Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.68.2023.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Zaniechanie poboru podatku przy przewalutowaniu kredytu hipotecznego.
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-kredyt hipoteczny; przewalutowanie; zaniechanie; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie zaniechania poboru podatku w odniesieniu do umorzonej kwoty części kredytu wydatkowanego na spłatę kredytu w Banku (…) oraz kwoty prowizji odpowiadającej proporcjonalnie ww. spłacie oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 25 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan w dniu 31 stycznia 2023 r. oraz w dniu 11 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

W dniu 12 lipca 2007 roku zawarto umowę kredytu hipotecznego X nr (…) pomiędzy kredytobiorcą (Wnioskodawcą), a kredytodawcą: (…) Spółką Akcyjną z siedzibą w (\`(...)\`).

Zgodnie z § 2 pkt 1. umowy, kwota kredytu wynosiła 170.788,12 CHF.

Strony Umowy w dniu 25 stycznia 2008 r. zawarły aneks nr 1 do umowy, na mocy którego podwyższono wartość kredytu o 26.925,15 CHF, co łącznie dało kredyt w kwocie 197.713,27 CHF. Bank wypłacił środki kredytobiorcy w walucie PLN, stosując kurs kupna dla dewiz, obowiązujący w (…) S.A., w dniu realizacji zlecenia płatniczego w kwocie 437.586,47 PLN.

Zgodnie z § 2 ust. 1 określono przeznaczenie kredytu na:

1) sfinansowanie kosztów nabycia oraz remontu domu jednorodzinnego położonego w miejscowości (…) z przeznaczeniem na własne potrzeby,

2) spłatę kredytu konsolidacyjnego udzielonego na podstawie umowy nr (…) przez (…) SA,

3) sfinansowanie kosztów prowizji od udzielonego kredytu.

Strony umowy ustaliły, iż kredyt zostanie spłacony w ratach annuitetowych (równych ratach kapitałowo-odsetkowych), z datą wymagalności przypadającą na 12 dzień każdego miesiąca, z okresem kredytowania do dnia 12 czerwca 2037 r.

Spłata zadłużenia z tytułu wymagalnych rat kredytu następowała w drodze potrącania przez (…) SA swoich wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu początkowo z rachunku ROR nr (…), a po podpisaniu przez kredytobiorców dyspozycji zmiany nr rachunku do spłaty, w dniu 27 kwietnia 2011 roku, z rachunku walutowo-technicznego nr (…).

Z uwagi na abuzywność części zapisów umowy dotyczących m.in. waloryzacji kredytu, stosowania spreadu walutowego itd., kredytodawca, w dniu 23 listopada 2022 r., zaproponował kredytobiorcy możliwość zawarcia ugody, na mocy której zawarta umowa kredytowa zostanie przekształcona na kredyt stricte złotowy.

W wyniku tejże ugody Bank (…), zaproponował kredytobiorcy umorzenie części zadłużenia – w wysokości 284.082,33 PLN, tytułem nadpłaty, wynikającej z realizacji umowy kredytowej przez kredytobiorców, zawierającej niedozwolone klauzule oraz dalszą realizację umowy, po przekształceniu kredytu na kredyt złotowy.

W dniu 13 lipca 2007 roku, w celu wypełniania przeznaczenia kredytu, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1), tj. nabycie i remont domu jednorodzinnego, zawarto umowę zamiany i ustanowienie hipotek na podstawie Aktu Notarialnego Repertorium A numer (…). Na mocy ww. aktu, (…) przeniósł na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki (…) własność nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości (…), a Wnioskodawca i jego małżonka (…) w zamian za to przenieśli na rzecz (…) własność samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości (…), wraz z udziałem wynoszącym ½ część w prawie własności działki nr (…), o obszarze 0,0638 ha, położonej w (…) oraz we własności wszystkich części wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, zapisanych w księdze wieczystej (…).

