Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.125.2016.3.IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-17
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej Kwoty Dodatkowej oraz braku opodatkowania podatkiem VAT zatrzymanej przez Wnioskodawcę części Kwoty Dodatkowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej Kwoty Dodatkowej **– jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT zatrzymanej przez Wnioskodawcę części Kwoty Dodatkowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej Kwoty Dodatkowej oraz braku opodatkowania podatkiem VAT zatrzymanej przez Wnioskodawcę części Kwoty Dodatkowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie przedmiotu wniosku, opisu sprawy oraz wpłatę części brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Polska sp. z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą, Spółką) zawarła umowę, na mocy której Wnioskodawca produkuje na zlecenie zagranicznego Zleceniodawcy (… SA Oddział …) leki oraz zajmuje się pakowaniem do mniejszych opakowań leków, które przyjechały z zagranicy w dużych ilościach. W tym celu Wnioskodawca nabywa od Zleceniodawcy leki lub półprodukty, od innych podmiotów nabywa towary/usługi niezbędne do wykonania wyrobu finalnego (np. zamawia opakowania, do których pakowane są leki mające trafić na rynek detaliczny) i następnie odsprzedaje leki zagranicznemu podmiotowi z Grupy (Zagraniczny Nabywca - … SA w Szwajcarii).

Cena odsprzedaży leków Zagranicznemu Nabywcy kalkulowana jest jako wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę (w tym na nabycia leków od Zleceniodawcy) plus marża doliczana do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup towarów i usług nabywanych w celu wykonania wyrobu gotowego (tj. marża nie jest doliczana do ceny leków lub półproduktów nabytych od Zleceniodawcy lecz do pozostałych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę).

Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, Zleceniodawca gwarantuje Wnioskodawcy powyższą marżę oraz to, że Wnioskodawca będzie mógł odsprzedać wyroby gotowe Zagranicznemu Nabywcy za cenę obliczoną w powyższy sposób. Zgodnie bowiem z umową, wszelkie ryzyko ekonomiczne, związane z produktami, dostarczanymi Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę celem wyrobu/przerobu i odsprzedaży Zagranicznemu Nabywcy, ma obciążać Zleceniodawcę i dlatego wszelkie ewentualne kwoty dodatkowe, jakie faktycznie uzyska Wnioskodawca, a przekraczające ceny gwarantowane przez Zleceniodawcę, mają być przekazywane Zleceniodawcy.

Wnioskodawca odsprzedaje wyroby gotowe Zagranicznemu Nabywcy za cenę obliczoną w sposób opisany wyżej (czyli koszt plus marża od niektórych wydatków). Zagraniczny Nabywca może natomiast odsprzedawać te wyroby drożej, bez żadnych ograniczeń cenowych (celem Zagranicznego Nabywcy jest odsprzedanie wyrobów gotowych jak najdrożej). Zleceniodawca gwarantuje także Zagranicznemu Nabywcy określony poziom rentowności, przejmując na siebie ryzyko ekonomiczne nie tylko względem Wnioskodawcy, ale też względem Zagranicznego Nabywcy.

W związku z powyższym, Zagraniczny Nabywca, jeśli uzyska jakiekolwiek nadwyżki ponad marże gwarantowane mu przez Zleceniodawcę, jest zobowiązany do ich przekazania Wnioskodawcy. Następnie, zgodnie z umową między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, wszelkie ewentualne kwoty, jakie oprócz cen sprzedaży wyrobów gotowych Zagranicznemu Nabywcy, otrzyma od niego Wnioskodawca (zwane dalej Kwotami Dodatkowymi), nie będą należne Wnioskodawcy i Wnioskodawca zobowiązany będzie przekazać je Zleceniodawcy i zgodnie z umową w tym zakresie Wnioskodawca będzie działał jako agent płatniczy (za odrębnym wynagrodzeniem, należnym Wnioskodawcy z tego tytułu od Zleceniodawcy), zobowiązany do przekazania Kwot Dodatkowych Zleceniodawcy. W zamian za to jeśli Wnioskodawca, będzie zmuszony sprzedać wyroby gotowe poniżej ceny obliczonej w sposób wskazany powyżej, udzielić Zagranicznemu Nabywcy rabatów, przyjąć zwroty, wymienić towary wadliwe na niewadliwe, ponieść koszty przechowania wyrobów nieodsprzedanych, utylizacji, etc., wówczas Zleceniodawca zwróci Wnioskodawcy różnicę w cenach wyrobów gotowych oraz koszty wskazane wyżej - obliczone w kwartalnych okresach rozliczeniowych.

