Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1086/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, związana z likwidacją Spółki kapitałowej i przeniesieniem majątku tejże spółki na Wnioskodawcę, będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu pożyczek oraz z tytułu naliczonych odsetek od tych pożyczek, oraz czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki kapitałowej korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; majątek; odsetki; opodatkowanie; pożyczka; przychód; zobowiązanie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2015r. (data wpływu 23.12.2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą w Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. Wnioskodawca będzie również jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dalej: „Spółka kapitałowa”) z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w celu m.in. uproszczenia struktury własnościowej grupy, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania, prawdopodobnie podejmie decyzję o likwidacji Spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa prowadzić będzie działalność w branży nieruchomościowej (wynajem nieruchomości) oraz będzie wspólnikiem spółek osobowych zarządzających bezpośrednio majątkiem złożonym z nieruchomości, które to spółki osobowe do momentu likwidacji Spółki kapitałowej zostaną uprzednio zlikwidowane (ewentualnie rozwiązane).

W związku z rozważaną likwidacją Spółki kapitałowej, cały jej majątek zostanie przekazany do Wnioskodawcy (jedynego udziałowca). Na przedmiotowy majątek mogą składać się w szczególności wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy (wynikające m.in. z pożyczek udzielonych pierwotnie przez spółki osobowe, których wspólnikiem będzie Spółka kapitałowa lub przez Spółkę kapitałową), środki pieniężne, ewentualnie inne aktywa.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w związku z likwidacją Spółki kapitałowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności pożyczkowej będącej w posiadaniu Spółki kapitałowej) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki kapitałowej) (por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105). Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki kapitałowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki kapitałowej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelność będącą w posiadaniu Spółki kapitałowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. kontuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę kapitałową przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach postępowania likwidacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, związana z likwidacją Spółki kapitałowej i przeniesieniem majątku tejże spółki (w tym wierzytelności względem Wnioskodawcy) na Wnioskodawcę, będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu pożyczek oraz z tytułu naliczonych odsetek od tych pożyczek?
2.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki kapitałowej korzystał będzie ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania pierwszego), konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, związana z likwidacją Spółki kapitałowej i przeniesieniem majątku tejże spółki (w tym wierzytelności względem Wnioskodawcy) na Wnioskodawcę nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu pożyczek oraz z tytułu naliczonych odsetek od tych pożyczek.

Na wstępie należy podkreślić, iż w planowanym zdarzeniu przyszłym w wyniku likwidacji i przeniesienia majątku Spółki kapitałowej na Wnioskodawcę, wierzytelność z tytułu pożyczek wejdzie w skład majątku Wnioskodawcy. Konsekwencją tego będzie to, iż ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w świetle doktryny i nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: KC), taka sytuacja stanowi konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

UPDOP w art. 12 ust. 1 zawiera przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP). Tak więc wykładnia przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

W tym miejscu należy koniecznie podkreślić, iż instytucja kontuzji zobowiązań/wierzytelności nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach UPDOP. Niemniej, należy wskazać, iż z samej istoty tegoż zdarzenia prawnego nie wiąże się ono z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zdania, iż nie można stwierdzić, że zdarzenie to (konfuzja zobowiązań i wierzytelności pożyczkowych) skutkuje dla niego powstaniem jakiegokolwiek przychodu. Należy bowiem wskazać iż konfuzja wskazana w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego z udzielonych pożyczek, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Zatem wprawdzie Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do spłaty długu, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności. Dodatkowo, należy podkreślić, iż w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do zmiany w jego majątku (zmniejszeniu ulegną w identycznej wartości aktywa oraz pasywa). W konsekwencji Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W dalszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek od nich, która jak wskazano wyżej powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W świetle regulacji ustawy KC wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem konieczne jest zaistnienie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, oraz oświadczenie o przyjęciu zwolnienia.

Zwrócić należy uwagę, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. W konsekwencji należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód związany z wygaśnięciem wierzytelności i zobowiązania z tytułu pożyczek, albowiem kontuzja jest bowiem inną od umorzenia formą wygasania zobowiązań.

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że w wyniku likwidacji Spółki kapitałowej i przejęcia pozostałego majątku przez Wnioskodawcę nie będzie miało miejsce umorzenie - wierzytelności, należy również uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tym samym, ponieważ na moment kontuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, odsetki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej pożyczki), wskazany przepis również nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będąca następstwem likwidacji Spółki kapitałowej i przejęcia jej majątku przez Wnioskodawcę konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek będzie neutralna na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2015r. (ILPB4/423-571/14-2/ŁM);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2014r. (ITPB4/423-46b/l 4/AM);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r. (IPPB3/423-985/13-2/JBB).

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania drugiego), w ramach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, wydanie majątku w związku z likwidacją Spółki kapitałowej zwolnione będzie z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art, 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 4 UPDOP zwalnia się jednak od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
*   spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, w myśl art. 22 ust. 4a UPDOP zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 UPDOP nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu tychże dwóch lat.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zaprezentowane na wstępie zdarzenie przyszłe spełnione zostaną wymogi określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 UPDOP dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego majątku wydanego mu w ramach likwidacji Spółki kapitałowej.

Jak wskazano wyżej Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegającą w Polsce podatkowi dochodowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania, przy czym Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wnioskodawca, zgodnie z obecnymi przewidywaniami posiadał będzie nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata, bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki kapitałowej (faktycznie będzie jedynym udziałowcem), a posiadanie to wynika z tytułu własności. Przy czym warunki te będą również spełnione na dzień przeniesienia majątku na rzecz Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki.

W związku z powyższym, mając na względzie zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydanie majątku w związku z likwidacją Spółki kapitałowej zwolnione będzie z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku gdy zostanie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów Wnioskodawcy w wysokości co najmniej 10% w okresie min. dwóch lat, o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 4a w związku z art. 22 ust. 4b UPDOP.

Powyższą konkluzje potwierdził w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2015r., IBPBI/2/4510-91/15/MO
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2014 r., IBPBI/2/423-1026/14/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.