Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.763.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: Obniżenie wkładu - zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: kapitał; obniżka (obniżenie); spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; udział-nabycie udziałów; udział-udział w spółce; udział-wartość udziału kapitałowego; wkład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów,

\- prawidłowe – w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Dnia 26 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2023 r. (wpływ 5 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Stan faktyczny

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski. Wnioskodawczyni jest obecnie wspólnikiem w spółce jawnej pod firmą (\`(...)\`) Spółka jawna z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Spółka Jawna), powstałej 10 marca 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Spółka Komandytowa).

Spółka Jawna jest podatkiem podatku od osób prawnych (dalej: „CIT”), albowiem księgi rachunkowe nie zostały zamknięte na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, a jej wyłącznymi wspólnikami są Wnioskodawczyni, uczestnicząca w zyskach Spółki Jawnej w udziale wynoszącym 99%, oraz (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która uczestniczy w zyskach Spółki Jawnej w udziale wynoszącym 1%.

Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie we własnym imieniu pozarolniczej działalności gospodarczej 24 listopada 2003 r. (dalej: Firma), polegającej m.in. na sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. W czasie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni uzyskiwała dochody, których nie przeznaczała w całości na cele prywatne, pozostawiając je w prowadzonym przedsiębiorstwie w celach inwestycyjnych, finansowania zakupu środków trwałych czy towarów oraz pokrywania innych kosztów działalności. Spółka Komandytowa została zawiązana aktem notarialnym z 1 lipca 2011 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 22 sierpnia 2011 roku. Wnioskodawczyni uczestniczyła w Spółce Komandytowej jako komandytariusz, komplementariuszem została spółka (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`). Początkowo wkładami do Spółki Komandytowej były środki pieniężne w łącznej wysokości (\`(...)\`) zł, w tym (\`(...)\`) zł wniesione przez Wnioskodawczynię oraz (\`(...)\`) zł wniesiony przez Komplementariusza.

Aktem notarialnym z 31 grudnia 2012 r. została zmieniona umowa Spółki Komandytowej w zakresie podwyższenia wkładu Wnioskodawczyni w Spółce Komandytowej z kwoty (\`(...)\`) zł do kwoty (\`(...)\`) zł, to jest o kwotę (\`(...)\`) zł. W celu pokrycia podwyższonego wkładu, kolejnym aktem notarialnym z 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni przeniosła na Spółkę Komandytową przedsiębiorstwo Firmy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości równej wartości podwyższonego wkładu, to jest o wartości (\`(...)\`) zł, w skład którego wchodziły prawa własności nieruchomości położonych w (\`(...)\`)), ruchomości w postaci samochodów osobowych i samochodów ciężarowych, prawo ochronne na znak towarowy (\`(...)\`), wszelkie prawa, w tym wierzytelności, oraz towary w magazynie. Jednocześnie Spółka Komandytowa przejęła wymagalne i niewymagalne zobowiązania związane z prowadzeniem Firmy. Wartość powyższego aportu przyjęto na dzień jego wniesienia do Spółki Komandytowej na podstawie wartości składników przedsiębiorstwa Firmy wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”).

W wyniku wniesienia powyższego aportu zwiększył się udział kapitałowy Wnioskodawczyni w Spółce Komandytowej. Kapitał podstawowy Spółki Komandytowej wynosił (\`(...)\`) zł, na który składały się wkład pieniężny komplementariusza w wysokości (\`(...)\`) zł oraz wkłady Wnioskodawczyni o łącznej wartości (\`(...)\`) zł, w tym wkład pieniężny w wysokości (\`(...)\`) zł i wkład niepieniężny o wartości (\`(...)\`) zł, pokryty aportem ww. przedsiębiorstwa Firmy (o wartości (\`(...)\`) zł).

W Spółce Komandytowej utworzono również kapitał zapasowy ((\`(...)\`) zł) pochodzący głównie z zysku osiągniętego przez Wnioskodawczynię w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przed wniesieniem przedsiębiorstwa Firmy jako wkładu do Spółki Komandytowej. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Komandytową wypracowany zysk przeznaczany był w części na wypłaty wspólnikom, pozostała po wypłacie wspólnikom część zysku wypracowana w danym roku obrotowym była kierowana na kapitał własny Spółki Komandytowej (zatrzymane zyski).

