Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.6.2022.5.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: WIS Usługa – odpłatne przeniesienie na kupującego (cesja) praw i obowiązków wynikających z uzyskanych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących budowy farmy fotowoltaicznej
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; projektowanie; usługi; zbycie-zbycie praw; zbycie-zbycie praw majątkowych
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 stycznia 2022 r. (data wpływu 5 stycznia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 12 marca 2022 r. (data wpływu 12 marca 2022 r.) oraz 1 września 2022 r. (data wpływu 1 września 2022 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. 0110-KSI2-2.441.21.2022.3.KT, uchylającą decyzję z dnia 25 marca 2022 r., znak 0112-KDSL2-2.440.6.2022.2.IP i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – sprzedaż praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej (\`(...)\`)

**Opis usługi**:

Począwszy od połowy (…) Wnioskodawca podjął działalność polegającą na pozyskaniu praw/przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do budowy farm fotowoltaicznych, a następnie odpłatnym przeniesieniu (cesji) na inwestorów zainteresowanych budową takiej farmy praw i obowiązków wynikających z uzyskanych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zawartych umów cywilnoprawnych. Przeniesienie Projektu następować będzie na podstawie zawartej z kupującym umowy. Pod pojęciem Projektu strony umowy rozumieją wszelkie materialne i niematerialne składniki rozumiane jako zbiór dokumentów i praw stworzony w celu wybudowania i eksploatacji elektrowni fotowoltaicznej. Do powyższego zbioru należą w szczególności decyzje administracyjne (w szczególności decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach, decyzje o warunkach zabudowy oraz decyzje o pozwoleniu na budowę), prawa do korzystania z nieruchomości (w szczególności umowa dzierżawy, umowa ustanowienia służebności przesyłu oraz przejazdu i przechodu, jak również prawo do przyłączenia elektrowni fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej na podstawie umowy o przyłączenie do sieci. W przypadku uzyskania wyżej wymienionych zgód i pozwoleń Wnioskodawca oferuje klientom (wytwórcom energii z odnawialnych źródeł) opracowany Projekt. W przypadku dojścia do porozumienia co do warunków handlowych, Wnioskodawca odpłatnie przenosi na kupującego prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych decyzji administracyjnych, pozwoleń oraz zawartych umów cywilnoprawnych oraz oferuje współpracę i wsparcie Kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 71

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 stycznia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 12 marca 2022 r. o doprecyzowanie opisu oraz dokumenty dotyczące świadczenia, a także w dniu 1 września 2022 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku oraz wpłatę brakującej opłaty od wniosku.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 25 marca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy decyzję WIS znak 0112-KDSL2-2.440.6.2022.2.IP.

Wnioskodawca pismem z dnia 6 kwietnia 2022 r. (data wpływu 6 kwietnia 2022 r.) wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r., znak 0110-KSI2-2.441.21.2022.3.KT uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 25 marca 2022 r., znak 0112-KDSL2-2.440.6.2022.2.IP i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Wnioskodawca, co do zasady, świadczy usługi doradztwa podatkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Począwszy od połowy (…) r. podjął jednak inną działalność, której dotyczy niniejszy wniosek. Działalność objęta niniejszym wnioskiem polega na: pozyskaniu praw/przygotowaniu dokumentacji niezbędnej do budowy farm fotowoltaicznych oraz ich sprzedaży inwestorom zainteresowanym budową takiej farmy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają w szczególności na:

1\. Zabezpieczenie nieruchomości: (i) wyszukanie nieruchomości spełniającej warunki do budowy farmy fotowoltaicznej – co do zasady nieruchomości rolne/grunty o klasie bonitacyjnej VI, V, VI, położone poza ternami objętymi jakakolwiek formą ochrony przyrody, znajdujące się w pobliżu linii energetycznych średniego napięcia, przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na budowę odnawialnych źródeł energii lub w przypadku braku planu rokujące uzyskaniem pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; (ii) zawarcie długoletniej umowy dzierżawy z właścicielem zidentyfikowanej nieruchomości, przewidującej budowę farmy fotowoltaicznej.

