Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.441.2020.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-14
Teza: w zakresie: - powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji gdy Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej Opłaty dodatkowej i opłata ta zostanie rozliczona: poprzez pomniejszenie należności Sprzedawcy przysługującej mu od Spółki z tytułu Kontraktu Indywidualnego (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie), w formie pieniężnej, - momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, otrzymania ww. Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej.
Słowa kluczowe: kontrakt; opłata; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji gdy Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej Opłaty dodatkowej i opłata ta zostanie rozliczona:
    *   poprzez pomniejszenie należności Sprzedawcy przysługującej mu od Spółki z tytułu Kontraktu Indywidualnego (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie) – **jest nieprawidłowe,**
    *   w formie pieniężnej – **jest prawidłowe**,
*   momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, otrzymania ww. Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji gdy Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej Opłaty dodatkowej i opłata ta zostanie rozliczona:
    *   poprzez pomniejszenie należności Sprzedawcy przysługującej mu od Spółki z tytułu Kontraktu Indywidualnego (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie),
    *   w formie pieniężnej,
*   momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, otrzymania ww. Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Odbiorca”) posiada elektrociepłownię produkującą energię elektryczną i ciepło. Dla celów funkcjonowania elektrociepłowni Spółka nabywa paliwo gazowe.

Spółka zawarła z podmiotem dostarczającym paliwo gazowe (dalej: „Kontrahent” lub „Sprzedawca”), będącym oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy (mającego siedzibę w Niemczech) umowę sprzedaży paliwa gazowego. Wzajemnie prawa i obowiązki stron określają:

*   Umowa Ramowa sprzedaży paliwa gazowego wysokometanowego (dalej: „Umowa Ramowa”),
*   Kontrakt Indywidualny do Umowy Ramowej (dalej: „Kontrakt Indywidualny”),
*   Aneksy do Kontraktu Indywidualnego,

dalej łącznie jako: „Umowa”.

Przedmiotem Umowy jest sprzedaż paliwa gazowego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej, Sprzedawca zobowiązany jest przede wszystkim do dostarczenia w określonym okresie umownym ustalonej z góry ilości paliwa gazowego przewidzianej dla każdego z Okresów Dostawy (dalej: „Ilość Umowna”). Spółka zobowiązana jest przede wszystkim do odbioru w określonym okresie umownym ustalonej z góry Ilości Umownej paliwa gazowego przewidzianej dla każdego z Okresów Dostawy oraz do zapłaty ceny oraz innych świadczeń należnych Kontrahentowi na podstawie Umowy.

Poszczególne Okresy Dostawy wskazano w Kontrakcie Indywidualnym. Okresy te są każdorazowo krótsze niż okres odpowiadający rokowi podatkowemu Spółki i rokowi kalendarzowemu.

W Kontrakcie Indywidualnym określono również Ilości Umowne paliwa gazowego przewidziane do sprzedaży (dostarczenia i odbioru) Spółce, dla poszczególnych Okresów Dostawy, jak i wskazano:

*   minimalną Ilość Umowną paliwa gazowego, którą Kontrahent zobowiązany jest dostarczyć, a Spółka odebrać w danym Okresie Dostawy (dalej: „Minimalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego” lub „MinIU”), która wynosi określony procent Ilości Umownej przewidzianej dla danego Okresu Dostawy (90%),
*   maksymalną Ilość Umowną paliwa gazowego, którą Kontrahent zobowiązany jest dostarczyć, a Spółką odebrać w danym Okresie Dostawy (dalej: „Maksymalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego lub „MaxIU”), która wynosi określony procent Ilości Umownej przewidzianej dla danego Okresu Dostawy (110%).