Kwota zatrzymanych zysków przysługująca Wnioskodawczyni stosownie do jej prawa do udziału w zyskach w rezultacie odpowiada nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w przekształcanej Spółce Komandytowej, obliczonej zgodnie z art. 8 ustawy o PIT oraz pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce Komandytowej.

W trakcie trwania Spółki Komandytowej Wnioskodawczyni podlegała opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o PIT. Dochody nie podlegały zwolnieniu z podatku PIT.

Spółka Komandytowa, stosownie do treści art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) postanowiła, że stanie się podatnikiem CIT począwszy od 1 maja 2021 roku.

Przed tym terminem, w dniu 10 marca 2021 r., na podstawie uchwały podjętej 26 lutego 2021 r., Spółka Komandytowa przekształciła się w Spółkę Jawną, która, jak wskazano powyżej, posiada status podatnika CIT.

Wkładem do Spółki Jawnej był majątek przekształcanej Spółki Komandytowej, którego wartość określono w wysokości równej wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej, ustalonej na podstawie bilansu sporządzonego na potrzeby przekształcenia wg stanu na dzień 31 grudnia 2020 r. wynoszącej (\`(...)\`) zł. W umowie Spółki Jawnej postanowiono, że wkład Wnioskodawczyni do Spółki Jawnej został pokryty udziałem Wnioskodawczyni w majątku przekształcanej Spółki Komandytowej wynoszącym 99,98% wartości majątku przekształcanej Spółki Komandytowej o wartości (\`(...)\`) zł pokryte zostało udziałem Wnioskodawczyni wynoszącym 99,98% majątku przekształcanej Spółki Komandytowej. Pozostałe (\`(...)\`) zł ((\`(...)\`) złotych (\`(...)\`) zostało pokryte udziałem komplementariusza wynoszącym 0,02% majątku przekształcanej Spółki Komandytowej.

Zgodnie z bilansem na koniec 2021 roku, w Spółce Jawnej wyodrębniono kapitał podstawowy równy sumie wkładów wniesionych do Spółki Komandytowej ((\`(...)\`) zł), kapitał zapasowy równy zyskowi osiągniętemu przez Wnioskodawczynię w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przed wniesieniem przedsiębiorstwa Firmy jako wkładu do Spółki Komandytowej ((\`(...)\`) zł), zysk z lat ubiegłych osiągnięty przez Spółkę Komandytową, kiedy była transparentną podatkowo ((\`(...)\`) zł). Zysk netto wyniósł (\`(...)\`) zł.

Wnioskodawczyni planuje obniżyć wysokość swojego wkładu w Spółce Jawnej i w konsekwencji tego zmniejszyć swój udział kapitałowy w majątku Spółki Jawnej.

Zasadnicze wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą prawidłowego ustalenia podstawy prawnej oraz sposobu ustalenia kosztów, w szczególności tego, czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, podstawą prawną ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce Jawnej będzie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2, czy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, oraz czy będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1t w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

**Pytania**

1\. Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, w przypadku obniżenia wkładu Wnioskodawczyni (zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni) w Spółce Jawnej (posiadającej status podatnika CIT) po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód, o którym jest mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy PIT, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynikający ze zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce Jawnej posiadającej status podatnika CIT?

2\. W jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni w przypadku obniżenia wkładu Wnioskodawczyni (zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni) w Spółce Jawnej (posiadającej status podatnika CIT), który został pokryty udziałem Wnioskodawczyni wynoszącym 99,98% w majątku Spółki Komandytowej według wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej na dzień przekształcenia, wniesionym przed jej przekształceniem?

3\. Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię dochodu wynikającego z nadwyżki przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego nad kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu, dochód taki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym jest mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku Wnioskodawczyni osiągnie przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej, o którym jest mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT.

_Uzasadnienie:_

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”) Spółka Jawna posiada status podatnika CIT.

Wnioskodawczyni, jako wspólnik tej spółki będący osobą fizyczną, uzyskuje zatem z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (to jest w inny sposób niż z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości).

