Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.89.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu – nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług szkoleniowych w zakresie obsługi Systemu. Uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 maja 2023 r. (wpływ 4 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### **Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) („Wnioskodawca”) jest podmiotem niezarejestrowanym do VAT, którego zadaniem będzie świadczenie usług szkoleniowych na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) („Spółka”), podmiotu zarejestrowanego do VAT świadczącego w szczególności usługi teleradiologiczne. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania telemedyczne dla podmiotów leczniczych. Spółka między innymi świadczy usługi zdalnego opisywania badań diagnostyki obrazowej. Szpitale i inne podmioty lecznicze nabywające usługi Spółki to podmioty publiczne lub niepubliczne, które wśród oferowanych świadczeń medycznych wykonują również badania radiologiczne, a jednocześnie brakuje im wykwalifikowanego personelu (lekarzy radiologów) lub domyślnie wybierają taki model działania, korzystając z telemedycznych usług Spółki.

Realizacja badania teleradiologicznego swoim zakresem obejmuje nie tylko samo wykonanie badania diagnostycznego (co uczynić może technik elektroradiolog), ale nade wszystko interpretację wyników przeprowadzonego badania oraz jego opis. To zaś uczynić może wyłącznie lekarz specjalista radiologii. Badanie teleradiologiczne składa się z uzyskania obrazu diagnostycznego danego obszaru organizmu pacjenta na sprzęcie medycznym szpitala lub innego podmiotu leczniczego oraz z opisu badania (diagnozy) pacjentów, która jest zapewniana przez Spółkę, dzięki wykorzystaniu sprzętu komputerowego i dedykowanego badaniom teleradiologicznym oprogramowania.

W ramach umowy zawieranej ze szpitalem lub innym podmiotem leczniczym Spółka zapewnia instalację sprzętu oraz oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemu informatycznego należącego do Spółki („System”) służącego do przesyłania obrazów diagnostycznych zarejestrowanych w trakcie badania oraz przesyłania opisu badań.

Model świadczenia usług teleradiologicznych

Cały proces świadczenia usługi teleradiologicznej zaczyna się od rejestracji w Systemie przez przeszkolony personel medyczny (technika elektroradiologa) badania pacjenta i wprowadzenia zlecenia do Systemu. Obrazy trafiają do P., tj. odrębnego systemu archiwizacji obrazu i komunikacji, niebędącego częścią Systemu oferowanego przez Spółkę. Osoba rejestrująca uzupełnia formularz skierowania, dołącza również wszystkie poprzednie badania oraz wcześniejsze opisy badań, przebiegu choroby i historię kliniczną. Po zarejestrowaniu badania jest ono dostępne dla użytkowników (wyznaczonego personelu medycznego zakładów diagnostyki obrazowej - każdemu nadawany jest indywidualny login i hasło podczas szkolenia) - poprzez przeglądarkę internetową. Następnie obrazy trafiają do stacji diagnostycznej (komputera) lekarza specjalisty - radiologa. Lekarz pobiera badanie na swój serwer, a ponadto w zależności od potrzeb wykonuje rekonstrukcje, ogląda badanie, porównuje z poprzednimi obrazami lub wynikami. W razie potrzeby lekarz kontaktuje się z koordynatorem Systemu, który jest dostępny w systemie 24/7 i uzupełnia dane pacjenta. Po zaakceptowaniu raportu z badania teleradiologicznego przez lekarza raport wraz z opisem trafia na platformę teleradiologiczną. Z tego miejsca użytkownik Systemu może odebrać wynik i przekazać lekarzowi klinicyście, a ostatecznie dołączyć raport z badania do historii choroby danego pacjenta. Wynik jest następnie dostępny w archiwum Systemu.

Spółka oferuje także szkolenia dla personelu medycznego (techników elektroradiologów), by mogli oni prawidłowo korzystać z Systemu, co umożliwia skuteczne przeprowadzenie badania teleradiologicznego. Szkolenie nie jest odrębnie płatne przez nabywców Systemu, tj. nabywcy Systemu ponoszą koszt opisu poszczególnych badań, w ramach którego pośrednio finansują usługi szkoleniowe.

Planowany model świadczenia usług szkoleniowych

Dotychczas Spółka samodzielnie organizowała szkolenie dla personelu swoich klientów w zakresie prawidłowego korzystania z Systemu, dzięki czemu możliwe było następnie prawidłowe korzystanie z usług Spółki (prawidłowe przekazywanie badań do diagnostyki i odbiór wyników).

W planowanym modelu współpracy Wnioskodawca przejmie od Spółki funkcje szkoleniowe. Spółka nadal pozostanie odpowiedzialna za wdrażanie Systemu w budynkach podmiotów leczniczych lub innych chcących korzystać z usług Spółki oraz za zapewnienie szkoleń dla personelu swoich klientów. Oznacza to, że Wnioskodawca na zlecenie Spółki i za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę będzie realizował usługi szkoleniowe bezpośrednio u nabywców usług teleradiologicznych Spółki świadczonych z wykorzystaniem Systemu.

