Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.464.2024.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-01
Teza: Brak zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług ściśle związanych z usługą podstawową.
Słowa kluczowe: port morski; przeładunek; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 18 września 2024 r. (wpływ 23 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy według PKD 52.24.A jest przeładunek towarów w portach morskich. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca specjalizuje się w usługach przeładunków towarów (…). Oprócz usług przeładunkowych zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje także m.in. serwis oprzyrządowania portowego, doradztwo zawodowe, rekrutację i outsourcing pracowników do obsługi urządzeń portowych, ale także szkolenia kształcenia zawodowego oraz najem i sprzedaż sprzętu i symulatorów szkoleniowych.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie świadczonych przez Spółkę usług pozostających w związku z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (dalej: Usługi objęte wnioskiem). Poniżej, Spółka opisuje szerzej kontekst świadczonych w ww. zakresie usług, dzięki czemu łatwiej ocenić będzie ich skutki podatkowe.

Spółka świadczy Usługi objęte wnioskiem na rzecz B. Sp. z o.o. (dalej: „B” lub „Kontrahent”), będącego podmiotem powiązanym ze Spółką. Przedmiotem działalności gospodarczej B. jest świadczenie usług sklasyfikowanych w ramach PKWiU 85.59 - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, w tym w szczególności usług sklasyfikowanych w ramach PKWiU 85.59.13.2 - usługi w zakresie doskonalenia zawodowego dla dorosłych, w których nie da się określić poziomu nauczania. W ramach prowadzonej działalności, B. świadczy usługi szkoleniowe z obszaru szeroko rozumianej logistyki i przeładunków, na podstawie uzgodnionych programów szkoleń. Prowadzone przez Kontrahenta szkolenia mają na celu przygotowanie kursantów do obsługi urządzeń do przeładunku kontenerów w portach morskich a także obsługi wózków widłowych w magazynach. Program szkoleń uzgodniony jest z instytucją zewnętrzną. Szkolenia kończą się egzaminem państwowym a w przypadku pozytywnego zaliczenia tego egzaminu, wydaniem stosownych uprawnień.

Kursy realizowane przez Kontrahenta są niejednokrotnie przeprowadzane dla podmiotów publicznych takich jak urzędy pracy, samorządy czy szkoły. Ich przeprowadzanie współfinansowane jest ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% ich wartości. Dzięki realizowanym kursom szkoleniowym uczestnicy nabywają umiejętności praktyczne obsługi takich urządzeń jak m.in.:

*   Suwnice RTG i STS,
*   Wozy do manipulacji kontenerami,
*   Wózki widłowe,
*   Żurawie portowe, samojezdne i wieżowe,
*   Ciągniki terminalowe,
*   Żurawie szynowe, pływające, pokładowe itp.

W zakresie przeprowadzanych kursów, B. uzyskał interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna z 12 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST), w której Dyrektor KIS potwierdził, że świadczone przez B. kompleksowe usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia wynikającego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Istotnym aspektem realizowanych przez B. szkoleń jest ich strona praktyczna, w ramach której uczestnicy zdobywają wiedzę o obsłudze i eksploatacji urządzeń, których kurs dotyczy. Stąd niezbędnym staje się wytworzenie takich warunków, które w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości oddają istotę pracy przy użyciu wyżej wspomnianych maszyn. Wykorzystanie urządzeń normalnie funkcjonujących w magazynie czy w porcie (np. żurawi portowych) powoduje nieuzasadnione ekonomicznie przestoje związane z brakiem możliwości ich używania w pracy, ale również skutkuje stworzeniem poważnego niebezpieczeństwa dla osób w najbliższym otoczeniu urządzenia. Powyższe względy, przemawiają za potrzebą wykorzystania przez Kontrahenta do celów szkoleniowych nie tylko rzeczywistych maszyn funkcjonujących w portach ale także specjalistycznych symulatorów, ograniczając w ten sposób wspomniane wyżej ryzyka ekonomiczne oraz niwelując potencjalnie generowane niebezpieczeństwo. Symulator jest urządzeniem składającym się z platformy ruchowej (hardware) oraz aplikacji (software) na poszczególne urządzenia np. aplikacja VR na suwnicę placową RTG. Dzięki wspomnianym symulatorom uczestnik szkolenia w bezpieczny sposób uczy się funkcjonowania maszyn, którymi będzie operował w pracy, bez ryzyka spowodowania szkód, wiernie odwzorowując działanie np. urządzeń portowych, ucząc się tym samym koordynacji ruchowej rzeczywistych urządzeń. Symulatory i maszyny wykorzystywane do szkoleń pozwalają w szybkim tempie nabyć umiejętność wykonywania konkretnych zadań, dzięki czemu skraca się czas ogólnej nauki niezbędnej do pracy. Ponadto, użycie symulatorów umożliwia natychmiastowe dostrzeżenie błędów kursantów, dzięki czemu korzystający z symulatora uczestnik szkolenia może otrzymać bez zbędnej zwłoki ocenę oraz informację zwrotną, nieosiągalną w tradycyjnych metodach szkolenia przy użyciu rzeczywistego urządzenia.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca posiada urządzenia i symulatory niezbędne do realizacji szkolenia, Spółka świadczy na rzecz B. dwojakiego rodzaju Usługi objęte wnioskiem:

1.  wynajem urządzeń i symulatorów w celu świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego bądź też
2.  usługę szkoleniową, polegającą na udostępnieniu na rzecz B. urządzenia portowego lub symulatora wraz z wykwalifikowanym pracownikiem Spółki, szkolącym uczestników kursu organizowanego przez B.

Wynajmowany przez Spółkę Symulator pozwala w szybkim tempie nauczyć się wykonywania konkretnych zadań, co skraca czas potrzebny do nauki na rzeczywistym sprzęcie. Program przeprowadzanych przez Kontrahenta szkoleń wymaga spędzenia minimum 10 godzin na rzeczywistym sprzęcie funkcjonującym w porcie. Kontrahent w ramach przeprowadzanego szkolenia dodatkowo oferuje praktykę na symulatorze, która pozwala efektywniej wykorzystać czas szkolenia praktycznego. Dzięki wykorzystaniu symulatora, Kontrahent może więc zaoferować kursantom większy wymiar zajęć praktycznych poza 10 godzinami na sprzęcie rzeczywistym (wymóg programu szkolenia), kursant dodatkowo spędza jeszcze kilkanaście godzin na symulatorze, przy czym wspomniany czas szkoleniowy został uwzględniony oraz zatwierdzony w programie szkoleniowym przez instytucje zewnętrzne.

W chwili obecnej, Spółka opodatkowuje stawką 23% VAT zarówno (i) usługi wynajmu urządzeń i symulatorów na cele świadczenia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jak i (ii) usługi wynajmu urządzeń i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe). Spółka nabrała jednak wątpliwości, czy aby usługi Spółki nie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 i ust. 17 i 17a ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 i ust. 8 i 9 Rozporządzenia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Na pytanie, czy są Państwo podmiotem świadczącym w ramach prowadzonej przez siebie działalności (również w ramach innego stosunku prawnego niż usługi będące przedmiotem wniosku), usługi kształcenia/szkoleniowe objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)? Jeśli tak, prosimy wskazać podstawę prawną zwolnienia wskazali Państwo, że Spółka nie jest podmiotem świadczącym w ramach prowadzonej przez siebie działalności (również w ramach innego stosunku prawnego niż usługi będące przedmiotem wniosku) usług kształcenia/szkoleniowe objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

Na pytanie czy usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów Kontrahentowi, są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Kontrahenta, zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy? Jeśli tak, należy wskazać jakie przesłanki/okoliczności świadczą o jej niezbędności wskazali Państwo, tak wynajmowany przez Spółkę symulator i inne urządzenia pozwalają w szybkim tempie nauczyć się wykonywania konkretnych zadań, co skraca czas potrzebny do nauki na rzeczywistym sprzęcie. Program przeprowadzanych przez Kontrahenta szkoleń wymaga spędzenia minimum 10 godzin na rzeczywistym sprzęcie funkcjonującym w porcie. Kontrahent w ramach przeprowadzanego szkolenia dodatkowo oferuje praktykę na symulatorze, która pozwala efektywniej wykorzystać czas szkolenia praktycznego. Dzięki wykorzystaniu symulatora, Kontrahent może więc zaoferować kursantom większy wymiar zajęć praktycznych poza 10 godzinami na sprzęcie rzeczywistym (wymóg programu szkolenia), kursant dodatkowo spędza jeszcze kilkanaście godzin na symulatorze.

Wspomniany czas szkoleniowy został uwzględniony oraz zatwierdzony w programie szkoleniowym przez instytucje zewnętrzne- dozoru technicznego, więc można mówić o niezbędności świadczonej przez Spółkę usług do wykonania podstawowej usługi przez Kontrahenta (zarówno z udziałem instruktora jak i bez tego udziału).

