Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.660.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) oraz z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników,
*   określenia podstawy opodatkowania dla wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników oraz określenia podstawy opodatkowania dla wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników. Wniosek uzupełniono w dniu 25 listopada 2020 r. o pełnomocnictwo oraz w dniu 8 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca) jest osobą prawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Sądu Rejonowego (…) pod numerem KRS: (…). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest przede wszystkim w obszarach takich jak: działalność związana z zatrudnieniem (PKWiU 78.10.Z) czy też działalność agencji pracy tymczasowej (PKWiU 78.20.Z). W szczególności Wnioskodawca zajmuje się poszukiwaniem pracowników dla swoich kontrahentów (pracodawców użytkowników), weryfikacją kandydatów czy świadczeniem profesjonalnych usług związanych z rekrutacją pracowników.

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej oraz pracodawca zatrudnia pracowników przede wszystkim na podstawie umowy o pracę, lecz także na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: Pracownicy) i kieruje ich do wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawców-użytkowników.

Wnioskodawca, celem podniesienia swojej konkurencyjności na rynku, zapewnia Pracownikom zakwaterowanie w lokalach wynajmowanych przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (zwanych dalej: Wynajmującymi). Lokale, w których zamieszkują Pracownicy nie są własnością Wnioskodawcy.

Ustalenie warunków zakwaterowania Pracowników w lokalach odbywa się w następujący sposób. Z częścią pracowników Wnioskodawca zawiera umowę najmu, której przedmiotem jest pokój w lokalu mieszkalnym lub miejsce w pokoju wieloosobowym. Umowa najmu zawierana jest na czas określony sześciu miesięcy, jednak może ona ulec przedłużeniu w związku z kontynuacją zatrudnienia lub też rozwiązaniu bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez strony z dniem ustania zatrudnienia Pracownika. Przy czym okresem trwania zatrudnienia jest okres trwania kolejnych umów o pracę lub umów cywilnoprawnych łączących Pracownika z Wnioskodawcą, jeżeli przerwa między nimi nie przekracza 3 dni. Niekiedy między Wnioskodawcą, a Pracownikami nie jest zawierana umowa najmu, lecz Pracownikom okazywany jest dokument będący regulaminem miejsca zakwaterowania, który określa warunki zamieszkania Pracownika w lokalu, zasady w nim panujące oraz obowiązki Pracowników związane zamieszkania Pracownika w lokalu.

Wynajęte pokoje i lokale co do zasady nie stanowią dla Pracowników wyłącznie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Pracownicy najczęściej zatrudniani są długoterminowo, wykonując przez dłuższy okres czasu pracę w tej samej lokalizacji na rzecz tego samego pracodawcy- użytkownika. Przez cały okres wykonywania pracy na rzecz danego pracodawcy-użytkownika, Pracownik zakwaterowany jest najczęściej w tym samym miejscu. Pobyt trwa od kilku miesięcy, do nawet kilku lat, w zależności od chęci i możliwości pozostawania w stosunku pracy przez Pracownika. Celem Pracownika nie zawsze jest jednak przeniesienie interesu życiowego na stałe do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej lokalizacji na okres wykonywania pracy. Każdorazowo jednak umowa najmu między Wnioskodawcą, a Pracownikiem zawierana jest na czas określony sześciu miesięcy z możliwością wcześniejszego rozwiązania (w szczególności wskutek ustania stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego).

Okres wynajmu pokoju lub miejsca w pokoju przez Wnioskodawcę na rzecz konkretnego Pracownika uzależniony jest od dwóch podstawowych czynników. Po pierwsze, zależny jest od potrzeb kontrahentów Wnioskodawcy, będących pracodawcami-użytkownikami. Wnioskodawca zapewnia swoim kontrahentom odpowiednią liczbę Pracowników do wykonywania określonej pracy (prowadzi rekrutację, zawiera umowę o pracę lub umowę zlecenia) i tymże Pracownikom zapewnia również miejsce zamieszkania w miejscu wykonywania pracy. Tym samym, zaprzestanie współpracy z danym kontrahentem lub zmniejszenie zapotrzebowania kontrahenta w danej lokalizacji powoduje rozwiązanie umowy z Wynajmującym nieruchomości lub ich części. Drugim czynnikiem wpływającym na okres najmu jest okres zatrudnienia danego Pracownika w danej lokalizacji, do wykonywania zadań u danego pracownika-użytkownika.

