Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1350/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż produktów należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 5%, w oparciu o art. 41 ust. 2a. ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, czy też jako świadczenie usług gastronomicznych?
Słowa kluczowe: posiłki; stawka-stawki podatku; towar-sprzedaż towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku przy dostawie produktów „na wynos”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 grudnia 2014 o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca prowadzi punkt sprzedaży gotowych posiłków, głównie dań wegetariańskich, wegańskich i deserów oraz soków i koktajli (zwane dalej „Produktami”). Punkt sprzedaży mieści się w wynajmowanym przez Wnioskodawcę lokalu.

Produkty są sprzedawane w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów Wnioskodawcy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dalszych czynności przez personel.

Punkt sprzedaży składa się z części konsumpcyjnej oraz części, w której posiłki są przygotowywane, przechowywane i nakładane przez personel. Obie części oddzielone są od siebie ladą oraz witrynami, w których wyeksponowane są niektóre Produkty. W skrajanej części lady/witryn znajduje się kasa, przy której dokonywana jest sprzedaż i następuje rozliczenie z klientem. W części konsumpcyjnej umiejscowione są stoliki i krzesła, zlokalizowane są wieszaki na ubrania oraz znajduje się toaleta dla klientów (personelowi udostępniona jest odrębna toaleta). Menu występuje w formie tablic, na których umieszczone są zdjęcia przykładowych zestawów dań stworzonych z konkretnych składników, oraz w formie pełnej listy oferowanych Produktów. Muzyka w lokalu jest odtwarzana z urządzeń Wnioskodawcy. Proces zakupu przez klienta (dostawy Produktów w punkcie sprzedaży) przebiega w następujący sposób:

1.  Klient podchodzi do lady, wybiera Produkty w postaci przykładowego zestawu lub osobiście komponuje skład dania i dostępne dodatki na przykład surówki/warzywa lub kaszę/ryż/ziemniaki. Na tym etapie klient może fizycznie odebrać gotowy produkt znajdujący się w witrynce, lub też poinformować personel znajdujący się po drugiej stronie lady/witrynki o wybranym produkcie. Część z produktów jest przygotowywana przez personel jeszcze przed złożeniem przez klienta zamówienia i oczekuje na wydanie w urządzeniach utrzymujących właściwą temperaturę (na przykład zupy, koktajle, kasza, ryż, owoce, sałatki, zapiekanki, kotlety. Inne z produktów są przygotowywane przez personel w momencie złożenia zamówienia, jak na przykład naleśniki, pierogi, vegę rollo, czy slow burger.
2.  Produkty są podawane na zastawie ceramicznej, udostępnione są do wyboru klienta sztućce stalowe lub jednorazowe.
3.  Produkty przygotowywane są wcześniej, przed złożeniem zamówienia przez klienta i nakładane są przez pracowników według zamówienia złożonego przez klienta. Napoje wydawane są w szklankach lub jednorazowych kubkach. Natomiast kociołki na zupy znajdują się w ogólnodostępnej części bufetu i klienci sami je sobie nalewają do talerzy.
4.  Klient może poprosić o wydanie Produktu na wynos, wtedy pracownicy wydają Produkty w szczelnie zamykanych opakowaniach jednorazowych.
5.  Pracownicy przyjmują płatność od klienta w kasie, rozliczenie następuje w oparciu o przyjęty cennik.
6.  W punkcie sprzedaży nie ma obsługi kelnerskiej, klient, po uregulowaniu należności odchodzi z Produktami do części konsumpcyjnej. Klient może zająć wybrane przez siebie miejsce, personel nie wskazuje klientowi wolnego, czy też przygotowanego dla niego stolika, jak to najczęściej ma miejsce w restauracjach posiadających obsługę kelnerską. Po skończonej konsumpcji klienci samodzielnie odnoszą naczynia oraz sztućce do wyznaczonych punktów zwrotu naczyń. Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż na żadnym etapie procesu dostawy Produktów nie występuje obsługa kelnerska, co przejawia się tym, że pracownicy nie przyjmują zamówień przy stolikach, nie podają dań klientom do stolików, również nie odbierają naczyń po skończonej konsumpcji. Inaczej również, niż ma to miejsce w tradycyjnych restauracjach, do zadań pracowników nie należy zaproponowanie klientom określonych dań w oparciu o indywidualne preferencje danego klienta, dyskusja o walorach smakowych określonych potraw czy każdorazowe proponowanie napojów do danego zamówienia. Wprawdzie w ramach obsługi danego klienta przy ladzie klient czasami pyta się o pewne szczegóły oferowanych Produktów (np. co do ich składu, świeżości, smaku, itp.), ale pracownicy zasadniczo sami nie inicjują tego typu rozmów (inaczej, niż ma to miejsce w ramach obsługi kelnerskiej), a udzielane przez pracowników informacje mają zasadniczo walor prostego opisu cech sprzedawanych Produktów.
7.  Pracownicy, inaczej niż kelnerzy w restauracjach, nie obsługują klientów w trakcie konsumpcji dań, nie dopytują o wrażenia w trakcie ich spożywania, po zakończeniu posiłku nie proponują dodatkowych świadczeń, takich jak desery, kawa, itp.
8.  W punkcie sprzedaży istnieje możliwość nabycia przez klientów kawy i herbaty. Sprzedaż tych napojów odbywa się w ten sposób, iż w wyodrębnionym, dostępnym dla klientów miejscu znajduje się wyposażenie umożliwiające klientom samodzielne przygotowanie kawy i herbaty. Przy dostawie kawy i herbaty Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Kwestia opodatkowania dostaw kawy i herbaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Obecnie, Wnioskodawca traktuje sprzedaż Produktów jako odpłatne świadczenie usług gastronomicznych, stosując stawkę podatku od towarów i usług 8% (zwany dalej „podatek VAT”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż do Produktów, których dotyczy wniosek należą:

1.  Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 10.85.1,
2.  Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 10.89.15.0,
3.  Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 11.07.19.0:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Dostawa wyszczególnionych powyżej produktów podlega opodatkowaniu stawką VAT 5% na podstawie pozycji 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż Produktów w opisanych wyżej warunkach należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 5%, w oparciu o art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy, czy też jako świadczenie usług gastronomicznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów w punkcie sprzedaży powinna być traktowana dla celów VAT, jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca określił, że przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei pojęciem „towary”, określa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej „KC”), gdzie art. 45 stanowi, że „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC lub wszelkie postacie energii oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyższe regulacje na gruncie ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie regulacji wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Produktów w przedstawionym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. wydanie Produktów) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która również jest objęta zakresem opodatkowania VAT, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, proces analizy w tym momencie się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów, w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, winna być traktowana, jako dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu - zgodnie z załącznikiem 10 pozycjami 28, 30 i 31 ustawy o VAT - przy zastosowaniu stawki 5 %.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE.

Za uznaniem przedmiotowej transakcji sprzedaży Produktów za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Wnioskodawca podkreśla, że TSUE kilkukrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. l ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

W powyższym zakresie Trybunał argumentował następująco:

„W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku”.

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący:

„Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, 0-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał w powyższym wyroku stwierdził m.in., że:

„Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży Produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował:

„Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że:

„Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

Wnioskodawca podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) produktu.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów w powołanych okolicznościach, towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży (tj. uprzednie przygotowanie Produktu do formy nadającej się do sprzedaży, udostępnienie Produktu do wydania klientowi przy ladzie). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, oraz mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną.

W opisanym stanie faktycznym, przede wszystkim:

*   brak jest obsługi kelnerskiej,
*   personel Wnioskodawcy nie rekomenduje w rzeczywistości klientom wyboru dania, pasujących do niego dodatków czy napoju, który najbardziej komponowałby się z danym posiłkiem, może jednak przedstawić klientom aktualną ofertę Produktów,
*   nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, Produkty przygotowywane są bowiem uprzednio i są oferowane do sprzedaży jako gotowe dania, brak jest odbioru pustych naczyń,
*   brak jest pełnej, ozdobnej zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych/dekoracyjnych, dania podawane są na ceramicznych naczyniach (a w przypadku zup klient nakłada sobie je sam), co wynika z właściwości fizycznych Produktów, z dołączonymi do nich stalowymi lub jednorazowymi sztućcami.

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, na które wskazał TSUE, w sprzedaży Produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, przesądza o ich charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowią one usług restauracyjnej, ale dostawę towarów.