Na pytanie czy istnieje możliwość wykonania usługi podstawowej bez wyświadczenia usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów Kontrahentowi wskazali Państwo, że usługa podstawowa stanowi szkolenie teoretyczne i praktyczne, i jak zostało potwierdzone interpretacją uzyskaną przez Kontrahenta, jest usługą kompleksową. Usługa ta została uzgodniona i zatwierdzona przez instytucje działające na podstawie przepisów dotyczących dozoru technicznego. Tylko takie działania dają kursantom Spółki uprawnienia do podejścia do egzaminu i uzyskania uprawnień, dzięki którym mają możliwość pracy na danym sprzęcie. Nie ma możliwości, by mogli oni na nim pracować bez uzyskania tych uprawnień. Usługą podstawową jest zatem zarówno część teoretyczna i praktyczna, co oznacza że nie ma możliwości wykonania usługi podstawowej bez udostępnienia urządzeń portowych i symulatorów. Dźwigi portowe jak i inne urządzenia portowe wykorzystywane są przede wszystkim do przeładunków. Grafik wynajęcia tego sprzętu uzgadniany jest na bieżąco według zapotrzebowania.

Na pytanie, czy głównym celem usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów Kontrahentowi, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku wskazali Państwo, że nie. Zgodnie z wiedzą Spółki, kontrahent korzysta z usług innych podmiotów i zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą zamierza tak robić nadal. Zatem głównym celem usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów Kontrahentowi, nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Na pytanie czy usługa udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem Kontrahentowi stanowi samodzielną usługę szkoleniową, czy też jest elementem usługi podstawowej świadczonej przez Kontrahenta, zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wskazali Państwo, że zgodnie z interpretacją uzyskaną przez Kontrahenta, usługa udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem Kontrahentowi stanowić powinna element podstawowej świadczonej przez kontrahenta usługi kompleksowej, zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Nie jest to więc samodzielna usługa szkoleniowa per se.

Na pytanie czy usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe) Kontrahentowi, są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy? Jeśli tak, należy wskazać jakie przesłanki/okoliczności świadczą o jej niezbędności, wskazali Państwo tak. Jak Spółka podkreśliła w odpowiedzi na pytanie nr. 2 Organu, wynajmowany przez Spółkę Symulator pozwala w szybkim tempie nauczyć się wykonywania konkretnych zadań, co skraca czas potrzebny do nauki na rzeczywistym sprzęcie. Program przeprowadzanych przez Kontrahenta szkoleń wymaga spędzenia minimum 10 godzin na rzeczywistym sprzęcie funkcjonującym w porcie. Kontrahent w ramach przeprowadzanego szkolenia dodatkowo oferuje praktykę na symulatorze, która pozwala efektywniej wykorzystać czas szkolenia praktycznego. Dzięki wykorzystaniu symulatora, Kontrahent może więc zaoferować kursantom większy wymiar zajęć praktycznych poza 10 godzinami na sprzęcie rzeczywistym (wymóg programu szkolenia), kursant dodatkowo spędza jeszcze kilkanaście godzin na symulatorze. Wspomniany czas szkoleniowy został uwzględniony oraz zatwierdzony w programie szkoleniowym przez instytucje zewnętrzne - dozoru technicznego więc w tym względzie można mówić o niezbędności świadczonej przez Spółkę usług do wykonania podstawowej usługi przez Kontrahenta (zarówno z udziałem instruktora jak i bez tego udziału).

Na pytanie czy istnieje możliwość wykonania usługi podstawowej bez wyświadczenia usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe) Kontrahentowi wskazali Państwo, że tak jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 3 Organu, usługa podstawowa stanowi szkolenie teoretyczne i praktyczne, i jak zostało potwierdzone interpretacją uzyskaną przez Kontrahenta, jest usługą kompleksową. Usługa ta została uzgodniona i zatwierdzona przez instytucje działające na podstawie przepisów dotyczących dozoru technicznego. Tylko takie działania dają kursantom Spółki uprawnienia do podejścia do egzaminu i uzyskania uprawnień, dzięki którym mają możliwość pracy na danym sprzęcie. Nie ma możliwości, by mogli oni na nim pracować bez uzyskania tych uprawnień. Usługą podstawową jest zatem zarówno część teoretyczna i praktyczna, co oznacza że nie ma możliwości wykonania usługi podstawowej bez udostępnienia urządzeń portowych, w tym także z instruktorem. Udział instruktora jest immamentnym i nieodłącznym elementami usługi podstawowej.

