Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.77.2016.2.TKu
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności doradztwa zawodowego.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; doradztwo; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; kształcenie; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE; projekt; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności doradztwa zawodowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności doradztwa zawodowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (…). Działalność gospodarcza firmy jest związana głównie z prowadzeniem pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowanych, tj. szkoleń, warsztatów o szerokiej tematyce dla osób dorosłych. Działalność firmy ma charakter zarobkowy. Niektóre zadania realizowane przez firmę Wnioskodawca wykonuje osobiście, np. pełniąc funkcję trenera/wykładowcy w trakcie szkoleń, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zapisów księgowych dokonuje w formie uproszczonej – księgi przychodów i rozchodów.

W roku 2016 Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu „W młodych siła!” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER), I Oś Priorytetowa: Osoby młode na rynku pracy. Poddziałanie: 1.2.2 Wsparcie udzielane z Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych. Nabór projektów był dokonywany przez Wojewódzki Urząd Pracy jako Instytucję Pośredniczącą.

W wyniku przeprowadzonej pozytywnej oceny formalnej oraz merytorycznej wniosek otrzymał dofinansowanie. Została podpisana umowa o dofinansowanie projektu, w której stronami są Instytucja Pośrednicząca oraz Beneficjent – Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą. Celem głównym projektu jest przygotowanie do podjęcia zatrudnienia 45 osób do 29 lat bez pracy, które nie uczestniczą w kształceniu i szkoleniu. Projekt zakłada osiągnięcie ww. celu poprzez realizację odpowiednich działań m.in. szkolenia, warsztaty, indywidualne konsultacje, które wykonywane są przez personel projektu. W ramach projektu nie są świadczone żadne usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (firm, osób prywatnych) – nic nie jest sprzedawane ani świadczone nieodpłatnie. Uczestnicy projektu (45 osób fizycznych) korzystają ze wsparcia zaplanowanego w ramach projektu nieodpłatnie.

W realizowanym projekcie Wnioskodawca pełni funkcję doradcy zawodowego, który prowadzi indywidualne konsultacje dla uczestników oraz funkcję koordynatora projektu, wchodzi w skład zespołu personelu projektu. Wykonuje te funkcje osobiście.

Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju wydało „Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020” (zw. również „Wytycznymi”). Dokument ten m.in. definiuje pojęcie i katalog kosztów kwalifikowalnych. Według Wytycznych kwalifikowalność kosztu może zostać uznana, o ile zostaną spełnione łącznie następujące warunki, m.in. koszt został faktycznie poniesiony w okresie wskazanym w umowie o dofinansowanie, oraz został należycie udokumentowany.

W Wytycznych przewiduje się również, iż koszty kwalifikowalne mogą powstać także w sytuacji, gdy pracę w projekcie wykonuje beneficjent jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jednocześnie będąc pracownikiem w ramach własnego projektu. Przewiduje się możliwość „obciążenia” firmy kosztami własnej pracy według określonych w Wytycznych norm. W takiej sytuacji znajduje się Wnioskodawca, ponieważ jest członkiem personelu projektu, a jednocześnie właścicielem firmy. Zainteresowany wykonuje osobiście niektóre zadania w projekcie i w związku z tym może swoją pracę w określonym wymiarze zaliczyć do kosztów kwalifikowanych i rozliczyć w ramach otrzymanej dotacji.

W Wytycznych Rozdział 6. – Podrozdział 6.16.3 zapisano, że:

1.  Kwalifikowalne jest wynagrodzenie osoby samozatrudnionej, tj. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wykonującej osobiście zadania w ramach projektu, którego jest beneficjentem, pod warunkiem wyraźnego wskazania tej formy zaangażowania oraz określenia zakresu obowiązków tej osoby w zatwierdzonym wniosku o dofinansowanie.
2.  Wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1, wynika z zatwierdzonego wniosku o dofinansowanie.
3.  Poniesienie wydatku na wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 1, jest dokumentowane dokumentem księgowym, np. notą obciążeniową, oraz protokołem, o którym mowa w podrozdziale 6.16 pkt 8 lit. c.
4.  Postanowienia niniejszej sekcji mają również zastosowanie do osób współpracujących w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wnioskodawca pełni w projekcie funkcję Doradcy zawodowego oraz funkcję Koordynatora i otrzymuje wynagrodzenie za rzeczywiście przepracowane godziny w ramach projektu, tj. przepracowane godziny doradztwa zawodowego oraz pełnienia funkcji koordynatora projektu. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie wystawionej noty księgowej, która jednocześnie stanowi dokument księgowy, na podstawie którego wydatki związane z wynagrodzeniem Wnioskodawczyni są rozliczane w ramach dotacji.