Innymi słowy Zleceniodawca gwarantuje Wnioskodawcy określony poziom marż w ten sposób, że Wnioskodawca odsprzeda Zagranicznemu Nabywcy wyroby gotowe za cenę obliczoną w sposób określony powyżej, ale celem Zleceniodawcy jest, by wszelkie nadwyżki, jakie uzyska Zagraniczny Nabywca, spłynęły (za pośrednictwem Wnioskodawcy) do Zleceniodawcy. Wobec tego, jeśli Wnioskodawca otrzyma od Zagranicznego Nabywcy wszelkie Kwoty Dodatkowe, ponad cenę sprzedaży wykazaną na fakturach wystawionych Zagranicznemu Nabywcy, to nadwyżki te będą przekazywane Zleceniodawcy, przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zatrzymania tej części z Kwoty Dodatkowej, która jest potrzebna na pokrycie wskazanych wyżej różnic, kosztów i strat.

Wnioskodawca nie wie, czy i kiedy oraz w jakiej wysokości Kwotę Dodatkową otrzyma od Zagranicznego Nabywcy, jak skalkulowaną, etc. Wnioskodawca nie jest uprawniony do żądania od Zagranicznego Nabywcy wpłaty jakichkolwiek kwot dodatkowych ponad żądanie zapłaty ceny wykazanej na fakturze VAT, wystawionej Zagranicznemu Nabywcy. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na wielkość Kwoty Dodatkowej, jaka zostanie mu przekazana przez Zagranicznego Nabywcę - ale jak już ją otrzyma, jest zobowiązany do jej przekazania Zleceniodawcy (przy czym zgodnie z umową między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, Wnioskodawca będzie uprawniony do zatrzymania sobie części Kwoty Dodatkowej na pokrycie opisanej wyżej różnicy, ewentualnych kosztów i strat).

Od strony techniczno - rozliczeniowej współpraca wygląda w ten sposób, że Wnioskodawca będzie wysyłał Zleceniodawcy informację o otrzymanej od Zagranicznego Nabywcy Kwocie Dodatkowej (lub o spodziewanej Kwocie Dodatkowej do otrzymania - na podstawie informacji otrzymanej od Zagranicznego Nabywcy), wskazując różnice, koszty i straty, do wyrównania których zobowiązany jest Zleceniodawca (czyli kwotę, którą zamierza zatrzymać Wnioskodawca) oraz ostateczną wysokość Kwoty Dodatkowej, jaką Wnioskodawca przekaże Zleceniodawcy.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

*   Odsprzedając leki działa we własnym imieniu i na własną rzecz, czyli sprzedaje leki swoje, a nie leki Zleceniodawcy.

