Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.482.2020.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: Wnioskodawca – działając jako płatnik w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia wypłacanego Twórcy za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety – będzie miał prawo zastosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: autorskie egzemplarze; dzieło autorskie ; korzystanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory-utwór artystyczny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż monet, banknotów i numizmatów przeznaczonych na cele kolekcjonerskie oraz na inne cele („Wartości kolekcjonerskie”).

Sprzedaż monet i banknotów poprzedzona jest procesem ich zaprojektowania i przygotowania do wytworzenia, w którym istotnym etapem jest opracowanie projektu graficznego Wartości kolekcjonerskiej (awersu lub rewersu monety kolekcjonerskiej, przedniej lub odwrotnej strony banknotu kolekcjonerskiego). W przypadku monet, na podstawie projektu graficznego tworzy się jego egzemplarz, tzw. model realizacyjny (w formie np. modelu gipsowego), który następnie jest wykorzystany do wyprodukowania samych monet.

Projekty graficzne Wartości kolekcjonerskich stanowią utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 („ustawa o pr. aut.”). Zatem projekty graficzne Wartości kolekcjonerskich i modele realizacyjne monet oraz prawa ich twórców, podlegają ochronie i regulacjom zawartym w ustawie o pr. aut.

Projekty graficzne Wartości kolekcjonerskich dotyczą określonych tematów, które dobierane są w oparciu o przyjmowaną przez zarząd Wnioskodawcy politykę emisji i sprzedaży Wartości kolekcjonerskich.

W celu wprowadzenia do sprzedaży monety stanowiącej Wartość kolekcjonerską („Moneta”) Wnioskodawca zamierza zawrzeć z twórcą („Twórca”) umowę („Umowa”), której przedmiotem będzie przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu graficznego Monety stworzonego przez Twórcę oraz przeniesienie własności wykonanego przez Twórcę modelu realizacyjnego Monety.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu wykonania przedmiotu Umowy, Twórcy będzie przysługiwało odrębne wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu graficznego Monety oraz odrębne wynagrodzenie za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety.

Przenosząc na Wnioskodawcę własność modelu realizacyjnego Monety (który stanowi w rzeczywistości egzemplarz utworu) w świetle ustawy o pr. aut. Twórca dokona wprowadzenia egzemplarza utworu do obrotu. Z kolei wprowadzenie do obrotu będzie musiało zostać poprzedzone dokonaniem przez Twórcę utrwalenia utworu, tj. sporządzenia jego egzemplarza.

Wnioskodawca planuje zawrzeć Umowę z Twórcą nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W związku z tym przychód otrzymany przez Twórcę na podstawie Umowy zaliczony zostanie do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o PIT, tj. do przychodów z praw majątkowych. Z kolei w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 18 ustawy o PIT, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem, w związku z wypłatą wynagrodzenia Twórcy, na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, Twórcy przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Projekt graficzny Monety będzie posiadał charakter twórczy i będzie związany z działalnością twórczą w zakresie sztuk plastycznych. W związku z tym, wynagrodzenie wypłacone Twórcy za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu graficznego Monety będzie stanowiło dla Twórcy przychód wskazany w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Dlatego Wnioskodawca w stosunku do wypłacanego Twórcy wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu graficznego Monety zastosuje podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Model realizacyjny Monety będzie posiadał również charakter twórczy i będzie związany z działalnością twórczą w zakresie sztuk plastycznych. Wnioskodawca jednak powziął wątpliwość, czy działając jako płatnik będzie miał prawo zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia wypłacanego Twórcy za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety, będzie miał prawo zastosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia wypłacanego Twórcy za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety, będzie miał prawo zastosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% z tytułu:

1.  korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub
2.  rozporządzania przez twórców tymi prawami.

Przeniesienie własności egzemplarza, na którym utrwalony jest utwór, nie mieści się w zakresie rozporządzania prawami autorskimi. Jednak zdaniem Wnioskodawcy stanowi korzystanie przez Twórców z praw autorskich.