2\. Uzyskanie dla inwestycji w postaci farmy fotowoltaicznej na „zabezpieczonej nieruchomości” Decyzji o Środowiskowych Uwarunkowaniach, o której mowa w art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2373). W celu uzyskania ww. decyzji Wnioskodawca opracowuje wniosek o wydanie decyzji, w tym w szczególności, tzw. „Kartę Informacyjną Przedsięwzięcia”, o której mowa w art. 62a ww. ustawy. Karta informacyjna przedsięwzięcia zawiera podstawowe informacje o planowanym przedsięwzięciu, w szczególności dane o: (i) rodzaju, cechach, skali i usytuowaniu przedsięwzięcia, (ii) powierzchni zajmowanej nieruchomości, a także obiektu budowlanego oraz dotychczasowym sposobie ich wykorzystywania i pokryciu nieruchomości szatą roślinną, (iii) rodzaju technologii, (iv) ewentualnych wariantach przedsięwzięcia, (v) przewidywanej ilości wykorzystywanej wody, surowców, materiałów, paliw oraz energii, (vi) rozwiązaniach chroniących środowisko, (vii) rodzajach i przewidywanej ilości wprowadzanych do środowiska substancji lub energii przy zastosowaniu rozwiązań chroniących środowisko, (viii) możliwym transgranicznym oddziaływaniu na środowisko, (ix) obszarach podlegających ochronie na podstawie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody oraz korytarzach ekologicznych, znajdujących się w zasięgu znaczącego oddziaływania przedsięwzięcia, (x) przedsięwzięciach realizowanych i zrealizowanych, znajdujących się na terenie, na którym planuje się realizację przedsięwzięcia, oraz w obszarze oddziaływania przedsięwzięcia lub których oddziaływania mieszczą się w obszarze oddziaływania planowanego przedsięwzięcia – w zakresie, w jakim ich oddziaływania mogą prowadzić do skumulowania oddziaływań z planowanym przedsięwzięciem, (xi) ryzyku wystąpienia poważnej awarii lub katastrofy naturalnej i budowlanej, (xii) przewidywanych ilościach i rodzajach wytwarzanych odpadów oraz ich wpływie na środowisko, (xiii) pracach rozbiórkowych dotyczących przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko. Wniosek i kartę informacyjną przedsięwzięcia Wnioskodawca sporządza samodzielnie (w przyszłości nie wyklucza jednak zlecenia tego rodzaju prac wyspecjalizowanym podmiotom).

3\. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu planowanej inwestycji (reguła w projektach prowadzonych przez Wnioskodawcę), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741). W celu uzyskania ww. decyzji Wnioskodawca opracowuje wniosek o wydanie decyzji, w tym w szczególności podaje: (i) adres zamierzenia inwestycyjnego, (ii) stan istniejący terenu inwestycji i jego otoczenia, (iii) charakterystykę planowanej zabudowy. Do wniosku dołączone jest graficzne przedstawienie sposobu zagospodarowania terenu oraz charakterystyki zabudowy. Wniosek z załącznikami Wnioskodawca sporządza samodzielnie (w przyszłości nie wyklucza jednak zlecenia tego rodzaju prac wyspecjalizowanym podmiotom).

4\. Uzyskanie dla planowanej farmy fotowoltaicznej tzw. Warunków Przyłączenia wydawanych przez przedsiębiorstwo energetyczne (operatora sieci) w trybie wynikającym z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 716). W celu uzyskania Warunków Przyłączenia Wnioskodawca opracowuje wniosek zawierający podstawowe parametry techniczne planowanego obiektu. Do wniosku załączane są decyzje, o których mowa w pkt 2 i 3 powyżej, a także schemat elektryczny obiektu oraz m.in. dokumentacja techniczna modułów wytwarzania energii. Wniosek o wydanie Warunków Przyłączenia Wnioskodawca sporządza samodzielnie (w przyszłości nie wyklucza jednak zlecenia tego rodzaju prac wyspecjalizowanym podmiotom). W przypadku wydania Warunków Przyłączenia Wnioskodawca podpisuje z przedsiębiorstwem energetycznym Umowę Przyłączenia do Sieci Elektroenergetycznej.

5\. Sporządzenie mapy dla celów projektowych. W przypadku uzyskania Warunków Przyłączenia, Wnioskodawca zleca uprawnionemu geodecie wykonanie mapy do celów projektowych dla terenu, na którym ma powstać farma fotowoltaiczna.

6\. W przypadku uzyskania Warunków Przyłączenia, Wnioskodawca zleca uprawnionym projektantom wykonanie projektu architektoniczno-budowalnego.

7\. Złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę. Po opracowaniu projektu architektoniczno-budowalnego Wnioskodawca składa wniosek o wydanie pozwolenia na budowę, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W postępowaniu o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę Wnioskodawca reprezentowany jest przez pełnomocnika.

8\. W przypadku uzyskania wyżej wymienionych zgód i pozwoleń Wnioskodawca oferuje klientom (wytwórcom energii z odnawialnych źródeł) opracowany projekt. W przypadku dojścia do porozumienia co do warunków handlowych, Wnioskodawca odpłatnie przenosi na kupującego prawa i obowiązki wynikające z ww. decyzji administracyjnych, a także dokonuje cesji umów cywilnoprawnych, w tym w szczególności zawartej Umowy Dzierżawy oraz Warunków Przyłączenia i Umowy Przyłączeniowej.

