Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1025/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania w trybie art. 90c ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: biblioteka; nakłady; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania podatku naliczonego przy użyciu pre-wskaźnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania podatku naliczonego przy użyciu pre-wskaźnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, dalej „X.”, jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. X. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem X. świadczy usługi bibliotek, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy X. pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne. X. wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza); czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). X. wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi).

Wnioskodawca w latach 2011-2014 przeprowadziła szereg inwestycji budowlanych, które zostały sfinansowane ze środków publicznych (dotacje celowe Ministerstwa Kultury Dziedzictwa Narodowego, dofinansowanie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, inne środki publiczne). Inwestycje polegały na modernizacji budynków X. (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna, opodatkowana i zwolniona. Ponoszone nakłady obejmowały modernizacje o wartości poniżej oraz powyżej 15 tyś. zł. Budynki X. nie były i nie będą wykorzystywane na cele osobiste X. lub jej pracowników.

W bibliotece zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez Bibliotekę w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług. Poszczególne komórki organizacyjne X. realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać (np.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią:

1.  tylko czynności opodatkowane albo czynności opodatkowane i czynności np.,
2.  tylko czynności zwolnione od podatku albo czynności zwolnione i czynności np.,
3.  tylko czynności np.,
4.  czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności np.

W poszczególnych budynkach X. ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Ponoszone koszty dotyczą:

1.  budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności np.,
2.  budynków, które przynajmniej częściowo są zajmowane przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione oraz czynności np.).

Umowy o dofinansowanie realizowanych inwestycji zawierane z dysponentami środków publicznych (MKiDN, NFOŚiGW, inni) nie przewidują możliwości dokonania dodatkowych rozliczeń oraz uzyskania środków finansowych z tytułu korekty rocznej podatku VAT wynikającej ze zmian w ostatecznej wartości współczynnika. Umowy te tym bardziej nie przewidują możliwości podwyższenia kwoty przyznanego dofinansowania z uwagi na konieczność stosowania pre-wskaźnika i wynikającego z tego obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, który został odliczony na etapie realizowania poszczególnych inwestycji modernizacyjnych. Przyznane dofinansowanie na inwestycje było ustalone w wysokości, która uwzględniała fakt, że X. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, do wysokości określonej wskaźnikiem wyliczonym w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (bez uwzględnienia w tym wskaźniku działalności spoza zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Dla inwestycji budowlanych przeprowadzonych w budynkach, w których prowadzona była działalność mieszana, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi oraz uzyskanymi interpretacjami podatkowymi X. dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującym w każdym roku współczynnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej „wskaźnik”). Przeznaczenie budynków X. nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i X. nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia (budynki przeznaczone nadal do wykonywania działalności gospodarczej i nie mającej charakteru gospodarczego, tj. nieodpłatna działalności statutowa).

Potencjalny obowiązek korygowania podatku naliczonego z uwzględnieniem pre-wskaźnika byłby nadmiernym obciążeniem dla X. Ponosząc nakłady inwestycyjne (modernizacja budynków X.), X. odliczała podatek naliczony wskaźnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku nakładów na budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności poza zakresem opodatkowania (zadania statutowe), podatek naliczony odliczany był wskaźnikiem. X. nie brała pod uwagę faktu wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy. Kierowała się wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami:

1.  z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. 1PPP3/443-441/11/12-5/S/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w której Minister Finansów uznał, że „W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.
2.  z dnia 16 lipca 2014 r. znak IPPP2/443-420/14-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w której Minister Finansów uznał w odniesieniu do wydatków związanych z budynkami wykorzystywanymi na różne cele, że „Z uwagi na powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych przez komórki organizacyjne, a wskazanych we wniosku (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W przypadku budynków wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz spoza zakresu ustawy, X. co roku dokonywała korekty odliczonego pierwotnie podatku zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Stosując się do powyższych interpretacji

1.  Wnioskodawca odliczał podatek naliczony z tytułu nakładów ponoszonych na modernizację budynków w odpowiedniej części,
2.  wnioskując o dofinansowanie modernizacji budynków przez dysponentów środków publicznych oraz zawierając stosowne umowy, X. przyjmowała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym wskaźnikiem.

