Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-857/12-1/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Czy Wnioskodawca powinien traktować poniesione przez siebie wydatki (noclegi, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkań z klientami, opłaty za przejazd autostradą) jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika stanowiące przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: autostrada; koszt-zwrot kosztów; nocleg; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 760/15 (data wpływu – 8 sierpnia 2017 r.) uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1051/14 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 16 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-857/12/AA (data wpływu akt do Organu – 8 sierpnia 2017 r.) z wniosku z 5 października 2012 r. (data wpływu – 9 października 2012 r.), uzupełnionym 20 grudnia 2012 r. (data wpływu – 21 grudnia 2012 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem pracy takich jak: wydatki związane z korzystaniem z samochodów służbowych (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą) oraz koszty noclegów w trasie i koszty posiłków spożywanych podczas spotkania służbowego z klientem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem pracy takich jak: wydatki związane z korzystaniem z samochodów służbowych (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą) oraz koszty noclegów w trasie i koszty posiłków spożywanych podczas spotkania służbowego z klientem. Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 14 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/415-857/12/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano pismem z 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.).

W dniu 16 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPB II/1/415-857/12/AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem pracy:

*   w części dotyczącej ponoszenia przez pracodawcę wydatków (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą) na rzecz pracowników w związku z korzystaniem z samochodów służbowych Spółki – za prawidłowe,
*   w części dotyczącej ponoszenia przez Spółkę na rzecz pracowników kosztów noclegów w trasie i kosztów posiłków spożywanych przez nich w czasie spotkania służbowego z klientem pracowników – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-857/12/AA, wniósł pismem z 31 stycznia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/4152-6/13/AA stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem pracy w części dotyczącej ponoszenia przez Spółkę na rzecz pracowników kosztów noclegów w trasie i kosztów posiłków spożywanych przez nich w czasie spotkania służbowego z klientem pracowników.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-857/12/AA złożył skargę z 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu – 9 kwietnia 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W toku rozprawy przeprowadzonej 4 lutego 2014 r. Wnioskodawca wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w związku z przedstawieniem Trybunałowi Konstytucyjnemu zagadnienia prawnego w zakresie zgodności z ustawą zasadniczą pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia” użytego m.in. w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 3 marca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gl 593/13 zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z 15 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął uprzednio zawieszone postępowanie.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1051/14 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1051/14 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 760/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 16 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-857/12/AA.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem pracy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowisku doradcy techniczno-handlowego. Jako miejsce pracy w umowie o pracę Spółka zamierza wskazać (w drodze zmiany umowy o pracę) obszar kilku województw. Doradcy ci faktycznie wykonywać będą pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane będą w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami oraz potencjalnymi klientami. Ponieważ ww. wyjazdy odbywać się będą w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i będą nieodłącznym oraz stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Wnioskodawca nie będzie traktować ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu też Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podroży służbowych. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni doradcy będą dokonywać za pomocą służbowej karty płatniczej płatności za wydatki związane z wykonywaną pracą. Płatności realizowane będą za pomocą karty płatniczej wystawionej na pracodawcę (Wnioskodawcę).

Do wydatków tych należeć będą:

*   wydatki na noclegi pracownika w trasie,
*   opłaty parkingowe,
*   koszty posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem,
*   opłaty za przejazd autostradą.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wyjaśniła, iż pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki służbowe związane z wyjazdami przy wykorzystaniu samochodów służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien traktować poniesione przez siebie wydatki (noclegi, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkań z klientami, opłaty za przejazd autostradą) jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika stanowiące przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach wykonywanej pracy na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca powołał art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Katalog źródeł przychodów określony w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje jako źródła przychodów m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z ogólnym pojęciem przychodu zdefiniowanym w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Doprecyzowanie tej definicji w przypadku przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy znajduje się w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z tych źródeł uważa się wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wprost wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest przy tym opodatkowanie wyłącznie dochodu, tj. przyrostu majątku podatnika. Należy więc uznać, że poszczególne źródła przychodów, o którym mowa w ww. ustawie, w tym przytoczone powyżej, obejmują tylko takie przysporzenia, które powiększają wartość majątku podatnika w sposób trwały, tj. mają charakter definitywny. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są takie wypłaty i świadczenia, które mają swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, o ile prowadzą do powstania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.

Wyjazdy i przejazdy doradców techniczno-handlowych w obrębie obszaru stanowiącego zgodnie z umową o pracę miejsce wykonywania przez nich pracy oraz spotkania z klientami, są nieodłącznym elementem ich obowiązków służbowych związanych ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. W ramach wykonywania tych obowiązków, pracodawca ponosić będzie koszty związane z wykonywaniem pracy, takie jak np. noclegi w trasie, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkań z klientami oraz opłaty za przejazd autostradą.

Skoro Spółka zatrudnia na podstawie umów o prace doradców techniczno-handlowych, dla których miejscem pracy jest obszar kilku województw, to wobec faktu iż pracownicy ci faktycznie wykonują pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o prace województw, z ich pracą związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami. Wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę a Spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu też Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy będą dokonywać wydatków związanych z wykonywana pracą. Do wydatków tych należą głównie wydatki na noclegi w trasie, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkań z klientami, czy też opłaty za przejazd autostradą. Ponoszenie przez Spółkę wydatków będzie miało bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie będą miały związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi.

