i badania) usługa sprowadza się tylko i wyłącznie do przeprowadzenia pomiarów oraz pobrania próbek bez oceny zebranego materiału, Wnioskodawca wskazał, że usługa obejmuje pobranie próbek, wykonanie pomiarów, wykonanie sprawozdania z otrzymanych wyników pomiarów i badań zestawiając tabelarycznie te dane wartościami dopuszczalnymi, ogłoszonymi przez akty prawne.

Można to porównać do sprawozdania z badań laboratoryjnych krwi z podaniem wyników w formie sprawozdania papierowego lub elektronicznego z odniesieniem się w nim do zakresu parametrów krwi uznawanych za prawidłowe lub podaniem informacji, gdy wyniki odbiegają od zakresu, który w przypadku wykonania badania dana procedurą jest uznawany jako prawidłowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dany typ transakcji w pliku JPK od października 2020 r. oznaczać kodem GTU 12 (dotyczy stanu faktycznego nr 1)?
2.  Czy dany typ transakcji w pliku JPK od października 2020 r. oznaczać kodem GTU 12 (dotyczy stanu faktycznego nr 2)?
3.  Czy dany typ transakcji w pliku JPK od października 2020 r. oznaczać kodem GTU 12 (dotyczy stanu faktycznego 3)?
4.  Czy dany typ transakcji w pliku JPK od października 2020 r. oznaczać kodem GTU 12 (dotyczy stanu faktycznego 4)?
5.  Czy dany typ transakcji w pliku JPK od października 2020 r. oznaczać kodem GTU 12 (dotyczy stanu faktycznego 5)?
6.  Czy dany typ transakcji w pliku JPK od października 2020 r. oznaczać kodem GTU 12 (dotyczy stanu faktycznego 6)?
7.  Czy dany typ transakcji, w opisanym stanie faktycznym 7 w pliku JPK od października 2020 r. oznaczać kodem GTU 12?

Wnioskodawca wystąpił z prośbą o jednoznaczne wskazanie prawidłowego oznaczenia poprzez podanie konkretnego kodu GTU lub informacji o jego braku oddzielnie do każdego z przedstawionych punktów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy dany typ transakcji nie powinien być oznaczany na fakturze sprzedaży kodem GTU 12. Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (zwanego dalej Rozporządzeniem) w rozdziale 3 paragraf 10 ust. 3 punkt 2 lit. b określa, że za pomocą kodu GTU 12 należy oznaczać usługi o charakterze niematerialnym.

Według Wnioskodawcy stan faktyczny nr 1 dotyczy wyraźnie dzieła. Prace wykonywane są zwykle przez pracowników lub podwykonawców na podstawie umów o pracę/umów o dzieło. Rezultatem takiego zlecenia jest przekazanie w efekcie końcowym przez Wnioskodawcę klientowi kompletnej dokumentacji np. wniosku z operatem, raportu, itp. Umowy mają charakter umów rezultatu. Przedmiotem umowy z podwykonawcami są dające konkretny rezultat wytwory w postaci dokumentacji. Sama dokumentacja wykonana przez Wnioskodawcę jest możliwa do jednoznacznej weryfikacji. Na podstawie przedstawionego stanu nr 1 można wywnioskować, że nie mieści się on w charakterystyce usług, które powinny być oznaczane kodem GTU 12 według przytoczonego Rozporządzenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy ten typ usługi powinien być oznaczany w nowym pliku JPK kodem GTU 12.

Usługi świadczone w ramach opisywanego stanu 2 mają charakter niematerialny tzn. przedmiotem pracy są wiedza i informacje, a efektem są wnioski, ewidencje, sprawozdania. Merytorycznie usługi dotyczą różnorodnych problemów środowiska naturalnego, stąd Wnioskodawca domniemywa, że można je przyporządkować do PKWiU 74.90.13, a te zostały wskazane przez Ministerstwo Finansów jako wymagające oznaczenia GTU 12 na fakturach sprzedaży w pliku JPK.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy ten typ usługi powinien być oznaczany w nowym pliku JPK kodem GTU 12.

