Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.49.2019.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości niezabudowanej i zabudowanych.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu z dnia 21 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone 18 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej i zabudowanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej i zabudowanych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu z dnia 21 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone 18 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba prawna \[dalej: Spółka\], jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Model biznesowy Wnioskodawcy polega na tym, iż wyszukuje on grunty, które w przyszłości mogą być wykorzystane dla celów inwestycyjnych, zawiera z właścicielami takich nieruchomości umowy przedwstępne sprzedaży, przeprowadza we własnym imieniu, na własny koszt i na własne ryzyko proces przygotowania przyszłej inwestycji na takim gruncie (uczestniczy w postępowaniu administracyjnym celem uzyskania niezbędnych pozwoleń administracyjno-prawnych, w tym pozwolenia na budowę, przygotowuje koncepcje architektoniczne), wyszukuje potencjalnego inwestora, a następnie sprzedaje zakupioną uprzednio nieruchomość wraz z projektem budowlanym, pozwoleniem na budowę i innymi zezwoleniami (jeżeli są konieczne) na rzecz takiego inwestora.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego jaki ma nastąpić w terminie do 31 marca 2019 roku. W ramach opisanego modelu biznesowego Wnioskodawca zawarł trzy umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości (umowy warunkowe) z trzema osobami fizycznymi, na podstawie których zamierza nabyć odpowiednio w ramach umów przyrzeczonych (rozporządzających):

1.  Transakcja nr 1 - nieruchomość składającą się z niezabudowanej działki gruntu (działka zawiera użytki stanowiące grunty orne), dalej: Nieruchomość 1,
2.  Transakcja nr 2 - nieruchomość składającą się z działki gruntu, której sposób korzystania został oznaczony jako „zabudowana nieruchomość rolna” (działka zawiera użytki stanowiące grunty orne oraz grunty rolne zabudowane domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym), dalej: Nieruchomość 2,
3.  Transakcja nr 3 - nieruchomość, składającą się z działki gruntu, której sposób korzystania został oznaczony jako „zabudowana nieruchomość rolna" (działka zawiera użytki stanowiące grunty orne oraz grunty rolne zabudowane budynkiem mieszkalnym i budynkiem mieszkalno-gospodarczym), dalej: Nieruchomość 3.

Powyższy sposób korzystania z gruntów dla każdej z wymienionej Nieruchomości wynika odpowiednio z ksiąg wieczystych oraz z aktualnego wypisu z rejestru gruntów prowadzonego przez uprawnionego Starostę.

Grunty wchodzące w skład Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 objęte są również aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczone są ewidencyjnie symbolem 3.P (tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów). Spełniają tym samym kryterium terenów budowlanych zdefiniowanych w art. 2 pkt 33 u.VAT.

Wg zapewnień zbywców złożonych do przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości objęte transakcjami nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46 \[1\] kodeksu cywilnego, a nadto nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55 \[3\] kodeksu cywilnego i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej.

Nieruchomości, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 stanowią odpowiednio majątek prywatny każdego zbywcy, wg wiedzy Wnioskodawcy i w oparciu o oświadczenia złożone przez każdego ze zbywców, nie służyły one oraz nie służą prowadzonej przez zbywców działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 u.VAT, i transakcja sprzedaży każdej z Nieruchomości nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust.1 u.VAT, a wobec czego osoby zbywców nie można uznać za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 u.VAT.

Wydanie nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (przejście własności) nastąpi w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Jednakże celem przeprowadzenia badania prawnego Nieruchomości oraz dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, a przez to przygotowania przez Wnioskodawcę planowanej inwestycji, Wnioskodawca - w okresie pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży a datą zawarcia umowy przyrzeczonej - ma prawo dysponowania poszczególnymi Nieruchomościami. Prawo dysponowania Nieruchomościami nie wyczerpuje jednakże dyspozycji art. 7 ust.1 u.VAT, albowiem Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozporządzania poszczególnymi budynkami oraz gruntami jak właściciel.

Wnioskodawca pozyskał również inwestora branżowego, który jest zarejestrowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jako podatnik VAT czynny \[dalej: Inwestor\], i zamierza sprzedać jemu (w ramach jednej transakcji) wszystkie grunty wchodzące w skład ww. Nieruchomości (jako grunty inwestycyjne), wraz z dokumentacją administracyjno-prawną i uzgodnioną dokumentacją projektową po uprzednim zawarciu umów przyrzeczonych przenoszących na Wnioskodawcę własność odpowiednio Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3. W tym celu zawarł w dniu 06 grudnia 2018r. z Inwestorem przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego).

Wskazać należy, iż budynki mieszkalne oraz gospodarcze posadowione na działkach gruntu wchodzących w skład odpowiednio Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 zostaną wyburzone na koszt Inwestora w całości po zawarciu umowy przyrzeczonej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem albowiem są one zbędne w przyszłej inwestycji deweloperskiej.

