Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.561.2018.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Wyłączenie z opodatkowania wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki w zamian za objęcie w niej udziałów.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 24 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki w zamian za objęcie w niej udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki w zamian za objęcie w niej udziałów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Jednakże w związku z rozwojem przedsiębiorstwa zamierza w niedługim czasie rozpocząć nową inwestycję polegająca na wybudowaniu na posiadanym na własność gruncie nieruchomości, którą to będzie hotel wraz z częścią rekreacyjno-wypoczynkową.

Wobec powyższego dotychczasowa działalność gospodarcza poza produkcją zostanie rozszerzona o część usługową, związaną z usługami hotelowymi i rekreacyjnymi. Realizowana inwestycja polegająca na budowie zespołu hotelowo rekreacyjnego będzie dokonywana w oparciu o wydzielone z dotychczasowego przedsiębiorstwa organizacyjno-finansowe przedsięwzięcie przy wykorzystaniu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczonych do wyodrębnionego zadania gospodarczego polegającego na świadczeniu w przyszłości usług hotelowych.

Po zakończonej inwestycji opartej o ww. założenia i oddaniu jej do użytkowania Wnioskodawca zamierza ją jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnieść aportem do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie w niej udziałów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 września 2018 r., Wnioskodawca wyjaśnił.

1.  Po oddaniu obiektu (obiektów), stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawca jako udziałowiec spółki będzie świadczył usługi hotelowe.
2.  Przed wniesieniem zamierzonej inwestycji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do istniejącej spółki z o.o. – inwestycja zostanie wyposażona w kompletną infrastrukturę do prowadzenia usług hotelowych poprzez niezbędne w tym zakresie wyposażenie pokoi gościnnych, sal restauracyjnych, kuchni, fitness, spa, pokoi rekreacyjnych, konferencyjnych itp.
3.  „Wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która w następstwie zakończonej inwestycji będzie przedmiotem aportu do istniejącej spółki z. o.o. będzie polegało na jej wyodrębnieniu od chwili rozpoczęcia inwestycji. Wyodrębniona struktura wynikać będzie zarówno pod względem finansowym, dla której będą prowadzone wyodrębnione zapisy na księgach handlowych, wyodrębnionych rejestrach VAT, jak również na przypisaniu zasobów organizacyjno-ludzkich (w tym pracowników) dla tej inwestycji, które w następstwie zgodnie z art. 23¹ kodeksu pracy nastąpi sukcesja praw i obowiązków w zakresie panujących stosunków pracy pomiędzy dotychczasowymi pracownikami, a nowym pracodawcą”.
4.  Planowana wyodrębniona struktura nowej działalności po zakończeniu inwestycji i wniesieniu jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, polegać będzie na realizowaniu nowej dotychczas nieistniejącej w przedsiębiorstwie funkcji usługowej. Głównym przedmiotem nowowyodrębnionego przedsiębiorstwa będą usługi hotelowe dotychczas niefunkcjonujące w przedmiocie działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
5.  Wyodrębniona finansowo dostawa w postaci aportu, będzie miała miejsce od samego początku jej realizowania (vide ad. 4 lit. c). Wnioskodawca z chwilą rozpoczęcia inwestycji dokona wyodrębnienia wewnętrznych struktur samodzielnej księgowości poprzez niezależne od całości przedsiębiorstwa rejestry, konta bankowe i rozrachunkowe, które to w sposób oczywisty będą integralną części księgowości Wnioskodawcy.
6.  Z chwilą wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do istniejącej spółki z o.o. nastąpi dostawa wszystkich składników majątkowych zarówno materialnych (np. środki trwałe, wyposażenie, itp.), jak i niematerialnych (np. oprogramowanie do zarządzania branżą hotelową, logotyp, nazwa hotelu, znak firmowy, itp.), jak również o ile z chwilą dokonania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa istnieć będą z nim związane należności i zobowiązania.
7.  Z chwilą wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki z o.o. wszystkie wymienione składniki w lit. f będą stanowiły niezależne powstałe nowe przedsiębiorstwo, które w swojej strukturze organizacyjno-finansowo-funkcjonalnej będą niezależnym przedsiębiorstwem realizującym samodzielnie określone zadania gospodarcze polegające na prowadzeniu działalności zarobkowej w branży usług hotelowych rekreacyjnych i wypoczynkowych.
8.  Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa – istniejąca spółka z o.o. będzie wykorzystywała wniesiony aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie, w postaci świadczenia usług hotelowych, rekreacyjnych i wypoczynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy realizowana inwestycja opisana w części stanu faktycznego po jej zakończeniu może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy podlegać będzie wyłączeniu z ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż realizowana w przyszłości inwestycja polegać będzie na budowie zespołu hotelowo rekreacyjnego w oparciu o wydzielone z dotychczasowego przedsiębiorstwa organizacyjno-finansowe przedsięwzięcie przy wykorzystaniu własnych składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczonych do wyodrębnionego zadania gospodarczego będzie możliwe traktowanie przedmiotowej inwestycji jako wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe jest uzasadnione faktem, iż zgodnie z art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów usług realizowane przedsięwzięcie będzie spełniało definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyżej wymienionej ustawie.

Będzie to inwestycja od samego początku realizowana w oparciu o organizacyjno-finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, (innych niż dotychczasowych) stanowiących w przyszłości świadczenie usług rekreacyjno-wypoczynkowych.

Z uwagi na fakt, iż realizowana inwestycja będzie miała miejsce na odrębnych składnikach majątkowych, położonych poza miejscowością dotychczasowego przedsiębiorstwa, jak również jej charakter będzie związany z innym przedmiotem dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej, jak również jej organizacyjno-zarządcze i finansowe przedsięwzięcie na tyle będzie odrębne od dotychczasowo prowadzonego przedsiębiorstwa, że po oddaniu jej do użytkowania może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące nałożone w zamiarach zadania gospodarcze.

Czynność polegająca na wniesieniu części zorganizowanego przedsiębiorstwa w formie aportu do istniejącej spółki z o.o. będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyraził swój pogląd w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13 – „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Wynika z tego, że dla zakwalifikowania danego zespołu składników jako ZCP najistotniejszym czynnikiem jest rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli w chwili zbycia składniki majątkowe i niemajątkowe będą posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jej zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, który wskazuje, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem aportu będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, przy założeniu, że wyodrębnienie to będzie istniało w dniu zbycia, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.