Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.211.2021.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-25
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – oczyszczenie rowów melioracyjnych.
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 16 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.), 29 września 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.), 4 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.) oraz 4 i 16 listopada 2021 r. (data wpływu 9 i 17 listopada 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – oczyszczenie rowów melioracyjnych.

**Opis usługi**: Wnioskodawca w ramach wykonywanego świadczenia, będącego przedmiotem wniosku, wykonuje następujące czynności:

· ręczne oczyszczenie dna rowu melioracyjnego z warstwy namułu i piasku o grubości do 20 cm – polega na usunięciu za pomocą łopat, szpadli naniesionego materiału zanieczyszczającego z rowu, utrudniającego prawidłowe funkcjonowanie urządzenia odwadniającego,

· mechaniczne oczyszczenie dna rowu melioracyjnego z warstwy namułu i piasku o grubości do 20 cm – polega na usunięciu za pomocą łyżki skarpowej naniesionego materiału zanieczyszczającego z rowu, utrudniającego prawidłowe funkcjonowanie urządzenia odwadniającego,

· ręczne usuwanie namułu i piasku z przepustów za pomocą łopaty i szpadla,

· rozplantowanie wydobytego urobku wzdłuż rowu melioracyjnego za pomocą grabi,

· wywóz wydobytego urobku,

· ręczne wykaszanie porostów ze skarp i dna rowów melioracyjnych – polega na usunięciu za pomocą kosiarki bijakowej roślinności (traw, trzcin, wodorostów) pokrywającej rów melioracyjny.

Z puntu widzenia nabywcy, czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość.

Celem usługi jest usunięcie naniesionego materiału zanieczyszczającego z rowu, utrudniającego prawidłowe funkcjonowanie urządzenia odwadniającego. Wskutek nagromadzenia się namułu i piasku oraz porastającej rów roślinności i nagromadzonym zanieczyszczeniom zmniejsza się przepustowość rowu melioracyjnego, co skutkuje brakiem możliwości odprowadzenia nadmiaru wód, przez co tworzą się zastoiska powodujące podtapianie przyległych gruntów. Efektem usługi jest przywrócenie spadku dna i zdolności przepustowej rowu.

Ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane. Oczyszczenie rowu melioracyjnego i przywrócenie jego przepustowości wiąże się z niezbędnymi czynnościami, które muszą zostać wykonane, by osiągnąć zamierzony efekt. Pominięcie którejś z czynności może spowodować, że rów nie będzie w pełni spełniał swojej funkcji.

Zależność pomiędzy poszczególnymi czynnościami polega na tym, że pominięcie którejś z czynności może skutkować brakiem osiągniecia zamierzonego efektu – rów melioracyjny nie zostanie prawidłowo oczyszczony, przez co jego przepustowość nie będzie w pełni przywrócona. Wywóz wydobytego urobku jest niezbędny, gdyż jego pozostawienie może doprowadzić do szybszego zamulenia rowu.

Wynagrodzenie jest wypłacane od całego wykonanego świadczenia.

Usługa realizowana jest na terenach rolnych. Rowy melioracyjne znajdują się w ewidencji Wnioskodawcy i odwadniają tereny rolnicze.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 01.61

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 23 września 2021 r., 1 i 12 października 2021 r. oraz 9 i 17 listopada 2021 r. o: doprecyzowanie opisu świadczenia; dokument, z którego wynika prawo (…) do występowania w imieniu Wnioskodawcy; przesłanie umowy i innych dokumentów na wykonanie ww. świadczenia oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

„– usługi polegają na wykonaniu oczyszczenia rowów melioracyjnych z namułu i usuwanie piasku po okresie zimowym na określonej długości odcinka;

– usługi zlecone są przez (…);

– usługi są świadczone na podstawie umowy o wykonanie określonej usługi;

– materiały, sprzęt i robotników do wykonania umowy zapewnia zleceniobiorca – (…)”.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 września 2021 r. o następujące informacje:

1\. Czynności w ramach wykonywanego świadczenia, będącego przedmiotem wniosku:

· ręczne oczyszczenie dna rowu melioracyjnego z warstwy namułu i piasku o grubości do 20 cm – polega na usunięciu za pomocą łopat, szpadli naniesionego materiału zanieczyszczającego z rowu, utrudniającego prawidłowe funkcjonowanie urządzenia odwadniającego,

· mechaniczne oczyszczenie dna rowu melioracyjnego z warstwy namułu i piasku o grubości do 20 cm – polega na usunięciu za pomocą łyżki skarpowej naniesionego materiału zanieczyszczającego z rowu, utrudniającego prawidłowe funkcjonowanie urządzenia odwadniającego,

· ręczne usuwanie namułu i piasku z przepustów za pomocą łopaty i szpadla,

· rozplantowanie wydobytego urobku wzdłuż rowu melioracyjnego za pomocą grabi,

· wywóz wydobytego urobku,

· ręczne wykaszanie porostów ze skarp i dna rowów melioracyjnych – polega na usunięciu za pomocą kosiarki bijakowej roślinności (traw, trzcin, wodorostów) pokrywającej rów melioracyjny.

Namuł to cząstki gleby zmyte z powierzchni terenu i osadzone na dnie rowu.

Przepust to budowla stanowiąca element rowu melioracyjnego.

W zależności od terenu i dostępności rowu melioracyjnego stosuje się mechaniczne lub ręczne czynności.

Zanieczyszczenie rowu melioracyjnego powstaje wskutek spływu namułu i piasku do rowu z dróg i pól po okresie zimowym.

2\. Usługa nie obejmuje robót budowlanych.

3\. Celem usługi jest usunięcie naniesionego materiału zanieczyszczającego z rowu, utrudniającego prawidłowe funkcjonowanie urządzenia odwadniającego. Wskutek nagromadzenia się namułu i piasku zmniejsza się przepustowość rowu melioracyjnego, co skutkuje brakiem możliwości odprowadzenia nadmiaru wód, przez co tworzą się zastoiska powodujące podtapianie przyległych gruntów. Efektem usługi jest przywrócenie spadku dna i zdolności przepustowej rowu.

(…)

Pismem z dnia 4 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis świadczenia o następujące informacje:

Sposób oczyszczenia dna rowu melioracyjnego z warstwy namułu i piasku, tj. ręcznie lub mechanicznie, uzależnione jest od specyfikacji rowu oraz jego umiejscowienia. Jeżeli jest możliwość dojazdu do rowu koparką, wówczas oczyszczanie w większej części wykonywane jest mechanicznie. Nawet jeśli rów jest czyszczony mechanicznie, prawidłowe oczyszczenie wymaga również ręcznej pracy, poprawy po pracy koparki. Zdarza się również, że nie ma możliwości wjazdu koparką, np. rów jest ograniczony ogrodzeniami lub podłoże uniemożliwia wjazdu sprzętu (np. torfowiska), wówczas czyszczenie odbywa się tylko ręcznie.

W nawiązaniu do przesłanej umowy – w 80% czyszczenie rowu wykonano za pomocą koparki, pozostałe prace odbywały się ręcznie.

(\`(...)\`)

W dniu 9 listopada 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wskazanie następujących informacji:

Z puntu widzenia Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia.

Z puntu widzenia nabywcy, czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość.

Czynności są ze sobą ściśle powiązane. Oczyszczenie rowu melioracyjnego i przywrócenie jego przepustowości wiąże się z niezbędnymi czynnościami, które muszą zostać wykonane, by osiągnąć zamierzony efekt. Pominięcie którejś z czynności może spowodować, że rów nie będzie w pełni spełniał swojej funkcji.

Zależność pomiędzy poszczególnymi czynnościami polega na tym, że pominięcie którejś z czynności może skutkować brakiem osiągnięcia zamierzonego efektu — rów melioracyjny nie zostanie prawidłowo oczyszczony, przez co jego przepustowość nie będzie w pełni przywrócona. Aby rów był drożny trzeba wykosić porastającą go trawę i chwasty oraz usunąć drzewka i krzaki, które uniemożliwiają swobodny przepływ wody oraz sprzyjają pojawieniu się nowych zanieczyszczeń, które nagromadzają się w wyniku hamowania ich przez porastającą go roślinność i nagromadzone zanieczyszczenia. Wywóz wydobytego urobku jest niezbędny, gdyż jego pozostawienie może doprowadzić do szybszego zamulenia rowu.