Na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej - umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na rzecz Inwestora budynki te wprawdzie będą posadowione na gruncie (i być może w ograniczonym zakresie użytkowane przez dotychczasowych właścicieli w związku ze zmianą miejsca zamieszkania i wymaganą przeprowadzką), lecz ich wartość gospodarcza będzie nieznaczna (nieistotna) na potrzeby transakcji. Z uwagi na charakter inwestycji cena transakcyjna oparta została bowiem o cenę metra kwadratowego gruntu oraz powierzchnię łączną wszystkich działek gruntu, i zawiera w sobie wynagrodzenie za pozwolenia administracyjno-prawne umożliwiające budowę obiektu przemysłowego.

Wnioskodawca, po analizie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku od wartości dodanej, powziął wątpliwość co do kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji dostawy niezabudowanej działki gruntu nabytej w ramach Transakcji nr 1 oraz dostawy budynków wraz z gruntami, na których są posadowione zbywane budynki, a które uprzednio zostaną przez niego nabyte w ramach Transakcji nr 2 i nr 3.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że transakcje nr 1, nr 2 i nr 3 odbędą się w tzw. obrocie konsumenckim; oznacza to, że przy czynności prawnej (odpłatna dostawa gruntu – Nieruchomość 1, odpłatna dostawa gruntu oraz budynków posadowionych na gruncie – Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3) każdy sprzedawca występować będzie jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 u.VAT, a czynność sprzedaży nie będzie stanowić czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5, ust.1 u.VAT (osoby sprzedawców nie będą zatem podatnikami w rozumieniu art. 15, ust.1 u.VAT).

Na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 występują budynki (taka informacja wynika z przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości). Wnioskodawca wskazał, że Przedmiotem Wniosku są budynki i ich części posadowione odpowiednio na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3.

Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy o dacie wzniesienia poszczególnych budynków na Nieruchomościach. Z informacji oraz zapewnień zawartych w umowach przedwstępnych wynika, że obiekty te nie służyły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 u.VAT, a ich nabycie, ewentualne wzniesienie, odbywało się poza działalnością gospodarczą. Budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy (Nieruchomość 2) zostały nabyte przez obecnego właściciela w ramach umowy darowizny w 1996 roku. Zostały wzniesione przez darczyńcę w ramach majątku prywatnego. Akt własności ziemi (Nieruchomość 3) został nadany w 1992 roku. Wraz z własnością ziemi nastąpiło nabycie własności budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-gospodarczego. Ewentualne nakłady na ww. obiekty odbywały się w ramach majątku prywatnego (poza systemem podatku od wartości dodanej).

Mając ww. okoliczności na uwadze, należy przyjąć, iż data wzniesienia budynków, a przez to data pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków, nie ma istotnego znaczenia prawnego na treść Wniosku. Uzupełniająco Wnioskodawca wskazał, że budynki stanowiły tzw. domy siedliskowe a zabudowania gospodarcze służyły historycznie działalności rolniczej (w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego) tj. czynnościom nie objętych podatkiem od wartości dodanej.

Wnioskodawca wskazał, że kierując się zatem wykładnią celowościową (pro unijną) art. 2 pkt 14 u.VAT należy przyjąć, iż pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło odpowiednio w latach 90 ub.w.

Dalsza sprzedaż budynków wzniesionych na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3, uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji 2 oraz Transakcji 3, podlega zatem zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43, ust.1 pkt 10 u.VAT albowiem nie zachodzą przypadki wskazane w pkt 10, lit.a i lit.b tego przepisu.

Ponadto Wnioskodawca nie planuje ponoszenia jakichkolwiek nakładów na budynki objęte Wnioskiem (w ramach ulepszenia). Docelowo budynki te zostaną bowiem wyburzone przez Inwestora po uprzednim nabyciu przez niego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Transakcja sprzedaży planowana jest na 31 marca 2019r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy odpłatna dostawa niezabudowanej działki gruntu, która w dacie transakcji w ewidencji gruntu oznaczona będzie jako grunt orny, natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem 3.P (tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów) wyłączona jest ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 u.VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% VAT ?
2.  Czy odpłatna dostawa budynków mieszkalnych oraz budynków gospodarczych posadowionych na działkach gruntu oznaczonych jako zabudowana nieruchomość rolna (użytki stanowiące grunty orne oraz grunty rolne zabudowane domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym), które to grunty w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolem 3.P (tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów) objęta jest zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.VAT ?
3.  W sytuacji jeżeli dostawa budynków objęta jest zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 u.VAT to czy w tej sytuacji Wnioskodawca może zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 u.VAT, i - pod warunkiem spełnienia pozostałych kryteriów o jakich mowa w tym przepisie oraz ust. 11 - wybrać opodatkowanie dostawy budynków podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% ?
4.  Czy wobec uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, dostawa działek gruntu, na których budynki są usytuowane, zgodnie z regulacją art. 29a ust. 8 w zw. z art. 41 ust.1 u.VAT, z uwzględnieniem regulacji przedłużającej termin stosowania podwyższonych stawek podatku, objęta jest podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% ?

