Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.422.2019.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Opodatkowanie wynajmu powierzchni i prawo do odliczenia/zwrotu podatku (umowa Master Lease)
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; zwrot-zwrot bezpośredni; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.422.2019.1.RMA z dnia 15 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynajmu powierzchni w budynku oraz prawa od odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki w związku z zapłatą czynszu najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynajmu powierzchni w budynku oraz prawa od odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki w związku z zapłatą czynszu najmu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 września 2019 r. pismem z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) oraz w dniu 19 listopada 2019 r. pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Informacje ogólne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości. Sprzedający realizuje obecnie projekt w (…) stanowiący kompleks budynków biurowo-usługowo-mieszkaniowych, w tym finalizuje prace budowlane i prowadzi proces komercjalizacji budynku A (dalej: „Budynek A”) stanowiącego część wspomnianego kompleksu. Pozostałe budynki wchodzące w skład projektu są we wcześniejszej fazie inwestycji - Sprzedający będzie kontynuował prace mające na celu wybudowanie i komercjalizację tych budynków (i odliczał podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”) z tytułu poniesionych wydatków) również po opisanej poniżej transakcji.

„Kupujący” jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą we Francji, utworzonym i prowadzącym działalność na podstawie przepisów prawa francuskiego. Kupujący prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości.

Sprzedający i Kupujący będą także łącznie określani jako „Strony”.

(ii) Planowana transakcja

Sprzedający zamierza sprzedać Kupującemu nieruchomość położoną w (…), przy ul. (…), obejmującą (i) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, (ii) prawo własności zabudowanej działki gruntu, (iii) prawo własności Budynku A oraz (iv) naniesień znajdujących się na ww. działkach (określane dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

W ramach transakcji planowane jest również przeniesienie na rzecz Kupującego ruchomości i składników majątkowych ściśle związanych z Nieruchomością (Nieruchomość wraz ze wspomnianymi ruchomościami i składnikami będącymi przedmiotem transakcji będą dalej określane łącznie jako „Przedmiot Transakcji”, z kolei podpisanie ostatecznej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji określane będzie dalej jako „Transakcja”).

Budynek A jest obecnie w końcowej fazie budowy, której zakończenie (i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie) planowane jest na IV kwartał 2019 roku (oddanie Budynku A do używania na podstawie takiego pozwolenia stanowi jeden z warunków zawarcia Transakcji). Na dzień Transakcji Budynek A będzie zatem stanowił budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

Przeważająca część powierzchni użytkowej Budynku A jest obecnie (i będzie na dzień Transakcji) przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcą, przy czym trwają tam nadal prace adaptacyjne i powierzchnie objęte ww. umową nie zostały jeszcze wydane najemcy (wydanie zaplanowane jest na grudzień 2019 r., a zatem powinno ono nastąpić przed transakcją - jest to jeden z warunków zawieszających określonych we wspomnianej powyżej przedwstępnej umowie sprzedaży). Możliwe, że na dzień Transakcji zawarte zostaną kolejne umowy najmu powierzchni Budynku A.

Strony zawarły już przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, podpisanie tej ostatniej umowy (tj. Transakcja) jest zaplanowane na IV kwartał 2019 roku, przy czym nie można wykluczyć, iż nastąpi to później. Strony stoją na stanowisku, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% (w zakresie konsekwencji podatkowych sprzedaży Przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego na gruncie VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych, Strony wystąpiły do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z odrębnym wnioskiem (wspólnym) o interpretację podatkową).

(iii) Master Lease

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość nie jest (i na dzień Transakcji nie będzie) w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców, w związku z Transakcją Sprzedający został zobowiązany do zawarcia z Kupującym umowy najmu (tzw. Master Lease, dalej: „Umowa Najmu”) w odniesieniu do niewynajętej lub wynajętej, ale niewydanej części Budynku A (zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, zawarcie Umowy Najmu jest warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji) na okres 5 lat.

