Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.169.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej
Słowa kluczowe: aport; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy partnerstwa z dnia 10 maja 2013 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą (dalej również Gminą) a X. S.A. w celu wspólnego przygotowania i realizacji projektu pn. „Rozbudowa Strefy Aktywności Gospodarczej w T. etap III dofinansowywanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 - 2013, w której to umowie Gmina (zwaną dalej GM) występowała jako lider a X S.A. jako partner doszło do inwestycji budowlanych w celu utworzenia Inkubatora Przedsiębiorczości.

X S.A. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działki nr 1/265 obrębu 247 stanowiącej własność Skarbu Państwa i działki nr 303/1 obrębu 199 stanowiącej własność Miasta Gminy oraz właścicielem zlokalizowanego na niej budynku inkubatora Przedsiębiorczości.

Zgodnie z § 8 ust. 3 pkt 2 umowy partnerstwa partner X S.A. udostępnił Liderowi (GM) nieruchomości stanowiące jego własność, to jest budynek oznaczony Nr 103. Umowa partnerstwa nie zawierała żadnych regulacji dotyczących rozliczeń z tytułu poczynionych nakładów dlatego Gmina stoi na stanowisku, iż na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego nabyła roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nie swojej nieruchomości.

W związku z powyższym oraz faktem protokolarnego przekazania przez Gminę inwestycji na rzecz X S.A. (po wcześniejszym jej odbiorze od wykonawcy), które nastąpiło w dniu 4 grudnia 2015 roku, w celu uregulowania kwestii nakładów poniesionych przez Gminę na budynek Inkubatora Przedsiębiorczości, podjęto działania zmierzające do uznania przez X S.A. wierzytelności wobec Gminy.

Wartość nakładów przyjęta przez Gminę do ewidencji środków trwałych jako nakłady w obcym środku trwałym:

Numer inwentarzowy/KŚT/Opis/Wartość księgowa brutto

2847/101/zwiększenie wartości budynek - Inkubator Przedsiębiorczości X/16 507 621,29

2848/ 220/drogi wewnętrzne na terenie stanowiącym użytkowanie wieczyste X/3 894 407,62

2849/211/oświetlenie na terenie stanowiącym użytkowanie wieczyste X/160 368,61

2850/211/sieć kanalizacji deszczowej na terenie stanowiącym użytkowanie wieczyste X/ 649 721,17

RAZEM: 21 212 118,69

Przy wytworzeniu nakładów przysługiwało GM prawo do odliczenia i został odliczony podatek VAT.

Na zlecenie X S.A. został wykonany operat szacunkowy nieruchomości zabudowanej budynkiem Inkubatora Przedsiębiorczości oznaczonej numerami działek 1/265 obrębu 247 i 303/1 obrębu 199, których użytkownikiem wieczystym jest X S.A. Wartość rynkowa nakładów została określona w operacie na kwotę 17 976 000 zł i wynika z różnicy wartości nieruchomości przed poniesieniem nakładów 6 624 000 zł a wartości nieruchomości po ich poniesieniu 24 600 000 zł.

Gmina w dniu 1 grudnia 2016 r. złożyła w Sądzie Rejonowym Wydział I Cywilny wniosek o zawezwanie do próby ugodowej. W dniu 10 stycznia 2017 r. odbyło się posiedzenie pojednawcze przed sądem Rejonowym, ale nie zakończyło się zawarciem ugody z uwagi na brak obecności stron. Obecnie trwają działania zmierzające do zawarcia ugody miedzy X S.A. a Gminą. W przypadku braku takiej ugody, Gmina wystąpi do Sądu z wnioskiem o zapłatę z tytułu poniesionych przez Gminę nakładów.

W przypadku podpisania ugody bądź uzyskaniu prawomocnego wyroku uznającego roszczenie Gminy wobec X S.A. w określonej wysokości Gmina w kolejnym etapie planuje wniesienie aportem ustalonej wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów do X S.A.

Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nakłady dokonane na cudzą nieruchomość stają się z mocy prawa częścią składową tej nieruchomości. Częścią składowa rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany (art. 47 § 2 k.c.). Cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 k.c.). W konsekwencji, w przypadku ulepszenia cudzej rzeczy, własność ulepszeń przechodzi z mocy prawa na właściciela nieruchomości z chwila połączenia poniesionych przez inna osobę nakładów z tą nieruchomością.

Oznacza to, iż nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomość stanowiącą własność X S.A. są już własnością X S.A. Natomiast Gmina posiada roszczenie wobec X S.A. o zapłatę kwoty pieniężnej z tytułu zwrotu poniesionych nakładów. Wierzytelność ta stanowi prawo majątkowe mogące być przedmiotem aportu. Gmina planuje wnieść przysługującą jej wierzytelność na podwyższony kapitał zakładowy X S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy aport przez Gminę wierzytelności własnej z tytułu poniesionych nakładów do X S.A. nie będzie stanowił odpłatnej dostawy towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport przez Gminę wierzytelności własnej z tytułu poniesionych nakładów do X S.A. nie będzie stanowił odpłatnego świadczenia usługi pośrednictwa finansowego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1\. Aport przez Gminę wierzytelności własnej z tytułu poniesionych nakładów do X S.A. nie będzie stanowił odpłatnej dostawy towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
*   wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
*   wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
*   wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
*   ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zbycie wierzytelności własnych w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie znajduje odzwierciedlenia w zapisie art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co w wymiarze podatku od towarów i usług, należy interpretować jako towar.

2\. Aport przez Gminę wierzytelności własnej z tytułu poniesionych nakładów do X S.A. nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usługi pośrednictwa finansowego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport własnych wierzytelności nie będzie stanowić świadczenia usług określonych w art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że wierzytelność Gminy wobec X S.A. o zapłatę określonej kwoty pieniężnej tytułem zwrotu poniesionych nakładów stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu, w tym również wkładu do spółki kapitałowej. Zatem Gmina może wnieść przysługującą jej wobec X S.A. wierzytelność na podwyższony kapitał zakładowy Spółki obejmując w zamian akcje w tym podwyższonym kapitale.

Dla Gminy transakcja wniesienia wierzytelności aportem do X S.A. nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), dalej k.c.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na mocy art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 k.c. – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z treści wniosku wynika, że Gmina planuje wniesienie aportem ustalonej wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów do X S.A. Nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomość stanowiąca własność X S.A. są już własnością X S.A. Natomiast Gmina posiada roszczenie wobec X S.A. o zapłatę kwoty pieniężnej z tytułu zwrotu poniesionych nakładów. Wierzytelność ta stanowi prawo majątkowe mogące być przedmiotem aportu. Gmina planuje wnieść przysługującą jej wierzytelność na podwyższony kapitał zakładowy X S.A.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy X S.A. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.