Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1089/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Obsługa programu lojalnościowego
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; nagrody; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; programy-programy lojalnościowe; promocja-akcja promocyjna; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; sprzedaż-sprzedaż premiowa; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012r. (data wpływu 12 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2013r. (data wpływu 14 stycznia 2013r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Uczestników i Dostawców – **jest prawidłowe**,
2.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał wysokość obrotu w podatku VAT w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Uczestników i Dostawców – **jest prawidłowe**,
3.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał właściwą dla tego obrotu stawkę podatku VAT – **jest prawidłowe**,
4.  Czy Wnioskodawca (Partner) będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury wystawionej za usługi marketingowe przez Uczestnika – **jest prawidłowe**,
5.  Czy wydanie nagrody rzeczowej będącej własnością Wnioskodawcy (Partnera) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Uczestników i Dostawców,
2.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał wysokość obrotu w podatku VAT w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Uczestników i Dostawców,
3.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał właściwą dla tego obrotu stawkę podatku VAT,
4.  Czy Wnioskodawca (Partner) będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury wystawionej za usługi marketingowe przez Uczestnika,
5.  Czy wydanie nagrody rzeczowej będącej własnością Wnioskodawcy (Partnera) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2013r. (data wpływu 14 stycznia 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31 grudnia 2012r. nr IBPP1/443-1089/12/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o. zwana dalej Partnerem) opracowała i zamierza wprowadzić nowe zasady lojalnościowego programu współpracy (zwanego programem), który jest skierowany do sklepów detalicznych (zwanych dalej Uczestnikami) oraz dystrybutorów i hurtowni (zwanych dalej Dostawcami). Niniejszy wniosek składa Spółka z o.o. pełniąca funkcję Partnera, która w praktyce organizuje i zarządza programem lojalnościowym. Uczestnicy oraz Dostawcy mają w swojej ofercie handlowej głównie towary spożywcze opodatkowane podstawową stawką podatku VAT oraz stawkami obniżonymi. Możliwość przystąpienia do programu mają również klienci sklepów detalicznych prowadzonych przez Uczestników (zwani Klientami). Z chwilą dokonania zakupu towarów w sklepach objętych programem (u Uczestników), Klienci mogą złożyć wniosek o wydanie karty i przystąpić do programu. Za dokonane u Uczestnika programu zakupy, na karty Klientów nabijane są punkty (za pośrednictwem terminala), które Klienci mogą zamienić na nagrody w postaci bonów towarowych lub nagród rzeczowych. Klienci będą mogli wymieniać punkty u Uczestników na bony towarowe wydawane w nominałach 20 zł lub wielokrotności tej kwoty (40 zł, 60 zł itd., nie więcej niż 760 zł). Bony będą wykorzystywane przez Klientów do „zapłaty” za nabywane przez nich towary handlowe wyłącznie w tych sklepach Uczestników, które te bony wydały. Przykład: Klient dokonujący zakupów towarów handlowych o wartości w cenie sprzedaży 100 zł brutto (z VAT), z wykorzystaniem bonu o wartości nominalnej 20 zł, ostatecznie zapłaci Uczestnikowi za dokonane zakupy kwotę 80 zł.

Drugą możliwością realizacji przez Klienta zebranych na karcie punktów, jest zamiana punktów na nagrody rzeczowe oferowane przez Partnera albo Uczestnika. Każdej nagrodzie przypisana jest w folderze lub ulotce określona ilość punktów, które uprawniają Klienta do odbioru nagrody zgodnie z jego wyborem.

Jeszcze innym sposobem realizacji punktów przez Klientów, jest możliwość wsparcia organizacji pożytku publicznego (Fundacji), poprzez przekazanie jej punktów zgromadzonych na karcie Klienta.

Współpraca w ramach programu podlegać będzie zasadom, które są określone w regulaminie programu oraz w umowach o współpracy handlowej podpisywanych przez Partnera odpowiednio z Uczestnikami oraz Dostawcami. Na mocy umów o współpracy handlowej, Partner ma świadczyć na rzecz Uczestników oraz Dostawców usługi marketingowe. Usługi marketingowe mają być również świadczone przez Uczestników na rzecz Partnera. Ostatecznym celem powyższych świadczeń ma być uatrakcyjnienie sprzedaży realizowanej przez Uczestników oraz Dostawców, poprzez utrzymanie obecnych i pozyskanie nowych klientów, którzy będą dokonywać zakupów towarów handlowych u Uczestników oraz Dostawców. Realizacja punktów zgromadzonych na kartach Klientów bezpośrednio przekłada się na poziom sprzedaży w placówkach handlowych.

1\. Istota i rodzaj świadczonych usług marketingowych.

1.1. Partner na rzecz Uczestników wykonuje szereg czynności, które obejmują m.in.:

*   opracowanie przez Partnera i udostępnienie materiałów informacyjnych i reklamowych, które podlegają rozpowszechnieniu wśród Klientów przez Uczestników;
*   reklamowanie i promowanie programu w sposób publiczny (w tym za pośrednictwem strony internetowej) oraz informowanie o Uczestnikach programu, co stanowi promocję Uczestników;
*   zapewnienie Uczestnikom udziału w programie, w którym zarejestrowani już są czynni Klienci, skłonni do realizacji zakupów handlowych. Istotą świadczonej usługi jest włączenie przez Partnera poszczególnych Uczestników do zorganizowanego systemu biznesowego, w którym oferuje się tym podmiotom identyfikację w sieci działającej dla Klientów w sposób bardziej konkurencyjny, niż zapewniają to inne sieci handlowe. Dzięki przedmiotowemu programowi Uczestnicy mogą liczyć na zwiększenie sprzedaży towarów w swoich placówkach handlowych, oferując korzyści ekonomiczne, płynące dla Klientów z faktu posługiwania się kartami programu lojalnościowego (możliwość wymiany punktów na nagrody);
*   wydawanie kart magnetycznych stanowiących własność Partnera, na których Klienci (karty) oraz pracownicy Uczestników (karty pracownicze) zapisują punkty zdobyte w zamian za zakupy u Uczestników zrealizowane w ramach programu;
*   wydawanie kart magnetycznych stanowiących własność Partnera, na których Uczestnicy (karty Uczestnika) zapisują punkty zdobyte z zamian za zakupy towarów handlowych dokonane u Dostawców.

Udostępnienie przez Partnera terminali Uczestnikom, będzie następowało na podstawie odrębnej umowy za odrębnie określonym wynagrodzeniem.

1.2. Poszczególni Uczestnicy wykonują na rzecz Partnera szereg czynności, które obejmują m.in.:

*   udostępnienie w placówkach handlowych informacji o programie w celu propagowania go wśród Klientów Uczestnika, w tym informacji na temat wartości koszyka zakupów uprawniającego do otrzymania punktów za zakup, umieszczanie materiałów reklamowych związanych z programem, takich jak otrzymane od Partnera: plakaty informacyjne o warunkach uczestnictwa w programie, naklejki informacyjne, wobblery, kasetony świetlne zamontowane na zewnątrz budynku, ramki wewnętrzne i ramy plakatowe;
*   promowanie programu wobec Klientów i rozprowadzenie wśród Klientów kart oraz kart pracowniczych wśród pracowników;
*   niesienie pomocy Klientom w wykonaniu czynności formalnych związanych z rejestracją karty i jej użytkowaniem;
*   informowanie Klientów o innych korzyściach płynących z posiadania karty;
*   nabijanie (za pośrednictwem terminala) na karty przedkładane przez Klientów (podczas zakupów), punktów za dokonanie zakupu;
*   obsługa terminali w celu realizacji programu;
*   wydawanie Klientom bonów towarowych i realizacja transakcji sprzedaży towarów handlowych z wykorzystaniem przez Klienta tych bonów;
*   wydawanie Klientom nagród rzeczowych w zamian za punkty w sytuacji, kiedy Klienci zgłosili się po nagrodę u danego Uczestnika.

Niezależnie od ww. czynności, jeszcze innym świadczeniem Uczestników na rzecz Partnera w ramach programu jest dokonywanie zakupów towarów handlowych u Dostawców.