Pracownicy nabywają świadczenia w postaci wynajmu części nieruchomości za całkowitą lub częściową odpłatnością. Cena nabycia usług najmu płacona przez Pracowników na rzecz Wnioskodawcy jest ustalana z góry i może być ona niższa, wyższa lub równa kosztowi, jaki Wynajmujący ponosi w związku z najmem lokali od Wynajmujących. Nie zawsze zatem cena uiszczana przez Pracowników pokrywa w pełni koszty najmu ponoszone przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w chwili obecnej nalicza na kwocie potrącanej z wynagrodzenia pracowników podatek VAT według stawki 23% i rozlicza go jako kwotę podatku należnego.

Pokazując powyższe na przykładzie, zakwaterowanie Pracownika w danej lokalizacji stanowi dla Wnioskodawcy koszt (…) zł. Pracownik wpłaca zaś stałą kwotę (…) zł + VAT (tj. (…) zł brutto). W innej lokalizacji koszt Wnioskodawcy wynosi (…) zł, zaś Pracownicy wpłacają (…) zł + VAT (pozostała część obciąża Wnioskodawcę).

Rozliczenie Wnioskodawcy z Pracownikami następuje w dwojaki sposób: cena zakwaterowania potrącana jest Pracownikowi bezpośrednio z wynagrodzenia albo Pracownik wpłaca odpowiednią sumę na dedykowany rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wynajmuje na rzecz Pracowników od Wynajmujących pokoje lub lokale mieszkalne, które położone są w różnych lokalizacjach na terenie kraju. Wynajmowane przez Wnioskodawcę miejsca zakwaterowania Pracowników są bardzo zróżnicowane – przedmiotem najmu są pokoje i lokale mieszkalne należące do osób prywatnych oraz pokoje i lokale w domach pracowniczych. Niekiedy Pracownicy zakwaterowani są w pojedynczych pokojach w domach pracowniczych, zaś dostęp do pomieszczeń socjalnych jest wspólny, innym razem zaś przedmiotem najmu są całe lokale mieszkalne wyposażone w powierzchnie kuchenne, sanitarne, noclegowe. Wynajmowane lokale różnią się standardem, który w przeważającej mierze uzależniony jest od lokalizacji, w której Pracownicy wykonują pracę na rzecz pracodawcy-użytkownika.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę w zakresie wynajmu pokojów i lokali pracowniczych z różnymi podmiotami, przy czym niektórzy Wynajmujący są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i dokumentują usługę fakturami, inni zaś nie są podatnikami VAT i wystawiają na rzecz Wnioskodawcy stosowny rachunek. Umowy łączące Wnioskodawcę z Wynajmującymi mają zróżnicowaną treść i można podzielić je na dwie grupy. Po pierwsze są to umowy najmu lokali mieszkalnych celem zbiorowego zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy, zawierane na czas określony lub nieokreślony. Po drugie, są to umowy o świadczenie usług zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy w pokojach usytuowanych we wskazanej w umowie nieruchomości. Czynsz należny Wynajmującym jest określony kwotą stałą lub zależny jest od liczby zakwaterowanych pracowników.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę w zakresie wynajmu pokojów i lokali pracowniczych z różnymi podmiotami, przy czym niektórzy Wynajmujący są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i dokumentują usługę fakturami, inni zaś nie są podatnikami VAT i wystawiają na rzecz Wnioskodawcy stosowny rachunek. Umowy łączące Wnioskodawcę z Wynajmującymi mają zróżnicowaną treść i można podzielić je na dwie grupy. Po pierwsze są to umowy najmu lokali mieszkalnych celem zbiorowego zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy, zawierane na czas określony lub nieokreślony. Po drugie, są to umowy o świadczenie usług zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy w pokojach usytuowanych we wskazanej w umowie nieruchomości. Czynsz należny Wynajmującym jest określony kwotą stałą lub zależny jest od liczby zakwaterowanych pracowników.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi wynajmu (podnajmu) lokali mieszkalnych lub ich części na rzecz swoich pracowników klasyfikuje jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Klasyfikacja ta dotyczy sytuacji, w której to Wnioskodawca występuje jako świadczący usługi na rzecz innych podmiotów, tj. swoich pracowników za częściową lub pełną odpłatnością.

