Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.54.2021.2.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie
Słowa kluczowe: podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek; umowa-umowa użyczenia; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy postanowienia Sądu wydanego w roku 2008 E. B. (zwany w dalszej części Wnioskodawcą) nabył spadek po zmarłej w 2007 roku żonie, w którego skład wchodziło gospodarstwo rolne.

W 2012 roku uchwalony został przez Gminę (…), Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, w myśl którego cały teren gospodarstwa rolnego zmienił przeznaczenie na tereny budownictwa mieszkalnego. Wnioskodawca nie brał czynnego udziału w procesie opracowania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Wraz z upływem 5 letniego okresu, Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane (19 działek). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto w roku 2020 Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży 3 działek spośród 19.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży części działek oraz nosi się z zamiarem sprzedaży większej ilości działek, zaś uzyskaną sumę sprzedaży planuje przeznaczyć na kupno nieruchomości w mieście. Decyzja w tym przedmiocie została podyktowana złym stanem zdrowia Wnioskodawcy, a w związku z tym potrzebą korzystania z opieki medycznej. Wnioskodawca wskazuje, iż poza podziałem geodezyjnym nie podejmował innych działań prawnych, zaś wszelkie czynności związane z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń, przyszli Nabywcy będą występować we własnym zakresie.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działek oraz nie podejmował również działań marketingowych w celu sprzedaży działek, albowiem wywiesił jedynie baner z napisem „działka na sprzedaż”. Ponadto Wnioskodawca nie udzielił żadnego pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu celem przygotowania i sprzedaży działek.

W chwili obecnej część działek została już sprzedana. Pozostałe działki są użytkowane nieodpłatnie przez osobę trzecią - lokalnego rolnika.

W dniu 14 września 2020 roku (data wpływu 18 września 2020 r.) Skarżący skierował wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży działek gruntu za transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zawarty w przedmiotowym wniosku stan faktyczny nie odzwierciedlał precyzyjnie stanu faktycznego, w stosunku do uprzednio złożonego wniosku.

Podnieść należy, iż z uwagi na brak świadomości prawnej zostało wskazane, iż pozostałe działki stanowią aktualnie przedmiot dzierżawy. Przedmiotowa omyłka wyniknęła z błędnego przeświadczenia Wnioskodawcy, iż stosunek łączący go z osobą trzecią - lokalnym rolnikiem stanowi nieodpłatną dzierżawę. Zwrócić należy uwagę, że charakter łączącej strony umowy, a w szczególności jej nieodpłatność wskazuje, że w rzeczywistości nieruchomości stanowiły przedmiot umowy użyczenia.

Użyczenie w rozumieniu kodeksu cywilnego charakteryzuje się tym, iż użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 kc).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, działa i działał w sposób bezinteresowny, nie oczekując, że umowa przyniesie mu jakiekolwiek korzyści ze strony biorącego w używanie (osobie trzeciej - lokalnemu rolnikowi). Tym samym umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz osobą trzecią stanowi w swej istocie umowę użyczenia.

W związku z powyższym opisem, Wnioskodawca nieprawidłowo scharakteryzował stan faktyczny.

W wydanej w dniu 16 listopada 2020 roku interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. z 2020r., poz. 106 z późn. zm.), jak też art. 693 § 1 i 2 oraz 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2O16 r., poz. 380 ze zm.). Podkreślono, że dzierżawa nieruchomości jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała obowiązkowemu rozliczeniu podatku VAT.

Nie sposób pominąć, iż interpretacja została wydana w wyniku błędnego przedstawienia stanu faktycznego, który nie odzwierciedlał natenczas rzeczywistego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży działek w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wobec czego dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niemniej jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była, opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/H2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. I Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiocie statusu - na płaszczyźnie podatku VAT - podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazując na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „ (\`(...)\`) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. gruntów zarówno w stanie faktycznym należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nigdy nie zajmował się profesjonalnym obrotem nieruchomościami rolnymi lub przeznaczonymi pod zabudowę; - Działki opisane w przedmiotowym stanie faktycznym zostały oddane przez Wnioskodawcę w nieodpłatne użyczenie osobie trzeciej; - w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawca nie zawierał i nie będzie zawierać w przyszłości umów z biurami nieruchomości, nie będzie zamieszczać również ogłoszeń w mediach prasowych i elektronicznych; - z pozyskanych ze sprzedaży działek pod zabudowę środków pieniężnych Wnioskodawca zabezpieczy godziwy poziom życia na emeryturze dla swojej rodziny, jak również pokryje bieżące potrzeby finansowe rodziny związane z zakupem nieruchomości w aglomeracji miejskiej.