Zgodnie z Umową Najmu, Sprzedający m.in. wynajmie od Kupującego powierzchnie w Budynku A niewynajęte (lub wynajęte, a niewydane) zewnętrznym najemcom na dzień Transakcji, tj. Sprzedający będzie miał prawo do używania określonej części Nieruchomości (w tym do korzystania z części wspólnych) zgodnie z zasadami ustalonymi w tej umowie (w tym zasadami i regulaminami użytkowania powierzchni w Budynku A obowiązującymi wszystkich najemców). W zamian, Sprzedający zapłaci na rzecz Kupującego czynsz najmu wraz z opłatami serwisowymi i opłatami za media (dalej: „Czynsz Najmu”).

Dodatkowo, na mocy Umowy Najmu oraz umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, Sprzedający będzie wyłącznie uprawniony (przy czym może on korzystać z usług podwykonawców) do poszukiwania nowych najemców powierzchni wynajmowanych przez Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu oraz do wykonywania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (tzw. fit-out). W tym celu Sprzedający otrzyma od Kupującego (w ramach zapłaconej ceny za Przedmiot Transakcji) stosowne pełnomocnictwa do negocjowania umów najmu oraz zostanie udzielona Sprzedającemu przez Kupującego licencja, która pozwoli Sprzedającemu na wprowadzanie zmian do dokumentacji projektowej Budynku A, jeżeli wprowadzanie takich zmian będzie konieczne w celu wykończenia i adaptacji powierzchni Budynku A zgodnie z wymaganiami nowych najemców (z możliwością udzielania dalszych licencji podmiotom wykonującym prace wykończeniowe oraz adaptacyjne w pomieszczeniach Budynku A).

Doprowadzenie przez Sprzedającego do zawarcia nowych umów najmu przez Kupującego z nowymi najemcami i wydania im powierzchni Nieruchomości objętych tymi umowami będzie skutkowało (przy jednoczesnym spełnieniu dodatkowych warunków określonych w umowie, jak np. podpisanie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego, czy dostarczenie stosownego zabezpieczenia przez nowego najemcę) odpowiednim zmniejszeniem wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości, a co za tym idzie, również Czynszu Najmu. Co więcej, również w przypadku, w którym na mocy Umowy Najmu Kupujący będzie zobowiązany do zawarcia umowy najmu z nowym najemcą, ale tego nie zrobi, powierzchnia objęta tą nową umową zostanie wyłączona spod Umowy Najmu (a co za tym idzie, kwoty wypłacane Kupującemu na mocy Umowy Najmu zostaną stosownie obniżone). W konsekwencji, Sprzedający będzie zobowiązany do ponoszenia wydatków związanych z dalszym zasiedleniem niezajętych powierzchni w Budynku A tylko do momentu ich wynajęcia najemcom (osobom trzecim) lub nie zawarcia przez Kupującego umowy najmu (pomimo powstania zobowiązania w tym zakresie na podstawie umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji).

W kontekście powyższego należy wskazać, że zawarcie przez Strony Umowy Najmu jest jednym z warunków biznesowych przeprowadzenia planowanej transakcji sprzedaży Przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Wynika to z faktu, że jednym z kluczowych czynników branych pod uwagę przez Strony w procesie negocjacji ceny sprzedaży była okoliczność wynajęcia całej Nieruchomości na dzień Transakcji i uzyskiwanie z tego tytułu określonych wpływów przez Kupującego już w okresie bezpośrednio po Transakcji. Mając na uwadze, iż na dzień Transakcji Nieruchomość nie będzie w całości wynajęta na rzecz podmiotów trzecich, to - aby zapewnić Kupującemu oczekiwane wpływy z najmu i utrzymać ustalony poziom ceny sprzedaży - Sprzedający zawrze z Kupującym wspomnianą powyżej Umowę Najmu. Gdyby Sprzedający nie wyraził zgody na zawarcie Umowy Najmu, cena sprzedaży uległaby stosownemu obniżeniu lub do transakcji w ogóle by nie doszło z przyczyn komercyjnych.

Na marginesie powyższego warto również dodać, że w ramach Umowy Najmu (zawartej w związku z Transakcją) Sprzedający może być zobowiązany do poniesienia również innych niż Czynsz Najmu wydatków, jak choćby do wypłaty Kupującemu dodatkowych kwot m.in. gdyby okazało się, że wynegocjowany przez Sprzedającego z nowym najemcą czynsz najmu jest niższy niż pierwotnie zakładano (w tym również z tej przyczyny, że w wyniku pomiarów okazało się, iż powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych jest faktycznie mniejsza) lub nowe umowy najmu będą przewidywać różnego rodzaju zachęty dla najemców (jak np. okresy bezczynszowe lub obniżki czynszu przez określony okres obowiązywania umowy). Jednocześnie, na podstawie umowy sprzedaży Sprzedający będzie miał prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w przypadku, gdyby okazało się, że wynegocjowany przez niego z nowym najemcą czynsz najmu jest wyższy niż pierwotnie zakładano lub powierzchna najmu ustalona w wyniku pomiarów jest ostatecznie większa (a co za tym idzie, również czynsz najmu będzie odpowiednio wyższy).