Specyfika zawodu technika elektroradiologa

Technik elektroradiolog zaliczany jest do zawodów medycznych i wymaga wiedzy na temat określonych metod diagnostycznych z zakresu radiologii.

Technik elektroradiolog powinien być przygotowany do świadczenia następujących obowiązków zawodowych:

1) przygotowywania pacjenta do badań diagnostycznych i zabiegów w zakresie diagnostyki obrazowej, elektromedycznej i radioterapii;

2) wykonywania prac związanych z przygotowaniem badań diagnostycznych i zabiegów w zakresie diagnostyki obrazowej, elektromedycznej i radioterapii;

3) wykonywania samodzielnie lub w zespole badań diagnostycznych i zabiegów terapeutycznych z wykorzystaniem promieniowania jonizującego, pola magnetycznego, pierwiastków promieniotwórczych, ultradźwięków i badań w diagnostyce elektromedycznej;

4) analizowania wykonanych badań diagnostycznych, zabiegów w zakresie diagnostyki obrazowej, elektromedycznej, radioterapii i przygotowania ich do oceny przez lekarza;

5) wdrażania i koordynowania systemu zarządzania jakością.

Ww. zakres obowiązków zawodowych wynika z załącznika nr 20 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego (Dz. U. poz. 991 ze zm.).

Ww. załącznik określa obowiązki zawodowe w zakresie diagnostyki obrazowej, elektromedycznej i radioterapii, do świadczenia których powinien być przygotowany absolwent szkoły prowadzącej kształcenie w zawodzie technik elektroradiolog. Do zadań technika elektroradiologa należy także współdziałanie w procesie archiwizacji otrzymanych danych diagnostycznych i ich obróbce. Obowiązek prowadzenia dokumentacji medycznej jest obowiązkiem przypisanym indywidualnie każdemu lekarzowi oraz instytucjonalnie każdemu podmiotowi świadczącemu usługi medyczne. Obowiązek ten realizuje się w postaci szczegółowego pisemnego raportowania przez lekarza oraz wspomagający go personel medyczny (m.in. techników elektroradiologów) medycznej historii pacjenta, zgodnie z wymogami nałożonymi przez prawo (przede wszystkim przez ustawę o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, ustawę o zawodach lekarza i lekarza dentysty, ustawę o systemie informacji w ochronie zdrowia, a także rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie rodzajów, zakresu i wzorów dokumentacji medycznej oraz sposobu jej przetwarzania). Równocześnie lekarz zobowiązany jest do zachowania tajemnicy lekarskiej, a osoby wykonujące inne zawody medyczne - tajemnicy medycznej, której zakres obejmuje wszystkie informacje uzyskane w związku z wykonywaniem zawodu, a podmiot leczniczy administrujący danymi osobowymi musi zapewnić ich ochronę.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej (Dz. U. poz. 834.) wprowadza z kolei standardy organizacyjne dla świadczenia usług radiologicznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, tzw. teleradiologii.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, wykonanie usługi teleradiologicznej jest możliwe w przypadku spełnienia następujących określonych w rozporządzeniu warunków, m.in. zapewnienia łączy oraz wyposażenia elektronicznego umożliwiającego odpowiednią szybkość i jakość transmisji danych (obrazu i dźwięku), a także zachowania kompresji bezstratnej danych obrazowych. Należy także zwrócić uwagę na treść załącznika do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. (poz. 860), zgodnie z którym szkoła podejmująca kształcenie w zawodzie technik elektroradiolog powinna posiadać, m.in. pomieszczenie dydaktyczne wyposażone w stanowisko komputerowe z oprogramowaniem do rejestracji pacjenta, dokumentowania badań i ich archiwizacji oraz oceny zapisu badań elektrokardiograficznych, algorytmy wykonywania badań elektrokardiograficznych.

Z powyższego można wnosić, że zawód technika elektroradiologa jest immanentnie związany z korzystaniem ze specjalistycznego oprogramowania do archiwizacji badań oraz do teleradiologii, toteż musi on być odpowiednio przeszkolony w zakresie obsługi ww. oprogramowania pozwalającego wysłać obraz diagnostyczny do lekarza radiologa i odebrać sporządzony przez niego opis. Tylko w takim wypadku można mówić o prawidłowo wykonanym badaniu radiologicznym. Z uwagi na konieczność zapewnienia ochrony przeciwradiacyjnej, zgodnie z art. 33n ust. 1 ustawy Prawo atomowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 z późn. zm.) osoba wykonująca badania diagnostyczne, zabiegi lub leczenie, z zastosowaniem promieniowania jonizującego, a także osoba nadzorująca ich wykonywanie, są obowiązani do stałego podnoszenia swoich kwalifikacji z zakresu ochrony radiologicznej pacjenta.

Ponadto rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych określa sposób świadczenia usług teleradiologicznych.