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, może zaistnieć sytuacja, że Spółka, w danym Okresie Dostawy, nie odbierze Minimalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego albo Spółka, w danym Okresie Dostawy, pobierze większe ilości paliwa gazowego niż Maksymalna Ilość Umowna Paliwa Gazowego. Powyższe wynika z charakterystyki prowadzonej przez Spółkę działalności oraz czynników, na które Spółka nie ma obiektywnie wpływu i których nie jest w stanie precyzyjnie przewidzieć i określić ich dokładnego wpływu na odbiór ilości paliwa w danym Okresie Dostawy (są to np. nieplanowane postoje, kwestie związane z warunkami atmosferycznymi).

Z uwagi na powyższe, w Kontrakcie Indywidualnym zawarto uregulowania w zakresie konsekwencji nieodebrania przez Spółkę Minimalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego oraz przekroczenia przez Spółkę, z przyczyn leżących po stronie Spółki, Maksymalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego w danym Okresie Dostawy. Przedmiotowe uregulowania ustanawiają obowiązek dokonania odpowiednich rozliczeń pomiędzy Spółką a Kontrahentem, które przejawiają się w obowiązku zapłaty określonych w Kontrakcie Indywidualnym Opłat dodatkowych, tj.:

*   tzw. Opłaty dodatkowej o charakterze Soft ToP - w przypadku nieodebrania przez Spółkę Minimalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego w danym Okresie Dostawy; dla porządku wskazać należy, że na gruncie postanowień Kontraktu Indywidualnego, opłata dodatkowa o charakterze Soft ToP uiszczana jest:
    *   w razie nieodebrania przez Spółkę w danym Okresie Dostawy Minimalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego z przyczyn leżących po stronie Spółki (Opłata dodatkowa za nieodebranie MinIU); również w określonych przypadkach, w którym Spółka zgłosi z wyprzedzeniem, że w danym tygodniu lub miesiącu odbierze paliwo w ilości mniejszej niż wynika z wcześniejszych ustaleń,
    *   w razie niepobrania przez Spółkę MinIU w przypadku wystąpienia siły wyższej zdefiniowanej w Umowie, w tym awarii systemu przesyłowego lub awarii sieci, instalacji lub zespołu urządzeń związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej lub ciepła Spółki (Opłata dodatkowa za nieodebranie MinIU w przypadku wystąpienia siły wyższej),
*   Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIU - w razie przekroczenia przez Spółkę w danym Okresie Dostawy Maksymalnej Ilości Umownej Paliwa Gazowego z przyczyn leżących po stronie Spółki; również w określonych przypadkach, w którym Spółka zgłosi z wyprzedzeniem, że w danym tygodniu lub miesiącu odbierze paliwo gazowe w ilościach większych niż wynika to z wcześniejszych ustaleń, (dalej łącznie jako „Opłaty dodatkowe” lub każda z osobna także jako „Opłata dodatkowa”).

Opłaty dodatkowe obliczane są zgodnie z formułami uzgodnionymi przez Strony, odpowiednimi dla każdego z rodzajów przedmiotowych opłat wskazanych powyżej. Wysokość Opłat dodatkowych uzależniona jest m.in. od średniej arytmetycznej ze stosownych indeksów giełdowych dla dni dostawy, kontraktowej ilości paliwa, faktycznie odebranej lub planowanej do odebrania ilości paliwa. W zależności od ukształtowania cen, jak również średniej arytmetycznej, zwrócony wynik może być liczbą ujemną bądź dodatnią (jednym z elementów kalkulacyjnych Opłat dodatkowych jest stała określona kwota należna zawsze Kontrahentowi). Ostateczna wartość Opłat dodatkowych zależy zatem w głównej mierze od ukształtowania cen pomiędzy Stronami, jak również cen na rynku paliwa gazowego.

Jeżeli obliczona na podstawie odpowiedniej formuły Opłata dodatkowa ma wartość dodatnią, Spółka zapłaci ją Sprzedawcy. Jeżeli natomiast obliczona Opłata dodatkowa ma wartość ujemną, Sprzedawca zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą jej wartości bezwzględnej.

