Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-516/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług kolokacji na rzecz podmiotu z USA
Słowa kluczowe: nieruchomości; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 14 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie miejsca świadczenia usług kolokacji na rzecz podmiotu z USA - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie miejsca świadczenia usług kolokacji na rzecz podmiotu z USA. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 grudnia 2014 r. znak IBPP4/443-516/14/PK.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z udostępnianiem, na rzecz swoich klientów, zasobów centrum przetwarzania danych (Data Center), świadcząc usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych (w tym także usługi telekomunikacyjne w rozumieniu Ustawy - Prawo telekomunikacyjne; wpis do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych pod nr \`(...)\`). Wśród usług tych znajdują się m. in. kolokacja, dostęp do Internetu oraz IaaS. Usługi te świadczone są w budynku Data Center, będącym obiektem specjalnie przystosowanym do świadczenia tego typu usług; posiada on odpowiednie instalacje telekomunikacyjne, energetyczne, przestrzeń umożliwiającą składowanie i funkcjonowanie sprzętu komputerowego, ochronę fizyczną, stały nadzór i etc.

Kolokacja (zwana także hotelingiem) jest usługą polegającą na udostępnieniu przez Wnioskodawcę przestrzeni w specjalnie przygotowanej szafie telekomunikacyjnej, w którym to miejscu klient Wnioskodawcy może umieścić sprzęt komputerowy, podłączając ten sprzęt czy całe szafy do wszelkich niezbędnych instalacji (sieć energetyczna, telekomunikacyjna, system chłodzenia, etc). Jednocześnie klient taki uzyskuje możliwość zdalnego dostępu do kolokowanego sprzętu, przy pomocy sieci telekomunikacyjnej. Przestrzeń w Data Center dedykowana na cele kolokacji jest do tego odpowiednio przystosowana, zapewniając m. in. bezpieczeństwo fizyczne, energetyczne czy nadzór nad prawidłową pracą kolokowanych urządzeń. Każdy klient ma możliwość konfiguracji swojej usługi, m. in. poprzez określenie zapotrzebowania na energię elektryczną, ilość miejsca w szafie czy zgłaszając potrzebę korzystania z pomocy Wnioskodawcy do konfiguracji swoich urządzeń. Klient wykupuje zatem miejsce na składowanie sprzętu (przy czym sprzęt ten z zasady ma funkcjonować w trakcie takiego składowania) w określonym miejscu (szafie) wraz z usługami dodatkowymi. Dokładna konfiguracja usługi kolokacji zależy zatem od dostępnego dla danej szafy wyposażenia (ew. od wyposażenia Data Center) oraz ustaleń stron.

Dostęp do Internetu jest usługą telekomunikacyjną, polega na zapewnieniu klientom Wnioskodawcy możliwości uzyskania połączenia z siecią Internet oraz przesyłania informacji, za pomocą sieci telekomunikacyjnej, z i do urządzeń klienta umieszczonych w Data Center, do i z sieci Internet. Usługa ta może być świadczona także poza Data Center, tj. klient może uzyskać podłączenie do sieci Internet w każdym miejscu, do którego Wnioskodawca jest w stanie doprowadzić infrastrukturę telekomunikacyjną.

Transmisja danych jest usługą telekomunikacyjną polegającą na zapewnieniu przesyłu danych (za pomocą sieci telekomunikacyjnej) pomiędzy punktami końcowymi, określonymi w umowie stron. Faktyczny przebieg ani własność poszczególnych elementów sieci nie są istotne, jako że przedmiotem usługi jest zapewnienie wyłącznie przepływu danych między określonymi punktami, w określonej jakości.

IaaS (Infrastructure as a Service, infrastruktura jako usługa), jest usługą polegającą na udostępnieniu klientowi Wnioskodawcy infrastruktury informatycznej (rozumianej całościowo jako sprzęt i oprogramowanie), w szczególności sprzętu, przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej oprogramowania, obsługi ww.; klient uzyskuje zdalny dostęp do takich zasobów za pomocą sieci telekomunikacyjnej, zaś urządzenia zapewniające w/w zasoby znajdują się poza siedzibą klienta.