Usługi świadczone w ramach opisywanego stanu 3 mają charakter niematerialny - rejestracja podmiotu gospodarczego i wprowadzanie danych do bazy. Merytorycznie usługi dotyczą różnorodnych problemów środowiska naturalnego stąd Wnioskodawca domniemywa, że można je przyporządkować do PKWiU 74.90.13, a te zostały wskazane przez Ministerstwo Finansów jako wymagające oznaczenia GTU 12 na fakturach sprzedaży w pliku JPK.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy ten typ usługi powinien być oznaczany w nowym pliku JPK kodem GTU 12. Usługi świadczone w ramach opisywanego stanu 4 mają charakter niematerialny tzn. przedmiotem pracy są wiedza i informacje pracowników Wnioskodawcy, a efektem określenie wysokości opłat i wypełnienie formularzy. Merytorycznie usługi dotyczą różnorodnych problemów środowiska naturalnego stąd Wnioskodawca domniemywa, że można je przyporządkować do PKWiU 74.90.13, a te zostały wskazane przez Ministerstwo Finansów jako wymagające oznaczenia GTU 12 na fakturach sprzedaży w pliku JPK.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy ten typ usługi powinien być oznaczany w nowym pliku JPK kodem GTU 12.

Z charakteru audytu w opisywanym stanie faktycznym 5 wynika, że jest to rodzaj usługi niematerialnej w obszarze środowiska naturalnego tzn. przedmiotem pracy są wiedza i informacje z obszaru środowiska naturalnego. Prace te można oznaczać PKWiU 74.90.13 (usługi doradztwa w sprawach środowiska naturalnego), a według Rozporządzenia tego typu usługi należy w pliku JPK oznaczać kodem GTU 12. Przytoczona klasyfikacja usług audytu została określona autorytatywnie przez Wnioskodawcę - bez konsultacji z GUS-em.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy ten typ usługi powinien być oznaczany w nowym pliku JPK kodem GTU 12. Z charakteru inwentaryzacji w opisywanym stanie faktycznym 6 wynika, że jest to rodzaj usługi niematerialnej w obszarze środowiska naturalnego tzn. przedmiotem pracy są wiedza i informacje z obszaru środowiska naturalnego. Prace te można oznaczać PKWiU 74.90.13 (usługi doradztwa w sprawach środowiska naturalnego), a według Rozporządzenia tego typu usługi należy w pliku JPK oznaczać kodem GTU 12. Przytoczona klasyfikacja usługi inwentaryzacji została określona autorytatywnie przez Wnioskodawcę-bez konsultacji z GUS-em.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy ten typ usługi nie powinien być oznaczany w nowym pliku JPK kodem GTU 12. Zakres usług oferowanych w omawianym stanie faktycznym dotyczy badań o charakterze komercyjnym, czysto empirycznym. Nie mieszczą się one w obszarze nauki (nie dotyczą badań podstawowych, stosowanych ani prac rozwojowych), a zatem nie mieszczą się one w zakresie PKWiU 72 (badań naukowych i prac rozwojowych). Stąd wniosek, że nie można tego typu transakcji oznaczać kodem GTU 12. Usługa opisana w stanie faktycznym według Wnioskodawcy nie będzie więc oznaczana żadnym kodem GTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług:

*   przygotowania dokumentacji/operatu (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   Bazy Danych o Odpadach (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   (…) - internetowych baz danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełniania przez podmioty (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   opłat za korzystanie ze środowiska naturalnego (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe,**

*   audytu (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**

*   inwentaryzacji (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe,**

*   pomiarów i badań (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c dodany do ustawy od 1 października 2020 r.