W praktyce jednak, zgodnie z Aneksem do Kontraktu Indywidualnego, w przypadku gdy to Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej Opłaty dodatkowej, wówczas wielkość każdej takiej opłaty zostanie uwzględniona w ramach najbliższego rozliczenia między Spółką a Sprzedawcą z tytułu Kontraktu Indywidualnego w ten sposób, że Sprzedawca pomniejszy swoją wierzytelność przysługującą mu od Odbiorcy z tytułu Kontraktu Indywidualnego o wielkość Opłaty dodatkowej należnej Spółce od Kontrahenta (potrącenie; dalej także jako: „Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie”).

Niemniej, może zdarzyć się sytuacja, gdzie na koniec przedmiotowej Umowy, wyliczona Opłata dodatkowa będzie należna na rzecz Spółki i nie będzie już kolejnych rozliczeń, w ramach których mogłaby zostać ona uwzględniona (potrącona). W takim przypadku Spółka otrzyma wartość przedmiotowej opłaty w formie gotówkowej (dalej także jako: „Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce w formie pieniężnej”).

Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z jego wiedzą i doświadczeniem, stosowanie w umowach sprzedaży paliwa gazowego klauzul, zgodnie z którymi odbiorca paliwa gazowego zobowiązany jest do zapłaty na rzecz dostawcy określonej kwoty z tytułu nieodebrania minimalnej ilości umownej paliwa gazowego albo z tytułu poboru paliwa gazowego w ilości przekraczającej ustalone z góry maksymalne wolumeny jest standardem na rynku hurtowym paliwa gazowego. Powszechność stosowania przedmiotowych klauzul na rynku powoduje, iż ponoszenie Opłat dodatkowych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowi niezbędny koszt funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Bez zgody na inkorporowanie klauzul dotyczących Opłat dodatkowych do Umowy jak i bez zgody na ich uiszczanie na rzecz Kontrahenta w przypadkach wskazanych w Umowie, Spółka nie byłaby w stanie nabyć od Kontrahenta paliwa gazowego, niezbędnego do jej prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka mogłaby pozbawić się możliwości osiągania dochodów z prowadzonej przez z siebie działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż we wszystkich obowiązujących umowach ramowych dotyczących nabycia paliwa gazowego zawartych przez Spółkę znajdują się klauzule, zgodnie z którymi Spółka w określonych przypadkach, obowiązana jest do zapłaty na rzecz danego dostawcy określonej kwoty z tytułu nieodebrania minimalnej ilości paliwa gazowego oraz klauzule, zgodnie z którymi Spółka, w określonych przypadkach, obowiązana jest do zapłaty na rzecz danego dostawcy określonej kwoty w razie poboru paliwa gazowego w ilości przekraczającej ustalone umownie ilości maksymalne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej Opłaty dodatkowej i opłata ta zostanie rozliczona poprzez pomniejszenie należności Sprzedawcy przysługującej mu od Spółki z tytułu Kontraktu Indywidualnego (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie), to po stronie Spółki nie powstanie przychód, a Opłata dodatkowa stanowić będzie jedynie czynnik kształtujący wysokość wskazanej należności, natomiast jeżeli Spółka otrzyma wartość Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce w formie pieniężnej) to po stronie Spółki, w dacie otrzymania tej opłaty, powstanie przychód?

(Pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy to Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej Opłaty dodatkowej i opłata ta zostanie rozliczona poprzez pomniejszenie należności Sprzedawcy przysługującej mu od Spółki z tytułu Kontraktu Indywidualnego (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie), to po stronie Spółki nie powstanie przychód, a Opłata dodatkowa stanowić będzie jedynie czynnik kształtujący wysokość wskazanej należności, natomiast jeżeli Spółka otrzyma wartość Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce w formie pieniężnej) to po stronie Spółki, w dacie otrzymania tej opłaty, powstanie przychód.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał poniższe:

Przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i moment jego rozpoznania

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie zawarto definicji przychodu, lecz wskazano na przykładowy, otwarty katalog przysporzeń majątkowych, które są uznawane za przychód (art. 12 ust. 1 ustawy o CIT).

