Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.653.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: Zwolnienie usług szkoły rodzenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a.
Słowa kluczowe: refakturowanie; usługi-usługi on-line; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółkę online usług szkoły rodzenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2024 r. (wpływ 24 stycznia 2024 r.) oraz pismem z 24 stycznia 2024 r. (wpływ 26 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Spółka prowadzi platformę internetową (…) zajmującą się szeroko rozumianą profilaktyką okołoporodową (dalej „szkoła rodzenia”). Klientki Spółki (dalej „pacjentki”) otrzymują dostęp z poziomu telefonu lub komputera do specjalistycznej wiedzy prezentowanej przez następujących tzw. healthcare professionals (dalej „HCP”):

\- pielęgniarki położne,

\- fizjoterapeuci uroginekologiczni oraz dziecięcy,

\- psycholog

oraz do konsultacji medycznych świadczonych online przez ww. HCP, w tym przede wszystkim przez pielęgniarki położne.

Zgłoszona przez Spółkę w rejestrze REGON przeważająca działalność sklasyfikowana według PKD obejmuje kod 86.90.E „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają na:

\- udzielaniu przez ww. osoby wykonujące zawody medyczne konsultacji medycznych świadczonych online związanych z profilaktyką zdrowotną lub poprawą zdrowia kobiety w ciąży oraz zdrowia jej dziecka;

\- udzielaniu przez przede wszystkim pielęgniarki położne oraz fizjoterapeutów konsultacji medycznych świadczonych online związanych z łagodzeniem i zapobieganiem dolegliwościom bólowym kobiety związanymi z ciążą, porodem oraz czasem połogu;

\- organizowaniu spotkań online przede wszystkim z pielęgniarkami położnymi prowadzonych na żywo obejmujących sesje pytań i odpowiedzi dotyczących okresu ciąży, porodu oraz czasu połogu;

\- organizowaniu spotkań online prowadzonych na żywo w zakresie łagodzenia dolegliwości bólowych występujących u kobiet w trakcie ciąży, porodu oraz połogu.

W rezultacie, w ramach dostępu do platformy oraz w ramach organizowanych konsultacji medycznych świadczonych online przede wszystkim z pielęgniarkami położnymi, pacjentki otrzymują kompleksowe odpowiedzi na pytania związane z ciążą, porodem oraz czasem połogu. Świadczona usługa umożliwia często wczesne wykrycie choroby zarówno u matki, jak i dziecka, a co za tym idzie wczesne rozpoczęcie odpowiedniej terapii.

Jak wielokrotnie wspomniano powyżej, usługi świadczone są przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną (online) z wykorzystaniem sieci Internet (tj. za pośrednictwem strony internetowej i komunikatorów), a promocja szkoły rodzenia odbywa się za pomocą mediów społecznościowych takich jak: (…).

Świadczenie usługi przez Wnioskodawcę składa się z następujących etapów:

1\. Pacjentka nabywa online dostęp w formie abonamentu do usług szkoły rodzenia i dokonuje zapłaty rachunek na poczet świadczonych przez Wnioskodawcę usług w wysokości odpowiadającej wybranej przez nią opcji współpracy (np. abonament miesięczny, kwartalny lub półroczny).

2\. W ramach dostępu do usług oferowanych przez szkołę rodzenia Pacjentka odbywa określoną ilość konsultacji medycznych świadczonych online przede wszystkim z pielęgniarkami położnymi, podczas których m.in. zadaje pytania i uzyskuje odpowiedzi w ramach sesji prowadzonych na żywo.

3\. Pacjentka zapoznaje się z treściami przygotowanymi przez HCP współpracującymi ze Spółką i dostępnymi w szkole rodzenia dobranymi według klucza jej zainteresowań, bieżących dolegliwości bądź rekomendacji położnej otrzymanej w trakcie spotkań online. Ponieważ treści dostępne w szkole rodzenia mogą rodzić kolejne pytania pacjentka może je zadawać w ramach kolejnych spotkań online z pielęgniarkami położnymi.

4\. Udzielanie odpowiedzi oraz wskazówki/wytyczne nie są powielane przez pielęgniarki położne szablonowo (mają charakter spersonalizowany i dostosowany do konkretnych pacjentek).

5\. W razie potrzeby, położne współpracujące z Wnioskodawcą zalecają podczas spotkań online pacjentce wizytę u lekarza o określonej specjalizacji (np. ginekologa, endokrynologa, anestezjologa, okulisty, itd.) lub też innego HCP (np. dietetyka, psychologa, fizjoterapeuty).

Zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest:

· profilaktyka, czyli zapobieganie chorobom i dolegliwościom związanym z ciążą, porodem i połogiem, w tym unikanie typu komplikacji okołoporodowych (takich jak „nieplanowana operacja cesarskiego cięcia” czy „urazy krocza”), poprzez m.in. kontrolowanie czynników ryzyka, diagnozowanie płodu i matki, zmianę nawyków, odpowiednie przygotowanie ciała i psychiki do porodu i połogu,

· zachowanie zdrowia lub zahamowanie postępu choroby, przywracanie oraz poprawa zdrowia pacjentek, ograniczenie powikłań związanych z porodem, przy czym charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz konkretnej pacjentki zależy w istocie od indywidualnych potrzeb oraz jej stanu zdrowia.

Wyżej opisane usługi dostępu do opieki zdrowotnej nabyte zostaną przez Wnioskodawcę od osób wykonujących zawody medyczne, jako usługi zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej również jako „VAT”) na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, Wnioskodawca odsprzedaje usługi osób wykonujących zawody medyczne pacjentkom i robi to w formie abonamentu uprawniającego do korzystania z usług szkoły rodzenia, kalkulując przy tym wysokość abonamentu w taki sposób, aby pokrywał on koszty Spółki oraz jej marżę.

Spółka nie ma statusu podmiotu leczniczego. Spółka, oprócz ww. osób wykonujących zawody medyczne, będzie wykorzystywać w swojej działalności również personel pomocniczy (np. specjalistów IT) i menadżerski (np. wspólników Spółki).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy.**

1\. Spółka nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Osoby prowadzące Spółkę organizując szkołę rodzenia działają we własnym imieniu i na własny rachunek.

3\. Wszystkie usługi świadczone w ramach organizowanej przez Państwa szkoły rodzenia, nabywane przez Państwa od „osób wykonujących zawody medyczne” a następnie odsprzedawane Państwa pacjentkom stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zasadniczym celem świadczonych przez Spółkę usług jest:

· przede wszystkim profilaktyka, przejawiająca się w zapobieganiu chorobom i dolegliwościom związanym z ciążą, porodem i połogiem, w tym unikaniu typowych komplikacji okołoporodowych (takich jak „nieplanowana operacja cesarskiego cięcia” czy „urazy krocza”) poprzez m.in. kontrolowanie czynników ryzyka, diagnozowanie płodu i matki, zmianę nawyków, odpowiednie przygotowanie ciała i psychiki do porodu i połogu,

oraz

· zachowanie zdrowia lub zahamowanie postępu choroby, przywracanie oraz poprawa zdrowia pacjentek, przejawiające się w ograniczeniu powikłań związanych z porodem, przy czym charakter świadczonych przez Spółkę usług na rzecz konkretnej pacjentki zależy w istocie od indywidualnych potrzeb oraz jej stanu zdrowia.

4\. Wszystkie usługi świadczone w ramach szkoły rodzenia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

5\. Wszystkie usługi wykonywane są przez osoby wykonujące zawody medyczne (tj. położne, fizjoterapeutów uroginekologicznych oraz dziecięcych, psychologów). Odrębne przepisy, na podstawie których ww. osoby są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych:

· Położne: ustawa z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2702 ze zm.);

· Fizjoterapeuci uroginekologiczni oraz dziecięcy: Ustawa z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213);

· Psycholog: Ustawa z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Wskazanie, jakimi legitymują się kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny:

· Położne: dokument potwierdzający prawo do wykonywania zawodu położnej;

· Fizjoterapeuci uroginekologiczni oraz dziecięcy: dokument potwierdzający prawo do wykonywania zawodu fizjoteraputy;

· Psycholog: dyplom w zakresie ukończenia studiów magisterskich wyższych na kierunku psychologii.

6\. Usługi wchodzące w skład świadczeń wykonywanych w ramach szkoły rodzenia są nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od położnych, psychologów lub osób świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

7\. Do świadczenia usług szkoły rodzenia niezbędne jest skorzystanie z:

\- usług IT świadczonych przez wspólnika Spółki obejmujących techniczną pomoc przy obsłudze platformy internetowej, na której świadczone są usługi szkoły rodzenia czy zapewnienie miejsca na serwerach dla platformy i zagwarantowanie jej ciągłego działania. Bez sprawnego funkcjonowania platformy jako nośnika nie byłoby możliwe wykonywanie usług szkoły rodzenia, ponieważ nie byłoby jak ich świadczyć;

\- usług marketingowych świadczonych przez wspólniczkę Spółki obejmujących informowanie pacjentki oraz potencjalnych klientów/ki o zakresie świadczonych przez szkołę rodzenia usług, ich dostępności, oferowanym cenniku, promocjach cenowych. Bez sprawnego marketingu zapewniającego dopływ nowych pacjentek nie byłoby możliwe wykonywanie świadczonych usług szkoły rodzenia, ponieważ nie byłoby komu ich świadczyć;

\- koordynacji działalności szkoły rodzenia wykonywanej przez wspólników Spółki obejmującej m.in. poszukiwanie personelu (osób wykonujących zawody położnej, fizjoterapeutów czy psychologów), planowanie działań szkoły rodzenia, koordynowania i planowanie zapotrzebowania na marketing i obsługę IT szkoły rodzenia. Bez koordynacji działalności szkoły rodzenia nie byłoby możliwe wykonywanie usług szkoły rodzenia, ponieważ nie byłoby jak ich świadczyć.