Zarazem, stosownie do art. 5a pkt 28 lit. e ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stanowiący faktycznie uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej, o którym jest mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, uznając, że kosztem będzie przypadająca na udział Wnioskodawczyni wynoszący 99,98% wartość bilansowa majątku Spółki Komandytowej na dzień przekształcenia, to jest (\`(...)\`) zł (który stanowił wkład Wnioskodawczyni do Spółki Jawnej wniesiony przed jej przekształceniem), a nie historyczna wartość kosztu określonego na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2, według wartości podatkowej aportowanego do Spółki Komandytowej przedsiębiorstwa Firmy oraz wartości wniesionego wkładu pieniężnego.

_Uzasadnienie:_

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej ani do wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki Jawnej, a jedynie do częściowego zmniejszenia jej udziału kapitałowego w tej spółce.

W przypadku obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce Jawnej, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym jest mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT.

W takiej sytuacji Wnioskodawczyni będzie uprawniona do odpowiedniego zmniejszenia podstawy opodatkowania poprzez rozpoznanie kosztu w celu ustalenia dochodu do opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5e ustawy o PIT, dochodem ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej posiadającej status podatnika CIT jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 5a pkt 29 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale lub akcji oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, a zatem także w spółce jawnej będącej podatnikiem CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 29 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia ogółu praw i obowiązków, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport, określonej na dzień objęcia tych praw, nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia ich objęcia, określona zgodnie z umową spółki – jeżeli zbywane prawa i obowiązki zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy spółka otrzymująca aport przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT oznaczałby koszt w wysokości nie wyższej niż suma wkładów Wnioskodawczyni do Spółki Komandytowej, w tym wkładu pieniężnego w kwocie (\`(...)\`) zł oraz wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa Firmy w wysokości (\`(...)\`) zł. Jednak aport przedsiębiorstwa Firmy nie był dokonywany przez Wnioskodawczynię do obecnej Spółki Jawnej, lecz do Spółki Komandytowej przed jej przekształceniem.

Podkreślić należy, że w związku z dokonanym w dniu 10 marca 2021 r. przekształceniem Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną, wartość wkładu (wartość udziału kapitałowego) Wnioskodawczyni do Spółki Jawnej określona została na kwotę (\`(...)\`) zł i taka była także wartość bilansowa majątku Spółki Komandytowej, w czasie przed jej przekształceniem (a więc w czasie, kiedy była transparentna podatkowo), przypadająca na udział Wnioskodawczyni na dzień przekształcenia (99,98% wartości bilansowej majątku przekształcanej Spółki Komandytowej na dzień 31 grudnia 2020 r., to jest określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, ustalony stosownie do art. 558 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 467 z późn. zm. dalej: „KSH”).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 29 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie ogółu praw i obowiązków, z tym że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia takiego ogółu praw i obowiązków.

Konstrukcja przywołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że pomimo zawarcia go w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawiera w swojej treści normatywnej również definicję kosztu nabycia (objęcia) ogółu praw i obowiązków w spółce, jak również momentu jego rozpoznania w rachunku podatkowym ich nabywcy. Istotne jest zatem właściwe zdefiniowanie pojęcia wydatku na nabycie (objęcie) ogółu praw i obowiązków w spółce powstałej w wyniku przekształcenia przez poszczególnych wspólników, którzy uczestniczą w spółce przekształconej.

Zdefiniowanie tego pojęcia zdeterminowane jest z kolei przez przepisy regulujące przekształcenie jednej spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego oraz skutki prawne takiego przekształcenia.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 556 KSH do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawnej wymaga się sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami, powzięcia uchwały o przekształceniu spółki, określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją, dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 557 § 1 KSH plan przekształcenia przygotowują wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy przekształcanej spółki komandytowej (tu zarząd komplementariusza), przy czym stosownie do treści art. 558 § 1 KSH plan przekształcenia spółki powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

W myśl art. 558 § 2 pkt 4 KSH do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.

Z przywołanych wyżej przepisów KSH wynika zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek.

Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z treścią art. 558 § 1 pkt 1 KSH odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki, wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej.

Zatem koszty Wnioskodawczyni, jaki poniosła ona na objęcie prawa do udziałów w Spółce Jawnej, należy ustalić w odniesieniu do wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej, ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie planu przekształcenia wspólnikom, to jest na dzień 31 grudnia 2020 roku.