Wnioskodawca zapewnia wszystkie warunki pracy infrastruktury służącej do świadczenia takich usług, jak również dba o sprawność zasobów jako całości - zarówno w warstwie sprzętowej (sprawność używanych komputerów i ich elementów, sieci telekomunikacyjnej będącej w posiadaniu Wnioskodawcy), jak i oprogramowania zainstalowanego na tym sprzęcie a używanego do świadczenia IaaS. Infrastruktura ta może znajdować się w Data Center, ale możliwe jest korzystanie z elementów infrastruktury położonej w innych lokalizacjach, w zależności od bieżących potrzeb.

Umowy stosowane przez Wnioskodawcę we wszystkich typach usług przewidują naliczanie za w/w usługi opłat abonamentowych w cyklach miesięcznych.

Wnioskodawca, 18 czerwca 2014 r. zawarł umowę na świadczenie usług kolokacji oraz dostępu do Internetu z S., której siedzibą jest E. w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Ponadto, 11 czerwca 2014 r. zawarł umowę na świadczenie usług kolokacji, dostępu do Internetu, transmisji danych oraz usług IaaS z A., której siedzibą jest W. w Republice Federalnej Niemiec. Wszystkie w/w usługi są świadczone przez Wnioskodawcę, z wykorzystaniem Data Center Wnioskodawcy.

Tym samym, Wnioskodawca:

1.  świadczy na rzecz podmiotu z USA usługę kolokacji, gdzie sprzęt kolokowany jest w Data Center Wnioskodawcy,
2.  świadczy na rzecz podmiotu z USA usługę dostępu do Internetu, gdzie punkt styku określony jest w Data Center Wnioskodawcy,
3.  świadczy na rzecz podmiotu z RFN usługę kolokacji, gdzie sprzęt kolokowany jest w Data Center Wnioskodawcy,
4.  świadczy na rzecz podmiotu z RFN usługę dostępu do Internetu, gdzie punkt styku określony jest w Data Center Wnioskodawcy,
5.  świadczy na rzecz podmiotu z RFN usługę Transmisji danych, między punktami w \`(...)\` i Frankfurcie (RFN),
6.  świadczy na rzecz podmiotu z RFN usługę IaaS, gdzie infrastruktura służąca do świadczenia usług umiejscowiona jest w Data Center Wnioskodawcy.

Z uwagi na skomplikowany charakter świadczonych usług, w szczególności IaaS, oraz występowanie kontrahentów zagranicznych, pojawia się niejasność w zakresie miejsca opodatkowania ww. usług w przedstawionych stanach faktycznych, a tym samym - czy Wnioskodawca zobowiązany jest naliczyć i pobrać od ww. usług podatek VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Kontrahenci Wnioskodawcy wskazani we wniosku o udzielenie interpretacji jako „podmioty z USA” oraz „podmioty z RFN”, posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według najlepszej wiedzy Spółki, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty są, odpowiednio, Stany Zjednoczone Ameryki oraz Republika Federalna Niemiec.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy w ramach usługi kolokacji klienci Wnioskodawcy nie uzyskują prawa do używania całości lub części konkretnej nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, klienci ci zyskują specyficzne prawo do przechowywania sprzętu komputerowego w ściśle określonych warunkach (szafy telekomunikacyjne z zasilaniem i dostępem do sieci telekomunikacyjnej, o ustalonych parametrach środowiska pracy). Faktyczne położenie ww. szaf ma znaczenie drugorzędne dla świadczonej usługi kolokacji, o ile zachowane są ustalone parametry przechowywania i funkcjonowania urządzeń podlegających kolokacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, świadcząc na rzecz podmiotu z USA usługę kolokacji, powinien zastosować stawkę VAT 23% dla tej usługi, czy też w tym przypadku usługa nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji, opisana usługa nie podlega opodatkowaniu VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Wnioskodawca nie powinien tego podatku naliczać.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej). Dla ustalenia, czy świadczenie określonych usług podlega opodatkowaniu VAT konieczne jest zatem ustalenie, gdzie świadczona jest dana usługa. Zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n cyt. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Usługa kolokacji, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jest usługą polegającą na udostępnianiu specjalnie przygotowanej infrastruktury do składowania sprzętu, w celu przechowywania tam sprzętu klienta (z możliwością zdalnego korzystania ze sprzętu przez klienta). Usługa taka nie jest usługą jednolitą, jako że składają się na nią usługi o charakterze magazynowym, stanowiące usługę główną, oraz usługi dodatkowe (zapewnienie zasilania, telekomunikacji, nadzoru i in.).