*   Otrzymanie Kwoty Dodatkowej od Zagranicznego Nabywcy nie będzie wiązało się z wykonaniem jakichkolwiek świadczeń przez Wnioskodawcę na jego rzecz. Wnioskodawca nie ma żadnych uprawnień do domagania się od Zagranicznego Nabywcy jakiejkolwiek Kwoty Dodatkowej w jakiejkolwiek wysokości, a jeśli ją otrzyma, to ma ją przekazać Zleceniodawcy, ewentualnie zatrzymując sobie część z tej kwoty, jeśli będzie należna Wnioskodawcy. Wnioskodawca z Kwoty Dodatkowej może zatrzymać pewną część jako element zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za sprzedaż leków Zagranicznemu Nabywcy, z uwagi na to, że pierwotna cena odsprzedaży leków Zagranicznemu Nabywcy jest - jak już opisano we wniosku - kalkulowana jako suma kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu wykonania produktu gotowego (plus marża) zaś dokładna kwota tych kosztów może być znana z opóźnieniem (stąd początkowo cena sprzedaży leków do Zagranicznego Nabywcy jest kalkulowana na podstawie kosztów budżetowanych, a potem jest ona dostosowana do rzeczywistych wielkości i jeśli koszty te okażą się wyższe, niż pierwotnie skalkulowane, to wystąpi kwota do dopłaty przez Zagranicznego Nabywcy, i wtedy Wnioskodawca pobiera ją z Kwoty Dodatkowej). Pozostałą część Kwoty Dodatkowej Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcy.

*   Kwota Dodatkowa (w części przekazywanej Zleceniodawcy) nie stanowi dodatkowego wynagrodzenia za sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę Zagranicznemu Nabywcy, gdyż Wnioskodawca nie ma prawa domagać się od Zagranicznego Nabywcy tych kwot, czy podwyższania cen towarów ponad ceny wskazane w fakturach, jeśli zostały obliczone zgodnie z umową, etc. Czyli np. jeśli zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę z Zagranicznym Nabywcą cena towaru ma wynosić 100 zł, to Wnioskodawca wystawi fakturę sprzedaży na tą kwotę i tylko tej kwoty może się domagać od Zagranicznego Nabywcy. Wnioskodawca nie może następnie podwyższyć ceny sprzedanych towarów, ani domagać się dopłaty do tych cen od Zagranicznego Nabywcy, etc. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, jaką Kwotę Dodatkową otrzyma, kiedy, jak obliczoną, etc. i nie może się domagać jej otrzymania od Zagranicznego Nabywcy, gdyż nie jest to kwota należna Wnioskodawcy z jakiegokolwiek tytułu.

Jak już wspomniano powyżej, pewna część z Kwoty Dodatkowej (która nie jest przekazywana Zleceniodawcy) może być zatrzymywana przez Wnioskodawcę - jako pokrycie ewentualnego dostosowania cen sprzedaży leków do poniesionych rzeczywiście kosztów wytworzenia ich finalnej postaci, o ile taka różnica wystąpi. W tej części Kwota Dodatkowa stanowi wynagrodzenie za sprzedaż leków Zagranicznemu Nabywcy. Przykładowo, jeśli pierwotna cena sprzedaży leków wyniosła 100 zł, a później okazało się, że na podstawie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów cena powinna wzrosnąć do 110 zł, to oczywiście przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie kwota 110 zł. Jeśli Wnioskodawca otrzymał początkowo od Zagranicznego Nabywcy cenę pierwotną (czyli 100 zł), a następnie otrzyma Kwotę Dodatkową 50 zł, to Wnioskodawca zatrzyma sobie 10 zł na pokrycie wzrostu ceny sprzedaży leków, spowodowanej dostosowaniem szacowanego budżetu do kosztów faktycznie poniesionych, a następnie przekaże Zleceniodawcy 40 zł. Gdyby natomiast okazało się, że nie wystąpiły u Wnioskodawcy żadne koszty dodatkowe (w stosunku do wielkości budżetowanych), wobec czego okazałoby się, że pierwotna cena leku 100 zł nie ulegnie zmianie, to Wnioskodawca przekazałby Zleceniodawcy 50 zł - czyli całą Kwotę Dodatkową.