Kosztem po stronie Wnioskodawczyni z tytułu objęcia ogółu praw i obowiązków (udziału kapitałowego) w Spółce Jawnej, która powstała na skutek przekształcenia Spółki Komandytowej, jest więc wartość wkładu Wnioskodawczyni do Spółki Jawnej ustalona w toku procedury przekształcenia.

Nie należy tracić z pola widzenia, że przekształcenie Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną było zdarzeniem neutralnym podatkowo dla uczestniczących w niej wspólników, w jego wyniku nie nastąpiły przysporzenia do majątków wspólników.

Wnioskodawczyni uczestnicząc w przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę Jawną, jako wspólnik nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce Jawnej, Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, uznając, że kosztem będzie przypadająca na udział Wnioskodawczyni (99,98%) wartość bilansowa majątku Spółki Komandytowej na dzień przekształcenia, to jest (\`(...)\`) zł, a nie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT określający „historyczny” koszt związany z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa Firmy do Spółki Komandytowej. Wkład Wnioskodawczyni do Spółki Jawnej w wysokości (\`(...)\`) zł został pokryty przez Wnioskodawczynię jej udziałem (99,98%) w majątku przekształcanej Spółki Komandytowej.

Innymi słowy, za przypadający na udział Wnioskodawczyni w majątku przekształcanej Spółki Komandytowej Wnioskodawczyni nabyła udział kapitałowy w majątku przekształconej Spółki Jawnej.

Zarazem należy zwrócić uwagę, że wartość aportu przedsiębiorstwa Firmy do Spółki Komandytowej z 2012 r. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku przekształcanej Spółki Komandytowej w chwili jej przekształcenia w przekształconą Spółkę Jawną.

W momencie zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w Spółce Jawnej Spółka Komandytowa nie będzie istniała (już nie istnieje), tym samym wartość wydatków „historycznych”, jakie zostały poniesione na wkłady do Spółki Komandytowej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest jedynie wartość majątku przekształcanej Spółki Komandytowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę Jawną. Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zmniejszeniu udziału kapitałowego w Spółce Jawnej trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego zachodzi pełna kontynuacja praw i obowiązków (w tym wynikających z praw rzeczowych i obligacyjnych, które pozostają przy spółce przekształconej), wyartykułowana wprost w przepisie art. 553 § 1 KSH, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) podkreśla się, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Przekształcenie jest zatem całkowicie neutralne dla zakresu praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale po prostu zmienia się forma organizacyjnoprawna (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19, z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1678/18, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 149/18, z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18).

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (stosownie do postanowień art. 552 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Podobny pogląd w tym zakresie wyraża się także w orzecznictwie sądów powszechnych, gdzie Sąd Najwyższy stwierdza, że:

zgodnie z wyrażoną w art. 553 § 1-3 KSH zasadą kontynuacji spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a wskutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej na inny ustawowy typ spółki. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH). Dotyczy to zarówno praw i obowiązków prywatnoprawnych (art. 553 § 1 KSH), jak i publicznoprawnych (art. 553 § 2 KSH). W rezultacie treść stosunków prawnych łączących spółkę z innymi podmiotami nie ulega zmianie, nie zmienia się sytuacja jej wierzycieli, a w sferze prawa procesowego przekształcenie nie powoduje zmiany stron w procesie i wszelkie orzeczenia, które były wiążące dla spółki przekształcanej obowiązują spółkę przekształconą (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I CZ 15/20).

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, zauważyć należy, że w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r. (sygn. akt II FSK 912/19) podkreślono zarazem, że:

wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji.

Podobne stanowisko NSA wyraził we wcześniejszym wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14), uznając, że:

przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT „w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, np. z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Zatem w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w obu tych spółkach. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółki akcyjnej. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową – odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w spółce akcyjnej”.

W wyrokach z 14 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 1426/18, sygn. akt II FSK 1994/18 oraz sygn. akt II FSK 3807/17) NSA wprost uznał, że koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 KSH, czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Stanowisko prezentowane w przywołanej powyżej utrwalonej linii orzeczniczej NSA, podzielanej w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”), ma pełne zastosowanie na mocy art. 5a pkt 29 i pkt 28 lit. e ustawy o PIT także do spółki jawnej, o której jest mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, czyli w realiach niniejszej sprawy do Spółki Jawnej.

