Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.559.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wsparcia w wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (system FIT/FIP)
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; energia-energia elektryczna; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii: tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium), jako zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT − **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii: tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium), jako zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2018 r. Głównym przedmiotem i celem jej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z) z odnawialnych źródeł energii.

Pochodną głównego celu jest przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). Spółka jest w trakcie budowy … Źródła Energii.

Aby zrealizować przedsięwzięcia oraz w celu dalszego rozwoju Spółki prowadzona jest także następująca działalność według Polskiej Klasyfikacji Działalności:

1.  PKD 35.23.Z - Handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym;
2.  PKD 35.21.Z - Wytwarzanie paliw gazowych;
3.  PKD 35.22. Z - Dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym;
4.  PKD 41.10.Z- Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
5.  PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
6.  PKD 42.2 - Roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;
7.  PKD 42.9 - Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej;
8.  PKD 43.1 - Rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę.
9.  PKD 43.2 - Wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych;
10.  PKD 43.3 - Wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych;
11.  PKD 43.9 - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane;
12.  PKD 46.5 - Sprzedaż hurtowa narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej;
13.  PKD 46.6 - Sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia;
14.  PKD 61.10.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej;
15.  PKD 61.20.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej;
16.  PKD 61.30.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji satelitarnej;
17.  PKD 61.90.Z - Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji;
18.  PKD 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem;
19.  PKD 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;
20.  PKD 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;
21.  PKD 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;
22.  PKD 63.11.Z - Przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;
23.  PKD 63.12.Z - Działalność portali internetowych;
24.  PKD 63.99.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana;
25.  PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
26.  PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
27.  PKD 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;
28.  PKD 70.21.Z - Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja;
29.  PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
30.  PKD 71.12.Z - Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;
31.  PKD 71.20.B - Pozostałe badania i analizy techniczne;
32.  PDK 73.1 - Reklama;
33.  PKD 73.20.Z - Badanie rynku i opinii publicznej;
34.  PKD 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;
35.  PKD 74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;
36.  PKD 77.3 - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych;
37.  PKD 77.40.Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim;
38.  PKD 81.10.Z - Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach;
39.  PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;
40.  PKD 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację;
41.  PKD 94.11.Z - Działalność organizacji komercyjnych i pracodawców;
42.  PKD 82.99.Z - Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) stanowi przychód w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, ponieważ korzystają one ze zwolnienia przewidzianego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: dalej: „ustawa o CIT”).

W dniu 14 lipca 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1276; dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzające m.in. nowe formy wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tj. tzw. system taryf gwarantowanych (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej (feed-in premium); dalej: systemy FIT/FIP.

Ustawodawca wprowadzając system FIT i FIP, co do zasady, jako kryterium rozróżniające obydwa te systemy, zastosował moc instalacji będącej źródłem energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii.

Zgodnie z art. 70a ustawy o OZE, system FIT przeznaczony jest dla wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w małej instalacji lub w mikroinstalacji, którzy sprzedają lub będą sprzedawać niewykorzystaną a wprowadzona do sieci energię elektryczną, po stałej cenie zakupu, obliczonej zgodnie z art. 70e, z uwzględnieniem art. 70d, sprzedawcy zobowiązanemu albo wybranemu podmiotowi. Do wytworzenia energii elektrycznej wykorzystywany jest wyłącznie:

1.  biogaz rolniczy albo
2.  biogaz pozyskany ze składowisk odpadów, albo
3.  biogaz pozyskany z oczyszczalni ścieków, albo
4.  biogaz inny niż określony w pkt 1-3, albo
5.  hydroenergia, albo
6.  biomasa.

Z kolei system FIP natomiast przeznaczony jest dla wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500kW i nie większej niż:

1.  2,5 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie:
    1.  biogaz rolniczy albo
    2.  biogaz pozyskany ze składowisk odpadów, albo
    3.  biogaz pozyskany z oczyszczalni ścieków, albo
    4.  biogaz inny niż określony w lit. a-c,
    5.  hydroenergię,
2.  1 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie biomasę

− którzy sprzedają lub będą sprzedawać niewykorzystaną a wprowadzoną do sieci energię elektryczną, wybranemu podmiotowi.

