Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-67/11/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-17
Teza: Czy poniesione przez Spółkę wydatki na opłacenie przedmiotowego ubezpieczenia stanowią dla pracowników przebywających za granicą przychód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak w jaki sposób przychód ten powinien zostać obliczony?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; przychód; składki; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011r.. (data wpływu 26 stycznia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę składki z tytułu ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków na rzecz pracowników przebywających za granicą w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2011r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę składki z tytułu ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków na rzecz pracowników przebywających za granicą w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca ubezpiecza pracowników przebywających w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych za granicą (Europa, kraje bliskiego wschodu) od następstw nieszczęśliwych wypadków. Podstawą ww. ubezpieczenia jest umowa zawarta z TUI. Ma ona charakter tzw. polisy otwartej, z deklarowaną liczbą „osobodni” objętych ubezpieczeniem, jednakże bez wyszczególniania konkretnych pracowników objętych umową (załącznik: polisa z dnia 22.12.2008, polisa z dnia 18.12.2009, polisa z dnia 23.12.2010)

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na opłacenie przedmiotowego ubezpieczenia stanowią dla pracowników przebywających za granicą przychód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak w jaki sposób przychód ten powinien zostać obliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei do przychodów ze stosunku pracy ustawodawca zalicza wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 updof). Przy tym wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń, których przedmiotem są zakupione usługi, ustala się według cen zakupu tych usług (art. 1 ust. 2a pkt 2 updof). W niniejszej sprawie niewątpliwie sporną kwestią jest wykładnia pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, które nie jest rozumienia jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Różnice ujawniają się przede wszystkim w zakresie ewentualnego powstania przychodu u osób fizycznych objętych np. tzw. abonamentami medycznymi wykupionymi przez pracodawcę czy też ubezpieczeniami osobowymi – jak to ma miejsc w niniejszej sprawie – bądź przykładowo uczestniczących w pracowniczych imprezach integracyjnych, na których serwowany jest posiłek, korzystających z bezpłatnego dowozu do pracy itp. W niniejszej sprawie podatnik zdecydowanie stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy pracownik nie otrzymuje faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, lecz jedynie potencjalne i nie zindywidualizowane prawo do uzyskania takiego przysporzenia (w niniejszej sytuacji w postaci możliwości otrzymania odszkodowania będącego następstwem zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia, o ile oczywiście takie zdarzenie zaistnieje) – żaden przychód nie powstaje. Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (świadczeń w naturze) nie postaje bowiem, gdy dane świadczenie ma jedynie charakter spekulatywny i potencjalny, a także gdy nie można tego świadczenia zindywidualizować, tj. przyporządkować wartość danej usługi do konkretnych osób. Stanowisko podatnika co do interpretacji pojęcia „nieodpłatne świadczenia” znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. Akt I SA/Sz 862/09, publ. LEX), „ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia)”. Z kolei w wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r. sygn. Akt I SA/Ke 342/09, publ. LEX) stwierdzono, że „w przypadku, gdy wartość świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika – zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu (…). W takiej, bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi lecz ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. Akt III SA/Wa 2039/09, publ. LEX) orzekł: „wykupienie przez spółkę ubezpieczenia dla zarządu i rady nadzorczej nie spowoduje powstania opodatkowania przychodu dla osób zasiadających w organach. Nie jest bowiem możliwe przypisanie poszczególnym osobom konkretnej kwoty przychodu”. Analogiczne stanowiska znaleźć można np. w wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt IIFSK 536/08, publ. CBOSA), wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 197/09, publ. LEX), wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 625/08, publ. LEX) czy też wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. I SA/Wr 1325/08, publ. LEX). W ocenia podatnika, za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia literalna pojęcia „otrzymania” nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że „przychodami (…) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Wyraźnie wiec w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: a) otrzymanie i b)postawienie do dyspozycji podatnika. Zgodnie z językowym znaczenie słowa „otrzymać” to „dostać (dostawać) coś w darze dostać (dostawać) coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży”, „uzyskać coś z czegoś” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Nadawanie więc słowu, „otrzymać świadczenie” znaczenia obejmującego także możliwość skorzystania ze świadczenia wypłaconego przez zakład ubezpieczeń w wyniku zajścia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia nie może być uznane za właściwe. Mając na uwadze wszystko powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sam fakt objęcia pracowników ubezpieczeniem osobowym przez podatnika nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wyliczone kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 k.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawiera z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków, przebywających w związku wykonywaniem obowiązków pracowniczych za granicą (Europa, kraje bliskiego wschodu). Z uzasadnienia do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku wynika, że uprawnionymi do otrzymania odszkodowania będącego następstwem zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia są pracownicy. Umowa ubezpieczenia ma charakter tzw. polisy otwartej, z deklarowaną liczbą „osobodni” objętych ubezpieczeniem, jednakże bez wyszczególnienia konkretnych pracowników objętych umową.

Podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również opłacenie składki na ubezpieczenie pracowników przebywających za granicą w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził pewne zwolnienia z opodatkowania dla przychodów ze stosunku pracy. Jednakże należy wyjaśnić, iż zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, zatem muszą one być interpretowane ściśle, tj. bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem pracodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, taki wydatek musiałby z własnych środków ponieść pracownik. Tym samym odniósł on realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniósł uszczerbku w swym majątku. Trudno nie mówić o tejże korzyści w sytuacji, kiedy uprawnionym do świadczeń z zawartej polisy jest właśnie pracownik. Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu pracownika żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez pracodawcę bądź też zwracanych mu przez pracodawcę związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt, stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych – dla potrzeb zakładu pracy - pojazdów stanowiących własność pracownika).

Przy tym fakt, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Pracodawca ma zapewne grono pracowników, którzy będą co do zasady podlegali obowiązkowi wyjazdu w podróże poza granice kraju i jaki okres będą tam przebywać (ilość dni pobytu poza granicami kraju), na okoliczność których zawarto polisę, składkę powinien podzielić zatem na to właśnie grono osób. Po zakończeniu okresu obowiązywania polisy nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w oparciu o rzeczywisty bilans wyjazdu zweryfikować wartość przychodu, jaki z tytułu zawarcia polisy przypadł określonym pracownikom. W rezultacie będzie można więc wskazać każdą osobę, która była objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Należy nadmienić, że to w interesie Spółki – jako podmiotu, na którym ciążą obowiązki płatnika – powinno być dochowanie wszelkiej staranności w celu ustalenia, którzy pracownicy i za na jaki okres zostali wysłani poza granice kraju a tym samym objęci ochroną wynikającą z ubezpieczenia zawartego pomiędzy pracodawcą a towarzystwem ubezpieczeniowym.

Jako, że ustawodawca nie wymienił w katalogu zwolnień świadczeń, o których mowa we wniosku – co już powyżej stwierdzono – świadczenia te będą stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, iż nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Nie mniej koniecznym jest w takiej sytuacji podkreślenie, iż wbrew twierdzeniu wnioskodawcy orzecznictwo sądowe w kwestii powstawania przychodu z nieodpłatnych świadczeń – w sytuacjach podobnych jak przedstawiona we wniosku – nie jest jednolite. Sądy zajmują również odmienne stanowiska niż te zawarte w przywołanych przez wnioskodawcę wyrokach. W związku z powyższym w dniu 25.03.2010 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 1/10) gdzie Sąd rozważając argumentacje wynikające zarówno z orzeczeń, które przytoczył wnioskodawca jak i orzeczeń odmiennych, stwierdził iż nie tylko konkretnie świadczenie wynikające z umowy ubezpieczenia ale także fakt objęcia ochroną ubezpieczeniową stanowi przysporzenie majątkowe.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Gdyby przedstawiony we wniosku stan faktyczny okazał się inny w rzeczywistości, co jednoznacznie stwierdzić można w wyniku postępowania kontrolnego w toku badania dokumentów źródłowych – wówczas organ podatkowy winien wywieść skutki prawne adekwatne do sytuacji mającej miejsce w rzeczywistości. Wskazać bowiem należy, iż procedura wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie obejmuje swym zakresem postępowania dowodowego. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w tym trybie jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiskiem wnioskodawcy - tj. w niniejszej sprawie związany jest treścią przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiskiem przedstawionymi przez Wnioskodawcę nie badając załączonych do wniosku dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.