Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.139.2021.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Opodatkowanie wniesienia Pojazdu w drodze aportu do Spółki oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury dokumentującej wydatki na nabycie Pojazdu.
Słowa kluczowe: aport; gmina; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia Pojazdu w drodze aportu do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury dokumentującej wydatki na nabycie Pojazdu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia Pojazdu w drodze aportu do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury dokumentującej wydatki na nabycie Pojazdu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Do realizacji powyższych zadań służą posiadane przez Gminę urządzenia, środki transportu do przewozu odpadów oraz infrastruktura gospodarowania odpadami. Jednocześnie w ramach realizacji zadań własnych Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w środki transportu do przewozu odpadów, które to inwestycje po oddaniu do użytkowania służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Na podstawie uchwały nr (…) z 20 grudnia 2019 r. Rada Gminy wyraziła zgodę na utworzenie przez Gminę spółki prawa handlowego. W lutym 2020 r. Gmina utworzyła spółkę komunalną – Zakład Gospodarki Komunalnej (…) (dalej: „Spółka”). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych Gminy, w tym w szczególności z zakresu m.in. utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, w tym ich odbierania i segregacji. Spółka odpłatnie wykonuje zlecone jej zadania własne Gminy, uzyskując przychody między innymi z tytułu realizacji tych zadań.

W grudniu 2019 r. Gmina nabyła samochód ciężarowy do wywozu odpadów (…) (dalej: „Pojazd”), z zamiarem wniesienia Pojazdu aportem do nowo powstałej Spółki. Wydatki związane z nabyciem Pojazdu zostały udokumentowane wystawioną przez dostawcę/zbywcę fakturą VAT na kwotę netto (…) PLN i VAT (…) PLN, na której Gmina oznaczona została jako nabywca.

Zgodnie z wcześniejszym zamiarem, Gmina z chwilą powołania Spółki wniosła Pojazd jako wkład niepieniężny w zamian za udziały objęte przez Gminę w Spółce.

Gmina udokumentowała wniesienie Pojazdu aportem do Spółki fakturą VAT wraz z podatkiem VAT należnym oraz wykazała przedmiotową transakcję w swoich rozliczeniach VAT. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Pojazdu.

Ponadto w piśmie z dnia 12 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał co następuje.

1.  Gmina wniosła Pojazd w drodze aportu do Spółki 17 lutego 2020 r.
2.  Gmina objęła (…) udziały w Spółce o wartości nominalnej po (…) PLN każdy. W wyniku wniesienia Pojazdu aportem do Spółki Gmina objęła udziały o łącznej wartości (…) PLN. Pozostałe udziały w Spółce zostały pokryte przez Gminę wkładem pieniężnym i aportem w postaci samochodu pożarniczego.
3.  Gmina wskazała, że wartość udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesienie aportu w postaci Pojazdu odpowiada kwocie brutto nabycia Pojazdu (wykazanej na fakturze VAT zakupowej) przez Gminę od podmiotu trzeciego.
4.  Zdaniem Gminy, wartość udziałów w Spółce objęta przez Gminę w zamian za wniesienie aportem Pojazdu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż została ustalona w oparciu o kwotę brutto (cenę) wynikającą z faktury VAT dokumentującej zakup Pojazdu od podmiotu trzeciego (dostawcy) przez Gminę.
5.  Spółka w zamian za otrzymany aport w postaci Pojazdu nie została zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz Gminy, poza wydaniem udziałów w zamian za aport. Tym niemniej, Gmina wskazuje, iż zawarła ze Spółką niezależnie odrębną umowę na odbiór odpadów z terenu Gminy, na podstawie której Spółka świadczy dla Gminy usługę oczyszczania terenów Gminy z odpadów w zamian za wynagrodzenie.
6.  Gmina rozważała odliczenie VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Pojazdu. Jednakże w pierwszej kolejności Gmina chciała uzyskać interpretację indywidualną potwierdzającą prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowego wydatku. W tym właśnie celu Gmina wystąpiła z Wnioskiem do DKIS.
7.  Gmina wyjaśniła, iż od momentu nabycia Pojazdu do dnia wniesienia go aportem do Spółki Gmina nie wykorzystywała Pojazdu w jakikolwiek sposób. Zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy Pojazd oczekiwał na wniesienie go aportem do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Gminę Pojazdu w drodze aportu do Spółki podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. 23%?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury dokumentującej wydatki Gminy na nabycie Pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie przez Gminę Pojazdu w drodze aportu do Spółki podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.
2.  Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury dokumentującej wydatki Gminy na nabycie Pojazdu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zdaniem Gminy, wniesienie przez Gminę Pojazdu w drodze aportu do Spółki bez wątpienia stanowiło czynność o charakterze cywilnoprawnym. W analizowanym przypadku Gmina niewątpliwie działała bowiem na podstawie umowy cywilnoprawnej dokonując odpłatnego (w zamian za udziały) zbycia Pojazdu. W rezultacie, Gmina działała w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zatem zasadniczo spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (względnie odpłatnego świadczenia usług). Dostawa taka odbywa się za wynagrodzeniem, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem, np. w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny pomiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, czynność wniesienia aportu stanowi podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdem w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 20 lipca września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.179.2017.1.MK, w której organ stwierdzi, że: „Gmina nabywając powyższe środki transportu i przekazując je do spółki występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czynność częściowej sprzedaży i wniesienia aportem do spółki taboru autobusowego podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od faktu, że sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (\`(...)\`), Gmina wykonując to zadanie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW, w której organ uznał, że: „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel ”;
*   interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.2.SR, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) dla czynności aportu taboru autobusowego dokonanego przez Wnioskodawcę do Spółki z o.o. nie działa on jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (\`(...)\`) Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zwolnienia od podatku ani opodatkowania stawkami obniżonymi czynności wniesienia aportem nowego taboru autobusowego do spółki z o.o., w związku z czym czynność ta stanowi czynność opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Z uwagi na okoliczność, iż czynność aportu do Spółki Pojazdu przeznaczonego do wywozu odpadów nie została zgodnie z treścią przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy objęta zwolnieniem od podatku lub opodatkowaniem stawkami obniżonymi, czynność ta, w ocenie Gminy, podlega opodatkowaniu VAT stawką podstawową wynoszą 23%.