Wybranym podmiotem, o którym mowa w art. 70a ust. 1 i 2 ustawy o OZE, może być także sprzedawca zobowiązany pod warunkiem, że dokonuje zakupu energii elektrycznej na zasadach innych niż określone w art. 70c ust. 1-5.

Stała cena zakupu w systemach FIT/FIP, zgodnie z art. 70e ust. 1 ustawy o OZE, wynosi odpowiednio:

1.  95% ceny referencyjnej, określonej na dany rok kalendarzowy w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw energii (o której mowa w art. 77 ust. 3 pkt 1 ustawy o OZE), obowiązującej na dzień złożenia deklaracji, o której mowa w art. 70b ust. 1 − dla poszczególnych rodzajów instalacji odnawialnych źródeł energii, o których mowa w art. 70a ust. 1 ustawy o OZE,
2.  90% ceny referencyjnej, określonej na dany rok kalendarzowy w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw energii (o której mowa w art. 77 ust. 3 pkt 1 ustawy o OZE), obowiązującej na dzień złożenia deklaracji, o której mowa w art. 70b ust. 1 − dla poszczególnych rodzajów instalacji odnawialnych źródeł energii, o których mowa w art. 70a ust. 2 ustawy o OZE.

Stała cena zakupu podlega corocznej waloryzacji średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem z poprzedniego roku kalendarzowego, określonym w komunikacie Prezesa GUS ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stałą cenę zakupu energii elektrycznej pomniejsza pomoc inwestycyjna przeznaczona na realizację inwestycji w zakresie danej instalacji odnawialnego źródła energii, co skutkuje koniecznością dokonania przez wytwórcę obliczenia ceny skorygowanej, na zasadach określonych w art. 39a ust. 5, z uwzględnieniem art. 39a ust. 7 ustawy o OZE.

Do systemów FIT/FIP mogą przystąpić następujące instalacje:

1.  planowane do uruchomienia, w których dotychczas nie została wytworzona energia elektryczna,
2.  zrealizowane po dniu 1 lipca 2016 r., które nie korzystały z aukcyjnego systemu wsparcia o którym mowa w art. 73 ustawy OZE,
3.  uruchomione i wytwarzające energię elektryczną, które korzystają z systemu wsparcia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 44 ust. 1 ustawy OZE,
4.  które wygrały aukcje rozstrzygnięte przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy OZE z dnia 7 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1276)
5.  na zasadach określonych w art. 9 ustawy zmieniającej.
6.  które wygrały aukcje rozstrzygnięte przed dniem 1 stycznia 2019 r.
7.  na zasadach określonych w art. 184a ustawy OZE (wysokosprawna kogeneracja).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z literalnego brzmienia wyżej tego przepisu wynika, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają dotacje otrzymane wyłącznie z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zwolnienia od opodatkowania stanowią odstępstwo od zasady równości opodatkowania, dlatego też co zrozumiałe ich zastosowanie podlega ścisłej reglamentacji prawnej.

Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustalenie zatem, czy otrzymane środki będą korzystać z tego zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu ich finansowania.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”.

Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe wyjaśnienia na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2019.869 tj., ze zm.) wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 tej ustawy są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W tym miejscu należy odwołać się do Rozporządzenia Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej: „rozporządzenie GBER”), do którego odsyła także ustawa o OZE. Ww. akt prawny odnosi się w art. 43 do zasad pomocy operacyjnej na propagowanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w instalacjach działających na małą skalę.

Warto w tym miejscu przywołać poglądy A. Sikory zawarte w artykule „Wybrane aspekty publicznego finansowania energii odnawialnej w świetle zasad pomocy państwa” (https://sip.lex.pI/#/publication/151245795/sikora-alicja-wybrane-aspekty-publicznegofinansowania-energii-odnawialnej-w-swietle-zasad-pomocy\`(...)\`?cm=URELATIONS), omawiającym m.in. powyższe rozporządzenie GBER.