Na pytanie, czy głównym celem usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe) Kontrahentowi, jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku, wskazali Państwo że podobnie jak w przypadku odpowiedzi Spółki na pytanie nr. 4 Organu, zgodnie z wiedzą Spółki Kontrahent korzysta z usług innych podmiotów i zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą zamierza tak robić nadal. Zatem głównym celem usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe) Kontrahentowi, nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Na pytanie, jeśli usługi udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem Kontrahentowi stanowią samodzielną usługę szkoleniową prosimy o wskazanie:

a) czy ww. usługi stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego? Odpowiedź prosimy uzasadnić, wskazali Państwo, ze zgodnie z odpowiedzią na pytanie 5, usługa Spółki nie jest samodzielną usługą szkoleniową ale elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Kontrahenta. Obsługa wspomnianych urządzeń jest podstawową czynnością pracownika/wykonawcy określoną w ich obowiązkach. Aktywność instruktora faktycznie obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywanym później zawodem. Bez możliwości szkolenia na symulatorze/sprzęcie portowym nie da się zrealizować przez Kontrahenta szkolenia uzgodnionego programowo z instytucjami nadzoru technicznego. Jednak usługę szkoleniową (kompleksową) z punktu widzenia kursanta świadczy Kontrahent.

b) czy ww. usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz czy dla wykonywania tego zawodu jest wymagane posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu, wskazali Państwo, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie 5, usługa Spółki nie jest samodzielną usługą szkoleniową ale elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Kontrahenta. Wyżej wskazane usługi pozostają jednak w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, bowiem dla wykonywania tego zawodu jest wymagane posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na egzaminie po zakończeniu szkolenia. Do wykonywania obowiązków zawodowych wymagane są dokumenty poświadczające wydane przez instytucje państwowe takie jak Urząd Dozoru Technicznego czy Transportowy Dozór Techniczny.

c) czy celem szkolenia jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych, wskazali Państwo, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie 5, usługa Spółki nie jest samodzielną usługą szkoleniową ale elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Kontrahenta. Celem szkolenia realizowanego przez Kontrahenta jest uzyskanie i aktualizowanie wiedzy do celów zawodowych. Zarówno urządzenia techniczne, jak i wykorzystywane technologie ulegają zmianom, zatem szkolenia są ukierunkowane również na pogłębianie wiedzy i umiejętności

d) czy uczestnicy szkolenia będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, wskazali Państwo że zgodnie z odpowiedzią na pytanie 5, usługa Spółki nie jest samodzielną usługą szkoleniową ale elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Kontrahenta. Nie zmienia to faktu, że uczestnicy szkolenia z pewnością będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu.

e) czy szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to prosimy wskazać, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady? Prosimy, żeby podali Państwo oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego, bez cytowania treści przepisów wskazali Państwo że zgodnie z odpowiedzią na pytanie 5, usługa Spółki nie jest samodzielną usługą szkoleniową ale elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Kontrahenta. Niemniej, szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odbywają się one na podstawie art. 44 ust. 1 punkt 6 oraz w związku z art. 37 ustęp 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1194).

f) czy ww. usługi są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe wskazali Państwo, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie 5, usługa Spółki nie jest samodzielną usługą szkoleniową ale elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Kontrahenta. Wyżej wskazane usługi nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

g) czy ww. usługi są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych? Jeśli tak, czy posiadają Państwo dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikało, że finansowanie tych usług następuje ze środków publicznych wskazali Państwo, że zgodnie z odpowiedzią na pytanie 5, usługa Spółki nie jest samodzielną usługą szkoleniową ale elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Kontrahenta. W przypadku szkoleń Kontrahenta zleconych przez Urząd Pracy lub Urząd Marszałkowski, szkolenia są finansowane w 100% ze środków publicznych. Spółka posiada dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikało, że finansowanie następuje ze środków publicznych.

