Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-442/16-5/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-03
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych przez osoby uprawnione
Słowa kluczowe: cel; ewidencja; kilometrówka; koszt; limit; osoba; paliwo; samochód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2016 r. (data nadania 12 października 2016 r., data wpływu 12 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 5 października 2016 r. Nr IPPB6/4510-442/16-2/AZ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych przez osoby uprawnione (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych przez osoby uprawnione.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest hurtowym dostawcą mobilnych audiowizualnych usług medialnych, w ramach których rozprowadza programy radiowe i telewizyjne w technologii DVB-T. Obecnie Spółka rozważa rozszerzenie zakresu swojej działalności o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.1 IZ) oraz wynajem i dzierżawę pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z), co jeśli Spółka zdecyduje się na taką zmianę będzie potwierdzone stosownym wpisem w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka będzie posiadała samochody osobowe, które będą własnością Spółki, będą przedmiotem umów leasingu albo będą wykorzystywane na podstawie umów najmu.

Spółka będzie w toku swojej działalności udostępniała pracownikom i współpracownikom samochody służbowe do wykorzystywania do celów wykonywania pracy/świadczenia usług na rzecz Spółki.

W związku z udostępnianymi pracownikom i współpracownikom samochodami służbowymi Spółka będzie ponosić szereg kosztów z tym związanych, w tym, w szczególności w zależności od sytuacji:

*   koszt zakupu, najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, dalej zwane „kosztami związanymi z nabyciem samochodu”,

*   wydatki eksploatacyjne takie jak koszty paliwa, myjni, płynów do spryskiwaczy itp.,

*   koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych w modelu kiedy nie stanowi on składowej czynszu najmu, leasingu, dzierżawy.

W odniesieniu do części samochodów Spółka będzie umożliwiała za odpłatnością, na podstawie umowy najmu/podnajmu, wybranym pracownikom lub współpracownikom wykorzystywanie samochodów Służbowych również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy/świadczeniem usług na rzecz Spółki). Pracownicy/współpracownicy uprawnieni do wykorzystywania tych samochodów do celów prywatnych będą dalej zwani „osobami uprawnionymi”.

Wymienione wyżej koszty w całości będzie ponosić Spółka, w tym również koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione.

W odniesieniu do samochodów służbowych niestanowiących składników majątku Spółki, Spółka będzie obligowała pracowników/współpracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na cele stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Osoby uprawnione prowadząc ewidencję przebiegu pojazdu w zakresie dotyczącym wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych będą wskazywać jedynie ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych.

Wnioskodawca pismem z dnia 12 października 2016 r. uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie, że osobami uprawnionymi będą mogli być współpracownicy niezależnie od wiążącej ich ze Spółką więzi cywilnoprawnej prawnej (np. umowa zlecenia, o dzieło lub inny rodzaj umowy współpracy z osobą świadczącą usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Spółka wyjaśnia, że nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Umowy najmu/podnajmu będą przewidywały prawo do wykorzystywania samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych za wynagrodzeniem należnym Spółce. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce może być ustalona w oparciu o różne sposoby kalkulacji (przykładowo kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce może być oparta o stawkę za kilometr przejechany przez osobę uprawnioną dla celów prywatnych, która to stawka zostanie ustalona przez Spółkę w drodze ustalenia kosztów funkcjonowania samochodu w przeliczeniu na kilometr oraz satysfakcjonującej Spółkę marży).

W odniesieniu do pytania o to czy koszty ponoszone przez Spółkę związane z użytkowaniem samochodów do celów prywatnych będą zwiększać przychody podatkowe osób uprawnionych, Spółka wyjaśnia, że w ocenie Spółki taka praktyka byłaby nieprawidłowa. Prawo do używania samochodów do celów prywatnych mogłoby skutkować zwiększeniem przychodów pracowników/współpracowników Spółki wyłącznie gdyby ów prywatny użytek samochodów był nieodpłatny (w takiej sytuacji owo prawo mogłoby stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń), czego Spółka nie przewiduje. Spółka przewiduje, że prawo do użytkowania samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych będzie przysługiwało za wynagrodzeniem należnym Spółce - tym samym element nieodpłatności nie wystąpi.