Stanowisko Wnioskodawcy sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  odpłatna dostawa niezabudowanej działki gruntu, która w dacie transakcji w ewidencji gruntu oznaczona będzie jako grunt orny, natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem 3.P (tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów) wyłączona jest ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 u.VAT, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%;
2.  odpłatna dostawa budynków mieszkalnych oraz budynków gospodarczych przeznaczonych do wyburzenia przez nabywcę tych obiektów, i posadowionych na działkach gruntu oznaczonych jako zabudowana nieruchomość rolna, które to grunty w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolem 3.P (tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów) objęta jest zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 u.VAT;
3.  Wnioskodawca, pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w art. 43 ust.10 i ust.11 u.VAT, może zrezygnować ze zwolnienia wskazanego w art. 43, ust.1 pkt 10 u.VAT, i opodatkować dostawę budynków mieszkalnych i budynków gospodarczych podatkiem należnym VAT wg stawki 23%;
4.  w sytuacji, jeżeli następcza dostawa budynków o jakich mowa w pkt 2 powyżej objęta będzie opodatkowaniu VAT w trybie wskazanym w pkt 3 powyżej, wówczas dostawa działek gruntów, na których budynki te są posadowione podlegać będzie opodatkowaniu, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust.8 w zw. z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 u.VAT, podatkiem należnym VAT wg stawki 23%.

Uzasadnienie prawne Stanowiska ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Na potrzeby planowanej transakcji z Inwestorem Wnioskodawca rozpoznał siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w znaczeniu nadanym art. 15 ust.1 u.VAT oraz odpowiednio art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) \[dalej: Dyrektywa 2006/112\],

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1, pkt 1 u.VAT) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5,ust.2). Poprzez „towary” rozumie się rzeczy (w tym budynki i budowle, grunty) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.VAT); poprzez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.VAT). Poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 u.VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (vide art. 7 ust.1 zd.1 oraz pkt 6 i pkt 7 u.VAT). Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 u.VAT uważa się także sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków (por. Uchwała (7) NSA z dnia 24 października 2011 r., syg. akt I FPS 2/11).

Podsumowując tę część rozważań, wobec faktu, iż opisane transakcje sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 obejmować będą majątek prywatny, nie wykorzystywany do działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 15 ust. 2 u.VAT, tym samym transakcje sprzedaży budynków oraz gruntów nie są objęte (nie podlegają) podatkiem od wartości dodanej. Zbywcy (osoby fizyczne) - przy czynnościach sprzedaży - nie mogą rozpoznać siebie, na potrzeby wspomnianych transakcji, za podatników podatku od wartości dodanej (podatku VAT) w rozumieniu art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112. W tej sytuacji nie wystąpi podatek należny VAT.

1.  Transakcja zasadnicza będąca przedmiotem niniejszego Wniosku obejmuje zarówno dostawę terenu zabudowanego budynkami mieszkalnymi oraz gospodarczymi (zabudowane nieruchomości rolne), jak i terenu niezabudowanego (grunty orne), przy czym stosunek powierzchni gruntów zabudowanych do ogółu powierzchni gruntów objętych transakcją jest nieznaczny (wynosi poniżej 2%).

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wszystkie Nieruchomości objęte transakcją z Inwestorem oznaczone są jako 3.P - tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów. Nie ulega wątpliwości, iż grunty spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.VAT, albowiem w całości przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (aktualnym).

1.  Na gruncie podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), odmiennie niż na gruncie prawa prywatnego, kwalifikację prawną transakcji związanej ze zbyciem nieruchomości (gruntu zabudowanego budynkiem lub budowlą lub ich częściami) rozpoznaje się poprzez prymat dostawy budynku, budowli lub ich części. Zgodnie bowiem z regułą art. 29a ust. 8 u.VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (dotyczy wyłącznie sprzedaży gruntów, na których wzniesiono budynki lub budowle). Grunt stanowi niejako część składową budynku, budowli, a więc odwrotnie niż to ujęto w art. 47. § 1 KC (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych).

Z tego też względu dostawę gruntów zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym lub mieszkalno-gospodarczym objętych transakcją z Inwestorem należy rozpoznać poprzez dostawę tych obiektów.

1.  Prawodawca krajowy wprowadził w polskim porządku prawnym generalną zasadę, zgodnie z którą zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części z uwzględnieniem wyjątków opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i zastrzeżeń opisanych w art. 43 ust.1 pkt 10a u.VAT.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 43 ust.10 u.VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Poprzez „pierwsze zasiedlenie" rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu, lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (por. art. 2 pkt 14 u.VAT).

W myśl art. 43 ust.1 pkt 10a u.VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków. Warunku, o którym mowa w ust.1 pkt 10a, lit.b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (vide art. 43 ust.7a u.VAT).

