Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.464.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-19
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2019 r. poprzez przesłanie prawidłowo podpisanego wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), promocja Gminy stanowi jej zadanie własne.

W 2019 r. Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). W celu realizacji Projektu Gmina zawarła z Województwem (…) w dniu 18 grudnia 2018 r. umowę o dofinansowanie realizacji Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 nr (\`(...)\`).

Przedmiotem Projektu było wydanie w formie ilustrowanej książki kucharskiej z przepisami mieszkańców obszaru lokalnej grupy działania „(…)” oraz organizacja sąsiedzkiego pikniku integrującego i aktywizującego mieszkańców. Projekt rozpoczął się od promocji idei stworzenia książki kucharskiej oraz zaproszenia do udziału w konkursie poprzez ulotki oraz plakaty rozmieszczone na terenie.

W ramach ogłoszonego konkursu mieszkańcy mogli zgłaszać swoje ulubione przepisy z wykorzystaniem lokalnych produktów. Zebrane autorskie przepisy wzbogacone grafiką utworzyły książkę, która przedstawia lokalne tradycje kulinarne. Oprócz samych przepisów w publikacji znalazła się również promocja walorów przyrodniczych, krajobrazowych i kulturowych obszaru Gminy. Książka kucharska została wydana w nakładzie 2 000 szt. Przekazana została ona nieodpłatnie do: lokalnej grupy działania, Centrum Kultury, gdzie znajduje się Centrum Informacji Turystycznej, 3 publicznych szkół, biblioteki publicznej, przedszkola publicznego dla Uniwersytetu 3 Wieku. Pozostałe egzemplarze pozostaną w dyspozycji Urzędu Gminy i będą bezpłatnie rozpowszechniane podczas wydarzeń miejskich, wyjazdów ogólnopolskich i zagranicznych np. do miast partnerskich w celu promocji.

Projekt polegał również na organizacji pikniku sąsiedzkiego, w którym mieszkańcy terenu LGD brali udział nieodpłatnie.

W związku z realizacją Projektu, Gmina nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi, których zakup był udokumentowany fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Realizacja Projektu nie ma charakteru zarobkowego.

Efekt zrealizowanego Projektu, tj. wydana książka kucharska, stanowi wyłącznie wsparcie dla realizacji zadań własnych w zakresie promocji Gminy i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT lub opodatkowanej, ale zwolnionej z VAT).

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że książka i piknik nie będzie wykorzystywany do wykonywanej działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina w ramach Projektu zorganizowała piknik sąsiedzki oraz wydała książkę kucharską z lokalnymi przepisami. Projekt był wykorzystywany do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie promocji Gminy i nie był w ogóle wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Realizacja przedmiotowego Projektu nie miała celu zarobkowego.

Wydana książka kucharska nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, skutkujących obowiązkiem wykazania podatku należnego.

Działania Gminy nie mieszczą się więc w dyspozycji przytoczonego wyżej art. 5 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina nie wykonała w tym zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy wydatki poniesione przez Gminę na Projekt nie mają związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony. Poniesione w ramach realizacji Projektu wydatki nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 w. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, promocja Gminy stanowi jej zadanie własne. W 2019 r. Wnioskodawca zrealizował projekt pn. „(…)”. W celu realizacji Projektu Gmina zawarła z Województwem w dniu 18 grudnia 2018 r. umowę o dofinansowanie realizacji Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem Projektu było wydanie w formie ilustrowanej książki kucharskiej z przepisami mieszkańców obszaru lokalnej grupy działania „(…)” oraz organizacja sąsiedzkiego pikniku integrującego i aktywizującego mieszkańców. Projekt rozpoczął się od promocji idei stworzenia książki kucharskiej oraz zaproszenia do udziału w konkursie poprzez ulotki oraz plakaty rozmieszczone na terenie. W ramach ogłoszonego konkursu mieszkańcy mogli zgłaszać swoje ulubione przepisy z wykorzystaniem lokalnych produktów. Zebrane autorskie przepisy wzbogacone grafiką utworzyły książkę, która przedstawia lokalne tradycje kulinarne. Oprócz samych przepisów w publikacji znalazła się również promocja walorów przyrodniczych, krajobrazowych i kulturowych obszaru Gminy. Książka kucharska została wydana w nakładzie 2 000 szt. Przekazana została ona nieodpłatnie do: lokalnej grupy działania, Centrum Kultury, gdzie znajduje się Centrum Informacji Turystycznej, 3 publicznych szkół, biblioteki publicznej, przedszkola publicznego dla Uniwersytetu 3 Wieku. Pozostałe egzemplarze pozostaną w dyspozycji Urzędu Gminy i będą bezpłatnie rozpowszechniane podczas wydarzeń miejskich, wyjazdów ogólnopolskich i zagranicznych np. do miast partnerskich w celu promocji. Projekt polegał również na organizacji pikniku sąsiedzkiego, w którym mieszkańcy terenu LGD brali udział nieodpłatnie. W związku z realizacją Projektu, Gmina nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi, których zakup był udokumentowany fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Realizacja Projektu nie ma charakteru zarobkowego. Efekt zrealizowanego Projektu, tj. wydana książka kucharska, stanowi wyłącznie wsparcie dla realizacji zadań własnych w zakresie promocji Gminy i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT lub opodatkowanej, ale zwolnionej z VAT). Książka i piknik nie będzie wykorzystywany do wykonywanej działalności opodatkowanej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że realizacja Projektu nie ma charakteru zarobkowego a efekt zrealizowanego Projektu, tj. wydana książka kucharska, stanowi wyłącznie wsparcie dla realizacji zadań własnych w zakresie promocji Gminy i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, książka i piknik nie będzie wykorzystywany do wykonywanej działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w analizowanej sprawie podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są/nie będą spełnione. Tym samym, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.