W orzecznictwie podaje się, iż na pojęcie „przychodu” zawarte w art. 12 ustawy o CIT składają się trwałe i definitywne zwiększenia majątku podatnika (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018, sygn. akt II FSK 43/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 793/18).

Za przychód należy zatem uznać wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika powiększające jego majątek w sposób trwały, które jednocześnie nie zostały wymienione w zamkniętym katalog przysporzeń, których ustawodawca nie uznaje za przychód (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W ustawie o CIT przychód może powstać zgodnie z zasadą kasową (moment powstania przychodu wyznacza rzeczywiste otrzymanie przysporzenia) lub z zgodnie z zasadą memoriałową (przychód powstaje w momencie kiedy jest należny - nie jest wymagane jego rzeczywiste otrzymanie). Dla porządku podkreślić należy, że przed przystąpieniem do ustalania daty powstania przychodu w oparciu o jedną z podanych powyżej zasad, koniecznym jest aby dane przysporzenie stanowiło w istocie przychód, tj. było trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym niewymienionym w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Regułą jest, że przychody związane z działalnością gospodarczą powstają na zasadzie memoriałowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W art. 12 ust. 3a ustawy o CIT doprecyzowano natomiast, iż za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Szczegółowe zasady ustalania momentu powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przewidziano m.in. dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego czy też przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (por. art. 12 ust. 3c, 3d, 3f ustawy o CIT).

Jednakże w świetle niniejszego wniosku niezwykle istotnym jest, że w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (tj. o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) do którego nie można zastosować jednej z reguł dotyczących ustalania momentu powstania przychodu zawartych w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, o których wspomniano powyżej, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (por. art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). W konsekwencji w przedmiotowym przypadku przychód związany z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest zgodnie z zasadą kasową.

Charakter Rozliczenia Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potracenie oraz Rozliczenia Opłaty dodatkowej należnej Spółce w formie pieniężnej

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że jeżeli obliczona na podstawie odpowiedniej formuły wskazanej w Kontrakcie Indywidualnym określona Opłata dodatkowa będzie miała wartość ujemną, to Sprzedawca zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą jej wartości bezwzględnej.

W praktyce jednak, zgodnie z Aneksem do Kontraktu Indywidualnego, we wskazanym powyżej przypadku wielkość każdej takiej opłaty zostanie uwzględniona w ramach najbliższego rozliczenia między Spółką a Sprzedawcą z tytułu Kontraktu Indywidualnego w ten sposób, że Sprzedawca pomniejszy swoją należność przysługującą mu od Spółki z tytułu Kontraktu Indywidualnego o wielkość Opłaty dodatkowej należnej Spółce od Kontrahenta (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie).

Niemniej, może zdarzyć się sytuacja, gdzie na koniec przedmiotowej Umowy, wyliczona Opłata dodatkowa będzie należna na rzecz Spółki i nie będzie już kolejnych rozliczeń, w ramach których mogłaby zostać ona uwzględniona (potrącona). W takim przypadku Spółka otrzyma wartość przedmiotowej opłaty w formie gotówkowej (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce w formie pieniężnej).

Przypomnieć należy, że przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają jego majątek w sposób trwały. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazaną istotę przychodu, w przypadku Rozliczenia Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie, po stronie Spółki nie powstaje żadne definitywne przysporzenie, które powiększałoby w sposób trwały jej majątek. W analizowanej sytuacji efektywnie to Spółka uiszcza na rzecz Kontrahenta określoną należność. W konsekwencji, to po stronie Kontrahenta, a nie Spółki powstaje definitywne przysporzenie, które powiększa w sposób trwały jego majątek (przychód). W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku (tj. w przypadku Rozliczenia Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie), Opłata dodatkowa stanowi w istocie czynnik kształtujący wysokość należności przysługującej Kontrahentowi od Spółki. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób powiązać Rozliczenia Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie, z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie Spółki. Jest to więc wyłącznie czynnik wpływający na wartość zobowiązania powstającego po stronie Spółki z tytułu rozliczenia dostaw gazu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym jest uznanie, iż w przypadku gdy to Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Opłaty dodatkowej i zapłata ta nastąpi w formie pomniejszenia należności przysługującej Kontrahentowi od Spółki (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie), to z tego tytułu po Stronie Spółki nie powstanie przychód, a Opłata dodatkowa stanowić będzie jedynie czynnik kształtujący wysokość wskazanej należności.

