Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.298.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: IP BOX – preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 16 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 25 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2007 r. jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach swojej działalności świadczy usługi programistyczne.

W Polsce Wnioskodawca posiada swoje centrum interesów życiowych, w związku z tym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z poźn. zm.).

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje usługi określone przez PKD 62.01.Z. Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne polegające na tworzeniu, rozwijaniu i testowaniu programów komputerowych (aplikacji) opartych o język programowania x, doradczo-konsultingowe w zakresie tworzenia i projektowania systemów komputerowych, a także w przypadku powstałych w wytworzonym przez siebie kodzie programu komputerowego błędów ich naprawiania lub tworzenia alternatywnych rozwiązań algorytmicznych.

Od 10 grudnia 2018 r. głównym klientem Wnioskodawcy jest firma, dla której świadczy usługi programistyczne i z którą podpisał umowę na świadczenie tych usług na rzecz jego oraz jego klientów.

W umowie tej Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz klienta wszystkich majątkowych praw autorskich do wszelkich utworów (programów komputerowych), a także wszelkich tworzonych przez siebie fragmentów kodu programu komputerowego, które wykonuje w ramach tejże umowy. Umowa ta określa, iż klient nabywa wszelkie prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego odnośnie do wszystkich pól eksploatacji wymienionych w art. 50 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym Wnioskodawca wykonuje tę działalność w sposób zorganizowany i ciągły poprzez codzienne wykonywanie czynności programistycznych na rzecz swojego klienta. Działalność prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek. Klient przydziela Wnioskodawcy zadania programistyczne do wykonania na rzecz swoich klientów, z którymi ma podpisane osobne umowy. Zadania te polegają na opracowaniu przez Wnioskodawcę oraz zaimplementowaniu (napisaniu w języku programistycznym) koncepcji rozwiązania problemów z różnych dziedzin, np. ubezpieczeń. Przykładem takiego zadania może być zaprogramowanie funkcjonalności wysyłania SMS-a do klienta z systemu służącego do zarządzającego szkodami. Każde zadanie jest przez Wnioskodawcę analizowane, szacowane pod kątem złożoności i pracochłonności, a później programowane i prezentowane jako działający program komputerowy lub jego integralna część. Szacowanie określa się w ilości dni roboczych koniecznych do kompleksowego stworzenia programu lub części programu (np. modułu, komponentu lub implementacji interfejsu).

Świadcząc swoje usługi, Wnioskodawca ma dowolność wybrania miejsca pracy, jak i czasu pracy. Z uwagi na godziny pracy klienta Wnioskodawca stara się dostosować czas wykonywania usług do jego czasu pracy. Swoje usługi Wnioskodawca może świadczyć we własnym biurze, w domu lub biurze klienta. Ze strony klienta wyznaczona jest osoba odpowiedzialna za kontakt z Wnioskodawcą, którą codziennie Wnioskodawca informuje o ewentualnych problemach, a także o postępach prac. Wnioskodawca odpowiada za wszelkie szkody powstałe w skutek działania Wnioskodawcy w związku z realizacją podpisanej z klientem umowy w granicach rzeczywistych strat poniesionych na skutek tych szkód, gdzie szkoda jest wynikiem rażącego niedbalstwa lub zaniechania należytej staranności. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak w tym odmówienia przez klienta przyjęcia zaimplementowanych rozwiązań, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Programowane przez Wnioskodawcę rozwiązania często stanowią nieodłączną część większego systemu, który rozwijany jest przez wielu programistów. Aby uniknąć konfliktów stosuje się np. budowę modułową, interfejsy lub komponenty. Umożliwia to pracę wielu programistów nad dużym systemem jednocześnie i łączenie go w jedną działającą całość lub doprogramowanie wymaganych funkcjonalności. Podczas tworzenia takich modułów, komponentów lub pisania fragmentu kodu, prawo do niego Wnioskodawca przekazuje na skutek podpisanej umowy zleceniodawcy w trakcie jego wytwarzania. Modułem może być np. fragment kodu odpowiedzialny za wysyłanie emaili lub fragment kodu odpowiedzialny za wyciągnięcie do przetworzenia odpowiednich danych z bazy danych. Sam moduł bez połączenia go z tworzonym programem jest nieużyteczny. Całościowy program wraz z modyfikacjami i ulepszeniami Wnioskodawcy stanowi własność klienta ‒ prawa do niego, powstające w momencie jego wytwarzania są przekazywane zgodnie z umową na rzecz klienta. Zaproponowane rozwiązania algorytmiczne i programistyczne są własnymi autorskimi rozwiązaniami Wnioskodawcy, które po zaprogramowaniu przez niego są testowane, a później prezentowane najczęściej jako integralna część dużego systemu ‒ programu komputerowego klientowi.