Jak wskazał NSA w wyroku z dn. 16 grudnia 2011 r. (I FSK 220/11, LEX nr 1107833), „dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością”. Warto wskazać, że podobną linię orzeczniczą prezentuje także Trybunał Sprawiedliwości UE (vide sprawa C-155/12).

Jak wskazano powyżej, usługa kolokacji jest usługą nakierowaną na przechowanie urządzeń klienta w określonych warunkach i z zapewnieniem usług dodatkowych; nieruchomość, w której znajduje się szafa telekomunikacyjna ma zatem drugorzędne znaczenie.

Przedmiotem usługi jest udostępnienie przestrzeni w szafie telekomunikacyjnej, nie zaś nieruchomości czy jej części. O ile zatem kolokacja musi mieć związek z nieruchomością (musi istnieć miejsce, w którym przechowywane są szafy telekomunikacyjne) to nieruchomość taka nie jest i nie musi być ściśle określona, co wynika z natury usługi; konieczne jest jedynie zapewnienie określonych warunków przechowania sprzętu klienta, które to warunki mogą być spełnione na terenie różnych nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji; miejsce świadczenia ww. usługi określa zatem przepis art. 28b ust. 1 - jako miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium RP, tj. na terenie USA. Zgodnie zatem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1) cyt. ustawy, usługa taka nie jest świadczona na terenie kraju i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta z USA odpłatne usługi kolokacji, polegające na udostępnieniu przez Wnioskodawcę przestrzeni w specjalnie przygotowanej szafie telekomunikacyjnej, w którym to miejscu klient Wnioskodawcy może umieścić sprzęt komputerowy, podłączając ten sprzęt czy całe szafy do wszelkich niezbędnych instalacji (sieć energetyczna, telekomunikacyjna, system chłodzenia, etc). W ramach tej usługi klient nie uzyskuje prawa do używania całości lub części konkretnej nieruchomości.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Rudi Heger GmbH, Trybunał stwierdził, że przepis Dyrektywy dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami dotyczy jedynie świadczenia usług, które pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością. W przypadku takich usług nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element świadczenia, a ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usług.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione usługi kolokacji są usługami związanymi z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Powyższa kwestia była z kolei przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16).

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z ww. orzeczenia, usługa może być objęta zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (tj. uznana za usługę związaną z nieruchomością) w przypadku, gdy usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Należy go zatem uznać za zasadniczy warunek, a w przypadku jego niespełnienia (co ma miejsce w zaistniałej sytuacji) nie można uznać świadczonej usługi za usługę związaną z nieruchomością. Jak zauważają niektórzy klienci Wnioskodawcy, charakter usługi kolokacji wskazuje, że nie jest ona w sensie ścisłym usługą związaną z nieruchomością, ponieważ co prawda jest ona świadczona przy wykorzystaniu nieruchomości, jednak nie sama nieruchomość jest przedmiotem tej usługi. Przedmiotem usługi kolokacji są rzeczy ruchome tj. sprzęt klientów, przyjmowany przez Wnioskodawcę do jego pomieszczeń. Działania Wnioskodawcy są skierowane na zapewnienie prawidłowego środowiska dla nieprzerwanego działania sprzętu klientów. Z punktu widzenia klienta istotne jest właśnie nieprzerwane działanie jego sprzętu i korzystanie przez klienta z tego sprzętu z miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej - a zatem z zagranicy.

Uwzględniając powyższe, w zaistniałej sytuacji nie będzie mieć zastosowania art. 28e ustawy (w zakresie usług związanych z nieruchomościami), a art. 28b ustawy, tj. miejscem świadczenia jak i opodatkowania usługi będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 2-6 zawartego we wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.