Rozwiązanie zawarte w art. 43 ust.1 pkt 10 u.VAT oparte jest na regulacji art. 135 lit.(j) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą Państwa członkowskie zwalniają transakcję dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust.1, lit.(a) Dyrektywy. Wskazany art. 12 ust.1 lit.(a) Dyrektywy stanowi opcje i stwarza możliwość państwu członkowskiemu uznania za podatnika każdego, kto dokonuje okazjonalnej dostawy budynków i związanego z nim gruntu - przed pierwszym zasiedleniem. Ubocznie trzeba odnotować, że katalog przypadków w stosunku do których państwo może uznać za podatnika podmiot dokonujący sporadycznych transakcji nie został ściśle określony \[tak: wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1372/13 z dnia 04 października 2013 r., NSA wyrokiem z dn. 09 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS we Wrocławiu, podzielając poglądy zaprezentowane przez WSA i wskazane w nim orzecznictwo TSUE. WSA w wyroku I SA/Wr 1372/12 zwrócił uwagę, iż w ustawie VAT brak jest przepisów, które wskazywałyby, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z przedmiotowej opcji. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/11, publ. LEX nr 1218336), gdzie odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (Finanzamt Dflsseldorf-SUd v. SALIX GrundstOcks-Vermietungsgesellschafl mbH Co. Objekt Offenbach KG) stwierdzającego, że korzystając z opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Zdaniem NSA, w u.VAT, brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja budynku i budowli. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że dla ustalenia pojęć „budynek” i „budowla” należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie Prawo budowlane (ustawa z dn. 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.). Punkt wyjścia stanowi jednakże definicja „obiektu budowlanego” (art. 3 pkt 1), rozumiana jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Pr. bud. pojęcie „budynek” oznacza obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (Poprzez „budowlę”, zgodnie z art. 3, pkt 3 Pr.bud. rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Obok pojęcia „budowla” Pr.bud. definiuje „urządzenia budowlane”, rozumiane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9)).

Prawodawca wspólnotowy, w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 zdefiniował „budynek” jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Zwrócić należy uwagę, iż unijna definicja budynku jest szersza niż przyjęta w Prawie budowlanym.

Reasumując, opisane w umowie przedwstępnej z dnia 6 grudnia 2018 r. budynki mieszkalny i gospodarczy (Nieruchomość 2) oraz budynek mieszkalny i mieszkalno-gospodarczy (Nieruchomość 3) spełniają definicję budynku w rozumieniu u.VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.VAT), jak również w rozumieniu art. 12 ust.2 Dyrektywy 2006/112.

1.  Jak wskazano wyżej, prawodawca krajowy dostawę budynków i budowli bądź ich części oparł na generalnej zasadzie zwolnienia tych czynności od podatku VAT z wyjątkami wyrażonymi w art. 43 ust.1 pkt 10 i zastrzeżeniem wyrażonym w art. 43 ust.1, pkt 10a u.VAT.

Konstrukcja art. 43 ust.1 pkt 10 u.VAT tworzy regułę podstawową, jaką jest to, że „każda dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast każda dostawa tych towarów dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega opodatkowaniu”. (6 T. Michalik; VAT. Komentarz, wyd. 13, CH BECK, Warszawa 2017, s.707, nb.58.)

Pojęcie „pierwsze zasiedlenie” w odniesieniu do budynków lub budowli, które zostały nabyte przed 4 lipca 1993 roku ( od daty wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50), lub pomiędzy 4 lipca I993r. a dniem 30 kwietnia 2004r.) wywołuje w doktrynie i orzecznictwie liczne wątpliwości. W tym zakresie ukształtowały się dwa stanowiska. Poniżej Wnioskodawca wskazuje utrwaloną linię orzeczniczą.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, na zdarzenie zaistniałe przed 5 maja 1993r. należy patrzeć przez prymat obowiązującego obecnie art. 5 ust. 1 u.VAT. Zatem każda czynność, której charakter powoduje, że mieściłaby się w przedmiocie opodatkowania obecnie obowiązującej ustawy VAT, powinna być uznana za pierwsze zasiedlenie \[tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1372/13 oraz wyrok NSA z 9 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 213/14\]. W ocenie WSA definicja „pierwszego zasiedlenia” oparta pośrednio na przesłankach zwolnienia określonego w art. 135, ust. 1 lit. (j) Dyrektywy 2006/112 „nawiązują do elementów stanu faktycznego, takich jak: pierwsze zasiedlenie, pierwsza dostawa, następna dostawa po pierwszym zasiedleniu, ukończenie budynku. Brak tutaj nawiązania do okresu obowiązywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie organ zauważa, że dyrektywa nie zawiera definicji "pierwszego zasiedlenia", stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Niemniej jednak sformułowania tego i alternatywnych kryteriów na bazie elementów stanu faktycznego oraz wyraźne zakreślenie okresu czasu (odpowiednio pięć bądź dwa lata), w jakim mają nastąpić określone zdarzenia (pierwsza dostawa po ukończeniu budynku, bądź następna dostawa po pierwszym zasiedleniu), ze skutkiem dla wyłączenia ze zwolnienia pozwalają uznać, że zasadniczo przedmiotowe wyłączenie ze zwolnienia dotyczy- ogólnie - budynków nowych względnie rozpoczęcia udziału w obrocie mającym za przedmiot taki budynek. Tego rodzaju kwalifikacja pozostaje oderwana od kwestii, w jakim stanie prawnym zaistniały określone zdarzenia (np. ukończenie budynku, pierwsza dostawa). ”

Odnosząc się do polskich regulacji „pierwszego zasiedlenia” WSA zwrócił uwagę, iż „omówiony charakter stosowanych w dyrektywie kryteriów wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków pozwala w taki sam sposób rozumieć odwołanie się w art. 2 pkt 14 ustawy VAT do "czynności podlegających opodatkowaniu", a więc jako do zdarzeń będących jedynie elementami stanu faktycznego, bez względu na okres w jakim czynności te zostały dokonane. Chodzi tu zatem tylko o to, aby oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy (lub użytkownikowi) nastąpiło w wyniku czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Nieistotne jest, czy tak określona czynność miała miejsce pod rządami obowiązywania ustawy VAT, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy jeszcze wcześniej. Reasumując należy zatem stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym."