W piśmie z dnia 18 listopada 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;
2.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a więc świadczone usługi doradztwa zawodowego nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą;
3.  usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są ściśle związane z usługami kształcenia;
4.  usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi te nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Usługi te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych poprzez wybór zawodu zgodnego z kwalifikacjami i kompetencjami wspieranej osoby lub poradnictwo zawodowe w zakresie planowania rozwoju kariery zawodowej, w tym podnoszenia lub uzupełniania kompetencji i kwalifikacji zawodowych. Usługi te są kluczowym elementem ścieżki zaplanowanej w projekcie, której finalnym produktem jest przekwalifikowanie zawodowe lub zwiększenie kompetencji zawodowych, mającej na celu zwiększenie szansy na zatrudnienie uczestnika projektu. Uczestnikami projektu są osoby bezrobotne, nieaktywne zawodowo, a udział w projekcie ma na celu wprowadzenie lub przywrócenie ich na rynek pracy, tj. podjęcie pracy zawodowej;
5.  zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi doradztwa zawodowego są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Celem projektu jest zwiększenie szans na zatrudnienie osób młodych głównie poprzez nabycie nowych umiejętności w określonym zawodzie a następnie podjęcie pracy. Kompleksowa ścieżka zaplanowana w projekcie obejmuje szereg działań służących przekwalifikowaniu zawodowemu lub kształceniu zawodowemu. Produktem finalnym szeregu usług świadczonych przez doradcę zawodowego jest wskazanie zawodu, w którym uczestnik odbędzie szkolenie zawodowe a następnie staż/praktykę zawodową. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 wskazuje, iż w ramach Podziałania 1.2.2 POWR realizowane są m.in. typy projektów: „Wsparcie indywidualnej i kompleksowej aktywizacji zawodowo-edukacyjnej osób młodych (bezrobotnych, biernych zawodowo oraz poszukujących pracy w tym w szczególności osób niezarejestrowanych w urzędzie pracy) poprzez:
    1.  Instrumenty i usługi rynku pracy służące indywidualizacji wsparcia oraz pomocy w zakresie określenia ścieżki zawodowej (obligatoryjne):
        *   identyfikacja potrzeb osób młodych pozostających bez zatrudnienia oraz diagnozowanie możliwości w zakresie doskonalenia zawodowego, w tym identyfikacja stopnia oddalenia od rynku pracy osób młodych,
        *   kompleksowe i indywidualne pośrednictwo pracy w zakresie wyboru zawodu zgodnego z kwalifikacjami i kompetencjami wspieranej osoby lub poradnictwo zawodowe w zakresie planowania rozwoju kariery zawodowej, w tym podnoszenia lub uzupełniania kompetencji i kwalifikacji zawodowych.
    2.  Instrumenty i usługi rynku pracy skierowane do osób, które przedwcześnie opuszczają system edukacji lub osób, u których zidentyfikowano potrzebę uzupełnienia lub zdobycia nowych umiejętności i kompetencji:
        *   kontynuacja nauki dla osób młodych, u których zdiagnozowano potrzebę uzupełnienia edukacji formalnej lub potrzebę potwierdzenia kwalifikacji m.in. poprzez odpowiednie egzaminy,
        *   nabywanie, podwyższanie lub dostosowywanie kompetencji i kwalifikacji, niezbędnych na rynku pracy w kontekście zidentyfikowanych potrzeb osoby, której udzielane jest wsparcie, m.in. poprzez wysokiej jakości szkolenia”.Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z powyższych zapisów wynika, iż nie jest możliwe kompleksowe przekwalifikowanie zawodowe lub podniesienie kwalifikacji zawodowych bez usług doradztwa zawodowego. Regulamin konkursu wskazuje również, iż podmiotami, które mogą składać wnioski w ramach ogłoszonego konkursu są instytucje rynku pracy, zgodnie z art. 6 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, instytucje szkoleniowe zaliczane są do instytucji rynku pracy. Wnioskodawca spełnia ten warunek, ponieważ posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej, w tym przypadku jest to Dolnośląski Wojewódzki Urząd Pracy.
6.  usługi doradztwa zawodowego świadczone są zgodnie z zapisami dokumentów programowych dla POWER, Regulaminu konkursu, w ramach którego Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie oraz umowy o dofinansowanie projektu i wniosku o dofinansowanie projektu. Dokumenty te określają formy, w jakich realizowane jest doradztwo zawodowe oraz kwalifikacje, które powinien posiadać doradca zawodowy. Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, iż każdy projekt realizowany z udziałem środków europejskich powinien być realizowany zgodnie z przepisami krajowymi. Usługi doradztwa/poradnictwa zawodowego uregulowane zostały w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. poprzez wskazanie, jakie czynności wykonywane są w ramach poradnictwa zawodowego;