Zdaniem Wnioskodawcy inna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Rozliczenia Opłaty dodatkowej należnej Spółce w formie pieniężnej. W takim przypadku Spółka rzeczywiście otrzyma definitywne przysporzenie, które powiększy w sposób trwały jej majątek, a otrzymanie tego przysporzenia będzie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

W konsekwencji istotnym jest ustalenie, w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu Rozliczenia Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej.

Zaznaczyć należy, że Rozliczenie Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej nie wiąże się z wydaniem rzeczy lub zbyciem prawa majątkowego ani z wykonaniem albo częściowym wykonaniem usługi przez Spółkę, w tym ze świadczeniem przez Spółkę usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych lub usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż obszerne rozważania w przedmiotowej kwestii zostały zawarte przez Wnioskodawcę w odrębnym wniosku o interpretację indywidualną dotyczącym tożsamego stanu faktycznego złożonym w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do przychodu Spółki z tytułu otrzymania Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej nie znajdzie zastosowania podstawowa reguła ustalania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, ani reguła zawarta w art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy o CIT.

Już sama istota przychodu z tytułu otrzymania przez Spółkę Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej wskazuje, iż nie stanowi on także przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (por. art. 12 ust. 3f ustawy o CIT).

Reasumując, do wyznaczenia daty powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu otrzymania Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej nie mogą znaleźć zastosowania reguły zawarte w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d, i 3f ustawy o CIT. W efekcie, datę powstania przedmiotowego przychodu należy wyznaczyć zgodnie z regułą zawartą w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Przypomnieć należy, iż w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest uznanie, że w przypadku gdy to Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki Opłaty dodatkowej i zapłata ta nastąpi w formie pieniężnej (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce w formie pieniężnej) to po stronie Spółki, w dacie otrzymania przedmiotowej opłaty powstanie przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że formułując treść uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącego odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 Wnioskodawca wskazał, że: pragnie zwrócić uwagę, iż obszerne rozważania w przedmiotowej kwestii zostały zawarte przez Wnioskodawcę w odrębnym wniosku o interpretację indywidualną dotyczącym tożsamego stanu faktycznego złożonym w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie oraz zasadę zaufania do Organów podatkowych wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja została wydana z uwzględnieniem oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług wyrażoną w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2020 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.640.2020.1.KT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika zatem, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie środków pieniężnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 i ust. 4d cyt. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa

w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem zawartej między stronami umowy (nie związanej z dostawą na rzecz kontrahenta towaru lub świadczeniem usługi, bądź zbyciem prawa majątkowego) dojdzie do otrzymania przez podmiot środków pieniężnych ale także w sytuacji, gdy w związku z ww. umową powstanie roszczenie podmiotu wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionych środków.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności (również w postaci kompensaty/potrącenia wierzytelności) przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d – zgodnie z art. 12 ust. 3e cyt. ustawy – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż jeżeli w ramach umowy zawartej z kontrahentem, w przypadku której nie następuje dostawa towarów, świadczenie usług bądź zbycie prawa majątkowego na rzecz kontrahenta, a podmiot gospodarczy uzyskuje konkretne środki pieniężne, to za datę powstania przychodu z ww. transakcji winien zostać uznany dzień zapłaty, tj. dzień faktycznego otrzymania przez ten podmiot środków pieniężnych.