(iv) Inne istotne informacje

Po Transakcji Kupujący zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą obejmującą wynajem Nieruchomości na cele komercyjne (głównie biurowe i usługowe) podlegającą opodatkowaniu 23% VAT. W szczególności, Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe, ani nie zamierza prowadzić w oparciu o Nieruchomość innej działalności gospodarczej zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT.

Strony będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

Wnioskodawcy nie są (i nie będą na moment Transakcji) podmiotami powiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 675 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 listopada 2019 r.):

Czy wynajem powierzchni w Budynku A przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegał opodatkowaniu VAT i Kupujący będzie zobowiązany naliczyć VAT od Czynszu Najmu, a Sprzedający na podstawie art. 86 ust. 1 będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Kupującego Czynszu Najmu oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko uzupełnione w dniu 19 listopada 2019 r.):

Wynajem powierzchni w Budynku A przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegał opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Kupujący będzie zobowiązany naliczyć VAT od Czynszu Najmu, a Sprzedający na podstawie art. 86 ust. 1 będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Kupującego Czynszu Najmu oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z określonymi wyjątkami).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W oparciu natomiast o art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza terytorium kraju, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), zasadą o fundamentalnym znaczeniu dla systemu podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02), respektowanie powyższej zasady, a więc możliwości całkowitego uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gwarantuje system odliczeń przewidziany w ustawodawstwie unijnym. Trybunał stwierdził także, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane.

Dla przyznania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest, aby podatek naliczony był związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Charakter tego związku był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że co do zasady czynność powodująca naliczenie VAT powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki powinny stanowić element cenotwórczy transakcji, obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia. Zgodnie ze wskazaniami TSUE, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand BV, z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Wolfram Becker, czy z dnia 14 września 2017 r. w sprawie C-132/16 Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD). Jednocześnie dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie koniecznie wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika oraz mają charakter cenotwórczy, tj. wpływają na cenę dostarczonych towarów i świadczonych usług (tak: TSUE w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Kretztechnik AG, podobnie, m.in.: TSUE w wyrokach: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF, z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-124/12 AES-3C Maritza EAST 1 EOOD czy też w końcu TSUE w najnowszym wyroku potwierdzającym powyższą wykładnię, tj. wyroku z dnia 17 października 2018 r. C-249/17 w sprawie Ryanair Ltd).

Stanowisko to jest także ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”): z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1430/13, z dnia 27 stycznia 2017 r., I FSK 1042/15, czy z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15) oraz w praktyce organów podatkowych (zob. np. interpretacje indywidualne DKIS: z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.715.2018.2.RG, z dnia 25 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.209.2018.2.OS, czy z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2017.3.JM).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sprzedający pragnie wskazać, że przesłanki wystąpienia związku kosztów z działalnością opodatkowaną zostaną spełnione w analizowanym stanie faktycznym. Zapłata Czynszu Najmu pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości, która podlegała opodatkowaniu.

(i) Warunek przeprowadzenia transakcji

Podkreślić należy, że zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości nie będzie możliwe bez zawarcia w kontrakcie postanowień dotyczących Umowy Najmu. Typowe jest, że każda strona umowy będzie dążyła do jak najkorzystniejszego uwarunkowania transakcji. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zdecyduje się na zakup niewynajętych przez Sprzedającego powierzchni. Miałoby to bowiem negatywny wpływ na sytuację finansową przedsiębiorstwa, bowiem utraciłoby ono zyski, które w innej sytuacji byłyby generowane. Mając zatem możliwość zawarcia Umowy Najmu (Master Lease), będącej typową praktyką w branży, podmiot nie wybierze alternatywnego rozwiązania, wskutek którego nie uzyskałby on oczekiwanych zysków. Zatem, bez zobowiązania się Sprzedającego do wynajmu od Kupującego powierzchni niewynajętych (lub wynajętych, a niewydanych) na dzień Transakcji i do zapłaty na rzecz Kupującego Czynszu Najmu, nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