§ 7 ust. 7 Rozporządzenia z dnia 11 kwietnia 2019 roku stanowi, że szczegółowe zasady prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych określa wewnętrzna procedura podmiotu zlecającego oraz umowa zawarta między podmiotem zlecającym a podmiotem świadczącym, z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe.

Kontrola jakości usług teleradiologicznych obejmuje nadzór i monitoring m.in.

1\. zgodności i kompletności informacji zawartych w skierowaniu na badanie radiologiczne oraz w ocenie i opisie obrazu radiologicznego;

2\. problemów technicznych oraz sposobu ich rozwiązywania;

3\. przyczyn odmów świadczenia tych usług.

Zgodnie z rozporządzeniem usługa teleradiologiczna nie jest wykonywana, jeżeli sposób wykonania badania radiologicznego, jakość obrazu radiologicznego lub dane kliniczne przesłane przez podmiot zlecający są niewystarczające do oceny obrazu radiologicznego. Odmowa wykonania tej usługi wymaga uzasadnienia i przekazania podmiotowi zlecającemu.

Ryzyka związane z promieniowaniem jonizującym

W przypadku oddziaływania promieniowania jonizującego z komórkami, może dojść do uszkodzenia komórek i materiału genetycznego. Jeśli nie zostaną odpowiednio naprawione, uszkodzenie to może spowodować śmierć komórki lub potencjalnie szkodliwe zmiany w DNA (tj. mutacje). Ze względu na to, że niektóre niekorzystne skutki zdrowotne występują po osiągnięciu progowych dawek promieniowania (skutki deterministyczne), zaś inne występują przypadkowo, tj. prawdopodobieństwo wystąpienia efektu w populacji wzrasta wraz z otrzymaną dawką, a nasilenie efektu nie zależy od dawki (skutki stochastyczne), kluczowe jest ograniczenie ekspozycji na promieniowanie personelu medycznego i pacjentów do niezbędnego minimum. Z tego powodu tak istotne jest odpowiednie przeszkolenie personelu medycznego (w tym techników elektroradiologów) wykonującego badania diagnostyczne, zabiegi lub leczenie z wykorzystaniem promieniowania jonizującego.

Cele usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych jest przekazanie wiedzy dotyczącej obsługi Systemu, co ma umożliwić poprawne przesyłanie badań pacjenta do lekarzy radiologów opisujących badania, działających na zlecenie Spółki, co w konsekwencji pozwoli na trafne zdiagnozowanie pacjenta. Założeniem szkolenia jest ograniczenie błędów mogących wystąpić w trakcie korzystania z Systemu, tj. błędne opisanie danych pacjentów, nieprawidłowe przypisanie trybu leczenia (zwykły/pilny/ratowanie życia), co może mieć poważne konsekwencje w toku leczenia, np. brak szybkiej diagnozy (z uwagi na niewłaściwą obsługę Systemu) mogące skutkować narażeniem zdrowia pacjenta. Należy też zaznaczyć, że jednym z celów szkolenia jest zminimalizowanie ryzyka błędnego użytkowania Systemu, w sposób który mógłby doprowadzić do konieczności powtórzenia konkretnego badania, co jest szczególnie istotne ze względu na promieniowanie jonizujące występujące w aparatach rentgenowskich.

Ponadto, jak wspomniano już wyżej, zgodnie z § 6 Rozporządzenia z dnia 11 kwietnia 2019 roku usługa teleradiologiczna nie jest wykonywana, jeżeli sposób wykonania badania radiologicznego, jakość obrazu radiologicznego lub dane kliniczne przesłane przez podmiot zlecający są niewystarczające do oceny obrazu radiologicznego.

W tym kontekście celem prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń w zakresie obsługi Systemu będzie przygotowanie personelu technicznego i medycznego podmiotów leczniczych lub innych do prawidłowego zlecania i przeprowadzania badań teleradiologicznych. Wnioskodawca będzie wykonywać usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu bezpośrednio w szpitalach i innych podmiotach leczniczych, które zdecydują się skorzystać z usług teleradiologicznych Spółki. Usługi szkoleniowe będą wykonywane na zlecenie Spółki i to od niej Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. Nie będzie dochodziło do wypłat wynagrodzenia pomiędzy szpitalami lub podmiotami leczniczymi a Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie uzyskał ani nie zamierza uzyskać akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, których odbiorcami będą technicy elektroradiolodzy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej (Dz. U. poz. 834.) wprowadza standardy organizacyjne dla świadczenia usług radiologicznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, tzw. teleradiologii.

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia podmiot zlecający prowadzi stałą kontrolę jakości usług teleradiologicznych. § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia stanowi, że szczegółowe zasady prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych określa wewnętrzna procedura podmiotu zlecającego oraz umowa zawarta między podmiotem zlecającym a podmiotem świadczącym, z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe.

Powołane przepisy mają charakter otwarty, a regulacja pozwala na ustalenie systemu zarządzania jakością w drodze wewnętrznej procedury oraz umowy między podmiotem zlecającym a podmiotem świadczącym usługi teleradiologiczne.