Ww. usługi/czynności są niezbędne do wykonania usług szkoły rodzenia. Bez ich udziału usługa szkoły rodzenia byłaby niemożliwa do wykonania.

8\. Na pytanie o treści: „Czy „osoby wykonujące zawody medyczne”, od których Państwo nabywają usługi szkoły rodzenia, wystawiają na rzecz Państwa faktury?” odpowiedzieli Państwo:

„Tak, wystawiane są faktury (przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą) lub rachunki (przez osoby wykonujące zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych)”.

9\. Odsprzedają Państwo swoim klientkom w stanie nieprzetworzonym tą samą usługę/usługi, którą/które nabywają Państwo od „osób wykonujących zawody medyczne”.

10\. Szkoła rodzenia ma na celu zapewnienie opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

11\. Głównym celem organizacji szkoły rodzenia nie jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

12\. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach świadczonych usług szkoły rodzenia nie polegają na udzielaniu „porad, opinii i wyjaśnień” charakterystycznych dla usług doradztwa.

### Pytanie

### Czy usługi szkoły rodzenia świadczone przez Spółkę pacjentkom składające się z usług nabytych jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT będą, w przypadku dalszej ich odsprzedaży, korzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługi są świadczone online?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Spółka może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługi szkoły rodzenia składają się tylko z usług nabytych jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i, w przypadku dalszej ich odsprzedaży, są świadczone online.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wprowadzenie.

Dokonywana przez Spółkę sprzedaż abonamentów uprawniających do korzystania z usług szkoły rodzenia stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to wprost z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – stanowi on bowiem, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednocześnie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje, że od podatku zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Od podatku zwalnia się również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa oraz zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (por. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT).

Co więcej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w powyższych przepisach, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w tych przepisach.

Zastosowanie powyższych przepisów do okoliczności opisanych w stanie faktycznym.

Ponieważ Spółka nabywa swoje usługi tylko od osób wykonujących zawody medyczne wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, dalsze rozważania zostaną zawężone tylko do analizy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w odniesieniu do tego właśnie punktu.

W szczególności, regulacje skodyfikowane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wprowadzają podmiotowo-przedmiotowe przesłanki, którymi muszą charakteryzować się sprzedawane usługi medyczne, aby korzystać ze zwolnienia z VAT.

Muszą one:

1) być wykonywane przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa lub osoby wykonujące inne zawody medyczne (przesłanka podmiotowa),

2) służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia (przesłanka przedmiotowa).

Gdyby jednak poprzestać wyłącznie na zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, Spółka odsprzedająca usługi osób wykonujących zawody medyczne (w formie abonamentów uprawniających do korzystania z usług szkoły rodzenia) nabywane od osób wykonujących zawody medyczne nie mogłaby stosować zwolnienia od podatku VAT. Finalni odbiorcy nabywaliby bowiem usługi medyczne od podmiotu, który sam będąc świadczeniodawcą tych usług nie ma statusu podmiotu leczniczego/uprawnień do wykonywania usług medycznych.

W związku z tym, ustawodawca wprowadził art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, stanowiący, że zwolnione z VAT jest również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zwolnienie to należy odczytywać w powiązaniu z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym, ma ono zastosowanie także wtedy, gdy pomiędzy przedstawicielem określonego zawodu medycznego a pacjentem/pacjentką, występuje inny podmiot, nabywający pakiet usług medycznych od świadczeniodawcy i przekazujący je pacjentowi/ klientowi.

Jednak także w tym przypadku zwolnione od podatku są tylko te usługi przekazywane finalnym odbiorcom, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Aspekt podmiotowy stosowania zwolnienia z VAT.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, usługi medyczne nabywane od osób wykonujących zawody medyczne i sprzedawane przez Spółkę swoim pacjentkom/klientkom obejmują konsultacje medyczne online świadczone przede wszystkim przez pielęgniarki położne, ale także w miarę potrzeb przez fizjoterapeutów, dietetyczki, psychologa. Z perspektywy podmiotowej, usługi te wykonywane są zatem bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, w tym przez pielęgniarki położne, ale także w miarę potrzeb przez fizjoterapeutów, dietetyczki, psychologa.