**Pytanie**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę Usługi objęte wnioskiem w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów Kontrahentowi świadczącemu zwolnione z VAT usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę Usługi objęte wnioskiem w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe) Kontrahentowi świadczącemu zwolnione z VAT usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Zdaniem Spółki, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów Kontrahentowi świadczącemu zwolnione z VAT usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Są to bowiem usługi ściśle związane ze zwolnionymi z VAT usługami podstawowymi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, które dodatkowo są niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

2) Podobnie, zdaniem Spółki, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe) na rzecz Kontrahenta świadczącego zwolnione z VAT usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Mogą one bowiem stanowić usługi ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, które dodatkowo są niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie 1:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis ma zastosowanie do usług innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tj. usług świadczonych przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z przepisem art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Implikacją wspomnianego przepisu jest m.in. § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, zgodnie z którym, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W myśl § 3 pkt 8 Rozporządzenia powyższe zwolnienie stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei, na mocy § 3 pkt 9 Rozporządzenia, przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia,

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia, którego dotyczy niniejszy wniosek, będzie możliwe jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki, których rekonstrukcję umożliwiają wspomniane wyżej przepisy ustawy o VAT lub Rozporządzenia.

W ich myśl, aby świadczone przez Spółkę Usługi objęte wnioskiem - w zakresie wynajmu urządzeń portowych i symulatorów bez instruktora - podlegały zwolnieniu jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, niezależnie od tego czy podstawą zwolnienia będą przepisy ustawy o VAT czy Rozporządzenia, muszą zostać spełnione wszystkie wymienione niżej warunki:

a) usługi, z którymi związane są usługi Wnioskodawcy, muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wskazanymi przez ustawodawcę,

b) pomiędzy tymi usługami a usługami pomocniczymi musi istnieć ścisły związek,

c) usługi pomocnicze muszą być usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,

d) usługi pomocnicze muszą być niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

e) głównym celem Usług objętych wnioskiem nie może być jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

f) usługi pomocnicze, muszą być dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki są spełnione. Prawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie Usług objętych wnioskiem - wynajem urządzeń i symulatorów bez instruktora.

Ad. a) usługi, do których Wnioskodawca świadczy pomocnicze muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wskazanymi przez ustawodawcę.

Uznanie tej przesłanki za spełnioną będzie zależało od zakwalifikowania świadczonych przez B. usług szkoleniowych do jednej z kategorii określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a więc:

*   prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   sfinansowania szkoleń w całości ze środków publicznych.

Analogicznie, przepisy Rozporządzenia określają, że zwolnienie z opodatkowania obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wspomniane usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zostały zdefiniowane w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2011.77.1, dalej: Dyrektywa VAT) w myśl którego usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, B. uzyskał interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna z 12 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST), która potwierdza, że świadczone kompleksowe usługi szkoleniowe korzystają ze wspomnianego zwolnienia. Spełnienie tej przesłanki zostało zatem stwierdzone przez samego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wobec czego Spółka nie czuje potrzeby szerszego jej uzasadniania.

Ad. b) związek pomiędzy usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a usługami pomocniczymi ma charakter ścisły

Mimo użycia w ustawie o VAT oraz przepisach Rozporządzenia sformułowania „ścisły związek”, nie zostało ono zdefiniowane przez ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 10 września 2021 r. (sygn. I FSK 2230/18) rozpatrując sprawę dotyczącą przepisów dotyczących zwolnienia z podatku VAT usług edukacyjnych stwierdził, że „aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować wykładnię językową przepisu oraz uwzględnić w tym zakresie orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości UE”. W pierwszej kolejności jest zatem niezbędne odwołanie się do literalnego znaczenia słowa „ściśle”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „ściśle" jako określnik związku lub relacji oznacza „bardzo bliski, bezpośredni”. Inne znaczenie wymienione w tym słowniku, nakazuje rozumieć słowo „ścisły" jako „narzucający surowe rygory i niedopuszczający wyjątków”.

Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170) definiuje natomiast "związek" jako stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie.

Powyższe definicje sprowadzają się zatem do stwierdzenia, że ścisły związek zachodzi wtedy gdy pomiędzy elementami, które łączy, występuje połączenie na tyle bliskie, że moglibyśmy je określić jako niezbędne czy konieczne. Takie też rozumienie sformułowania „ścisły związek” wyrażają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.184.2024.1.AA) stwierdził, że: „Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi."

