Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-9/16-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data nadania, data wpływu 18 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 7 marca 2016 r. Nr IPPB2/4514-9/16-2/AF o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Obecnie, u Wnioskodawcy wdrażany jest projekt sukcesji w ramach którego jednoosobowa działalność zostanie przekształcona w spółkę z o.o. Kolejnym etapem będzie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową zostanie dokonane zgodnie z Działem III - Rozdziałem 1 i 3, tytułu IV Kodeksu Spółek Handlowych.

Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzenia działalności zarówno bez zmiany po stronie wspólników jak posiadanych przez Spółkę aktywów, zatem w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Pismem z dnia 7 marca 2016 r. Nr IPPB2/4514-9/16-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   wskazanie czy pełnomocnik Wnioskodawcy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym.

*   Jeżeli pełnomocnik - jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym to należy wskazać adres elektroniczny pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacji o odbiorze pism w siedzibie Organu.

Ponadto organ podatkowy w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej wezwał o uzupełnienie wniosku w zakresie:

*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
    *   czy majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

*   Jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska adekwatnego do zadanego we wniosku pytania: „Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?”

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że pełnomocnik Wnioskodawcy nie jest adwokatem, radca prawnym ani doradcą podatkowym.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Majątek spółki komandytowej będzie taki sam jak majątek spółki z o.o., a zatem nie zmieni się majątek spółki z o.o. i nie dojdzie do zwiększenia majątku. Majątek spółki komandytowej będzie natomiast wyższy niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca przedstawił również jednoznaczne własne stanowisko adekwatne do zadanego we wniosku pytania: „Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?"

Stanowisko w sprawie: Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej.

Pytanie dotyczy jedynie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010, Nr 101 poz. 649 z późn. zm.) (dalej jako: „ustawa o pcc”), opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa zawiera przy tym zamknięty katalog czynności, które są uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu tego aktu prawnego.

Przedmiotowe czynności zostały wskazane w art. 1 ust. 3 ustawy o pcc. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc, opodatkowaniu podlega przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy pcc (art. 4 § 1 kodeksu spółek handlowych), przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zatem w celu określenia czy istnieje przedmiot opodatkowania (co warunkuje ewentualne powstanie obowiązku podatkowego i następnie ustalenie podstawy opodatkowania) na gruncie pcc w przypadku przekształcenia spółek osobowych zastosowanie znajduje jedynie wskazany przepis (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc).

Z powyższego przepisu wynika, że przekształcenie spółki osobowej podlega opodatkowaniu pcc, wyłącznie jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku tej spółki przekształconej.

Konsekwentnie, zgodnie z literalnym brzmieniem powyższych przepisów, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej.

A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki z o.o. nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej (komandytowej), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że dla określenia przesłanki opodatkowania pcc ustawodawca użył sformułowania „zwiększenie majątku”, które jest odmienne od sformułowania „zwiększenie wkładu” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o pcc. Niemniej jednak, definicję w tym zakresie zawiera art. 28 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Analogicznie termin ten jest rozumiany w mowie potocznej.

Nie ma zatem powodu do uznania, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „majątek” rozumiał ten termin odmiennie od jego normatywnego (lub/i powszechnie uznanego znaczenia), tym bardziej że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawodawca opiera się w ustawie o pcc na instytucjach prawnych regulowanych przez kodeks spółek handlowych.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania pcc rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę osobową.

W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zatem cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej.

Takie przekształcenie nie będzie się zatem wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku spółki czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia.

Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki z o.o.), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytową), który zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych będzie sukcesorem (następcą) prawnym Wnioskodawcy.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w zakresie wspólników spółki tj. wspólnicy spółki z o.o. z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, co potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek spółki (w tym konsekwentnie udział w majątku spółki) pozostaje bez zmian.

W konsekwencji powyższego, skoro w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu pcc (ze względu na brak przedmiotu opodatkowania).

Tym samym należy uznać, iż w wyniku przedmiotowego przekształcenia nie dojdzie również do powstania obowiązku podatkowego ani podstawy opodatkowania, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i ustalenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce wyłącznie gdy istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 listopada 2010 r. (sygn. ILPB2/436-179/10-2/TR) zgodnie z którym „jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Obecnie, u Wnioskodawcy wdrażany jest projekt sukcesji w ramach którego jednoosobowa działalność zostanie przekształcona w spółkę z o.o. Kolejnym etapem będzie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową zostanie dokonane zgodnie z Działem III - Rozdziałem 1 i 3; tytułu IV Kodeksu Spółek Handlowych. Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzenia działalności zarówno bez zmiany po stronie wspólników jak posiadanych przez Spółkę aktywów, zatem w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Majątek spółki komandytowej będzie taki sam jak majątek spółki z o.o., a zatem nie zmieni się majątek spółki z o.o. i nie dojdzie do zwiększenia majątku. Majątek spółki komandytowej będzie natomiast wyższy niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że wartość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie odzwierciedlała całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie w efekcie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć taką samą wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.

Zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów oraz interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.