Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-535/14-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-06
Teza: Czy w związku z opodatkowaniem dochodów uzyskanych z lokat terminowych, dotyczących lokowania środków finansowych (partycypacji i kaucji) wpłacających przez partycypantów i najemców, Wnioskodawca może uznać za koszt podatkowy uzyskania przychodu kwotę waloryzacji – różnicy pomiędzy wysokością wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji, a wysokością jej wypłaty po rozwiązaniu umowy najmu?
Słowa kluczowe: dochód; kaucja; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokaty; najem; najemcy; opodatkowanie; partycypacja; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014r. (data wpływu 19 maja 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji a wysokością jej wypłaty za koszt uzyskania przychodów z lokat terminowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1070) przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach Wnioskodawcy.
2.  Spółka budując mieszkania na wynajem zgodnie z obowiązującymi przepisami zawiera umowy o partycypowanie w kosztach budowy lokali mieszkalnych.
3.  Zgodnie z art. 29a, ust. 3 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.
4.  Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu.
5.  Stan prawny zakłada przy rozwiązaniu umowy najmu zwrot zwaloryzowanych środków finansowych wpłaconych tytułem partycypacji i kaucji.
6.  Wzrost cen i inflacja powodują systematyczną zmianę wartości odtworzeniowej lokalu na „+” i na „-„ dlatego też przy rozwiązaniu umowy kwota wypłacana najemcy jest wyższa od wpłaconej przy zawieraniu umowy, pojawia się koszt księgowy dla Spółki, który stanowi waloryzacja wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji urealniająca wartość siły nabywczej pieniądza.
7.  Środki z wpłacanych partycypacji i kaucji są lokowane na terminowych lokatach. Od dochodów uzyskiwanych z lokat terminowych Spółka płaci podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opodatkowaniem dochodów uzyskanych z lokat terminowych, dotyczących lokowania środków finansowych (partycypacji i kaucji) wpłacających przez partycypantów i najemców, Wnioskodawca może uznać za koszt podatkowy uzyskania przychodu kwotę waloryzacji – różnicy pomiędzy wysokością wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji, a wysokością jej wypłaty po rozwiązaniu umowy najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji, a wysokością jej wypłaty po rozwiązaniu umowy najmu, stanowi koszt uzyskania przychodu uzyskiwanych z lokat terminowych - odsetek naliczonych od ulokowanych środków z tytułu partycypacji i kaucji.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255 j.t.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, pracodawca, działając w celu uzyskania lokali mieszkalnych dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu lokali mieszkalnych przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych lokali. Jednocześnie powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 powyższej ustawy, również osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem budownictwa społecznego umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu. Natomiast stosownie do ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu. Ponadto w myśl art. 29a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3.

W myśl art. 32 powyższej ustawy, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150 j.t.), zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zawiera umowy o partycypowanie w kosztach budowy lokali mieszkalnych jak również umowy najmu przy których Wnioskodawca pobiera od najemcy kaucję zabezpieczającą pokrycie należności z tytułu najmu.

Środki z wpłacanych partycypacji i kaucji są lokowane na terminowych lokatach. Od dochodów uzyskiwanych z lokat terminowych Spółki płaci podatek dochodowy od osób prawnych.

Przy rozwiązaniu umowy najmu Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu zwaloryzowanych środków finansowych wpłaconych tytułem partycypacji i kaucji.

Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega uregulowaniom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (…) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem, w myśl z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wpłaty partycypacyjne stanowią formę wkładu na budowę mieszkania, a po zakończeniu umowy najmu są one zwracane partycypantowi w kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej. Przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody, jak zaznaczono na wstępie, muszą mieć charakter definitywny, tymczasem kwota partycypacyjna wpłacana przez partycypanta podlega zwrotowi w przypadku zakończenia najmu. W związku z powyższym, kwota partycypacyjna opłacona przez partycypanta nie stanowi przychodu Spółki dla celów podatkowych, a zatem w momencie zwrotu nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodów.

Kaucja natomiast wg słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani przychodem ani kosztem (skutki podatkowe są natomiast związane z wystąpieniem okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji). Spółka otrzymując kaucję nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty jako wpływu o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające do jej zatrzymania. Wtedy kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet zawartej umowy traci swój kaucyjny charakter.

Kwota wpłaconej przez najemcę kaucji stanowi zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, natomiast jej waloryzacja jest finansową konsekwencją posiadania tego zabezpieczenia związaną z działalnością Spółki.

W złożonym wniosku, Spółka wystąpiła z pytaniem czy w związku z opodatkowaniem dochodów uzyskanych z lokat terminowych, dotyczących lokowania środków finansowych (partycypacji i kaucji) wpłacanych przez partycypantów i najemców, Wnioskodawca może uznać za koszt podatkowy uzyskania przychodu kwotę waloryzacji – różnicy pomiędzy wysokością wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji, a wysokością jej wypłaty po rozwiązaniu umowy najmu.

Wypłata kwoty waloryzacji partycypacji i kaucji niewątpliwie związana jest z prowadzoną działalnością Towarzystwa jaką jest budowa domów mieszkalnych i uzyskiwanymi przychodami z ich eksploatacji na zasadach najmu. Stanowi więc ona koszt uzyskania przychodów, kształtujący dochód wolny od opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że źródłem dochodu zwolnionego od podatku dochodowego jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast celem na jaki ma zostać przeznaczony dochód z tej działalności, aby mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, jest utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

W świetle powyższego opodatkowaniu podlegać będą:

1.  dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych,
2.  dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powołana updop nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”, dlatego też należy sięgnąć do wykładni językowej powyższych pojęć.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W odniesieniu do drugiego z ww. pojęć wskazać należy, iż z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, na które składają się m.in. lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami (tj. np. garażami i miejscami postojowymi), uzasadnione jest twierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, różnica między wpłaconą a wypłaconą kwotą partycypacji oraz kaucją dotyczącą lokali mieszkalnych jest związana z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, stanowi zatem koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wpływający na dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wysokością wpłaconej przez najemcę partycypacji i kaucji, a wysokością jej wypłaty po rozwiązaniu umowy najmu, stanowi koszt uzyskania przychodu uzyskany z lokat terminowych – odsetek naliczonych od ulokowanych środków z tytułu partycypacji i kaucji, gdyż jest to przychód z działalności opodatkowanej (innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) pochodzący z kapitałów pieniężnych tj. środków zgromadzonych na oprocentowanej lokacie bankowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.