Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-385/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Jeżeli Spółka Osobowa dokona sprzedaży Nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, czy dla celów PDOP uzyskany przychód, w części przypadającej na półkę (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP) może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do Spółki Osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na Nieruchomości)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; skutki podatkowe; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 133/12 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 1799/10, wniosku z 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako środek trwały, koszt uzyskania przychodu powinien zostać określony w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako środek trwały, koszt uzyskania przychodu powinien zostać określony w wysokości rynkowej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji.

W dniu 26 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-955/10/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 sierpnia 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 15 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-136/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Pismem z 5 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 października 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 8 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-117/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 1799/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 133/12 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 1799/10 oraz akta sprawy wpłynęły do tut. BKIP 1 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami (dalej jako: Nieruchomość). Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (dalej: „Spółka Osobowa”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższej Nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 z póżn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego (Nieruchomości, czyli zarówno gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli) zostanie określona w umowie Spółki Osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa Nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z póżn. zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT.

W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, Spółka Osobowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą VAT, a w konsekwencji wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej będzie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego na przedmiotowej transakcji, a jednocześnie po stronie Spółki powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez Spółkę Osobową kwoty, równej podatkowi VAT należnemu. Następnie, Spółka Osobowa wystąpi o zwrot podatku naliczonego na tej transakcji.

Rozwiązanie A:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu VAT należnego zostanie uregulowana na rzecz Spółki w gotówce.

Rozwiązanie B:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu podatku VAT należnego w związku z transakcją wniesienia Nieruchomości zostanie potrącona z częścią wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Efektywnie zatem, Spółka przeleje na konto Spółki Osobowej środki pieniężne w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego z tytułu aportu, tym niemniej wartość wkładu gotówkowego będzie równa wartości określonej w umowie Spółki Osobowej.

Zasadniczo, Nieruchomość będzie stanowić dla Spółki Osobowej środek trwały, w związku z czym zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której Nieruchomość zostanie przez Spółkę Osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie Nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu, Nieruchomość zostanie ujęta w księgach Spółki Osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych (dalej „środki obrotowe").

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Po objęciu aportu, Spółka Osobowa zamierza – co do zasady - prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Jeżeli Spółka Osobowa dokona sprzedaży Nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, czy dla celów PDOP uzyskany przychód, w części przypadającej na półkę (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP) może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do Spółki Osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na Nieruchomości)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Spółki, jeżeli Spółka Osobowa dokona sprzedaży Nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, dla celów PDOP uzyskany przychód, w części przypadającej na Spółkę, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do Spółki Osobowej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na Nieruchomości).

Jak zostało to przedstawione wyżej, spółka osobowa nie ma podmiotowości podatkowej a jej dochody przypisywane są wspólnikom według posiadanego przez nich udziału w spółce i opodatkowane zgodnie z zasadami mającymi zastosowanie do poszczególnych wspólników. Ustalając przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki wynikające ze sprzedaży Nieruchomości jako środka trwałego, należy zatem kierować się regulacjami ustawy o PDOP.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 oraz powołanych powyżej przepisów ustawy o PDOP, należy stwierdzić, że Spółka, jako jeden ze wspólników Spółki Osobowej, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółką Osobową będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z przychodem ze sprzedaży. Koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej Nieruchomości wniesionej jako aport do Spółki osobowej, czyli wartości określonej w umowie Spółki Osobowej nie wyższej niż wartość rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, w części proporcjonalnej do udziału Spółki w Spółce Osobowej.

Zdaniem Spółki, stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszej sprawie jest zbliżone do stanowiska zajętego przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych, np. w interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie 18 kwietnia 2008 r. (Znak IP-PB3-423-147/08-2/MS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 5 maja 2008 r. (Znak IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 12 maja 2008 r. (Znak IBPB3/423-116/08/AP/KAN-1361/08),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 marca 2008 r. (Znak ILPB3/423-16/08-3/HS).

W konsekwencji, jeżeli Spółka Osobowa dokona sprzedaży Nieruchomości zakwalifikowanej jako środki trwałe, uzyskany przychód, w części przypadającej na spółkę może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do Spółki Osobowej, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających amortyzacji (budynków i budowli na Nieruchomości).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 lipca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-955/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wyniku rozpatrzenia skarg Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 września 2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 1799/10 uchylił zaskarżaną interpretację indywidualną.