Tym samym przepisami określającymi formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza szkolenia są m.in. postanowienia umów zawieranych z podmiotami zlecającymi oraz procedur wewnętrznych podmiotów zlecających.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pod pojęciem "przepisów" rozumie się nie tylko przepisy zawarte w aktach prawa powszechnie obowiązującego, lecz również i takie, które zostały uregulowane na mocy oświadczeń woli stron danego stosunku prawnego, bądź też gdy jedna ze stron zgodziła się na ich obowiązywanie. W tym kontekście także postanowienia umów zawieranych przez strony, w których zgodnie oświadczają one o wzajemnych prawach i obowiązkach, regulując wzajemny sposób postępowania, kwalifikować należy do kategorii "przepisów" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2531/17). Jak wyjaśnił NSA w ww. wyroku: „Umowy takie - podobnie jak przepisy rangi ustawowej - określają sposób postępowania, zachowania się podmiotu w określonej sytuacji. Różnica związana jest jedynie z tym, że w przypadku przepisów rangi ustawowej, strony danego stosunku prawnego są zobowiązane do zachowania zgodnie z wolą ustawodawcy, zaś w przypadku umownego określenia wzajemnych stosunków prawnych, to od woli stron zależy, w jaki sposób ułożą pomiędzy sobą relacje prawne. Nie można przy tym zapominać, że w wielu przypadkach ustawodawca wprowadza określone regulacje prawne, dając jednocześnie stronom do których się odnoszą, możliwość dokonania odmiennych regulacji. Jeżeli modyfikacja postanowień ustawowych zostanie przez strony dokonana, dojdzie do sytuacji, w której przepisy dotyczące danego stosunku prawnego, będą wynikały nie z woli ustawodawcy, lecz z woli stron. Wówczas strony będą zobowiązane postępować zgodnie z przepisami, które same wprowadziły. W każdym jednak przypadku, czy to z woli ustawodawcy, czy też z woli samych stron danego stosunku prawnego, będziemy mieli do czynienia z przepisami regulującymi sposób postępowania adresatów, do których normy zawarte w przepisach się odnoszą”.

Tym samym skoro zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. szczegółowe zasady prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych określa wewnętrzna procedura podmiotu zlecającego oraz umowa zawarta między podmiotem zlecającym a podmiotem świadczącym, to są to akty zawierające przepisy regulujące sposób postępowania adresatów, o których mowa w ww. powołanym wyroku. W konsekwencji oznacza to, że formy i zasady prowadzenia usług kształcenia zawodowego są przewidziane w odrębnych przepisach, tj. w przepisach zawartych w ww. rozporządzeniu, w wewnętrznych procedurach nabywców usług teleradiologicznych oraz w umowach zawartych przez B. z klientami.

Należy wskazać, że B. zawiera umowy z wieloma podmiotami, a w każdej umowie postanowienia dotyczące szkoleń mogą być sformułowane w trochę różny sposób. Jednakże każdorazowo postanowienia umowne wskazują wymóg realizacji szkoleń zgodnie z zasadami sztuki medycznej uwzględniającej najnowsze standardy.

Tym samym, Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, których odbiorcami będą technicy elektroradiolodzy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w którym wprowadza warunek, iż usługi kształcenia zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16).

To zaś w konsekwencji sprawia, że skoro wymóg kształcenia "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" jest niezgodny ze stosownymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE, to podatnik może zastosować zwolnienie w odniesieniu do organizowanych przez siebie szkoleń z pominięciem tego wymogu (jeżeli szkolenia te spełniają przesłanki uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe).

Tym niemniej, jak wskazano powyżej, przepisy prawa regulują formy i zasady prowadzenia szkoleń dla techników elektroradiologów, albowiem właściwe przepisy odsyłają do regulacji umownych i wewnętrznych zasad podmiotów korzystających z usług teleradiologicznych, a Wnioskodawca realizuje szkolenia zgodnie z wymogami wynikającymi z tych aktów.

Wnioskodawca na zlecenie B. i za wynagrodzenie wypłacane przez B. realizuje usługi szkoleniowe bezpośrednio u nabywców usług teleradiologicznych świadczonych przez B. Wynagrodzenie za zrealizowane usługi szkoleniowe jest wypłacane ze środków B., zanim jeszcze nabywca usług teleradiologicznych zapłaci za wykonane na jego rzecz usługi teleradiologicznej. Nabywcami usług teleradiologicznych są podmioty publiczne lub prywatne dokonujące zapłaty za świadczone usługi teleradiologiczne na rzecz B. W przypadku podmiotów publicznych realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z ekonomicznego punktu widzenia są zatem finansowane ze środków publicznych (pochodzących od podmiotów publicznych), przy czym Wnioskodawca wskazuje, że nie ma pewności, czy jest możliwe proste powiązanie przepływów finansowych od podmiotów publicznych nabywających usługi B. z płatnościami za usługi szkoleniowe.