Zgodnie z § 6 Umowy zamiany i ustanowienia hipotek, w wyniku różnic wynikających z wartości przedmiotów zamiany, zobowiązano Wnioskodawcę i jego małżonkę (…), do zapłaty na rzecz (…), tytułem dopłaty kwotę 205.000,00 zł, która została uregulowana ze środków uzyskanych z kredytu X nr (…). Lokal mieszkalny położny w miejscowości (…) stanowiący przedmiot zamiany, obciążony był hipoteką w wysokości 167.632,70 zł, z tytułu kredytu konsolidacyjnego na rzecz (…) S.A. Kredyt konsolidacyjny został całkowicie spłacony poprzez przelew Banku (…), na mocy kredytu X (…) w kwocie 140.000,00 zł, oraz środków własnych za pośrednictwem gotówki fizycznej (kwota 27.632,70 zł), tym samym zostało wypełnione zobowiązanie wobec (…). i osoby nabywającej prawo do lokalu mieszkalnego w (…).

Mając na względzie powyższe, kredyt X nr (…) został wykorzystany w następujący sposób. Kwota kredytu w wysokości 205.000,00 zł, bezpośrednio, przelewem na konto (…), przez Bank (…) – tytułem dopłaty do nabycia prawa własności do nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości (…), kwota 92.586,47 zł – łącznie na remont nabytego budynku mieszkalnego i koszty związane z prowizją banku, kwota 140.000,00 zł, na spłatę zadłużenia, którym obciążony był zamieniany lokal mieszkalnym – bezpośrednio przelewem przez Bank (…) (co było koniecznym warunkiem dokonania umowy zamiany). W tej transakcji doszło do zamiany dwóch nieruchomości. Kredytobiorca wraz z żoną był właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w (…) i zamienili go na nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym – domem jednorodzinnym, na (…). Lokal kredytobiorcy obciążony był hipoteką na rzecz (…) i aby mogło dojść do zamiany musiał zostać spłacony. Czyli część kredytu X przeznaczona została na spłatę zobowiązania w (…) co było niezbędne, aby mogło dojść do zamiany i w konsekwencji nabycia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym – domem jednorodzinnym. W przypadku zamiany, nieruchomości nie mogły bowiem być zadłużone. W związku z tym kredytobiorca przeznaczył kredyt na pozyskanie nowego budynku mieszkalnego – domu jednorodzinnego na (…). Całość kredytu została przeznaczona na nabycie prawa do budynku mieszkalnego jednorodzinnego na (…), z tym że częściowo pośrednio, poprzez spłatę wcześniejszego zadłużenia, na posiadanym lokalu mieszkalnym, który był przedmiotem umowy zamiany. Co ważne, kredytobiorca wcześniej nie korzystał z zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na realizację innej, niż wskazana we wniosku, inwestycji mieszkaniowej oraz zamieszkuje w nabytym budynku mieszkalnym na (…), do dnia dzisiejszego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że oba banki: (…) SA oraz Bank (…) SA są podmiotami, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Kredyt X z 2007 r., zaciągnięty w banku (…), został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości położonej we wsi (…). Kredyt w (…) nie został zaciągnięty na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytania

1\. Czy na skutek przewalutowania kredytu – na zasadach opisanych powyżej – kwota umorzenia długu stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uprawniałby Bank do wystawienia informacji PIT-11, na podstawie art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy umorzone zadłużenie Kredytobiorcy w całości może być zwolnione z podatku od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?

3\. Czy umorzone zadłużenie Kredytobiorcy, w części, która została bezpośrednio przeznaczona na nabycie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (tj. kwota dopłaty 205.000,00 zł), remont tegoż budynku i koszty związane z prowizją banku na udzielenie kredytu (tj. kwota 92.586,47 zł) może być zwolnione z podatku od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad.1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2647 z późn. zm.) – dalej u.p.d.of. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 przywołanej ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z tym, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, które nie stanowią konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b tej ustawy.