Biblioteka nie ma i nie będzie mieć możliwości uzyskania dofinansowania zrealizowanych inwestycji w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który został bądź zostanie odliczony do dnia 31 grudnia 2015 r., a podlegałby ewentualnej korekcie po tym dniu. Zawarte umowy o dotacje nie przewidują bowiem możliwości dodatkowego finansowania po rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi wykładnia art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 poz. 605, dalej „ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r.”) w zakresie ciążącego na X. obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu ponoszenia nakładów na modernizację obiektów Biblioteki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie obowiązana do skorygowania podatku naliczonego (przy użyciu pre-wskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację budynków X., odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący nakładów ponoszonych na modernizację budynków X., nie podlega korekcie, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. wprowadzono do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nowe zasady rozliczania podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie dodano do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. art. 90c, który stanowi w ust. 1, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jak wynika z art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., powyższe regulacje wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis ten przewiduje zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem pre-wskaźnika, a także jego późniejszej korekty.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Zgodnie z art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w obecnym brzmieniu w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Powyższy przepis nawiązuje do art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi; że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że wytworzenie nieruchomości to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Objęcie danego budynku lub nakładu modernizacyjnego obowiązkiem korekty określonej w art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dodanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r, zależy zatem od uprzedniego ustalenia, że nieruchomość (nakłady na jej wytworzenie) były objęte hipotezą art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przedmiotowym przypadku przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Przepis ten reguluje przypadki, w których wytwarzana nieruchomość ma być wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz na cele osobiste. Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którą wprowadzono art. 86 ust. 7b oraz art. 90a tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, Nr druku: 3620) „Przedłożony projekt zmiany ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, oraz ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.), został opracowany na podstawie założeń projektu ustawy przyjętych przez Radę Ministrów w dniu 9 listopada 2010 r. Odnosząc się szczegółowo do propozycji zmian w ustawie o podatku od towarów i usług zawartych w projekcie należy wskazać na najważniejsze kwestie:

1.  Zmiany wynikające z implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE:

\- w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników”.

Jak wynika z powyższego, implementacja prawa UE dotyczyła zakresu wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz na cele prywatne, nie zaś na cele inne niż prywatne oraz inne niż działalność gospodarcza (np. działalność nieodpłatna statutowa, niekomercjalizowane projekty badawcze).

W uzasadnieniu nowelizacji podnoszono, że „Ad. 1. W zakresie implementowanej dyrektywy Rady 2009/162/UE, odnosząc się do zmian zawartych w projekcie w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (art. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 pkt 11 lit. c oraz art. 1 pkt 15 projektu) należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W przypadku gdy podatnik odliczył podatek naliczony od transakcji w zakresie nabycia lub wytworzenia nieruchomości i wykorzystuje tę nieruchomość (stanowiącą w dalszym ciągu majątek przedsiębiorstwa podatnika) w celach innych niż wykonywana działalność gospodarcza, co do zasady, powinien dokonać opodatkowania takich czynności. Obecnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (odpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W przypadku wykonywania przez podatnika, obok działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, zastosowanie mają również przepisy dotyczące odliczeń podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji (art. 90 ustawy) oraz korekt podatku naliczonego, w tym w szczególności przepisy dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 91 ustawy)”.

Przepis w obecnym brzmieniu dotyczył zatem jedynie jednoczesnego wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych jak i działalności gospodarczej. Potwierdzają to również doręczona X. interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2014 r. w której Minister Finansów nie ograniczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na budynki wykorzystywane również do działalności o charakterze innym niż gospodarcza.

Z uwagi zatem na brak zastosowania do wydatków ponoszonych z tytułu nakładów na budynki art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie będzie mieć do nich zastosowanie art. 90a tej ustawy, a w konsekwencji również art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem X. zastosowanie art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wymaga, aby nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Jak podniesiono w stanie faktycznym powyżej, X. ponosiła nakłady na modernizację budynków z zamiarem wykorzystywania ich jednocześnie do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. W stosunku do momentu wykonywania prawa do odliczenia sposób wykorzystywania nieruchomości nie ulegnie zatem zmianie.

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że do dnia 31 grudnia 2015 r. nie było przepisu zobowiązującego do wyodrębnienia kwoty podatku związanej z czynnościami innymi niż w ramach działalności gospodarczej. Tezę o obowiązku stosowania przez podatników pre-wskaźnika przed dniem 1 stycznia 2016 r. odrzucił NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 376/14: „5.4. W tezie 8.10. tej uchwały, po analizie m.in. wyroku TSUE sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG stwierdzono, że: „W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)”.

5.5. Ten stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., tzn. z momentem wejścia w życie - znajdującej się w końcowej fazie ustawodawczej - ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Dopiero to bowiem w niej znajdzie się normatywne uregulowanie, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy czym normatywnie określa się kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz określa jakie w szczególności dane będzie należało brać pod uwagę przy wyborze sposobu określenia proporcji (por. ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, przekazana przez Sejm do Senatu).

Do momentu zatem wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej”. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 109/14.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2015 r. nie musiał liczyć się z obowiązkiem skorygowania podatku w zakresie, jaki wynika z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Skutecznie nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co potwierdzają doręczone X. interpretacje. Występując o dofinansowanie modernizacji poszczególnych budynków, działając w zaufaniu do obowiązującego prawa i otrzymanych interpretacji, X. nie ubiegała się o sfinansowanie wydatków również w części przypadającej na podatek od towarów i usług, który mógł być odliczony. Jednocześnie X. nie będzie miała jakiejkolwiek możliwości odzyskania kwot podatku naliczonego, który podlegałby ewentualnej korekcie.

Biblioteka wskazuje również, że stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Art. 14m § 1 tej ustawy przewiduje zaś, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Przepisy te wyrażają ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej. X. wskazuje, że w przedmiotowej sprawie również stosowała się do wydanych dla niej interpretacji, co powodowało, że uzyskiwała finansowanie w kwotach, które nie przewidywały podlegającego odliczeniu - zgodnie z tymi interpretacjami - podatku naliczonego. Nałożenie na X. obowiązku korekty w trybie art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., powodowałoby że cel ochronny interpretacji nie zostanie zrealizowany.