1.3. Istotą usług świadczonych przez Partnera na rzecz Dostawców jest zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Dostawców, poprzez utrzymanie obecnych i pozyskanie nowych kontrahentów (w tym Uczestników programu), którzy będą dokonywali u nich zakupów w ramach programu lojalnościowego. Zatem w poszczególnych okresach rozliczeniowych możliwe są sytuacje, w których Uczestnicy dokonają zakupów u danego Dostawcy albo Uczestnicy nie dokonają zakupów u danego Dostawcy.

Dostawca natomiast nie świadczy usług na rzecz Partnera, przekazuje jedynie Partnerowi informacje o ilości przydzielonych poszczególnym Uczestnikom programu punktów, celem ustalenia podstawy wynagrodzenia Partnera.

2\. Wartość świadczonych usług. Dla ustalenia ilości (efektywności) usług świadczonych przez Partnera oraz usług świadczonych przez Uczestników, a także kalkulacji ich ceny, w programie wykorzystuje się system oparty na rozliczeniu ilości punktów, które ewidencjonowane są indywidualnie dla każdego Uczestnika. Partner prowadzi ewidencję tych punktów na tzw. kontach Uczestnika, wyróżniając następujące rodzaje punktów:

1.  punkty naliczane dla Uczestnika z tytułu dokonywanych przez niego zakupów towarów u Dostawcy,
2.  punkty nabijane przez Uczestnika na karty Klientów dokonujących u niego zakupów,
3.  punkty Klientów wymienione przez Uczestnika na nagrody (bony towarowe i nagrody rzeczowe).

Na koniec okresu rozliczeniowego ustalane jest dla każdego Uczestnika saldo punktów w ten sposób, iż od sumy ilości punktów A i C odejmuje się ilość punktów B, co obrazuje wzór: SALDO Uczestnika = A + C – B.

2.1. Kalkulacja wartości (ceny) usług świadczonych przez Partnera. Wartość (cena) usługi marketingowej, świadczonej w okresie rozliczeniowym przez Partnera na rzecz danego Uczestnika, składa się z dwóch składników: składnika ryczałtowego w stałej wysokości i składnika zmiennego. Wartość składnika ryczałtowego wynosi w każdym okresie rozliczeniowym 100 zł + 23% VAT.

Wartość składnika zmiennego ceny kalkulowana jest jako suma dwóch części składowych:

*   iloczynu ilości punktów B nabitych w danym okresie rozliczeniowym przez tego Uczestnika na karty Klientów przez stawkę 0,01 zł za każdy nabity punkt,
*   iloczynu liczby punktów tworzących w danym okresie rozliczeniowym bezwzględną wartość salda konta Uczestnika, przez określoną w umowie stawkę w złotych za 1 punkt, pod warunkiem, że samo saldo ma wartość ujemną; jeżeli saldo konta Uczestnika ma inną niż ujemna wartość, to analizowana część składowa zmiennego składnika ceny Partnera wynosi: 0,00 zł. Punkty B stanowiące podstawę wyliczenia wynagrodzenia Partnera w części zmiennej, anuluje się z konta Uczestnika programu.

Tak skalkulowana wartość składnika zmiennego jest powiększona o podatek VAT liczony według stawki 23%.

2.2. Kalkulacja wartości (ceny) usług świadczonych przez Uczestników. Wartość (cena) usługi marketingowej świadczonej w okresie rozliczeniowym przez danego Uczestnika na rzecz Partnera, składa się z dwóch składników: składnika ryczałtowego w stałej wysokości i zmiennego. Wartość składnika ryczałtowego wynosi w każdym okresie rozliczeniowym 100 zł + 23% VAT.

Wartość składnika zmiennego ceny kalkulowana jest jako iloczyn liczby punktów tworzących saldo konta Uczestnika, przez określoną w umowie stawkę w złotych za 1 punkt pod warunkiem, że:

*   saldo to ma wartość dodatnią,
*   w danym okresie rozliczeniowym ilość punktów B jest większa od ilości punktów A.

W razie niespełnienia się w danym okresie rozliczeniowym powyższych warunków, zmienny składnik ceny Uczestnika wynosi: 0,00 zł. Punkty stanowiące podstawę wyliczenia wynagrodzenia Uczestnika w części zmiennej, odlicza się z konta Uczestnika programu. Tak skalkulowana wartość składnika zmiennego jest powiększona o podatek VAT liczony według stawki 23%.

2.3. Kalkulacja wartości (ceny) usług świadczonych przez Partnera na rzecz Dostawców.

Miernikiem ilości usług marketingowych świadczonych przez Partnera na rzecz Dostawców jest ilość punktów nabitych przez danego Dostawcę dla wszystkich Uczestników, którzy dokonali zakupów u tego Dostawcy w danym miesiącu (suma punktów A). Wynagrodzenie jest zmienne i pozostaje w bezpośrednim związku z wielkością zakupów dokonywanych przez Uczestników programu u danego dostawcy.

Miernikiem wartości (ceny) usług świadczonych przez Partnera na rzecz poszczególnych Dostawców jest iloczyn ilości punktów nabitych przez danego Dostawcę wszystkim Uczestnikom którzy dokonali zakupów u tego Dostawcy przez wyrażoną w złotych, a określoną w umowie stawkę za 1 punkt.

Jeżeli w danym miesiącu Uczestnicy programu nie dokonają zakupów u Dostawcy, to ilość nabitych punktów wynosi zero i taka też będzie wartość usługi Partnera na rzecz Dostawcy.

3\. Sposób dokumentowania i rozliczania usług.

3.1. Dokumentowanie i rozliczanie usług przez Partnera.

Określone wyżej wynagrodzenie stanowi wartość netto fakturowanych usług. Za świadczone usługi marketingowe w danym miesiącu, Partner wystawia faktury VAT na poszczególnych Uczestników stosując stawkę VAT w wysokości 23%. Co do zasady, termin wystawienia faktury wynosi 7 dni od zakończenia miesiąca. Jednakże w przypadku, gdy saldo ilości punktów zarejestrowanych na koncie Uczestnika programu jest ujemne i wynosi co najwyżej: -500.000 punktów, Partner upoważniony jest do niezwłocznego wystawienia faktury marketingowej (bez względu na upływ okresu rozliczeniowego), a Uczestnik programu zobowiązuje się do zapłaty tej faktury.

3.2. Dokumentowanie i rozliczanie usług przez Uczestników.

Określone wyżej wynagrodzenie stanowi wartość netto fakturowanych usług. Za świadczone usługi marketingowe w danym miesiącu, Uczestnicy wystawiają na Partnera faktury VAT stosując stawkę VAT w wysokości 23%. Termin wystawienia faktury wynosi 7 dni od zakończenia miesiąca.

3.3. Dokumentowanie i rozliczanie usług Partnera na rzecz Dostawców.

Określone wyżej wynagrodzenie stanowi wartość netto fakturowanych usług. Za świadczone usługi marketingowe w danym miesiącu, Partner wystawia faktury VAT na poszczególnych Dostawców stosując stawkę VAT w wysokości 23%. Termin wystawienia faktury wynosi 7 dni od zakończenia miesiąca.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

Ad.1. Przedmiot wniosku.

We wniosku zaznaczono, że jego przedmiotem są dwa zdarzenia przyszłe. W opisie (opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w pierwszym zdaniu Wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że: „opracował i zamierza wprowadzić nowe zasady lojalnościowego programu współpracy (\`(...)\`)”. Przedmiotem wniosku są zatem zdarzenia przyszłe. Skoro tak, zarówno stan faktyczny poddany ocenie w treści wniosku, jak też jego analiza, dotyczą zdarzeń przyszłych.

Obecnie Partner prowadzi program lojalnościowy. Jednak wniosek dotyczy nowych zasad funkcjonowania tego programu, m.in. w zakresie rozliczeń finansowych. Nowe zasady programu lojalnościowego zostaną wdrożone po uzyskaniu wiążącej interpretacji.

We wniosku oraz w uzupełnieniu, Wnioskodawca odnosi się do przyszłych zdarzeń, opisując jednak istniejący w jego zamierzeniach stan prawny, gospodarczy itp. Stąd używany czas teraźniejszy oznacza odniesienie się do istniejącego planu, zamierzeń itp., ale dla potrzeb stosowania art. 14b Ordynacji podatkowej przedmiotem opisu są zawsze „zdarzenia przyszłe”.