Artykuł 42a ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust.1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przystępując zatem do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego wyjaśnić należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324) - dalej u.p.b.

Z art. 69 ust. 1 u.p.b. wynika, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika.

Takie zrzeczenie się, pod warunkiem że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Wedle bowiem instytucji zwolnienia z długu, uregulowanej w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360): Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności na podstawie ww. porozumienia do umowy o udzielenie kredytu hipotecznego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad.2.

Na wstępie przypomnijmy, iż kwestia zaniechania podatku od kwoty umorzonych wierzytelności – które to umorzenie ma miejsce od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. – została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 592).

Powyższe rozporządzenie uległo zmianie rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W świetle § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy: kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej.

Na gruncie § 1 ust. 2 wskazanego rozporządzenia kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1\. kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2\. odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3\. opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Według § 1 ust. 5 przywołanego rozporządzenia przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1\. jednego gospodarstwa domowego albo

2\. więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

Z § 3 komentowanego rozporządzenia wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1\. udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2\. zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3\. zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. zmian do powyższego rozporządzenia zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. Czyli ustawodawca dość precyzyjnie określił, kiedy można skorzystać ze zwolnienia (zaniechania poboru podatku). Zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy hipotecznego kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 3 ww. rozporządzenia).

W przypadku Wnioskodawcy, kredyt hipoteczny X w części został przeznaczony na spłatę innego kredytu hipotecznego. Przeznaczenie kredytu na spłatę innego kredytu było niezbędne, aby nabyć prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości (…) – zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

W analizowanym przypadku doszło bowiem do nabycia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym, przeznaczonym do remontu, na podstawie umowy zamiany za dopłatą. Lokal w (…) (będący w posiadaniu Wnioskodawcy), został zamieniony na dom jednorodzinny na (…). Lokal mieszkalny, będący własnością Wnioskodawcy, był obciążony kredytem który, aby doszło do transakcji, musiał być spłacony. Spłata kredytu nowym kredytem hipotecznym X, to element nabycia prawa własności do nieruchomości na (…). Wnioskodawca w praktyce wszystkie środki przeznaczył na nabycie prawa własności jednej nieruchomości, na cele mieszkaniowe, na (…). W tym przypadku spłata innego zobowiązania miała na celu możliwość dokonania zamiany (czyli zakupu domu na (…)). Wnioskodawca aby móc zakupić nieruchomość musiał spłacić hipotekę. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w stosunku do uzyskanego przychodu, związanego z umorzeniem przez bank kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, od całości umorzenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu umorzenia przez bank kwoty kredytu hipotecznego. Wskazać przy tym należy, że transakcja nabycia prawa własności do nieruchomości na (…), była w praktyce zamianą za dopłatą. Wszystkie środki jakie zostały otrzymane w ramach kredytu, zostały przeznaczone na nabycie prawa własności do nieruchomości na (….). Środki te zostały przeznaczone bezpośrednio i pośrednio na nabycie prawa własności do jednej nieruchomości. Pośrednio poprzez spłatę zadłużenia w innym banku, aby móc dokonać zamiany. Czyli spłata kredytu na nieruchomości w (…) w rzeczywistości to część zapłaty za nieruchomość na (…). Co ważne Wnioskodawca wcześniej nie korzystał z zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej, niż wskazana we wniosku, inwestycji mieszkaniowej. Na zakończenie należy stwierdzić, iż od całej kwoty umorzonego kredytu należy zastosować zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z racji spełnienia wszystkich warunków przewidzianych w ww. rozporządzeniu tj.:

1\. Kredyt został zaciągnięty na cele mieszkaniowe,

2\. Kredyt został zaciągnięty przed dniem 15 stycznia 2015 r.,

3\. Kredyt został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT,

4\. Kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na Nieruchomości,

5\. Wnioskodawca nie korzystał z umorzenia (redukcji) zobowiązania w jakimkolwiek innym banku z tytułu jakiegokolwiek innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie.

