Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1639/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-19
Teza: W jaki sposób w przedmiotowym stanie faktycznym ustalić należy podatkowe koszty uzyskania przychodu Spółki w związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytową uprzednio wniesionej do niej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytową uprzednio wniesionej do niej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem budynku biurowego będącego obecnie w trakcie budowy (dalej: „Nieruchomość"). W związku z prowadzoną działalnością, po zakończeniu budowy, Wnioskodawca rozważa wniesienie prawa własności Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa"), w której jako komandytariusz nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku. W przyszłości rozważane jest zbycie przez Spółkę komandytową Nieruchomości nabytej tytułem wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób w przedmiotowym stanie faktycznym ustalić należy podatkowe koszty uzyskania przychodu Spółki w związku ze sprzedażą przez Spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do Spółki komandytowej jako wkład niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową, do kosztów uzyskania przychodów Spółka - jako wspólnik Spółki komandytowej - będzie mogła zaliczyć przypadającą na nią proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku wartość ww. składników ustaloną przez wspólników w umowie Spółki komandytowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, pomniejszoną o sumę przypadających na Spółkę ewentualnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową. Spółki takie są transparentne podatkowo - podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez takie spółki są natomiast ich wspólnicy, proporcjonalnie do posiadanego udziału. W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 ustawy CIT. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie ze wspomnianym przepisem, alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy - zdaniem Wnioskodawcy - posiłkować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez Spółkę komandytową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Nieruchomości. Cena ta, stosownie do art. 14 ustawy CIT, nie powinna odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości, określonej na moment sprzedaży. W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji - wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT).

Brak jest w ocenie Wnioskodawcy w ustawie CIT bezpośrednich uregulowań odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę prawa cywilnego bądź handlowego składników majątkowych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są wydatki na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Użyte w przytoczonym przepisie odwołanie do „odpisów amortyzacyjnych" oraz „aktualizacji" świadczy zdaniem Spółki, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość początkowa ujawniona w ewidencji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, wartością początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Zdaniem Spółki przepis ten z braku wyraźnego uregulowania w ustawie CIT należy odpowiednio stosować również w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia systemowa, odwołująca się do uregulowań ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT"). W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, w przypadku środków trwałych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej ich wartość początkową stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Spółki, podobnie traktowane powinny być w tym zakresie środki trwałe wniesione do spółki osobowej przez wspólników - osoby prawne, w celu zapewnienia równego traktowania wspólników spółek osobowych (bez względu na charakter ich podmiotowości prawnej).

Uregulowania art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT nie znajdą bezpośrednio zastosowania w ocenie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Jednak zdaniem Spółki należy zastosować je analogicznie, w konsekwencji czego kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową środków trwałych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego powinna być wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku środków trwałych, od wartości których odpisy takie były dokonywane.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2009r. (znak: ILPB3/423-232/09-3/MM),
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2009r. (znak: IPPB3/423-366/09-4/MS), z dnia 10 czerwca 2009r. (znak: IPPB3/423-184/08-2/MS) oraz z dnia 20 marca 2009 r. (znak: IPPB3/423-9/09-2/MS),
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2009r. (znak: IBPBI/2/423-1219/08/PH) oraz z dnia 5 maja 2008r. (znak: IBPB3/423-92/08/AM),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007r. (znak: ITPB3/423-61/07/DK).

Zdaniem Spółki, analogicznie jak przyjmuje się w odniesieniu do środków trwałych, również w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku nie zaliczonych przez tę spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość tych składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji spółki osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, w wysokości nie przekraczającej wartości rynkowej.

Zaprezentowany pogląd podzielany jest również przez organy podatkowe, w tym m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009r. (znak: IPPB3/423-1618b/08-2/KK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008r. (znak: IPPB3/423-1069/08-2/MS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2008r. (znak: ILPB3/423-411/08-3/HS).

W świetle powyższego, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę komandytową Nieruchomości, wniesionej do niej jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie przypadająca na Spółkę wartość Nieruchomości ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, pomniejszona o sumę przypadających na Spółkę ewentualnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych składników.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, albowiem przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 updop. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy updop.

Zatem skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującą przesłanką pozwalającą zaliczyć dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę komandytową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 lit. b updop, wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

Zatem przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego - w tym przypadku Nieruchomości - można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość Nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż jej wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w razie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę komandytową, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik Spółki komandytowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na wytworzenie ww. Nieruchomości („koszt historyczny”), pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę jak i spółkę osobową, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce komandytowej.

W sytuacji gdy składnik majątku nie był środkiem trwałym ani u wnoszącego wkład niepieniężny, ani w spółce osobowej (komandytowej), wówczas do kosztów uzyskania przychodów Spółka jako wspólnik tej spółki winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na wytworzenie ww. Nieruchomości.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Nadmienić również należy, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.