*   Wg umowy zawartej pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą, do podstawowych obowiązków Wnioskodawcy należy poinformowanie Zleceniodawcy o tym, w jakiej wysokości Kwotę Dodatkową otrzymał od Zagranicznego Nabywcy (lub jaką ma otrzymać od Zagranicznego Nabywcy - jeśli Zagraniczny Nabywca prześle Wnioskodawcy tą informację przed przelaniem Kwoty Dodatkowej), poinformowanie Zleceniodawcy, czy Wnioskodawca przeleje Zleceniodawcy całą Kwotę Dodatkową czy też zamierza jej część zatrzymać sobie z jakich tytułów (zob. wyżej). Po ustaleniu tych okoliczności obowiązkiem Wnioskodawcy jest przelanie Kwoty Dodatkowej Zleceniodawcy w całości lub w części, po ewentualnych potrąceniach, jeśli takie wystąpią. Podstawowym uprawnieniem Wnioskodawcy wynikającym z tej umowy jest otrzymanie od Zleceniodawcy wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego „obsługującego” przekazanie Kwoty Dodatkowej z rachunku bankowego Zagranicznego Nabywcy na rachunek bankowy Zleceniodawcy.

*   Zleceniodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT - czyli podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, z siedzibą działalności gospodarczej w …. Zagraniczny Nabywca jest w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT podatnikiem – czyli podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, z siedzibą działalności gospodarczej w Szwajcarii. Dodatkowo Zagraniczny Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT.

*   Zleceniodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Zagranicznego Nabywcy Kwoty Dodatkowej będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy część Kwoty Dodatkowej, zatrzymana przez Wnioskodawcę na pokrycie różnic i strat, będzie opodatkowana VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Otrzymanie przez Wnioskodawcę od Zagranicznego Nabywcy Kwoty Dodatkowej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż nie będzie to wynagrodzenie ani za dostawę towarów ani za świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznego Nabywcy. Wnioskodawca nie świadczy bowiem Zagranicznemu Nabywcy żadnych usług lecz jedynie sprzeda mu towary, natomiast Kwota Dodatkowa nie może być traktowana jako dodatkowe wynagrodzenie (czy wzrost ceny) z tytułu sprzedanych towarów.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli wszystko, co dostawca ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub usług. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy za dostawy towarów będzie wyłącznie kwota wskazana na fakturze, wystawionej przez Wnioskodawcę, obliczona w sposób opisany w stanie faktycznym. Natomiast Kwota Dodatkowa nie może być traktowana jako wzrost ceny tych towarów, gdyż jak już wspomniano, Wnioskodawca nie ma prawa domagać się od Zagranicznego Nabywcy Kwoty Dodatkowej, nie ma prawa żądać podwyższenia ceny sprzedanych towarów o Kwotę Dodatkową lub jej część, etc. W konsekwencji Kwota Dodatkowa nie będzie wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu towarów sprzedanych Zagranicznemu Nabywcy.

W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że kwotą należną jest kwota, której dostawca towarów/usług ma prawo domagać się z tytułu wykonania swojego świadczenia. Wnioskodawca zastrzega, że nie utożsamia pojęcia „kwoty należnej” z „kwotą wymagalną” gdyż ta druga jest kwotą, której dostawca może dochodzić (egzekwować), ze względu na upływ terminu płatności i fakt, że termin płatności jeszcze nie nadszedł nie oznacza, że kwota nie jest należna (a w konsekwencji, że nie stanowi przychodu podatkowego). Innymi słowy kwota należna to kwota, w stosunku do której podatnikowi przysługuje prawo domagania się jej od nabywcy - bez względu na to, czy jest już wymagalna, czy jeszcze nie (bo nie nadszedł jeszcze termin płatności, ale bezspornym jest, że dana kwota należy się dostawcy np. zgodnie z umową).

W analizowanym przypadku kwotą należną Wnioskodawcy od Zagranicznego Nabywcy będzie wyłącznie kwota wykazana na fakturze, jaką Wnioskodawca wystawi Zagranicznemu Nabywcy. Tylko tej kwoty Wnioskodawca może się domagać od Zagranicznego Nabywcy i w stosunku wyłącznie do tej kwoty podejmować odpowiednie kroki, jeśli jej nie otrzyma w terminie (np. naliczać odsetki) lub wcale (środki egzekucyjne: sprzedaż tej wierzytelności), etc.