(ii) Element cenotwórczy umowy

Pełną wartość dla podmiotu zamierzającego dokonać nabycia przedstawia jedynie taka nieruchomość, której powierzchnia jest, lub będzie po sfinalizowaniu transakcji, w całości wynajęta. W przedstawionym stanie faktycznym cena Nieruchomości uwzględniać będzie zawartą Umowę Najmu, a tym samym wydatki, które w związku z niniejszym postanowieniem zostaną poniesione przez Sprzedającego. W przypadku bowiem niezagwarantowania przez Sprzedającego jego zobowiązania do wynajmu powierzchni niewynajętych (lub wynajętych, a niewydanych), cena Nieruchomości byłaby ustalona na znacznie niższym poziomie, co stanowiłoby sytuację niekorzystną dla działalności gospodarczej Sprzedającego (albo do transakcji w ogóle by nie doszło). Zatem zapłata Czynszu Najmu na celu ma doprowadzenie do transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców należy stwierdzić, że czynność opodatkowana VAT (sprzedaż Nieruchomości) jest wyłączną przyczyną ponoszenia ciężaru Czynszu Najmu. Natura tego świadczenia jest ściśle związana ze sprzedażą Nieruchomości, bowiem nie jest możliwe wyobrażenie sobie sytuacji, w której tak określony Czynsz Najmu ponoszony jest samoistnie. Służy on wyłącznie sprzedaży Nieruchomości, opłata ta ma do niej doprowadzić poprzez uatrakcyjnienie warunków Transakcji, stanowi także warunek, bez spełnienia którego do Transakcji w ogóle nie dojdzie. Powyższe, zdaniem Sprzedającego, wskazuje na bezpośredni związek Czynszu Najmu z działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym, Sprzedającemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą Czynszu Najmu na rzecz Kupującego.

Powyższe zostało potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-454/15-4/JK stwierdził, że wynajem powierzchni nieobjętej umowami najmu z osobami trzecimi wykazuje związek ze zrealizowaną przez wynajmującego czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym wynajem takich powierzchni przez podmiot sprzedający należy uznać za czynność służącą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i tym samym uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Analogiczne stanowisko zaprezentował także DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-1238/10-4/JF.

Umowy najmu - tzw. Master Lease - stanowią umowy o świadczenie usług o charakterze ciągłym. Na mocy niniejszych postanowień umownych obowiązki Sprzedającego będą realizowane do momentu wynajęcia przez osoby trzecie wszystkich powierzchni, które nie były zajęte na dzień dokonania transakcji sprzedaży.

Należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mimo tego, że transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji jest jednorazową czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a związana z nią konieczność zapłaty Czynszu Najmu rozłożona jest w czasie. Jak wynika z przytoczonego w pierwszej części niniejszego stanowiska Stron orzecznictwa TSUE, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotny jest jedynie fakt, by występował bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnością opodatkowaną lub kosztami ogólnymi warunkującymi prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika. Tym samym skoro konieczność zapłaty Czynszu Najmu (za świadczenie usługi ciągłej wynikającej z Umowy Najmu) pozostaje nierozerwalnie związana z opodatkowaną VAT sprzedażą Przedmiotu Transakcji, w tym Nieruchomości (czynnością jednorazową), to Sprzedający powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą Czynszu Najmu.

Inne niż powyższe rozumienie sytuacji faktycznej Sprzedającego doprowadziłoby do sytuacji, w której w sposób nieuzasadniony zostałby on pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, zdaniem Sprzedającego, po dokonaniu oceny istoty Czynszu Najmu w oparciu o wskazane powyżej rozumienie związku z działalnością opodatkowaną, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające także z orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji Sprzedającemu przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast jeśli w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Sprzedający będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprzedający będzie miał prawo do uzyskania zwrotu po złożeniu wraz z deklaracją odpowiedniego wniosku. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Sprzedający powinien otrzymać zwrot podatku w terminie określonym w przepisach art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający prowadzi działalność deweloperską na rynku nieruchomości. Sprzedający realizuje obecnie projekt, stanowiący kompleks budynków biurowo-usługowo-mieszkaniowych, w tym finalizuje prace budowlane i prowadzi proces komercjalizacji Budynku A stanowiącego część wspomnianego kompleksu. Pozostałe budynki wchodzące w skład projektu są we wcześniejszej fazie inwestycji.