Zauważyć jednak należy, że we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, o której interpretację Wnioskodawca wystąpił i na którą to czynność powołał się we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Organ wskazał m.in. że w świetle cytowanych powyżej przepisów ustawy (ustawy o podatku od towarów i usług – dalej VAT) przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). (…) Gdy Sprzedawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie Odbiorcy paliwo gazowe nie zostaje odebrane, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw paliwa gazowego, zaś po stronie Odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz. Również w przypadku, gdy Sprzedawca dostarczy Odbiorcy paliwo gazowe w ilości przekraczającej ilość paliwa gazowego wskazanej w umowie, należy zauważyć, że możliwość takiej sytuacji również została przewidziana w umowie pomiędzy Odbiorcą a Sprzedawcą. (…) W przypadku Opłaty dodatkowej za nieodebranie minimalnej ilości paliwa gazowego, jeżeli cena giełdowa znacząco wzrośnie, bądź w przypadku Opłaty dodatkowej za przekroczenie MaxIu, jeżeli cena giełdowa znacząco zmaleje, a w wyniku zastosowania określonych zasad obliczania wysokość ww. Opłaty dodatkowej będzie miała wartość ujemną, wówczas to Odbiorca będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty od Sprzedawcy. Należy wskazać, że w ocenie tut. Organu w sytuacji „ujemnej ceny paliwa gazowego”, Odbiorca świadczy usługę polegającą na odbiorze paliwa gazowego, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymana paliwa gazowego), z kolei Sprzedawca otrzymuje korzyść w postaci niepodejmowania próby magazynowania nadwyżki niechcianego paliwa gazowego. Zatem również w tym przypadku, będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za które Sprzedawca będzie zobowiązany do dokonania na rzecz Odbiorcy Opłaty dodatkowej. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcja ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, a wynagrodzeniem w tym przypadku jest kwota dopłaty należnej Odbiorcy od Sprzedawcy paliwa gazowego. (…) Opłata dodatkowa dokonana przez Sprzedawcę na rzecz Odbiorcy (…) stanowią/będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług (…) i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. (…)

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skutkiem uznania otrzymanego wynagrodzenia w postaci Opłaty dodatkowej należnej Wnioskodawcy od Sprzedawcy za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest konieczność rozpoznania tego wynagrodzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, na zasadach określonych w ww. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym też zakresie w sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, albowiem istnieje przepis określający moment powstania przychodu w przypadku świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jest nim wskazany powyżej art. 12 ust. 3a cyt. ustawy i to niezależnie od tego, czy do zapłaty dojdzie w postaci potrącenia zobowiązań między kontrahentami, czy też w formie wypłaty określonych środków.

Wskazany bowiem przepis nie uzależnia momentu powstania przychodu podatkowego w przypadku świadczenia usług od otrzymania faktycznej zapłaty za te usługi, lecz od powstania wierzytelności (należności) od podmiotu, na którego rzecz usługi te są świadczone.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego w szczególności wynika, że z tytułu rozliczenia ze Sprzedawcą gazu Wnioskodawca może otrzymać Opłatę dodatkową w formie pieniężnej, bądź wskutek potrącenia tej opłaty z należnościami przysługującymi Sprzedawcy od Wnioskodawcy należy stwierdzić, że niewątpliwie otrzymanie Opłaty dodatkowej przez Wnioskodawcę ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Opłata ta stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu podatku od towarów i usług, winna zatem zostać przez Wnioskodawcę rozpoznana podatkowo w momencie zaistnienia najwcześniejszego momentu określonego w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dniu wykonania usługi. Jeżeli jednak Wnioskodawca przed tym dniem wystawi fakturę lub otrzyma/potrąci należność to przychód powstaje w tym dniu.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji gdy Sprzedawca będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej Opłaty dodatkowej i opłata ta zostanie rozliczona:
    *   poprzez pomniejszenie należności Sprzedawcy przysługującej mu od Spółki z tytułu Kontraktu Indywidualnego (Rozliczenie Opłaty dodatkowej należnej Spółce poprzez potrącenie) – jest nieprawidłowe,
    *   w formie pieniężnej – jest prawidłowe,
*   momentu powstania przychodu podatkowego w sytuacji, otrzymania ww. Opłaty dodatkowej w formie pieniężnej – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego

w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.