7.  Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;
8.  usługi finansowane przez Wnioskodawcę finansowane są w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca posiada dokumenty wskazujące poziom finansowania projektu – umowę o dofinansowanie projektu wraz z wnioskiem o dofinansowanie. W umowie o dofinansowanie projektu wpisano, iż koszty kwalifikowane w projekcie finansowane są w 94,71% z otrzymanej dotacji oraz 5,29% z wkładu własnego Wnioskodawcy – wkład prywatny. We wniosku o dofinansowanie projektu, który stanowi załącznik umowy o dofinansowanie projektu, w części „budżet” wskazano konkretną pozycję budżetową, która jest finansowana z wkładu własnego Wnioskodawcy. Nie jest to wynagrodzenie wypłacane na podstawie noty księgowej dla Wnioskodawcy za świadczone usługi doradztwa zawodowego. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż uczestnicy projektu (osoby korzystające z usług) korzystają z oferowanych im usług bezpłatnie;
9.  Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu wykonuje doradztwo zawodowe, które obejmuje: Forma I – 1) identyfikacja potrzeb oraz diagnoza możliwości w zakresie doskonalenia zawodowego, w tym identyfikacja stopnia oddalenia od rynku pracy biorąc pod uwagę wiek, płeć, poziom wykształcenia, umiejętności, uprawnienia i doświadczenia zawodowe, stopień niepełnosprawności, czas pozostawania bez pracy, miejsce zamieszkania, gotowość do dostosowania się do wymagań RP; 2) wykorzystanie wypracowanej aplikacji pod nazwą „Wieloaspektowa Ocena Preferencji Zawodowych – elektroniczna aplikacja on-line” (WOPZ) w celu diagnozy preferencji zawodowych w zakresie właściwości pracy; 3) przygotowanie Indywidualnego Planu Działania (IPD). Forma II poradnictwa zawodowego w zakresie planowania rozwoju kariery zawodowej w tym podnoszenie lub uzupełnianie kompetencji/kwalifikacji zawodowych. Prowadzony w oparciu o: rozmowę doradczą, wywiad behawioralny, aktywne słuchanie, testy i kwestionariusze, ćwiczenia na rozpoznawanie przekonań, metody projekcyjne – case study, metody plastyczne, portfolio, q-sort, kreatywne techniki rozwiązywania problemów: mapa myśli (Mind Maping). Wnioskodawca wykonuje czynności doradztwa zawodowego tylko w ramach realizowanego projektu. Czynności te są niezbędne jako element opisanych we wniosku szkoleń co Wnioskodawca opisał w odpowiedzi na pytanie 5. Szkolenia zawodowe odbywają się w zawodzie wskazanym przez doradcę zawodowego. W czasie odbywania szkolenia zawodowego przez uczestnika projektu, doradca zawodowy monitoruje jego postępy;
10.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczenie usług w zakresie doradztwa nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę doradztwo zawodowe nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5.1. ustawy. Zgodnie z przytoczonym przepisem: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ((podatkiem)), podlegają:
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2.  eksport towarów;
    3.  import towarów na terytorium kraju;
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.Nie występuje tutaj odpłatność za świadczone usługi – wynagrodzenie za wykonane usługi pokrywane jest z dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu. Jednocześnie świadczone usługi doradztwa zawodowego nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale wykonywane są osobiście przez osobę fizyczną – Wnioskodawcę na podstawie zapisów umowy o dofinansowanie projektu oraz wniosku o dofinansowanie projektu. Za wykonane usługi nie jest wystawiana faktura – ponieważ nie ma tutaj nabywcy wykonanych usług;
11.  Wnioskodawca świadczy ww. usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ten rodzaj usług nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy te usługi jako pracownik (personel projektu) w ramach projektu, którego jest Beneficjentem i otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionej noty księgowej/obciążeniowej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy. Ww. nota księgowa/obciążeniowa stanowi podstawę rozliczenia otrzymanej dotacji - wynagrodzenia za wykonane usługi doradztwa zawodowego;
12.  zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu, odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania realizowane w ramach projektu ponosi Beneficjent projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie czynności doradztwa zawodowego realizowane osobiście w ramach projektu obliguje Wnioskodawcę do rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w opisanej we wniosku sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wcześnie wykazano, opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie wystąpi obowiązek rejestracji jako czynnego podatnika VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2.