Zatem, w przypadku opisanych we wniosku usług, dochodzi do spełnienia przesłanki podmiotowej zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Fakt, że Spółka nie ma statusu podmiotu leczniczego nie powinien mieć w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Wynika to wprost z treści cytowanego już art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT (który przewiduje zwolnienie właśnie dla takich sytuacji), ale także z art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT“), który stanowi: „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”.

Taką wykładnię potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, TSUE podkreślił m.in., że:

„(\`(...)\`) art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy (wcześniej art. 13 lit. a Dyrektywy) definiuje transakcje zwolnione z podatku poprzez odniesienie do charakteru świadczonych usług, nie wspominając o formie prawnej podmiotu je świadczącego”.

Zatem, z punktu widzenia stosowania zwolnienia z VAT kluczowe znaczenie ma przede wszystkim aspekt przedmiotowy – czyli charakter usług (przesłanka przedmiotowa zostanie przeanalizowana w następnym punkcie), niemniej aspekt podmiotowy też jest o tyle ważny, o ile nie ogranicza stosowania zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy podatnik działa w innej formie niż podmiot leczniczy/przez osoby niewykonujące zawodów medycznych.

Tu kluczowe znaczenie ma fakt, że Spółka w swojej działalności wykorzystuje wiedzę i doświadczenie osób wykonujących zawody medyczne (np. pielęgniarki położne).

Powyższe argumenty potwierdzają iż Wnioskodawca nabywając usługi od osób wykonujących zawody medyczne spełnia zakres podmiotowy zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, choć Spółka sama nie posiada statusu podmiotu leczniczego ani nie jest prowadzona przez osoby wykonujące zawody medyczne. W tym kontekście najważniejszym faktem jest to, że usługi oferowane przez Spółkę zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wykorzystanie do świadczenia usług personelu pomocniczego (pracowników IT i kadry menadżerskiej).

Zdaniem Spółki, wyżej wykwalifikowany personel medyczny może być wspierany przez personel pomocniczy, czy kadrę menadżerską i nie wpływa to w żaden sposób na możliwość stosowania zwolnienia z VAT określonego dla usług medycznych.

W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, personel medyczny jest, będzie wspierany przez personel pomocniczy, czyli na przykład informatyków czuwających nad prawidłowym funkcjonowaniem strony zapewniającej dostęp do usług szkoły rodzenia. Ponadto, Spółka jest zarządzana przez jej wspólników.

Jak wynika z orzecznictwa (m.in. TSUE), prawo do stosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT nie zmienia okoliczność, że podatnik wykorzystuje w swojej działalności ww. personel i menadżerów (np. wspólników Spółki), którzy nie stanowią wykwalifikowanego personelu medycznego. Warto w tym miejscu przypomnieć o wyroku TSUE z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation, z którego wynika, że nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny:

„W istocie pojęcie „świadczenia opieki medycznej” odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, że usługi te są wykonywane przez personel laboratorium, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny”.

Inaczej mówiąc, jak wynika z zacytowanego orzeczenia TSUE, wykwalifikowany personel medyczny może być wspierany przez personel pomocniczy, czy kadrę menadżerską i nie wpływa to w żaden sposób na możliwość stosowania zwolnienia z VAT określonego dla usług medycznych. Bazując na powyższym wyroku należy podkreślić, że stanowisko Spółki dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT jest prawidłowe również w odniesieniu do oferowanych przez nią usług nabywanych od osób wykonujących zawody medyczne i oferowane w ramach usług Wnioskodawcy wykonywanych przy pomocy personelu pomocniczego (pracowników IT czy menadżerów-wspólników). Stanowią one bowiem wciąż usługi z korzystające ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Aspekt przedmiotowy stosowania zwolnienia z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony powyżej zakres przysługujących pacjentkom świadczeń, niewątpliwie mamy do czynienia z zespołem czynności, które funkcjonalnie nakierowane są na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia – a zatem usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19-19a ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że usługi szkół rodzenia jako takie służą przede wszystkim profilaktyce zdrowotnej, ale także zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym korzystają ze zwolnienia z VAT. Z jednej stronie należy podkreślić profilaktyczny aspekt działalności szkół rodzenia, ponieważ ciąża, oraz okres okołoporodowy jest stanem wymagającym szczególnej opieki profilaktycznej, jak i medycznej, właśnie w celu zapobiegania ewentualnym problemom zdrowotnym matki, jak i dziecka. I taką opiekę zapewniają właśnie szkoły rodzenia, w tym szkoła prowadzona przez Spółkę.

Z drugiej strony konsultacje medyczne online niejednokrotnie mają pośrednio cel terapuetyczny.

