Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-678/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stanie się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „PolCo”), której majątek obejmować będzie m.in. udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej jako „CypCo”).

Wnioskodawca nabędzie od CypCo wierzytelność pieniężną o zapłatę ceny za nabyte aktywa (dalej jako „Wierzytelność”). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będzie fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce (dalej jako „Dłużnik”). Wnioskodawca nabędzie Wierzytelność na warunkach odroczonej płatności, a cena za Wierzytelność będzie odpowiadać jej wartości nominalnej. W konsekwencji CypCo będzie mieć wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Wierzytelność.

W wyniku przyszłej likwidacji CypCo, PolCo jako jedyny wspólnik, otrzyma w ramach jej majątku likwidacyjnego ww. wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Wierzytelność. Wnioskodawca w celu spłaty tego zobowiązania zaciągnie od PolCo pożyczkę. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec PolCo o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych, zaś PolCo będzie przysługiwać wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Wierzytelność.

Następnie planowane jest potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przez PolCo przedmiotu pożyczki oraz wierzytelności PolCo wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Wierzytelność, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych) oraz należności PolCo (o zapłatę ceny za Wierzytelność).

Przed udzieleniem opisanej powyżej pożyczki przez PolCo, PolCo może zostać przekształcona w spółkę jawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności powodować będzie u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, tj. z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 18 Ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pk 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

W efekcie w przypadku spłaty Wierzytelności przez Dłużnika, przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona kwota Wierzytelności, a przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności od Dłużnika.

Ustawa o PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych Ustawy o PIT, tj. art. 9 ust. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności, nabytej przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z CypCo umowy sprzedaży, powstawać będzie po stronie Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, pojawia się pytanie o sposób kalkulacji kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc, kiedy podatnik poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw, aby podważać zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że kluczowe dla określenia, czy Wnioskodawca poniósł koszt nabycia Wierzytelności jest określenie, czy doszło do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji „wydatków”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza − „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za Wierzytelność wskazana w umowie sprzedaży potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy o wydanie przez PolCo przedmiotu pożyczki.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny, (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Samo zresztą brzmienie przepisów Ustawy o PIT wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika − np. art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT stanowi, że „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Na słuszność twierdzenia Wnioskodawcy wskazują interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane w sprawach analogicznych do Wnioskodawcy, gdzie wnioskujący potwierdzili, że wartość potrąconej wierzytelności dotyczącej nabycia od drugiego podmiotu określonego aktywa (np. udziałów, akcji lub certyfikatów inwestycyjnych) będzie stanowić „wydatek na nabycie” przy ustalaniu dochodu z jego odpłatnego zbycia. Tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ITPB1/415-707/13/AD) potwierdził, że: „ (\`(...)\`) wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-680/13-2/MK) potwierdził, że „ (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kosztem nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę, stanowiącym jednocześnie jego wydatek na jej nabycie, pomniejszającym przychód podatkowy Wnioskodawcy w przypadku spłaty Wierzytelności przez Dłużnika, będzie cena uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a CypCo w umowie sprzedaży Wierzytelności, uregulowana przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie.

W takim przypadku, przy spłacie przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo rozpoznania kosztów podatkowych, związanych z nabytą Wierzytelnością, proporcjonalnie do spłaconej przez Dłużnika części Wierzytelności. Koszty te, w opinii Wnioskodawcy, mogłyby być zaliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. związane z uzyskaną przez Wnioskodawcę od Dłużnika spłatą zobowiązania.

Ze względu na bezpośredni związek kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności, poniesienie kosztu w określonej wysokości przez Wnioskodawcę jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd częściowa spłata Wierzytelności pozwoli Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania tego przychodu.

Przykładowo więc, gdy Dłużnik spłaci początkowo tylko 1/3 wartości Wierzytelności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności jako przychodu. Jednocześnie będzie mieć prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 kosztu nabycia tej Wierzytelności. Ponieważ koszt nabycia Wierzytelności będzie odpowiadał jej wartości nominalnej, Wnioskodawca będzie w konsekwencji uprawniony do rozpoznania jako koszt 1/3 wartości Wierzytelności (tj. 1/3 kosztu jej nabycia). Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.