Przekładając powyższą interpretację przepisów na stan faktyczny Wnioskodawcy, Usługi objęte wnioskiem przejawiają ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonymi przez B. Uczestnicy szkoleń, aby nauczyć się prawidłowej i bezpiecznej pracy na obsługiwanych później urządzeniach i maszynach (np. żurawiach portowych) muszą dysponować ściśle określonym sprzętem, pozwalającym na nabycie praktycznych umiejętności. Jak wskazał Wnioskodawca wcześniej, nie jest możliwa skuteczna nauka czy zdanie egzaminu, a w skutek tego uzyskanie uprawnień niezbędnych do pracy na wspomnianych maszynach, jedynie poprzez teoretyczne przyswojenie materiału. Możliwość rzeczywistej i manualnej części szkolenia zapewnia Kontrahentowi Spółka, poprzez udostępnienie (wynajem) urządzeń portowych oraz symulatorów. Tym samym, Usługi objęte wnioskiem - wynajem maszyn bez instruktora są ściśle związane z usługami zwolnionymi z VAT, świadczonymi przez B.. Kolejna przesłanka zwolnienia jest więc spełniona.

Ad. c) usługi pomocnicze muszą być usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT

Warunek ten wynika z faktu, iż ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT reguluje inne zwolnienie, niedotyczące usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Wspomniane zwolnienie dotyczy natomiast:

*   jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz
*   uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz instytutów badawczych, w zakresie kształcenia

B. wykorzystując udostępnione urządzenia portowe oraz symulatory, nie działa w charakterze wspomnianych wyżej podmiotów. Ani Wnioskodawca ani Kontrahent nie działają na podstawie ustawy Prawo oświatowe, nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN, jak również nie jest instytutem badawczym. Wobec tego, Wnioskodawca uznaje przesłankę za spełnioną.

Ad. d) Niezbędność usług pomocniczych względem usługi podstawowej

Mimo wprowadzenia warunku „ścisłego związku” usług pomocniczych z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ustawodawca stwierdza w art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 9 Rozporządzenia, że omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Kluczem pozwalającym na stwierdzenie czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejsza przesłanka została spełniona jest zdefiniowanie cechy „niezbędności” jaką powinny spełniać usługi pomocnicze. Podobnie jak w przypadku posługiwania się przez ustawodawcę sformułowaniem „ścisły związek", wobec braku ustawowej definicji „niezbędności”, oraz niewyznaczenia przez niego wskazówek, które pozwalałyby na sprawdzenie czy wspomniana cecha istnieje, przy rozpoznaniu znaczenia tego terminu, należy posłużyć się jego literalnym brzmieniem.

Słownik języka polskiego PWN, wyjaśnia „niezbędny” jako „koniecznie potrzebny”. Inna definicja, zawarta w słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego określa „niezbędny” jako „taki, bez którego nie można się obyć, nieodzowny”.

Takie samo znaczenie „niezbędności” przyjmuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 11 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Łd 1157/11) stwierdził, że „Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Innymi słowy można powiedzieć, że usługami ściśle związanymi będą co do zasady takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one natomiast samoistnego znaczenia gospodarczego.”

Przenosząc stan faktyczny na grunt analizowanego przepisu, omawiana przesłanka będzie spełniona tylko wtedy gdy bez udostępnienia przez Wnioskodawcę urządzeń portowych oraz symulatorów świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez B. byłoby niemożliwe. Tak właśnie jest w niniejszej sprawie. Jak bowiem Wnioskodawca wspomniał, zarówno w stanie faktycznym, jak i w uzasadnieniu stanowiska odnośnie spełnienia przesłanki zaistnienia ścisłego związku usług pomocniczych z usługami świadczonymi przez Kontrahenta, praktyczny element szkoleń jest absolutnie niezbędny w procesie nauki. Procesu tego nie da się przeprowadzić bez użycia udostępnianych przez Spółkę urządzeń portowych lub symulatorów. Zatem i ta przesłanka jest w niniejszej sprawie spełniona.

Ad. e) główny cel osiągnięcia dochodu przez podatnika

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 9 pkt 2 Rozporządzenia, analizowane zwolnienie nie ma zastosowania do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Warunek ten jest transpozycją do polskich przepisów art. 134 lit. b Dyrektywy VAT, w myśl której świadczenie usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT w przypadku gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Istotą tej przesłanki jest zatem zapewnienie podmiotom, które nie korzystają z analizowanego zwolnienia, że nie zostaną zachwiane warunki konkurencyjności prowadzonej działalności gospodarczej, a podmiot korzystający ze zwolnienia nie uzyska nieuzasadnionej przewagi rynkowej poprzez osiągnięcie dodatkowego dochodu. Uzyskać to można z kolei poprzez zapewnienie, że czynności pomocnicze będą w szczególności ukierunkowane na lepsze wykorzystanie czy też wykonanie usługi podstawowej (zwolnionej z podatku). Mają być one zatem wykonywane w celu wykonania usługi podstawowej, a nie „przy okazji” jej wykonywania.