Wynagrodzenie jest wypłacane od całego wykonanego świadczenia.

Natomiast pismem z dnia 16 listopada 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia poprzez informację, że usługa realizowana jest na terenach rolnych. Rowy melioracyjne znajdują się w ewidencji (…) i odwadniają tereny rolnicze.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649 Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597 Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. ręczne i mechaniczne oczyszczenie dna rowu melioracyjnego z warstwy namułu i piasku, wywóz wydobytego urobku oraz ręczne wykaszanie porostów ze skarp i dna rowów melioracyjnych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu w jakim została zawarta umowa, tj. wykonania oczyszczenia rowów melioracyjnych z namułu i usuwanie piasku po okresie zimowym. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci usunięcia naniesionego materiału zanieczyszczającego z rowu, utrudniającego prawidłowe funkcjonowanie urządzenia odwadniającego, do którego zobowiązany jest nabywca. Dodatkowo zaznaczyć należy, że Zleceniobiorca (Wnioskodawca) otrzyma wynagrodzenie wypłacone od całego wykonanego świadczenia.

Podsumowując, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa oczyszczenia rowów melioracyjnych z namułu i usunięcia piasku po okresie zimowym stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń, będących czynnościami pomocniczymi.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi oczyszczenia rowów melioracyjnych z namułu i usunięciu piasku po okresie zimowym (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu świadczenia wynika, że usługa oczyszczenia rowów melioracyjnych z namułu i usunięcie piasku po okresie zimowym wykonywana jest na terenach rolnych.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”.

Sekcja ta obejmuje:

\- rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, produkty gospodarki leśnej, ryby i pozostałe produkty rybactwa oraz usługi związane z produkcją roślinną, chowem i hodowlą zwierząt, łowiectwem, leśnictwem i rybactwem oraz usługi schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- mąki i mączki z roślin pastewnych, sklasyfikowanych w 10.91.20.0,

\- drewna w postaci wiórów lub kawałków, sklasyfikowanego w 16.10.23.0,

\- brykietów ze słomy, sklasyfikowanych w 16.29.15.0,

\- rozłupanych pali i tyczek, sklasyfikowanych w 16.10.39.0,

\- usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

\- usług weterynaryjnych, włącznie ze szczepieniem zwierząt, sklasyfikowanych w 75.00.1,

\- usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,

\- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji tej zawarty jest dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,

\- zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),

\- produkty zwierzęce,

\- zwierzęta łowne,

\- sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,

\- usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

\- przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,

\- robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,

\- zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

W ww. dziale zawarta jest m.in. klasa 01.61 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PRODUKCJĘ ROŚLINNĄ”, a w niej grupowanie 01.61.10.0 „Usługi wspomagające produkcję roślinną”.

Grupowanie to obejmuje:

\- usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie:

\- przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia upraw,

\- pielęgnowania, nawożenia, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze,

\- zwalczania szkodników (włączając króliki) związane z rolnictwem,

\- przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli,

\- przesadzania i przerywania upraw,

\- zbiorów,

\- wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną, z obsługą,

\- usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym,

\- usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług następujących po zbiorach, sklasyfikowanych w 01.63.10.0,

\- usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

\- robót związanych z odwadnianiem gruntów rolnych, sklasyfikowanych w 43.12.1,

\- usług związanych z architektonicznym kształtowaniem krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usług świadczonych przez agronomów i ekonomistów rolnych, sklasyfikowanych w 74.90.19.0,

\- usług związanych z odkażaniem i tępieniem szkodników, sklasyfikowanych w 81.29.11.0,

\- usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,

\- usług związanych z organizowaniem pokazów i targów rolniczych, sklasyfikowanych w 82.30.12.0.

Uwzględniając powyższe oraz fakt, że przedmiotowe świadczenie wykonywane jest na terenach rolnych, to spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 01.61 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PRODUKCJĘ ROŚLINNĄ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust.4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 01.61 i nie ma do niej zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem stawką właściwą dla tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).