Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.86.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: Zakres prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku związanego z realizacją działań inwestycyjnych projektu pn.: „G.” oraz braku prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją zadań nieinwestycyjnych projektu pn.: „G.”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. został złożony, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z projektem pn.: „G.”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Działalność Miasta zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak również działalność niepodlegająca ustawie VAT, realizowana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. - dalej: u.s.g.) jako zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez jednostki organizacyjne, „budżety zakładowe”, spółki. Jednostkami organizacyjnymi Miasta są między innymi szkoły, w tym Zespół Szkół G. (dalej: Z.), Ponadto jedną z jednostek organizacyjnych Miasta jest urząd miasta, tj. Urząd Miejski (dalej: Urząd).

Zgodnie z art. 33 ust, 1 u.s.g., wójt (prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, biur, zarządów) wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Regulamin określa organizację i zasady funkcjonowania Urzędu, zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g.

Miasto realizuje zadania własne, do których należą m. in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Zadania z zakresu nadzoru nad oświatowymi jednostkami organizacyjnymi realizuje Departament Edukacji, funkcjonujący w strukturze Urzędu. Inwestycje Miasta w infrastrukturę związaną z edukacją publiczną realizuje Departament Inwestycji Urzędu Miejskiego, również funkcjonujący w strukturze Urzędu.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto (działające poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje m.in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny;
2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie edukacji publicznej Miasto m.in. powołuje i prowadzi szkoły zawodowe, będące jednostkami organizacyjnymi Miasta, w których uczniowie uczą się zawodu poprzez zajęcia praktyczne. Jedną z nich jest Z.

Z. jest zespołem szkół publicznych. Nadzór pedagogiczny nad Z. prowadzony jest przez Kuratora Oświaty. W skład Z. wchodzi: Technikum, Zasadnicza Szkoła Zawodowa, Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego oraz Centrum Kształcenia Praktycznego. Centrum Kształcenia Praktycznego to placówka oświatowo-wychowawcza powołana w 2004 r. do realizacji zadań z zakresu kształcenia zawodowego młodzieży i dorosłych, zleconych przez szkoły i organ prowadzący oraz inne jednostki organizacyjne i podmioty gospodarcze. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa VIII Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działania 8.2 Uzupełnienie deficytów w zakresie infrastruktury edukacyjnej i szkoleniowej, Poddziałania 8.2.2 Infrastruktura edukacyjna na obszarze … oraz Osi Priorytetowej III Kompetencje i kwalifikacje, Działanie 3.3 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki, Poddziałanie 3.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki, Miasto złożyło wnioski o dofinansowanie realizacji projektu zintegrowanego pn.: „G”. Szacowana całkowita wartość projektu zintegrowanego to … zł, w tym dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżetu Państwa to … zł. Przedmiotowy projekt zintegrowany składa się z dwóch części, które polegają na:

1) Realizacji działań inwestycyjnych, których całkowity koszt wyniesie … zł, zaś dofinansowanie zostanie pozyskane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa VIII Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działania 8.2 Uzupełnienie deficytów w zakresie infrastruktury edukacyjnej i szkoleniowej, Poddziałania 8.2.2 Infrastruktura edukacyjna na obszarze … i wyniesie … zł. Wniosek o dofinansowanie działań inwestycyjnych został złożony przez Miasto. Miasto poprzez Departament Inwestycji, funkcjonujący w strukturze Urzędu, po uzyskaniu dofinansowania, będzie realizowało poniżej opisane działania oraz wydatkowało środki na realizację projektu. Zakres rzeczowy niniejszych działań zakłada przebudowę z rozbudową wraz z zagospodarowaniem terenu Centrum Kształcenia Praktycznego działającego przy Z., polegającą na:

*   przebudowie Centrum Kształcenia Praktycznego, która będzie obejmowała trzy istniejące kondygnacje:
    1.  na poziomie piwnicy planowana jest przebudowa: magazynów, szatni pracowników (męska i damska), W.C. i umywalni (damska i męska), pomieszczeń gospodarczych i socjalnych pracowników, pralni oraz archiwum;
    2.  na poziomie parteru planowana jest przebudowa: szatni konsumentów, W.C. damskie i męskie (2 z nich dostosowane dla osób niepełnosprawnych), sali konsumpcyjnej (szkoleniowa), sali konferencyjno-szkoleniowej, zmywalni naczyń stołowych i sprzętu kuchennego, bufetu, patio, kuchni, przygotowalni, obieralni, pracowni gotowania w niskich temperaturach oraz garmażeryjnej, magazynów produktów suchych, ciastkarni, pokoi biurowych, tarasu;
    3.  na poziomie I piętra planowana jest przebudowa: pracowni technologicznych, pracowni karmelu, W.C. ogólnodostępnych (damskie i męskie), pokoju nauczycielskiego, bufetu szkoleniowego, sali obsługi konsumenta;
*   szkoleniowej, sali dydaktycznej:
    1.  przebudowane zostaną również pomieszczenia techniczne - wentylatornia, przyłącze gazowe, węzeł cieplny oraz układ komunikacyjny (korytarze i klatki schodowe);
*   rozbudowie Centrum Kształcenia Praktycznego, która będzie polegała na uzupełnieniu podpiwniczenia istniejącego budynku oraz nowej 1-kondygnacyji, całkowicie podpiwniczonej, dobudowanej do budynku we wnętrzu patio, w jej zakresie planuje się:
    1.  dobudowę wewnątrz istniejącego patio (w budynku CKP), projektowanych nowych pomieszczeń szkoleniowych dla uczniów: sali III-konsumpcyjnej wraz z zapleczem tj.: bufetem, magazynem podręcznym i zadaszonym tarasem, w przebudowywanym patio;
    2.  dobudowę podpiwniczenia (ww. pomieszczeń projekt. w patio) - tj. pomieszczeń: komunikacji, szatni z przebieralnią męską i przebieralnią damską, pomieszczeń magazynów podręcznych;
    3.  podpiwniczenia istniejących pomieszczeń (części istniejącego budynku CKP) - tj. uzupełnienie komunikacji w poziomie piwnic poprzez budowę projekt.

Nakłady na infrastrukturę będące produktem projektu zostaną bezpłatnie przekazane przez Miasto dowodami PT na rzecz jednostki Z. sprawującej trwały zarząd nieruchomości.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r. poz. 1454 ze zm.), Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadziło centralizację rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 2 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji (preproporcji). Sposób określenia proporcji (preproporcji) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, podatnik zobowiązany jest odliczać podatek VAT naliczony poprzez zastosowanie współczynnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednostka budżetowa, jaką jest Z., obliczyła prewspółczynnik proporcji zgodnie z przepisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) oraz współczynnik zgodnie z przepisami zawartymi w art. 90 ustawy o podatku VAT. Prognozowany prewspółczynnik obliczony metodą obrotową dla Z. na rok 2017 wynosi 7%, a współczynnik 87%.

Działalność prowadzona przez Z. w przebudowanym i rozbudowanym Centrum Kształcenia Praktycznego będzie opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona od podatku VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Rodzaje działalności prowadzonej przez Z:

1.  Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  świadczenie usług edukacyjnych wynikających z realizacji zadań statutowych Z. jako nieodpłatne zadanie publiczne,
2.  Działalność zwolniona od podatku VAT:
    1.  sprzedaż obiadów własnym uczniom - zwolnienie przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT,
    2.  usługi edukacyjne – art. 43 ust. 1 pkt 26.
3.  Działalność opodatkowana podatkiem VAT:
    1.  najem pomieszczeń, powierzchni, dzierżawa gruntu - 23%,
    2.  usługi gastronomiczne świadczone klientom zewnętrznym - 23%,
    3.  sprzedaż obiadów - 8%,
    4.  sprzedaż wyrobów ciastkarskich - 8%,
    5.  sprzedaż wyrobów garmażeryjnych - 5%,
    6.  wypożyczanie sprzętu - 23%,
    7.  napoje ciepłe i zimne, butelkowe - 23%,

