Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-375/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Czy do umorzenia udziałów w PLC za wynagrodzeniem będą miały zastosowanie przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy czynność ta będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu określonemu w tym przepisie. W sytuacji, w której wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za umorzone udziały byłoby niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, czy organy będą miały prawo do szacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; transakcja; udział; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentacji podatkowej i powiązań odnośnie do umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   dokumentacji podatkowej i powiązań odnośnie do umorzenia udziałów,
*   możliwości określenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu umorzenia udziałów w wysokości wartości rynkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca przewiduje, że zostanie w przyszłości udziałowcem spółki kapitałowej prawa maltańskiego (dalej „PLC”), prowadzącej działalność gospodarczą w formie private limited liability company, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Miejscem zarządu oraz siedziby PLC będzie Malta i spółka ta będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziały w PLC zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Udziały w PLC mogą być również obejmowane za wkłady pieniężne. Nie jest wykluczone, że część udziałów posiadanych przez Spółkę w PLC zostanie w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem różnym od ich wartości rynkowej. Należy podkreślić, że w ramach przedmiotowej czynności umorzenia nie nastąpi nabycie przez PLC jej własnych udziałów. Przewidziana w prawie maltańskim procedura umorzenia udziałów zasadniczo zakłada, że umorzeniu podlegają wyłącznie udziały uprzywilejowane, wyemitowane jako podlegające umorzeniu i w ramach tej czynności spółka nie nabywa swoich własnych udziałów. Status przedmiotowych udziałów, termin umorzenia bądź inne okoliczności, których wystąpienie skutkuje umorzeniem, a także wysokość wynagrodzenia przekazywanego udziałowcom (bądź sposób kalkulacji takiego wynagrodzenia) oraz wszelkie inne warunki umorzenia powinny, co do zasady, zostać określone na poziomie umowy spółki bądź memorandum założycielskiego. Umorzenie udziałów prowadzi do ich unicestwienia.

Zarówno przed, jak i po rozważanym umorzeniu Wnioskodawca będzie w bezpośrednim posiadaniu co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym PLC. Możliwe jest jednak, że nieprzerwany dwuletni okres posiadania udziałów na takim poziomie upłynie już po umorzeniu udziałów.

Spółka nie będzie prowadziła bezpośrednio działalności gospodarczej na terytorium Malty, w szczególności nie będzie posiadać tam zakładu w rozumieniu umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm.; dalej „Konwencja”) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również PLC nie będzie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu Konwencji lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do umorzenia udziałów w PLC za wynagrodzeniem będą miały zastosowanie przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy czynność ta będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu określonemu w tym przepisie. W sytuacji, w której wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za umorzone udziały byłoby niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, czy organy będą miały prawo do szacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy umorzenie udziałów w PLC za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów będzie stanowiło podstawę do zastosowania wobec Spółki przepisów art. 14 ust. 1 zdanie drugie i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 9 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-375/13-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy do umorzenia udziałów w PLC za wynagrodzeniem nie będą miały zastosowania przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czynność ta nie będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu określonemu w tym przepisie. Jednocześnie, w sytuacji, w której wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za umorzone udziały byłoby niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, do czynności umorzenia udziałów nie znajdzie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności argumenty przytoczone poniżej.

Uwagi ogólne.

Na wstępie należy zauważyć, iż na gruncie Konwencji wynagrodzenie, które Spółka uzyska z tytułu umorzenia udziałów w PLC będzie, w ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, podlegało opodatkowaniu w Polsce. Zatem w celu właściwego określenia skutków podatkowych otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia przez Spółkę niezbędne jest przeprowadzenie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Funkcjonowanie PLC (spółki prawa maltańskiego) nie jest regulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej „KSH”), niemniej jednak procedura umorzenia udziałów w tym podmiocie, regulowana stosownymi przepisami prawa maltańskiego, przypomina w pewnej mierze umorzenie automatyczne przewidziane przez polskiego ustawodawcę w przepisach art. 199 § 4 i § 5 KSH. Należy jednak podkreślić, że bez względu na kwalifikację przychodu realizowanego przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów w PLC (tj. jako czynności zbliżonej do umorzenia przymusowego/automatycznego, z której ewentualny dochód podlegałby opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź czynności analogicznej do umorzenia dobrowolnego opodatkowanej według zasad ogólnych), przepisy art. 9a, art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny znaleźć zastosowania w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca z tytułu umorzenia udziałów zarówno na gruncie KSH, jak i przepisów maltańskiego prawa spółek nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej udziałów. W tym zakresie pod uwagę należy brać całokształt uregulowań zawartych w umowie spółki, czy konkretne uwarunkowania faktyczne.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych przez podatnika z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy poszczególne transakcje realizowane przez podatnika z podmiotami powiązanymi spełniają warunki określone w przepisie art. 9a. Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa szczegółowy zakres wymaganej dokumentacji podatkowej.

Mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy podkreślić, że stronami czynności umorzenia udziałów mogą być w każdej sytuacji wyłącznie podmioty powiązane kapitałowo. W związku z tym, należy stwierdzić, że na rynku nie występują porównywalne transakcje realizowane przez podmioty niepowiązane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, bezzasadna byłaby ocena, czy w wyniku powiązań między spółką umarzającą swoje udziały a jej udziałowcem zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, gdyż nie ma na rynku porównywalnych sytuacji gospodarczych, w których warunki umorzenia byłyby ustalane przez podmioty niezależne.

Ponadto, należy podkreślić, iż w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka otrzyma tytułem umorzenia udziałów kwotę określoną postanowieniami zawartymi w umowie spółki lub w memorandum założycielskim PLC. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, zgodnie ze stosownymi przepisami prawa maltańskiego, wynagrodzenie lub sposób kalkulacji wynagrodzenia za umarzane udziały powinny być ściśle określone w umowie spółki lub w memorandum założycielskim i zasadniczo nie podlegają modyfikacji w momencie przeprowadzania czynności umorzenia udziałów. W konsekwencji, w momencie umorzenia udziałów żadna ze stron czynności nie będzie miała wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego Spółce jako udziałowcowi PLC. Nie dojdzie zatem na etapie realizacji tej czynności do uzgodnienia warunków umorzenia udziałów przez strony czynności będące podmiotami powiązanymi. Należy zatem wnioskować, że ani PLC ani Spółka w momencie umorzenia udziałów nie będą miały swobody w zakresie kształtowania warunków tego umorzenia.

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby także zaznaczyć, że czynność umorzenia udziałów nie jest transakcją typową dla obrotu handlowego. Umorzenie udziałów jest zdarzeniem o charakterze restrukturyzacyjnym regulowanym przez przepisy prawa spółek handlowych (lub analogicznych przepisów w zagranicznych jurysdykcjach, zgodnie z którymi zakładane są spółki zagraniczne) i niebędącym w żadnej mierze przedmiotem działalności gospodarczej spółki umarzającej udziały bądź jej udziałowca.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących zarówno umorzenia przymusowego (bądź tzw. automatycznego), jak i dobrowolnego. Należy tu zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-371/13/PC). Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że „brak możliwości stosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT wynika z faktu, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych” gdyż „umorzenie udziałów stanowi (\`(...)\`) operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów”. Podatnik podniósł również, że „w przypadku umorzenia udziałów (\`(...)\`) nie jest możliwe ustalanie czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych, bowiem umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką, a jej udziałowcom”. Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Interpretacja ta dotyczy czynności tzw. umorzenia automatycznego. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 9 września 2011 r. (sygn. ITPB1/415-635/11/MR). Przedmiotem tej interpretacji była, co prawda, wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak wnioski z niej płynące pozostają aktualne również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik we wniosku o wydanie ww. interpretacji stwierdził, że „w przypadku automatycznego, bądź przymusowego umorzenia jej udziałów w Spółce Kapitałowej, przepisy ustawy o PDOF dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PDOF, nie znajdą zastosowania zarówno, gdy umorzenie udziałów Wnioskodawczyni w Spółce kapitałowej nastąpi (i) za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, jak i (ii) bez wynagrodzenia”. Na poparcie swojego stanowiska podatnik wskazał m.in., że „w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych” a ponadto „umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej”. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Podobne rozstrzygnięcia zapadały również w interpretacjach dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów. Przykładowo można tu wskazać na interpretację wydaną 8 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-477/12-2/PK1). Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczył, że „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia nie ma zastosowania art. 11 Ustawy CIT”. We wniosku podkreślono, że „w odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można (\`(...)\`) mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane”. Organ stwierdził, że „podziela argumentacje Podatnika odnośnie braku możliwości stosowania przepisów art. 11 i art. 14 ustawy o CIT przy transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia” i w związku z tym odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Do podobnej konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-185/12-5/KJ). Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, że przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „ma zastosowanie do transakcji handlowych, będących następstwem działalności gospodarczej, w wyniku których generowane są przychody i ma przeciwdziałać ich modyfikacji przez powiązane ze sobą podmioty”, zaś „w przypadku zbycia \[udziałów – przyp. Wnioskodawcy\] w celu umorzenia nie można mówić o transakcji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-187/12-2/DP) potwierdził, że „w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące cen transferowych, o których mowa w art. 9a oraz 11 ustawy o CIT”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, również do analizowanego umorzenia udziałów maltańskiej PLC, zgodnie ze stosowną procedurą regulowaną przepisami prawa maltańskiego, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.