Z dniem 1 października 2020 r. weszły w życie przepisy art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy, w brzmieniu dodanym z dniem 1 października 2020 r.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Zatem Wnioskodawca jest obowiązany prawidłowo sporządzić ewidencję i deklarację podatkową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, co oznacza, że w tym terminie powinny zostać ujęte wszystkie transakcje.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy z dnia 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019, poz. 1988 ze zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że plik JPK dla potrzeb VAT powinien zawierać m.in. informacje o dostawach niektórych wyrobów i świadczonych usługach wraz z odpowiednim ich oznaczeniem oraz oznaczenia dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosownie do § 10 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, GTU to klasyfikacja grupy towarowej, określająca przynależność sprzedawanych dóbr i świadczonych usług do jednej z trzynastu grup towarowo-usługowych.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia w części ewidencyjnej JPK\_VAT z deklaracją oznaczenie GTU\_12 odnosi się do usług o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

A zatem obowiązek stosowania kodu GTU\_12 dotyczy podatników świadczących m.in. usługi, o których mowa w § 10 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanych orzeczeniach, w szczególności w wyroku w sprawie: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-572/07, C-231/94, C-349/96, C-41/04.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w konsultingu z obszaru ochrony środowiska i świadczy następujące rodzaje usług:

1.  Usługa przygotowania dokumentacji/operatu.

Dokumentacja do wniosku o decyzję lub o pozwolenie jest rozbudowanym opracowaniem, składającym się z części opisowej i często również obliczeniowej. Część powyższych dokumentacji występuje pod nazwą „Operat” - np. operat wodnoprawny, operat ochrony powietrza, operat gospodarki odpadami, przeciwpożarowy itp. Dokumentacja ta stanowi obowiązkowy załącznik do wniosków do urzędów lub innych instytucji publicznych, w celu uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach lub uzyskanie decyzji pozwolenia zintegrowanego lub pozwolenia wodnoprawnego lub innego typu decyzji w zakresie ochrony środowiska. Dokumentacja może być całościowa lub podzielona na części, np. część dotycząca analizy akustycznej, emisji hałasu, emisji gazów i pyłów, gospodarki odpadowej, gospodarki wodno-ściekowej, Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia, Raportu Oddziaływania na Środowisko, zmiany aktualnego pozwolenia, BAT, dostosowania funkcjonowania Zakładu do wymogów konkluzji BAT, zmiany pozwolenia zintegrowanego, zezwolenia na spalanie odpadów poza instalacjami, postępowania kompensacyjnego i innych. Dokumentacja powstaje na podstawie materiałów przekazanych przez Zamawiającego, szeregu pozyskanych dokumentów, map, wyrysów itp. - pozyskanych od Zamawiającego, urzędów lub innych instytucji. Na tej podstawie specjalista przygotowuje część opisową oraz często przeprowadza wyliczenia lub/i modelowanie - zazwyczaj przy użyciu specjalistycznego oprogramowania, a w niektórych przypadkach stosując przeliczenia matematyczne bez stosowania oprogramowania. Szczególną formą dokumentacji jest również modelowanie emisji zanieczyszczeń hałasu lub innych czynników. W tym przypadku część opisowa jest zredukowana, a na pierwszy plan wysuwa się proces obliczeń i modelowania - tym niemniej dokumentacja ta służy podobnym celom co „dokumentacja do wniosku \`(...)\`”. Dokumentacja przekazywana jest zamawiającemu w formie papierowej i/lub elektronicznej. Dokumentacja wykonywana jest przez pracowników własnych lub podwykonawców na drodze umowy o dzieło.

1.  Baza Danych o Odpadach (dalej zwana BDO).

Na prowadzenie usług w zakresie Bazy Danych o Odpadach (dalej BDO) składa się szereg czynności wykonywanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz klientów, m.in.:

*   prowadzenie ewidencji odpadów z różnych obszarów, np. komunalnych osadów ściekowych, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, odpadów niebezpiecznych, pojazdów wycofanych z eksploatacji i wielu innych rodzajów odpadów,
*   wystawianie kart przekazania dla powyższych odpadów,
*   tworzenie wniosków rejestracyjnych dla producentów, importerów lub wewnątrzwspólnotowych nabywców opakowań,
*   tworzenie wniosków rejestracyjnych w zakresie transportu odpadów,
*   tworzenie wniosków rejestracyjnych dla wprowadzających na rynek krajowy produkty w opakowaniach, pojazdy, oleje, smary, opony, baterie bądź akumulatory, a także sprzęt elektryczny i elektroniczny,
*   tworzenie wniosków rejestracyjnych dla wytwórców odpadów,
*   tworzenie innych wniosków związanych z BDO,
*   tworzenie sprawozdań o produktach, opakowaniach i o gospodarowaniu odpadami dotyczących np. producentów opakowań, przedsiębiorców prowadzących jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego, objęte opłatą recyklingową, wprowadzających baterie lub akumulatory, wprowadzających produkty w opakowaniach, wprowadzających sprzęt lub autoryzowanych przedstawicieli, eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy opakowań, eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów w opakowaniach, importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia opakowań, dotyczących innych zakresów,
*   tworzenie sprawozdań o wytwarzanych odpadach i o gospodarowaniu odpadami,
*   tworzenie wniosków o wykreślenie z rejestru,
*   tworzenie dokumentacji związanej z zmianami w zakresie transportu odpadów,
*   tworzenie zmian lub aktualizacji danych w BDO,
*   inne czynności związane z obsługą BDO.

1.  (…) - internetowe bazy danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełniania przez podmioty.

Na prowadzenie usług w zakresie uzupełniania bazy (…) (\`(...)\`), składają się następujące czynności wykonywane przez A. Sp. z o.o na rzecz klientów, m.in.: rejestracja podmiotu, wprowadzenie danych przez stronę internetową Krajowej Bazy dostępną w Internecie, po zarejestrowaniu się podmiotu korzystającego ze środowiska w Krajowej Bazie.

1.  Opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego.

Na prowadzenie usług w zakresie naliczania Opłat za korzystanie ze środowiska (dalej: Opłat), składa się szereg czynności wykonywanych przez A. Sp. z o.o na rzecz klientów, m.in.: wyliczenie opłat, wypełnienie formularzy w wersji papierowej lub elektronicznej.

Raz w roku podmioty korzystające ze środowiska przedkładają marszałkom województw wykazy za rok poprzedni zawierające informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych z tego tytułu opłat, przy czym wysokość stawek na dany rok, których używa się do przeliczeń jest zawarta w obwieszczeniu Ministra w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska dotyczącego konkretnego roku.

1.  Audyt.

Audyt jest usługą polegającą na przeprowadzeniu przez pracowników lub podwykonawców A. Sp. z o.o kontroli stanu faktycznego u Klienta (np. stosowanych maszyn, instalacji, linii produkcyjnych, emitorów i innych), a także dokumentacji i pozwoleń/licencji/certyfikatów posiadanych przez Klienta w celu ustalenia, czy Klient spełnia wszystkie wymagania prawne w zakresie ochrony środowiska. Audyt może być ogólny lub dotyczyć konkretnych zagadnień - np. gospodarki odpadami, emisji zanieczyszczeń, emisji ścieków i innych. W przypadku stwierdzenia niezgodności, na życzenie Klienta, może zostać przygotowany plan postępowania naprawczego, w celu dostosowania Klienta do przepisów prawnych.

1.  Inwentaryzacja.

Inwentaryzacja jest usługą polegającą na przeprowadzeniu przez pracowników lub podwykonawców A. Sp. z o.o kontroli stanu faktycznego w danym, zleconym obszarze, występowania określonego zjawiska, elementów przyrodniczych, ale również mogą to być np. elementy przemysłowe - emitory. Zadaniem przeprowadzających inwentaryzację jest znalezienie inwentaryzowanych elementów, ich właściwe rozpoznanie, w niektórych wypadkach zaklasyfikowanie do właściwych grup oraz ich zliczenie. Usługa opiera się na wiedzy osób przeprowadzających inwentaryzację, którzy w imieniu klienta klasyfikują poszczególne elementy, w związku z powyższym należy uznać, iż jest to forma usługi doradczej dla Klienta. Jako przykłady inwentaryzacji można wyróżnić:

*   Inwentaryzacja emitorów
*   Inwentaryzacja flory i fauny,
*   Inwentaryzacja źródeł emisji.