Odnosząc się zaś do klasyfikacji usług najmu lokali nabywanych przez Wnioskodawcę od wynajmujących (będących najczęściej właścicielami lokali, dalej jako: Wynajmujący), należy wskazać, że część Wynajmujących fakturuje te same usługi wynajmu lokali dla Pracowników Wnioskodawcy ze stawką zwolnioną, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wówczas należy domniemywać, że Wynajmujący klasyfikują tego rodzaju usługi jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, przy czym uznają, że wynajem ten ma dodatkowo charakter mieszkaniowy.

Niektórzy Wynajmujący wystawiają faktury z 23% VAT, klasyfikując wynajem jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, uznając jednak że wynajem ten nie ma celu mieszkaniowego ze względu na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych.

Trzecia grupa Wynajmujących klasyfikuje świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi jako usługi związane z zakwaterowaniem, stosując do nich 8% stawkę VAT, co wskazuje na klasyfikację tychże usług jako: PKWiU 55.10.10.0 – „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”, bądź: PKWiU 55.90.12.0 – „Usługi świadczone przez hotele pracownicze”.

Należy jednak podkreślić, iż bez względu na klasyfikację usługi przez Wynajmujących, Wnioskodawca klasyfikuje świadczone przez siebie usługi na rzecz pracowników jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

Umowy zawierane między Wnioskodawcą, a Wynajmującymi (tj. właścicielami lokali) mają zróżnicowaną treść. Część z nich wskazuje, że przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny oraz zawiera postanowienia wyraźnie sugerujące możliwość wykorzystania lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Dodatkowo umowy zobowiązują Wnioskodawcę do użytkowania lokalu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem (zaś o przeznaczeniu lokalu przesądza jego mieszkalny charakter). Pozostała część zawartych z Wynajmującymi umów to umowy o świadczenie usług zakwaterowania, które jednoznacznie wskazują, iż lokale objęte postanowieniami umowy służyć mają zakwaterowaniu pracowników, a zatem zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Jak już Wnioskodawca uprzednio zaznaczył w treści wniosku o interpretację z dnia 24 listopada 2020 roku, ustalenie warunków zakwaterowania pracowników w lokalach odbywa się w następujący sposób. Z częścią pracowników Wnioskodawca zawiera umowę najmu, której przedmiotem jest pokój w lokalu mieszkalnym lub miejsce w pokoju wieloosobowym. Niekiedy zaś między Wnioskodawcą, a pracownikami nie jest zawierana umowa najmu, lecz pracownikom okazywany jest dokument będący regulaminem miejsca zakwaterowania, który określa warunki zamieszkania pracownika w lokalu, zasady w nim panujące oraz obowiązki pracowników związane z zakwaterowaniem. Zaakceptowanie przez pracownika postanowień regulaminu jest warunkiem zamieszkania Pracownika w lokalu.

Wnioskodawca oświadcza, że w przypadku ustalenia warunków zakwaterowania Pracowników w lokalach na podstawie umowy najmu między Wnioskodawcą, a pracownikiem, umowa taka zawiera wyraźną informację, iż dotyczy ona nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Jednocześnie, umowy najmu zawierają sformułowania jednoznacznie wskazujące na obowiązek pracowników wykorzystywania lokali na cele mieszkalne, czego przykładem może być postanowienie, iż Wnioskodawca może rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku wykraczania przez najemcę przeciwko porządkowi domowemu. Choć umowy najmu mogą nie wskazywać literalnie na cel mieszkaniowy najmu, to w praktyce lokale lub pokoje wynajmowane pracownikom służą i mogą służyć wyłącznie zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc się zaś do treści regulaminów miejsc zakwaterowania, do których przestrzegania zobowiązani są pracownicy – regulaminy te sporządzane są przez Wynajmujących (tj. właścicieli lokali), a w związku z tym mają bardzo zróżnicowaną treść. Choć regulaminy mogą w poszczególnych przypadkach nie zawierać sformułowania, iż lokale lub pokoje służyć mogą wyłącznie celom mieszkaniowym, to z całą pewnością każdorazowo wynika to z ogólnego brzmienia tychże regulaminów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w odniesieniu do świadczonych usług wynajmu (podnajmu) części nieruchomości na rzecz Pracowników?
2.  Czy w związku z odpłatnym świadczeniem usług wynajmu (podnajmu) nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników, podstawą opodatkowania w podatku VAT będzie kwota otrzymana od Pracownika, jako odbiorcy usługi, tj. kwota potrącana przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia Pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przy czym z przytoczonego zwolnienia, wyłączone zostały usługi wymienione w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (art. 43 ust. 20 ustawy o VAT) – w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT usługi w związane z zakwaterowaniem.

Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.) –(dalej: Dyrektywa VAT). Wskazany przepis Dyrektywy VAT wskazuje, iż „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Zaś zgodnie z art. 135 ust. 2 Dyrektywy VAT, zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT nie obejmuje świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnych charakterze.

Różnica między pojęciami najmu oraz zakwaterowania odnosi się do celu oraz zakresu, na jaki nieruchomość jest przekazywana innej osobie do użytkowania. W tym miejscu konieczne jest odniesienie do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W objaśnieniach do sekcji L wyżej wymienionej klasyfikacji tj. do sekcji zwanej „Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości” wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z kolei w objaśnieniach do sekcji I „Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne” wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym. Sekcja ta nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym. Jeśli zatem nieruchomość jest oddawana danej osobie w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych oraz bytowych na dłuższy okres to mamy styczność z najmem. W innym przypadku, gdy celem jest jedynie pobyt krótkotrwały, możemy mówić o zakwaterowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa najmu pokojów lub miejsc w pokojach świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników nie spełnia kryteriów uznania jej za usługę zakwaterowania. Wynika to z faktu, iż lokale udostępniane są Pracownikom celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych i bytowych w okresie pozostawania w stosunku pracy lub w stosunku cywilnoprawnym, nie zaś w celu krótkotrwałego zakwaterowania. Umowa najmu zawierana jest z Pracownikiem na czas określony sześciu miesięcy, przy czym w przypadku kontynuacji zatrudnienia przez Pracownika po tym okresie - umowa najmu jest stosownie przedłużana. W przypadku Pracowników zagranicznych wynajmowany pokój lub miejsce w pokoju wieloosobowym stanowi często jedyne miejsce stałego zamieszkania na terenie kraju. Dla Pracowników wynajmowany lokal staje się miejscem prowadzenia swoich interesów życiowych przez okres zatrudnienia. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż przedmiotem najmu na rzecz Pracowników są pokoje lub miejsca w pokojach, nie zaś całe lokale mieszkalne nie wpływa na kwalifikację świadczonej usługi. Odpowiednia kwalifikacja determinowana jest bowiem celem oraz okresem świadczenia usługi i charakterem mieszkalnym nieruchomości.

Z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Dodatkowo, usługi wynajmu winny być świadczone na własny rachunek podatnika.

Zaistnienie powyższych trzech przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT, a contrario, stwierdzenie braku któregokolwiek elementu przesądza o opodatkowaniu świadczonej usługi.