Samochodami służbowymi, które będą udostępniane pracownikom/współpracownikom będą samochody będące w posiadaniu Spółki. W posiadaniu Spółki będą natomiast samochody wskazane w opisie stanu faktycznego (akapit 1, zdanie 4) „Spółka będzie posiadała samochody osobowe, które będą własnością Spółki, będą przedmiotem umów leasingu albo będą wykorzystywane na podstawie umów najmu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1: Czy do określenia limitu kosztów uzyskania przychodów wynikających z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT należy uwzględniać jazdy służbowe oraz jazdy do celów prywatnych za które Spółka będzie pobierała wynagrodzenie ?
3.  W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2: Czy koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w pełnej wysokości, bez uwzględniania limitu kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?
4.  W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3: Czy udokumentowanie wysokości kosztów, których dotyczy pytanie nr 3, w formie wpisywania do ewidencji przebiegu pojazdu przez osoby uprawnione ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych, wraz z dokumentacją potwierdzającą poniesienie jednostkowych kosztów oraz ich jednostkową wysokość, będzie spełniało wymogi wynikające z ustawy o CIT w zakresie konieczności udokumentowania kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Spółki ponoszone przez Spółkę koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę, że w zakresie jazd prywatnych przez osoby uprawnione Spółka będzie pobierała wynagrodzenie, wpisanie do ewidencji przebiegu kilometrów ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych będzie odpowiadało wymogom stawianym ewidencji przebiegu pojazdu na gruncie art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, a co za tym idzie będzie zwiększać limit kosztów uzyskania przychodów wynikający z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Ad. 3

W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2: Koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów uprawnionych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w pełnej wysokości, bez uwzględniania limitu kosztów uzyskania przychodów wynikającego z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Ad. 4

W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3: Udokumentowanie wysokości kosztów, których dotyczy pytanie nr 1, w formie wpisywania do ewidencji przebiegu pojazdu przez osoby uprawnione ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych, wraz z dokumentacją potwierdzającą poniesienie jednostkowych kosztów oraz ich jednostkową wysokość, będzie spełniało wymogi wynikające z ustawy o CIT w zakresie konieczności udokumentowania kosztów podatkowych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak więc wynika z powyższego, w celu uznania kosztu za koszt podatkowy w rozumieniu powyższych przepisów muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   koszt musi zostać „poniesiony”;

*   poniesienie kosztu musi zostać dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   koszt, który został poniesiony nie może być wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym osoby uprawnione będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych za odpłatnością, co oznacza, że Spółka będzie osiągała przychody z tytułu korzystania z samochodów służbowych przez osoby uprawnione. W konsekwencji, wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku użytkiem prywatnym samochodów służbowych przez osoby uprawnione będą wprost powiązane z przychodami jakie Spółka będzie osiągała z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki poniesione na samochódy służbowe w zakresie w jakim są używane do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ze względu na bezsprzeczny związek owych kosztów z przychodami Spółki.

Ad. 2

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W myśl zaś art. 16 ust. 5 przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Spółki należy dokonać kwalifikacji wydatku związanego z przedmiotowymi samochodami jako „kosztu używania do celów działalności” lub „kosztu używania do celów innych niż działalność gospodarcza”. Natomiast konsekwencją uznania, że koszty związane z użytkowaniem samochodów do celów prywatnych są kosztami używania samochodów do celów działalności gospodarczej (jako związanych z osiąganiem przychodów przez Spółkę) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT jest stwierdzenie, że liczba kilometrów przejechana przez osoby uprawnione do celów prywatnych zwiększa limit kosztów uzyskania przychodów wynikający z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty związane z użytkowaniem samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych będą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT kosztami używania samochodów do celów działalności gospodarczej.

Celem każdej działalności gospodarczej jest osiąganie dochodów, zaś w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, iż będzie umożliwiała za odpłatnością, na podstawie umowy najmu/podnajmu, wybranym pracownikom lub współpracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych. Spółka będzie więc osiągała przychód z tytułu ww. umowy najmu/podnajmu. W konsekwencji, jak wskazała Spółka w uzasadnieniu koszty, które będą ponoszone przez Spółkę w związku z użytkiem prywatnym samochodów służbowych przez osoby uprawnione będą wprost powiązane z przychodami jakie Spółka będzie osiągała z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, wpisywanie przez osoby uprawnione ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych, będzie odpowiadało celom istnienia kilometrówki (wyliczenie wartości limitu kosztów uzyskania przychodów), równocześnie nie narażając Spółki na zarzut bezprawnej ingerencji Spółki w życie prywatne osób uprawnionych.

Mając na uwadze powyższe, wpisanie przez osoby uprawnione, w zakresie dotyczącym wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych, ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych będzie odpowiadało wymogom stawianym ewidencji przebiegu pojazdu na gruncie art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, a co za tym idzie będzie zwiększać limit kosztów uzyskania przychodów wynikający z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Ad. 3

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 należy podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT dyspozycją przepisu objęte są wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika.