2) Realizacji działań nieinwestycyjnych projektu, których całkowity koszt wyniesie … zł, zaś dofinansowanie zostanie pozyskane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020, Oś Priorytetowa III Kompetencje i kwalifikacje, Działanie 3.3 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki, Poddziałanie 3.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki i wyniesie … zł. Wniosek o dofinansowanie działań nieinwestycyjnych w imieniu Miasta został złożony przez Z. Szkoła jako jednostka Miasta będzie realizowała poniżej opisane działania oraz wydatkowała środki pozyskane na realizację projektu. Z poniżej opisanych działań przewidzianych do realizacji w ramach projektu nieodpłatnie będą korzystali uczniowie i nauczyciele Z. Zakres rzeczowy niniejszych działań zakłada:

*   Praktyki dla uczniów z Zasadniczej Szkoły Zawodowej (kierunki kucharz i cukiernik);
*   Staże dla uczniów Technikum Gastronomicznego (kierunek Technik Żywienia i Usług Gastronomicznych);
*   Staże dla uczniów Technikum Gastronomicznego (kierunek kelner);
*   Studia podyplomowe - podnoszenie kwalifikacji i kompetencji kadry dydaktycznej w obszarze kształcenia umiejętności interpersonalnych i społecznych korzystania z nowoczesnych technologii informacyjno-komunikacyjnych;
*   Kształtowanie i rozwijanie u uczniów kompetencji kluczowych - nawiązywanie współpracy z otoczeniem zewnętrznym szkoły w celu realizacji programów edukacyjnych;
*   Podnoszenie umiejętności oraz uzyskiwanie kwalifikacji zawodowych przez uczniów - kursy dla uczniów z kierunku kucharz (ZSZ);
*   Podnoszenie umiejętności oraz uzyskiwanie kwalifikacji zawodowych przez uczniów - kursy dla uczniów z kierunku cukiernik (ZSZ);
*   Podnoszenie umiejętności oraz uzyskiwanie kwalifikacji zawodowych przez uczniów - Kursy dla uczniów z ZSZ (m.in. kucharz, cukiernik);
*   Podnoszenie umiejętności oraz uzyskiwanie kwalifikacji zawodowych przez uczniów -Kursy dla uczniów z kierunku technik żywienia i usług gastronomicznych;
*   Podnoszenie umiejętności oraz uzyskiwanie kwalifikacji zawodowych przez uczniów - Kursy dla uczniów z kierunku kelner;
*   Wsparcie uczniów w zakresie zdobywania dodatkowych uprawnień zwiększających ich szanse na rynku pracy - Kursy podnoszące mobilność na rynku pracy;
*   Podnoszenie umiejętności oraz uzyskiwanie kwalifikacji zawodowych przez uczniów - współpraca z regionalnymi środowiskami biznesowymi i zawodowymi (zakres: dodatkowe zajęcia specjalistyczne realizowane we współpracy z podmiotami z otoczenia społeczno-gospodarczego; udział w zajęciach prowadzonych w szkole wyższej, w tym w zajęciach laboratoryjnych; nawiązywanie współpracy z otoczeniem zewnętrznym szkoły, w tym m. in.: przedsiębiorcami, zrzeszeniami przedsiębiorców);
*   Kształtowanie i rozwijanie u uczniów kompetencji kluczowych - Nauczanie metodą e- learningu;
*   Pomoc stypendialną dla uczniów szczególnie uzdolnionych w zakresie przedmiotów zawodowych;
*   Zajęcia dydaktyczno-wyrównawcze;
*   Nowoczesne poradnictwo kariery;
*   Kursy kwalifikacyjne dla nauczycieli zawodowych Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miastu będzie przysługiwało prawo odliczenia części podatku VAT, wg prewspółczynnika i współczynnika obliczonych dla Z. - jednostki budżetowej Miasta, wykorzystującej zakupione w ramach ww. projektu towary i usługi, z faktur wystawianych za nabycie usług i towarów związanych z realizacją zadań inwestycyjnych projektu opisanych w punkcie 1)?
2.  Czy Z. będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, z faktur wystawianych za nabycie usług i towarów związanych z realizacją zadań nieinwestycjnych projektu opisanych w punkcie 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynny podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji kiedy zachodzi powiązanie pomiędzy zakupami towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną VAT. Dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. - odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanej inwestycji, która zostanie przekazana jednostce budżetowej i będzie związana z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r., wyliczony dla jednostki budżetowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy, obliczone dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