Ponieważ poddawany interpretacji program lojalnościowy dotyczy wielu stron już istniejących w obrocie gospodarczym, w tym prowadzących działalność gospodarczą w postaci sklepów handlowych lub hurtowni, Wnioskodawca niekiedy posługuje się w uzasadnieniu własnego stanowiska formą czasu teraźniejszego. Nie znaczy to jednak, że użycie w treści wniosku czasu teraźniejszego, skutkować ma zmianą oceny ze zdarzenia przyszłego na zaistniały stan faktyczny. Wszystkie bowiem opisane czynności i zasady programu, nawet jeżeli dla potrzeb opisu używany jest czas teraźniejszy, należy oceniać jako zdarzenia przyszłe. Faktu tego nie powinna zmieniać również okoliczność, że niektóre strony programu lojalnościowego już wykonują pewne czynności, które będą również wykonywać po wprowadzeniu programu lojalnościowego.

Ad.2. Okres rozliczeniowy świadczenia usług.

Przedstawiając własne stanowisko we wniosku, Wnioskodawca w pierwszym zdaniu stwierdził, że: „Usługi marketingowe świadczone w ramach programu lojalnościowego przez Partnera, zarówno na rzecz poszczególnych Uczestników, jak też na rzecz Dostawców są usługami rozliczanymi cyklicznie, na bieżąco w okresach miesięcznych”. Zatem strony przyjęły miesięczny system rozliczeń.

Okres świadczenia usług. Partner zawiera z Uczestnikami umowy na czas określony, tj. na czas obowiązywania programu lojalnościowego. Na dzień podpisania umów z Uczestnikami, datą graniczną obowiązywania programu jest dzień 31 grudnia 2015r. W razie zmiany okresu obowiązywania programu, zmianie ulega okres obowiązywania umów bez konieczności składania odrębnych oświadczeń stron w tym zakresie. Dodatkowo każdej ze stron umowy przysługuje prawo jej rozwiązania za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia ze skutkiem na koniec kwartału kalendarzowego. Strony mogą rozwiązać umowę w każdym czasie za porozumieniem stron. W przypadku natomiast wystąpienia lub wykluczenia Uczestnika programu, Partner ma prawo rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym.

Ad.3. Wyróżnienie czynności.

3.1. Czynności na rzecz Uczestników.

W pkt 1.1. wniosku, wskazano jakie czynności i świadczenia Partnera składają się na jego usługę marketingową, świadczoną na rzecz Uczestników. W sensie prawnym oczywiście jest możliwe wyróżnienie samodzielnych świadczeń (w tym powtarzających się) we wskazanym zakresie, praktycznie w odniesieniu do każdej z wymienionych we wniosku czynności. Można sobie wyobrazić, że wszystkie niżej wymienione czynności w postaci:

*   opracowania i udostępnienia materiałów informacyjnych i reklamowych,
*   reklamowania i promowania programu przez Partnera oraz informowania o Uczestnikach programu (co stanowi ich promocję),
*   umożliwienia przez Partnera Uczestnikom udziału w programie (w którym działają już czynni konsumenci skłonni do realizacji zakupów handlowych – co zwiększa konkurencyjność Uczestników),
*   wydawania kart magnetycznych Klientom oraz kart pracowniczych (Uczestnikom) służących do zapisania punktów zdobytych w zamian za zakupy,
*   wydawania kart magnetycznych służących Uczestnikom do zapisu punktów zdobytych w zamian za zakupy dokonane u Dostawców,

są odrębnymi świadczeniami cywilnoprawnymi, które:

*   występują we wszystkich miesiącach współpracy, np. tir. 2 i 3;
*   występują tylko w określonych miesiącach, np. tir. 1, 4 i 5 (z reguły udostępnienia materiałów reklamowych i wydania kart następują po wyczerpaniu się wcześniej przekazanych partii materiałów).

Jednak wszystkie ww. czynności po pierwsze zmierzają do zapewnienia przez Partnera ww. świadczeń w sposób stały – ciągły; po drugie, poszczególne świadczenia, choć wyodrębnialne cywilnoprawnie, jako odrębne nie mają ekonomicznej racji bytu w planowanym przez Partnera programie, gdyż bez zapewnienia uczestnictwa w programie (co jest świadczeniem głównym), żaden z Uczestników nie byłby zainteresowany płaceniem wyłącznie za wydawanie kart magnetycznych lub płaceniem wyłącznie za materiały reklamowe programu w którym on nie uczestniczy.

Z tego powodu, wszystkie wymienione we wniosku czynności, zbiorczo wchodzą w skład usługi, która przez strony Programu nazwana została usługą marketingową, a której istotą jest włączenie Uczestników do zorganizowanego przez Partnera systemu biznesowego, dzięki któremu mogą liczyć na zwiększenie sprzedaży towarów w swoich placówkach handlowych. Ponieważ cena za tę usługę została wprost uzależniona m.in. od korzyści Uczestników (wyrażającej się m.in. wartością zakupów zrealizowanych przez konsumentów), w sensie ekonomicznym nie jest celowe odrębne rozliczanie poszczególnych czynności Partnera (których bez uczestnictwa w Programie Uczestnicy nigdy by nie zakupili) to w Programie założono, że na końcowy efekt ekonomiczny mają razem wpływ wszystkie ww. czynności wykonywane przez Partnera.

Jedynym wyjątkiem od tej zasady, jest udostępnianie przez Partnera terminali Uczestnikom, które nie mieści się w ww. usłudze marketingowej i następuje na podstawie odrębnej umowy za odrębnie określonym wynagrodzeniem.

3.2. Czynności na rzecz Dostawców.

Istotą usług świadczonych przez Partnera na rzecz Dostawców jest zapewnienie im uczestnictwa w programie, dzięki czemu Dostawcy mają szanse na zwiększenie swojej sprzedaży. Bowiem Uczestnicy programu są premiowani przez Partnera za dokonywanie zakupów u Dostawcy. W ten sposób Dostawcy utrzymują obecnych i pozyskują nowych kontrahentów, którzy dzięki programowi, są skłonni dokonywać u nich zakupów w ramach programu lojalnościowego.

W praktyce (zamierzeniach), Partner ma docierać do Uczestników programu oraz potencjalnych Uczestników z informacjami o ofertach Dostawców, organizowanych przez nich aktualnie promocjach, miejscach prowadzenia przez nich sprzedaży hurtowej – w celu zachęcenia i zainteresowania Uczestników asortymentem Dostawców. Tym samym, działania te mają doprowadzić do ograniczenia zakupów w hurtowniach nie uczestniczących w programie.

Przyjęto że usługa będzie świadczona w miesięcznych (okresach rozliczeniowych). Jednak w tych miesiącach, w których Uczestnicy dokonają zakupów u danego Dostawcy usługa ma charakter odpłatny – zgodnie z przedstawionym w pkt 2.3. wniosku mechanizmem rozliczeniowym. Natomiast w miesiącach, w których Uczestnicy nie dokonają zakupów u danego Dostawcy, usługa Partnera na rzecz tego Dostawcy ma charakter nieodpłatny.

Ad.4. Istnienie związków.

Program lojalnościowy zakłada możliwość występowania wielu Uczestników, jak też wielu Dostawców. W programie będą brali udział:

*   Uczestnicy, których z Partnerem łączą związki o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 zwanej dalej uptu);
*   Uczestnicy, których z Partnerem nie łączą związki o których mowa w art. 32 ust. 2 uptu;
*   Dostawcy, których z Partnerem łączą związki o których mowa w art. 32 ust. 2 uptu;
*   Dostawcy, których z Partnerem nie łączą związki o których mowa w art. 32 ust. 2 uptu.

Ad.5. Czynności Partnera na rzecz Dostawców.