1.  Pomiary i badania.

Pomiary i badania są usługą polegającą na zmierzeniu, zazwyczaj przy użyciu specjalistycznego sprzętu przez wykwalifikowany personel natężenia danego, zleconego przez Klienta czynnika, czy też składu np. wody, gruntu lub innych elementów/czynników itp. Często pomiary lub badania wykonywane są za pomocą sprzętu oraz personelu należących do jednostek posiadających specjalną akredytację w danym zakresie - są to podwykonawcy A. Sp. z o.o. Usługa polega na wykonaniu szeregu czynności technicznych w określonej procedurze. Nie jest to usługa o charakterze doradczym. Badania i pomiary nie noszą też cech badań naukowych, są to bowiem określone czynności mające wykazać natężenie lub skład badanego czynnika. Częścią składową tej usługi jest również pobór próbek, czy też opróbkowanie otworów, który w niektórych przypadkach jest przedstawiony na fakturze jako oddzielna pozycja. Prace realizowane są przez podwykonawców na drodze umowy o dzieło. Mają one charakter umów rezultatu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług.

Z uwagi na brak definicji usług niematerialnych w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach, określają czy podatnik ma obowiązek zastosować oznaczenia GTU\_12 należy wziąć pod uwagę faktyczną treść świadczonej usługi, a także kierować się pomocniczo rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.). Pomocne w tym przypadku może być poniższe PKWiU dla usług:

1.  doradczych (w tym doradztwa prawnego i podatkowego, doradztwa związanego z zarządzaniem): 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.10.11, 69.10.12, 69.10.13, 69.10.14, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19,
2.  księgowych: 69.20.2
3.  prawnych: 69.1
4.  zarządczych: 62.03.11, 62.03.12, 63.11.12, 66.11.19, 66.30.11, 66.30.12, 68.32.11, 68.32.12, 68.32.13, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1
5.  marketingowych: 73.11.12
6.  firm centralnych: 70.1
7.  reklamowych: 73.1
8.  badania rynku i opinii publicznej: 73.2
9.  badań naukowych i prac rozwojowych: 72.
10.  usług szkoleniowych: 85.

Biorąc pod uwagę charakter wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę (prowadzącego działalność w zakresie konsultingu z obszaru ochrony środowiska) i stwierdzenie Wnioskodawcy, że usługi opisane we wniosku w punktach 1-6 dotyczą różnorodnych problemów środowiska naturalnego, a także wskazane powyżej symbole PKWiU, należy w tym miejscu odnieść się do usług doradztwa w sprawach środowiska sklasyfikowanych do PKWiU: 74.90.13.

Zgodnie z klasyfikacją PKWiU z 2015 r. Sekcja M (Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne) obejmuje m. in pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej: Dział 74 – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna. W ramach tego działu mieści się grupowanie: 74.9 – Pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane obejmujące m. in. Usługi doradztwa w sprawach środowiska (74.90.13).

Wskazać należy, że w Wyjaśnieniach GUS do PKWiU z 2015 r. (…) podano, że usługi doradztwa w sprawach środowiska obejmują:

*   ocenę środowiska naturalnego, tj. obiektywną analizę podjętą w następujących celach:
    *   zidentyfikowania ewentualnego zanieczyszczenia środowiska w określonym miejscu oraz określenia źródła, natury i zakresu zanieczyszczenia,
    *   oceny ryzyka zagrożenia bezpieczeństwa publicznego i zdrowia z powodu zanieczyszczenia środowiska związanego z proponowanym lub istniejącym projektem,
    *   oceny wpływu na ekologię lub ekonomię zmian środowiska powstających w wyniku działalności człowieka lub natury,

*   kontrole środowiska naturalnego, tj. niezależne oceny aktualnego stanu dostosowania się do odpowiednich wymagań zainteresowanej strony odnośnie środowiska naturalnego lub dostosowania się do polityki dotyczącej środowiska naturalnego, metod działania i instrumentów kontrolnych strony,