Znaczenia pojęcia korzystania z praw autorskich nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o PIT, ani w ustawie o pr. aut. W ocenie Wnioskodawcy, termin korzystanie, wobec braku definicji legalnej, należy rozumieć literalnie. Zatem, zgodnie z powszechnym rozumieniem, korzystanie oznacza robienie użytku, posługiwanie się, używanie. Z kolei, na podstawie przepisów ustawy o pr. aut., można określić treść praw autorskich.

W procesie ustalania definicji praw autorskich, przede wszystkim należy przywołać treści art. 17 pr. aut., z którego wynika, że - o ile ustawa nie stanowi inaczej - twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i do rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prawo do korzystania z utworu przysługuje twórcy z mocy prawa. Może on samodzielnie korzystać z tych praw i pobierać z tego tytułu wynagrodzenia. Twórca korzysta przy tym z utworu na wszystkich polach eksploatacji, które są niczym innym jak faktycznymi postaciami eksploatacji/korzystania z utworu.

Wnioskodawca uważa zatem, że korzystania z praw autorskich, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, oznacza korzystanie (tj. robienie użytku) z prawa do korzystania z utworu na wszystkich polach eksploatacji.

Zgodnie z art. 50 ustawy o pr. aut. odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów ustawy o pr. aut., prawo do utrwalania oraz obrotu oryginałem albo egzemplarzami utworu przysługuje twórcy. Nie można zatem korzystać z utworu, w tym go:

1.  utrwalić,
2.  wprowadzić jego egzemplarz do obrotu,

jeśli nie ma się do tego prawa. Jak zostało to wyżej wskazane, twórcom takie wyłączne prawo przysługuje z mocy prawa.

Utrwalanie oraz wprowadzanie egzemplarza utworu przez twórcę do obrotu jest zatem korzystaniem z prawa autorskiego, które jemu przysługuje. Pobieranie wynagrodzenia z tego tytułu jest wynagrodzeniem za korzystanie z tego prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, wynik wykładni funkcjonalnej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT również potwierdza, że przeniesienie własności egzemplarza utworu przez twórcę stanowi korzystanie z prawa autorskiego. Intencją ustawodawcy jest bowiem wsparcie twórców i działalności twórczej. Otrzymywane przez twórców wynagrodzenie, pozostające w bezpośrednim związku z tą działalnością, nie ogranicza się tylko do rozporządzania tymi prawami. Bardzo często należne twórcom wynagrodzenie jest otrzymywane w zamian za korzystanie z ich praw, w tym za przeniesienie własności egzemplarzy wytworzonych przez nich utworów. Gdyby przyjąć, że wytwarzanie egzemplarzy utworów i wprowadzanie ich do obrotu nie stanowi korzystania przez twórców z ich praw autorskich, hipotezie normy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, odnoszącej się do korzystania z praw autorskich, nie można by przypisać w zasadzie jakiejkolwiek aktywności twórców. W takim przypadku przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT dotyczyłby tylko rozporządzania prawami, a fragment mówiący o korzystaniu z praw byłby zbędny.

Należy bowiem wziąć pod uwagę, że przez rozporządzanie prawami powinno się rozumieć wszystkie czynności prawne, na podstawie których osoba trzecia uzyskuje prawo do korzystania z utworu. W odniesieniu do praw autorskich, rozporządzanie obejmuje zatem w szczególności przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz udzielenie licencji uprawniającej na korzystanie z utworu. Pod pojęciem rozporządzanie prawami nie można więc rozumieć form eksploatacji utworów/praw do utworów, tj. korzystania z praw autorskich do utworów. W ocenie Wnioskodawcy, formy eksploatacji praw do utworów, niebędące rozporządzaniem prawami, na gruncie art. 22. ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, są objęte właśnie pojęciem korzystanie z praw autorskich.

Jak podał Wnioskodawca, prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-998/13/MZ: Wnioskodawca, co prawda nie będzie przenosił praw autorskich do sprzedawanych obrazów, będzie to wyłącznie sprzedaż – jak stwierdził – konkretnego egzemplarza obrazu, jednakże przychód ten będzie związany z korzystaniem z praw autorskich (\`(...)\`). A zatem uzyskiwany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży namalowanych własnoręcznie obrazów będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z praw majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej działalności należy zastosować 50% normę procentową. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.32.2020.2.JM, której przedmiotem była kwestia zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od przychodu osiągniętego ze sprzedaży przez twórcę swoich obrazów.