Istota usług marketingowych świadczonych przez Partnera na rzecz Dostawców, została opisana w pkt 1.3. wniosku oraz pkt 3.2. uzupełnienia. W praktyce (zamierzeniach), czynności Partnera obejmować będą wszelkie czynności mające na celu dotarcie do Uczestników programu oraz potencjalnych Uczestników z informacjami o ofertach Dostawców, ich aktualnymi promocjami, miejscach prowadzenia przez nich sprzedaży hurtowej – w celu zachęcenia i zainteresowania Uczestników asortymentem Dostawców w miejsce hurtowników spoza programu. Czynności takie mogą polegać m.in. na:

*   przekazywaniu informacji o aktualnie przeprowadzanych przez Dostawców promocjach drogą telefoniczną i elektroniczną,
*   kolportażu i dystrybucji materiałów reklamowych POS Dostawcy takich jak plakaty, ekspozytory, wobblery, stopery półkowe itp.,
*   organizacji okresowych akcji promujących poszczególne pozycje towarowe, polegających na dodatkowym premiowaniu transakcji określoną przez Dostawcę ilością punktów,
*   przekazywaniu Dostawcy informacji (w formie wzajemnie uzgodnionego z Partnerem raportowania) dotyczących skuteczności prowadzonej przez Uczestnika sprzedaży premiowej,
*   opracowywaniu i przekazywaniu informacji marketingowych dotyczących preferencji klientów korzystających z programu, dokonujących zakupów u Uczestnika takich jak: częstotliwość zakupów, wielkość koszyka zakupowego, powtarzalność zakupywanych towarów.

Konsekwencją świadczonej przez Partnera usługi jest oczywiście zapewnienie Dostawcy udziału w programie lojalnościowym, ze wszystkimi skutkami ekonomicznymi jakie ten program dla Dostawców niesie.

Ad.6. PKWiU dla usług świadczonych przez Partnera na rzecz Uczestników oraz Dostawców.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wymienione we wniosku, które wolą stron programu tworzą usługę marketingową Partnera (na rzecz Uczestników), dla celów opodatkowania VAT należy traktować łącznie, a nie odrębnie. Skoro tak, to zgodnie z utrwalonym poglądem, w zakresie klasyfikacji wg PKWiU decydujące znaczenie ma świadczenie główne, którym jest zapewnienie uczestnictwa w programie lojalnościowym. Takie też jest świadczenie Partnera na rzecz Dostawców.

Wnioskodawca nie występował do organów statystyki publicznej o klasyfikację usług świadczonych na rzecz Uczestników lub o klasyfikację usług świadczonych na rzecz Dostawców. Kwestia ta nie ma znaczenia dla analizowanej sprawy, ponieważ czynności wykonywane w ramach usługi marketingowej, czy to rozpatrywane odrębnie, czy też rozpatrywane łącznie jako świadczenie główne, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Odpowiadając jednak na wezwanie należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawcy, tak rozumiane usługi marketingowe są usługami niesklasyfikowanymi wg PKWiU. Natomiast grupowaniem zbliżonym i najbliżej oddającym zakres świadczonych usług marketingowych może być np. PKWiU 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, które to grupowanie obejmuje m.in. usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową, a w zakresie którego to grupowania mieści się m.in. tworzenie sieci sprzedaży bezpośredniej (wyszukiwanie pracowników niższych szczebli zajmujących się koordynacją lub bezpośrednią sprzedażą wyrobów firmy); prowadzenie szkoleń tych pracowników, połączone z prezentacją firmy – zgodnie z powołanym przez GUS precedensem nr 3 z dnia 26 kwietnia 2006r. do ww. grupowania PKWiU.

Ad.7. PKWiU dla usług nabywanych przez Partnera od Uczestników.

W pkt 1.2. opisu zdarzenia przyszłego wniosku, przedstawione zostały czynności wykonywane przez Uczestników programu na rzecz Partnera oraz w celu promowania i obsługi samego programu lojalnościowego, co leży w interesie Partnera, Uczestników oraz Klientów. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te czynności należy rozpatrywać łącznie jako usługę marketingową Uczestnika, gdyż wszystkie są związane z promowaniem i obsługą przez Uczestnika programu lojalnościowego. Skoro tak, to zgodnie z utrwalonym poglądem, w zakresie klasyfikacji wg PKWiU decydujące znaczenie ma świadczenie główne, którym w tym przypadku jest promowanie programu przez Uczestników wobec Klientów.

Wnioskodawca nie występował do organów statystyki publicznej o klasyfikację tej usługi. Kwestia ta nie ma znaczenia dla analizowanej sprawy, ponieważ czynności wykonywane przez Uczestników w ramach usługi marketingowej, czy to rozpatrywane odrębnie, czy też rozpatrywane łącznie jako świadczenie główne, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Odpowiadając na wezwanie należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawcy, tak rozumiane usługi marketingowe są usługami niesklasyfikowanymi wg PKWiU. Natomiast grupowaniem zbliżonym i najbliżej oddającym zakres świadczonych usług marketingowych może być np. PKWiU 73.11.12.0 Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia, które to grupowanie obejmuje m.in. rozwijanie i organizację kampanii reklamowych marketingu bezpośredniego, tj. wysyłanie materiałów reklamowych i promocyjnych bezpośrednio do konsumentów (zamiast przez mass media), włączając bezpośrednie przesyłki pocztowe i telemarketing.

Ad.8. Rejestracja VAT – Partner.

Partner jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT zostało złożone w dniu 22 kwietnia 2011r.

Rejestracja w podatku VAT nastąpiła w związku ze zorganizowaniem i prowadzeniem przez Partnera programu lojalnościowego. Obecnie Partner rozważa modyfikację zasad prowadzenia programu lojalnościowego, co skutkować będzie m.in. zmianami w zakresie rozliczeń finansowych. Nowe zasady programu lojalnościowego zostaną wdrożone po uzyskaniu wiążącej interpretacji.

Ad.9. Rejestracja VAT – Uczestnicy.

Uczestnicy, od których Partner będzie otrzymywał faktury VAT za usługi marketingowe, są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ad.10. Związek usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Nabywane przez Partnera usługi marketingowe od Uczestników programu, służą działalności Partnera wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT. Wszystkie usługi marketingowe Uczestnika, mają związek z obsługą programu lojalnościowego będącego przedmiotem działalności operacyjnej Partnera lub przychodami Partnera pochodzącymi od Dostawców, a także z wydawaniem przez Partnera nagród rzeczowych Klientom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Uczestników i Dostawców?
2.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał wysokość obrotu w podatku VAT w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Uczestników i Dostawców?
3.  Czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał właściwą dla tego obrotu stawkę podatku VAT?
4.  Czy Wnioskodawca (Partner) będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury wystawionej za usługi marketingowe przez Uczestnika?
5.  Czy wydanie nagrody rzeczowej będącej własnością Wnioskodawcy (Partnera) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Usługi marketingowe świadczone w ramach programu lojalnościowego przez Partnera, zarówno na rzecz poszczególnych Uczestników, jak też na rzecz Dostawców są usługami rozliczanymi cyklicznie, na bieżąco w okresach miesięcznych. Z tego tytułu Partner, co do zasady, rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą wykonania tych usług na zasadzie art. 19 ust. 1 uptu, przy czym przyjmuje się, że usługa marketingowa świadczona zarówno na rzecz Uczestnika, jak też na rzecz Dostawcy, jest wykonana do końca każdego miesiąca kalendarzowego. Przedmiotowe usługi marketingowe mają charakter usług ciągłych. Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży może zawierać co najmniej – w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym – miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Z treści § 9 ust. 2 rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży (sprzedaż ciągła), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Ponieważ wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy u Partnera (w jednym i drugim przypadku) powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, która jest wystawiana nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia zakończenia miesiąca rozliczeniowego, którego dana faktura dotyczy.

Z zasad współpracy z Uczestnikami programu wynika, iż w przypadku, gdy saldo ilości punktów zarejestrowanych na koncie danego Uczestnika jest ujemne i wynosi co najwyżej: -500.000 punktów, Partner upoważniony jest do niezwłocznego wystawienia faktury marketingowej (bez względu na upływ okresu rozliczeniowego), a Uczestnik programu zobowiązuje się do zapłaty tej faktury. Warunek ten wynika z zachowania bezpieczeństwa obrotu Partnera, a usługę uznaje się w takim przypadku za wykonaną z chwilą przekroczenia ww. limitu, gdyż Partner ma prawo zawiesić transakcje danego Uczestnika, aż do momentu uregulowania należności. W takim przypadku, usługę na rzecz Uczestnika uznaje się za wykonaną z chwilą przekroczenia umownego limitu punktów, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, nie później niż 7. dnia od daty przekroczenia limitu. W odniesieniu do Dostawców, taki przypadek nie występuje.