*   usługi planowania naprawy określonych miejsc (tj. przygotowanie planów zmniejszenia zanieczyszczeń środowiska), uwzględniające techniczne i inne wymagania regulowane prawem lub przepisami),

*   ocenę studiów nad środowiskiem naturalnym, tj. udostępnienie analiz odnośnie zalet i wad studiów nad środowiskiem, będących podstawą do wydawania alternatywnych opinii. Ocena studiów może także zawierać analizę przyszłych odpowiedzi na regulacje środowiskowe,

*   doradztwo w zakresie zarządzania zasobami naturalnymi, tj. udostępnienie obiektywnych informacji, rad lub porad dotyczących najlepszych metod nienaruszających równowagi ekologicznej oraz wykorzystania: ziemi, lasów, zasobów wodnych, gazu ziemnego, ropy naftowej, złóż mineralnych, populacji dzikich zwierząt i pozostałych zasobów naturalnych,

*   doradztwo w zakresie zarządzania odpadami, tj. udostępnienie obiektywnych informacji, rad lub porad dotyczących najlepszych metod minimalizacji, transportu, obsługi, usuwania i/lub przetwarzania odpadów,

*   doradztwo w zakresie polityki środowiska naturalnego, tj. doradztwo instytucji publicznych lub prywatnych związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem statutów, regulacji, standardów lub zwyczajów dotyczących środowiska,

*   pozostałe usługi doradztwa w sprawach środowiska naturalnego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jeżeli chodzi o usługi dotyczące pomiarów i badań, to warto zauważyć, że w Sekcji M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. w Dziale 72 mieszczą się Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami GUS dział ten obejmuje:

*   usługi w zakresie następujących badań naukowych:
    *   badania podstawowe – badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,
    *   badania stosowane – badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce,
    *   badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych wyrobów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących już wyrobów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, z wyłączeniem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych,
    *   usługi w zakresie prac rozwojowych - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonej usługi przygotowania dokumentacji/operatu (pytanie nr 1).

W zakresie obowiązku stosowania oznaczenia GTU w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonej usługi przygotowania dokumentacji/operatu biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności polegającej na konsultingu (doradzaniu) z obszaru ochrony środowiska, a także charakter czynności wykonywanych przez specjalistę w ramach przygotowania dokumentacji/operatu składanej do właściwego organu, celem uzyskania decyzji w zakresie ochrony środowiska, należy przyjąć, że jeżeli świadczenie polegające na przygotowaniu dokumentacji/operatu mieściło się w PKWiU pod symbolem 74.90.13 jako usługa odrębna (samoistna, pojedyncza) albo stanowiło element świadczenia kompleksowego, którego elementem dominującym była usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 74.30.13 to przedmiotowe usługi objęte były dyspozycją § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawca miał obowiązek stosowania w ewidencji oznaczenia GTU 12 dla świadczenia usług w zakresie przygotowania dokumentacji/operatu na podstawie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług przygotowania dokumentacji/operatu (pytanie nr 1) należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług w zakresie Bazy Danych o Odpadach, (…) - internetowych bazy danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełniania przez podmioty, naliczania opłat za korzystanie ze środowiska naturalnego, audytu, inwentaryzacji, pomiarów i badań.

Świadcząc usługę w zakresie Bazy Danych o Odpadach Wnioskodawca miał obowiązek stosowania w ewidencji oznaczenia GTU\_12, jeżeli usługa ta w istocie mieściła się w PKWiU pod symbolem 74.90.13 jako usługa odrębna (samoistna, pojedyncza) albo stanowiła element świadczenia kompleksowego, którego elementem dominującym jest usługa objęta symbolem PKWiU 74.30.13. Oznacza to, że przedmiotowa usługa objęta była dyspozycją § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług Bazy Danych o Odpadach (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

W zakresie usług (…) - internetowych baz danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełniania przez podmioty stwierdzić należy, że na Wnioskodawcy ciążył obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te dotyczą różnorodnych problemów środowiska naturalnego i można je przyporządkować do symbolu PKWiU:74.90.13.