W wyroku z 27 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 692/20) WSA w Gliwicach wyraził pogląd, że

dyrektywa konsekwencji terminologicznej zabrania przyjmować, że w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów – szczególnie w ramach tego samego aktu prawnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń, s. 119-121; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78-79; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99).

WSA w Gliwicach zauważył również w uzasadnieniu powyższego wyroku, że:

na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU ukształtowała się linia orzecznicza, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie są pierwotnie poniesione wydatki (tzw. historyczne), lecz bezpośrednio związane z nabyciem udziałów w spółce przekształconej.

Zarazem w wyrokach z 4 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 789/18, sygn. akt I SA/Gl 790/18 oraz sygn. akt I SA/Gl 791/18) WSA w Gliwicach wskazuje, że przepis

art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną.

W wyrokach tych WSA w Gliwicach uznał, że kluczowa na gruncie rozpatrywanego w tej sprawie zagadnienia jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Właśnie ta okoliczność ma determinujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy: w takim wypadku bowiem koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota całej wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej przypadająca na udział wspólnika, gdyż za ten majątek wspólnik nabywa prawa w majątku spółki przekształconej (ten majątek wspólnik wnosi tytułem wkładu do spółki przekształconej).

Z powyższych względów, w niniejszej sprawie do kosztów ustalenia przychodów Wnioskodawczyni otrzymanych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej (obniżenia wartości wkładu Wnioskodawczyni do Spółki Jawnej) nie będzie miał zastosowania przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, lecz przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje nowy art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie do wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zarazem, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przed wejściem w życie przepisu art. 22 ust. 1 t ustawy o PIT przepisy nie przewidywały szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego).

Po 1 stycznia 2022 r. w ustawie o PIT została dodana zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną opierająca się na ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która stanowiła, że w takich przypadkach kosztem podatkowym powinna być przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że

w proponowanym dodawanym ust. 1t do art. 22 ustawy o PIT określona została zasada ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną (przekształcanej), powiększone o „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną przypadające na tego wspólnika, ale pomniejszone o wypłaty dokonane wspólnikowi z tytułu udziału w tej spółce. Rozwiązanie takie powoduje, że „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną, które były już opodatkowane nie powiększają powtórnie dochodu do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni przepis art. 22 ust. 1t ustawy o PIT nie powinien mieć jednak zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z obniżenia wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) Wnioskodawczyni w Spółce Jawnej. Wskazać należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1t ustawy o PIT wynika, że odnosi się on do „odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną”, to jest przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Tymczasem w zdarzeniu przyszłym opisywanym w niniejszym wniosku nie dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji), tudzież odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej, lecz wyłącznie do zmniejszenia udziału kapitałowego wskutek obniżenia wkładu Wnioskodawczyni w przekształconej Spółce Jawnej. Zarazem należy mieć na uwadze, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 1t ustawy o PIT ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcie „odpłatnego zbycia udziałów (akcji)” (odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków) od pojęcia „zmniejszenia udziału kapitałowego”.

Pierwsza część przepisu art. 22 ust. 1t odnosi się zatem w sposób wyraźny do transakcji odpłatnego zbywania udziałów i akcji (odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków). W drugiej jego części mowa jest natomiast o „zmniejszeniu udziału kapitałowego”, przy czym pojęcie to odnosi się do zmniejszania udziału kapitałowego spółki przekształcanej (tu Spółki Komandytowej), a nie spółki przekształconej (tu Spółki Jawnej), powstałej z przekształcenia.

W tej sytuacji działaniem przepisu art. 22 ust. 1t ustawy o PIT nie jest objęte zdarzenie polegające na zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce przekształconej. Jako, że pojęcia „odpłatnego zbycia udziałów (akcji)” oraz „zmniejszenia udziału kapitałowego” stanowią literalnie (ale też i znaczeniowo) dwa różne pojęcia, użyte przez ustawodawcę nie tyle na gruncie tej samej ustawy, ale wręcz na gruncie tego samego przepisu art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, to biorąc pod uwagę przywołaną wyżej dyrektywę konsekwencji terminologicznej, należy podkreślić, że różne pojęcia w ramach tego samego aktu prawnego nie mogą oznaczać tego samego.