Zdaniem Spółki, gdyby nie konieczność wyjazdów, która pozostaje bezpośrednią konsekwencją działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie byłoby konieczności ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków. W konsekwencji, Spółka uważa, że ich dokonanie nie stanowi świadczenia dla pracownika, nie będzie wydatkiem poniesionym za pracownika a jest ono pokryciem kosztów Spółki związanych z wykonywaniem przez pracownika powierzonych mu obowiązków. Skoro więc wydatki ponoszone będą w imieniu i na rzecz Spółki, a nie na cele osobiste pracowników, w ocenie Spółki, nie można uznać, że stanowią one nieodpłatne świadczenie skutkujące uzyskaniem wymiernej i trwałej korzyści majątkowej przez pracowników, a tylko taka korzyść – w świetle przedstawionej przez Spółkę argumentacji – wiązałaby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach wykonywania jego podstawowych obowiązków pracowniczych, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-857/12/AA Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem pracy:

*   w części dotyczącej ponoszenia przez pracodawcę wydatków (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą) na rzecz pracowników w związku z korzystaniem z samochodów służbowych Spółki – za prawidłowe,
*   w części dotyczącej ponoszenia przez Spółkę na rzecz pracowników kosztów noclegów w trasie i kosztów posiłków spożywanych przez nich w czasie spotkania służbowego z klientem pracowników – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1051/14 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2797/11 o treści „Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.”

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 760/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 16 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-857/12/AA.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika będzie stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wydatki związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. W rezultacie zaś, czy Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń.

Zdaniem Sądu przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.

Sąd wskazał, że należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów noclegów pracownika w trasie, opłat parkingowych, kosztów posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem, opłat za przejazd autostradą, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (wyroki NSA: z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12).

Zdaniem Sądu ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Sąd dodał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia zdaniem Sądu wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 poz. 1502 ze zm.), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W ocenie Sądu zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

W ocenie Sądu w sytuacji przyjęcia za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowanego przez Sąd I instancji pracownik nie tylko zostałaby faktycznie obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków w celu pełnego wykorzystania czasu pracy, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

Sąd wskazał, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, czy pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem Spółki służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych (w tym miejscu Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12). Tym samym zdaniem Sądu należy stwierdzić, że wskazane we wniosku koszty, w tym koszty zakwaterowania, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Podobnie zdaniem Sądu ocenić należy wydatki związane z udziałem pracownika w spotkaniu z klientem pracodawcy: spotkanie takie nie jest spotkaniem prywatnym, w tym przypadku udział pracownika ma charakter służbowy i jest jego obowiązkiem.

Sąd uznał, że niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych finansowania wydatków na rzecz pracowników w związku z wykonywaniem pracy takich jak: wydatki związane z korzystaniem z samochodów służbowych (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą) oraz koszty noclegów w trasie i koszty posiłków spożywanych podczas spotkania służbowego z klientem – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) – pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą i zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników na stanowisku doradcy techniczno-handlowego. Jako miejsce pracy w umowie o pracę Spółka zamierza wskazać (w drodze zmiany umowy o pracę) obszar kilku województw. Doradcy faktycznie wykonywać będą pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane będą stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami oraz potencjalnymi klientami. Z uwagi na to, że wyjazdy odbywać się będą w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i będą nieodłącznym oraz stałym elementem wykonywania pracy wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, wnioskodawca nie będzie traktować ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy doradcy będą dokonywać płatności za wydatki związane z wykonywaną pracą za pomocą służbowej karty płatniczej. Płatności realizowane będą za pomocą karty płatniczej wystawionej na pracodawcę (wnioskodawcę). Do wydatków tych należeć będą: wydatki na noclegi pracownika w trasie, opłaty parkingowe, koszty posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem, opłaty za przejazd autostradą. Pracownicy spółki wykonują swoje obowiązki przy wykorzystaniu samochodów służbowych.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego ma jednak w ramach stosunku pracowniczego prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.

Dokonując oceny czy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach wykonywanej pracy na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej będzie stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Stwierdzono w nim, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić należy, że pokrycie przez pracodawcę opłat parkingowych, opłat za przejazd autostradą, kosztów noclegów pracownika w trasie, kosztów posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Poniesienie wskazanych powyżej wydatków leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia takich kosztów.

Zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Tym samym należy stwierdzić, że wskazane we wniosku koszty, tj. koszty zakwaterowania, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Podobnie ocenić należy wydatki związane z korzystaniem z samochodów służbowych (opłaty parkingowe i za przejazd autostradą) oraz wydatki związane z udziałem pracownika w spotkaniu z klientem pracodawcy, bowiem spotkanie takie nie jest spotkaniem prywatnym, w tym przypadku udział pracownika ma charakter służbowy i jest jego obowiązkiem.

Mając na uwadze wskazane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opis zdarzenia przyszłego i powołane powyżej przepisy prawa uznać należy, że wymienione we wniosku wydatki na rzecz pracowników związane z wykonywaniem pracy tj.: opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą, koszty noclegów pracownika w trasie oraz koszty posiłków spożywanych podczas spotkania służbowego z klientem nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki te są bowiem ponoszone w interesie pracodawcy, nie mają charakteru osobistego, a co za tym idzie, nie powodują powstania przysporzenia majątkowego po stronie pracowników. W związku z powyższym wydatki poniesione przez pracodawcę nie stanowią przychodu dla pracownika. Tym samym Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.