Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-31/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-13
Teza: czy otrzymane w okresie przejściowym należności od dłużników, które Wnioskodawca na podstawie Umowy sprzedaży wierzytelności zobowiązany jest przekazać Nabywcy, stanowią dla Wnioskodawcy przychód lub koszt podatkowy
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; dług-przejęcie długu; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; spłata; strata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 19 października 2015 r.), uzupełnionym 11 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane w okresie przejściowym należności od dłużników, które Wnioskodawca na podstawie Umowy sprzedaży wierzytelności zobowiązany jest przekazać Nabywcy, stanowią dla Wnioskodawcy przychód lub koszt podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 - zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane w okresie przejściowym należności od dłużników, które Wnioskodawca na podstawie Umowy sprzedaży wierzytelności zobowiązany jest przekazać Nabywcy, stanowią dla Wnioskodawcy przychód lub koszt podatkowy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-693/15/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 dalej: „Ustawa SKOK”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i zawierał w przeszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku z udzieleniem pożyczki. Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek, naliczanych według określonej w umowie stopy procentowej, jak również naliczał i pobierał różnego rodzaju opłaty i prowizje za wykonywane na rzecz członków czynności, zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy cennikami.

Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów Wnioskodawcy (członków) zdarza się, że udzielony przez Wnioskodawcę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. Równocześnie oprócz kwoty głównej kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca nie otrzymuje należnych mu odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych opłat i prowizji wynikających z cenników obowiązujących u Wnioskodawcy. Wskazane wyżej wierzytelności pieniężne wobec członków (a także byłych członków) Wnioskodawcy dochodzone są przed sądami powszechnymi, które oprócz kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu samej wierzytelności (kwoty głównej i odsetek), zasądzają na rzecz Wnioskodawcy także zwrot kosztów postępowania sądowego, tj. wniesionego wpisu sądowego, kosztów zastępstwa procesowego itp.).

Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) przelewu wierzytelności z funduszem inwestycyjnym (dalej: „Nabywca”), na podstawie której dokonał odpłatnego zbycia pakietu wierzytelności pożyczkowo-kredytowych (dalej: „Wierzytelność”).

Pakiet Wierzytelności będący przedmiotem sprzedaży obejmował określoną liczbę indywidualnych wierzytelności składających się z:

*   należności głównej odpowiadającej kwocie niespłaconego kredytu lub pożyczki pieniężnej, powiększonego o skapitalizowane odsetki (kapitalizacja na podstawie umowy z dłużnikiem);
*   należności z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek;
*   należności z tytułu opłat za dodatkowe czynności i usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem i dochodzeniem zwrotu kredytu lub pożyczki pieniężnej;
*   zasądzonych przez sądy powszechne należności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Powyższy pakiet wierzytelności został sprzedany za cenę określoną na podstawie wyceny sporządzonej na określony dzień poprzedzający datę sprzedaży (dalej: „Data Wyceny”). Z tą datą zostało wygenerowane zestawienie wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności na Nabywcę nastąpiło z dniem zawarcia umowy sprzedaży. Na dzień sprzedaży określona na podstawie wyceny cena pakietu wierzytelności stanowiła określony % wartości nominalnej wierzytelności wchodzących w skład zbywanego pakietu. Ustalona cena sprzedaży pakietu została ustalona łącznie, bez wskazania, jaka jej część przypada na poszczególne elementy składające się na zbywaną wierzytelność. Cena sprzedaży pakietu Wierzytelności była niższa od sumy kwot należności głównych z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek wchodzących w skład zbywanego pakietu Wierzytelności. Oznacza to, że na skutek dokonania sprzedaży Wierzytelności Wnioskodawca nie uzyskał nawet zwrotu wartości kapitału udzielonych pożyczek (kredytów), tj. poniósł stratę rozumianą jako rzeczywisty uszczerbek majątkowy, jak również stratę w znaczeniu ekonomicznym.