Nie może ulegać wątpliwości spełnienie przez Wnioskodawcę pierwszej z wymienionych przesłanek. Wszystkie lokale, w których znajdują się pokoje, będące przedmiotem wynajmu na rzecz Pracowników Wnioskodawcy, są lokalami mieszkalnymi. Umowy najmu między Wnioskodawcą, a Pracownikami w swojej treści zawierają między innymi postanowienia, z których wynika, że dotyczą one lokalu mieszkalnego, zaś najemcy mają obowiązek przestrzegać stosownego regulaminu. Regulaminy lokali mieszkalnych przedkładane są przez Wynajmujących i zawierają postanowienia wskazujące na charakter mieszkalny lokali. Zobowiązują one Pracowników Wnioskodawcy do przestrzegania porządku domowego, harmonijnego współdziałania i uwzględniania potrzeb sąsiadów itp.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca zawiera z Pracownikami umowy najmu pokojów lub miejsc w pokojach wieloosobowych na cele mieszkaniowe Pracowników, za częściową lub pełną odpłatnością. Wynajęte pokoje i lokale co do zasady nie stanowią dla Pracowników wyłącznie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Pracownicy najczęściej zatrudniani są długoterminowo, wykonując przez dłuższy okres czasu pracę w tej samej lokalizacji na rzecz tego samego pracodawcy-użytkownika. Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, iż w związku z podjęciem i wykonywaniem przez pracownika pracy w danej lokalizacji przez długi okres czasu, przenosi on do danego miejsca centrum swoich interesów życiowych. Pracownicy realizują zatem swoje cele mieszkaniowe w wynajmowanych nieruchomościach, zamieszkując w nich przez cały okres zatrudnienia i wykonywania pracy w danej lokalizacji. Jak wyżej wskazano, w przypadku Pracowników zagranicznych, wynajęty pokój lub miejsce w pokoju stanowi niekiedy podstawowe miejsce pobytu na terytorium kraju.

Dokonując subsumpcji stanu faktycznego sprawy do wyżej przytoczonych przepisów ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi najmu części lokali mieszkalnych na rzecz swoich Pracowników na cele mieszkaniowe za pełną lub częściową odpłatnością, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie wyłącznie kwota ponoszonej przez Pracowników odpłatności z tytułu nabycia usług wynajmu lokali na cele mieszkaniowe, pomniejszona o VAT tj. kwota każdorazowo potrącana przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia Pracownika.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania stanowi zapłata należna od świadczeniobiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczeń przekazywanych Pracownikom jest kwota, jaką płacą oni za te świadczenia.

W omawianej sprawie, na gruncie ustawy o VAT, nie mamy do czynienia ze świadczeniami nieodpłatnymi, ani ze świadczeniami częściowo odpłatnymi. Przekazywane Pracownikom świadczenia nie są nieodpłatną dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT albo nieodpłatnym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wyraźnie bowiem wskazano, że przekazanie następuje za wynagrodzeniem. Tym samym nie należy określać podstawy opodatkowania jak dla świadczeń nieodpłatnych (zgodnie z art. 29a ust. 2 lub ust. 5 ustawy o VAT). Nie można także mówić o częściowo odpłatnym świadczeniu usług albo dostawie towarów. Przepisy ustawy o VAT nie znają pojęcia świadczeń częściowo odpłatnych. Na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być albo odpłatne albo nieodpłatne.

Powyższą tezę potwierdza także wyrok TSUE w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, w którym Trybunał wskazał, że uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny. Jak stwierdził TSUE: „dla uznania transakcji za dokonaną za wynagrodzeniem konieczne i wystarczające jest wyłącznie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymywanym przez podatnika”. Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem VAT nie ma znaczenia czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa.

Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. TSUE zauważył przede wszystkim, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wartość wzajemnego świadczenia rzeczywiście otrzymanego przez podatnika w związku z tymi dostawami. Wynagrodzenie to stanowi zatem kategorię subiektywną, obejmującą świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez podatnika, a nie ustalone według obiektywnych kryteriów. W konsekwencji TSUE odrzucił stanowisko władz szwedzkich stwierdzając, iż akta sprawy w żaden sposób nie wskazują, by cena uiszczana przez Pracowników Spółki za otrzymywane posiłki była wyłącznie symboliczna.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz Pracowników, winna stanowić kwota rzeczywiście uiszczana z tego tytułu przez usługobiorców (Pracowników) na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy do niniejszego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT, z niżej wskazanych względów.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów i usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Przy czym jednym z powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT jest powiązanie wynikające ze stosunku pracy.