Wynika to z faktu, że porady pielęgniarek położnych, fizjoteraputów czy psychologów oferowane w ramach szkoły rodzenia służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia kobiety ciężarnej, która może zmagać się z różnymi dolegliwościami charakterystycznymi dla tego etapu jej życia.

Profilaktyczny oraz terapeutyczny cel działania usług świadczonych przez tego typu szkoły potwierdziły już wielokrotnie organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach:

· z 28 kwietnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPP1-443-129/11-4/EK):

„W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu to niewątpliwie celem ich jest zapobiegania chorobom w tym konkretnym przypadku powikłaniom i komplikacjom związanym z ciążą, porodem i okresem poporodowym oraz ochroną zdrowia zarówno kobiety ciężarnej jak i jej dziecka. Należy zatem uznać, iż wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne przygotowujące do porodu jak i eliminowanie napięć psychicznych służą ochronie zdrowia kobiety i dziecka. W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoły rodzenia, które w swojej istocie służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”.

· z 13 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPP4/443-1623/11/MN):

„W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi w zakresie szkoły rodzenia, które jak wskazał Wnioskodawca w istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”.

· z 19 lipca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0111-KDIB3-2.4012.236.2017.2.MD):

„W tym też znaczeniu wyżej wymienione usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, a realizowane przez pracowników medycznych szpitala, pracowników naukowych Akademii Wychowania Fizycznego, ginekologa położnika, w ramach szkoły rodzenia, które w swojej istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT”.

· z 17 lipca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0112-KDIL4.4012.271.2018.1.TKU):

„(…) Wnioskodawca świadczy również usługi szkoły rodzenia – są to zajęcia profilaktyczno-edukacyjne, prowadzone przez wyspecjalizowany personel medyczny. Zajęcia w ramach tzw. „szkoły rodzenia” mają na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki (i ojca) do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem. Świadczenie to, mimo iż nie służy bezpośrednio leczeniu chorób, to niewątpliwie pełni funkcje profilaktyczną mającą na celu zapobieganie chorobom oraz komplikacjom związanym z porodem i opieką nad dzieckiem. Wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne, jak i eliminowanie napięć psychicznych, służą ochronie zdrowia i życia kobiety i dziecka, zatem spełniają wymogi umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż są one usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

· z 28 grudnia 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0113-KDIPT1-1.4012.774.2021.2.MSU):

„Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że wyżej wymienione usługi świadczone przez NZOZ, chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – w ramach profilaktycznej opieki medycznej, nie jest diagnozowana choroba lecz centralnym jej punktem jest obserwacja i badanie pacjenta, w celu uniknięcia przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych, zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby. To niewątpliwie ww. profilaktyka umożliwia często wczesne wykrycie choroby zarówno u matki jak i dziecka, a co za tym idzie wczesne rozpoczęcie terapii. Ciąża, oraz okres okołoporodowy jest stanem wymagającym szczególnej opieki profilaktycznej, jak i medycznej, właśnie w celu zapobiegania ewentualnym problemom zdrowotnym matki, jak i dziecka. Świadczone usługi będą w szczególności związane z opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem. Należy, zatem uznać, że wszelkie ww. działania będą służyły ochronie zdrowia kobiety i dziecka.

W tym też znaczeniu wyżej wymienione usługi, świadczone przez NZOZ, a realizowane przez pracowników którzy będą świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, a które to usługi w swojej istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.

Opisane powyżej usługi medyczne – niezależnie od tego, że są świadczone za pośrednictwem systemów teleinformatycznych i telekomunikacyjnych, czy w ramach bezpośredniego kontaktu fizycznego, a tym samym bez względu na to, czy mają formę konsultacji online, czy fizycznych spotkań przeprowadzanych z pacjentką – nie są wykonywane w żadnym innym celu niż profilaktyka/leczenie/ochrona zdrowia ciężarnych kobiet i ich dzieci.

Jak uznaje TSUE, sposób świadczenia usług medycznych (za pośrednictwem środków telekomunikacyjnych/na odległość) nie powinien mieć wpływu na prawo do zwolnienia z VAT.

Potwierdza to przykładowo wyrok z 5 marca 2020 r. o sygn. akt C-48/19 w sprawie X-GmbH przeciwko Finanzamt Z, w którym TSUE wskazał, że:

„(\`(...)\`) usługi świadczone telefonicznie polegające na udzielaniu porad dotyczących zdrowia i chorób mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, pod warunkiem że służą one celowi terapeutycznemu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego”.

Nie ulega więc wątpliwości, że oferowanie przez szkoły rodzenia usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w formie online, czy telemedycyny nie ma wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT.