Ad. 3.

Na wstępie należy stwierdzić, iż warunek określony w rozporządzeniu, w ocenie Wnioskodawcy jest spełniony, ponieważ przedmiotem Umowy Kredytowej było nabycie prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, którego celem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego rodziny. Cel ten jest realizowany nieprzerwanie od początku nabycia do dnia dzisiejszego.

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez Bank wierzytelności od zaciągniętego w 2007 r. kredytu hipotecznego wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.) – dalej u.p.b.

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 u.p.b., przez umowę kredytu, bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony w umowie, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa. W analizowanym przypadku, część kredytu została przeznaczona bezpośrednio na cele mieszkaniowe zrealizowane na nieruchomości w miejscowości (…). Chodzi tutaj o kwotę dopłaty w wysokości 205.000,00 zł oraz kwoty przeznaczone na remont tegoż budynku i koszty związane z prowizją banku na udzielenie kredytu, tj. łączną kwotę 92.586,47 zł.

Jak to już powyżej uzasadniono, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1\. umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy: kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2\. otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 ww. rozporządzenia obejmują:

1\. kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2\. odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3\. opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

Przypomnijmy, że zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przypadku Wnioskodawcy, jak to zostało już opisane, część kredytu została bezpośrednio wykorzystana na nabycie prawa własności nieruchomości mieszkalnej, w miejscowości (…), remont budynku mieszkalnego i koszty prowizji bankowej.

Podsumowując, zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W przypadku Wnioskodawcy wszystkie warunki zostały spełnione aby doszło do zaniechania podatku. Część kredytu, która została bezpośrednio przeznaczona na nabycie prawa własności nieruchomości na (…) – dopłatę do zamiany, jej remont i koszty prowizji bankowej, została zaciągnięta na cele mieszkaniowe, i spełnia wszelkie kryteria aby od umorzenia tej części zaniechać podatku.

Powyższe kryteria jakie są spełnione to:

1\. Kredyt został zaciągnięty przed dniem 15 stycznia 2015 r.,

2\. Kredyt został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT,

3\. Kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na Nieruchomości.

Co ważne Wnioskodawca nie korzystał z umorzenia (redukcji) zobowiązania w jakimkolwiek innym banku z tytułu jakiegokolwiek innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie. Co istotne z oświadczenia o zaciągnięciu kredytu na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej - załącznik nr 3 do ugody do umowy nr (…) wynika, iż Wnioskodawca do czasu podpisania ugody z Bankiem (…), musi zadeklarować w jakiej części (procentowo), kredyt został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy całość kredytu została zaciągnięta na zakup nieruchomości (część bezpośrednio, a część pośrednio, co wykazano w opisie stanu faktycznego). Bezpośrednia kwota przeznaczona na nabycie prawa własności do nieruchomości na (…) to kwota dopłaty 205.000,00 zł, kwota na remont tegoż budynku i koszty związane z prowizją banku na udzielenie kredytu, tj. kwota 92.586,47 zł. Wnioskodawca uważa, że od ww. kwoty umorzonego kredytu należy zaniechać poboru podatku. Wnioskodawca co zostało wykazane w punkcie 2 uważa, iż także od umorzonej części kredytu przeznaczonego pośrednio na nabycie prawa własności do nieruchomości na (…) należy zaniechać poboru podatku. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że część kredytu przeznaczona bezpośrednio na nabycie prawa własności do nieruchomości na (…), kwota na remont tegoż budynku i koszty związane z prowizją banku na udzielenie kredytu, stanowi w sumie 68% całości udzielonego Wnioskodawcy kredytu. W przypadku Wnioskodawcy nie ma żadnego znaczenia, iż część kredytu została przeznaczona na spłatę innego kredytu w banku (…), bowiem warunkowało to możliwość nabycia prawa własności nieruchomości na (…). W ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych przepisów, które pozwalałyby na odmowę zaniechania poboru podatku od tej części kredytu, która została przeznaczona wprost na zakup nieruchomości. Przepisy również nie wykluczają takiego zwolnienia od przeznaczenia części kredytu hipotecznego na spłatę innego zobowiązania (w analizowanym przypadku kwota przeznaczona na spłatę innego kredytu, pośrednio jest związana z nabyciem prawa własności nieruchomości na (…)). Czyli spłata innego zobowiązania, które też pośrednio dotyczy nabycia prawa własności nieruchomości w miejscowości (…) nie powoduje żadnych negatywnych konsekwencji jeśli chodzi o zaniechanie poboru podatku. Jak to wykazał wyżej Wnioskodawca, ta część umorzonego kredytu, także winna skorzystać z zaniechania podatku. Podsumowując należy wskazać, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę w 2023 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca będzie bowiem spełniać wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania. Powyższe zaniechanie bez wątpienia dotyczy zarówno, kwot bezpośrednio przeznaczonych na nabycie nieruchomości na (…), tj. kwoty dopłaty 205.000,00 zł oraz kwoty przeznaczonej na remont tegoż budynku i kosztów związanych z prowizją banku na udzielenie kredytu (tj. kwota 92.586,47 zł), jak również kwoty części kredytu, która została przeznaczona na spłatę innego kredytu w banku (…) (140.000,00 zł).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie zaniechania poboru podatku w odniesieniu do umorzonej kwoty części kredytu wydatkowanego na spłatę kredytu w Banku (…) oraz kwoty prowizji odpowiadającej proporcjonalnie ww. spłacie oraz prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazać w tym miejscu również należy na art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje zasady ustalania różnic kursowych.