W związku z powyższym, w przypadku nabycia towarów i usług, w wyniku realizacji inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie wraz z zagospodarowaniem terenu Centrum Kształcenia Praktycznego, działającego przy Z., które zostaną przekazane jednostce budżetowej gminy i będą wykorzystywane przez tę jednostkę do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za nabycie usług i towarów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji przy zastosowaniu współczynnika i prewspółczynnika obliczonych dla jednostki budżetowej, tj. Z.

Ad. 2.

W związku z realizacją przez Z. działań nieinwestycyjnych w ramach projektu Z. nie będzie osiągało dochodów podlegających opodatkowaniu. Uczniowie i nauczyciele będą korzystali nieodpłatnie z działań realizowanych w ramach projektu. Dlatego też w odniesieniu do realizacji działań nieinwestycyjnych projektu Z. nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową – w świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. proporcji. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. proporcja powinna być wyliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Proporcja dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalana jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej poprzez swoje jednostki organizacyjne, w tym Z. Miasto złożyło wnioski o dofinansowanie realizacji projektu zintegrowanego pn.: „G.”. Przedmiotowy projekt zintegrowany składa się z dwóch części, które polegają na:

1.  Realizacji działań inwestycyjnych projektu, dotyczących przebudowy z rozbudową wraz z zagospodarowaniem terenu Centrum Kształcenia Praktycznego działającego przy Z. Budynek Centrum Kształcenia Praktycznego jest wykorzystywane przez Z. Działalność prowadzona przez Z. w przebudowanym i rozbudowanym budynku Centrum Kształcenia Praktycznego będzie opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona od podatku VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu VAT (zadania własne Miasta w zakresie edukacji publicznej).
2.  Realizacji działań nieinwestycyjnych projektu, dotyczących praktyk, staży, studiów podyplomowych, kursów i innych form kształcenia, a także pomoc stypendialną. Z działań tych nieodpłatnie będą korzystali uczniowie i nauczyciele Z.

Odnosząc się zatem do wydatków inwestycyjnych dotyczących projektu pt. „G.” stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano we wniosku – wydatki te będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (czynnościom, które Miasto – poprzez Z. wykonuje w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz czynnościom dokonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku), to Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług (wyliczoną dla jednostki budżetowej – Z., która wykorzystuje/będzie wykorzystywać budynek będący przedmiotem projektu, wg wzoru określonego w powołanym wcześniej rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników), a następnie do kwoty podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą należy zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy, obliczonej dla jednostki budżetowej Miasta - Z.

Odnosząc się natomiast do wydatków nieinwestycyjnych dotyczących projektu pt. „G.” stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano we wniosku – wydatki te będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (czynnościom, które Miasto – poprzez Z. wykonuje w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza), to Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż towary i usługi nabywane w związku z tymi wydatkami nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi Miasta.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia zawartego w pytaniach, tj. prawa do odliczenia podatku związanego z projektem pt. „G.”, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii związanych z opisanym zdarzeniem przyszłym, w tym m.in. zasad kwalifikacji (opodatkowania) przez Miasto czynności Z. Przedstawione we wniosku zasady przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności opodatkowania, zwolnienia lub braku opodatkowania może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.