W pierwszej kolejności, zwrócić uwagę należy na literalne brzmienie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, który uzależnia dopuszczalność określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową przez organ podatkowy od stwierdzenia wpływu powiązania między podmiotami, na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku większość z Pracowników jest powiązana z Wnioskodawcą stosunkiem pracy, jednakże pozostała część zatrudniona jest na podstawie umowy zlecenia. Tym samym, jedynie między tą częścią Pracowników, która zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę, zachodzi powiązanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem potwierdzanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, pojęcie „stosunku pracy” jest na gruncie ustawy o VAT rozumiane analogicznie, jak to ma miejsce w przypadku prawa pracy oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie, osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych nie powinny być uznawane za pozostające w stosunku pracy z Wnioskodawcą. W konsekwencji, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy między podmiotami zachodzi powiązanie wynikające z zawarcia umowy cywilnoprawnej, bowiem umowa taka nie może być uznawana za „stosunek pracy”, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2020 roku, znak: S-ILPP2/4512-1-297/16/20 -S/MJ.

Wnioskodawca, działając jako agencja pracy, zapewnia wszystkim Pracownikom (bez względu na podstawę prawną zatrudnienia) zakwaterowanie na tych samych warunkach, za pełną lub częściową odpłatnością. Przy czym w danej lokalizacji cena ustalana jest jednolicie dla wszystkich pracowników, zaś o tym czy odpłatność jest pełna czy częściowa decyduje cena wynajmu ustalona przez Wynajmujących. Poziom odpłatności nie jest nigdy uzależniany od formy zatrudnienia Pracownika. Zatem identyczny koszt zakwaterowania ponoszony jest przez zleceniobiorców, pozostających poza katalogiem powiązań, określonych w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, jak i przez pracowników, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc treść zacytowanych wyżej przepisów art. 32 ustawy o VAT do przedmiotu niniejszego wniosku, należy uznać, że w sytuacji, gdyby istnienie powiązań wynikających ze stosunku pracy między Wnioskodawcą, a Pracownikami wpływało na ustalenie wysokości pobieranej od Pracowników odpłatności za świadczenia (za wynajem lokali mieszkalnych), wówczas podstawa opodatkowania określana byłaby w trybie i na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone są na takich samych warunkach zarówno osobom zatrudnionym na umowie o pracę, jak i zleceniobiorcom, w odniesieniu do których nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, nie istnieje podstawowa przesłanka uprawniająca do zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Należy tym samym uznać, że powiązanie wynikające ze stosunku pracy, istniejące między Wnioskodawcą, a częścią Pracowników nie ma wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych. Skoro bowiem usługi te świadczone są pracownikom (w rozumieniu prawa pracy) na takich samych warunkach i zasadach, jak na rzecz zleceniobiorców, to trudno jest uzasadnić, że powiązania wynikające ze stosunku pracy mają wpływ na określenie wysokości odpłatności za oferowane usługi. W rezultacie, podstawą opodatkowania dla usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz Pracowników powinna być, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota poniesionej przez Pracowników odpłatności, pomniejszona o VAT, nie zaś wartość rynkowa tychże usług (tj. cena netto po jakiej Wnioskodawca nabywa te usługi od podmiotów zewnętrznych).

Nadto, zdaniem Wnioskodawcy, również wykładnia celowościowa przytoczonego przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż nie znajdzie on zastosowania do przytoczonego stanu faktycznego. Powołany art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: „W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa (\`(...)\`)”.

Przepis ten, co wynika wyraźnie z jego literalnej interpretacji, został wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Zatem uznać należy, że art. 32 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 80 Dyrektywy VAT, wprowadzony został do porządku prawnego celem zapobieżenia zaniżaniu wysokości podatku należnego lub zawyżania podatku naliczonego w transakcjach między podmiotami powiązanymi. Ryzyko takie zaś nie występuje w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniami zwolnionymi z podatku VAT.