Konkludując, zdaniem Gminy, wniesienie przez Gminę Pojazdu w drodze aportu do Spółki podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, w jej ocenie, czynność wniesienia do Spółki Pojazdu w drodze aportu stanowiło czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego (jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 – zwolnienie z opodatkowania transakcji aportu w sytuacji Gminy nie znajduje zastosowania).

Ponadto, jak Gmina wskazała w stanie faktycznym, jej pierwotnym zamiarem było wniesienie Pojazdu w formie aportu rzeczowego do Spółki bezpośrednio po jej utworzeniu.

Zatem mając na uwadze charakter aportu (jak wskazano powyżej, podlega opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%) oraz nabycie przez Gminę Pojazdu z zamiarem przekazania go aportem do nowo powstałej Spółki, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej kwocie od wydatków poniesionych na zakup Pojazdu.

Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku VAT, podatnik powinien mieć prawo do odliczenia już w momencie nabywania zakupów przeznaczonych do przyszłej działalności opodatkowanej VAT. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo w wyroku w sprawie C-268/83 Rompelman, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR, stwierdził, że: „biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)." Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W celu wzmocnienia argumentacji dla przyjętego przez nią stanowiska, Gmina w tym miejscu przywołała interpretację indywidualną, wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.73.2020.2.MJ, w której potwierdzono prawo gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na środki transportu, które następnie były przedmiotem aportu do spółki komunalnej: „(\`(...)\`) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z zakupem taboru autobusowego, który bezpośrednio po dokonaniu zakupu zostanie wniesiony aportem do Spółki z o.o.”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktury VAT dokumentującej wydatki poniesione na zakup Pojazdu, który po jego nabyciu został wniesiony przez Gminę aportem do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w środki transportu do przewozu odpadów, które to inwestycje po oddaniu do użytkowania służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W lutym 2020 r. Gmina utworzyła spółkę komunalną. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych Gminy, w tym w szczególności z zakresu m.in. utrzymania czystości i porządku oraz utrzymania urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, w tym ich odbierania i segregacji. Spółka odpłatnie wykonuje zlecone jej zadania własne Gminy, uzyskując przychody między innymi z tytułu realizacji tych zadań.

W grudniu 2019 r. Gmina nabyła samochód ciężarowy do wywozu odpadów, z zamiarem wniesienia Pojazdu aportem do nowo powstałej Spółki. Wydatki związane z nabyciem Pojazdu zostały udokumentowane wystawioną przez dostawcę/zbywcę fakturą, na której Gmina oznaczona została jako nabywca.