Ad.2.

Obrót Partnera na rzecz Uczestników.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (obrót). Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W analizowanym stanie faktycznym niezależne od siebie (kapitałowo i osobowo) podmioty, uzgodniły następujące zasady kalkulacji ceny należnej Partnerowi za świadczone przez niego usługi marketingowe, opisane we wniosku.

Składnik ryczałtowy ceny usługi marketingowej w wysokości 100 zł + 23% VAT, należny jest Partnerowi w każdym miesiącu prowadzenia programu lojalnościowego, niezależnie od wielkości salda Uczestnika.

Pierwsza część składnika zmiennego ceny usługi marketingowej, kalkulowana jest jako iloczyn ilości punktów B, nabitych w danym okresie rozliczeniowym przez Uczestnika (któremu Partner wystawia fakturę) na karty Klientów przez stawkę 0,01 zł za każdy nabity punkt jeżeli w okresie rozliczeniowym, dany Uczestnik nie nabije punktów na karty Klientów, co w praktyce oznaczać będzie brak dokonania zakupów (z wykorzystaniem kart) przez Klientów w sklepie tego Uczestnika, to wartość pierwszej części składnika zmiennego ceny usługi marketingowej wyniesie: 0,00 zł.

Druga część składnika zmiennego ceny usługi marketingowej, kalkulowana jest jako iloczyn liczby punktów tworzących w danym okresie rozliczeniowym bezwzględną wartość salda konta Uczestnika, przez określoną w umowie stawkę w złotych za 1 punkt jednak warunkiem kalkulacji ceny jest wystąpienie ujemnej wartości salda Uczestnika. Wprowadzenie do kalkulacji funkcji bezwzględnej wartości salda konta Uczestnika, jest podyktowane koniecznością wyrażenia ceny w ujęciu matematycznym, jako wartości większej od zera. Zatem, aby możliwe było ustalenie tej części ceny składnika zmiennego, ilość punktów nabita przez Uczestnika na karty Klientów dokonujących u niego zakupów (B), musi być większa od sumy punktów naliczonych dla Uczestnika z tytułu dokonywanych przez niego zakupów towarów u Dostawcy (A) oraz punktów Klientów wymienionych przez Uczestnika na nagrody (C). Jeżeli saldo konta Uczestnika ma inną niż ujemna wartość, to analizowana część składowa zmiennego składnika ceny Partnera wynosi: 0,00 zł.

Tak skalkulowana wartość składnika zmiennego jest powiększona o podatek VAT liczony według stawki 23%. Powyższy sposób kalkulacji ceny za usługi marketingowe świadczone przez Partnera premiuje (poprzez zwiększenie ceny i tym samym podstawy opodatkowania) sytuacje, w których aktywność Partnera wyrażona w nabijanych punktach jest większa niż odpowiadająca jej aktywność Uczestnika. Przyjęty sposób kalkulacji ceny w zakresie jej składnika zmiennego premiuje aktywność Partnera.

Jeżeli natomiast wyrażona w punktach aktywność Partnera w danym okresie rozliczeniowym jest na poziomie skutkującym ustaleniem składnika zmiennego ceny w wysokości 0,00 zł, Partner otrzymuje za swoje usługi cenę w wysokości stałego składnika wynagrodzenia. Zatem im większa jest skuteczność i zasięg programu lojalnościowego, tym wyższe wynagrodzenie Partnera – obok wynagrodzenia stałego może on otrzymywać coraz wyższe wynagrodzenie określone w części zmiennej.

Suma wyżej wymienionych składników ceny usługi marketingowej, o ile one wystąpią w danym okresie rozliczeniowym, stanowi obrót Partnera w rozumieniu art. 29 ust. 1 uptu.

Obrót Partnera na rzecz Dostawców.

Partner rozpoznaje obrót z tytułu usług marketingowych jako iloczyn ilości punktów nabitych przez danego Dostawcę wszystkim Uczestnikom, którzy dokonali zakupów u tego Dostawcy (suma punktów A pochodzących od zakupów zrealizowanych przez różnych Uczestników) przez wyrażoną w złotych, a określoną w umowie stawkę za 1 punkt.

Jeżeli w danym miesiącu żaden z Uczestników programu nie dokona zakupów u Dostawcy, to ilość nabitych punktów wynosi zero i taka też będzie wartość obrotu Partnera na rzecz Dostawcy. Zatem wielkość obrotu Partnera jest uzależniona od wielkości zakupów Uczestników funkcjonujących w jego programie lojalnościowym.

Ad.3.

Zarówno w zakresie obrotu realizowanego z poszczególnymi Uczestnikami, jak też Dostawcami, Partner do całości obrotu stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Ad.4.

Otrzymana od Uczestnika faktura VAT dokumentuje usługi marketingowe Uczestnika, które mają bezpośrednie przełożenie na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT Wnioskodawcy (Partnera), zatem podatek VAT wykazywany na tych fakturach przez Uczestnika według stawki 23%, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, jest w całości podatkiem naliczonym do odliczenia przez Wnioskodawcę. Wszystkie bowiem usługi marketingowe Uczestnika, mają związek z obsługą programu lojalnościowego będącego przedmiotem działalności operacyjnej Partnera lub przychodami Partnera pochodzącymi od Dostawców.

Ad.5.

Wnioskodawca będzie kupował towary (przykładowo sprzęt AGD, akcesoria kuchenne itp.), które przekazane zostaną jako nagrody rzeczowe Klientom programu lojalnościowego. Wnioskodawca przekaże nagrody rzeczowe w zamian za punkty, które Klient uzbierał w ramach programu lojalnościowego i są one zaewidencjonowane na jego karcie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zakup towarów stanowiących nagrody rzeczowe wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną, jest to bowiem zakup, który stanowi jeden z elementów wykonania obowiązków Wnioskodawcy jako Partnera programu.

Zakup nagród rzeczowych pozostaje zatem w związku z czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług marketingowych zarówno na rzecz Uczestnika programu, jak i Dostawcy, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów stanowiących nagrody rzeczowe. Wydanie nagrody Klientowi nie wiąże się ze strony Klienta z odpłatnością – Klient wymienia punkty zebrane w programie lojalnościowym zgodnie z warunkami regulaminu, realizując korzyść z udziału w programie w postaci nagrody. Wydanie nagród ma zatem charakter nieodpłatny, a ponieważ Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wydanie nagród stanowi dostawę opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 uptu. Wydanie nagród nie będzie stanowić dostawy towarów wyłącznie przy spełnieniu warunku zaliczenia nagród do prezentów o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe – w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Uczestników i Dostawców,**
2.  **prawidłowe – w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał wysokość obrotu w podatku VAT w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz Uczestników i Dostawców,**
3.  **prawidłowe – w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca (Partner) w prawidłowy sposób będzie rozpoznawał właściwą dla tego obrotu stawkę podatku VAT,**
4.  **prawidłowe – w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca (Partner) będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktury wystawionej za usługi marketingowe przez Uczestnika,**
5.  **prawidłowe – w zakresie ustalenia czy wydanie nagrody rzeczowej będącej własnością Wnioskodawcy (Partnera) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące usług Partnera na rzecz Uczestników oraz na rzecz Dostawców w jednej interpretacji.

Ad.1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W praktyce podstawowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma art. 19 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, winna zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Z treści § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. wynika, że faktura powinna zawierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast w myśl § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

W myśl natomiast § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Jak stanowi § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. oraz § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie ciągłości należy rozumieć zaś zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne.

Zatem w ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 powołanego powyżej rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. oraz § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Świadczenia takie cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. To strony umowy określają w ramach swobody zawierania umów okresy rozliczeń, przy czym nie powoduje to zaprzestania wykonywania usługi ciągłej bowiem jest ona wykonywana dalej do momentu ostatecznego rozwiązania umowy.