Kupujący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą we Francji, utworzonym i prowadzącym działalność na podstawie przepisów prawa francuskiego. Kupujący prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości.

Sprzedający zamierza sprzedać Kupującemu Nieruchomość, obejmującą (i) prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, (ii) prawo własności zabudowanej działki gruntu, (iii) prawo własności Budynku A oraz (iv) naniesień znajdujących się na ww. działkach.

W ramach transakcji planowane jest również przeniesienie na rzecz Kupującego ruchomości i składników majątkowych ściśle związanych z Nieruchomością.

Budynek A jest obecnie w końcowej fazie budowy, której zakończenie (i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie) planowane jest na IV kwartał 2019 roku (oddanie Budynku A do używania na podstawie takiego pozwolenia stanowi jeden z warunków zawarcia Transakcji). Na dzień Transakcji Budynek A będzie zatem stanowił budynek w rozumieniu Prawa budowlanego.

Przeważająca część powierzchni użytkowej Budynku A jest obecnie (i będzie na dzień Transakcji) przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy Sprzedającym i najemcą, przy czym trwają tam nadal prace adaptacyjne i powierzchnie objęte ww. umową nie zostały jeszcze wydane najemcy (wydanie zaplanowane jest na grudzień 2019 r., a zatem powinno ono nastąpić przed transakcją - jest to jeden z warunków zawieszających określonych we wspomnianej powyżej przedwstępnej umowie sprzedaży). Możliwe, że na dzień Transakcji zawarte zostaną kolejne umowy najmu powierzchni Budynku A.

Strony zawarły już przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, podpisanie tej ostatniej umowy (tj. Transakcja) jest zaplanowane na IV kwartał 2019 roku, przy czym nie można wykluczyć, iż nastąpi to później. Strony stoją na stanowisku, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość nie jest (i na dzień Transakcji nie będzie) w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców, w związku z Transakcją Sprzedający został zobowiązany do zawarcia z Kupującym Umowy Najmu (tzw. Master Lease) w odniesieniu do niewynajętej lub wynajętej, ale niewydanej części Budynku A (zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, zawarcie Umowy Najmu jest warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji) na okres 5 lat.

Zgodnie z Umową Najmu, Sprzedający m.in. wynajmie od Kupującego powierzchnie w Budynku A niewynajęte (lub wynajęte, a niewydane) zewnętrznym najemcom na dzień Transakcji, tj. Sprzedający będzie miał prawo do używania określonej części Nieruchomości (w tym do korzystania z części wspólnych) zgodnie z zasadami ustalonymi w tej umowie. W zamian Sprzedający zapłaci na rzecz Kupującego Czynsz Najmu, tj. czynsz wraz z opłatami serwisowymi i opłatami za media.

Dodatkowo, na mocy Umowy Najmu oraz umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, Sprzedający będzie wyłącznie uprawniony (przy czym może on korzystać z usług podwykonawców) do poszukiwania nowych najemców powierzchni wynajmowanych przez Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu oraz do wykonywania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (tzw. fit-out).

Doprowadzenie przez Sprzedającego do zawarcia nowych umów najmu przez Kupującego z nowymi najemcami i wydania im powierzchni Nieruchomości objętych tymi umowami będzie skutkowało (przy jednoczesnym spełnieniu dodatkowych warunków określonych w umowie) odpowiednim zmniejszeniem wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości, a co za tym idzie, również Czynszu Najmu.