W jego uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził m.in., że: W niniejszych sprawach interpretacje indywidualne nr IBPBI/2/423-613/10/AK i nr IBPBI/2/423-952/10/AK dotyczyły ustalenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki osobowej. Interpretacja indywidualna nr IBPBI/2423-952/10/AK dotyczyła również kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości tej nieruchomości, jednak istotą sporu jest określenie, jak powinna zostać ustalona wartość początkowa wnoszonej do spółki osobowej nieruchomości. Interpretacje indywidualne nr IBPBI/2/423-954/10/AK i nr IBPBI/2/423-955/10/AK dotyczyły ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową. Pierwsza z interpretacji dotyczyła zbycia nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, a druga zbycia nieruchomości będącej środkiem trwałym. Także w tych interpretacjach ma znaczenie, jak powinna zostać ustalona wartość początkowa wnoszonej do spółki osobowej nieruchomości. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skoro przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym i co do zasady dotyczą wykładni tych samych przepisów prawa materialnego, to zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

WSA w Krakowie, dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady doszedł do przekonania, że zaskarżone interpretacje naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W pierwszym rzędzie podniósł, że w związku z tym, że interpretacje zostały wydane i zaskarżone w roku 2010, oceny przedstawionych we wnioskach stanowisk wnioskodawcy należy dokonać w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Jak już wskazano wyżej istota sprawy dotyczyła odpowiedzi na pierwsze z zadanych przez stronę skarżącą pytań, a mianowicie, jaką należy przyjąć wartość początkową nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej prawa handlowego. Odpowiedź udzielona na to pytanie w sposób istotny wpływa na kolejne wymienione wyżej interpretacje w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego, wobec braku przepisów normujących taką sytuację jak opisana przez wnioskodawcę, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika wnoszącego wkład, w tym w zakresie ustalenia wartości początkowej. Zdaniem strony skarżącej, wobec braku wyraźnego przepisu normującego sytuację przedstawioną we wniosku, należy na zasadzie analogii zastosować przepisy normujące podobną sytuację. Należy wskazać, że poza sporem pozostaje to, że brak jest przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej. Jak wskazano we wniosku oraz w interpretacji w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przewidziana została sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczny przepis znajduje się w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową składników majątku uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nią wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizycznej, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną. Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci nieruchomości będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci nieruchomości.

Zdaniem Sądu, znając już przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej takiego wkładu, należy następnie odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma brak wyraźnego uregulowania w ustawie sytuacji faktycznej przedstawionej przez wnioskodawcę. W szczególności, czy stanowi to świadome działanie ustawodawcy, zakazujące dokonywać obliczania wartości wkładu niepieniężnego w sposób przyjęty w tych ustawach, czy też stanowi lukę prawną.

W ocenie Sądu należy opowiedzieć się za drugą możliwością. Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa, zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, "Sądowe stosowanie prawa", Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Możliwość stosowania analogii, nie jest przy tym bezwzględnie zakazana w prawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 126-140).

Dlatego też w ocenie Sądu do sytuacji przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138). Autor ten wprost wskazuje, że art. 16 g u.p.d.o.p. zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania. Pogląd taki został również wprost wyrażony w stanowisku K. Radzikowskiego ("Analogia w prawie podatkowym", Przegląd Podatkowy, 4/2007), w którym stwierdził on, że trudno bronić poglądu, iż wniesione w postaci aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii – skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania – a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną. Orzekający w sprawie Sąd podziela przedstawione powyżej stanowiska B. Brzezińskiego i K. Radzikowskiego. Brak jest wobec powyższego podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji, jak chce tego organ podatkowy, lecz wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, należy nadto podkreślić, iż skoro sprawa niniejsza dotyczy udzielenia interpretacji indywidualnej, to organ ją udzielający powinien dokonać wykładni przepisów prawa, które mają w sprawie zastosowanie oraz tych które wskazuje wnioskodawca. Tymczasem organ kwestionując stanowisko strony skarżącej i stwierdzając, ze w sprawie należy stosować zasadę kontynuacji w ogóle tego stanowiska nie uzasadnił. Nie można za takowe uznać stwierdzenia, że skoro w sprawie nie znajduje zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. to należy kontynuować amortyzację. Nie ma bowiem przepisu w u.p.d.o.p., który by tak stanowił. Organ powołując się na art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, sam nie wskazał jaki przepis prawa potwierdza stanowisko organu. Jak trafnie wskazała strona skarżąca w treści skargi, ustawodawca przewidział obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji w odniesieniu do wniesionych, jako wkład niepieniężny środków trwałych, ale wyłącznie w przypadku ich nabycia jako jednego ze składników majątkowych wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części (art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p.).