Sformułować zatem można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak już wskazano wyżej, w doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy).

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwo od tej zasady, wynikające z zapisu § 9 ust. 2 znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, które z uwagi na stałość i trwanie spełnienia tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy podatnik określa na fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o. zwana dalej Partnerem) opracowała i zamierza wprowadzić nowe zasady lojalnościowego programu współpracy (zwanego programem), który jest skierowany do sklepów detalicznych (zwanych dalej Uczestnikami) oraz dystrybutorów i hurtowni (zwanych dalej Dostawcami).

Na rzecz Uczestników i Dostawców Wnioskodawca wykonywać będzie usługi marketingowe.

Partner na rzecz Uczestników wykonuje szereg czynności, które obejmują m.in.:

*   opracowanie przez Partnera i udostępnienie materiałów informacyjnych i reklamowych, które podlegają rozpowszechnieniu wśród Klientów przez Uczestników;
*   reklamowanie i promowanie programu w sposób publiczny (w tym za pośrednictwem strony internetowej) oraz informowanie o Uczestnikach programu, co stanowi promocję Uczestników;
*   zapewnienie Uczestnikom udziału w programie, w którym zarejestrowani już są czynni Klienci, skłonni do realizacji zakupów handlowych. Istotą świadczonej usługi jest włączenie przez Partnera poszczególnych Uczestników do zorganizowanego systemu biznesowego, w którym oferuje się tym podmiotom identyfikację w sieci działającej dla Klientów w sposób bardziej konkurencyjny, niż zapewniają to inne sieci handlowe. Dzięki przedmiotowemu programowi Uczestnicy mogą liczyć na zwiększenie sprzedaży towarów w swoich placówkach handlowych, oferując korzyści ekonomiczne, płynące dla Klientów z faktu posługiwania się kartami programu lojalnościowego (możliwość wymiany punktów na nagrody);
*   wydawanie kart magnetycznych stanowiących własność Partnera, na których Klienci (karty) oraz pracownicy Uczestników (karty pracownicze) zapisują punkty zdobyte w zamian za zakupy u Uczestników zrealizowane w ramach programu;
*   wydawanie kart magnetycznych stanowiących własność Partnera, na których Uczestnicy (karty Uczestnika) zapisują punkty zdobyte z zamian za zakupy towarów handlowych dokonane u Dostawców;

Udostępnienie przez Partnera terminali Uczestnikom, będzie następowało na podstawie odrębnej umowy za odrębnie określonym wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazał jakie czynności i świadczenia Partnera składają się na jego usługę marketingową, świadczoną na rzecz Uczestników stwierdzając, że w sensie prawnym oczywiście jest możliwe wyróżnienie samodzielnych świadczeń (w tym powtarzających się) we wskazanym zakresie, praktycznie w odniesieniu do każdej z wymienionych we wniosku czynności. Można sobie wyobrazić, że wszystkie wyżej wymienione czynności są odrębnymi świadczeniami cywilnoprawnymi, które:

*   występują we wszystkich miesiącach współpracy, np. tir. 2 i 3;
*   występują tylko w określonych miesiącach, np. tir. 1, 4 i 5 (z reguły udostępnienia materiałów reklamowych i wydania kart następują po wyczerpaniu się wcześniej przekazanych partii materiałów).

Jednak wszystkie ww. czynności po pierwsze zmierzają do zapewnienia przez Partnera ww. świadczeń w sposób stały – ciągły; po drugie, poszczególne świadczenia, choć wyodrębnialne cywilnoprawnie, jako odrębne nie mają ekonomicznej racji bytu w planowanym przez Partnera programie, gdyż bez zapewnienia uczestnictwa w programie (co jest świadczeniem głównym), żaden z Uczestników nie byłby zainteresowany płaceniem wyłącznie za wydawanie kart magnetycznych lub płaceniem wyłącznie za materiały reklamowe programu w którym on nie uczestniczy. Z tego powodu, wszystkie wymienione we wniosku czynności, zbiorczo wchodzą w skład usługi, która przez strony Programu nazwana została usługą marketingową, a której istotą jest włączenie Uczestników do zorganizowanego przez Partnera systemu biznesowego, dzięki któremu mogą liczyć na zwiększenie sprzedaży towarów w swoich placówkach handlowych. Ponieważ cena za tę usługę została wprost uzależniona m.in. od korzyści Uczestników (wyrażającej się m.in. wartością zakupów zrealizowanych przez konsumentów), w sensie ekonomicznym nie jest celowe odrębne rozliczanie poszczególnych czynności Partnera (których bez uczestnictwa w Programie Uczestnicy nigdy by nie zakupili) to w Programie założono, że na końcowy efekt ekonomiczny mają razem wpływ wszystkie ww. czynności wykonywane przez Partnera.

Jedynym wyjątkiem od tej zasady, jest udostępnianie przez Partnera terminali Uczestnikom, które nie mieści się w ww. usłudze marketingowej i następuje na podstawie odrębnej umowy za odrębnie określonym wynagrodzeniem.

Istotą usług świadczonych przez Partnera na rzecz Dostawców jest zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Dostawców, poprzez utrzymanie obecnych i pozyskanie nowych kontrahentów (w tym Uczestników programu), którzy będą dokonywali u nich zakupów w ramach programu lojalnościowego. Zatem w poszczególnych okresach rozliczeniowych możliwe są sytuacje, w których Uczestnicy dokonają zakupów u danego Dostawcy albo Uczestnicy nie dokonają zakupów u danego Dostawcy.

Istotą usług świadczonych przez Partnera na rzecz Dostawców jest zapewnienie im uczestnictwa w programie, dzięki czemu Dostawcy mają szanse na zwiększenie swojej sprzedaży. Bowiem Uczestnicy programu są premiowani przez Partnera za dokonywanie zakupów u Dostawcy. W ten sposób Dostawcy utrzymują obecnych i pozyskują nowych kontrahentów, którzy dzięki programowi, są skłonni dokonywać u nich zakupów w ramach programu lojalnościowego.

W praktyce (zamierzeniach), Partner ma docierać do Uczestników programu oraz potencjalnych Uczestników z informacjami o ofertach Dostawców, organizowanych przez nich aktualnie promocjach, miejscach prowadzenia przez nich sprzedaży hurtowej – w celu zachęcenia i zainteresowania Uczestników asortymentem Dostawców. Tym samym, działania te mają doprowadzić do ograniczenia zakupów w hurtowniach nie uczestniczących w programie.

Przyjęto że usługa będzie świadczona w miesięcznych (okresach rozliczeniowych). Jednak w tych miesiącach, w których Uczestnicy dokonają zakupów u danego Dostawcy usługa ma charakter odpłatny – zgodnie z przedstawionym we wniosku mechanizmem rozliczeniowym. Natomiast w miesiącach, w których Uczestnicy nie dokonają zakupów u danego Dostawcy, usługa Partnera na rzecz tego Dostawcy ma charakter nieodpłatny.

W praktyce (zamierzeniach), czynności Partnera obejmować będą wszelkie czynności mające na celu dotarcie do Uczestników programu oraz potencjalnych Uczestników z informacjami o ofertach Dostawców, ich aktualnymi promocjami, miejscach prowadzenia przez nich sprzedaży hurtowej – w celu zachęcenia i zainteresowania Uczestników asortymentem Dostawców w miejsce hurtowników spoza programu. Czynności takie mogą polegać m.in. na:

*   przekazywaniu informacji o aktualnie przeprowadzanych przez Dostawców promocjach drogą telefoniczną i elektroniczną,
*   kolportażu i dystrybucji materiałów reklamowych POS Dostawcy takich jak plakaty, ekspozytory, wobblery, stopery półkowe itp.,
*   organizacji okresowych akcji promujących poszczególne pozycje towarowe, polegających na dodatkowym premiowaniu transakcji określoną przez Dostawcę ilością punktów,
*   przekazywaniu Dostawcy informacji (w formie wzajemnie uzgodnionego z Partnerem raportowania) dotyczących skuteczności prowadzonej przez Uczestnika sprzedaży premiowej,
*   opracowywaniu i przekazywaniu informacji marketingowych dotyczących preferencji klientów korzystających z programu, dokonujących zakupów u Uczestnika takich jak: częstotliwość zakupów, wielkość koszyka zakupowego, powtarzalność zakupywanych towarów.

