Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-179/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wnoszonego wkładu do spółki osobowej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wnoszonego wkładu do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wnoszonego wkładu do spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej; "VAT"), prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. doradztwa podatkowego. Obecnie Spółka rozważa wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesionego wkładu do spółki osobowej będzie stanowiła zapłata, która stanowiąc korzyści niewymierne w pieniądzu (niemożliwe do obiektywnej wyceny) wynosi 0 zł ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 29a ust. 1) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesionego wkładu do spółki osobowej będzie stanowiła zapłata, która na moment wniesienia aportu, stanowiąc korzyści niewymierne w pieniądzu (niemożliwe do obiektywnej wyceny), wynosi 0 zł.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu z VAT, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie zapłata w postaci prerogatyw, jakie nabędzie Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportu do spółki osobowej.

Od 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 zm., dalej: „Nowela”), zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotychczas dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisywało się w cel przepisów wspólnotowych (dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE 2006 L 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”). Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki: z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93, Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA.

Spółka podnosi, że również sam wkład niepieniężny wniesiony do spółki osobowej nie będzie stanowił zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów (wnoszący aport) ma otrzymać z tytułu dostawy od nabywcy (spółki osobowej). Nie można bowiem argumentować, że zapłatą jest świadczenie, które wykonuje podatnik, bowiem zapłatą jest ekwiwalent/świadczenie, jakie dostaje w zamian. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. wartość wnoszonego wkładu do spółki osobowej nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu tychże przepisów.

Stosując wykładnię literalną nowego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy po pierwsze posłużyć się znaczeniem pojęcia „zapłaty” ustalonym w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którym „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś". Rozumienie dosłowne więc sformułowania „zapłata” zawsze stanowi pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za „coś”, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług, a w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym - wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez Wnioskodawcę.

Zapłatą, jaką otrzyma Wnioskodawca w zamian za aport będą niewątpliwie prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej w związku z wniesieniem wkładu. Wnioskodawca podnosi przy tym, że wartość zapłaty, jaką otrzymuje w momencie wniesienia wkładu nie jest mu znana, gdyż nie jest znany wynik finansowy (nawet na najbliższy rok, który przecież dopiero się zaczyna) spółki osobowej, do której jest wnoszony wkład niepieniężny. Ponadto, nie jest znana wartość dzielonego między wspólników majątku na moment likwidacji spółki (w momencie wnoszenia wkładu nie wiadomo, kiedy i czy w ogóle taka likwidacja nastąpi).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w myśl przepisów o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wynosi 0 zł, choć nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem (dostawą) nieodpłatnym, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim fakt, że po pierwsze posiadanie uprawnienia do udziału w zyskach w spółce osobowej nie stanowi zapłaty w dosłownym tego sformułowania znaczeniu, gdyż ich wartość jest niemożliwa do wyliczenia.

Obiektywnie jednak, Spółka otrzyma w zamian za aport pewne uprawnienia, co wyłącza określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, który odnosi się do dostaw nieodpłatnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku aportu nieruchomości lub innych składników majątkowych do spółki osobowej nie można jednak mówić o nieodpłatnej dostawie.

Stosując natomiast wykładnię celowościową normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy zastanowić się jaki cel przyświecał zmianom przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r. Z uzasadnienia do projektu Noweli wynika, że uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 112, w tym art. 73 tej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, oceniając przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w VAT należy odnieść się do treści przepisów unijnych, a także do ich powszechnie przyjętej interpretacji, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak orzecznictwie TSUE.

W myśl art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego jedną z podstawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej (m.in. wyroki w sprawach: C-280/87 oraz C-33/93). Natomiast drugą, podstawową regułą jest konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą (taki pogląd w: Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego).

Jak już wskazano, uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie przyjmowania wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia regulacji w ich miejsce należy poczytywać za celowe działanie ustawodawcy, który podjął decyzję o usunięciu z porządku prawnego przepisów szczególnych określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasne, nieskonkretyzowane przesłanki, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. W ocenie Spółki, należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 73 Dyrektywy 112.