Stanowią one przejaw własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy opartej na zdobytej wiedzy i doświadczeniu. W związku z tym, że program komputerowy może istnieć w dwóch podstawowych formach: jako kod źródłowy oraz jako kod wynikowy, które podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (J. Krysińska, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2019) także, iż Ministerstwo Finansów w „Objaśnieniach dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP Box” z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: Objaśnienia) podkreślił, że nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródłowy i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim” (np. interfejs), może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, Wnioskodawca uważa, iż autorski kod źródłowy tworzony przez niego stanowi program komputerowy.

Zgodnie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.) programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

W świetle dyspozycji art. 74 ust. 2 ww. ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podobnie idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego podlegają ochronie, stąd też tworzone przez Wnioskodawcę programy i części programów (komponenty) jako prawa własności intelektualnej uważa on również za podlegające tejże ochronie.

Jako programista Wnioskodawca jest zarówno twórcą, jak i osobą odpowiedzialną za rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych stanowiących, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwory literackie. W ramach zadań programistycznych może zaistnieć bowiem potrzeba zarówno napisania czegoś od nowa, jak i ulepszenia lub zoptymalizowania istniejącego kodu, aby był on bardziej wydajny. Klient może żądać od Wnioskodawcy wprowadzenia zmian w kodzie programu lub jego ulepszenia w dowolnym momencie. Jako programista Wnioskodawca nie posiada licencji na używanie tworzonego oprogramowania w innym cel niż jego dalsze rozwijanie, testowanie zmian, które wprowadza czy też programowanie nowych funkcjonalności. Kod źródłowy programu Wnioskodawca tworzy na serwerze klienta, do którego dostęp jest mu udzielany zdalnie. Wnioskodawca nie ma prawa użyć programu ani żadnej jego części jako gotowego, komercyjnego produktu w stosunku do innych podmiotów ani w żaden inny sposób.

W związku z tym, iż taki program integruje się z wieloma innymi systemami, a także przetwarza ogromne ilości danych, między innymi dane wrażliwe, konieczne jest stosowanie przez Wnioskodawcę innowacyjnych rozwiązań umożliwiających ciągły rozrost tworzonego oprogramowania takich, jak np. x z zapewnieniem jednocześnie bezpieczeństwa przetwarzanych danych. Takie podejście wymaga wymyślania przez Wnioskodawcę nowych sposobów integracji, komunikacji i wymiany danych między systemami, a także testowania tych rozwiązań, a w przypadku ich niedoskonałości ciągłe ich ulepszanie. Aby dostarczać tego typu rozwiązania, Wnioskodawca musi monitorować zmiany na rynku technologii, poszerzać wiedzę na temat możliwości wykorzystania nowinek technologicznych oraz ciągle podnosić kwalifikacje. Nieznajomość wymaganych przez klienta najnowszych technologii może skutkować, iż usługobiorca nie będzie zainteresowany korzystaniem z usług Wnioskodawcy ze względu na niemożność dostarczenia lepszych, konkurencyjnych rozwiązań. Należy zwrócić uwagę, iż wykonywanie pracy Wnioskodawcy w charakterze programisty nieodłącznie wiąże się z działalnością badawczo-rozwojową przejawiającą się systematycznymi działaniami poszerzającymi wiedzę Wnioskodawcy z tego zakresu. Jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, dynamiczny rozwój technologii, a co za tym idzie narzędzi programistycznych, systemów informatycznych oraz innych nowoczesnych rozwiązań, wymusza na nim ciągłe zwiększanie zasobów wiedzy na ich temat w celu zaoferowania jak najbardziej efektywnych rozwiązań programistycznych. Elementem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest uczestnictwo w szkoleniach z zakresu inżynierii oprogramowania, zapoznawanie się z publikacjami na temat nowych technologii, czytanie fachowej literatury, oglądanie prezencji nowych rozwiązań IT, konsultacje i wymiana doświadczeń z innymi programistami, tworzenie tzw. prototypów czy fragmentów kodu, które mogą, chociaż nie muszą, zostać wykorzystane w tworzonym programie komputerowym. Wszelkie powyższe działania mają na celu ostatecznie wytwarzanie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Posiłkując się także definicją Podręcznik Frascati 2015, działalność badawczo-rozwojowa powinna być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Analizując charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy, pokrywa się ona z powyższą definicją: jest twórcza ‒ Wnioskodawca tworzy autorskie rozwiązania, które są przejawem jego własnej działalności intelektualnej, ich rezultatem jest działający program komputerowy oferujący nowe funkcjonalności, które nie były dostępne zanim nie zostały przez Wnioskodawcę zaprogramowane. Jest systematyczna ‒ w celu zapewnienia systematyczności Wnioskodawca stosuje zalecenia metodyk zwinnych takich, jak x umożliwiające ciągła współpracę z klientem i codzienne dostarczanie wyników prac programistycznych. Jest nieprzewidywalna ‒ niekiedy tworzone rozwiązania nie mogą zostać użyte i muszą zostać wycofane. Ich skuteczności nie da się w pełni przewidzieć na etapie programowania. Jedynie użycie systemu w określonych warunkach (np. jednoczesnego użycia go przez wiele osób) może dowieść, czy zastosowane rozwiązanie jest w pełni wydajne i odpowiednie. Jest metodyczna ‒ podobnie jak w przypadku systematyczności we współpracy z klientem Wnioskodawca stosuje rozwiązania x, jak i narzędzia umożliwiające tworzenie harmonogramów i planu pracy, dokumentowanie wyników, zarządzanie zadaniami (np. oprogramowanie x. Jest możliwa do odtworzenia lub przeniesienia ‒ w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności na rzecz klienta Wnioskodawca przenosi na niego autorskie prawa majątkowe stanowiących źródło programu komputerowego w taki sposób, by również inny podmiot mógł kontynuować pracę nad tym programem po ewentualnym zakończeniu świadczenia usług programistycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę na jego rzecz.