Mając na uwadze, że pomiędzy Dniem Wyceny, na który określona została wartość Wierzytelności dla celów sprzedaży, a dniem dokonania sprzedaży po cenie wynikającej z dokonanej wyceny dłużnicy dokonywali spłat poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład zbywanego pakietu Wierzytelności, Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz Nabywcy wszelkich wpłat dokonanych przez dłużników w okresie od Daty Wyceny do dnia zawarcia Umowy („Okres Przejściowy”). Otrzymane w tym okresie należności tytułem spłaty kapitału, odsetek, czy opłat i prowizji zgodnie z postanowieniami Umowy stanowią należności przypadające Nabywcy.

Wnioskodawca planuje zawieranie umów analogicznych do opisanej powyżej także w przyszłości, których przedmiotem będą Wierzytelności odpowiadające powyższemu opisowi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymane w okresie przejściowym należności od dłużników które Wnioskodawca na podstawie Umowy sprzedaży wierzytelności zobowiązany jest przekazać Nabywcy, stanowią dla Wnioskodawcy przychód lub koszt podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 - zdarzenie przyszłe)

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 7 stycznia 2016 r. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie w okresie przejściowym należności od dłużników, które Wnioskodawca na podstawie Umowy sprzedaży wierzytelności przekazuje Nabywcy, pozostanie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. otrzymanie należności od dłużników nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, zaś przekazanie tych kwot Nabywcy nie będzie uprawniało Wnioskodawcy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze, że pomiędzy Dniem Wyceny, na który określona została wartość Wierzytelności dla celów sprzedaży, a dniem dokonania sprzedaży po cenie wynikającej z dokonanej wyceny dłużnicy dokonywali spłat poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład zbywanego pakietu Wierzytelności, Wnioskodawca zobowiązał się w zawartej Umowie do przekazania na rzecz Nabywcy wszelkich wpłat dokonanych przez dłużników w okresie od Daty Wyceny do dnia zawarcia Umowy tj. w okresie przejściowym. Uzasadnieniem ekonomicznym i gospodarczym takiego zastrzeżenia umownego jest fakt, że wartość pakietu Wierzytelności określana jest na podstawie spodziewanego przez Nabywcę wpływu środków z tytułu spłaty przez dłużników wierzytelności. Skoro zatem wycenie do celów transakcji sprzedaży podlega pakiet Wierzytelności według stanu na Dzień Wyceny, zawsze poprzedzający dzień faktycznej sprzedaży, w wycenie uwzględnione są także te przepływy pieniężne od dłużników, które zaistnieją po dniu wyceny. Aby zatem utrzymać wartość wierzytelności określoną w wycenie jako cenę sprzedaży pakietu Wierzytelności, Wnioskodawca zobowiązał się przekazać Nabywcy wszelkie, wpływy otrzymane z tytułu wierzytelności po Dniu Wyceny. Kwoty te w okresie przejściowym z ekonomicznego punktu widzenia nie przysługują już zatem Wnioskodawcy, mimo że do dnia sprzedaży wierzytelności formalnie do Wnioskodawca pozostaje wierzycielem.

Niektóre z powyższych płatności otrzymywanych od dłużników, zgodnie z updop, podlegają rozpoznaniu dla celów podatkowych jako przychody na zasadzie kasowej. Dotyczy to przykładowo odsetek od pożyczek, które stanowią przychód w momencie zapłaty. Oznacza to, że w przypadku powyższych należności, otrzymanie ich od dłużników w okresie przejściowym skutkowałoby rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w momencie wpływu pieniędzy na rachunek. Jednocześnie jednak, z uwagi na postanowienia Umowy, które - po upływie okresu przejściowego obligują Wnioskodawcę do przekazania powyższych kwot Nabywcy, w ocenie Wnioskodawcy, należności te zasadnie powinny zostać wyłączone z przychodów podatkowych. Wynika to z faktu, że wpłacone przez dłużników kwoty nie stanowią trwałego przysporzenia Wnioskodawcy, skoro w świetle postanowień Umowy, podlegają przekazaniu do Nabywcy. Podkreślić przy tym trzeba, że stosownie do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, w odniesieniu do przychodów wskazuje się, że „przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” tj. „charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (por. NSA w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02; podobnie wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. II FSK 2109/12).