Powyższy pogląd został podtrzymany w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. NSA odwołał się do wyroku TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 (C-92/13 Gemeente’s Hertogenbosch), w którym Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, iż nie ma na gruncie Dyrektywy 2006/112 wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w sytuacji, gdy podmiot, który wybudował budynek na własnym gruncie rozpoczął jego użytkowanie do celów własnej działalności. NSA podkreślił, że „polski prawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku”. Wyrok ten zdaje się wytyczać linię orzeczniczą, zwłaszcza, że znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE

W przedmiocie pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również TSUE w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017r. (Kazuba Premium Selection Sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). W pkt 38 wyroku Trybunał zwrócił uwagę, iż:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo)." „Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo)” \[pkt 39\] „Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).” \[pkt 40\], \[\`(...)\`\]

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.” \[pkt 46\] „Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”\[pkt 47\].

Reasumując, budynki mieszkalne oraz gospodarcze objęte transakcją jaką Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Inwestorem i objęte umową przedwstępną sprzedaży z dnia 6 grudnia 2018 r. z uwagi na to, że zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu nie zostały objęte pierwszym zasiedleniem w znaczeniu nadanym art. 2, pkt 14 u.VAT z uwzględnieniem prounijnej wykładni tego przepisu.

1.  Z opisanego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) wynika, iż budynki zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach czynności poza systemem podatku od wartości dodanej (zakup od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem VAT na potrzeby transakcji).

Pojawia się zatem wątpliwość prawna, czy dalsza dostawa tych budynków powinna być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 u.VAT czy też art. 43 ust.1 pkt 10a u.VAT, czy też zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 2 u.VAT.

Jak wskazano wyżej, nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków, albowiem ich wybudowanie oraz przyjęcie do użytkowania (zasiedlenie) nastąpiło poza systemem podatku od towarów i usług (nie wystąpiła jedna z czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5, ust. 1 u.VAT).

Należy zatem udzielić odpowiedzi, czy dalsza sprzedaż tych budynków może zostać uznana za czynność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43, ust.1 pkt 2. Analizując zmiany w zakresie normy art. 43 ust.1 pkt 2 u.VAT należy wywieść tezę, iż prawodawca dążył do pełniejszej implementacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 2006/112. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z myślą o wykorzystywaniu ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku, i faktycznie powinny być używane przy takiej działalności. Nie mogą być one używane choćby w części do działalności opodatkowanej (w czasie, gdy podatnik ma jeszcze prawo do odliczenia podatku naliczonego, które może zrealizować poprzez korektę) (9 A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wyd. 11, C.H.Beck, 2017, Nb.150)

Wskazać należy, iż Wnioskodawca ma zamiar zakupić budynki oraz grunty, na których budynki są usytuowane, na potrzeby czynności opodatkowanej VAT, albowiem zamierza je następnie sprzedać (odpłatna dostawa) na rzecz Inwestora branżowego.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 4, ust. 1 pkt 2 u.VAT, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (m.in. wyroku w sprawie C-280/04 Jyske Finans), zwolnienie to nie będzie miało zastosowania, jeśli podatnik nabędzie towar bez podatku naliczonego (tutaj: budynek, grunty), kupując go od nie przedsiębiorcy (tutaj: osoby fizycznej), lub od podatnika podatku VAT, którego sprzedaż jest zwolniona podmiotowo, bądź kupując go na podstawie czynności zwolnionej przedmiotowo z podatku albo opodatkowanej stawką 0% VAT (dwa ostatnie przypadki nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym).

Pogląd ten został potwierdzony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1247/14 (NSA wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018r. sygn. I FSK 985/16 oddalił skargę kasacyjną).

Uzupełniająco wskazać należy, iż w przypadku towarów innych niż budynki, budowle oraz grunty, w sytuacji jeżeli podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 2 u.VAT może wówczas zastosować opodatkowanie od marży (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. 11. C.H. Beck, 2017, Nb.1)

Powyższe zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.VAT ma zastosowanie do wszystkich towarów, także do budynków i budowli. Należy zatem zastanowić się o zakresie korelacji art. 43 ust.1 pkt 10 oraz art. 43 ust.1 pkt 10a z art. 43 ust.1 pkt 2 u.VAT, które są przepisami szczególnymi w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego wyrażonego w art. 43 ust.1 pkt 2 u.VAT.

W doktrynie oraz w judykaturze nastąpiła zmiana wykładni. Początkowo uznawano, że z sytuacją wyrażoną w art. 43 ust.1 pkt 10a u.VAT mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy budynek, budowla bądź ich części zostały nabyte (lub wybudowane) bez podatku naliczonego (poza systemem podatku od wartości dodanej), w tym przed 04 lipca 1993 r. lub przed 01 maja 2004 roku, podobnie jak w przypadku towarów używanych.