A zatem jeżeli usługa ta de facto mieściła się w PKWiU pod symbolem 74.90.13 jako usługa odrębna (samoistna, pojedyncza) albo stanowiła element świadczenia kompleksowego, którego elementem dominującym jest usługa objęta symbolem PKWiU 74.30.13, to tym samym w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług (…) - internetowych baz danych o emisjach gazów i pyłów do uzupełniania przez podmioty (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Można również podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług dotyczących opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te dotyczą różnorodnych problemów środowiska naturalnego i można je przyporządkować do symbolu PKWiU:74.90.13.

W rezultacie, jeżeli usługa ta także mieściła się w PKWiU pod symbolem 74.90.13 jako usługa odrębna (samoistna, pojedyncza) albo stanowiła element świadczenia kompleksowego, którego elementem dominującym jest usługa objęta symbolem PKWiU 74.30.13, to usługa dotycząca opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego stanowiła usługę, do której ma zastosowanie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług w zakresie opłat za korzystanie ze środowiska naturalnego (pytanie nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług audytu (pytanie nr 5). Wnioskodawca wskazał, że prace te można oznaczać symbolem PKWiU 74.90.13 (usługi doradztwa w sprawach środowiska naturalnego). Oznacza to, że gdy usługa ta mieściła się w PKWiU pod symbolem 74.90.13 jako usługa odrębna (samoistna, pojedyncza) albo stanowiła element świadczenia kompleksowego, którego elementem dominującym jest usługa objęta symbolem PKWiU 74.30.13, to tym samym do świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę w przedmiocie audytu należy zastosować § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym, na Wnioskodawcy ciążył obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług audytu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług inwentaryzacji Wnioskodawca wskazał, że jest to rodzaj usługi niematerialnej, którą można oznaczyć PKWiU 74.90.13. Jeżeli więc usługa inwentaryzacji mieściła się w PKWiU pod symbolem 74.90.13 jako usługa odrębna (samoistna, pojedyncza) albo stanowiła element świadczenia kompleksowego, którego elementem dominującym jest usługa objęta symbolem PKWiU 74.30.13, w takiej sytuacji do świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie należy zastosować § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b) rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. W rezultacie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług inwentaryzacji.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług inwentaryzacji (pytanie nr 6) należało uznać za prawidłowe.

W kwestii stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług pomiarów i badań (pytanie nr 7) Wnioskodawca podał, że zakres usług dotyczy badań o charakterze komercyjnym, czysto empirycznym. Nie mieszczą się one w obszarze nauki (nie dotyczą badań podstawowych, stosowanych ani prac rozwojowych), a zatem nie mieszczą się one w PKWiU 72 (badań naukowych i prac rozwojowych). W ocenie tut. Organu w stosunku do tych usług należy również posiłkować się klasyfikacją PKWiU z 2015 r. i przyjąć, że usługi te nie podlegają oznaczeniu kodem GTU w ewidencji JPK, jeżeli nie mieszczą się one w dziale 72 PKWiU oraz nie są objęte symbolem 74.90.13 ani żadnym innymi symbolem PKWiU, który został wskazany w zakresie usług doradczych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania oznaczenia GTU\_12 w ewidencji JPK w odniesieniu do świadczonych usług pomiarów i badań (pytanie nr 7) należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec należy, że zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Podkreślić należy, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

Tut. Organ w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto wskazać należy, że stosowane w JPK\_VAT z deklaracją oznaczenia GTU odnoszą się do ujmowanych w części ewidencyjnej faktur, ale nie ma obowiązku umieszczania oznaczeń GTU\_01 - GTU\_13 na wystawianych fakturach (przepisy w zakresie wystawiania faktur nie uległy bowiem zmianie z dniem 1 października 2020 r.).

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.