Przekładając powyższą argumentację na zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku, Wnioskodawca uważa, że wykonanie modelu realizacyjnego Monety stanowi utrwalenie utworu, którym jest projekt graficzny Monety. Przed przeniesieniem na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do projektu graficznego Monety, jedynym podmiotem posiadającym prawo do wykonania takiego utrwalenia, a następnie jego sprzedaży jest wyłącznie Twórca. Przedmiotowe utrwalenie utworu i sprzedaż tego egzemplarza stanowi niewątpliwie skorzystanie przez Twórcę z przysługujących mu praw autorskich.

Jak zostało to podniesione w opisie stanu przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, model realizacyjny Monety będzie posiadał charakter twórczy i będzie związany z działalnością twórczą w zakresie sztuk plastycznych. Wnioskodawca uważa zatem, że wynagrodzenie wypłacone Twórcy za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety będzie stanowiło dla Twórcy przychód wskazany w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca, działając jako płatnik w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia wypłacanego Twórcy za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety, będzie miał prawo zastosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak podał Zainteresowany w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, projekty graficzne Wartości kolekcjonerskich stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych („ustawa o pr. aut.”). Zatem projekty graficzne Wartości kolekcjonerskich i modele realizacyjne monet oraz prawa ich twórców, podlegają ochronie i regulacjom zawartym w ustawie o pr. aut. W celu wprowadzenia do sprzedaży monety stanowiącej Wartość kolekcjonerską („Moneta”) Wnioskodawca zamierza zawrzeć z twórcą („Twórca”) umowę („Umowa”), której przedmiotem będzie przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu graficznego Monety stworzonego przez Twórcę oraz przeniesienie własności wykonanego przez Twórcę modelu realizacyjnego Monety. Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu wykonania przedmiotu Umowy, Twórcy będzie przysługiwało odrębne wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu graficznego Monety oraz odrębne wynagrodzenie za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety. Przenosząc na Wnioskodawcę własność modelu realizacyjnego Monety (który stanowi w rzeczywistości egzemplarz utworu) w świetle ustawy o pr. aut. Twórca dokona wprowadzenia egzemplarza utworu do obrotu. Z kolei wprowadzenie do obrotu będzie musiało zostać poprzedzone dokonaniem przez Twórcę utrwalenia utworu, tj. sporządzenia jego egzemplarza. Wnioskodawca planuje zawrzeć Umowę z Twórcą nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W związku z tym przychód otrzymany przez Twórcę na podstawie Umowy zaliczony zostanie do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o PIT, tj. do przychodów z praw majątkowych. Model realizacyjny Monety będzie posiadał charakter twórczy i będzie związany z działalnością twórczą w zakresie sztuk plastycznych.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród których w pkt 7 wymienił kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, przy czym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej z Twórcą Umowy, której przedmiotem będzie m.in. przeniesienie własności wykonanego przez Twórcę modelu realizacyjnego Monety należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami, do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że sytuacja opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mieści się w ich zakresie.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem nimi i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powołane wcześniej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w odniesieniu do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów wobec Twórcy, należy stwierdzić, że skoro jak wynika opisanego zdarzenia przyszłego:

*   w ramach Umowy powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   Twórca będzie twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   Umowa obejmie czynności będące przedmiotem praw autorskich,

\-model realizacyjny Monety stanowi egzemplarza utworu w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

\-aktywność Twórcy została wymieniona w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca – działając jako płatnik w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia wypłacanego Twórcy za przeniesienie własności modelu realizacyjnego Monety – będzie miał prawo zastosować koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi interpretacja przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie bowiem do tej definicji, przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, mimo że mogą stanowić niezbędne dla wydania interpretacji indywidualnej elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego (tzw. tło badanej sprawy podatkowej).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.