Według Sądu, należy także wskazać – co równie istotne – że trafnie wskazała strona skarżąca, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej. Z tych też powodów zaskarżona interpretacja znak IBPBI/2/423-613/10/AK, narusza prawo i musiała zostać uchylona. Także późniejsza zmiana przepisów w tym zakresie nie może świadczyć o nieprawidłowości przyjętego stanowiska. Biorąc pod uwagę wywody przedstawione odnośnie zgodności z prawem pierwszej interpretacji, należy stwierdzić, że także kolejne interpretacje również naruszają prawo. Skoro Spółka osobowa nie będzie bowiem zobowiązana kontynuować zasad amortyzacji, w szczególności w zakresie ustalenia wartości początkowej, to w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić, iż w przypadku wniesienia nieruchomości do Spółki osobowej wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu, podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem prawnym, wyposażonym w zdolność prawną i mogącą w swoim imieniu i na swoją rzecz dokonywać czynności prawnych. Wniesienie wkładów do takiej spółki spowoduje przejście co do nich prawa własności. Spółka osobowa staje się bowiem właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabywa ten przedmiot na własność. Z drugiej zaś strony podmiot wnoszący wkład, traci to prawo własności. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z klasyczną sytuacją, w której na skutek dokonania czynności prawnej, jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Trudno w takim przypadku bronić stwierdzenia, że spółka osobowa wytworzyła ten przedmiot wkładu. Spółka osobowa, mając zatem ustaloną dla celów amortyzacji wartość nieruchomości, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Znajdzie wówczas zastosowanie art. 5 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W świetle powyższych rozważań za zasadne należy uznać również skargi na interpretacje indywidualne nr IBPBI/2/423-954/10/AK i nr IBPBI/2/423-955/10/AK dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową. Skoro bowiem w niniejszym przypadku nie będziemy stosować zasady kontynuacji, to w razie sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zakwalifikowanej jako aktywo obrotowe, koszt uzyskania przychodu, powinien zostać określony, jako przypadająca na Spółkę proporcjonalnie do jej udziału w przychodach i kosztach Spółki osobowej, część wartości rynkowej nieruchomości, określonej uprzednio przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Natomiast w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości stanowiącej środek trwały, kosztem uzyskania przychodów wspólników, czyli również strony skarżącej, będzie wartość początkowa sprzedawanej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. Jak zostało to już bowiem wykazane powyżej, istnieje możliwość ustalenia wartości początkowej wniesionej do spółki osobowej nieruchomości.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 133/12 skargę oddalił.

W jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że: Przede wszystkim zauważyć należało, że istota sporu prawnego w sprawie została oparta w stanie faktycznym, w którym spółka kapitałowa (tu: sp. z o.o.), jako właściciel nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami zamierza - przystępując do spółki osobowej prawa handlowego - wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci powyższej nieruchomości oraz wkład gotówkowy (pieniężny). Wkład ten nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Jest w sprawie poza sporem, że skutków podatkowych tego zdarzenia – w przypadku uznania go za środek trwały przez spółkę osobową - nie regulują wprost przepisy prawa podatkowego.