W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania.

Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też, gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych inne skutki prawnopodatkowe wywołuje przewalutowanie kredytu, a inne umorzenie tego kredytu.

W ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z umowy kredytu – zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. Tym samym, przewalutowanie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że w dniu 12 lipca 2007 r. zawarto umowę kredytu hipotecznego X nr (…) pomiędzy kredytobiorcami, którym jednym z nich jest Pan, a kredytodawcą: (…) Spółką Akcyjną z siedzibą w (\`(...)\`). Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy, kwota kredytu wynosiła 170.788,12 CHF. Strony Umowy w dniu 25 stycznia 2008 r. zawarły aneks nr 1 do umowy, na mocy którego podwyższono wartość kredytu o 26.925,15 CHF, co łącznie dało kredyt w kwocie 197.713,27 CHF. Bank wypłacił środki w walucie PLN, stosując kurs kupna dla dewiz, obowiązujący w (…) S.A., w dniu realizacji zlecenia płatniczego w kwocie 437.586,47 PLN. Zgodnie z § 2 ust. 1 określono przeznaczenie kredytu na: sfinansowanie kosztów nabycia oraz remontu domu jednorodzinnego położonego w miejscowości (…) z przeznaczeniem na własne potrzeby, spłatę kredytu konsolidacyjnego udzielonego na podstawie umowy nr (…) przez Bank (…) SA, sfinansowanie kosztów prowizji od udzielonego kredytu. W dniu 13 lipca 2007 roku, w celu wypełniania przeznaczenia kredytu, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1), tj. nabycie i remont domu jednorodzinnego, zawarto umowę zamiany i ustanowienie hipotek na podstawie Aktu Notarialnego Repertorium A numer (…) r. Na mocy ww. aktu,(…) przeniósł na Pana rzecz i małżonki własność nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości (…), a małżonkowie w zamian za to przenieśli na rzecz (…) własność samodzielnego lokalu mieszkalnego. W wyniku różnic wynikających z wartości przedmiotów zamiany, zobowiązano Pana i małżonkę, do zapłaty na rzecz (…), tytułem dopłaty kwotę 205.000,00 zł, która została uregulowana ze środków uzyskanych z kredytu X nr )…). Ww. kredyt X został wykorzystany w następujący sposób: kwota kredytu w wysokości 205.000,00 zł, bezpośrednio, przelewem na konto(…), przez Bank (…) – tytułem dopłaty do nabycia prawa własności do nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości (…), kwota 92.586,47 zł – łącznie na remont nabytego budynku mieszkalnego i koszty związane z prowizją banku. Kwota 140.000,00 zł, na spłatę zadłużenia, którym obciążony był zamieniany lokal mieszkalny - bezpośrednio przelewem przez Bank (…) (co było koniecznym warunkiem dokonania umowy zamiany). W związku z tym kredytobiorcy przeznaczyli kredyt na pozyskanie nowego budynku mieszkalnego – domu jednorodzinnego na (…). Całość kredytu została przeznaczona na nabycie prawa do budynku mieszkalnego jednorodzinnego na (…), z tym że częściowo pośrednio, poprzez spłatę wcześniejszego zadłużenia, na posiadanym lokalu mieszkalnym, który był przedmiotem umowy zamiany. Z uwagi na abuzywność części zapisów umowy dotyczących m.in. waloryzacji kredytu, stosowania spreadu walutowego itd., kredytodawca, w dniu 23 listopada 2022 r., zaproponował kredytobiorcy możliwość zawarcia ugody, na mocy której zawarta umowa kredytowa zostanie przekształcona na kredyt stricte złotowy. W wyniku tejże ugody Bank (…), zaproponował kredytobiorcy umorzenie części zadłużenia – w wysokości 284.082,33 PLN, tytułem nadpłaty, wynikającej z realizacji umowy kredytowej przez kredytobiorców, zawierającej niedozwolone klauzule oraz dalszą realizację umowy, po przekształceniu kredytu na kredyt złotowy. Kredytobiorcy wcześniej nie korzystali z zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na realizację innej, niż wskazana we wniosku, inwestycji mieszkaniowej oraz zamieszkują w nabytym budynku mieszkalnym na (…), do dnia dzisiejszego.