Zaprezentowany przez Spółkę pogląd pozostaje również w pełni zgodny z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz aktualną linią interpretacyjną krajowych organów podatkowych:

· w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/15), Sąd orzekł, że:

„(\`(...)\`) Sąd podziela przekonanie Skarżącej, że o opodatkowaniu czy zwolnieniu z podatku VA T usług medycznych nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, za pośrednictwem których odbywa się usługa. Spółka proponując pacjentom usługi w zakresie (\`(...)\`) wychodzi na przeciw potrzebom pacjentów, zapewniając im szybki dostęp do lekarza (bez konieczności osobistego pobytu w placówce medycznej Skarżącej, bez konieczności wychodzenia pacjenta z domu). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę od działalności leczniczej. (\`(...)\`) Skoro więc współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiałe jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby pacjentów, którzy nie zawsze w celu skorzystania z usług medycznych muszą lub mogą wychodzić z domu. Jeżeli więc możliwe jest wykonanie usług z zakresu opieki medycznej przez Internet, powinny one być pod względem podatkowym traktowane tak samo jak usługi medyczne, świadczone tradycyjną metodą przez osobisty – fizyczny kontakt pacjenta lekarzem. O tym, w jaki konkretnie sposób usługa medyczna zostanie wykonana, decyduje zatem dobro pacjenta i możliwości techniczne podmiotu leczniczego, aktualizowane w zależności od zdobyczy i osiągnięć nauki, techniki i medycyny. Dla poparcia tezy o zaliczeniu usług telemedycznych do świadczeń zdrowotnych warto przytoczyć, że w aktualnym brzmieniu (tj. po wejściu 7 października 2016 r.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, w roku 2016, zmianie uległ również art. 42 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z jego aktualną treścią lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu lub zbadaniu jej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przedstawione powyżej zmiany świadczą o zgodzie ustawodawcy na udzielanie świadczeń zdrowotnych udzielanych w ramach telemedycyny. Powinno to skutkować również prawnopodatkowymi konsekwencjami w postaci zakwalifikowania usług telemedycyny do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2021 r. (znak 0114-KDIP4-2.4012.342.2021.1.MŻA), w której stwierdzono, że:

„Rozpatrując zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług konsultacji lekarskich online w zaistniałych okolicznościach konieczna jest ocena celu w jakim te usługi są świadczone, innymi słowy czy wpisują się w działania mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Jak wynika z wniosku konsultacje online z jednym ze specjalistów Wnioskodawcy: kardiologiem, endokrynologiem lub internistą – specjalistą medycyny stylu życia, stanowią co do zasady odzwierciedlenie lekarskich wizyt tradycyjnych. Skierowane są do wszystkich zainteresowanych taką formą konsultacji lekarskich potencjalnych Pacjentów. W ocenie Organu świadczone usługi konsultacji lekarskich online mieszczą się w pojęciach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia. Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług konsultacji lekarskich online określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług online. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. A zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci usług konsultacji lekarskich online korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2021 r. (znak 0113-KDIPT1-1.4012.911.2020.3.MH), w której organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) jak wynika z okoliczności sprawy - celem świadczonych usług będzie działanie w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce i zachowaniu zdrowia, ratowaniu zdrowia oraz przywracaniu i poprawie zdrowia, to tym samym spełniona zostanie również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pośrednictwem narzędzi telemedycznych. Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, będzie można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi będą mieściły się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r. (znak 0114-KDIP4.4012.749.2019.2.KS), w której organ stwierdził, że:

„Zatem skoro jak wynika z okoliczności sprawy - celem świadczonych usług jest działanie profilaktyczne polegające na monitorowaniu stanu zdrowia pacjentów, działanie terapeutyczne polegające na ratowaniu życia i zdrowia pacjentów w sytuacjach alarmowych poprzez wykonywanie przez personel medyczny czynności i zabiegów ratowniczych w formie zdalnej, tj. poprzez rozmowę telefoniczną z pacjentem w sytuacjach zagrożenia jego życia lub zdrowia, to tym samym spełniona została również przesłanka przedmiotowa, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca podał, że usługa ratownictwa (\`(...)\`) byłaby niemożliwa bez wykonywania określonych usług/czynności przez pracowników administracyjnych. Poza tym wskazał, że wykonuje w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane – co bez wątpienia uzasadnia zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przy czym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu bez znaczenia pozostaje okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych usług za pośrednictwem platform (\`(...)\`) oraz narzędzi (\`(...)\`). Istotne jest to, że stanowią one usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem środków telemedycznych usługi, można więc uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji powyższego, opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.

Konkluzje zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostały również przedstawione m.in. w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2020 r. (znak 0114-KDIP4-2.4012.499.2020.1.WH),

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r. (znak 0112-KDIL4.4012.101.2019.2.JS) czy

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2016 r. (znak IPPP2/4512-499/16-2/RR).