Zawarcie przez Strony Umowy Najmu jest jednym z warunków biznesowych przeprowadzenia planowanej transakcji sprzedaży Przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Wynika to z faktu, że jednym z kluczowych czynników branych pod uwagę przez Strony w procesie negocjacji ceny sprzedaży była okoliczność wynajęcia całej Nieruchomości na dzień Transakcji i uzyskiwanie z tego tytułu określonych wpływów przez Kupującego już w okresie bezpośrednio po Transakcji. Mając na uwadze, iż na dzień Transakcji Nieruchomość nie będzie w całości wynajęta na rzecz podmiotów trzecich, to - aby zapewnić Kupującemu oczekiwane wpływy z najmu i utrzymać ustalony poziom ceny sprzedaży - Sprzedający zawrze z Kupującym wspomnianą powyżej Umowę Najmu. Gdyby Sprzedający nie wyraził zgody na zawarcie Umowy Najmu, cena sprzedaży uległaby stosownemu obniżeniu lub do transakcji w ogóle by nie doszło z przyczyn komercyjnych.

Po Transakcji Kupujący zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą obejmującą wynajem Nieruchomości na cele komercyjne (głównie biurowe i usługowe) podlegającą opodatkowaniu 23% VAT.

Strony będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

Wątpliwości Stron dotyczą ustalenia, czy wynajem powierzchni w Budynku A przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegał opodatkowaniu VAT i Kupujący będzie zobowiązany naliczyć VAT od Czynszu Najmu, a Sprzedający na podstawie art. 86 ust. 1 będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Kupującego Czynszu Najmu oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a ustawy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W przedmiotowej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa dla opodatkowania opisanej we wniosku czynności. Kupujący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą we Francji, utworzonym i prowadzącym działalność na podstawie przepisów prawa francuskiego. Kupujący prowadzi działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości. Po Transakcji Kupujący zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą obejmującą wynajem Nieruchomości na cele komercyjne podlegającą opodatkowaniu 23% VAT. Strony będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

Tym samym Kupujący wypełnia dyspozycję ww. art. 15 ustawy.

W zakresie kryterium przedmiotowego należy przenalizować charakter świadczenia między stronami.

W opisie sprawy wskazano, że z uwagi na fakt, iż Nieruchomość nie jest (i na dzień Transakcji nie będzie) w całości wynajęta przez zewnętrznych najemców, w związku z Transakcją Sprzedający został zobowiązany do zawarcia z Kupującym Umowy Najmu (tzw. Master Lease, w odniesieniu do niewynajętej lub wynajętej, ale niewydanej części Budynku A (zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, zawarcie Umowy Najmu jest warunkiem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji) na okres 5 lat.

Zgodnie z Umową Najmu, Sprzedający m.in. wynajmie od Kupującego powierzchnie w Budynku A niewynajęte (lub wynajęte, a niewydane) zewnętrznym najemcom na dzień Transakcji, tj. Sprzedający będzie miał prawo do używania określonej części Nieruchomości (w tym do korzystania z części wspólnych) zgodnie z zasadami ustalonymi w tej umowie. W zamian, Sprzedający zapłaci na rzecz Kupującego Czynsz Najmu, tj. czynsz wraz z opłatami serwisowymi i opłatami za media.

Dodatkowo, na mocy Umowy Najmu oraz umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, Sprzedający będzie wyłącznie uprawniony (przy czym może on korzystać z usług podwykonawców) do poszukiwania nowych najemców powierzchni wynajmowanych przez Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu oraz do wykonywania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (tzw. fit-out).

Doprowadzenie przez Sprzedającego do zawarcia nowych umów najmu przez Kupującego z nowymi najemcami i wydania im powierzchni Nieruchomości objętych tymi umowami będzie skutkowało odpowiednim zmniejszeniem wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości, a co za tym idzie, również Czynszu Najmu.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymieniony został w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jedną z takich czynności jest odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w ww. art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast świadczenie, o którym mowa w tym przepisie, to każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przechodząc do samej umowy najmu wyjaśnić w tym miejscu należy, że umowa ta jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu).

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Kupującego skonkretyzowanych zadań określonych w Umowie Najmu (Master Lease), za które otrzymuje środki finansowe w określonej wysokości. Analizując przestawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że pomiędzy Kupującym a Sprzedającym dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W zaistniałych okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Kupujący zobowiązał się wynająć Sprzedającemu powierzchnie w Budynku A niewynajęte (lub wynajęte, a niewydane) zewnętrznym najemcom na dzień Transakcji, tj. Sprzedający będzie miał prawo do używania określonej części Nieruchomości (w tym do korzystania z części wspólnych) zgodnie z zasadami ustalonymi w tej umowie. Dodatkowo, na mocy Umowy Najmu oraz umowy sprzedaży Przedmiotu Transakcji, Sprzedający będzie wyłącznie uprawniony do poszukiwania nowych najemców powierzchni wynajmowanych przez Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu oraz do wykonywania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (tzw. fit-out).