Udostępnianie urządzeń portowych lub symulatorów jest ściśle ukierunkowane na prawidłowe i efektywne wykonanie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Jak Wnioskodawca wielokrotnie wskazywał analizując pozostałe warunki skorzystania z omawianego zwolnienia, wykonanie szkolenia jest niemożliwe bez odpowiedniego zaplecza narzędziowego oraz personalnego. Oznacza to zatem, że usługi pomocnicze nie mają charakteru jedynie akcesoryjnego czy dodatkowego, ale są immamentnymi i nieodłącznymi elementami usługi podstawowej, której samodzielne wykonanie nie miałoby najmniejszej użyteczności praktycznej.

Nie sposób też uznać, że objęcie Usług objętych wnioskiem zwolnieniem z VAT postawi Wnioskodawcę w korzystnej konkurencyjnej pozycji w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jak zostało wskazane, Wnioskodawca obecnie ostrożnościowo traktuje Usługi objęte wnioskiem jako opodatkowane VAT przez co jego pozycja jest wręcz niekonkurencyjna względem konkurencyjnych podmiotów, potencjalnie ze zwolnienia z VAT korzystających. Trudno też mówić o potencjalnym osiąganiu przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu ze świadczenia wskazanych usług, jeśli zostałyby one uznane za zwolnione z VAT. Zatem i ww. przesłanka jest zdaniem Wnioskodawcy spełniona.

Ad. f) usługi pomocnicze, muszą być dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe

Sformułowany, zarówno w regulacji ustawy o VAT, jak i Rozporządzeniu warunek by podmioty świadczące usługi pomocnicze, świadczyły również usługi podstawowe, w świetle przedstawionego stanu faktycznego również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że świadczone przez niego usługi udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów jest w percepcji odbiorcy usług szkoleniowych świadczonych przez B. taką właśnie podstawową usługą. Wynika to wprost z uzyskanej przez B. interpretacji indywidualnej 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST, w której Dyrektor KIS uznał w zakresie usług B., że należy więc mówić o usłudze kompleksowej uznając, że usługa szkolenia stanowić będzie usługę główną, natomiast udostępnienie kursantom Symulatora wraz z instruktorem będzie miało charakter świadczenia pomocniczego. Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz świadczenie w postaci udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyły jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym, to usługa szkolenia będzie miała charakter dominujący - będzie świadczeniem głównym. (..) skoro usługa główna w postaci kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (szkolenie) jest zwolniona od podatku VAT, to również świadczenie pomocnicze w postaci udostępniania kursantom Symulatora wraz z instruktorem będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Wynika to z faktu, że opodatkowanie świadczenia pomocniczego winno nastąpić według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej. Podsumowując, w związku z planowanym nowym sposobem sporządzania kosztorysów i ofert na świadczone usługi, udostępnianie kursantom Symulatora wraz z instruktorem nadal będzie stanowić element kompleksowej usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a w związku z tym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2021 r., (sygn. I FSK 2230/18), w którym określono, że „ścisły związek”, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym, czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy. Takie rozumienie przepisu sprawiałoby, że byłby on zbędny, skoro bowiem odnosi się on do podmiotów świadczących usługi podstawowe.”

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona wyżej argumentacja w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 znajduje jeszcze pełniejsze zastosowanie do świadczonych przez Wnioskodawcę Usług objętych wnioskiem - wynajem symulatorów i urządzeń wraz z instruktorem.