Obecnie zaczyna dominować pogląd, iż skoro przepis art. 43 ust.1 pkt 10a u.VAT stanowi uzupełnienie zasady generalnej wyrażonej w ust.1 pkt 10 u.VAT, to zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10a u.VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zbywany budynek bądź budowla zostały uprzednio nabyte bez podatku naliczonego VAT, lecz na potrzeby czynności opodatkowanych (np. w celu dalszej odprzedaży lub używania na własne potrzeby przy świadczeniu przez podatnika usług bądź dostawy towarów opodatkowanych podatkiem VAT (np. powierzchnia biurowa, produkcyjna, magazynowa)).

Zbycie budynku uprzednio nabytego na potrzeby działalności zwolnionej z opodatkowania VAT (czy to w ramach zwolnienia przedmiotowego czy też przedmiotowego) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16 zwrócił uwagę, iż celem wprowadzenia dyspozycji w art. 43 ust.1 pkt 10a u.VAT „było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonego towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem. Podwójne opodatkowanie stanowi bowiem naruszenie jednej z fundamentalnych zasad w podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności.

Z omawianego przepisu wynika, że warunek w nim wskazany zostanie spełniony wówczas, gdy dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia uregulowane zostało w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wymienionym w odrębnych przepisach”

Prawo wskazane w art. 43 ust.1 pkt 10a u.VAT należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanej czynności i podatku należnego (u sprzedawcy). Zwolnienie wynikające z art. 43, ust.1 pkt 10a u.VAT przysługuje zatem tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami Dyrektywy 2006/112 lub ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 u.VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE w sprawie C-280/04).

Powyższy pogląd zyskał również aprobatę w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.89.2018.1.DG. Organ interpretacyjny jednoznacznie wskazał, iż zwolnienie o jakim mowa w art. 43 ust.1 pkt 2 u.VAT nie ma zastosowania w przypadku dalszej sprzedaży, skoro nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nastąpiło na potrzeby działalności opodatkowanej i związku z taką działalnością.

1.  W opisanym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe), Wnioskodawca kupuje budynki od osób fizycznych, poza system podatku od wartości dodanej, jednakże na potrzeby czynności opodatkowanych (przeważającym składnikiem są grunty inwestycyjne wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 u.VAT).

Wnioskodawca ostatecznie w uzupełnieniu wniosku wezwany do jednoznacznego sprecyzowania stanowiska w zakresie pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Budynków znajdujących się na Nieruchomości 2 i 3 wskazał, że kierując się zatem wykładnią celowościową (pro unijną) art. 2 pkt 14 u.VAT należy przyjąć, iż pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło odpowiednio w latach 90 ub.w.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dalsza sprzedaż nabytych budynków podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 u.VAT albowiem ich sprzedaż nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia; ponadto na nabytych budynkach Wnioskodawca nie planuje ponoszenia jakichkolwiek nakładów na ich ulepszenie.

W tej sytuacji zarówno Wnioskodawca jak i Inwestor mogą wspólnie zdecydować, iż transakcja dostawy budynków (mieszkalne, gospodarcze) zostanie opodatkowana podatkiem VAT należnym w następstwie rezygnacji ze zwolnienia w trybie opisanym art. 43, ust.10 u.VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust.1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie musi zawierać ponadto dane i informacje wskazane w art. 43 ust. 11 u.VAT.

Pojawia się natomiast kolejna wątpliwość prawna: dopuszczalność zastosowania stawki podstawowej VAT w wysokości 23% do wszystkich sprzedawanych budynków: zarówno mieszkalnych jak i gospodarczych.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy ani o powierzchni poszczególnych budynków objętych transakcją ani o aktualnym ich statusie. Nie ulega wątpliwości, iż budynki te - na potrzeby transakcji z Inwestorem - mają ekonomicznie znikomą wartość albowiem po przeniesieniu do nich prawa własności na Inwestora zostaną w całości wyburzone, a na całym terenie inwestycyjnym powstanie nowa inwestycja deweloperska (w branży przemysłowej). Całkowita powierzchnia gruntu dla Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 wynosi ok. 11 ha; powierzchnia gruntów zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi, oraz budynkami gospodarczymi wynosi poniżej 2% powierzchni gruntów.

Mając na uwadze sens ekonomiczny transakcji oraz to, że głównym celem jest dostawa terenów budowlanych uprawnione jest przyjęcie założenia, iż dostawa budynków mieszkalnych oraz budynków gospodarczych w opisanym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe), w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę rezygnacji ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 u.VAT, winna być objęta podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41, ust.1 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 u.VAT.