Okoliczności sprzedaży przedmiotowych działek nie wskazują zatem na wykonywanie przez Wnioskodawcę tego rodzaju czynności w sposób zorganizowany i częstotliwy, co charakteryzowałoby działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie przejawia i nie podejmuje typowych działań związanych z działalnością z zakresie obrotu nieruchomościami, tzn. dokonywanie zakupów kolejnych nieruchomości gruntowych, prowadzenie działań marketingowo-reklamowych w związku z wykonywanymi czynnościami nabywania nieruchomości.

Wnioskodawca nie uzbrajał działek, nie wydzielał dróg wewnętrznych, nie prowadził i nie będzie prowadzić żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawca nie występował również osobiście o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

W sytuacji, w której Wnioskodawca się znalazł, mamy do czynienia ze ściśle określoną ilością działek stanowiących majątek osobisty (prywatny) Wnioskodawcy, które podlegają zbyciu.

Osoby prowadzące działalność w sposób profesjonalny i zorganizowany muszą posiadać odpowiednie kwalifikacje i dysponować odpowiednim zapleczem do wykonywania konkretnych czynności (np. specjalistyczne lokale itp.). Są to osoby mające zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest jednorazowo, lecz w taki sposób, iż wyraźnie wynika z niej zamiar handlu (w tym wypadku np. zakupu kolejnych nieruchomości gruntowych), produkcji lub świadczenia usług, tzn. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Uznanie dostawy terenów pod zabudowę za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy dostawa dokonywana jest przez podatnika, będącego producentem, handlowcem, w zakresie samodzielnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zbywane grunty stanowią integralny majątek przedsiębiorstwa. W związku z powyższym sama czynność dostawy działek pod zabudowę stanowiących część majątku osobistego Wnioskodawca, nie przesądza o tym, iż czynność ta zmierza do stałego, zorganizowanego charakteru i jest związana z zamiarem profesjonalnego obrotu gruntami.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań, jakie podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazał, prawo własności gruntów będących przedmiotem dostawy nabył w drodze spadku. Wymienione grunty były dotąd udostępniane nieodpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami ani żadnej innej działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nie reklamował sprzedaży działek ani w mediach lokalnych, ani nie korzystał z usług agencji nieruchomości. Wnioskodawca nigdy nie korzystał i nie ma zamiaru korzystać z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencji nieruchomości.

Zatem z opisanego we wniosku zespołu podjętych przez Wnioskodawcę czynności nie wynika, że dokonane oraz planowane przez Wnioskodawcę dostawy działek będą miały miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowane przez Wnioskodawcę zbycie ww. działek gruntu nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości gruntowych, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu Wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dokonane oraz planowane dostawy działek gruntu będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Indywidulana wydana w dniu 26 września 2019 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie 0114-KDIP1-1.4012.397.2019.2.KOM, w kontekście pytania w zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego we wniosku. Organ podatkowy udzielając odpowiedzi na przedstawione zagadnienie wskazał, iż osoba wnosząca wniosek nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT z tytułu dostawy działek gruntu oddanych przed sprzedażą w nieodpłatne użyczenie.

Podsumowując, planowana sprzedaż przedmiotowych działek gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze - zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy - podatnika

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że – jak wynika z powołanego powyżej przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajne jest zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Należy zatem podkreślić, że wydana w dniu 16 listopada 2020 r. interpretacja, do której w opisie sprawy, pytaniu i własnym stanowisku odwołuje się Wnioskodawca, odnosi się wyłącznie do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, w związku z którym została wydana. Interpretacja ta nie może zatem stanowić podstawy do rozstrzygnięcia lub chociażby być w jakikolwiek sposób uwzględniana w analizowanej sprawie. Ponadto – co istotne – jak zauważył Wnioskodawca, stan faktyczny uległ zmianie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca na mocy postanowienia Sądu wydanego w roku 2008, nabył spadek po zmarłej w 2007 roku żonie, w którego skład wchodziło gospodarstwo rolne.

