Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/61/163/SBA/13/RD15149
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-14
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług
Słowa kluczowe: dokumenty; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zaświadczenie-wydanie zaświadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r. Nr ITPP1/443-269d/11/AJ, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na wniosek z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania na wniosek pacjentów kserokopii wyników badań, wydania dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach leczniczych – związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania na wniosek pacjentów kserokopii wyników badań, wydania dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach leczniczych – związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach innych niż lecznicze – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych dla pracodawców – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął ww. wniosek z dnia 11 lutego 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej – organem założycielskim jest Samorząd Województwa.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca między innymi wydaje kserokopie wyników badań na wniosek pacjentów, wydaje duplikaty zaświadczeń lekarskich i psychologicznych (dla pracowników i pracodawców).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach medycyny pracy, korzystają ze zwolnienia w VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione usługi wchodzą w zakres opieki profilaktycznej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W dniu 30 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając, na podstawie przepisów § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną Nr ITPP1/443-269d/11/AJ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 257, poz. 1726).

W uzasadnieniu stanowiska organ przywołał także art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż mając na uwadze powołane w uzasadnieniu przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo, Wnioskodawca nie spełnia warunku przedmiotowego uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Czynności udostępniania określonym podmiotom lub pacjentom dokumentacji medycznej w formie zaświadczeń, wyciągów, odpisów czy kopii, zdaniem organu, nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tak więc, usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2011 r. Nr ITPP1/443-269d/11/AJ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania na wniosek pacjentów kserokopii wyników badań, wydania dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach leczniczych – związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania na wniosek pacjentów kserokopii wyników badań, wydania dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach leczniczych – związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach innych niż lecznicze – jest nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych dla pracodawców – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej jest obowiązany prowadzić dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych zakładu na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417, z późn. zm.).

Ponadto w myśl przepisu art. 24 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w celu realizacji prawa pacjenta do dostępu do dokumentacji medycznej, podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych jest obowiązany prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną w sposób określony w przepisach niniejszej ustawy.

Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Ponadto stosownie do art. 26 ust. 3 pkt 1–8 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentacje medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych,
2.  organom władzy publicznej, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;
3.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
4.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
5.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
6.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
7.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta;
8.  lekarzowi, pielęgniarce lub położnej, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do jej przeprowadzenia.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ww. ustawy dokumentacja medyczna może być udostępniona także szkole wyższej lub instytutowi badawczemu do wykorzystania w celach naukowych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego organem założycielskim jest Samorząd Województwa. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wydaje na wniosek pacjentów kserokopie wyników badań orz wydaje duplikaty zaświadczeń lekarskich i psychologicznych (dla pracowników i pracodawców).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opisany we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, należy stwierdzić, że realizowane przez Wnioskodawcę:

1.  wydanie na wniosek pacjentów kserokopii wyników badań, wydanie dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach leczniczych, związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług,
2.  wydanie na wniosek pacjentów kserokopii wyników badań, wydanie dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach leczniczych, związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, tj. 23%,
3.  wydanie dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach innych niż lecznicze, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, tj. 23%,
4.  wydanie duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych dla pracodawców, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej, tj. 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi wydania na wniosek pacjentów kserokopii wyników badań oraz wydania dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach leczniczych, związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko w zakresie wydania na wniosek pacjentów kserokopii wyników badań oraz wydania dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach leczniczych, związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Wydanie dla pracowników duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych w celach innych niż lecznicze, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wydania duplikatów zaświadczeń lekarskich i psychologicznych dla pracodawców jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2011 r. Nr ITPP1/443-269d/11/AJ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.