Oznacza to, że w celu uznania, iż kategoria kosztów uzyskania przychodów podlega limitom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT konieczne jest ustalenie, iż wypływają one z używania samochodów osobowych do celów działalności gospodarczej.

W szczególności oznacza to, iż koszty wynikające z używania samochodów osobowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika nie są objęte limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Odmienna interpretacja, tj. uznanie, iż rzeczonym limitem są objęte wszelkie koszty używania stanowiące koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy zostały poniesione do celów działalności gospodarczej czy też do innych celów stanowiłaby naruszenie zakazu wykładni per non est, która zabrania wykładni przepisów uznającej część treści przepisów za nadmiarową.

W związku z tym należy zauważyć, że obecnie powszechnie przyjęta jest wykładnia zgodnie z którą sformułowanie „kosztów używania” należy rozumieć następująco: „Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu „koszty używania”. Odwołując się do Słownika współczesnego języka polskiego pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s, 1200 i 1262) - stwierdzić należy, że termin „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek”. Podobnie - choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. \[\`(...)\`\] Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie \[\`(...)\`\]” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Wr 1514/12). „Używanie” w rozumieniu analizowanej regulacji oznacza więc czynne posługiwanie się samochodem, robienie z niego użytku dla celów działalności gospodarczej.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych przez osoby uprawnione, z całą pewnością będzie mogło zostać uznane za używanie samochodów do celów działalności gospodarczej - bowiem z tego tytułu Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od osób uprawnionych. W konsekwencji, koszty wypływające z używania samochodu do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą kosztami używania samochodów do celów działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie będą podlegały regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, ponieważ jazdy wykonywane przez osoby uprawnione będą realizowały ich cele. Jednocześnie jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, iż będzie umożliwiała za odpłatnością, na podstawie umowy najmu/podnajmu, wybranym pracownikom lub współpracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych, Spółka będzie osiągała przychód z tytułu ww. umowy najmu/podnajmu. W konsekwencji, jak wskazała Spółka w uzasadnieniu do pytania 4 wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku użytkiem prywatnym samochodów służbowych przez osoby uprawnione będą wprost powiązane z przychodami jakie Spółka będzie osiągała z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych będą kosztami podatkowymi Spółki w pełnej wysokości, bez uwzględniania limitu kosztów uzyskania przychodów wynikającego z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Ad. 4

W opinii Spółki udokumentowanie kosztów używania samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione jako koszty podatkowe w postaci:

*   posiadania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu obrazujących skalę używania (liczbę kilometrów) samochodu do celów prywatnych i do celów służbowych;

*   dokumentów kosztowych, obrazujących jednostkowe koszty używania samochodów osobowych oraz ich wysokość;

będzie pozwalało jednoznacznie określić fakt i rodzaj poniesienia kosztów związanych z użytkowaniem samochodów, ich wysokość oraz jednoznacznie ustalić jaka część globalnych kosztów, związanych z użytkowaniem samochodów dotyczy używania samochodów do celów prywatnych (w odniesieniu do przypadków w których nie jest możliwe określenie tego związku na podstawie samych dokumentów kosztowych, np. faktura za paliwo może efektywnie dotyczyć zarówno jazd służbowych, jak i prywatnych).

Tym samym, udokumentowanie wysokości kosztów, których dotyczy pytanie nr 1, w formie wpisywania do ewidencji przebiegu pojazdu przez osoby uprawnione ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych, wraz z dokumentacją potwierdzającą poniesienie jednostkowych kosztów oraz ich jednostkową wysokość, będzie spełniało wymogi wynikające z ustawy o CIT w zakresie konieczności udokumentowania kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wprowadza szereg obwarowań, które wydatek winien spełniać. Zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, w tym wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, tj. brak wydatku w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z przepisu art. 15 ust. 1 wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku musi być więc przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa rozszerzenie zakresu swojej działalności o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek oraz wynajem i dzierżawę pozostałych pojazdów samochodowych. Spółka będzie posiadała samochody osobowe, które będą własnością Spółki, będą przedmiotem umów leasingu albo będą wykorzystywane na podstawie umów najmu. W odniesieniu do części samochodów Spółka będzie umożliwiała za odpłatnością, na podstawie umowy najmu/podnajmu, wybranym pracownikom lub współpracownikom (osoby uprawnione) wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy/świadczeniem usług na rzecz Spółki). W związku z udostępnianymi pracownikom i współpracownikom samochodami służbowymi Spółka będzie ponosić szereg kosztów z tym związanych, w tym, w szczególności w zależności od sytuacji:

*   koszt zakupu, najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, dalej zwane „kosztami związanymi z nabyciem samochodu”,

*   wydatki eksploatacyjne, takie jak koszty paliwa, myjni, płynów do spryskiwaczy itp.,

*   koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych w modelu kiedy nie stanowi on składowej czynszu najmu, leasingu, dzierżawy.