Kwota Dodatkowa nie spełnia wymogu uznania jej za „kwotę należną” Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca przede wszystkim nie ma żadnego tytułu do domagania się jej zapłaty od Zagranicznego Nabywcy. Jedynym bowiem zdarzeniem, w związku z wystąpieniem którego Wnioskodawca będzie uprawniony do żądania od Zagranicznego Nabywcy jakichkolwiek kwot, będzie sprzedaż wyrobów gotowych za cenę obliczoną w sposób wskazany w stanie faktycznym i na tak obliczone kwoty zostanie wystawiona faktura. Wszelkie inne kwoty od Zagranicznego Nabywcy mogą do Wnioskodawcy wpłynąć, ale nie muszą i Wnioskodawca nie ma wpływu na to, czy i w jakiej wysokości Kwota Dodatkowa wpłynie.

Nawet jeśli już Kwota Dodatkowa wpłynie, to jak wspomniano, będzie to kwota skalkulowane w sposób, na który Wnioskodawca nie ma wpływu - czyli Wnioskodawca nie może się domagać od Zagranicznego Nabywcy wpłaty kwoty większej albo zwrócić Zagranicznemu Nabywcy „nadpłatę”, nie może żądać od Zagranicznego Nabywcy wyjaśnień co do sposobu jej kalkulacji, itd. (chyba, że na żądanie Zleceniodawcy - ale wówczas Wnioskodawca działałby w imieniu Zleceniodawcy, gdyż to Zleceniodawca jest zainteresowany sposobem obliczenia kwot, które ostatecznie powinien otrzymać od Zagranicznego Nabywcy za pośrednictwem Wnioskodawcy).

Co więcej, po otrzymaniu Kwoty Dodatkowej Wnioskodawca nie będzie mógł nią rozporządzać dowolnie, przeznaczając na wybrane przez siebie cele, lecz będzie zobowiązany do jej przekazania Zleceniodawcy - chyba, że otrzyma od Zleceniodawcy zgodę na zatrzymanie części tej kwoty sobie tytułem np. wyrównania cen, czy pokrycia innych kosztów, przykładowo wskazanych w stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z umową między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, Wnioskodawca w tym zakresie ma działać jako agent płatniczy - czyli analogicznie jak bank, który otrzymując pieniądze z poleceniem przelewu, jest zobowiązany do ich przekazania adresatowi, zatrzymując sobie jedynie część, należną mu zgodnie z umowami wiążącymi bank ze zlecającym przelew lub z jego adresatem. Kwota otrzymana przez bank celem przelania na rachunek adresata nie jest przychodem podatkowym banku. Wobec tego również w analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie uzyska przychodu, otrzymując Kwotę Dodatkową celem jej przelania do Zleceniodawcy.

Ponadto Wnioskodawca nie może się domagać od Zagranicznego Nabywcy tej kwoty również dlatego, że Zleceniodawca i Zagraniczny Nabywca mogą między sobą, z pominięciem Wnioskodawcy, ustalić sposób rozporządzenia przez Zagranicznego Nabywcę Kwotą Dodatkową (np. Zleceniodawca może wskazać Zagranicznemu Nabywcy inny niż Wnioskodawca podmiot, na którego rachunek bankowy Zagraniczny Nabywca przeleje Kwotę Dodatkową lub jej część - oczywiście w takim przypadku nie wyłącza to obowiązku Zleceniodawcy do pokrycia Spółce ewentualnych różnic, kosztów i strat opisanych w stanie faktycznym).

Tak więc w omawianej sytuacji Wnioskodawca nie uzyskuje obrotu w rozumieniu art. 29a) ustawy o VAT z tytułu otrzymania Kwoty Dodatkowej. Nie jest to bowiem kwota, która należy się Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów/usług Zagranicznemu Nabywcy, ani kwota, którą – w razie jej otrzymania - Wnioskodawca może swobodnie rozporządzać. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca musi ją przekazać Zleceniodawcy, zachowując sobie ewentualnie jej część na pokrycie ewentualnych różnic, kosztów czy strat, opisanych w stanie faktycznym. Jedynie ta część, zatrzymana przez Wnioskodawcę, będzie przychodem Wnioskodawcy - właśnie dlatego, że będzie to kwota należna Wnioskodawcy od Zleceniodawcy.