Wątpliwość Pana budzi m.in. kwestia, czy umorzone zadłużenie Kredytobiorcy w całości może być zwolnione z podatku od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia Panu przez bank wierzytelności od zaciągniętego kredytu hipotecznego wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo.

Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

**Tym samym, wartość umorzonych Panu kwot wierzytelności z zaciągniętego kredytu hipotecznego stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.**

Jednakże, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.):

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego w § 3 ww. rozporządzenia:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie:

\- do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie,

\- do kredytów udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw,

\- do kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz

\- w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia).

Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że w 2007 r. zaciągnął Pan kredyt na: sfinansowanie kosztów nabycia oraz remontu domu jednorodzinnego położonego w miejscowości (…) z przeznaczeniem na własne potrzeby, spłatę kredytu konsolidacyjnego udzielonego na podstawie umowy nr (…) przez Bank (…) SA, sfinansowanie kosztów prowizji od udzielonego kredytu. Kredyt w Banku (…) nie został zaciągnięty na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z opisu sprawy – co potwierdza wprost zacytowany przez Pana zapis umowy kredytowej, kredytu X z 2007 r. – wynika, że umorzony kredyt hipoteczny został spożytkowany na dwa różne cele, tj. na nabycie nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz na spłatę innego kredytu, który nie został zaciągnięty na ww. cele, jednakże obciążał zamieniane mieszkanie. Dowodzi Pan, że aby nabyć nieruchomość musiał Pan spłacić poprzedni kredyt, a więc dokonał nabycia w dwojaki sposób a mianowicie w postaci zapłaty bezpośredniej i pośredniej.