Sąd uznał to za przypadek luki prawnej, co uzasadniało zastosowanie w drodze analogii:

*   art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., regulującego przypadek, w którym spółka kapitałowa wnosi do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkład niepieniężny, co powoduje, że wówczas za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej,
*   art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., regulującego przypadek, w którym do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej zostaje wniesiony wkład niepieniężny to jego wartością początkową jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Sądu, żaden z przepisów obu ustaw podatkowych nie wskazuje, że w takim przypadku ma mieć zastosowanie przyjęta przez organ interpretacyjny zasada kontynuacji. Skoro w omawianej kwestii brak jest przepisu prawnego, który mógłby wprost regulować daną sytuację - taką sytuację należało określić jako lukę rzeczywistą, a nie lukę aksjologiczną. Luka aksjologiczna to taka, która wskazuje na istnienie przypadku, w którym określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną sytuację prawną, nie znajduje uregulowania, bo brak jest stosownego przepisu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 122).

Według Sądu, przedstawione wyżej uregulowania dotyczą sytuacji, w których wkład niepieniężny - o którym była mowa - wnosi do spółki kapitałowej spółka kapitałowa, albo do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - wnosi osoba fizyczna. Oznacza to, że przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są w swej treści przepisami ułomnymi. Nie sposób mówić tutaj o luce aksjologicznej, gdyż w tym przypadku nie tylko istnieje brak przepisów regulujących daną sytuację, ale i wówczas, gdy one co prawda są, lecz ich zastosowanie do pewnych sytuacji faktycznych prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości uznawanym przez interpretatora (B. Brzeziński, op.cit, s. 122). Nie sposób zgodzić się z poglądem o konieczności stosowania tutaj art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. albowiem jest naturalnym i oczywistym, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych może i powinna być stosowana w przypadku przekształcenia, podziału albo połączenia lub przejęcia podmiotów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z następstwem prawnym, gdyż wniesienie nakładu niepieniężnego nie jest następstwem prawnym pod tytułem ogólnym, lecz szczególnym. Nie ma tu zastosowania także art. 16h ust. 3a) u.p.d.o.p., jako że wyraźnie w stanie faktycznym sprawy interpretacyjnej podano, że wkład nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Przyjęcie zatem przez sąd pierwszej instancji, że w takim przypadku należało zastosować przepis, który jest dla omawianego przypadku najbardziej zbliżony było jak najbardziej trafne. Warunek ten spełnia uregulowanie dotyczące sytuacji, w której ma miejsce wniesienie udziału niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną, a więc art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wówczas wartość początkowa środków trwałych - wnoszonych aportem przez spółkę z o.o. do osobowej spółki handlowej - ustalana byłaby tak samo, jak w wypadku, gdy środki trwałe wnoszone są do spółki mającej osobowość prawną. Mieć na uwadze należy także tę okoliczność, że katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym.(…)

Zdaniem NSA, poglądy sądu pierwszej instancji co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału spółki w zyskach, jak i sposobu ustalenia przychodu przez pomniejszenie go o proporcjonalne koszty uzyskania przychodu, są konsekwencją wcześniej wyrażonych poglądów co do sposobu ustalenia wartości początkowej. Trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w takich przypadkach, gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości zakwalifikowanej jako środek obrotowy, to przychód uzyskany z tej czynności w części przypadającej na nią może zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania w wysokości wartości nieruchomości (w części proporcjonalnie przypadającej na spółkę) na dzień wniesienia wkładu. Podobnie w przypadku sprzedaży tejże nieruchomości jako środka trwałego - uzyskany przychód w części przypadającej na spółkę może być pomniejszony o koszt jego uzyskania (proporcjonalnie) w wysokości uzyskanej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od środków trwałych podlegających u spółki amortyzowaniu, a wchodzących w skład tego aportu.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z 23 kwietnia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. (art. 5 ust. 2 updop)

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Analogiczny przepis znajduje się w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej za wartość początkową składników majątku uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nią wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizycznej, gdy tymczasem Wnioskodawca jest osobą prawną.

Chociaż zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci nieruchomości będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować.

Zatem, wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami updop, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 updop, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 updop.

Na mocy art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości stanowiącej środek trwały, kosztem uzyskania przychodów wspólników, będzie wartość początkowa sprzedawanej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych, przypadająca na Spółkę proporcjonalnie do jej udziału w zyskach spółki osobowej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.