Oczywiście Spółka nie świadczy również usług Zagranicznemu Nabywcy - świadczy je natomiast Zleceniodawcy, w postaci usług finansowych (usługi agenta płatniczego) za odrębnym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Zleceniodawcy.

Ad. 2)

Część Kwoty Dodatkowej, jaką ewentualnie zatrzyma Wnioskodawca, również nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zleceniodawcy. Przede wszystkim, Zleceniodawca nie zamawia żadnych usług u Wnioskodawcy, lecz jedynie wyraża zgodę na zrekompensowanie pewnych kwot (tj. ewentualnych rabatów, czy wszelkich kosztów, które sprawią, że Wnioskodawca miałby nie uzyskać marży gwarantowanej na sprzedawanych produktach). Na kwotę, jaką ewentualnie zatrzyma Wnioskodawca, może się składać szereg różnych okoliczności i zdarzeń, koszty te należy podsumować, porównać do marży, jaką osiągnąłby Wnioskodawca, gdyby zdarzenia te nie wystąpiły i dopiero na tej podstawie kalkulowana jest kwota wyrównania, którą Wnioskodawca otrzyma od Zleceniodawcy (czy też zatrzyma sobie z Kwoty Dodatkowej przed jej przekazaniem Zleceniodawcy). Wobec tego kwota, jaka będzie ewentualnie należna Wnioskodawcy od Zleceniodawcy, nie będzie opodatkowana VAT, gdyż nie będzie to wynagrodzenie ani za dostawę towarów (gdyż Wnioskodawca nie dostarcza towarów Zleceniodawcy), ani za świadczenie usług, gdyż takowych Wnioskodawca nie świadczy Zleceniodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej Kwoty Dodatkowej **– jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT zatrzymanej przez Wnioskodawcę części Kwoty Dodatkowej **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowany jako podatnik VAT-UE zawarł umowę, na mocy której produkuje na zlecenie zagranicznego Zleceniodawcy leki oraz zajmuje się pakowaniem do mniejszych opakowań leków, które przyjechały z zagranicy w dużych ilościach. W tym celu Wnioskodawca nabywa od Zleceniodawcy leki lub półprodukty, od innych podmiotów nabywa towary/usługi niezbędne do wykonania wyrobu finalnego i następnie odsprzedaje leki zagranicznemu podmiotowi (Zagraniczny Nabywca). Cena odsprzedaży leków Zagranicznemu Nabywcy kalkulowana jest jako wszelkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę (w tym na nabycia leków od Zleceniodawcy) plus marża doliczana do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup towarów i usług nabywanych w celu wykonania wyrobu gotowego. Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, Zleceniodawca gwarantuje Wnioskodawcy powyższą marżę oraz to, że Wnioskodawca będzie mógł odsprzedać wyroby gotowe Zagranicznemu Nabywcy za cenę obliczoną w powyższy sposób. Zgodnie bowiem z umową, wszelkie ryzyko ekonomiczne, związane z produktami, dostarczanymi Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę celem wyrobu/przerobu i odsprzedaży Zagranicznemu Nabywcy, ma obciążać Zleceniodawcę. Wszelkie ewentualne kwoty, jakie oprócz cen sprzedaży wyrobów gotowych Zagranicznemu Nabywcy, otrzyma od niego Wnioskodawca (zwane dalej Kwotami Dodatkowymi), nie będą należne Wnioskodawcy i zobowiązany będzie przekazać je Zleceniodawcy. Zgodnie bowiem z umową w tym zakresie Wnioskodawca będzie działał jako agent płatniczy zobowiązany do przekazania Kwot Dodatkowych Zleceniodawcy (za odrębnym wynagrodzeniem, należnym z tego tytułu od Zleceniodawcy).