Autorka stwierdza w nim, że: „W odniesieniu do pojęcia zasobów państwowych, jeżeli dane środki stanowią korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, to orzecznictwo TS wymaga, aby, po pierwsze, zostały one przyznane bezpośrednio lub pośrednio z zasobów państwowych oraz, po drugie, aby można je było przypisać państwu (Wyrok TS z 16.05.2002 r. w sprawie C-482/99, Francja przeciwko Komisji, EU:C:2002:294, pkt 24, ECR 2001, s. I-4397, i z 30.05.2013 r. w sprawie C-677/11, Doux Elevage i Cooperative agncole UKL-ARREE, EU:C:2013:348, pkt 27). Kryteria te mają charakter kumulatywny. Spełnienie kryterium przypisania danego środka państwu jest oczywiste w odniesieniu do różnego rodzaju modeli wsparcia fiskalnego, wprowadzonych na podstawie ustawy lub aktów wykonawczych. W sprawie Vent de Colere mechanizm rekompensaty będący przedmiotem postępowania głównego został wprowadzony w drodze ustawy i został przypisany państwu.

Podstawowa trudność powstała jednak w odniesieniu do drugiego kryterium, tj. transferu zasobów państwowych. W dziedzinie wspierania energii elektrycznej mechanizm pobierania opłaty i tranzytu środków na rzecz przedsiębiorstw-beneficjentów stanowi kluczowy aspekt, pozwalający na wykluczenie albo zaliczenie określonego modelu wsparcia jako pomocy państwa.

Trybunał Sprawiedliwości podkreśla w swoim orzecznictwie, że pojęcie pomocy państwa dotyczy wszystkich środków pieniężnych, które władze publiczne mogą rzeczywiście wykorzystywać w celu wspierania przedsiębiorstw, bez względu na fakt, czy środki te w sposób stały są, czy też nie są częścią majątku państwa (tak: TSUE w wyroku z dnia 30 maja 2013 roku, sygn. C-677/11, Doux Ślevage Snc I Cooperative Agricole Ukl-Arree V. Ministere De L’agriculture, De Ualimentation, de la Peche, de la Ruralite Et De L’amenagement Du Territoire I Comite Interprofessionnel de la Dinde Franęaise (CIDEF)”.

W świetle powyższych rozważań, przekładając je na grunt przedmiotowej sprawy, w drodze analogii można w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że system FIT/FIP powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy świadczy o tym już sam fakt, że uregulowania prawne dotyczące systemu FIT/FIP zawierają bezpośrednie odniesienie do rozporządzenia, co wskazuje, na możliwość interpretowania wprowadzonych do polskiego systemu rozwiązań przez pryzmat rozporządzenia GBER oraz odnoszącego się do niego orzecznictwa.

W ocenie Wnioskodawcy należy również zauważyć, że o zaliczeniu danego podmiotu do systemu FIT/FIP decyduje Urząd Regulacji Energetyki, będący zgodnie z art. 21 ust. 2 Prawa energetycznego centralnym organem administracji rządowej.

Uznać tym samym należy, że jest on podmiotem dysponującym w ten sposób określoną częścią budżetu państwa.

Podkreślić w tym stanie faktycznym (powinno być: „zdarzeniu przyszłym” – przyp. organu) należy, że w przypadku braku wydania zaświadczenia o możliwości sprzedaży niewykorzystanej energii elektrycznej, zgodnie z przepisami art. 70b ust. 1, art. 70a oraz art. 70c-70e przez Prezesa URE, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z systemu FIT/FIP i tym samym skorzystać z jego dobrodziejstw. W konsekwencji nie mógłby skorzystać z preferencyjnych warunków dotyczących ceny stałej. Oznacza to, że to od decyzji Prezesa URE zależy czy Wnioskodawca, jako wytwórca energii elektrycznej otrzyma ten rodzaj dotacji czy też nie.