Na kanwie powyższego należy stwierdzić, że Spółka świadcząca usługi szkoły rodzenia mające na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia za pośrednictwem elektronicznych środków przekazu, jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do świadczonych usług. Sama okoliczność świadczenia usług drogą elektroniczną jest nieistotna dla określenia tego, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Odsprzedaż usług medycznych za pomocą platform internetowych.

Na koniec warto przytoczyć najnowsze interpretacje dotyczące bezpośrednio art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT i zwolnienia z VAT odsprzedaży usług medycznych przez jednostki nie posiadające statusu podmiotu leczniczego w sytuacji, gdy do tej odsprzedaży wykorzystywane są środki do komunikacji online.

Także w tym zakresie można przytoczyć pozytywne interpretacje, potwierdzające że usługi nabywane w imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podmiotów o statusie podmiotu leczniczego albo od osób wykonujących zawody medyczne, a następnie oferowane i odsprzedawane na platformie elektronicznej w formie online korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w ww. przepisach VAT.

Innymi słowy sama okoliczność świadczenia usług drogą elektroniczną jest nieistotna według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla określenia tego, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Taką wykładnię potwierdzają to następujące interpretacje wydane w roku 2023:

· interpretacja z dnia 4 września 2023 r. (znak 0114-KDIP4-2.4012.394.2023.1.AA) dotycząca zwolnienia z VAT odsprzedawanego przez podmiot nieposiadający statusu podmiotu leczniczego abonamentu medycznego oferującego m.in. konsultacje lekarskie online lub telefoniczne:

„Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone w ramach abonamentu medycznego to m.in. konsultacje lekarskie, stacjonarne, online lub telefoniczne, umożliwiające wystawienie recepty, zwolnienia, skierowania, ocenę wyników badań online oraz określone badania laboratoryjne.

Mogą to być również usługi takie jak badanie nerek, badania tarczycy, badanie trzustki, USG, pozostałe badania laboratoryjne, EKG spoczynkowe, echokardiografię przezklatkową.

Zatem należy uznać, że usługi realizowane w ramach Pakietów medycznych stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowią/stanowiły usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo opisane usługi od podmiotu leczniczego wpisanego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (\`(...)\`) na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.). Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywają Państwo usługi medyczne od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od A usługi medyczne związane z realizacją opisanych we wniosku abonamentów medycznych korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełniają/spełnią Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu leczniczego oraz świadczone usługi służą/będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane zwolnienie przysługuje Państwu niezależnie od okoliczności, czy usługi te są realizowane stacjonarnie, online czy też telefonicznie.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi medyczne realizowane w formie sprzedaży abonamentów medycznych, świadczone przez Państwa na rzecz klientów korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy”.

· interpretacja z 3 listopada 2023 r. (znak 0114-KDIP4-2.4012.525.2023.1.MB) dotycząca zwolnienia z VAT usług medycznych oferowanych przez spółkę niebędącą podmiotem leczniczym za pomocą internetowej platformy:

„Zatem należy uznać, że usługi dostępu do prywatnej opieki zdrowotnej za pośrednictwem platformy internetowej będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowiły usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo nabywać opisane usługi od podmiotu leczniczego rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 14 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem w rozpatrywanej sprawie będą Państwo nabywać usługi medyczne od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nabywane przez Państwa od Spółki 1 oraz Spółki 2, a także innych podmiotów leczniczych usługi medyczne będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełnią Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. będą Państwo świadczyć usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu leczniczego oraz świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane zwolnienie przysługuje Państwu niezależnie od okoliczności, czy usługi te są realizowane stacjonarnie, online czy też telefonicznie”.

· interpretacja z 3 marca 2023 r. (znak 0112-KDIL3.4012.43.2023.1.MC) potwierdzająca możliwość stosowania zwolnienia z VAT sprzedaży pakietów usług medycznych świadczonych z wykorzystaniem technologii teleinformatycznych (telefonu, platformy internetowej):

„Spółka będzie nabywać pakiety medyczne za miesięcznym wynagrodzeniem, od innego podmiotu (Zleceniobiorcy) świadczącego usługi medyczne. Zleceniobiorca – „(\`(...)\`)” jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 633) i jest wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (\`(...)\`).

