Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-662/09-5/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dług-zwolnienie z długu; kredyt; odsetki; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przelew; różnica-różnice kursowe; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 18.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 05.10.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów oraz
*   obowiązku pobrania podatku u źródła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Na wstępie nadmienić należy, iż przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko, zawiera treść wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r., jak i uzupełnienia do niego z dnia 30 września 2009 r.

Uczestnicy transakcji to:

*   Spółka A,
*   Spółka B,
*   Spółka C,
*   Spółka D.

Wnioskodawca (dalej Spółka A) jest spółką celową, której jedynym w chwili obecnej przedmiotem działalności jest odbudowa budynku starego spichlerza z przeznaczeniem na cele hotelowe. Nie jest to środek trwały Spółki. Spółka nie będzie wykorzystywała budynku na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po wybudowaniu i wyposażeniu (hotel ma zostać wybudowany w standardzie „pod klucz”), sprzeda go Spółce B (dalej Nieruchomość). Spółka A zostanie zlikwidowana lub rozpocznie nową inwestycję.

Spółka C jest 100% udziałowcem Spółki A (od dnia powstania Spółki) i Spółki B (od sierpnia 2009 r.). Spółka A posiada zobowiązanie wobec Spółki D z tytułu umów pożyczek zawartych w latach 2005-2009. Kwoty umów wyrażone są w walutach obcych. Umowy te staną się przedmiotem umowy cesji wierzytelności pomiędzy Spółką D jako cedentem a Spółką C jako cesjonariuszem. Terminy spłaty przypadają w latach 2010-2011. Umowy nie przewidują kapitalizacji odsetek. Spłata odsetek ma nastąpić łącznie ze spłatą kapitału.

W maju 2008 r. Spółka A zawarła ze Spółką B przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie 3 miesięcy od uzyskania przez Spółkę A ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, jednak nie później niż w terminie do dnia 30 grudnia 2009 r. Wraz z Nieruchomością sprzedane zostanie wyposażenie ruchome posadowionego na nieruchomości budynku hotelowego. Cena sprzedaży / kupna Nieruchomości wraz z wyposażeniem ruchomym wyrażona jest w polskich złotych.

Spółka B ma zamiar sfinansować zakup Nieruchomości między innymi z zaciągniętej pożyczki. Podpisze w tym celu umowę pożyczki ze Spółką C. Nie nastąpi jednak spełnienie świadczenia pierwotnego z tytułu umowy pożyczki a strony uzgodnią inny sposób spełnienia świadczenia. W miejsce tego świadczenia Spółka C przeleje na Spółkę B swoją wierzytelność przysługującą od spółki A z tytułu umowy pożyczki (świadczenie w miejsce wykonania), co będzie stanowiło wypełnienie zobowiązania Spółki C do udzielenia pożyczki Spółce B. Przelew dotyczyć będzie należności głównych z tytułu umów pożyczek oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania umowy świadczenia w miejsce wykonania. W tej sytuacji, Spółka B stanie się wierzycielem Spółki A z tytułu przelanej uprzednio przez Spółkę C wierzytelności, która zostanie potrącona, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ze zobowiązaniem z tytułu umowy sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy naliczone odsetki i różnice kursowe od pożyczki:

1.  do momentu dokonania cesji wierzytelności pomiędzy Spółkami D i C,
2.  do momentu podpisania umowy świadczenia w miejsce wykonania pomiędzy Spółkami C i B,
3.  do momentu kompensaty pomiędzy Spółkami B i A

będą stanowiły koszt podatkowy w dacie sprzedaży hotelu w Spółce A?3.  Czy kompensata zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki pomiędzy Spółkami A i B (na podstawie podpisanej pomiędzy Spółkami C i B umowy o świadczenie w miejsce wykonania), będzie powodowała po stronie Spółki A konieczność potrącenia i zapłaty podatku dochodowego u źródła od naliczonych odsetek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 13 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-662/09-4/KS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zagadnienie podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek reguluje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 26 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że podatek ten obowiązane są pobrać, jako płatnicy, podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, w dniu dokonania wypłaty.