W zamian za to jeśli Wnioskodawca, będzie zmuszony sprzedać wyroby gotowe poniżej ceny obliczonej w sposób wskazany powyżej, udzielić Zagranicznemu Nabywcy rabatów, przyjąć zwroty, wymienić towary wadliwe na niewadliwe, ponieść koszty przechowania wyrobów nieodsprzedanych, utylizacji, wówczas Zleceniodawca zwróci Wnioskodawcy różnicę w cenach wyrobów gotowych oraz koszty wskazane wyżej - obliczone w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Innymi słowy Zleceniodawca gwarantuje Wnioskodawcy określony poziom marż w ten sposób, że Wnioskodawca odsprzeda Zagranicznemu Nabywcy wyroby gotowe za cenę obliczoną w sposób określony powyżej. Wobec tego, jeśli Wnioskodawca otrzyma od Zagranicznego Nabywcy wszelkie Kwoty Dodatkowe, ponad cenę sprzedaży wykazaną na fakturach wystawionych Zagranicznemu Nabywcy, to nadwyżki te będą przekazywane Zleceniodawcy, przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zatrzymania tej części z Kwoty Dodatkowej, która jest potrzebna na pokrycie wskazanych wyżej różnic, kosztów i strat. Wnioskodawca z Kwoty Dodatkowej może zatrzymać pewną część jako element zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za sprzedaż leków Zagranicznemu Nabywcy. Jeśli bowiem koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu wykonania produktu gotowego okażą się wyższe, niż pierwotnie skalkulowane, to wystąpi kwota do dopłaty przez Zagranicznego Nabywcy, i wtedy Wnioskodawca pobiera ją z Kwoty Dodatkowej. Wówczas w tej części Kwota Dodatkowa (która nie jest przekazywana Zleceniodawcy) stanowi wynagrodzenie za sprzedaż leków Zagranicznemu Nabywcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 1 i 2 wniosku ORD-IN wskazać należy, iż w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym udzielając odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, w oparciu o tak przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że w przypadku otrzymania przez Spółkę od Zagranicznego Nabywcy Kwoty Dodatkowej, celem przekazana jej w całości Zleceniodawcy, przedmiotowa Kwota Dodatkowa nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym po stronie Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w sytuacji zatrzymania przez Wnioskodawcę części Kwoty Dodatkowej na pokrycie różnic i strat w poniesionych rzeczywistych kosztach wytworzenia leków sprzedawanych Zagranicznemu Nabywcy, wskazać należy, iż przedmiotowa część Kwoty Dodatkowej, która nie zostanie przekazana Zleceniodawcy, stanowi wynagrodzenie za sprzedaż leków Zagranicznemu Nabywcy. Zauważyć bowiem należy, iż w treści opisu sprawy sam Wnioskodawca wskazał, iż część z Kwoty Dodatkowej (która nie jest przekazywana Zleceniodawcy) stanowi element zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za sprzedaż leków Zagranicznemu Nabywcy.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy zatrzymana przez Wnioskodawcę część Kwoty Dodatkowej stanowi dla Spółki podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towaru na rzecz Zagranicznego Nabywcy, a zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie dodać należy, iż bez wpływu na dokonane w powyższym zakresie rozstrzygniecie ma w okolicznościach niniejszej sprawy fakt, iż zatrzymana przez Wnioskodawcę część Kwoty Dodatkowej nie pochodzi od nabywcy towaru lecz osoby trzeciej. Zgodnie bowiem z ww. art. 29a ust. 1 ustawy, na wartość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej Kwoty Dodatkowej, należało uznać je za prawidłowe, natomiast w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT zatrzymanej przez Wnioskodawcę części Kwoty Dodatkowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej Kwoty Dodatkowej oraz braku opodatkowania podatkiem VAT zatrzymanej przez Wnioskodawcę części Kwoty Dodatkowej. Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej Kwoty Dodatkowej oraz braku opodatkowania podatkiem VAT zatrzymanej przez Wnioskodawcę części Kwoty Dodatkowej, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.