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty z tytułu Wierzytelności otrzymane od dłużników w okresie przejściowym nie spełniają powyższego warunku, tj. nie stanowią dla Wnioskodawcy trwałego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane w okresie przejściowym wpłaty z tytułu Wierzytelności, podlegające następnie przekazaniu na rzecz Nabywcy zgodnie z postanowieniami Umowy, powinny być dla celów podatkowych traktowane jako wpłaty niestanowiące dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych w rozumieniu przepisów updop. W przypadku gdyby zatem Wnioskodawca ujmował płatności otrzymywane od dłużników z tytułu Wierzytelności w okresie przejściowym, np. z tytułu odsetek, najpóźniej w dacie przekazania tych kwot Nabywcy zgodnie z postanowieniami Umowy, przychody Wnioskodawcy powinny ulec pomniejszeniu o wartość przekazanych Nabywcy kwot, błędnie zaliczonych przez Wnioskodawcę do przychodów.

W przypadku potwierdzenia przez organ wydający interpretację, że otrzymane przez Wnioskodawcę od dłużników w okresie przejściowym odsetki wynikające ze sprzedawanych wierzytelności, z uwagi na nieefektywny charakter przysporzenia, nie powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy przekazanie (wypłata) na rzecz Nabywcy kwot wpłacanych w okresie przejściowym przez dłużników, stosownie do postanowień zawartej Umowy sprzedaży pakietu wierzytelności nie wiąże się z uszczerbkiem w majątku podatnika, a tym samym nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie w okresie przejściowym należności od dłużników, które Wnioskodawca na podstawie Umowy sprzedaży wierzytelności przekazuje Nabywcy, pozostają dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. otrzymanie należności od dłużników nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, zaś przekazanie tych kwot Nabywcy nie będzie uprawniało Wnioskodawcy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może rozporządzać. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwale przysporzenie majątkowe.

Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w art. 16 updop, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i zawierał w przeszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów Wnioskodawcy (członków) zdarza się, że udzielony przez Wnioskodawcę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. Wnioskodawca nie otrzymuje należnych mu odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych opłat i prowizji wynikających z cenników obowiązujących u Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawarł umowę przelewu wierzytelności z funduszem inwestycyjnym (Nabywca), na podstawie której dokonał odpłatnego zbycia pakietu wierzytelności pożyczkowo-kredytowych.

Pakiet Wierzytelności będący przedmiotem sprzedaży obejmował określoną liczbę indywidualnych wierzytelności składających się z:

*   należności głównej odpowiadającej kwocie niespłaconego kredytu lub pożyczki pieniężnej, powiększonego o skapitalizowane odsetki (kapitalizacja na podstawie umowy z dłużnikiem);
*   należności z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek;
*   należności z tytułu opłat za dodatkowe czynności i usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem i dochodzeniem zwrotu kredytu lub pożyczki pieniężnej;
*   zasądzonych przez sądy powszechne należności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Powyższy pakiet wierzytelności został sprzedany za cenę określoną na podstawie wyceny sporządzonej na określony dzień poprzedzający datę sprzedaży. Z tą datą zostało wygenerowane zestawienie wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności na Nabywcę nastąpiło z dniem zawarcia umowy sprzedaży. Na dzień sprzedaży określona na podstawie wyceny cena pakietu wierzytelności stanowiła określony % wartości nominalnej wierzytelności wchodzących w skład zbywanego pakietu. Ustalona cena sprzedaży pakietu została ustalona łącznie, bez wskazania, jaka jej część przypada na poszczególne elementy składające się na zbywaną wierzytelność.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że w sytuacji otrzymania należności od dłużników, które Wnioskodawca na podstawie Umowy sprzedaży wierzytelności zobowiązany jest przekazać Nabywcy wierzytelności, nie dojdzie do powstania trwałego przysporzenia majątkowego. Otrzymana należność od dłużników nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego, a zatem przekazanie otrzymanych należności Nabywcy wierzytelności nie będzie stanowiło dla Niego również kosztu uzyskania przychodów. Powyższa operacja będzie neutralna podatkowo. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1-3 (stan faktyczny) oraz pytania nr 1 i 2 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.