Spółka zwraca uwagę na trudności w określeniu zapłaty za wnoszony do spółki osobowej wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 poz. 130, dalej: „ksh”), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć, do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów. Jakie korzyści mogą zyskać wspólnicy spółek w związku z wnoszonym wkładem wynika z kolejnych przepisów ksh dotyczących poszczególnych spółek. Do potencjalnych korzyści wnoszących wkład wspólników można zaliczyć majątek wspólny, który w przypadku likwidacji spółki zostanie podzielony między wspólników. Niewątpliwie, korzyścią osiąganą przez wspólników jest udział w zysku osiąganym przez spółkę (np. art. 51, art. 123 oraz art. 147 ksh). Przykładowo, w odniesieniu do spółek jawnych „Z końcem roku obrotowego wspólnik może żądać podziału zysku i wypłaty należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki). Jeżeli doszłoby do podwyższenia wartości udziału kapitałowego, to określenie poziomu udziału w zyskach i stratach należy odnosić do tej podwyższonej wartości. Przyjęta jest generalna zasada, że wspólnik ma prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, niezależnie od rodzaju i wartości wkładu”. (A. Kidyba - „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, wyd. Wolters Kluwer, wyd. 10, Warszawa 2013 r., komentarz do art. 51 ksh).

Należy jednak pamiętać, że wartość wkładu wcale nie musi odzwierciedlać udziału w zysku w spółce, który może być odrębnie uregulowany w umowie spółki.

Jak wyżej wspomniano jedną z podstawowych reguł ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywaną czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłatą, natomiast biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy ksh, należy zaznaczyć, że niewątpliwie nie istnieje związek bezpośredni między przysługującym wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej a otrzymanym prawem do udziału w zyskach, ponieważ:

1.  udział w zysku nie zawsze jest proporcjonalny do wniesionego wkładu;
2.  istnieje prawdopodobieństwo zaistnienia sytuacji, w której spółka osobowa nie odnotuje zysku czy też odnotuje stratę, w której również Wnioskodawca możliwe, że będzie zmuszony uczestniczyć i w takim przypadku nie będziemy mieli do czynienia z jakimkolwiek ekwiwalentem z tytułu wniesionego wkładu.

Dlatego też, jeśli w ogóle możemy mówić o związku pomiędzy aportem a udziałem w zysku spółki osobowej, to bez wątpienia nie jest to związek bezpośredni, a co najwyżej związek pośredni, przez co należy zaznaczyć, że tego typu zapłata jest niemożliwa do skonkretyzowania.

Krótkiego wyjaśnienia wymaga w tym miejscu również, jak kształtowała się praktyka oraz wykładnia przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania VAT na przestrzeni ostatnich lat, zwłaszcza na gruncie art. 29 ustawy o VAT obowiązującego do końca 2013 r. W ocenie Wnioskodawcy, spory te potwierdzają, że obecnie nie budzi wątpliwości, że w ocenianej sprawie aport podlega opodatkowaniu VAT. Do dnia 31 grudnia 2013 r. w myśl art. 29 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowił obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Natomiast przez obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy o VAT należało rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 zd. 4 ustawy o VAT obrót zwiększał się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Do końca 2013 r. obowiązywały również przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczeń/dostaw w naturze lub dla których nie została określona cena. Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., jeżeli należność była określona w naturze, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 9 obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania była wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę VAT.

Kwestią istotnie kontrowersyjną było określanie podstawy opodatkowania z tytułu aportu wnoszonego do spółki, który to aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wątpliwości wiązały się z określeniem podstawy opodatkowania wydawanych w zamian za aport korzyści (np. udziałów w spółce kapitałowej), a wyrażając się ściślej wyliczeniem podatku VAT zgodnie z zasadą „w stu” (wyceniając aport jako kwotę brutto), czy „od stu” (wyceniając go jako kwotę netto). W wyroku z 14 sierpnia 2012 r. NSA (sygn. akt I FSK 1405/11) opowiedział się za liczeniem podstawy opodatkowania metodą „w stu”, konstatując, że: „W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, «wynagradzającą» go za aport udziałami o określonej wartości. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi «kwotę należną» z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”.