W zakresie opisanych szkoleń Wnioskodawca nie działa pod kontrolą instytucji państwowych, gdyż przepisy prawa nie przewidują sprawowania kontroli przez organy państwowe nad szkoleniami prowadzonymi przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadzi działalność edukacyjną na podstawie art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) zapewniającego swobodę działalności gospodarczej.

Jednocześnie dla prowadzonej działalności edukacyjnej mają znaczenie przepisy ustawy Prawo atomowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1941 z późn. zm.) i przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej.

Program szkoleń jest dostosowany do wymagań wynikających z przepisów o świadczeniu usług teleradiologicznych, m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej. Przepisy te nie wymagają, by program nauczania był zaakceptowany przez instytucje państwowe. Tym samym Wnioskodawca nie działa w oparciu o programy nauczania zaakceptowane przez instytucje państwowe.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Wnioskodawca nie ma pełnej dowolności w zakresie kształtowania zasad swojego działania, bowiem musi dostosować się do wymagań wynikających z przepisów o świadczeniu usług teleradiologicznych. W szczególności kluczowe jest zapewnienie, by personel usługobiorcy mógł prawidłowo przekazywać badania do diagnostyki i odbierać wyniki, nie narażając pacjentów na konieczność przeprowadzenia powtórnych badań i ekspozycji na kolejne dawki szkodliwego promieniowania jonizującego.

Nie, działania Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych szkoleń nie wymagają akceptacji instytucji państwowych. Taka akceptacja nie jest wymagana w oparciu o przepisy prawa.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wynika wprost, że to jednostka korzystająca z takich usług ma zapewnić, że usługi są świadczone prawidłowo. W tym celu prowadzi nadzór i monitoring jakości usług teleradiologicznych, analizując prawidłowość wykonywania badań radiologicznych, zgodność i kompletność informacji zawartych w skierowaniu na badanie radiologiczne oraz w ocenie i opisie obrazu radiologicznego, błędy w ocenie i opisie obrazu radiologicznego; problemy techniczne oraz sposoby ich rozwiązywania, przyczyny odmów świadczenia tych usług. Zgodnie z § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia szczegółowe zasady prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych określa wewnętrzna procedura podmiotu zlecającego oraz umowa zawarta między podmiotem zlecającym a podmiotem świadczącym.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu realizowane bezpośrednio w szpitalach i innych podmiotach leczniczych, które zdecydują się skorzystać z usług Spółki w zakresie teleradiologii, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu realizowane bezpośrednio w szpitalach i innych podmiotach leczniczych, które zdecydują się skorzystać z usług Spółki w zakresie teleradiologii, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pojęcie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwolnione od VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 2006/112/WE”) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęć usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Pojęcia te można znaleźć w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („rozporządzenie 282/2011”), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, aby zastosować do danej usługi szkoleniowej zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, musi ona spełniać następujące warunki:

‒ usługi muszą dotyczyć kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. chodzi o nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych oraz

‒ usługi muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

‒ usługi te muszą być finansowane ze środków publicznych - warunek całkowitego sfinansowania ze środków publicznych został § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (wymóg finansowania ze środków publicznych w co najmniej 70%), lub

‒ usługi muszą być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Organizacja szkoleń jest usługą zwolnioną z podatku, pod warunkiem że szkolenia odbywają się w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W ocenie Wnioskodawcy usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu realizowane bezpośrednio w szpitalach i innych podmiotach leczniczych będą ten warunek spełniać. Szkolenia dla pracowników będą dla nich kształceniem zawodowym. „Od 1 stycznia 2011 r. organizacja szkoleń jest usługą zwolnioną z podatku, pod warunkiem że szkolenia odbywają się w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wydaje się, że większość szkoleń będzie ten warunek spełniać. Szkolenia dla pracowników będą dla nich kształceniem zawodowym. Szkolenia dla osób pozostających bez pracy zwykle zaś będą miały na celu ich przekwalifikowanie zawodowe.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 43.). Z ww. rozporządzenia 282/2011 wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepisy art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w powiązaniu z art. 44 rozporządzenia Rady Nr 282/2011 określają w sposób wyczerpujący przedmiotowy zakres zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Pozostawiają natomiast państwom członkowskim możliwość dookreślenia zakresu podmiotowego tego zwolnienia.

W zakres obowiązków zawodowych technika radiologa wpisuje się analizowanie wykonanych badań diagnostycznych, zabiegów w zakresie diagnostyki obrazowej, elektromedycznej, radioterapii i przygotowania ich do oceny przez lekarza. Jako że wykonywanie zawodu technika elektroradiologa jest związane z korzystaniem ze specjalistycznego oprogramowania do archiwizacji badań oraz do teleradiologii, konieczne jest odpowiednie przeszkolenie w zakresie obsługi ww. oprogramowania. Umożliwia to w praktyce prawidłowe wysłanie obrazu diagnostycznego do lekarza radiologa i odebranie sporządzonego przez niego opisu.