Wykonywane zadania przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu (doradztwo zawodowe i koordynacja) nie spełniają definicji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a więc warunku podstawowego kwalifikującego daną czynność jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma więc znaczenia rodzaj wykonywanej osobiście czynności przez Zainteresowanego w ramach realizowanego projektu. Fakt, że jedną z tych czynności jest pewien rodzaj doradztwa nie powoduje obowiązku rejestracji jako czynnego podatnika VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przy czym, jak wynika z treści art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Należy podkreślić, że z zakresu podmiotowego ustawy wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których stanowi art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje niezbędne warunki, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

O tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, że czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, jeśli stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj.: podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia wynika kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Zauważyć należy, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi implementację do prawa krajowego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 9 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady, warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie samodzielnie w dowolnym miejscu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie.

Tak więc w świetle powyższego, usługi w zakresie doradztwa nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy.

Podkreślić należy, że ani ustawa ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia doradztwa. Skoro jednak ustawa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa nie stosuje się zwolnienia, określonego w ust. 1 i 9 należy – wobec braku w ustawie definicji doradztwa – posłużyć się znaczeniem językowym.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”. Natomiast „doradzić”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza firmy jest związana głównie z prowadzeniem pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowanych, tj. szkoleń, warsztatów o szerokiej tematyce dla osób dorosłych. Działalność firmy ma charakter zarobkowy. Niektóre zadania realizowane przez firmę Wnioskodawca wykonuje osobiście, np. pełniąc funkcję trenera/wykładowcy w trakcie szkoleń, opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W roku 2016 Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (POWER), I Oś Priorytetowa: Osoby młode na rynku pracy. Poddziałanie: 1.2.2 Wsparcie udzielane z Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych. Została podpisana umowa o dofinansowanie projektu, w której stronami są Instytucja Pośrednicząca – Wojewódzki Urząd Pracy oraz Beneficjent – Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą. Celem głównym projektu jest przygotowanie do podjęcia zatrudnienia 45 osób do 29 lat bez pracy, które nie uczestniczą w kształceniu i szkoleniu. Projekt zakłada osiągnięcie ww. celu poprzez realizację odpowiednich działań m.in. szkolenia, warsztaty, indywidualne konsultacje, które wykonywane są przez personel projektu. W ramach projektu nie są świadczone żadne usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (firm, osób prywatnych) – nic nie jest sprzedawane ani świadczone nieodpłatnie. Uczestnicy projektu (45 osób fizycznych) korzystają ze wsparcia zaplanowanego w ramach projektu nieodpłatnie. W realizowanym projekcie Wnioskodawca pełni funkcję doradcy zawodowego, który prowadzi indywidualne konsultacje dla uczestników oraz funkcję koordynatora projektu, wchodzi w skład zespołu personelu projektu. Wykonuje te funkcje osobiście.