Zgodnie z wcześniejszym zamiarem, Gmina z chwilą powołania Spółki wniosła w dniu 17 lutego 2020 r. Pojazd jako wkład niepieniężny w zamian za udziały objęte przez Gminę w Spółce.

Gmina udokumentowała wniesienie Pojazdu aportem do Spółki fakturą wraz z podatkiem należnym oraz wykazała przedmiotową transakcję w swoich rozliczeniach VAT. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Pojazdu.

Wartość udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesienie aportu w postaci Pojazdu odpowiada kwocie brutto nabycia Pojazdu (wykazanej na fakturze zakupowej) przez Gminę od podmiotu trzeciego. Wartość udziałów w Spółce objęta przez Gminę w zamian za wniesienie aportem Pojazdu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż została ustalona w oparciu o kwotę brutto (cenę) wynikającą z faktury dokumentującej zakup Pojazdu od podmiotu trzeciego (dostawcy) przez Gminę.

Spółka w zamian za otrzymany aport w postaci Pojazdu nie została zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz Gminy, poza wydaniem udziałów w zamian za aport. Tym niemniej, Gmina wskazuje, iż zawarła ze Spółką niezależnie odrębną umowę na odbiór odpadów z terenu Gminy, na podstawie której Spółka świadczy dla Gminy usługę oczyszczania terenów Gminy z odpadów w zamian za wynagrodzenie. Od momentu nabycia Pojazdu do dnia wniesienia go aportem do Spółki Gmina nie wykorzystywała Pojazdu w jakikolwiek sposób. Zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy Pojazd oczekiwał na wniesienie go aportem do Spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie przez Gminę Pojazdu w drodze aportu do Spółki jest opodatkowane VAT według stawki podstawowej, tj. 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z działaniem Gminy w takim charakterze, a wynika to z faktu, że aport przedmiotowej Pojazdu ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu przedmiotowego Pojazdu do Spółki z o.o., Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpił w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zwolnienia od podatku, ani opodatkowania stawkami obniżonymi czynności wniesienia aportem nowego samochodu ciężarowego do wywozu odpadów do spółki z o.o., w związku z czym dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Podsumowując, wniesienie przez Gminę Pojazdu w drodze aportu do Spółki w dniu 17 lutego 2020 r. stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej kwocie z faktury dokumentującej wydatki Gminy na nabycie Pojazdu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z okoliczności sprawy w grudniu 2019 r. Gmina nabyła samochód ciężarowy do wywozu odpadów, z zamiarem wniesienia Pojazdu aportem do nowo powstałej Spółki. Wydatki związane z nabyciem Pojazdu zostały udokumentowane wystawioną przez dostawcę/zbywcę fakturą, na której Gmina oznaczona została jako nabywca. Zgodnie z wcześniejszym zamiarem, Gmina w dniu 17 lutego 2020 r. wniosła Pojazd jako wkład niepieniężny w zamian za udziały objęte przez Gminę w Spółce. Wartość udziałów objętych w Spółce w zamian za wniesienie aportu w postaci Pojazdu odpowiada kwocie brutto nabycia Pojazdu (wykazanej na fakturze zakupowej) przez Gminę od podmiotu trzeciego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wartość udziałów w Spółce objęta przez Gminę w zamian za wniesienie aportem Pojazdu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż została ustalona w oparciu o kwotę brutto (cenę) wynikającą z faktury dokumentującej zakup Pojazdu od podmiotu trzeciego (dostawcy) przez Gminę. Gmina od momentu nabycia Pojazdu do dnia wniesienia go aportem do Spółki nie wykorzystywała Pojazdu w jakikolwiek sposób. Zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy Pojazd oczekiwał na wniesienie go aportem do Spółki.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione na zakup ww. Pojazdu mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak rozstrzygnięto bowiem powyżej, czynność wniesienia aportem ww. Pojazdu do Spółki stanowi dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Gmina udokumentowała wniesienie Pojazdu aportem do Spółki fakturą wraz z podatkiem VAT należnym.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup Pojazdu, ponieważ ww. Pojazd będzie związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. aportem. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w związku z zakupem Pojazdu, który po dokonaniu zakupu został wniesiony aportem do Spółki z o.o., pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.