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Systemu będą przygotowywały personel techniczny i medyczny podmiotów leczniczych lub innych do prawidłowego zlecania i przeprowadzania badań teleradiologicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy używanie Systemu wpisuje się w zakres obowiązków zawodowych technika elektroradiologa. Wynika to z faktu, że umiejętność ta pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem, a także odpowiada prawnym wymogom stawianym tej grupie zawodowej co do szkolenia ogólnego techników elektroradiologów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że szkolenia prowadzone przez A. mają na celu przekazanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych techników elektroradiologów.

Regulacje dotyczące form i zasad prowadzenia szkoleń dla techników elektroradiologów

Z uwagi na konieczność zapewnienia ochrony przeciwradiacyjnej, zgodnie z art. 33n ust. 1 ustawy Prawo atomowe osoba wykonująca badania diagnostyczne, zabiegi lub leczenie, z zastosowaniem promieniowania jonizującego, a także osoba nadzorująca ich wykonywanie, są obowiązani do stałego podnoszenia swoich kwalifikacji z zakresu ochrony radiologicznej pacjenta. Należy wskazać, że zawód technika elektroradiologa zaliczany jest do zawodów medycznych i wymaga wiedzy na temat określonych metod diagnostycznych z zakresu radiologii. Technik elektroradiolog powinien być przygotowany do należytego świadczenia obowiązków zawodowych, co implikuje konieczność odbycia niezbędnych szkoleń.

Uwzględniając treść aktów prawnych opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, tj.:

‒ rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej, wprowadzającego standardy organizacyjne dla świadczenia usług radiologicznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, tzw. teleradiologii.

‒ załącznika do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. (poz. 860), wprowadzającego wymogi dla szkół podejmujących kształcenie w zawodzie technik elektroradiolog, należy stwierdzić, że zawód technika elektroradiologa jest immanentnie związany z korzystaniem ze specjalistycznego oprogramowania do archiwizacji badań oraz urządzeń i systemów wykorzystywanych w przypadku badań teleradiologicznych, toteż musi on być odpowiednio przeszkolony, by można było mówić o prawidłowo wykonanym badaniu radiologicznym rozumianym jako ciąg zdarzeń począwszy od wykonania zdjęcia, przez jego przesłanie z wykorzystaniem urządzeń do porozumiewania się na odległość, rejestrację badania w Systemie, po wykonanie opisu i przesłanie go na platformę teleradiologiczną, gdzie jest dostępny dla użytkowników Systemu, a kończąc na archiwizacji dokumentacji medycznej.

§ 7 ust. 7 Rozporządzenia z dnia 11 kwietnia 2019 roku stanowi, że szczegółowe zasady prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych określa wewnętrzna procedura podmiotu zlecającego oraz umowa zawarta między podmiotem zlecającym a podmiotem świadczącym, z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. - Prawo atomowe.

Kontrola jakości usług teleradiologicznych obejmuje nadzór i monitoring m.in.

1\. zgodności i kompletności informacji zawartych w skierowaniu na badanie radiologiczne oraz w ocenie i opisie obrazu radiologicznego;

2\. problemów technicznych oraz sposobu ich rozwiązywania;

3\. przyczyn odmów świadczenia tych usług.

Zgodnie z rozporządzeniem usługa teleradiologiczna nie jest wykonywana, jeżeli sposób wykonania badania radiologicznego, jakość obrazu radiologicznego lub dane kliniczne przesłane przez podmiot zlecający są niewystarczające do oceny obrazu radiologicznego. Odmowa wykonania tej usługi wymaga uzasadnienia i przekazania podmiotowi zlecającemu.

Mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia są kluczowe, by zapewnić prawidłowe korzystanie z usług teleradiologicznych przez personel szpitala lub innego podmiotu leczniczego (przez techników elektroradiologów). Zgodnie z wymogami § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia zasady prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych są określone w wewnętrznych procedurach podmiotów zlecających (szpitali i innych podmiotów leczniczych będących kontrahentami Wnioskodawcy) oraz w zawieranych z tymi podmiotami umowach. Skoro zgodnie z zawieranymi z kontrahentami umowami Wnioskodawca jest zobowiązany przeprowadzić szkolenie personelu medycznego w celu realizacji świadczeń z zakresu teleradiologii, a wewnętrzne procedury kontroli jakości u kontrahentów regulują kwestie szkoleń personelu medycznego (w tym techników elektroradiologów), oznacza to, że formy i zasady prowadzenia szkoleń dla techników elektroradiologów zostały uregulowane w przepisach prawa. Niezgodność polskiej ustawy z unijną dyrektywą Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustanowione w polskich przepisach warunki zwolnienia niezgodnie z prawem unijnym zawężają zakres zwolnienia (Np. wyrok NSA z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17).