Wnioskodawca zauważa także, że niezbędność obecności instruktora przejawia się w oczywistej dla procesu szkolenia potrzebie, przeprowadzenia, czuwania nad bezpieczeństwem oraz nadzorowania szkoleń. Samo udostępnienie urządzeń portowych oraz symulatorów, mimo że jest niezbędne dla wykonania usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, jest zapewnieniem odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz narzędziowej. Z tego względu, jeżeli Wnioskodawca dostarczy B. przedmiotowy sprzęt bez personelu, Kontrahent we własnym zakresie, „uzupełnia” świadczoną usługę o ten element. Niewątpliwie, szkolenia B. nie mogą się odbyć również bez ingerencji instruktorów, w rzeczywistości zatem, Spółka świadczy w tym zakresie w istocie usługi szkoleniowe (a nie usługi w zakresie najmu). Tym bardziej więc, Spółka może skorzystać w ww. zakresie ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zostają spełnione wszystkie przesłanki jakie ustawodawca formułuje by móc zastosować analizowane zwolnienie. Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów Kontrahentowi świadczącemu zwolnione z VAT usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, zarówno gdy są świadczone wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe), jak i bez niego. Wobec tego, w obydwu przypadkach, świadcząc usługi na rzecz B. Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami podstawowymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one towarów i usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak wynika z powołanego wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29 ustawy, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce. Świadczą Państwo Usługi objęte wnioskiem na rzecz Kontrahenta, będącego podmiotem powiązanym z Państwem. Prowadzone przez Kontrahenta szkolenia mają na celu przygotowanie kursantów do obsługi urządzeń do przeładunku kontenerów w portach morskich a także obsługi wózków widłowych w magazynach. Ze względu na fakt, że posiadają Państwo urządzenia i symulatory niezbędne do realizacji szkolenia, świadczą Państwo na rzecz Kontrahenta dwojakiego rodzaju Usługi objęte wnioskiem:

I. wynajem urządzeń i symulatorów w celu świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego bądź też

II. usługę szkoleniową, polegającą na udostępnieniu na rzecz B. urządzenia portowego lub symulatora wraz z wykwalifikowanym pracownikiem Spółki, szkolącym uczestników kursu organizowanego przez B.

Nie są Państwo podmiotem świadczącym w ramach prowadzonej przez siebie działalności (również w ramach innego stosunku prawnego niż usługi będące przedmiotem wniosku) usług kształcenia/szkoleniowych objętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy. Wskazali Państwo, że głównym celem usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów Kontrahentowi oraz usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem, nie jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Wskazali Państwo także, że usługa udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem Kontrahentowi nie jest samodzielną usługą szkoleniową.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczone przez Państwa Usługi objęte wnioskiem w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów oraz w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe) Kontrahentowi świadczącemu zwolnione z VAT usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Wskazali Państwo, że Kontrahent wykorzystując wynajęte od Państwa urządzenia portowe i symulatory świadczy kompleksową usługę szkoleniową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Państwo natomiast świadczą na rzecz Kontrahenta usługi w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów oraz w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem.

Należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową, dokonywanych również przez podmioty świadczące usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego korzystające ze zwolnienia od podatku.

Z analizy przedstawionego opisu sprawy, wynika że w niniejszej sprawie do świadczonych przez Państwa usług zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów oraz w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane we wskazanych we wniosku przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że świadczą Państwo jedynie usługi wynajmu urządzeń portowych i symulatorów. Świadczone przez Państwa usługi są co prawda ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Kontrahenta, gdyż jak wskazali Państwo są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 29 ustawy a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jednakże mając na uwadze przepis art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 29 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, należy zauważyć że jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku nie są Państwo podmiotem wykonującym usługi podstawowe, tj. usługi kształcenia/szkoleniowe objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy. Tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 17a ustawy, gdyż nie są Państwo podmiotem świadczącym usługę podstawową.

W konsekwencji świadczone przez Państwa Usługi objęte wnioskiem w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów oraz w zakresie udostępniania (wynajmu) urządzeń portowych i symulatorów wraz z instruktorem (usługi szkoleniowe) Kontrahentowi świadczącemu zwolnione z VAT usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

W związku z tym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2022 r. 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST, która wydana została dla Państwa Kontrahenta wskazać należy, że nie może ona stanowić podstawy rozstrzygnięcia w Państwa sprawie gdyż interpretacja ta została wydana na tle stanu faktycznego, który odpowiada odmiennym okolicznościom niż te przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, tj. uznania za świadczenie kompleksowe usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi wynajmu lub dzierżawy Symulatora oraz innych usług związanych z Symulatorem.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2024 r. 0114-KDIP4-2.4012.184.2024.1.AA przedmiotem analizy była kwestia zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych dla nauczycieli w zakresie cheerleadingu i nie analizowano w niej zastosowania zwolnienia dla usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Należy zatem zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja powołana przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od sytuacji przedstawionej we wniosku.

W konsekwencji, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Przede wszystkim we wskazanych wyrokach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2230/18, dotyczy zwolnienia z podatku VAT usług transportu szkolnego. Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 stycznia 2013 r., sygn. Akt I SA/Łd 1157/11 przedmiotem analizy Sądu była kwestia zwolnienia od podatku opłat czynszowych związanych ze świadczonymi usługami szkoleniowymi.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).