Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.227.2016.1.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym kosztów niezafakturowanych dostaw i usług ujętych w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, w części odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskanym w roku podatkowym przychodem.
Słowa kluczowe: dowód-dowody wewnętrzne; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; księgowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym kosztów niezafakturowanych dostaw i usług ujętych w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, w części odnoszącej się do:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskanym w roku podatkowym przychodem (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym kosztów niezafakturowanych dostaw i usług ujętych w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest częścią struktury międzynarodowej korporacji G. działającej na rynku farmaceutycznym w Polsce (dalej: Grupa Kapitałowa lub Grupa).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży leków oraz produktów leczniczych.

W związku ze zmianami organizacji niektórych procesów w ramach Grupy Kapitałowej, Spółka wdrożyła nowy model pozwalający na kompleksową obsługę procesu składania u dostawców Spółki zamówień na materiały (niebędące towarami handlowymi) oraz usługi. Zmiany organizacji procesów w ramach Grupy dotyczą m.in. objęcia powszechnym obowiązkiem tworzenia w systemie ERP przez pracowników zamówień na nabywane przez Spółkę - w ramach transakcji płatnych przelewem bankowym - materiały (z wyłączeniem towarów handlowych) lub usługi (rozwiązanie dotychczas funkcjonujące w węższym zakresie).

Celem wdrożenia przez Spółkę tego modelu było zwiększenie efektywności procesu zamówień, w ramach wszystkich kategorii wydatków objętych w Spółce przedmiotową procedurą zamówień.

Sposób funkcjonowania modelu zakłada, że każde zamówienie złożone przez Spółkę określa co najmniej jego wartość, ilość oraz termin dostawy usługi lub materiału.

Zgodnie z założeniami nowego modelu składania zamówień, odpowiednio także do obowiązującej w Spółce Polityki Rachunkowości koszty (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami), są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w korespondencji z kontem (lub kontami) zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W przypadku zamówień obsługiwanych za pośrednictwem nowego modelu, w księgach Spółki koszty te są księgowane na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania, sporządzanych w oparciu o utworzone w systemie potwierdzenie wykonania zamówienia akceptowane przez pracownika odpowiedzialnego za złożenie danego zamówienia (dalej: PZ).

Model księgowania wydatków oparty o system ERP zakłada, iż w przypadku kosztów księgowanych na podstawie polecenia księgowania opartego o PZ, koszt wykonanej usługi lub dostawy towaru jest księgowany automatycznie w systemie ERP po potwierdzeniu przyjęcia usługi lub materiału przez osobę, która złożyła wcześniej w imieniu Spółki zamówienie. Potwierdzenie to składane jest elektronicznie w systemie i stanowi podstawę dla wygenerowania elektronicznego PZ, który z kolei stanowi podstawę księgowania transakcji.

Na podstawie polecenia księgowania opartego na PZ, taka wykonana dostawa lub usługa niezafakturowana odnoszona jest w ciężar kosztów rodzajowych danego roku.

Wdrożony przez Spółkę model księgowania kosztów wykonanych usług lub dostaw zakłada zatem księgowanie ich na podstawie polecenia księgowania (generowanego w oparciu o PZ). Taki wewnętrzny dowód księgowy dokumentuje zaistniałe w roku zdarzenie gospodarcze i opiera się na informacjach wynikających z systemu ERP (potwierdzeń PZ).

Spółka podkreśla, iż takie polecenie księgowania pozwala na ujęcie w księgach Spółki wartości transakcji w wiarygodny sposób.

Dostawy i usługi niefakturowane Spółka ujmuje w księgach rachunkowych na koncie rozliczenia zakupu. Konto to jest prezentowane w bilansie Spółki jako zobowiązania krótkoterminowe. Spółka, zgodnie z zaleceniami biegłego rewidenta badającego jej sprawozdania finansowe, stosuje w tym zakresie zasadę wynikającą z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej: KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 04 marca 2014 r. Szczegółowe postanowienia KSR nr 6 zostaną przywołane na etapie prezentacji stanowiska Spółki w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z obowiązującą w Spółce Polityką Rachunkowości, zobowiązania z tytułu dostaw i usług obejmują całość zobowiązań związanych z zakupem dla działalności operacyjnej materiałów, towarów, robót i innych usług wynikających z otrzymanych faktur, jak też przyjęte, lecz jeszcze niezafakturowane przez dostawców na dzień bilansowy dostawy materiałów, towarów i usług. W myśl przyjętej Polityki Rachunkowości do rezerw Spółka nie zalicza kwot przyszłych wydatków dotyczących zdarzeń, które wystąpiły do daty bilansowej, które to ujmuje w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Dla celów rachunkowych ani podatkowych zobowiązania z tytułu dostaw niefakturowanych nie stanowią również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zgodnie z Polityką Rachunkowości).

