Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.489.2021.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-06
Teza: Czy począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty Wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony - przy kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w danym okresie rozliczeniowym - do zmniejszenia dochodu o zaliczoną do przychodów należnych wspólników Spółki wartość Wierzytelności
Słowa kluczowe: dług-dług zły; komandytariusz; spółki; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Złe długi - zmiana wysokości podstawy opodatkowania oraz straty w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami o zapłatę świadczenia pieniężnego z tytułu transakcji handlowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18f

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2021 r., który wpłynął do Organu tego samego dnia, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty Wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony - przy kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w danym okresie rozliczeniowym - do zmniejszenia dochodu o zaliczoną do przychodów należnych wspólników Spółki wartość Wierzytelności - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty Wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony - przy kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w danym okresie rozliczeniowym - do zmniejszenia dochodu o zaliczoną do przychodów należnych wspólników Spółki wartość Wierzytelności.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega, między innymi, na wynajmie lokalu użytkowego podmiotowi trzeciemu (dalej: „Najemca”). W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z Najemcą umowę najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność Spółki, na podstawie której Spółka wynajmuje ten lokal Najemcy do prowadzenia w nim jego działalności gospodarczej. Od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy). Przed 1 maja 2021 r. Wnioskodawca był spółką transparentną podatkowo, a zatem podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy Spółki. W związku z wynajmem lokalu użytkowego Najemcy Spółka wystawiała przed 1 maja 2021 r. faktury na rzecz Najemcy, w stosunku do których nie otrzymała należnego wynagrodzenia od Najemcy w uzgodnionym terminie.

W związku z powyższym Spółka posiada nieuregulowane wierzytelności, udokumentowane fakturami wystawionymi przed 1 maja 2021 r., wobec których przychód należny powstał jeszcze w czasie gdy Spółka była transparentna podatkowo, a więc przychód ten został przypisany i rozpoznany przez poszczególnych wspólników Spółki przed 1 maja 2021 r. (dalej: „Wierzytelności”). W chwili obecnej, podatnikiem podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z umową najmu jest już Spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy.

Termin zapłaty Wierzytelności przekracza 90 dni od terminu zapłaty uzgodnionego z Najemcą. Wierzytelności nie zostały uregulowane przez Najemcę ani zbyte przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wierzytelności są wierzytelnościami o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 424 ze zm.). Wnioskodawca oraz Najemca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto spełnione są łącznie poniższe warunki:

1\. Najemca nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. od daty wystawienia faktur dokumentujących Wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały wystawione poszczególne faktury;

3\. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności Spółki oraz działalności Najemcy, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Termin płatności każdej z Wierzytelności udokumentowanej fakturami przypada na okres występujący po 31 grudnia 2019 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty Wierzytelności, będzie uprawniony - przy kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w danym okresie rozliczeniowym - do zmniejszenia dochodu o zaliczoną do przychodów należnych wspólników Spółki wartość Wierzytelności?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty Wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony - przy kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w danym okresie rozliczeniowym - do zmniejszenia dochodu o zaliczoną do przychodów należnych wspólników Spółki wartość Wierzytelności.

W 2020 r. do ustaw o podatku dochodowym dodane zostały, między innymi, przepisy określające tzw. ulgę na złe długi w podatku dochodowym. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przepisy te zawarte są w art. 18f oraz art. 25 ustawy o CIT.

Z ulgi na złe długi w podatku dochodowym podatnicy mogą korzystać również na etapie obliczania zaliczek na podatek dochodowy za dany okres rozliczeniowy.

Na etapie obliczania zaliczek podatnicy uprawnieni do korzystania z ulgi na złe długi mogą zmniejszać dochód stanowiący podstawę obliczania zaliczek o zaliczoną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta (art. 25 ust. 19 pkt 1 ustawy o CIT). Korzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są warunki określone w ustawie o CIT, w tym aby wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, jak również nie została uregulowana lub zbyta do dnia terminu płatności zaliczki - w przypadku korzystania z ulgi na złe długi na etapie obliczania zaliczek (art. 25 ust. 21 ustawy o CIT).

W przypadku Wierzytelności Wnioskodawcy wszystkie warunki materialne wymagane do możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w podatku dochodowym zostaną spełnione.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem pytania Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku jest przede wszystkim potwierdzenie możliwości zastosowania przez Spółkę ulgi na złe długi w podatku dochodowym, w specyficznej sytuacji Wnioskodawcy, tj. w sytuacji w której przychód należny z tytułu Wierzytelności został przypisany i rozpoznany przez poszczególnych wspólników Spółki przed dniem 1 maja 2021 r. W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku powinien on, jako „podatkowy kontynuator” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez Spółkę działalności (ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników), być uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi.