Innymi słowy różnym pojęciom na gruncie tego samego aktu prawnego nadaje się różne znaczenia.

W konsekwencji, przepis art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, który może mieć znaczenie dla ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), nie ma zastosowania do ustalania kosztów zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Także w sensie prawnym, w tym skutków prawnych, pomiędzy odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) (odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków) a zmniejszeniem udziału kapitałowego zachodzą istotne różnice.

Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Jawnej nie jest równoznaczne ze zbyciem ogółu praw i obowiązków (nie dochodzi tu do przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inny podmiot, jak byłoby to w przypadku odpłatnego zbycia). Nie można takiej czynności traktować także jako umorzenia udziałów (akcji) ani jako wystąpienia wspólnika ze spółki. Zmniejszenie udziału kapitałowego (obniżenie wkładu) prowadzi jedynie (bez przenoszenia jakichkolwiek praw i obowiązków na inny podmiot) do zmniejszenia się zaangażowania (kapitałowego) wspólnika w spółce. Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej i celowościowej.

Dodatkowo bowiem za prawidłowością powyższej argumentacji przemawia także i to, że również na gruncie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 1a oraz art. 24 ust. 5e ustawy o PIT ustawodawca posłużył się pojęciem „zmniejszenia udziału kapitałowego” w spółce niebędącej osobą prawną, co wyraźnie nakazuje przypisywać różne znaczenie obu wskazanym wyżej (różnym) pojęciom.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (to jest w inny sposób niż z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości).

Przepis art. 24 ust. 5e ustawy o PIT stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Wreszcie za prawidłowością tej argumentacji przemawia także zasada _ratio_ _legis_ ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca, dokonując nowelizacji ustawy o PIT poprzez między innymi wprowadzenie nowego przepisu art. 22 ust. 1t zechciał jego działaniem objąć także koszty uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, wyraźnie by to wskazał w tym przepisie. Tymczasem w przepisie tym ustawodawca postanowił, że przepis ten stosuje się do ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji (odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków) i brak w nim uregulowania, że dotyczy także ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Oznacza to, że celem wprowadzenia ww. nowelizacji nie było objęcie działaniem przepisu art. 22 ust. 1t zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziałów kapitałowych, tym bardziej, że w przedostatnim zdaniu przepisu art. 22 ust. 1t ustawodawca ponownie odniósł się do transakcji „odpłatnego zbycia udziałów (akcji)” w spółkach powstałych w następstwie kolejnych przekształceń, nie obejmując działaniem tego przepisu pojęcia „zmniejszenia udziału kapitałowego”.

Także i przywołanym wyżej uzasadnieniu do rządowego projektu nowelizacji stwierdzono wyraźnie, że „taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu będzie stosować się także w przypadku, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń”, nie utożsamiając tego pojęcia ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Podkreślenia również wymaga, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wprowadza pojęcie „kosztów uzyskania przychodu”, stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 23 ustawy o PIT (w tym art. 23 ust. 1 pkt 38) wprowadza wyjątki od wymienionej w art. 22 ust. 1 zasady uznawania za koszty uzyskania przychodu. Mając jednocześnie na uwadze, że w przepisie art. 22 ust. 1t ustawodawca precyzuje, co należy uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 (wprowadzającego wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodu, określonej art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) to nie można tu także zastosować wykładni rozszerzającej, która rozciągałaby (wbrew wykładni literalnej i systemowej) znaczenie pojęcia „odpłatnego zbycia”, obejmując nim także „zmniejszenie udziału kapitałowego”. Takiemu podejściu do interpretacji przepisu art. 22 ust. 1t sprzeciwiają się bowiem co najmniej trzy ważne kwestie.

Po pierwsze, wykładania rozszerzająca jest, co do zasady, zabroniona w prawie podatkowym.

Po drugie, obowiązuje zasada _exceptiones non sunt extendendae_, oznaczająca, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (a taki wyjątek od przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT stanowi przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust 1t ustawy o PIT).