NSA nie był jednak w swych wyrokach konsekwentny, gdyż w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 211/12) stwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu (w tym przypadku urządzenia USG) podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, o której mowa w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż przy aporcie nie można - zdaniem składu orzekającego NSA - mówić o cenie określonej przez strony. Zgodnie z obowiązującym do końca 2013 r. art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przepis ten potwierdzał, że wartość rynkowa aportu jest kwotą brutto, a podstawą opodatkowania jest ta wartość pomniejszona o VAT liczony metodą „w stu”). Ostatecznie rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia na gruncie poprzednio obowiązujących ma zająć się poszerzony skład NSA. 29 lipca 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do NSA o rozstrzygnięcie rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego:

„Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?” (Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 29 lipca 2013 r.,).

Podsumowując, w związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania z tytułu wniesionego wkładu do spółki osobowej będzie stanowiła zapłata, która na moment wniesienia aportu, stanowiąc korzyści niewymierne w pieniądzu (niemożliwe do obiektywnej wyceny), wynosi 0 zł. Nie można przy tym mówić, że jest to dostawa nieodpłatna, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w zamian za aport wnoszący nabywa status wspólnika lub powiększa swój wkład w spółce. Nie ma wobec tego zastosowania norma z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT rozważa wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy zgodnie z przepisami ustawy obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesionego wkładu do spółki osobowej będzie stanowiła zapłata, która stanowiąc korzyści niewymierne w pieniądzu wynosi 0 zł.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zatem, skoro Wnioskodawca, zamierza wnieść do spółki osobowej aport w postaci nieruchomości lub innych składników majątkowych, niepodlegających zwolnieniu z VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie przepisów ustawy o VAT, odpłatnością będzie uzyskana przez dostawcę korzyść każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Innymi słowy, o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów, co potwierdzają wyroki w sprawie C-33/93 i C-280/87, przywołane również przez Wnioskodawcę.

Z kolei w art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Wnioskodawca wskazuje, że zapłatą jaką otrzyma w zamian za aport będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej. Nie można jednak uznać, że te przyszłe i niepewne prerogatywy, przesadzają o tym, że aport wnoszony przez Wnioskodawcę, będzie czynnością odpłatną, ale niemożliwą do określenia (obiektywnej wyceny). Należy zauważyć również, że te prerogatywy nie będą związane z samym aportem, lecz będą wynikać z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki, co szczegółowo regulują przepisy kodeksu spółek handlowych. Sam Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, stwierdza, że w momencie wniesienia wkładu nie jest znany wynik finansowy spółki osobowej do której jest wnoszony wkład, jak również wartość dzielonego między wspólników majątku na moment likwidacji spółki.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do przepisów ustawy o VAT, transakcję dostawy towaru, dla którego wartość wynagrodzenia wynosi 0 zł., należy uznać za nieodpłatną. Zatem należy przyjąć, że w celu określenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie zapis art. 29a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W odniesieniu do poczynionych wyżej ustaleń, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę zakres sprawy, uznać należy, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesionego wkładu do spółki osobowej należy określić zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy, gdyż stanowi ona czynność nieodpłatną, dla której nie ma możliwości obiektywnej wyceny.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, przywołane przez Wnioskodawcę dwa rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. I FSK 1405/11 i I FSK 211/12, w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, uznane zostały w postanowieniu o odmowie podjęcia uchwały, z dnia 31 marca 2014 r. sygn. I FPS 6/13, za orzeczenia incydentalne, nie mające wpływu na ukształtowana linię orzeczniczą. NSA wskazał również, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie nowego art. 29a ustawy, spowodowało wyeliminowanie niejasności, wynikających z pojęcia wartości rynkowej, szacowanej według obiektywnych kryteriów. Postanowienie to jest odpowiedzią na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 29 lipca 2013 r. o podjęcie uchwały w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wynikające z zapisów innych ustaw, określając wyłącznie w art. 29a ustawy, zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Jednocześnie, warto pamiętać, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.