Stojąc na stanowisku, iż udostępnienie klientom w części konsumpcyjnej stolików i krzeseł, wieszaków na ubrania oraz toalety nie zmienia ich drugorzędnego i dodatkowego charakteru. Istnienie zatem infrastruktury, która może być przeznaczona do spożycia Produktów przez klientów, nie może stanowić o świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi gastronomicznej.

Do obecności stolików bądź toalet odniósł się TSUE w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: „(..) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

Sprzedaż Produktów w opisanym wyżej stanie faktycznym, ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczeń dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży oraz umożliwieniu Klientowi jego spożycia (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że Wnioskodawca przestaje mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów, a powinien kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów Wnioskodawcy. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiotom kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

*   możliwość przebywania w odpowiednim, specjalnie dostosowanym lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, odpowiednie, zapewniające co najmniej minimum intymności miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery - muzyka, zapach, światło),
*   pełna obsługa kelnerska (na którą składa się m.in. doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień - także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy),
*   odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące, przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie (co oznacza np. konieczność oczekiwania na przygotowanie dania, inaczej, niż ma to miejsce w przypadku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, gdzie dania są już zasadniczo przygotowane).

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze.

Natomiast klienci Wnioskodawcy nie oczekują zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego Produktu, który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w sprzedaży Produktów w wyżej opisanym stanie faktycznym na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (zakres dodatkowych czynności lub świadczeń wykonywanych przez pracowników, stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku).

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż fakt dokonywania przez niego dostawy Produktów w odrębnym lokalu nie stanowi automatycznie przesłanki do uznania działalności za działalność restauracyjną, w której wykonywane są usługi gastronomiczne. Jak wynika bowiem z argumentów wskazanych poniżej, w praktyce istnieją zasadnicze różnice pomiędzy lokalami restauracyjnymi, a innymi punktami, w których sprzedawane są gotowe dania i posiłki.

Zgodnie bowiem z istniejącą na gruncie języka polskiego definicją pojęcia „restauracja” przez pojęcie to rozumie się «lokal gastronomiczny z obsługą kelnerską, w którym spożywa się posiłki przy stolikach».

Z kolei przez pojęcie „bar” rozumie się «lokal, w którym można zjeść proste dania» lub «bufet w takim lokalu».

Natomiast przez pojęcie „jadłodajnia” rozumie się «lokal, w którym można spożyć posiłek».

Ze wskazanych powyżej definicji w sposób jednoznaczny wynika, iż pomimo elementu wspólnego, jakim jest wyodrębniony lokal, w którym prowadzona jest określona działalność, tym, co odróżnia restauracje od baru i jadłodajni jest element obsługi kelnerskiej, która występuje w restauracjach, a nie występuje w barze łub jadłodajni. W konsekwencji, chcąc zdefiniować miejsce, w którym Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, należałoby je określić jako bar lub jadłodajnia.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać również na rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym i w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub

napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Przepis art. 6 rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m. in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających, oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów w opisanym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (uprzednie przygotowanie posiłków oraz ich wydanie przy ladzie). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

Wnioskodawca zauważa, iż sprzedaż Produktów w opisanym stanie faktycznym posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego, TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Tym samym, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Wnioskodawcy, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE istnieją elementy usługowe w postaci udostępnienia podstawowej infrastruktury ułatwiającej konsumpcję (tj. stoliki i krzesła), ale jednocześnie przeważającym elementem całości świadczenia jest dostawa towarów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie produktów do spożycia jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie towarów). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. l i ust. 2 art. 6 rozporządzenia.

Z tego też względu art. 6 ust. 2 rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów w opisanym wyżej stanie faktycznym powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów w przedmiotowym stanie faktycznym powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Tym samym dotychczasowe traktowanie tej sprzedaży przez Wnioskodawcę, jako usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT (i stosowanie stawki podatku 8%) należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów powinna być, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, opodatkowana stawką VAT 5%, w związku z pozycją 28, 30 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży Produktów jako dostawy towarów. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2014 r., (sygn. akt ITPP1/443-537/14/BS), uznał, że:

„przy sprzedaży „na wynos” (w tym z dostawą do klienta) dominującym jest dostawa towarów - gotowych do spożycia posiłków wraz z transportem lub bez niego, a nie świadczenie usług restauracyjnych czy cateringowych. W opisanych sytuacjach - jak wynika ze złożonego wniosku - usługi towarzyszące sprzedaży gotowych dań (np. przygotowanie posiłków, transport) nie przeważają w całości świadczenia i stanowią jedynie usługi pomocnicze służące wykonywaniu świadczenia głównego. Czynnościom tym nie można zatem przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznaniu całości wykonywanej sprzedaży za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w opisanej sytuacji sprzedaży „na wynos” mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2014 r., sygn. akt IPPP1/443-420/14-2/MPe potwierdził stanowisko podatnika, który przy stanie faktycznym podobnym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w oparciu o powołane również przez Wnioskodawcę orzecznictwo TSUE wskazał, że „zatem, aby rozstrzygnąć czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym czy też z wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. W świetle powyższego stwierdzić należy, że dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. świeże sałatki, mięsa, ryby, sosy, zupy, tarty i desery, itp. stanowi dostawę towarów a nie świadczenie usług”.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są: interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP2-443- 635/11-2/KOM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2012 r. o sygn. akt IBPP2/443- 154/12/1Cz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Powyższe interpretacje dotyczą stanu faktycznego, w którym klienci stacji benzynowych mogli zakupić produkty (kawę) i zdecydować o miejscu ich spożycia, tj. zabrać je „na wynos” lub spożyć „na miejscu” przy stolikach i krzesłach zlokalizowanych na terenie klimatyzowanych stacji benzynowych. Dodatkowo klienci stacji benzynowych mogli korzystać z ogólnodostępnych toalet. Jak wynika z powyższego, stan faktyczny przedstawiony w powyższych interpretacjach był podobny do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku (obecność podstawowej infrastruktury umożliwiającej spożycie nabywanych produktów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu,**
*   **prawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów „na wynos”.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”.

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

*   w pozycji 42 - „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” - PKWiU ex 10.85.1,
*   w pozycji 47 - „Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane” - PKWiU ex 10.89.15.0,
*   w pozycji 52 - „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju
*   PKWiU ex 11.07.19.0.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

*   w pozycji 28 - „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” - PKWiU ex 10.85.1,
*   w pozycji 30 - „Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące- wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane” - PKWiU ex 10.89.15.0,
*   w pozycji 31 - „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju
*   PKWiU ex 11.07.19.0.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe, jako odpłatne świadczenie usług gastronomicznych, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, jednakże Wnioskodawca uważa że sprzedaż tych Produktów winna być traktowana, jak dostawa towarów i opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%. Ponadto Wnioskodawca nadmienił, iż przy dostawie kawy i herbaty, stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Kwestia opodatkowania dostaw kawy i herbaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W stanie faktycznym Wnioskodawca wyodrębnił dwa warianty dostarczenia produktów żywnościowych swoim klientom, tj. dostawa z konsumpcją na miejscu i dostawa „na wynos”, które różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że gdy klient decyduje się spożyć oferowane produkty żywnościowe na miejscu, ma do wyboru zastawę ceramiczną oraz sztućce stalowe bądź jednorazowe, szklanki lub jednorazowe kubki, natomiast gdy wybiera opcję „na wynos” otrzymuje produkt w szczelnie zamykanym opakowaniu jednorazowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy realizowana sprzedaż gotowych posiłków i napoi/soków, które są zaklasyfikowane w grupowaniu:

1.  PKWiU 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”,
2.  PKWiU 10.89.15.0 „Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane”,
3.  PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”,

podlega opodatkowaniu stawką 5% jako dostawa towarów czy stawką 8% jako świadczenie usług gastronomicznych.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanu faktycznego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient bowiem otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w przyjemnym otoczeniu zapewnionym w lokalu, poprzez odpowiednią temperaturę lokalu (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie. Wnioskodawca daje klientowi możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, możliwości korzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku.

W ocenie organu, transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, dotyczącego dostawy Produktów do spożycia na miejscu, Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową (złożoną) związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu wg stawki podatku 8%.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną stawką 5% jest **nieprawidłowe.**

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży produktów żywnościowych „na wynos”, skoro sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania gotowych produktów, sprzedawanych przez Wnioskodawcę jako towar w postaci gotowych posiłków i dań „na wynos”, o ile mieszczą się one w grupowaniach wskazanym przez Wnioskodawcę:

*   PKWiU 10.85.1, „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
*   PKWiU ex 10.89.15.0 – „Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane”
*   PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju
*   podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.