Zarazem po trzecie, przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej nie należy kwalifikować w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT (odpłatne zbycie udziałów (akcji), lecz w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (inne przychody z udziału w zyskach), które również rozróżniają oba ww. źródła przychodów w ramach przychodów z kapitałów pieniężnych. Powyższe wskazuje, że pojęcia „odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków) oraz „zmniejszenia udziału kapitałowego” nie są tożsame, ani na gruncie wykładni literalnej, ani na gruncie wykładni systemowej. Oba pojęcia niosą ze sobą również różnorakie skutki prawne.

W związku z powyższym obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 22 ust. 1t ustawy o PIT nie odnosi się do precyzowania sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, uznając, że kosztem będzie przypadająca na udział Wnioskodawczyni (99,98%) wartość bilansowa majątku Spółki Komandytowej na dzień przekształcenia, to jest (\`(...)\`) zł (który stanowił wkład Wnioskodawczyni do Spółki Jawnej wniesiony przed jej przekształceniem), a nie historyczna wartość kosztu określonego na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2, to jest wartość podatkowa aportowanego do Spółki Komandytowej przedsiębiorstwa Firmy oraz wartość wniesionego wkładu pieniężnego. Jednocześnie przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PIT nie będzie mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, tym bardziej, że przepis art. 24 ust. 5e ustawy o PIT się do niego wprost nie odwołuje.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię dochodu wynikającego z nadwyżki przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego nad kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu, dochód taki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym jest mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Do pobrania tego podatku zobowiązana będzie Spółka Jawna.

_Uzasadnienie:_

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli Wnioskodawczyni nie osiągnie w tej sytuacji dochodu (tj. koszty uzyskania przychodu będą wyższe niż przychód), to nie będzie ona podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. I odwrotnie, jeżeli Wnioskodawczyni osiągnie w tej sytuacji dochód (tj. koszty uzyskania przychodu będą niższe niż przychód), to będzie ona podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów,

\- prawidłowe – w pozostałej części.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2021 r. art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne (…).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Stosownie do art. 5a pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Dochodem faktycznie uzyskanym jest taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani polskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski. Jest Pani obecnie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: Spółka Jawna), powstałej 10 marca 2021 r. w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Jawna jest podatkiem podatku od osób prawnych – jej wyłącznymi wspólnikami jest Pani, uczestnicząca w zyskach Spółki Jawnej w udziale wynoszącym 99%, oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która uczestniczy w zyskach Spółki Jawnej w udziale wynoszącym 1%. Dnia 24 listopada 2003 r. rozpoczęła Pani wykonywanie we własnym imieniu pozarolniczej działalności gospodarczej (dalej: Firma). Spółka Komandytowa została zawiązana aktem notarialnym z 1 lipca 2011 r. Uczestniczyła Pani w Spółce Komandytowej jako komandytariusz, komplementariuszem została Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Początkowo wkładami do Spółki Komandytowej były środki pieniężne w łącznej wysokości (\`(...)\`) zł, w tym (\`(...)\`) zł wniesione przez Panią oraz (\`(...)\`) zł wniesiony przez Komplementariusza. Aktem notarialnym z 31 grudnia 2012 r. została zmieniona umowa Spółki Komandytowej w zakresie podwyższenia Pani wkładu w Spółce Komandytowej z kwoty (\`(...)\`) zł do kwoty (\`(...)\`) zł, to jest o kwotę (\`(...)\`) zł. W celu pokrycia podwyższonego wkładu, kolejnym aktem notarialnym z 31 grudnia 2012 r. przeniosła Pani na Spółkę Komandytową przedsiębiorstwo Firmy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego o wartości równej wartości podwyższonego wkładu, to jest o wartości (\`(...)\`) zł. Wartość powyższego aportu przyjęto na dzień jego wniesienia do Spółki Komandytowej na podstawie wartości składników przedsiębiorstwa Firmy wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wniesienia powyższego aportu zwiększył się Pani udział kapitałowy w Spółce Komandytowej. W trakcie trwania Spółki Komandytowej podlegała Pani opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Komandytowa, stosownie do treści art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw postanowiła, że stanie się podatnikiem dochodowym od osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 roku. Jednak przed tym terminem, w dniu 10 marca 2021 r., na podstawie uchwały podjętej 26 lutego 2021 r., Spółka Komandytowa przekształciła się w Spółkę Jawną, która, jak wskazano powyżej, posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wkładem do Spółki Jawnej był majątek przekształcanej Spółki Komandytowej, którego wartość określono w wysokości równej wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej, ustalonej na podstawie bilansu sporządzonego na potrzeby przekształcenia wg stanu na dzień 31 grudnia 2020 r. wynoszącej (\`(...)\`) zł. W umowie Spółki Jawnej postanowiono, że Pani wkład do Spółki Jawnej został pokryty Pani udziałem w majątku przekształcanej Spółki Komandytowej wynoszącym 99,98% wartości majątku przekształcanej Spółki Komandytowej o wartości (\`(...)\`) zł. Pozostałe (\`(...)\`) zł (\`(...)\`) zostało pokryte udziałem komplementariusza wynoszącym 0,02% majątku przekształcanej Spółki Komandytowej. Planuje Pani obniżyć wysokość swojego wkładu w Spółce Jawnej i w konsekwencji tego zmniejszyć swój udział kapitałowy w majątku Spółki Jawnej.