Wnioskodawca, jest członkiem personelu projektu, a jednocześnie właścicielem. Zainteresowany wykonuje osobiście niektóre zadania w projekcie i w związku z tym może swoją pracę w określonym wymiarze zaliczyć do kosztów kwalifikowanych i rozliczyć w ramach otrzymanej dotacji.

Wnioskodawca pełni w projekcie funkcję Doradcy zawodowego oraz funkcję Koordynatora i otrzymuje wynagrodzenie za rzeczywiście przepracowane godziny w ramach projektu, tj. przepracowane godziny doradztwa zawodowego oraz pełnienia funkcji koordynatora projektu. Wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie wystawionej noty księgowej, która jednocześnie stanowi dokument księgowy, na podstawie którego wydatki związane z wynagrodzeniem Wnioskodawcy są rozliczane w ramach dotacji.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a więc świadczone usługi doradztwa zawodowego nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są ściśle związane z usługami kształcenia. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi te nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Usługi te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych poprzez wybór zawodu zgodnego z kwalifikacjami i kompetencjami wspieranej osoby lub poradnictwo zawodowe w zakresie planowania rozwoju kariery zawodowej, w tym podnoszenia lub uzupełniania kompetencji i kwalifikacji zawodowych. Usługi te są kluczowym elementem ścieżki zaplanowanej w projekcie, której finalnym produktem jest przekwalifikowanie zawodowe lub zwiększenie kompetencji zawodowych, mającej na celu zwiększenie szansy na zatrudnienie uczestnika projektu. Uczestnikami projektu są osoby bezrobotne, nieaktywne zawodowo, a udział w projekcie ma na celu wprowadzenie lub przywrócenie ich na rynek pracy, tj. podjęcie pracy zawodowej. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi doradztwa zawodowego są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Celem projektu jest zwiększenie szans na zatrudnienie osób młodych głównie poprzez nabycie nowych umiejętności w określonym zawodzie a następnie podjęcie pracy. Kompleksowa ścieżka zaplanowana w projekcie obejmuje szereg działań służących przekwalifikowaniu zawodowemu lub kształceniu zawodowemu. Produktem finalnym szeregu usług świadczonych przez doradcę zawodowego jest wskazanie zawodu, w którym uczestnik odbędzie szkolenie zawodowe a następnie staż/praktykę zawodową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest możliwe kompleksowe przekwalifikowanie zawodowe lub podniesienie kwalifikacji zawodowych bez usług doradztwa zawodowego.

Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej, w tym przypadku jest to Wojewódzki Urząd Pracy. Usługi doradztwa zawodowego świadczone są zgodnie z zapisami dokumentów programowych dla POWER, Regulaminu konkursu, w ramach którego Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie oraz umowy o dofinansowanie projektu i wniosku o dofinansowanie projektu. Dokumenty te określają formy, w jakich realizowane jest doradztwo zawodowe oraz kwalifikacje, które powinien posiadać doradca zawodowy. Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że każdy projekt realizowany z udziałem środków europejskich powinien być realizowany zgodnie z przepisami krajowymi. Usługi doradztwa/poradnictwa zawodowego uregulowane zostały w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. poprzez wskazanie, jakie czynności wykonywane są w ramach poradnictwa zawodowego. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca posiada dokumenty wskazujące poziom finansowania projektu – umowę o dofinansowanie projektu wraz z wnioskiem o dofinansowanie. W umowie o dofinansowanie projektu wpisano, że koszty kwalifikowane w projekcie finansowane są w 94,71% z otrzymanej dotacji oraz 5,29% z wkładu własnego Wnioskodawcy – wkład prywatny. We wniosku o dofinansowanie projektu, który stanowi załącznik umowy o dofinansowanie projektu, w części „budżet” wskazano konkretną pozycję budżetową, która jest finansowana z wkładu własnego Wnioskodawcy. Nie jest to wynagrodzenie wypłacane na podstawie noty księgowej dla Wnioskodawcy za świadczone usługi doradztwa zawodowego. Uczestnicy projektu (osoby korzystające z usług) korzystają z oferowanych im usług bezpłatnie. Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu wykonuje doradztwo zawodowe, które obejmuje:

Forma I – 1) identyfikacja potrzeb oraz diagnoza możliwości w zakresie doskonalenia zawodowego, w tym identyfikacja stopnia oddalenia od rynku pracy biorąc pod uwagę wiek, płeć, poziom wykształcenia, umiejętności, uprawnienia i doświadczenia zawodowe, stopień niepełnosprawności, czas pozostawania bez pracy, miejsce zamieszkania, gotowość do dostosowania się do wymagań RP; 2) wykorzystanie wypracowanej aplikacji pod nazwą „Wieloaspektowa Ocena Preferencji Zawodowych – elektroniczna aplikacja on-line” (WOPZ) w celu diagnozy preferencji zawodowych w zakresie właściwości pracy; 3) przygotowanie Indywidualnego Planu Działania (IPD).

Forma II poradnictwa zawodowego w zakresie planowania rozwoju kariery zawodowej w tym podnoszenie lub uzupełnianie kompetencji/kwalifikacji zawodowych. Prowadzony w oparciu o: rozmowę doradczą, wywiad behawioralny, aktywne słuchanie, testy i kwestionariusze, ćwiczenia na rozpoznawanie przekonań, metody projekcyjne – case study, metody plastyczne, portfolio, q-sort, kreatywne techniki rozwiązywania problemów: mapa myśli (Mind Maping).

Wnioskodawca wykonuje czynności doradztwa zawodowego tylko w ramach realizowanego projektu. Czynności te są niezbędne jako element opisanych we wniosku szkoleń. Szkolenia zawodowe odbywają się w zawodzie wskazanym przez doradcę zawodowego. W czasie odbywania szkolenia zawodowego przez uczestnika projektu, doradca zawodowy monitoruje jego postępy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług w zakresie doradztwa nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy. Wykonywane przez Wnioskodawcę doradztwo zawodowe nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5.1. ustawy. Nie występuje tutaj odpłatność za świadczone usługi – wynagrodzenie za wykonane usługi pokrywane jest z dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę na realizację projektu. Jednocześnie świadczone usługi doradztwa zawodowego nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale wykonywane są osobiście przez osobę fizyczną na podstawie zapisów umowy o dofinansowanie projektu oraz wniosku o dofinansowanie projektu. Za wykonane usługi nie jest wystawiana faktura – ponieważ nie ma tutaj nabywcy wykonanych usług. Wnioskodawca świadczy ww. usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ten rodzaj usług nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy te usługi jako pracownik (personel projektu) w ramach projektu, którego jest Beneficjentem i otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionej noty księgowej/obciążeniowej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy. Ww. nota księgowa/obciążeniowa stanowi podstawę rozliczenia otrzymanej dotacji -wynagrodzenia za wykonane usługi doradztwa zawodowego. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu, odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania realizowane w ramach projektu ponosi Beneficjent projektu.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności doradztwa zawodowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że skoro – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności doradztwa zawodowego (odpowiedzialność bowiem ponosi Beneficjent projektu, czyli firma) oraz usługi doradztwa zawodowego świadczone są poza prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (Zainteresowany – jak wskazano we wniosku – świadczy te usługi jako pracownik – personel projektu), to Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z wykonywanymi czynnościami. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie ww. usług z czynności podlegających ustawie. Świadczenie przez Wnioskodawcę – jako pracownika – usług doradztwa zawodowego nie stanowi więc wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji, wartość sprzedaży z tytułu ww. usług nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wykonywanie przez Wnioskodawcę osobiście – jak twierdzi Zainteresowany – poza prowadzoną działalnością, czynności doradztwa zawodowego nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym realizowanie ww. usług osobiście nie obliguje Wnioskodawcy – do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja w odniesieniu do Wnioskodawcy występującej w charakterze osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wówczas Wnioskodawca wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług doradztwa zawodowego, bowiem to Wnioskodawca prowadząca działalność gospodarczą – jako Beneficjent projektu – ponosi odpowiedzialność za wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę ww. czynności.