Dodatkowym argumentem wskazującym na poprawność stanowiska Spółki, poprzez zastosowanie analogii do niniejszego stanu faktycznego (powinno być: „zdarzeniu przyszłym” – przyp. organu) są twierdzenia zawarte w Interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 roku, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP1/4512-903/15/MG. Dyrektor przyjął w niej że: „kwota przekazywana sprzedawcy zobowiązanemu lub wytwórcy energii przez Wnioskodawcę, celem wyrównania ujemnego salda obrotu energią stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Przekazywanie przez Wnioskodawcę opłaty OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Podobnie, zatem należy uznać, że skoro taka kwota jest obojętna na gruncie podatku VAT, to tym bardziej nie może być ona uznawana jako relewantna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych”.

W świetle powyższego, należy uznać, że otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, ponieważ korzystają one ze zwolnienia przewidzianego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

Otrzymywane przez podatników środki finansowe spełniają zatem, co do zasady, warunek uznania ich za przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szereg zwolnień dla środków otrzymywanych na realizację określonych celów. Kwalifikacja uzależniona jest w szczególności od sposobu rozdzielania omawianych środków.

I tak, np. wolne od podatku są:

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 updop);

*   kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48 updop);

*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52 updop);

*   środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 17 ust. 1 pkt 53 updop).

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia przewidziane w ustawie podatkowej należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, przez co zawsze należy je stosować w sposób ścisły – zgodnie z literą prawa − a nie rozszerzający.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem i celem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Pochodną głównego celu jest przesyłanie energii elektrycznej oraz dystrybucja energii elektrycznej. Spółka jest w trakcie budowy \`(...)\` Źródła Energii.

Spółka planuje w przyszłości skorzystać z nowych form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. systemu taryf gwarantowanych (feed-in-tariff) oraz systemu dopłat do ceny rynkowej (feed-in premium).

Wnioskodawca może być uznany za wytwórcę w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 ze zm). Ustawa definiuje jako wytwórcę podmiot, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, wytwarzający energię elektryczną lub ciepło z odnawialnych źródeł energii lub wytwarzający biogaz rolniczy w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w wyłącznej strefie ekonomicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych wynikających z korzystania z jednej z form wsparcia wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, ponieważ korzystają one ze zwolnienia przewidzianego na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku od osób prawnych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy zauważyć należy, że na mocy przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 261; dalej: „ustawa OZE”) w Rozdziale 4 zostały określone „Mechanizmy i instrumenty wspierające wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, biogazu rolniczego oraz ciepła, w instalacjach odnawialnego źródła energii”.

Systemy tego wsparcia o charakterze pomocy publicznej określa szczegółowo art. 69a ustawy OZE, wskazując, że: „Energia elektryczna wytworzona w danej instalacji odnawialnego źródła energii może korzystać z:

1.  systemu wsparcia świadectw pochodzenia albo
2.  systemu wsparcia świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, albo
3.  systemu wsparcia, o którym mowa w art. 70a-70f, albo
4.  aukcyjnego systemu wsparcia, albo
5.  rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, albo
6.  rozliczenia, o którym mowa w art. 38c ust. 3”.

Art. 70a ustawy OZE dotyczy sprzedaży niewykorzystanej energii elektrycznej wytworzonej w małej instalacji lub w mikroinstalacji odnawialnego źródła energii.

W przepisie tym określono szczegółowo warunki umożliwiające uprawnionym wytwórcom skorzystanie z systemu taryf gwarantowanych (feed-in-tarrif), bądź z systemu dopłat do ceny rynkowej (feed-in-premium).

Zgodnie z art. 70a ustawy OZE:

1.  Wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w małej instalacji lub w mikroinstalacji, posiadającej wyodrębniony zespół urządzeń służących do wyprowadzania mocy wyłącznie z tej instalacji do sieci elektroenergetycznej dystrybucyjnej, będący przedsiębiorstwem energetycznym, wykorzystujący do wytworzenia energii elektrycznej wyłącznie:
    1.  biogaz rolniczy albo
    2.  biogaz pozyskany ze składowisk odpadów, albo
    3.  biogaz pozyskany z oczyszczalni ścieków, albo
    4.  biogaz inny niż określony w pkt 1-3, albo
    5.  hydroenergię, albo
    6.  biomasę

− może dokonać sprzedaży, której przedmiotem będzie niewykorzystana, a wprowadzona do sieci energia elektryczna, po stałej cenie zakupu, obliczonej zgodnie z art. 70e, z uwzględnieniem art. 70d, sprzedawcy zobowiązanemu albo wybranemu podmiotowi.