W opisanej sytuacji, w dacie dokonania kompensaty pomiędzy Spółkami A i B nie dochodzi do wypłaty (ani do kapitalizacji) naliczonych odsetek w Spółce C. Udzielona pożyczka wraz z należnymi (naliczonymi) odsetkami (za okres korzystania ze środków pieniężnych przez Spółkę A), została przelana na rzecz Spółki B w dacie podpisania umowy o świadczenie w miejsce wykonania pomiędzy Spółkami C i B. Z tą datą Spółka A stała się dłużnikiem Spółki B i przestała być dłużnikiem Spółki C. Dlatego, zdaniem Spółki A, nie powstaje obowiązek pobrania i zapłaty podatku u źródła z tytułu podpisanej umowy o świadczenie w miejsce wykonania pomiędzy Spółkami B i C, a następnie kompensaty pomiędzy Spółkami A i B. Za słusznością takiego stanowiska przemawia też fakt, iż w dacie podpisania umowy świadczenia w miejsce wykonania pomiędzy Spółkami C i B oraz w dacie potrącenia wierzytelności pomiędzy Spółkami A i B, w Spółce C nie powstaje przychód z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki (zgodnie z art. 12 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek), natomiast zapłata odsetek na rzecz podmiotu krajowego, nie powoduje konieczności poboru podatku dochodowego przez spółkę wypłacającą odsetki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Stosownie do postanowień art. 22a przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka A) jest spółką celową, której przedmiotem działalności w chwili obecnej jest odbudowa starego spichlerza z przeznaczeniem na cele hotelowe. Nie jest to środek trwały Wnioskodawcy, nie będzie go też wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Po wybudowaniu i wyposażeniu (w standardzie „pod klucz”), sprzeda go Spółce B. Na sfinansowanie powyższej inwestycji, Spółka A zaciągnęła w latach 2005 – 2009 od Spółki D (cypryjskiego rezydenta) pożyczki wyrażone w walutach obcych. Pożyczki te staną się przedmiotem umowy cesji wierzytelności pomiędzy Spółką D (cypryjskim rezydentem) a Spółką C (z siedzibą na Cyprze). Terminy spłaty ww. pożyczek przypadają na lata 2010-2011, a umowy nie przewidują kapitalizacji odsetek. Spłata odsetek ma bowiem nastąpić łącznie ze spłatą kapitału. Ponadto, w maju 2008 r. Spółka A zawarła przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości ze Spółką B. Cena sprzedaży / kupna przedmiotowej nieruchomości wyrażona jest w złotych polskich. Spółka B zamierza sfinansować zakup ww. nieruchomości z zaciągniętej pożyczki od Spółki C (z siedzibą na Cyprze). Nie nastąpi jednak spełnienie świadczenia pierwotnego z tytułu umowy pożyczki. W miejsce tego świadczenia, Spółka C przeleje na Spółkę B swoją wierzytelność przysługującą jej od Spółki A z tytułu umów pożyczek (świadczenie w miejsce wykonania). Przelew dotyczyć będzie należności głównych z tytułu umów pożyczek oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania umowy świadczenia w miejsce wykonania. Wobec powyższego, Spółka B stanie się wierzycielem Spółki A z tytułu udzielonych pożyczek na sfinansowanie inwestycji, które zostaną potrącone, zgodnie z obowiązującymi przepisami, z zobowiązaniem Spółki B wobec Spółki A z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości przez Spółkę A.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. Cesja (przelew) wierzytelności jest dokonywana w wykonaniu zobowiązania do przeniesienia wierzytelności wynikającego z określonego stosunku prawnego, który stanowi podstawę cesji, a ważność cesji zależy od ważności tego zobowiązania. Powyższe oznacza, iż wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela.

W wyniku cesji wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Powyższe oznacza, iż wierzyciel (Spółka D, Cypryjski rezydent) dokona przelewu wierzytelności przysługujących mu od Spółki A (dłużnika) z tytułu udzielonych jej pożyczek, osobie trzeciej (Spółka C, z siedzibą na Cyprze), która do tej pory nie uczestniczyła w stosunku prawnym wierzyciel - dłużnik. Ponadto, Spółka B (kupujący hotel) ma zamiar sfinansować zakup Nieruchomości z zaciągniętej pożyczki od Spółki C. Nie nastąpi jednak spełnienie świadczenia pierwotnego z tytułu umowy pożyczki. W miejsce tego świadczenia, Spółka C przeleje na Spółkę B swoją wierzytelność przysługującą od Spółki A z tytułu umowy pożyczki (świadczenie w miejsce wykonania), co będzie stanowiło wypełnienie zobowiązania Spółki C do udzielenia pożyczki Spółce B. Przelew dotyczyć będzie należności głównych z tytułu umów pożyczek oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania umowy świadczenia w miejsce wykonania. W tej sytuacji, Spółka B stanie się wierzycielem Spółki A z tytułu udzielonych pożyczek na sfinansowanie inwestycji, które zostaną potrącone zgodnie z obowiązującymi przepisami z zobowiązania Spółki B wobec Spółki A z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości przez Spółkę A.

Zgodnie z treścią art. 453 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Kompensata wzajemnych wierzytelności i zobowiązań dokonana pomiędzy Spółką A i Spółką B spowoduje zapłatę odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek na rzecz Spółki B. Zatem odbiorcą odsetek będzie Spółka B, która jest podmiotem krajowym.

Reasumując, przepisy dotyczące pobrania podatku u źródła, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą miały w przedmiocie sprawy zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana odrębna interpretacja indywidualna w dniu 13 listopada 2009 r. nr ILPB2/436-152/09-4/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.