Za te czynności Kupujący otrzymuje wynagrodzenie - Sprzedający zapłaci na jego rzecz czynsz najmu wraz z opłatami serwisowymi i opłatami za media (Czynsz Najmu).

Czynności Kupującego wykonywane są zatem w ramach umowy zobowiązaniowej, a Sprzedającego należy uznać za bezpośredniego ich beneficjenta.

W przedmiotowej sprawie wystąpi konieczny element wzajemności wystarczający do uznania, że otrzymywana kwota (Czynsz Najmu) będzie wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez Kupującego, tj. przyznanie Sprzedającemu prawa do używania określonej części Nieruchomości, czy wyłącznego uprawnienia do poszukiwania nowych najemców powierzchni wynajmowanych oraz do wykonywania prac wykończeniowych i adaptacyjnych. Przy tym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz Sprzedającego ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie. Środki otrzymane przez Kupującego są wynagrodzeniem za czynności podejmowane przez Niego.

W rozpatrywanym przypadku, istnienie świadczenia wzajemnego pozwala uznać wynajem powierzchni w Budynku A przez Kupującego na rzecz Sprzedającego za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a tym samym Kupujący będzie zobowiązany naliczyć podatek VAT w stawce 23% od wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia, tj. od kwoty Czynszu Najmu.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Sprzedającego w związku z zapłatą na rzecz Kupującego Czynszu Najmu oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza terytorium kraju, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio (art. 87 ust. 5a ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy w opisanym we wniosku przypadku spełnione są wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy pozytywne przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W zaistniałej sytuacji można mówić o bezpośrednim związku Czynszu Najmu płaconego na rzecz Kupującego z prowadzoną działalnością Sprzedawcy.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej, zawarcie Umowy Najmu jest warunkiem przeprowadzenia ostatecznej transakcji sprzedaży Przedmiotu Transakcji. Jak wskazał Wnioskodawca wynika to z faktu, że jednym z kluczowych czynników branych pod uwagę przez Strony w procesie negocjacji ceny sprzedaży była okoliczność wynajęcia całej Nieruchomości na dzień Transakcji i uzyskiwanie z tego tytułu określonych wpływów przez Kupującego już w okresie bezpośrednio po Transakcji. Mając na uwadze, iż na dzień Transakcji Nieruchomość nie będzie w całości wynajęta na rzecz podmiotów trzecich, to - aby zapewnić Kupującemu oczekiwane wpływy z najmu i utrzymać ustalony poziom ceny sprzedaży - Sprzedający zawrze z Kupującym wspomnianą powyżej Umowę Najmu. Gdyby Sprzedający nie wyraził zgody na zawarcie Umowy Najmu, cena sprzedaży uległaby stosownemu obniżeniu lub do transakcji w ogóle by nie doszło z przyczyn komercyjnych.

Zapłata Czynszu Najmu jest warunkiem zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości. Czynność opodatkowana podatkiem VAT (sprzedaż Nieruchomości) jest wyłączną przyczyną ponoszenia jego ciężaru. Świadczenie to służy wyłącznie sprzedaży Nieruchomości, opłata ta ma do niej doprowadzić poprzez uatrakcyjnienie warunków Transakcji, stanowi także warunek, bez spełnienia którego do Transakcji w ogóle nie dojdzie.

Powyższe wskazuje na bezpośredni związek zapłaty Czynszu Najmu z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zachodzi zatem przesłanka pozytywna dla skorzystania z prawa do odliczenia określona w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie nie zaistnieje negatywne wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Jak bowiem rozstrzygnięto powyżej, wynajem powierzchni w Budynku A przez Kupującego na rzecz Sprzedającego jest odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanym stawką 23%.

Zatem wynajem powierzchni w Budynku A przez Kupującego na rzecz Sprzedającego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 oraz art. 8 ust. 1 ustawy i Kupujący będzie zobowiązany naliczyć podatek VAT od Czynszu Najmu, a Sprzedający na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Kupującego Czynszu Najmu oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki w myśl uregulowań art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a ustawy.

Tym samym stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.