1.  W tej sytuacji dostawa działek gruntu, na których usytuowane są budynki o jakim mowa w pkt 8 powyżej, winna być objęta podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 29a ust. 8 w zw. z art. 41, ust.1 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 u.VAT. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 29a ust.8 u.VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

PODSUMOWANIE:

1.  Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia przepisów prawa podatkowego zgodna jest z zasadą neutralności zawartą w art. 1 ust. 2 (cele) Dyrektywy 2006/112, jak również z zasadą proporcjonalności w zakresie zastosowanego środka prawnego (por. art. 5, ust.4 Traktatu o Unii Europejskiej). W sytuacji bowiem, kiedy Wnioskodawca i Inwestor zdecydują się na objęcie dostawy budynków oraz gruntów podatkiem należnym VAT wg stawki 23% (i tym samym działek gruntu), Wnioskodawca wówczas uprawniony będzie do rozpoznania kwoty podatku naliczonego w nabytych towarach i usługach bezpośrednio służącym transakcji z Inwestorem. Będzie ona zatem w pełni neutralna podatkowo.
2.  Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo sadów administracyjnych jako własne stanowisko w stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe) opisanym wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dn. 09 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17 „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).”- pkt 3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż

„wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację.”

W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa - stwierdził, iż:

„Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. (NSA z dn.30.10.2001, sygn. III SA 1409/2000)”.

W wyroku z dnia 02 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 1260/11, NSA - również odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa - stwierdził, iż obowiązek uwzględnienia przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych, przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego wynika wprost z dyrektywy art. 14a i 14e § 1 OP. Ma na celu zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego.

„Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. \[\`(...)\`\]

Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod., o czym wspomniał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych..”

WSA w Gliwicach, w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. III SA/GI 215/16 zarzucił natomiast Ministrowi Finansów, że ten nie przedstawił spójnej wykładni dotyczącej rozliczenia podatku VAT, tym bardziej, że nie odniósł się do powołanych we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego odnoszących się bez wątpienia do kwestii tożsamych z rozważanymi w niniejszej sprawie.

„W tej kwestii należy odwołać się do niekwestionowanego stanowiska judykatury, że nieuzasadnione pominiecie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. \[\`(...)\`\] W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub argumentację Ministra Finansów zawartą w interpretacji, powołanych w stanowisku Wnioskodawcy, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i§ 2 O.p. Zbyt lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, do których odnosi się skarżąca powoduje naruszenie zasady zaufania do działania organów państwa.”

WSA w Krakowie, w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. I SA/Kr 813/16 wskazał, iż art. 14e. § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Orzecznictwo jest zatem „istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.”

1.  W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż organ interpretacyjny, w interpretacji indywidualnej, dokona pogłębionej analizy przywołanych wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych, co pozwoli na uniknięcie wątpliwości w zakresie zastosowania przepisów w stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe) opisanych niniejszym. Wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

TSUE stwierdził także, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym zarówno sprzedawca jak i nabywca muszą być czynnymi podatnikami VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca zamierza sprzedać podmiotowi (Inwestorowi) zarejestrowanemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jako podatnik VAT czynny, nabyte wcześniej od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nieruchomości:

1.  Transakcja nr 1 - nieruchomość składającą się z niezabudowanej działki gruntu (działka zawiera użytki stanowiące grunty orne), Nieruchomość 1,
2.  Transakcja nr 2 - nieruchomość składającą się z działki gruntu, której sposób korzystania został oznaczony jako „zabudowana nieruchomość rolna” (działka zawiera użytki stanowiące grunty orne oraz grunty rolne zabudowane domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym), Nieruchomość 2,
3.  Transakcja nr 3 - nieruchomość, składającą się z działki gruntu, której sposób korzystania został oznaczony jako „zabudowana nieruchomość rolna” (działka zawiera użytki stanowiące grunty orne oraz grunty rolne zabudowane budynkiem mieszkalnym i budynkiem mieszkalno-gospodarczym), Nieruchomość 3.

Grunty wchodzące w skład Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 objęte są aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczone są ewidencyjnie symbolem 3.P (tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów). Wnioskodawca wskazał, że grunty te spełniają kryterium terenów budowlanych zdefiniowanych w art. 2 pkt 33 u.VAT.

Wg zapewnień zbywców złożonych do przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości objęte transakcjami nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 46 \[1\] kodeksu cywilnego, a nadto nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55 \[3\] kodeksu cywilnego i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej.

Wnioskodawca wskazał, że budynki mieszkalne oraz gospodarcze posadowione na działkach gruntu wchodzących w skład odpowiednio Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 zostaną wyburzone na koszt Inwestora w całości po zawarciu umowy przyrzeczonej pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem albowiem są one zbędne w przyszłej inwestycji deweloperskiej. Na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej - umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na rzecz Inwestora budynki te wprawdzie będą posadowione na gruncie (i być może w ograniczonym zakresie użytkowane przez dotychczasowych właścicieli w związku ze zmianą miejsca zamieszkania i wymaganą przeprowadzką), lecz ich wartość gospodarcza będzie nieznaczna (nieistotna) na potrzeby transakcji. Z uwagi na charakter inwestycji cena transakcyjna oparta została bowiem o cenę metra kwadratowego gruntu oraz powierzchnię łączną wszystkich działek gruntu, i zawiera w sobie wynagrodzenie za pozwolenia administracyjno-prawne umożliwiające budowę obiektu przemysłowego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie posiada pełnej wiedzy o dacie wzniesienia poszczególnych budynków na Nieruchomościach. Z informacji oraz zapewnień zawartych w umowach przedwstępnych wynika, że obiekty te nie służyły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.VAT, a ich nabycie, ewentualne wzniesienie, odbywało się poza działalnością gospodarczą. Budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy (Nieruchomość 2) zostały nabyte przez obecnego właściciela w ramach umowy darowizny w 1996 roku. Zostały wzniesione przez darczyńcę w ramach majątku prywatnego. Akt własności ziemi (Nieruchomość 3) został nadany w 1992 roku. Wraz z własnością ziemi nastąpiło nabycie własności budynku mieszkalnego i budynku mieszkalno-gospodarczego. Ewentualne nakłady na ww. obiekty odbywały się w ramach majątku prywatnego (poza systemem podatku od wartości dodanej).