W ustawie o VAT zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania form i na zasad prowadzenia szkoleń w odrębnych przepisach. Zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane wprost w Dyrektywie 2006/112/WE (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 43.). Tym samym ustawowy warunek prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach wykracza poza wymogi określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa nie tworzy bowiem żadnego odniesienia pozwalającego na przyjęcie, że owo ograniczenie zastosowania zwolnienia w stosunku do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego tylko do przypadków, gdy czynności te "prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa", jest rozwiązaniem dopuszczalnym. Tym samym można przyjąć, że wymóg ten stanowi naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (T Michalik, VAT Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021). W wyroku z 22 października 2013 r. (I FSK 1622/12) NSA zauważył także, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, natomiast odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU do bliżej niesprecyzowanych, enigmatycznych odrębnych przepisów, wcale nie zapewnia prostego i prawidłowego stosowania tego zwolnienia. Ponadto odesłanie do niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" odchodzi od możliwości ujednolicenia zwolnień na tle wszystkich krajów członkowskich UE. Dlatego NSA uznał, że implementacja art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE jest (w odniesieniu do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) wadliwa i nie spełnia kryteriów postawionych przez dyrektywę. To zaś w konsekwencji sprawia, że skoro wymóg kształcenia "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" jest niezgodny ze stosownymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE, to podatnik może zastosować zwolnienie w odniesieniu do organizowanych przez siebie szkoleń z pominięciem tego wymogu (jeżeli szkolenia te spełniają przesłanki uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe). Podobnie NSA rozstrzygał także m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. (I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (I FSK 1145/12) i z 17 września 2014 r. (I FSK 1372/13).

Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy prawa regulują formy i zasady prowadzenia szkoleń dla techników elektroradiologów, albowiem właściwe przepisy odsyłają do regulacji umownych i wewnętrznych zasad podmiotów korzystających z usług teleradiologicznych w tym zakresie. Skoro zaś zgodnie z zawieranymi z kontrahentami umowami Wnioskodawca jest zobowiązany przeprowadzić szkolenie personelu medycznego w celu realizacji świadczeń z zakresu teleradiologii, a wewnętrzne procedury kontroli jakości u kontrahentów regulują kwestie szkoleń personelu medycznego (w tym techników elektroradiologów), oznacza to, że formy i zasady prowadzenia szkoleń dla techników elektroradiologów zostały uregulowane w przepisach prawa.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Mając powyższe na uwadze, podstawowy warunek dla zastosowania zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych (szkolenie jako podnoszenie kwalifikacji zawodowych) będzie przez Wnioskodawcę spełniony. Używanie Systemu wpisuje się bowiem w zakres obowiązków zawodowych technika elektroradiologa. Wynika to z faktu, że umiejętność ta pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem, a także odpowiada prawnym wymogom stawianym tej grupie zawodowej co do szkolenia ogólnego techników elektroradiologów. Szkolenie przez Wnioskodawcę z używania Systemu jest także niezbędne z punktu widzenia § 7 ust. 7 Rozporządzenia z dnia 11 kwietnia 2019 roku dotyczącym szczegółowych zasad prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych. Zgodnie z zawieranymi z kontrahentami umowami Wnioskodawca jest zobowiązany przeprowadzić szkolenie personelu medycznego w celu realizacji świadczeń z zakresu teleradiologii, a wewnętrzne procedury kontroli jakości u kontrahentów regulują kwestie szkoleń personelu medycznego (w tym techników elektroradiologów).

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy szkolenia prowadzone przez A. mają na celu przekazanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych techników elektroradiologów. Z kolei warunek prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, o którym mowa w polskiej ustawie o VAT, również zostanie przez Wnioskodawcę zachowany. Podstawą takiego stanowiska są ww. akty prawne (rozporządzenia) przewidujące szkolenia zawodowe dla techników elektroradiologów oraz akty prawne dotyczące wymaganego poziomu wiedzy techników elektroradiologów, m.in. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej, wprowadzające standardy organizacyjne dla świadczenia usług radiologicznych za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, tzw. teleradiologii; załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. (poz. 860), wprowadzającego wymogi dla szkół podejmujących kształcenie w zawodzie technik elektroradiolog oraz ustawa Prawo atomowe. Tym samym szkolenie z obsługi Systemu zakwalifikować należy jako przewidziane w ww. przepisach podnoszenie kwalifikacji zawodowych techników elektroradiologów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu realizowane bezpośrednio w szpitalach i innych podmiotach leczniczych, które zdecydują się skorzystać z usług Spółki w zakresie teleradiologii, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazali Państwo, że zawód technika elektroradiologa jest immanentnie związany z korzystaniem ze specjalistycznego oprogramowania do archiwizacji badań oraz do teleradiologii, toteż musi on być odpowiednio przeszkolony w zakresie obsługi ww. oprogramowania pozwalającego wysłać obraz diagnostyczny do lekarza radiologa i odebrać sporządzony przez niego opis. Tylko w takim wypadku można mówić o prawidłowo wykonanym badaniu radiologicznym. Celem świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych jest przekazanie wiedzy dotyczącej obsługi Systemu, co ma umożliwić poprawne przesyłanie badań pacjenta do lekarzy radiologów opisujących badania, działających na zlecenie Spółki, co w konsekwencji pozwoli na trafne zdiagnozowanie pacjenta. Założeniem szkolenia jest ograniczenie błędów mogących wystąpić w trakcie korzystania z Systemu, tj. błędne opisanie danych pacjentów, nieprawidłowe przypisanie trybu leczenia (zwykły/pilny/ratowanie życia), co może mieć poważne konsekwencje w toku leczenia, np. brak szybkiej diagnozy (z uwagi na niewłaściwą obsługę Systemu) mogące skutkować narażeniem zdrowia pacjenta. Należy też zaznaczyć, że jednym z celów szkolenia jest zminimalizowanie ryzyka błędnego użytkowania Systemu, w sposób który mógłby doprowadzić do konieczności powtórzenia konkretnego badania, co jest szczególnie istotne ze względu na promieniowanie jonizujące występujące w aparatach rentgenowskich. Wskazaliście Państwo także, że celem prowadzonych przez Państwa szkoleń w zakresie obsługi Systemu będzie przygotowanie personelu technicznego i medycznego podmiotów leczniczych lub innych do prawidłowego zlecania i przeprowadzania badań teleradiologicznych.

