Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-829b/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-29
Teza: Dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot z grupy.
Słowa kluczowe: grupa; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot z grupy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot z grupy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 marca 2006 r. Spółka zawarła - jako pożyczkobiorca - umowę pożyczki z podmiotem wchodzącym w skład grupy J., spółką G. (zwana dalej: G.) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. G. nie jest bezpośrednim udziałowcem w J.

Pożyczkobiorca przeznacza zaciągniętą pożyczkę, wypłacaną w transzach zgodnie z potrzebami zgłaszanymi przez J., na bieżącą działalność. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki odsetki naliczane są co miesiąc według stanu zadłużenia na koniec miesiąca poprzedniego, np. w listopadzie J. dostała obciążenie za odsetki naliczone od kwoty zadłużenia stwierdzonego na 31 października 2009 r. Na kwotę zadłużenia na koniec każdego miesiąca składa się część główna kwoty pożyczki i skapitalizowane odsetki z miesięcy poprzednich i miesiąca bieżącego. Zgodnie z postanowieniami umowy odsetki naliczone, a nie zapłacone przez Spółkę będą dodawane do kwoty głównej pożyczki - kapitalizowane.

Ponadto w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) Wnioskodawca dokonał uszczegółowienia zakresu powiązania Spółki z pożyczkodawcą G.

G. nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki. Ich powiązanie w grupie kapitałowej przedstawia się następująco: 100% udziałowcem Spółki jest spółka N.; jej 100% udziałowcem jest spółka C. Z kolei spółka I. jest udziałowcem jednocześnie w 65% w spółce C. oraz w 100% w spółce G., czyli pożyczkodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż G. (pożyczkodawca) i Spółka (pożyczkobiorca) nie mają wspólnego udziałowca posiadającego po co najmniej 25% udziałów w tych spółkach oraz G. nie posiada co najmniej 25% udziałów w Spółce.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r.), odsetki od pożyczki zaciągniętej na podstawie Umowy Pożyczki z 2006 r. będą stanowiły dla J. (pożyczkobiorcy) koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji (tj. dopisania/dodania kwoty niezapłaconych odsetek do kwoty pożyczki)?
2.  Czy kapitalizacja/spłata odsetek od tej pożyczki podlega ograniczeniom (cienkiej kapitalizacji) wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy w tym przypadku?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż odsetki od zaciągniętej pożyczki będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od osób prawnych. Spółka nie uważa, iż mają tu zastosowanie przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek zaciągniętych od podmiotów będących udziałowcami podatnika.

Spółka uważa, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie dochodzi do sytuacji, o których mowa w powyższych przepisach, tzn. G. (pożyczkodawca) nie posiada 25% udziałów Spółki, nie występuje również sytuacja taka, iż G. (pożyczkodawca) i Spółka (pożyczkobiorca) mają wspólnego udziałowca posiadającego po 25% udziałów w tych spółkach. Ponadto pożyczka zaciągnięta jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę i w celu uzyskiwania przez nią przychodów, dlatego też spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dniu ich zapłaty lub kapitalizacji.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych (spółdzielni), przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” udziałowców,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona „znaczących” udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

W konsekwencji należy zauważyć, że krąg podmiotów poddanych omawianym „ograniczeniom” jest zawężony do niektórych tylko kategorii pożyczkodawców – „pożyczkodawców kwalifikowanych”.

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

1.  przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
2.  przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
3.  przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki,

*   jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Reasumując, z powyższego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy wywieść należy, iż ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez inny podmiot, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Jednocześnie dla zastosowania tego ograniczenia musi wystąpić zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec pożyczkodawcy, przekraczające określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem Wnioskodawcy, a strony transakcji nie mają wspólnego udziałowca. Nie jest zatem spełniony podstawowy warunek wynikający z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy.

Wobec tego ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, nie będą miały zastosowania w omawianej sprawie. Odsetki należne i zapłacone od pożyczki udzielonej przez spółkę będącą pożyczkodawcą opisaną we wniosku w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.