W opinii Wnioskodawcy, do dokonania oceny możliwości skorzystania z ulgi na złe długi przez Spółkę, kluczowe są dwa przepisy przejściowe ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 r., poz. 2123). Zgodnie z art. 12 ust. 5 tej ustawy do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych, od dnia, w którym staną się one podatnikiem CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 5 ustawy o CIT. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 tej ustawy spółka komandytowa uwzględnia od dnia, w którym stanie się podatnikiem CIT, zdarzenia zaistniałe przed tym dniem, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania w CIT.

Powołane powyżej przepisy zdaniem Wnioskodawcy wskazują że spółka komandytowa powinna być traktowana jako „podatkowa kontynuatorka” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalności, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada, tzw. sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych. Oznacza to, że jeżeli pewne zdarzenia wystąpią po zmianie podatkowego statusu spółki komandytowej, to będą one miały wpływ na wysokość jej dochodu lub straty. W ocenie Wnioskodawcy, dotyczy to właśnie możliwości skorzystania przez spółkę komandytową z ulgi na złe długi w związku z brakiem zapłaty za należność, która powstała, zanim jeszcze spółka ta stała się podatnikiem CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty Wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony - przy kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w danym okresie rozliczeniowym - do zmniejszenia dochodu o zaliczoną do przychodów należnych wspólników Spółki wartość Wierzytelności.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Artykułem 3 pkt 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1649) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 18f.

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 ustawy o CIT, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:

1.  może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2.  podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1.  może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2.  podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie z art. 18f ust. 5 ustawy o CIT, zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (ust. 6 ww. ustawy).

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawa o CIT, ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 18f ust. 10 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2\. od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3\. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do postanowień art. 18f ust. 11 ustawy o CIT, okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Zgodnie z art. 18f ust. 17 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności.

Podatnicy dokonujący zwiększenia lub zmniejszenia, o których mowa w ust. 1-4 albo ust. 7 i 8, obowiązani są wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia (art. 18f ust. 19 ustawy o CIT).

A zatem w świetle powyższych przepisów, ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wprowadzono w podatkach dochodowych z jednej strony możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z drugiej strony – nałożenie na dłużnika obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie.

Przy czym należy zauważyć, że wierzyciel z tego mechanizmu może skorzystać, natomiast dłużnik jest do tego zobowiązany.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wynika, że: „Na wzór rozwiązań obowiązujących na gruncie podatku VAT proponuje się wprowadzenie dodatkowych warunków uprawniających do proponowanego rozliczenia, tj. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody (zarówno w przypadku działalność wierzyciela, jak i działalność dłużnika) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brak postępowania restukturyzacyjnego lub likwidacyjnego wobec dłużnika na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, określony czas wystawienia faktury lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność. Proponowana korekta wpływać będzie również na wysokość podstawy opodatkowania uwzględnianej przy wyliczaniu wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, ale wyłącznie w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodu.

Ponadto wprowadza się obowiązek wykazywania wierzytelności lub zobowiązań, które powodują zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniach podatkowych. Jest to rozwiązanie analogiczne do tego, które obowiązuje w podatku VAT, w związku z którym podatnicy składają deklarację VAT-ZD.

W projektowanych przepisach znajdują się również rozwiązania, które pozwalają na ich stosowanie w przypadku uregulowania lub zbycia części danej wierzytelności, co zapewnia elastyczność w radzeniu sobie z przeterminowanymi płatnościami zarówno po stronie dłużnika, jak i wierzyciela”.

Zgodnie z art. 18f ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1, 2 i 4 albo ust. 7 i 8, powstaje po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia podstawy opodatkowania albo straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

W myśl art. 18f ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności (art. 18f ust. 16 ustawy o CIT).

Z kolei na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy). Przed 1 maja 2021 r. Wnioskodawca był spółką transparentną podatkowo, a zatem podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy Spółki. W związku z wynajmem lokalu użytkowego Najemcy Spółka wystawiała przed 1 maja 2021 r. faktury na rzecz Najemcy, w stosunku do których nie otrzymała należnego wynagrodzenia od Najemcy w uzgodnionym terminie. W związku z powyższym Spółka posiada nieuregulowane wierzytelności, udokumentowane fakturami wystawionymi przed 1 maja 2021 r., wobec których przychód należny został przypisany i rozpoznany przez poszczególnych wspólników Spółki przed 1 maja 2021 r. Termin zapłaty Wierzytelności przekracza 90 dni od terminu zapłaty uzgodnionego z Najemcą. Wierzytelności nie zostały uregulowane przez Najemcę ani zbyte przez Wnioskodawcę. Wierzytelności są wierzytelnościami o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Wnioskodawca oraz Najemca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto spełnione są łącznie poniższe warunki:

· Najemca nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

· od daty wystawienia faktur dokumentujących Wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały wystawione poszczególne faktury;

· transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności Spółki oraz działalności Najemcy, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski;

· Termin płatności każdej z Wierzytelności udokumentowanej fakturami przypada na okres występujący po 31 grudnia 2019 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty Wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony - przy kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w danym okresie rozliczeniowym - do zmniejszenia dochodu o zaliczoną do przychodów należnych wspólników Spółki wartość Wierzytelności.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Art. 12 ust. 6 Ustawy nowelizującej stanowi natomiast, że spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że spółka komandytowa, po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, jeżeli pewne zdarzenia wystąpią po zmianie statusu podatkowego spółki komandytowej to będą one miały wpływ na wysokość jej dochodu lub straty.

A contrario, zdarzenia, które wystąpiły przed zmianą statusu podatkowego spółki komandytowej będą miały wpływ na wysokość dochodu lub straty jej wspólników.

Spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalnością, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników.

Aby rozpoznać skutki w podatku dochodowym tzw. „złych długów” należy w pierwszej kolejności spełnić łącznie warunki zawarte w art. 18f ust. 10 ustawy o CIT.

Warunek wynikający z art. 18f ust. 10 pkt 3 ustawy o CIT, można uznać za spełniony, gdy zarówno wierzyciel jak i dłużnik zawierają transakcje handlowe a więc transakcję/umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością (art. 4 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych) a dochód z tych transakcji podlega opodatkowaniu na terytorium R.P.

Z powyższego wynika, że zarówno Wierzyciel/Wnioskodawca jak i Dłużnik/Najemca muszą:

· prowadzić działalność oraz

· dochód z tej działalności musi podlegać opodatkowaniu.

Odnosząc się do obowiązku weryfikacji warunku do zastosowania „Ulgi na złe długi” określonego w art. 18f ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że warunek zawarty w ww. przepisie uważa się za spełniony, gdy dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Warunek braku postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacyjnego Dłużnika powinien być spełniony także w odniesieniu do opłacanych przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jak stanowi art. 25 ust. 19 ustawy o CIT, dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w ust. 1-1g:

1\. może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta;

2\. podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.

Jeżeli wartość zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, przysługującego na podstawie ust. 19 pkt 1, jest wyższa od tego dochodu, zmniejszenia dochodu o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia dochodu w kolejnych okresach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 25 ust. 20 ustawy o CIT).

W myśl art. 25 ust. 21 ustawy o CIT, zmniejszenia na podstawie ust. 19 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki, określonego w ust. 1a albo 1c, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Natomiast w myśl art. 25 ust. 22 ustawy o CIT, zwiększenia na podstawie ust. 19 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki, określonego w ust. 1a albo 1c, zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Stosownie do postanowień art. 25 ust. 23 ustawy o CIT, podatnik, który dokonał zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podstawie ust. 19 pkt 1, obowiązany jest do zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta.

Natomiast stosownie do postanowień art. 25 ust. 24 ustawy o CIT, podatnik, który dokonał zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podstawie ust. 19 pkt 2, zmniejsza dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym zobowiązanie zostało uregulowane.

Zgodnie z art. 25 ust. 25 ustawy o CIT, przepisy ust. 19-24 stosuje się odpowiednio przy obliczaniu podatku należnego, o którym mowa w ust. 18.

Przepisy art. 25 ust. 19-25 ustawy o CIT, pozwalają „Ulgę na złe długi” rozliczyć w zaliczkach płaconych w ciągu roku.

Stosownie do postanowień art. 25 ust. 26 ustawy o CIT, w zakresie nieuregulowanym w ust. 19-25 przepis art. 18f stosuje się odpowiednio.

„Odpowiednie stosowanie” należy rozumieć w ten sposób, że również w momencie obliczania zaliczki na podatek dochodowy dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Natomiast art. 18f ust. 10 ustawy o CIT wskazuje, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie warunki wymienione w tym przepisie.

W przypadku zatem, gdy „Ulga na złe długi” została uwzględniona w kalkulacji zaliczki na podatek CIT weryfikacja warunku określonego w art. 18f ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT, powinna być dokonana również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki.

Reasumując, w sprawie opisanej we wniosku zostały spełnione łącznie warunki o których mowa w art. 18f ust. 10 ustawy o CIT, zatem pomimo że przychód należny z tytułu umowy najmu został rozpoznany u wspólników spółki komandytowej to spółka komandytowa już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania jeżeli 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty upłynęło już po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.