(…)

Natomiast w dniu 1 września 2022 r. poprzez odpowiednie wypełnienie poz. 52 i poz. 53 w części D formularza WIS-W Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie, na które składają się dwa elementy, które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) oraz wniósł brakującą opłatę od wniosku.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści (…) wykazała, że na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składają się następujące elementy:

1) przeniesienie praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej (…), w związku z którym zostały wydane:

\- prawomocna decyzja (…), zatwierdzająca projekt architektoniczno-budowalny oraz projekt zagospodarowania terenu i udzielająca pozwolenia na budowę;

\- postanowienie (…) o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów;

\- decyzja (…) o warunkach zabudowy;

\- decyzja (…) o Środowiskowych Uwarunkowaniach;

\- warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej (…);

2) współpraca i wsparcie Kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie Sprzedającemu przez Kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu.

Dla oceny tego, czy ww. świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest m.in. ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania przez Wnioskodawcę opisanego świadczenia oraz oczekiwań nabywcy.

W analizowanym przypadku – jak wynika z treści preambuły UMOWY SPRZEDAŻY (\`(...)\`) – wszelkie podjęte przez Wnioskodawcę (Sprzedającego) działania zmierzać mają do osiągnięcia celu świadczenia określonego w Umowie, tj. do wybudowania przez Kupującego i funkcjonowania w oparciu o przekazany oraz uzupełniony Projekt elektrowni fotowoltaicznej (\`(...)\`).

Konstrukcja Umowy wskazuje ponadto, że nabywca jest zainteresowany nie tylko zakupem praw do Projektu (rozumianego szeroko, w tym wszelkich uzyskanych przez Wnioskodawcę dokumentacji – zgód, decyzji, zezwoleń, pozwoleń, itp. – oraz wynikających z nich praw i obowiązków), ale również dalszą współpracą i wsparciem ze strony Wnioskodawcy (w terminie (…) miesięcy od dnia zawarcia Umowy), w szczególności poprzez: udzielenie Sprzedającemu (Wnioskodawcy) przez Kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzających do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej Projektu, a także gotowość do udzielenia przez Sprzedającego wsparcia we wszelkich sprawach związanych z działaniami zmierzającymi do osiągnięcia Celu oraz udzielania wyjaśnień na temat zdarzeń, które miały miejsce przed dniem zawarcia Umowy.

Zatem w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego realizacja polega na przeniesieniu praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej (\`(...)\`) oraz współpracy i wsparciu Kupującego przez Sprzedającego w celu wybudowania i funkcjonowania tej elektrowni, w szczególności poprzez udzielenie Wnioskodawcy przez Kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej Projektu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia nabywcy usługi (Kupującego) nabywa on jedno świadczenie, wymagające wykonania kilku czynności wchodzących w zakres przedmiotowego świadczenia. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy są czynnościami służącymi realizacji Celu Umowy, a sama jej treść wskazuje ponadto, że Kupujący zainteresowany jest uzyskaniem świadczenia jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Ponadto, w Umowie określono łączną Cenę za wykonanie przedmiotu Umowy, która płatna jest w dwóch częściach, przy czym II część Ceny płatna będzie w terminie (…) dni roboczych od spełnienia ostatniego z warunków wskazanych w (…) Umowy. Zatem Cena nie jest płatna wyłącznie za jeden z elementów przedmiotowego świadczenia, tj. za przeniesienie praw do Projektu, ale za całość działań – w tym za wsparcie Kupującego w realizacji Celu – do których w ramach umowy zobowiązał się Wnioskodawca (Sprzedający).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że realizowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej Umowy świadczenie, na które składają się następujące elementy:

1) przeniesienie praw do projektu elektrowni fotowoltaicznej (…), w związku z którym zostały wydane:

*   prawomocna decyzja (…) zatwierdzająca projekt architektoniczno-budowalny oraz projekt zagospodarowania terenu i udzielająca pozwolenia na budowę;
*   postanowienie (…) o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów;
*   decyzja (…) o warunkach zabudowy;
*   decyzja (…) o Środowiskowych Uwarunkowaniach;
*   warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej (…);

2) współpraca i wsparcie Kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie Sprzedającemu przez Kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu,

należy uznać za świadczenie kompleksowe, którego głównym elementem jest sprzedaż Projektu elektrowni fotowoltaicznej (\`(...)\`), natomiast współpraca i wsparcie Kupującego w celu wybudowania i funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej na ww. działce, w szczególności poprzez udzielenie Sprzedającemu przez Kupującego stosownych pełnomocnictw, zgód i złożenie oświadczeń zmierzające do uzupełnienia dokumentacji dotyczącej projektu, stanowi element pomocniczy względem świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). Tym samym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla sprzedaży praw do Projektu elektrowni fotowoltaicznej (\`(...)\`).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:

\- usługi prawne,

\- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

\- usługi doradztwa podatkowego,

\- usługi firm centralnych (head offices),

\- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

\- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

\- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

\- usługi reklamowe,

\- usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

\- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

\- pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej,

\- usługi weterynaryjne.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,

\- usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,

\- usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

\- usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

\- usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,

\- usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,

\- prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,

\- usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,

\- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”, który obejmuje:

\- usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego,

\- usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych,

\- badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa klasyfikowana jest do działu 71 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na pplatformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).