Prawidłowość księgowań dostaw niefakturowanych podlega weryfikacji i akceptacji przez biegłego rewidenta Spółki podczas badania sprawozdania finansowego na dzień zakończenia roku obrotowego (podatkowego).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym Spółka zamówiła określone materiały i usługi i je otrzymała (co potwierdziła w systemie ERP) oraz gdy na podstawie wprowadzonych w systemie ERP przez pracowników Spółki potwierdzeń, iż świadczenia zostały przez dostawców wykonane, jest w stanie określić wysokość należnego za nie wynagrodzenia, aczkolwiek nie posiada jeszcze faktury lub rachunku wystawionego przez kontrahenta, to ujmuje je nie jako rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe bierne, ale księguje jako dostawy i usługi niefakturowane i prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pozycji zobowiązań z tytułu dostaw, robót i usług.

Powyższe koszty na gruncie przepisów o rachunkowości ujmowane są zgodnie z zasadą współmierności, jako związane z przychodami danego roku. Również w kontekście przepisów podatkowych, koszty ujętych w danym roku, niefakturowanych dostaw i usług są powiązane z przychodami tego roku podatkowego w sposób bezpośredni (koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego) lub pośredni (koszty pośrednio związane z przychodami lub powiązane z ogólnym funkcjonowaniem jednostki).

Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie ze stosowaną Polityką Rachunkowości (realizując KSR nr 6) ujęcie kosztu niefakturowanej (a wykonanej) usługi lub dostawy następuje co do zasady jednorazowo, w roku ich wykonania na rzecz Spółki, na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, opartego na potwierdzeniu zamówienia w systemie ERP. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy Spółka dokonuje, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zobowiązania w ewidencji rozrachunków z dostawcami, natomiast nie ujmuje ponownie kosztu tej dostawy / usługi. Wobec tego, ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki (do którego to terminu odwołują się także przepisy podatkowe) następuje w roku zaksięgowania go na koncie kosztów rodzajowych w oparciu o wewnętrzny dokument polecenia księgowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem danego roku podatkowego, a stanowiące koszty wykonanych na rzecz Spółki w danym roku, lecz niezafakturowanych dostaw i usług, ujęte w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania”, stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?
2.  Czy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym w roku podatkowym przychodem, a stanowiące koszty wykonanych na rzecz Spółki w danym roku, lecz niezafakturowanych dostaw i usług, ujęte w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania”, stanowią koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, Spółka dla celów bilansowych przyjmuje opisany sposób rozliczania kosztów, tj. zarówno koszty bezpośrednie oraz pośrednie Spółki księgowane są w korespondencji z kontem dostaw niefakturowanych zaliczanym w bilansie do kategorii zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W przypadku, gdy usługi lub dostawy zostały na dzień bilansowy wykonane, ale niezafakturowane, Spółka ujmuje takie koszty w księgach na podstawie potwierdzeń wykonania zamówień i w oparciu o wewnętrzny dokument księgowy - polecenie księgowania.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwoty kosztów bezpośrednich i innych niż bezpośrednie, dotyczących danego roku podatkowego, ujęte w księgach tego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, w oparciu o wiarygodnie ustalone podstawy (tj. potwierdzenie wykonania zamówienia, zamieszczone w systemie ERP przez odpowiedzialnych za poszczególne zamówienia pracowników Spółki) stanowią w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów tego roku. Zdaniem Spółki, księgując wydatki stanowiące bezpośrednie lub pośrednie koszty uzyskania przychodów jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw i usług wyłącznie na podstawie innego dowodu księgowego niż faktura czy rachunek, ma ona prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym ujęła je na koncie kosztów na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.; dalej: Ustawa o Rachunkowości).

Powyższe stanowisko Spółki dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku, jak i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem, zdaniem Spółki, odpowiedź zarówno na postawione w niniejszym wniosku pytanie nr 1, jak i na pytanie nr 2, jest twierdząca.

Stanowisko swoje Spółka opiera na następujących przepisach prawa:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady, konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że może on wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Warunkiem podstawowym jest więc, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 i nie był zawarty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16 ww. ustawy, w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wymienione koszty dostaw i usług niezafakturowanych. W związku z powyższym Spółka - mając na uwadze generalną zasadę współmierności przychodów z kosztami (art. 6 ust. 2 Ustawy o Rachunkowości) - uważa, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów może uznać dzień, na który ujęto koszt na kontach kosztów rodzajowych w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania opartego o wykonane i potwierdzone w systemie zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy.