Wszystkie usługi wchodzące w skład Pakietu Usług będą nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bezpośrednio od podmiotu leczniczego (Zleceniobiorcy) i będą świadczone przez osoby wykonujące zawód lekarza. Przy sprzedaży ww. usług na rzecz Wnioskodawcy, Zleceniobiorca będzie stosował zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 pkt 19a w zw. z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685). (…)

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdza, że Państwa Spółka działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, którym będzie sprzedawać Pakiety Usług, obejmujących zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie, poprawę lub przywrócenie dobrego stanu zdrowia i stanowi ciąg czynności terapeutycznych podejmowanych wobec konkretnego pacjenta obejmujący na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zaleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, wystawienie e-zwolnienia, e-recepty, badania diagnostyczne) – będzie brała udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, sprzedaż przez Spółkę Pakietów usług medycznych świadczonych z wykorzystaniem technologii teleinformatycznych (telefonu, platformy internetowej), będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy”.

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, usługi szkoły rodzenia oferowane przez Wnioskodawcę spełniają podmiotowo-przedmiotowe przesłanki, którymi muszą charakteryzować się odsprzedawane usługi medyczne, aby korzystać ze zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Tym samym, Spółka może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługi szkoły rodzenia składają się tylko z usług nabytych jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i, w przypadku dalszej ich odsprzedaży, są świadczone online.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

· usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

2) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

\- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

\- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoły rodzenia świadczone przez Spółkę pacjentkom składające się z usług nabytych jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy będą, w przypadku dalszej ich odsprzedaży, korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w sytuacji, gdy usługi są świadczone online.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„(…) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

„(…) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważono w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz pacjentek. Fakt, że Państwo faktycznie nie są konsumentem usług świadczonych w ramach abonamentów szkoły rodzenia nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występują Państwo jako nabywca świadczeń. W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występują Państwo w roli odsprzedającego świadczenia (usługi) w zakresie opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (pacjentek szkoły rodzenia). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak Państwo wskazali, Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej prowadzą Państwo platformę internetową, zajmującą się szeroko rozumianą profilaktyką okołoporodową – szkołą rodzenia. Klientki Spółki (pacjentki) otrzymują dostęp do specjalistycznej wiedzy prezentowanej przez następujących tzw. healthcare professionals, tj.: pielęgniarki położne, fizjoterapeuci uroginekologiczni oraz dziecięcy, psycholog oraz do konsultacji medycznych świadczonych online przez ww. HCP, w tym przede wszystkim przez pielęgniarki położne. Przedmiotowe usługi świadczone są przez Państwo na rzecz pacjentek drogą elektroniczną (online) z wykorzystaniem sieci Internet (tj. za pośrednictwem strony internetowej i komunikatorów), a promocja szkoły rodzenia odbywa się za pomocą mediów społecznościowych. Pacjentka nabywa online dostęp w formie abonamentu do usług szkoły rodzenia (np. abonament miesięczny, kwartalny lub półroczny).

Wszystkie usługi świadczone w ramach szkoły rodzenia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi wchodzące w skład świadczeń wykonywanych w ramach szkoły rodzenia są nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od położnych, psychologów lub osób świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, jako – jak Państwo wskazali – usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy. Spółka odsprzedaje usługi pacjentkom w formie abonamentu uprawniającego do korzystania z usług szkoły rodzenia, kalkulując przy tym wysokość abonamentu w taki sposób, aby pokrywał on koszty Spółki oraz jej marżę. Szkoła rodzenia ma na celu zapewnienie opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym należy uznać, że spełniają Państwo przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pacjentek), od położnych, psychologów lub osób świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane zwolnienie przysługuje Państwu niezależnie od okoliczności, czy usługi te są realizowane stacjonarnie, czy online.

**Podsumowując, usługi szkoły rodzenia świadczone przez Spółkę na rzecz pacjentek, składające się z usług nabytych jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w przypadku dalszej ich odsprzedaży, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w przypadku, gdy usługi te są świadczone online.**

**Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Nie zajęto zatem stanowiska w kwestii zwolnienia od podatku usług/czynności wykonywanych przez personel pomocniczy i menadżerski, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Natomiast odpowiedziano tylko w zakresie dotyczącym ustalenia, czy usługi szkoły rodzenia świadczone przez Spółkę na rzecz pacjentek składające się z usług nabytych jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w przypadku dalszej ich odsprzedaży, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, w przypadku, gdy usługi te są świadczone online, tj. tylko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług nabywanych jako usługi zwolnione od podatku VAT i odsprzedawanych w niezmienionej formie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacji, że: „Wyżej opisane usługi dostępu do opieki zdrowotnej nabyte zostaną przez Wnioskodawcę od osób wykonujących zawody medyczne, jako usługi zwolnione z podatku od towarów i usług (…) na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy o podatku od towarów i usług” oraz, że: „Wszystkie usługi świadczone w ramach organizowanej przez Państwa szkoły rodzenia, nabywane przez Państwa od „osób wykonujących zawody medyczne” a następnie odsprzedawane Państwa pacjentkom stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).