W przedstawionej przez Panią sprawie dojdzie zatem do zmniejszenia Pani udziału kapitałowego w Spółce Jawnej, co spowoduje powstanie dochodu (przychodu) po Pani stronie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powstaniem tego dochodu (przychodu) do omówienia pozostaje kwestia potrącenia od tego przychodu kosztów jego uzyskania.

W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W Pani przypadku, objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny.

Jak wynika z wniosku do Spółki Komandytowej, z przekształcenia której powstała Spółka Jawna, wniosła Pani wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci Firmy.

Zatem zastosowanie znajdzie:

– art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do wkładu pieniężnego oraz

– art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do wkładu niepieniężnego.

Tym samym – w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który były obejmowane udziały, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie obniżenia udziału kapitałowego.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f),
*   wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepienieżny (art. 23 ust. 1 pkt 38),

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy podatkowej posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel – „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca):

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki jawnej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu.

Tym samym – w tym przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego wkładu pieniężnego i wkładu niepieniężnego znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy .

Jednak w Pani sprawie należy pamiętać, że koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki jawnej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego:

– zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1a, tj. w wysokości określonej zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do wkładu niepieniężnego oraz

– zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do wkładu pieniężnego.

Przy czym koszty te należy odnieść do wniesionego do Spółki Komandytowej wkładu pieniężnego i wniesionego do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci Firmy, a nie do wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej na dzień przekształcenia.

W związku z tym, że Spółka Komandytowa, przed jej przekształceniem w Spółkę Jawną, nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wkładu niepieniężnego nie znajdzie zastosowania wskazany przez Panią art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko art. 22 ust. 1f pkt 1a tej ustawy. Art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się art. 22 ust. 1f pkt 1a i pkt 2 tej ustawy, odnosi się do wkładu do spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Komandytowa nie jest spółką w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do takiej spółki nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie nie dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, a jedynie do częściowego zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce. Stąd niezasadne jest uwzględnienie kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości. Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Ponadto zauważam, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie obejmuje on swoją dyspozycją sytuacji opisanej we wniosku – zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce przekształconej.

W odniesieniu do opodatkowania dochodu z tytułu nadwyżki przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego nad kosztami uzyskania przychodu wskazuję, co następuje:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Od obliczonego dochodu z tytułu nadwyżki przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego nad kosztami uzyskania przychodu płatnik jest obowiązany pobrać 19% podatek zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, w przypadku obniżenia Pani wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) w Spółce Jawnej (posiadającej status podatnika CIT) po Pani stronie powstanie przychód, o którym mowa w** **art.** **24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych****,** **z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający ze zmniejszenia Pani udziału kapitałowego w Spółce Jawnej posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.**

**Koszty uzyskania przychodu po Pani stronie w przypadku obniżenia Pani wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) w Spółce Jawnej (posiadającej status podatnika CIT), należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do wkładu niepieniężnego oraz zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do wkładu pieniężnego.**

**W przypadku uzyskania przez Panią dochodu wynikającego z nadwyżki przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego nad kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu, dochód taki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym jest mowa w** **art.** **30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Panią orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).