Mając ww. okoliczności na uwadze, należy przyjąć, że powyższe okoliczności, że data wzniesienia budynków, a przez to data pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków, nie ma istotnego znaczenia prawnego na treść Wniosku. Uzupełniająco Wnioskodawca wskazał, że budynki stanowiły tzw. domy siedliskowe a zabudowania gospodarcze służyły historycznie działalności rolniczej (w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego) tj. czynnościom nie objętych podatkiem od wartości dodanej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie sprecyzował, że pierwsze zasiedlenie budynków nastąpiło odpowiednio w latach 90 ub.w. Dalsza sprzedaż budynków wzniesionych na Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3, uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji 2 oraz Transakcji 3, podlega zatem zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43, ust.1 pkt 10 u.VAT albowiem nie zachodzą przypadki wskazane w pkt 10, lit.a i lit.b tego przepisu.

Ponadto Wnioskodawca nie planuje ponoszenia jakichkolwiek nakładów na budynki objęte Wnioskiem (w ramach ulepszenia). Docelowo budynki te zostaną bowiem wyburzone przez Inwestora po uprzednim nabyciu przez niego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Transakcja sprzedaży planowana jest na 31 marca 2019r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 stawką 23% oraz możliwości korzystania w odniesieniu do Nieruchomości 2 i 3 przez Sprzedającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w dalszej kolejności rezygnacji z tego zwolnienia przez strony i opodatkowania podstawową stawką podatku tej transakcji.

W odniesieniu do Nieruchomości 1 (niezabudowanej działki gruntu) należy wskazać, że skoro z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości 1 wynika, że działka przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów, to zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, teren na których jest ona położona stanowi teren budowlany. Tym samym dostawa tej działki (Nieruchomości 1) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Do sprzedaży Nieruchomości 1 nie znajdzie również zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Wnioskodawca nabył działkę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak również Wnioskodawca nie będzie jej wykorzystywał do działalności zwolnionej od podatku VAT (Wnioskodawca nabył ją w celu dalszej sprzedaży).

W konsekwencji powyższych stwierdzeń, należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowaną wg 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do dostawy Nieruchomości 1 i 2, które na dzień sprzedaży będą zabudowane budynkami, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w odniesieniu do budynków znajdujących się na tych nieruchomościach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano wcześniej „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W związku z tym w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do posadowionych budynków na nabytej przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 i 2 doszło do jego pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynął okres co najmniej 2 lat, co zresztą potwierdził Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku. Budynki mieszkalne wykorzystywane były przez ich właścicieli jako domy siedliskowe a zabudowania gospodarcze służyły historycznie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolniczego.

Tym samym w stosunku do budynków znajdujących się na Nieruchomości 1 i 2 nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako „pierwsze zajęcie, używanie” - przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, użytkujące je na cele osobiste.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 i 2, z uwagi na fakt, że spełnione są warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, tj. przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości z posadowionymi na nich budynkami, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, a ponadto od tego zasiedlenia minął okres wynoszący co najmniej 2 lata, będzie mogła skorzystać z ww. zwolnienia od podatku. Wnioskodawca nie planuje ponoszenia jakichkolwiek nakładów na budynki objęte wnioskiem (w ramach ulepszenia). Ponadto, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunt, na którym posadowione są budynki również będzie zwolniony od podatku od towarów i usług.

Należy również wskazać, że skoro dostawa Nieruchomości 1 i 2 korzystać może ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezasadne.

Ponadto z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Sprzedający i Kupujący mogą złożyć oświadczenie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem zapisów art. 43 ust. 11 ustawy), a tym samym wybrać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przedmiotowej transakcji. W przypadku zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, sprzedaż Nieruchomości 1 i 2 będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23% na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, 3, 4 należało uznać za prawidłowe w całości. Zaznaczyć przy tym należy, że w uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w jego ocenie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków znajdujących się na Nieruchomości 1 i 2. Z uwagi na obszerne uzasadnienie Wnioskodawcy, Organ pozostawił stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku w całości, uzupełniając je o stwierdzenia Wnioskodawcy co do pierwszego zasiedlenia wynikające z uzupełnienia wniosku, przyjmując przy tym, że pomimo stwierdzeń wcześniejszych, stanowisko ostateczne, co do pierwszego zasiedlenia, zostało wyrażone w uzupełnieniu wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.