W 2012 roku uchwalony został przez Gminę Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, w myśl którego cały teren gospodarstwa rolnego zmienił przeznaczenie na tereny budownictwa mieszkalnego. Wnioskodawca nie brał czynnego udziału w procesie opracowania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Wraz z upływem 5-letniego okresu, Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na działki budowlane (19 działek). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto w roku 2020 Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży 3 działek spośród 19.

Wnioskodawca dokonał sprzedaży części działek oraz nosi się z zamiarem sprzedaży większej ilości działek, zaś uzyskaną ze sprzedaży sumę planuje przeznaczyć na kupno nieruchomości w mieście. Decyzja w tym przedmiocie została podyktowana złym stanem zdrowia Wnioskodawcy, a w związku z tym potrzebą korzystania z opieki medycznej.

Wnioskodawca wskazuje, iż poza podziałem geodezyjnym nie podejmował innych działań prawnych, zaś wszelkie czynności związane z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń, przyszli nabywcy będą występować we własnym zakresie.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działek oraz nie podejmował również działań marketingowych w celu sprzedaży działek, albowiem wywiesił jedynie baner z napisem „działka na sprzedaż”.

Ponadto Wnioskodawca nie udzielił żadnego pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu celem przygotowania i sprzedaży działek. W chwili obecnej część działek została już sprzedana. Wnioskodawca wskazał że pozostałe działki są użytkowane nieodpłatnie przez osobę trzecią - lokalnego rolnika. Charakter łączącej strony umowy, a w szczególności jej nieodpłatność wskazuje, że nieruchomości stanowiły przedmiot umowy użyczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, działa i działał w sposób bezinteresowny, nie oczekując, że umowa przyniesie mu jakiekolwiek korzyści ze strony biorącego w używanie (osobie trzeciej - lokalnemu rolnikowi). Tym samym umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą oraz osobą trzecią stanowi w swej istocie umowę użyczenia.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w przypadku sprzedaży działek Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Analiza przywołanych powyżej orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do uzyskiwania korzyści majątkowych lub podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań, sprzedaż posiadanych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wystąpią przesłanki do uznania Wnioskodawcy w związku z tą transakcją za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanych działek gruntu należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 710 i art. 713 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Główną cechą umowy użyczenia jest całkowita nieodpłatność. Umowa ta nie przenosi też własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Wnioskodawca wskazał, że nabycie gruntu podzielonego na działki nastąpiło 2008 r. w drodze spadku po zmarłej żonie. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działek jak również działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wywiesił jedynie baner z napisem „działka na sprzedaż”. Ponadto Wnioskodawca nie udzielił żadnego pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu celem przygotowania i sprzedaży działek. W chwili obecnej część działek została już sprzedana. Pozostałe działki są użytkowane nieodpłatnie przez osobę trzecią – lokalnego rolnika na podstawie umowy użyczenia.

Jednakże w związku z użyczeniem nieruchomości nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika, ponieważ ww. świadczenie nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council, w którym wskazano, że podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika. Wnioskodawca, poza udostępnianiem działek lokalnemu rolnikowi na podstawie umowy użyczenia nie udostępniał przedmiotowych działek innym osobom, np. na podstawie umowy dzierżawy, najmu, itp.

Z opisanego we wniosku zespołu podjętych przez Wnioskodawcę czynności nie wynika więc, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy. Wnioskodawca nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Sama okoliczność, że Wnioskodawca wywiesił baner „działka na sprzedaż” oraz podział gruntu na mniejsze działki nie może przesądzać o tym, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż posiadanych działek będzie podlegała opodatkowaniu.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, planowane przez Wnioskodawcę zbycie posiadanych działek, jak wskazał Wnioskodawca w celu zakupu nieruchomości w mieście w związku ze złym stanem zdrowia i potrzebą korzystania z opieki medycznej nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww. działek , która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zatem brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.