Zatem, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu jako mające związek z wykonywanym zawodem elektroradiologa stanowią usługi kształcenia zawodowego.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu świadczone przez Państwa, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy, rozporządzenia lub akty, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wynika z treści uzupełnienia, przepisami określającymi formy i zasady, na podstawie których przeprowadzają Państwo szkolenia są przepisy zawarte w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych (Dz. U. z 2019 poz. 834), w wewnętrznych procedurach nabywców usług teleradiologicznych oraz w umowach zawartych przez B. z klientami.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych,

rozporządzenie określa standardy organizacyjne opieki zdrowotnej dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych, w przypadku badań radiograficznych, tomografii komputerowej, rezonansu magnetycznego oraz cyfrowej angiografii subtrakcyjnej.

Natomiast stosownie do § 7 ust. 7 ww. Rozporządzenia,

Szczegółowe zasady prowadzenia kontroli jakości usług teleradiologicznych określa wewnętrzna procedura podmiotu zlecającego oraz umowa zawarta między podmiotem zlecającym a podmiotem świadczącym, z uwzględnieniem warunków określonych w przepisach ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. – Prawo atomowe.

W ocenie Organu rozporządzenie na które powołują się Państwo nie określa sposobu przeprowadzenia danego szkolenia, nie określa podstawy programowej czy chociażby ilości godzin w ramach danego szkolenia. Powołane przez Państwa przepisy prawa wskazują jedynie na standardy organizacyjne opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych w tym m.in. na kontrolę jakości usług teleradiologicznych. Tym samym nie można uznać, że są to przepisy regulujące formy i zasady prowadzonych przez Państwa szkoleń.

Co więcej również umowy zawierane z kontrahentami w połączeniu z wewnętrznymi procedurami kontroli jakości u kontrahentów także nie mogą być uznane za uregulowania z których wynikają formy i zasady przeprowadzania szkoleń.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższego wynika, że zasada ta odnosi się do możliwości kształtowania treści stosunku prawnego według własnego uznania. Umożliwia więc ona kształtowanie stosunku o treści, który odbiega od ustawowych modeli lub od zawartych w przepisach norm o charakterze dyspozytywnym. Dzięki temu strony mogą swobodnie ustanawiać swoje prawa i obowiązki, określać świadczenia oraz ich wysokość, w tym również świadczenia uboczne, a także wskazywać okoliczności, po których wystąpieniu świadczenie powinno być spełnione. W szerszym znaczeniu obejmuje ona również swobodę stron decydowania o zawarciu umowy, wyboru kontrahenta oraz zakończenia istniejącego stosunku prawnego.

Tym samym wbrew Państwa twierdzeniu nie można uznać umów zawieranych z kontrahentami w połączeniu z wewnętrznymi procedurami za przepisy regulujące formy i zasady prowadzonych przez Państwa szkoleń, gdyż wynikają z nich tylko zasady Państwa współpracy z kontrahentami.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu świadczone przez Państwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W treści wniosku wskazali Państwo, że nie posiadają akredytacji w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Zatem w analizowanym przypadku usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu świadczone przez Państwa nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Natomiast przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z treści uzupełnienia wynika, że nie mają Państwo pewności, czy jest możliwe proste powiązanie przepływów finansowych od podmiotów publicznych nabywających usługi B. z płatnościami za usługi szkoleniowe.

Tym samym z uwagi na powyższe świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie można jednoznacznie wskazać, czy źródłem ich finansowania są środki publiczne.

Natomiast w przypadku, gdy źródłem finansowania tych usług będą środki publiczne w wysokości 100% lub co najmniej 70% będzie Państwu przysługiwało prawo do zwolnienia świadczonych usług na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy bądź § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie działają pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Państwa działania wymagają akceptacji państwa, jak również że państwo określa zasady przeprowadzania szkoleń i ingeruje w podejmowane przez Państwa działania. Nie działają Państwo również w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe w zakresie obsługi Systemu – nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dodatkowe informacje
--------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).