W sytuacji stanowiącej podstawę faktyczną niniejszego wniosku, ani Wnioskodawca, ani Pracownicy nie dokonują odliczenia VAT z uwagi na fakt, iż świadczona usługa zwolniona jest z podatku od towarów i usług. Zatem wskazywanie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej odpłatności Pracownika nie prowadzi do zaniżenia podatku należnego ani zawyżenia odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczeń wynajmu lokali na cele mieszkaniowe Pracowników, powinna być kwota, jaką Pracownicy w rzeczywistości uiszczają na rzecz Wnioskodawcy, jako usługodawcy, tj. kwota potrącana z wynagrodzenia Pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest przede wszystkim w obszarach takich jak: działalność związana z zatrudnieniem (PKWiU 78.10.Z) czy też działalność agencji pracy tymczasowej (PKWiU 78.20.Z). W szczególności Wnioskodawca zajmuje się poszukiwaniem pracowników dla swoich kontrahentów (pracodawców użytkowników), weryfikacją kandydatów czy świadczeniem profesjonalnych usług związanych z rekrutacją pracowników. Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników przede wszystkim na podstawie umowy o pracę, lecz także na podstawie umów cywilnoprawnych (Pracownicy) i kieruje ich do wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawców-użytkowników. Wnioskodawca, celem podniesienia swojej konkurencyjności na rynku, zapewnia Pracownikom zakwaterowanie w lokalach wynajmowanych przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (zwanych dalej: Wynajmującymi). Lokale, w których zamieszkują Pracownicy nie są własnością Wnioskodawcy. Ustalenie warunków zakwaterowania Pracowników w lokalach odbywa się w następujący sposób. Z częścią pracowników Wnioskodawca zawiera umowę najmu, której przedmiotem jest pokój w lokalu mieszkalnym lub miejsce w pokoju wieloosobowym. Umowa najmu zawierana jest na czas określony sześciu miesięcy, jednak może ona ulec przedłużeniu w związku z kontynuacją zatrudnienia lub też rozwiązaniu bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez strony z dniem ustania zatrudnienia Pracownika. Przy czym okresem trwania zatrudnienia jest okres trwania kolejnych umów o pracę lub umów cywilnoprawnych łączących Pracownika z Wnioskodawcą, jeżeli przerwa między nimi nie przekracza 3 dni. Niekiedy między Wnioskodawcą, a Pracownikami nie jest zawierana umowa najmu, lecz Pracownikom okazywany jest dokument będący regulaminem miejsca zakwaterowania, który określa warunki zamieszkania Pracownika w lokalu, zasady w nim panujące oraz obowiązki Pracowników związane zamieszkania Pracownika w lokalu. Wynajęte pokoje i lokale co do zasady nie stanowią dla Pracowników wyłącznie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Pracownicy najczęściej zatrudniani są długoterminowo, wykonując przez dłuższy okres czasu pracę w tej samej lokalizacji na rzecz tego samego pracodawcy- użytkownika. Przez cały okres wykonywania pracy na rzecz danego pracodawcy-użytkownika, Pracownik zakwaterowany jest najczęściej w tym samym miejscu. Pobyt trwa od kilku miesięcy, do nawet kilku lat, w zależności od chęci i możliwości pozostawania w stosunku pracy przez Pracownika. Celem Pracownika nie zawsze jest jednak przeniesienie interesu życiowego na stałe do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej lokalizacji na okres wykonywania pracy. Każdorazowo jednak umowa najmu między Wnioskodawcą, a Pracownikiem zawierana jest na czas określony sześciu miesięcy z możliwością wcześniejszego rozwiązania (w szczególności wskutek ustania stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego). Okres wynajmu pokoju lub miejsca w pokoju przez Wnioskodawcę na rzecz konkretnego Pracownika uzależniony jest od dwóch podstawowych czynników. Po pierwsze, zależny jest od potrzeb kontrahentów Wnioskodawcy, będących pracodawcami-użytkownikami. Wnioskodawca zapewnia swoim kontrahentom odpowiednią liczbę Pracowników do wykonywania określonej pracy (prowadzi rekrutację, zawiera umowę o pracę lub umowę zlecenia) i tymże Pracownikom zapewnia również miejsce zamieszkania w miejscu wykonywania pracy. Tym samym, zaprzestanie współpracy z danym kontrahentem lub zmniejszenie zapotrzebowania kontrahenta w danej lokalizacji powoduje rozwiązanie umowy z Wynajmującym nieruchomości lub ich części. Drugim czynnikiem wpływającym na okres najmu jest okres zatrudnienia danego Pracownika w danej lokalizacji, do wykonywania zadań u danego pracownika-użytkownika. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi wynajmu (podnajmu) lokali mieszkalnych lub ich części na rzecz swoich pracowników klasyfikuje jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Klasyfikacja ta dotyczy sytuacji, w której to Wnioskodawca występuje jako świadczący usługi na rzecz innych podmiotów, tj. swoich pracowników za częściową lub pełną odpłatnością.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usługi najmu (podnajmu) części Nieruchomości (lokali mieszkalnych) świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy.

