Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-407/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-28
Teza: 1. Kiedy Spółka, po otrzymaniu faktury korygującej od sprzedawcy środka trwałego (uznającej reklamację juz po przyjęciu środka trwałego do użytkowania), zobowiązana jest do korekty - zmniejszenia jego wartości początkowej będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych? 2. Od którego miesiąca Spółka zobowiązana jest do ustalania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od nowej wartości początkowej i czy dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena; cena-cena nabycia; cena-obniżenie ceny; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie cięcia foli optycznej. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa środki trwałe, które odnosi w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa środków trwałych - stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalana jest zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. według ceny nabycia danego środka trwałego, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez dokonującego sprzedaży środka.

Występują jednak sytuacje, że w okresie następującym po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Spółka otrzymuje od sprzedawcy danego środka fakturę korygującą uznającą reklamację, która wpływa na obniżenie pierwotnie zafakturowanej przez sprzedawcę ceny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy Spółka, po otrzymaniu faktury korygującej od sprzedawcy środka trwałego (uznającej reklamację już po przyjęciu środka trwałego do użytkowania), zobowiązana jest do korekty - zmniejszenia jego wartości początkowej, będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych?
2.  Od którego miesiąca Spółka zobowiązana jest do ustalania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od nowej wartości początkowej i czy dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się - w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia, stosownie do ust. 3 tego artykułu, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej wymienione regulacje nie określają wprost zasad ustalania wartości początkowej w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej obniżającej cenę zakupu po oddaniu środka trwałego do używania. Niemniej jednak, w świetle powyższego przepisu (art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), otrzymanie ujemnej faktury korygującej spowodowało zmniejszenie kwoty należnej zbywcy, co z kolei, gdyby nie zmniejszyć wartości początkowej środka trwałego, przyczyniłoby się do zawyżenia wartości tego środka trwałego wykazanego w ewidencji środków trwałych, a tym samym, do zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w okresach następujących po tym zdarzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 i ust. 8 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, cena nabycia, to cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Tym samym, brak korekty wartości środka trwałego spowoduje zawyżenie wartości środków trwałych w księgach rachunkowych i bilansie, co z kolei prowadzi do naruszenia zasady ostrożnej wyceny.

Zatem, otrzymana od dostawcy faktura korygująca, w ocenie Spółki, będzie podstawą z jednej strony do zmniejszenia kwoty zobowiązania wobec dostawcy, czyli kwoty należnej zbywcy, a z drugiej strony do zmniejszenia wcześniej ustalonej wartości początkowej środka trwałego, ponieważ zasadniczym celem faktur korygujących jest właśnie skorygowanie pierwotnego stanu i tej korekty należy dokonać w miesiącu wystawienia faktury korygującej, gdyż w miesiącu wystawienia faktury korygującej Spółka będzie posiadać wiedzę, co do faktu, iż cena należna dla sprzedającego uległa zmniejszeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że otrzymana przez Spółkę faktura korygująca powodować będzie zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego w miesiącu wystawienia tej faktury korygującej przez sprzedawcę, odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane od nowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zmiany tej wartości i będą one w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w miesiącu otrzymania korekty faktury, w ocenie Spółki, Spółka powinna zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej - proporcjonalnie - pozostaje kwota wynikająca z otrzymanej korekty faktury do wysokości wartości początkowej tego środka i tym samym, Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty wstecz już poczynionych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tej ustawy. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h - 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Przepis art. 16g ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego przepisu, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w której otrzymano zwrot poniesionych wydatków, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy zwrócić uwagę, iż częściowy zwrot poniesionych wydatków na zakup (wytworzenie) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w okresie bieżącym (w dacie wystąpienia korekty), czy też wstecz.

W związku z powyższym, posługując się literalną wykładnią cytowanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korygowanie kosztów podatkowych winno mieć miejsce w okresach, w których zostały one wykazane.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa środki trwałe, których wartość początkową ustala według ceny nabycia danego środka trwałego, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez dokonującego sprzedaży środka. Występują jednak sytuacje, że w okresie następującym po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Spółka otrzymuje od sprzedawcy danego środka fakturę korygującą uznającą reklamacje, która wpływa na obniżenie pierwotnie zafakturowanej przez sprzedawcę ceny.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż fakt, że sprzedawca wystawia fakturę korygującą zmieniającą cenę, nie wpływa na wartość początkową środka trwałego. Natomiast obniżenie pierwotnie zafakturowanej przez sprzedawcę ceny będzie zwróconym Spółce wydatkiem na zakup środka trwałego. Innymi słowy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środka trwałego (w całym okresie amortyzacji), która odpowiada wysokości dokonanej korekty ceny sprzedaży (kwoty obniżenia pierwotnie zafakturowanej ceny), nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Spółka jest zatem zobowiązana do dokonania korekty wstecz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. Jednocześnie, w przyszłych okresach rozliczeniowych część odpisów amortyzacyjnych przypadająca na kwotę obniżenia ceny nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując, otrzymanie przez Spółkę faktury korygującej od sprzedawcy środka trwałego (uznającej reklamację już po przyjęciu środka trwałego do użytkowania), nie powoduje obowiązku skorygowania wartości początkowej środka trwałego. Jednakże w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ma obowiązek skorygować wstecz odpisy amortyzacyjne od momentu rozpoczęcia ich dokonywania, a więc od następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe wprowadzono do ewidencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.