Spółka nie posiadając faktur ani rachunków (zewnętrznych dokumentów obcych) od dostawców, znając jednak wysokość kosztu na podstawie potwierdzeń przez pracowników w systemie ERP, iż zamówienia zostały wykonane, zalicza ten koszt jako zobowiązanie w księgach rachunkowych.

W myśl uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających lata podatkowe, oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto, kwestię rozliczenia kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu danego roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania (\`(...)\`) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł definicję dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z ustawową definicją, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się dzień, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Taka konstrukcja przepisu wyraźnie wskazuje, że podatnik ma prawo do memoriałowego, zgodnego z przepisami o rachunkowości, zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku podatkowego kosztów wynikających z operacji gospodarczych dokonanych w tym roku, o ile zostały one ujęte w księgach tego roku na podstawie innych, czyli np. wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania - w przypadku braku posiadania przez Spółkę faktury (rachunku), o ile koszty te nie stanowiły rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku Spółki, ujęcie kosztów dostaw i usług niefakturowanych następuje na podstawie polecenia księgowania opartego na elektronicznym potwierdzeniu zamówienia, w korespondencji z kosztem dostaw niefakturowanych, które w bilansie prezentowane jest w pozycji zobowiązań, a nie biernych rozliczeń międzyokresowych.

Wskazany powyżej sposób prezentacji księgowej dostaw i usług niefakturowanych wprowadzają również postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej: KSR nr 6), stanowiącego Załącznik do Uchwały nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 04 marca 2014 r. zgodnie bowiem z zapisami obowiązującej w Grupie Kapitałowej Polityki Rachunkowości, Spółka kieruje się w tym zakresie postanowieniami ww. Standardu.

W powyższym Standardzie, przytaczając definicję zobowiązania, (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 Ustawy o Rachunkowości) Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, iż zobowiązanie - to „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki”. Ze Standardu wynika więc, iż w sytuacji gdy Spółka w danym roku obrotowym zakupi określone materiały lub usługi, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym, to Spółka powinna ująć dane koszty nie jako rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania, niezależnie od momentu ujęcia faktury w księgach.

Ponadto, w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż: „do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności, w myśl pkt 2.3. KSR nr 6, zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków”.

Zarówno wytyczne zawarte w art. 39 ust. 2, 3 i 5 Ustawy o Rachunkowości oraz przepisach Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 mają na celu pomóc w zakresie identyfikacji wykonanych na rzecz Spółki przez dostawców, dostaw towarów i usług, które:

*   zostały zafakturowane, ale faktura nie została jeszcze otrzymana i zaksięgowana w księgach danego okresu sprawozdawczego bądź
*   nie zostały jeszcze zafakturowane (ale zostały w 100% wykonane przed upływem końca okresu sprawozdawczego)

oraz ich prawidłowego ujęcia jako zobowiązań z tytułu dostaw i usług w pozycji B.III.3d bilansu (zgodnie z załącznikiem nr 1 do Ustawy o Rachunkowości).

Zestawiając powyższe regulacje należy zatem uznać, iż w sytuacji, gdy Spółka posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania zgodnie z przepisami o rachunkowości danego wydatku na dzień bilansowy do kosztu w korespondencji z zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług, to, zdaniem Spółki, wydatek ten będzie również kosztem podatkowym tego roku podatkowego, w którym został tak właśnie ujęty w księgach Spółki.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązujące obecnie przepisy w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają na celu dostosowanie zasad rozliczania kosztów w czasie do regulacji obowiązujących na gruncie prawa bilansowego.

Należy pamiętać, iż warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Co do zasady, w działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami określającymi w szczególności zasady wyceny, ewidencji i dokumentacji kosztów w przedsiębiorstwie dla Spółki jest Ustawa o Rachunkowości.

Tym samym, dla określenia podstawy opodatkowania konieczne jest odwołanie się (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) do ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w Ustawie o Rachunkowości, w myśl której „do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym”, co ma zapewnić rzetelność tych ksiąg, jako materiału dowodowego dokumentującego prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka zwraca przy tym uwagę, że wprost do ksiąg rachunkowych odsyła m.in. również art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując moment poniesienia kosztu podatkowego poprzez odniesienie do jego ujęcia w ewidencji księgowej.

Poza tym, zgodnie z treścią art. 20 i art. 21 Ustawy o Rachunkowości, podstawą ujęcia w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które jako warunek konieczny muszą wskazywać między innymi przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Mogą to być zarówno dowody zewnętrzne, takie jak: faktury, rachunki, druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, umowy, jak również różnorodne wewnętrzne dowody księgowe np. polecenia księgowania, o ile są one wiarygodne, a więc w sposób rzetelny prezentują operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach Ustawy o Rachunkowości.