Konsekwencją świadczonej przez Partnera usługi jest oczywiście zapewnienie Dostawcy udziału w programie lojalnościowym, ze wszystkimi skutkami ekonomicznymi jakie ten program dla Dostawców niesie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż usługi, które realizowane będą przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników i Dostawców zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku, w celu wykonania usługi Wnioskodawca dokona szeregu czynności zmierzających do osiągnięcia ekonomicznie uzasadnionego celu przedstawiającego się w realizacji programu lojalnościowego łączącego Wnioskodawcę z Uczestnikami i Dostawcami biorącymi udział w programie.

W przedmiotowej sprawie możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu. W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Mając zatem na względzie fakt, iż opisane usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą miały charakter świadczeń wykonywanych stale i w sposób powtarzalny oraz wykonywanych na bieżąco w okresie rozliczeniowym, a precyzyjne określenie momentu wykonania konkretnej usługi w danym okresie rozliczeniowym nie będzie możliwe (przy czym przedmiotowy charakter sprzedaży oraz to, iż będzie rozliczana w cyklach miesięcznych będzie wynikał z zawartych umów) należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie planowanych umów będą nosić znamiona sprzedaży o charakterze ciągłym.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny uznać należy, że skoro dokonywana przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz Uczestników, jak i na rzecz Dostawców sprzedaż może być kwalifikowana jako sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. oraz § 5 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., zatem w sprawie znajdzie zastosowanie § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. lub od dnia 1 stycznia 2013r.), na podstawie którego Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotową sprzedaż nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano tej sprzedaży.

W związku z powyższym, ponieważ wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT, zatem na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy u Partnera z tytułu świadczenia usług zarówno na rzecz Uczestników, jak i na rzecz Dostawców, powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT, nie później jednak niż siódmego dnia, licząc od dnia zakończenia miesiąca rozliczeniowego, w którym dokonano sprzedaży o charakterze ciągłym.

W opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał również, iż w przypadku, gdy saldo ilości punktów zarejestrowanych na koncie Uczestnika programu jest ujemne i wynosi co najwyżej -500.000 punktów, Partner upoważniony jest do niezwłocznego wystawienia faktury marketingowej (bez względu na upływ okresu rozliczeniowego), a Uczestnik programu zobowiązuje się do zapłaty tej faktury.

Ponadto z wniosku wynika, iż warunek ten wynika z zachowania bezpieczeństwa obrotu Partnera, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą przekroczenia ww. limitu punktów, gdyż partner ma prawo zawiesić transakcje danego Uczestnika, aż do momentu uregulowania należności. W takim przypadku usługę uznaje się za wykonaną z chwilą przekroczenia umownego limitu punktów.

W odniesieniu do Dostawców, taki przypadek nie występuje.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż jeżeli z zapisów umowy wynika, że umowę uważa się za wykonaną z chwilą przekroczenia umownego limitu punktów, to zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w takim przypadku powstanie co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi, a skoro wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), czyli licząc do dnia, w którym Uczestnik osiągnął określone w umowie ujemne saldo punktów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Ad.2.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powołanego przepisu art. 29 ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wymienia przypadki kiedy to organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, wskutek zaistnienia między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą związku wynikającego z powiązań o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy.

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o VAT przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Jak stanowi art. 32 ust. 5 ustawy o VAT przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie, należy zauważyć, iż w praktyce obrotu gospodarczego przyjęto, że sprzedaż towaru po cenie niższej (promocyjnej) następuje po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków promocji, a zatem nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdyby przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, ograniczenia swobody uzgadniania cen mogą być wprowadzone wyłącznie na podstawie art. 4, 5 i 8 (art. 4 dotyczy cen urzędowych; art. 5 został uchylony z dniem 1 stycznia 2012r.; art. 8 dotyczy transportu zbiorowego).

Odnosząc się do określenia ceny usług i związanego z tym zagadnienia ustalenia wysokości obrotu należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując różne techniki kalkulacji wartości usług, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakie ceny i w jakich okolicznościach ustalane obowiązują dla poszczególnych kontrahentów. Należy przy tym zaznaczyć, że stosowanie znacznie obniżonych cen jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy (o których mowa w art. 32 ustawy o VAT), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Zgodnie z przepisami powołanej ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż podstawa opodatkowania winna być ustalana w oparciu o rzeczywiście należne wynagrodzenie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym określając podstawę opodatkowania, Wnioskodawca powinien jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży jaką uzgodnił z podmiotami, na rzecz których świadczy usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Należy jedynie dodać, że niniejsza interpretacja nie może stanowić oceny poprawności przyjętego przez Wnioskodawcę klucza kalkulacji ceny za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, bowiem – jak już wskazano – ustawodawca pozostawił stronom transakcji decyzję co do ustalenia ceny i o ile nie narusza ona innych przepisów, ani też nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 32 ustawy o VAT, co może być ustalane wyłącznie w drodze postępowania podatkowego, brak jest podstaw do kwestionowania cen ustalonych przez kontrahentów.

Ad.3.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, w ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy przewidziano obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku dla niektórych towarów i usług.

Wnioskodawca podał w opisanym zdarzeniu przyszłym, że w jego ocenie, wszystkie czynności wymienione we wniosku, które wolą stron programu tworzą usługę marketingową Partnera (na rzecz Uczestników), dla celów opodatkowania VAT należy traktować łącznie, a nie odrębnie. Skoro tak, to zgodnie z utrwalonym poglądem, w zakresie klasyfikacji wg PKWiU decydujące znaczenie ma świadczenie główne, którym jest zapewnienie uczestnictwa w programie lojalnościowym. Takie też jest świadczenie Partnera na rzecz Dostawców.

Wnioskodawca nie występował do organów statystyki publicznej o klasyfikację usług świadczonych na rzecz Uczestników lub o klasyfikację usług świadczonych na rzecz Dostawców. Kwestia ta nie ma znaczenia dla analizowanej sprawy, ponieważ czynności wykonywane w ramach usługi marketingowej, czy to rozpatrywane odrębnie, czy też rozpatrywane łącznie jako świadczenie główne, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie, tak rozumiane usługi marketingowe są usługami niesklasyfikowanymi wg PKWiU. Natomiast grupowaniem zbliżonym i najbliżej oddającym zakres świadczonych usług marketingowych może być np. PKWiU 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, które to grupowanie obejmuje m.in. usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową, a w zakresie którego to grupowania mieści się m.in. tworzenie sieci sprzedaży bezpośredniej (wyszukiwanie pracowników niższych szczebli zajmujących się koordynacją lub bezpośrednią sprzedażą wyrobów firmy); prowadzenie szkoleń tych pracowników, połączone z prezentacją firmy – zgodnie z powołanym przez GUS precedensem nr 3 z dnia 26 kwietnia 2006r. do ww. grupowania PKWiU.

Z powyższego wynika, że ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę winny podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, bowiem zarówno z ustawy o VAT jak i z wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego nie wynika, by dla opisanych przez Wnioskodawcę usług wykonywanych na rzecz kontrahentów przewidziane było zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienie od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Ad.4.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Spółka z o.o. zwana dalej Partnerem) opracowała i zamierza wprowadzić nowe zasady lojalnościowego programu współpracy (zwanego programem), który jest skierowany do sklepów detalicznych (zwanych dalej Uczestnikami) oraz dystrybutorów i hurtowni (zwanych dalej Dostawcami).