Wymienione wyżej koszty w całości będzie ponosić Spółka, w tym również koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, że koszty, związane z używaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez osoby uprawnione nie są wymienione w „negatywnym” katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz mają charakter definitywny. Nie mniej jednak, w ocenie tut. organu, trudno przyznać aby wydatki w postaci finansowania, zwiększenia majątku trwałego (aktywów trwałych) innego podmiotu, tj. w tym przypadku pracowników i współpracowników (osób uprawnionych) nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Spółki bądź też kosztów służących zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów, a wręcz przeciwnie - zdaniem organu ponoszenie tego typu wydatków uszczupla źródło przychodów Spółki.

Spółka wskazała, że będzie umożliwiała za wynagrodzeniem na podstawie umowy najmu/podnajmu, wybranym pracownikom i współpracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych. Spółka będzie osiągała przychód z tytułu ww. umowy/podnajmu. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce, a tym samym przychodu Spółki może być ustalona w oparciu o różne sposoby kalkulacji (przykładowo kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce może być oparta o stawkę za kilometr przejechany przez osobę uprawnioną dla celów prywatnych, która to stawka zostanie ustalona przez Spółkę w drodze ustalenia kosztów funkcjonowania samochodu w przeliczeniu na kilometr oraz satysfakcjonującej Spółkę marży).

Biorąc pod uwagę powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że ze sposobu ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce nie wynika jasno, że koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych, wymienione przez Wnioskodawcę m.in. „wydatki eksploatacyjne takie jak koszty paliwa, myjni, płynów do spryskiwaczy itp.”, stanowią element kalkulacji wynagrodzenia. Zauważyć bowiem należy, że pomimo wezwania dokonanego przez organ o doprecyzowanie sposobu ustalania wynagrodzenia, Wnioskodawca udzielił w tym zakresie wymijających wyjaśnień.

Należy zwrócić uwagę, że bezspornym pozostaje fakt, że dzięki działaniom Spółki u osób uprawnionych dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy np. w postaci paliwa, myjni samochodowej, spryskiwaczy do samochodu itp. Po stronie osób uprawnionych dochodzi więc do przysporzenia ich majątku, a po stronie Spółki natomiast zmniejszenie aktywów finansowych. W tych okolicznościach - dla możliwości zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - argumentacja Spółki, że poniesienie wszelkich kosztów w związku z użytkiem prywatnym samochodów służbowych przez osoby uprawnione, przy jednoczesnym braku wskazania przez Spółkę na element kalkulacyjny tych kosztów w cenie wynagrodzenia za wynajem nie jest w ocenie tut. organu przekonywująca. Organ nie widzi bowiem ekonomicznego uzasadnienia do tego, żeby zawarcie odpłatnej umowy najmu samochodów służbowych z osobami uprawnionymi, powodowało obowiązek finansowania przez Spółkę wszelkich kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych i aby jednocześnie koszty tego finansowania Spółka przerzucała na skutki podatkowe.

Podsumowując, z treści wniosku nie wynika, aby w odniesieniu do wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych powstających w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione, Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy raczej stwierdzić, że uzasadnienie Spółki jest lakoniczne i odnosi się wyłącznie do tego, że osoby uprawnione będą korzystały z przedmiotowych samochodów za odpłatnością, co oznacza, że Spółka będzie osiągała przychody z tytułu korzystania z samochodów służbowych przez osoby uprawnione.

Należy jednocześnie wskazać, że nie można oczekiwać od organu podatkowego wydającego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną (który działając w ten sposób związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy) doszukiwania się faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, czy też związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, w tym przypadku Spółki.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, o których mowa we wniosku a ponoszonych przez Spółkę na rzecz osób uprawnionych sprzeczne jest z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis przytaczanych przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, Spółka nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na innym podmiocie, to jest niemającym żadnego związku z daną decyzją Skarbie Państwa. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie tut. organu nieuprawnione. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego, w świetle rozwiązań art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków Spółki z tytułu kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez osoby uprawnione, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na zajęte przez organ stanowisko, że ponoszone przez Spółkę koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione nie będą kosztami podatkowymi Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedź na pytania nr 2, 3 i 4 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.