1.  Wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii posiadającej wyodrębniony zespół urządzeń służących do wyprowadzania mocy wyłącznie z tej instalacji do sieci elektroenergetycznej dystrybucyjnej, będący przedsiębiorstwem energetycznym o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW i nie większej niż:
    1.  2,5 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie:
        1.  biogaz rolniczy albo
        2.  biogaz pozyskany ze składowisk odpadów, albo
        3.  biogaz pozyskany z oczyszczalni ścieków, albo
        4.  biogaz inny niż określony w lit. a-c,
        5.  hydroenergię
    2.  1 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie biomasę

− może dokonać sprzedaży, której przedmiotem jest niewykorzystana, a wprowadzona do sieci energia elektryczna, wybranemu podmiotowi. Przepis art. 70e stosuje się odpowiednio, z uwzględnieniem art. 70c ust. 6 pkt 1 i art. 70d.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy inwestycyjnej, która ma na celu wspieranie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zauważyć należy, że ma ona charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co wytwórcy, którzy chcą skorzystać z mechanizmu FIT lub FIP muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą OZE do objęcia wytwórcy jednym z tych systemów dopłat.

Zgodność pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym Unii Europejskiej może zostać potwierdzona w procedurze pełnej notyfikacji kończącej się wydaniem decyzji przez Komisję Europejską lub w drodze zgłoszenia dokonywanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej: „rozporządzenie GBER”), który umożliwia wyłączenie z obowiązku notyfikacji. Zaznaczyć należy przy tym, że zgłoszenie ma charakter wyłącznie informacyjny, a Komisja w ramach prowadzonego monitoringu jest uprawniona podjąć czynności sprawdzające, zmierzające do weryfikacji zgodności udzielanej pomocy z regulacjami wspólnotowymi.

Prawo unijne nie wskazuje przy tym, by przez analogię w sposób rozszerzający wywodzić na gruncie przepisów krajowych korzystne skutki podatkowe dla wszelkich form pomocy publicznej.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „dotacji”.

W tej kwestii odwołać się należy do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 124 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje.

Wyjaśnić przy tym należy, że „dotacje” są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ustawy o finansach publicznych).

Jak wskazał sam Wnioskodawca − co prawda – pomoc publiczna w postaci systemu taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz systemu dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium) niewątpliwie stanowi dofinansowanie realizacji zadań publicznych i pochodzi ona ze środków budżetowych, które są w dyspozycji Urzędu Regulacji Energetyki – jednakże w swojej istocie stanowi odrębne źródło finansowania.

Cechą odróżniającą taryfy i dopłaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy inwestycyjnej będzie decydować właściwy organ administracji rządowej, co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym wytwórcom. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wymogi formalne do skorzystania z jednej z form wsparcia wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii reguluje szczegółowo ustawa OZE.

Podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną o charakterze inwestycyjnym polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze „konkursu”, w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby.

Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i mechanizmów FIT/FIP jako instrumentów wspierających wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz systemu dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium), o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, jak dla dotacji z budżetu państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że pomoc publiczna, o jaką chce ubiegać się Wnioskodawca w celu wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie art. 70a i nast. ustawy OZE, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wprost, jakie środki mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca wśród katalogu środków finansowych przekazywanych z budżetu państwa nie umieścił jednak instrumentów wspierających wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii: systemu taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz systemu dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in-premium).

Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, by zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymanie jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej będzie stanowiło po stronie Spółki jako wytwórcy energii elektrycznej przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że opisana we wniosku pomoc publiczna nie będzie miała charakteru dotacji z budżetu państwa, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymaniem jednej z form wsparcia wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii: tzw. system taryf gwarantowanych FIT (feed-in-tariff) oraz system dopłat do ceny rynkowej FIP (feed-in premium), jako zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.