Współpraca w ramach programu podlegać będzie zasadom, które są określone w regulaminie programu oraz w umowach o współpracy handlowej podpisywanych przez Partnera odpowiednio z Uczestnikami oraz Dostawcami. Na mocy umów o współpracy handlowej, Partner ma świadczyć na rzecz Uczestników oraz Dostawców usługi marketingowe. Usługi marketingowe mają być również świadczone przez Uczestników na rzecz Partnera. Ostatecznym celem powyższych świadczeń ma być uatrakcyjnienie sprzedaży realizowanej przez Uczestników oraz Dostawców, poprzez utrzymanie obecnych i pozyskanie nowych klientów, którzy będą dokonywać zakupów towarów handlowych u Uczestników oraz Dostawców. Realizacja punktów zgromadzonych na kartach Klientów bezpośrednio przekłada się na poziom sprzedaży w placówkach handlowych.

Poszczególni Uczestnicy wykonują na rzecz Partnera szereg czynności, które obejmują m.in.:

*   udostępnienie w placówkach handlowych informacji o programie w celu propagowania go wśród Klientów Uczestnika, w tym informacji na temat wartości koszyka zakupów uprawniającego do otrzymania punktów za zakup, umieszczanie materiałów reklamowych związanych z programem, takich jak otrzymane od Partnera: plakaty informacyjne o warunkach uczestnictwa w programie, naklejki informacyjne, wobblery, kasetony świetlne zamontowane na zewnątrz budynku, ramki wewnętrzne i ramy plakatowe;
*   promowanie programu wobec Klientów i rozprowadzenie wśród Klientów kart oraz kart pracowniczych wśród pracowników;
*   niesienie pomocy Klientom w wykonaniu czynności formalnych związanych z rejestracją karty i jej użytkowaniem;
*   informowanie Klientów o innych korzyściach płynących z posiadania karty;
*   nabijanie (za pośrednictwem terminala) na karty przedkładane przez Klientów (podczas zakupów), punktów za dokonanie zakupu;
*   obsługa terminali w celu realizacji programu;
*   wydawanie Klientom bonów towarowych i realizacja transakcji sprzedaży towarów handlowych z wykorzystaniem przez Klienta tych bonów;
*   wydawanie Klientom nagród rzeczowych w zamian za punkty w sytuacji, kiedy Klienci zgłosili się po nagrodę u danego Uczestnika.

Niezależnie od ww. czynności, jeszcze innym świadczeniem Uczestników na rzecz Partnera w ramach programu jest dokonywanie zakupów towarów handlowych u Dostawców.

Za świadczone usługi marketingowe w danym miesiącu, Uczestnicy wystawiają na Partnera faktury VAT stosując stawkę VAT w wysokości 23%. Termin wystawienia faktury wynosi 7 dni od zakończenia miesiąca.

Jak podano w opisie zdarzenia przyszłego, Partner jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT zostało złożone w dniu 22 kwietnia 2011r.

Rejestracja w podatku VAT nastąpiła w związku ze zorganizowaniem i prowadzeniem przez Partnera programu lojalnościowego. Obecnie Partner rozważa modyfikację zasad prowadzenia programu lojalnościowego, co skutkować będzie m.in. zmianami w zakresie rozliczeń finansowych. Uczestnicy, od których Partner będzie otrzymywał faktury VAT za usługi marketingowe, są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Nabywane przez Partnera usługi marketingowe od Uczestników programu, służą działalności Partnera wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT. Wszystkie usługi marketingowe Uczestnika, mają związek z obsługą programu lojalnościowego będącego przedmiotem działalności operacyjnej Partnera lub przychodami Partnera pochodzącymi od Dostawców, a także z wydawaniem przez Partnera nagród rzeczowych Klientom.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż, jeżeli jak wskazał Wnioskodawcy, nabywane przez Wnioskodawcę usługi marketingowe od Uczestników programu służą działalności Wnioskodawcy wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w fakturze wystawionej za usługi marketingowe przez Uczestnika.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek ograniczających to prawo wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Ad.5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast art. 8 ust. 2 cyt. ustawy określa, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów Innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Na mocy art. 7 ust. 4 tej ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Reasumując powyższe, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju przy czym ustawodawca w określonych, w przepisach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT, okolicznościach zrównuje czynności nieodpłatnej dostawy jak też nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnymi.

Konstrukcja powyższych przepisów wprowadza też niejako zasadę, że o ile dana czynność jest dostawą to nie może ona stanowić równocześnie świadczenia usługi i na odwrót jeżeli dana czynność jest świadczeniem usługi to nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Zauważyć też należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Spółka z o.o. zwana dalej Partnerem) opracowała i zamierza wprowadzić nowe zasady lojalnościowego programu współpracy (zwanego programem), który jest skierowany do sklepów detalicznych (zwanych dalej Uczestnikami) oraz dystrybutorów i hurtowni (zwanych dalej Dostawcami). Spółka z o.o. pełni funkcję Partnera, który w praktyce organizuje i zarządza programem lojalnościowym. Uczestnicy oraz Dostawcy mają w swojej ofercie handlowej głównie towary spożywcze opodatkowane podstawową stawką podatku VAT oraz stawkami obniżonymi. Możliwość przystąpienia do programu mają również klienci sklepów detalicznych prowadzonych przez Uczestników (zwani Klientami). Z chwilą dokonania zakupu towarów w sklepach objętym programem (u Uczestników), Klienci mogą złożyć wniosek o wydanie karty i przystąpić do programu. Za dokonane u Uczestnika programu zakupy, na karty Klientów nabijane są punkty (za pośrednictwem terminala), które Klienci mogą zamienić na nagrody w postaci bonów towarowych lub nagród rzeczowych.

Klient ma zatem możliwość zamiany punktów na nagrody rzeczowe oferowane przez Partnera albo Uczestnika. Każdej nagrodzie przypisana jest w folderze lub ulotce określona ilość punktów, które uprawniają Klienta do odbioru nagrody zgodnie z jego wyborem.

Współpraca w ramach programu podlegać będzie zasadom, które są określone w regulaminie programu oraz w umowach o współpracy handlowej podpisywanych przez Partnera odpowiednio z Uczestnikami oraz Dostawcami. Na mocy umów o współpracy handlowej, Partner ma świadczyć na rzecz Uczestników oraz Dostawców usługi marketingowe. Usługi marketingowe mają być również świadczone przez Uczestników na rzecz Partnera. Ostatecznym celem powyższych świadczeń ma być uatrakcyjnienie sprzedaży realizowanej przez Uczestników oraz Dostawców, poprzez utrzymanie obecnych i pozyskanie nowych klientów, którzy będą dokonywać zakupów towarów handlowych u Uczestników oraz Dostawców. Realizacja punktów zgromadzonych na kartach Klientów bezpośrednio przekłada się na poziom sprzedaży w placówkach handlowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wydanie przez Wnioskodawcę nagrody rzeczowej będącej jego (Partnera) własnością, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że – o ile Wnioskodawca nie otrzymuje zapłaty za wydany towar (nagrodę) ani od Klientów, ani od żadnego innego podmiotu (w tym od Uczestników bądź Dostawców) – to przedmiotowe czynności wydania przez Wnioskodawcę Klientom towarów w ramach programu lojalnościowego, wypełniają znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć bowiem trzeba, że Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów wydawanych następnie w formie nagród rzeczowych Klientom zgodnie z prowadzonym programem lojalnościowym.

Uznać więc należy, że zakup towarów – wydawanych następnie nieodpłatnie Klientom – będzie następować w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to wobec przysługiwania Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, wydanie to będzie traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Wydanie nagród nie będzie stanowiło dostawy tylko w przypadku określonym w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak podkreślić, ze niniejsza interpretacje wydano przy założeniu, że faktura wystawiona przez Uczestnika na rzecz Wnioskodawcy obejmuje tylko i wyłącznie usługi marketingowe, a cena została tak skalkulowana, że Wnioskodawca nie jest przez Uczestnika obciążany wartością wydanych przez Uczestnika na rzecz Klientów nagród rzeczowych (towarów), ani też Wnioskodawca nie obciąża wartością wydanych przez siebie towarów (nagród) ani Uczestników, ani Dostawców, tj. wydawane przez Wnioskodawcę Klientom nagrody rzeczywiście stanowią dla Wnioskodawcy czynność nieodpłatną.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w przypadku gdyby kontrahenci, w ramach faktur za usługi marketingowe, obciążali się wartością towarów wydanych Klientom, należy wziąć pod uwagę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010r. w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci zatem ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.