W świetle powyższego uznać należy, że podatek naliczony z tytułu nakładów poniesionych na modernizację budynków przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie będzie podlegał korekcie, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm. - dalej ustawa; w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, który ma zostać dodany do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto na podstawie art. 1 pkt 9 cyt. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. do ustawy o VAT dodaje się art. 90c w brzmieniu:

1.  "W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2–9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jak wynika z art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., powyższe przepisy wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 (art. 6 ust. 2).

Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem (art. 90a ust. 1 ustawy o VAT), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się (ust. 2).

Natomiast zgodnie z obecnie obowiązującym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy, rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z uwagi na to, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej oraz inne czynności pozostające poza sferą działalności gospodarczej (działalność statutowa nieodpłatna). Jak wynika z wniosku, X. wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza); czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w latach 2011-2014 przeprowadził on szereg inwestycji budowlanych, które zostały sfinansowane ze środków publicznych (dotacje celowe Ministerstwa Kultury Dziedzictwa Narodowego, dofinansowanie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, inne środki publiczne). Inwestycje polegały na modernizacji budynków X. (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna, opodatkowana i zwolniona. W X. zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez Bibliotekę w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług. Poszczególne komórki organizacyjne X. realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać (np.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią:

1.  tylko czynności opodatkowane albo czynności opodatkowane i czynności np.,
2.  tylko czynności zwolnione od podatku albo czynności zwolnione i czynności np.,
3.  tylko czynności np.,
4.  czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności np.

W poszczególnych budynkach X. ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Ponoszone koszty dotyczą:

1.  budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności np.,
2.  budynków, które przynajmniej częściowo są zajmowane przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione oraz czynności np.).

Tym samym na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że nieruchomości są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. Oznacza to, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność statutowa nieodpłatna). Jest to zatem przypadek, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego od tych wydatków należy obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że dla inwestycji budowlanych przeprowadzonych w budynkach, w których prowadzona była działalność mieszana, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi oraz uzyskanymi interpretacjami podatkowymi X. dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującym w każdym roku współczynnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przeznaczenie budynków X. nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i X. nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia (budynki przeznaczone nadal do wykonywania działalności gospodarczej i nie mającej charakteru gospodarczego, tj. nieodpłatna działalności statutowa). Ponosząc nakłady inwestycyjne (modernizacja budynków X.), X. odliczała podatek naliczony wskaźnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku nakładów na budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności poza zakresem opodatkowania (zadania statutowe), podatek naliczony odliczany był wskaźnikiem. X. nie brała pod uwagę faktu wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy. Kierowała się wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami.

W odniesieniu do kwestii otrzymanych przez X. interpretacji należy wskazać, że nie dotyczyły one kwestii odliczania podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości wykorzystywanych do działalności mieszanej. Przedmiotem wydanych interpretacji, zgodnie ze wskazaniem X. we wnioskach były przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Tymczasem sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą uregulowany został w art. 86 ust. 7b ustawy.

Wydane interpretacje nie dotyczyły kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ulepszenia nieruchomości użytkowanych przez X., dotyczą one zatem innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji.

W związku z tym należy zgodzić się z X., że powołane interpretacje gwarantują X. ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do stanowiska w niej wyrażonego. Podkreślenia jednak wymaga, że nie rozstrzygają one kwestii odliczania podatku naliczonego od wydatków na ulepszenia budynków wykorzystywanych do działalności mieszanej. Z interpretacji tych nie należy zatem wywodzić wniosków, że ponosząc nakłady inwestycyjne (modernizacja budynków X.), kwotę podatku naliczonego od tych nakładów należy wyliczać wskaźnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy bez względu na fakt wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy.

Oznacza to, że X. odliczała podatek naliczony z tytułu wydatków na ulepszenie budynków w sposób nieprawidłowy. Podatnik dokonując zakupów powinien dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto art. 86 ust. 7b ustawy nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w przypadku odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie budynków. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie. W przypadku wydatków ponoszonych na ulepszenie budynków wykorzystywanych do czynności mieszanych, X. powinna wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie nieruchomości ponoszone były przed dniem 1 stycznia 2016 r. Należy zwrócić uwagę, że co do zasady art. 90a ustawy (w brzmieniu dotychczasowym) oraz 90c ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) mają zastosowanie m.in. do wytworzenia nieruchomości wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. w przypadku gdy prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług służących do wytworzenia tej nieruchomości podlegało ograniczeniu jedynie do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sytuacji jednak – jak wskazał Wnioskodawca, przeznaczenie budynków X. nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i X. nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia, ponadto z wniosku nie wynika aby nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Zatem konsekwentnie, należy stwierdzić, że art. 90a ustawy nie ma zastosowania w analizowanym przypadku. W związku z tym w analizowanym przypadku zastosowania nie znajdzie również przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania w trybie art. 90c ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.