Z uwagi na fakt, że firma wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę osobiście czynności doradztwa zawodowego, czynności te – po stronie firmy – będą stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w celu ustalenia, czy wykonywanie w ramach projektu czynności doradztwa zawodowego obliguje Beneficjenta – firmę do rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy należy najpierw przeanalizować, czy ww. usługi stanowią usługi doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, czy też usługi te należy zakwalifikować do usług kształcenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego lub usług ściśle związanych z tymi usługami, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 43 ust. 17 ustawy są zwolnione od podatku od towarów i usług, i nie są wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak wynika z powyższego, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z tym, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a świadczone usługi doradztwa zawodowego nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ani nie są ściśle związane z usługami kształcenia, usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby uznać, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zatem mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu z opodatkowania.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, jak wskazano wyżej, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe, w odróżnieniu od kształcenia, ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Tym samym usługi doradztwa jako takie co do zasady nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W konsekwencji, usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem – jak wskazał sam Zainteresowany, usługi te nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W niniejszej sprawie zatem konieczna staje się analiza zwolnienia usług doradztwa zawodowego jako usług ściśle związanych ze zwolnioną usługą podstawową.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia następujących warunków:

1.  zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady;
2.  świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
3.  świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia) pod warunkiem, że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia,
*   świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W odniesieniu do powyższej analizy należy wskazać, że usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę osobiście, jak wynika z opisu sprawy, są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które w ramach projektu świadczy firma Wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał bowiem, że czynności doradztwa zawodowego są niezbędne jako element opisanych we wniosku szkoleń zawodowych, które odbywają się w zawodzie wskazanym przez doradcę zawodowego. Nie jest możliwe – zdaniem Wnioskodawcy – kompleksowe przekwalifikowanie zawodowe lub podniesienie kwalifikacji zawodowych bez usług doradztwa zawodowego. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy, a usługi realizowane przez Wnioskodawcę są finansowane w całości ze środków publicznych.

Tym samym świadczone usługi doradztwa zawodowego, jako usługi towarzyszące usłudze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, pod warunkiem, że ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczoną przez Wnioskodawcę w ramach projektu.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że jeśli świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa zawodowego stanowią usługi ściśle związane ze świadczonymi przez firmę usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i w związku z tym usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, to usługi te nie stanowią usług doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy. W konsekwencji, wartość sprzedaży z tytułu ww. usług nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności doradztwa zawodowego – jak twierdzi Zainteresowany – jako ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, nie stanowi po stronie firmy świadczenia usług wyłączonych z katalogu zwolnień, na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy. Tym samym realizowanie ww. usług osobiście przez Zainteresowanego w ramach projektu nie obliguje firmy do rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za nieprawidłowe, z uwagi na inne uzasadnienie prawne niż wskazane przez Zainteresowanego.

Tut. Organ zaznacza, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Zainteresowanego opis sprawy, a w szczególności w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę informacje, że: „Jednocześnie świadczone usługi doradztwa zawodowego nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale wykonywane są osobiście przez osobę fizyczną – Wnioskodawczynię na podstawie zapisów umowy o dofinansowanie projektu oraz wniosku o dofinansowanie projektu”, że „(…) Wnioskodawca świadczy ww. usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ten rodzaj usług nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy te usługi jako pracownik (personel projektu) w ramach projektu, którego jest Beneficjentem i otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionej noty księgowej/obciążeniowej przez Wnioskodawczynię na rzecz firmy. Ww. nota księgowa/obciążeniowa stanowi podstawę rozliczenia otrzymanej dotacji wynagrodzenia za wykonane usługi doradztwa zawodowego” oraz, że „(…) świadczone usługi doradztwa zawodowego są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”. Tym samym niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W szczególności nie analizowano, czy czynność na podstawie której, Wnioskodawczyni świadczy usługi jako pracownik (personel projektu) w ramach projektu, którego Beneficjentem jest firma, może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Wskazać również należy, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie zasad kwalifikowalności wydatków, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r., poz. 383, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności doradztwa zawodowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.