Podkreślenia wymaga, że prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z cytowanym powyżej rozporządzeniem jedną z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytu jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym nie ma mowy o nabyciu „pośrednim” czy „bezpośrednim”. W konsekwencji nieuprawnionym jest rozciąganie omawianego zaniechania na nabycie „pośrednie”. Zauważyć należy, że takie rozumienie pojęcia „nabycie nieruchomości” jak Pan przedstawia w kontekście skorzystania z zaniechania poboru podatku stanowiłoby pogwałcenie zasady równego traktowania podatników. Stawiałoby mianowicie w pozycji uprzywilejowanej osoby w Pana położeniu, a więc osoby zamieniające mieszkania obciążone hipoteką względem osób zamieniających mieszkania nieobciążone. Powyższe pozwoliłoby nawet na rozciągnięcie zaniechania poboru podatku na dwie inwestycje – co z kolei bezpośrednio wyklucza omawiane rozporządzenie. Jako „wydatek na nabycie nieruchomości” należy traktować rzeczywiście poniesioną przez podatnika konkretną kwotę, która została poniesiona w związku z nabyciem tejże nieruchomości. Spłata kredytu, ażeby uwolnić obciążenie lokalu (w Pana przypadku mieszkania w (…)) ograniczonym prawem rzeczowym w postaci hipoteki nie jest w żadnej mierze wydatkiem na nabycie nieruchomości (w formie zamiany) w (…), a stanowi jedynie uregulowanie Pana zobowiązania wobec banku.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360):

Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Hipoteka uregulowana została natomiast w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 146 ze zm.).

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Po myśli art. 68 ust. 1 cyt. ustawy:

Hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą.

Stosownie do art. 72 omawianej ustawy:

Niedopuszczalne jest zastrzeżenie, przez które właściciel nieruchomości zobowiązuje się względem wierzyciela hipotecznego, że nie dokona zbycia lub obciążenia nieruchomości przed wygaśnięciem hipoteki.

Z powyższych przepisów wynika, że hipoteka jest tzw. ograniczonym prawem rzeczowym, ustanawianym na nieruchomości w celu zabezpieczenia interesów wierzyciela wynikających z posiadanej przez niego wierzytelności pieniężnej. Uprawnienie do dochodzenia zaspokojenia z nieruchomości obciąża każdorazowego właściciela nieruchomości niezależnie od tego, czy to on zaciągnął zobowiązanie, które zabezpieczone zostało hipoteką. Obciążenie nieruchomości hipoteką nie stanowi bowiem przeszkody do zbycia tej nieruchomości. Przy czym, nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką nie oznacza, że razem z nieruchomością nabywca przejmuje zobowiązanie sprzedającego wynikające ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki. Nabycie takiej nieruchomości nie jest bowiem równoznaczne z przejęciem tego zobowiązania (długu), tj. z wstąpieniem w prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (zbywcy nieruchomości). Zobowiązanym do spłaty zobowiązania jest nadal dotychczasowy dłużnik (sprzedający). Prawo do dochodzenia przez wierzyciela hipotecznego zaspokojenia z nieruchomości obciążonej nie jest związane z istnieniem stosunku zobowiązaniowego, ale z ustanowionym zabezpieczeniem na nieruchomości wynikającym z tego stosunku.

Z powyższej konstatacji wynika zatem, że wskazywana przez Pana hipoteka ustanowiona na lokalu w (…) nie stanowiła przeszkody w jego zbyciu, a co za tym idzie po raz wtóry powtórzyć należy, że jej spłata nie może stanowić wydatku na nabycie zamienionej nieruchomości w (…).

**W konsekwencji** **nie ma Pan możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku w przypadku kwoty części kredytu, która została przeznaczona na spłatę innego kredytu w banku (…). Omawiane zaniechanie dotyczy natomiast, kwot bezpośrednio przeznaczonych na nabycie nieruchomości na (…), tj. kwoty dopłaty 205.000,00 zł oraz kwoty przeznaczonej na remont tegoż budynku. Omawianą preferencję może Pan zastosować również w odniesieniu do prowizji od kredytu jednakże tylko w proporcji odpowiadającej kwocie umorzonego kredytu do której zastosowano zaniechanie poboru podatku.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).