Wnioskodawca wskazał, że wynajmowane pokoje i lokale nie stanowią dla Pracowników wyłącznie miejsce krótkotrwałego zakwaterowania. Pobyt Pracowników trwa od kilku miesięcy do nawet kilku lat, w zależności od chęci i możliwości pozostawania w stosunku pracy przez Pracownika. W przypadku ustalenia warunków zakwaterowania Pracowników w lokalach na podstawie umowy najmu między Wnioskodawcą, a pracownikiem, umowa taka zawiera wyraźną informację, iż dotyczy ona nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Z częścią Pracowników Wnioskodawca zawiera umowy najmu, której przedmiotem jest pokój w lokalu mieszkalnym lub miejsce w pokoju wieloosobowym. Niekiedy między Wnioskodawcą, a pracownikami nie jest zawierana umowa najmu, lecz pracownikom okazywany jest dokument będący regulaminem miejsca zakwaterowania, który określa warunki zamieszkania pracownika w lokalu, zasady w nim panujące oraz obowiązki pracowników związane z zakwaterowaniem. Zaakceptowanie przez pracownika postanowień regulaminu jest warunkiem zamieszkania Pracowników w lokalu. Umowy najmu zawierają sformułowania jednoznacznie wskazujące na obowiązek pracowników wykorzystywania lokali na cele mieszkalne, czego przykładem może być postanowienie, iż Wnioskodawca może rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku wykraczania przez najemcę przeciwko porządkowi domowemu. Lokale lub pokoje wynajmowane pracownikom służą i mogą służyć wyłącznie zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Odnosząc się do regulaminów należy wskazać, że choć regulaminy w poszczególnych przypadkach mogą nie zawierać sformułowania, iż lokale lub pokoje służyć mogą wyłącznie celom mieszkaniowym, to z całą pewnością każdorazowo wynika to z ogólnego brzmienia tychże regulaminów. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi wynajmu (podnajmu) lokali mieszkalnych lub ich części na rzecz swoich pracowników klasyfikuje jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

W tym miejscu należy wskazać, że analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę (ostatecznego najemcę). Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługa najmu (udostępniania) lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę Pracownikom na cele mieszkaniowe, spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia bowiem nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie – wynajmowane są Pracownikom na cele mieszkaniowe. Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy w związku z odpłatnym świadczeniem usług wynajmu (podnajmu) nieruchomości na rzecz Pracowników, podstawą opodatkowania w podatku VAT będzie kwota otrzymana od Pracownika jako odbiorcy usługi, tj. kwota potrącona przez Wnioskodawcę z wynagrodzenia Pracownika.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania będzie otrzymana od Pracownika, jako odbiorcy usługi rzeczywista kwota jaką uiszcza na rzecz Wnioskodawcy, tj. m. in. kwota potrącana z wynagrodzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Jednakże należy wskazać na art. 32 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1.  w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  wynikające ze stosunku pracy;
3.  wynikające z tytułu przysposobienia.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy wydał uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w dziale III ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. poz. 2200) (art. 32 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające np. z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania w analizowanej sprawie przepisu art. 32 ustawy, z którego wynika procedura dotycząca uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Ewentualna ocena warunków dla zastosowania art. 32 ustawy mogłaby być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego tut. Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie ma umocowań prawnych.

Odnośnie przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej o sygn. S-ILPP2/4512-1-297/16/20-S/MJ należy wskazać, że interpretacja ta wydana została w związku z rozstrzygnięciem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organ wydający interpretację indywidualną jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Zatem wydając interpretację indywidualną przepisów prawa po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapadłego w tejże sprawie, Organ jest związany przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, które to były przedmiotem analizy i rozważań uprzednio Organu i następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i jako taki nie ulega on zmianie na etapie wydania interpretacji indywidualnej po wyroku sądu. W związku z tym, że przywołane interpretacje dotyczyły konkretnych stanów faktycznych nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.