Z klientem Wnioskodawca rozlicza się na podstawie wystawianej co miesiąc faktury VAT, na której określa ilość przepracowanych na jego rzecz dni. Jest to wynagrodzenie za przeniesienie całości praw do stworzonego przez Wnioskodawcę w danym miesiącu programu komputerowego lub jego części stanowiące autorskie prawo własności intelektualnej. Na fakturze Wnioskodawca określa to jako „usługi programistyczne”.

Poza ewidencją prowadzoną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dniem wejścia w życie przepisów o uldze IP BOX Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie zestawienia kosztów i przychodów przypadających tylko na działalność związaną z programowaniem, czyli działalność, w której wytwarzane jest prawo własności intelektualnej. Tym samym Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Dodatkowo prowadzony jest przez klienta rejestr czasu pracy, gdzie codziennie Wnioskodawca umieszcza informację na temat zadań programistycznych, nad którymi pracował i czasu, jaki został na te zadania programistyczne poświęcony. Wydruki z tego systemu są również przez Wnioskodawcę gromadzone w ramach prowadzenia odrębnej księgi przychodów i rozchodów dla kwalifikowanych praw IP.

Z Urzędem Skarbowym Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatku liniowego w wys. 19%. Stawkę tą Wnioskodawca chciałby zastosować do rozliczenia roku podatkowego 2019 i o ile charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy nie ulegnie zmianie również w kolejnych latach.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębne od tego oprogramowanie, utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

*   jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw,
*   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności programistycznych polegających na ulepszaniu oprogramowania Zleceniodawcy powstają nowe funkcjonalności, które są przedmiotem ochrony na podstawie art. 74, gdyż stanowią de facto nową wersję programu komputerowego. Programy komputerowe rozszerzane przez Wnioskodawcę na skutek wprowadzanych modyfikacji są oznaczane numerami wersji. Poszczególne wersje programów różnią się od siebie, stanowiąc osobne produkty.

Zatem, odpowiadając na pytanie, każda grupa modyfikacji, ulepszeń systemu tworzy nowe oprogramowanie, nowy utwór ‒ nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które to prawo Wnioskodawca przenosi w całości na Zleceniodawcę, otrzymując za to wynagrodzenie.

Przykładowo wersja programu 1.0 zostaje przez Wnioskodawcę rozszerzona o możliwość wysyłania powiadomień za pomocą SMSa. Po zaprogramowaniu tejże funkcjonalności powstaje nowa wersja programu oznaczana np. 2.0. Tym samym mamy dwie wersje, które można traktować jako dwa podobne programy komputerowe, jednakże oferujące inne możliwości. Klient może zdecydować, czy chce używać wersji 1.0 czy też wersji 2.0 w zależności od swoich potrzeb.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy tak uzyskiwany dochód można opodatkować według stawki 5% przysługującej od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tz. IP BOX)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapoznając się z wymaganiami, które zawarto w ustawie PIT, art. 30ca, a także korzystając z dodatkowych objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących IP BOX i stanie faktycznym, można stwierdzić, że spełnione są wszystkie stawiane wymagania umożliwiające skorzystanie Wnioskodawcy ze stawki podatkowej 5%.

W wyżej wymienionym przypadku dochód osiągany jest ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej. Prawo to wytwarzane jest w ramach zorganizowanej i systematycznej działalności badawczo-rozwojowej, gdyż nie tylko świadczy o tym codzienna czynność tworzenia oprogramowania dla klienta, ale także samo zobowiązanie klienta do dostarczenia zleceń/zadań w wymiarze przynajmniej 18 jednostek rozliczeniowych (osobodni) w miesiącu. Zadania te obejmują tworzenie nowych rozwiązań lub opracowywanie innowacyjnych ulepszeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy jednak podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Tym samym – stosowanie ulgi IP BOX (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, a także ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca powyższe czynności wykonuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie do wytwarzanych programów komputerowych;
6.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która pozwala wyodrębnić każde kwalifikowane prawo IP, a także pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw do programów komputerowych można opodatkować według stawki 5% jako kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. na podstawie art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.