Sporządzane przez Spółkę wewnętrzne dowody księgowe, tj. polecenia księgowania, stanowią podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych kosztu. Podkreślić należy, iż w przypadku dostaw niefakturowanych, faktura czy rachunek, na który oczekuje Spółka, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do polecenia księgowania, na podstawie którego uwzględniono już koszt w księgach Spółki. Późniejszy wpływ do Spółki takiej faktury czy rachunku nie kreuje już kosztu w księgach Spółki, a wpływa co do zasady na właściwe ujęcie zobowiązań w ewidencji rozrachunków.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż stosownie do uregulowań Ustawy o Rachunkowości, podmiot prowadzący księgi rachunkowe jest zobowiązany do kompletnego ujęcia kosztów i przychodów danego roku obrachunkowego zgodnie z zasadą współmierności. Jednocześnie, dokonywanie zapisów księgowych w księgach danego roku możliwe jest wyłącznie do momentu ich zamknięcia i sporządzenia sprawozdania finansowego. Brak faktury, czy rachunku w momencie sporządzenia sprawozdania finansowego nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z Ustawą o Rachunkowości, na dzień bilansowy będą one ujmowane w księgach rachunkowych w sposób wiarygodny na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania stanowi zatem w tym kontekście inny dowód księgowy wymieniony w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dający podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Istotnym jest zatem w świetle powyższego, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a skoro w świetle przepisów rachunkowych oraz KSR nr 6 (którego podejście do dostaw niefakturowanych znalazło odzwierciedlenie w Polityce Rachunkowości Spółki), kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, sam już art. 15 ust. 4e ww. ustawy przewiduje sytuację zarejestrowania w ewidencji księgowej kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodów, na podstawie dokumentu księgowego innego niż faktura lub rachunek.

Reasumując, analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zaistniałego stanu faktycznego prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku, gdy wartość kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodem roku podatkowego i dotyczących tego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach tego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w oparciu o wiarygodnie ustalone podstawy (potwierdzeń wykonania zamówień - PZ), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić równocześnie koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego.

Co więcej, jak Spółka wskazała w opisie zaistniałego stanu faktycznego, trudno de facto wskazać w praktyce inny moment, który można by uznać za moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Spółki, do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z chwilą otrzymania faktury od dostawcy, Spółka - co do zasady - nie dokonuje ponownego ujęcia kosztu w oparciu o dokument zewnętrzny. Zaksięgowanie faktury skutkuje bowiem w kolejnym roku odpowiednim ujęciem kwot zobowiązań w ewidencji rozrachunków z dostawcami, sam koszt na kontach wynikowych został już bowiem ujęty na podstawie polecenia księgowania po potwierdzonym wykonaniu świadczenia.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka wskazuje, iż znajduje ono potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-190/09-2/IŚ): „ Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych (\`(...)\`)”.

W interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-483/11-2/KS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał również za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „kwoty kosztów pośrednich dotyczących roku T0 ujęte w księgach roku T0 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako dostawy niefakturowane, jako szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / towarów i materiałów zużytych w roku T0) stanowią koszty uzyskania przychodów w roku T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób prawnych”. Podatnik wskazał przy tym, że „ujmowane (\`(...)\`) w księgach rachunkowych roku T0 koszty pośrednie z tytułu dostaw niefakturowanych, zrealizowanych w roku podatkowym T0, udokumentowane na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, nie stanowią rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, lecz zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Co więcej, ich prezentacja jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług jest zasadna nawet wówczas, gdy ustalenie ich dokładnej ilości i / lub ceny dostawy / usługi może wymagać szacunków”. W tej samej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaakceptował analogiczne stanowisko podatnika w odniesieniu do kosztów podatkowych o charakterze bezpośrednim, uznając zasadność następującej argumentacji podatnika: „w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem roku podatkowego T0 i dotyczących roku T0 jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach roku T0, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w roku T0), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T0”.

Warto zatem zwrócić uwagę na fakt, iż powołana interpretacja potwierdza prawidłowość rozpoznania w danym roku kosztów podatkowych wynikających z niefakturowanych dostaw i usług, ujętych w kosztach księgowych podatnika na podstawie polecenia księgowania (a nie faktury), zarówno w przypadku gdy mają one w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów pośrednich.

Podobnie, z akceptacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-262/11-2/IR) spotkało się stanowisko podatnika wskazujące, że: „zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach w roku podatkowego T0 koszty pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów roku podatkowego T0 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Tego samego dnia, w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPB3/423-262/11-4/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował analogiczne podejście do niefakturowanych dostaw i usług stanowiących koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego bezpośrednio związane z przychodem tegoż roku.

Warto wskazać również na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-465/11-2/IŚ), w której przedstawił on następujące stanowisko: „Odnosząc się na tle tego stanu faktycznego do wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę, tj. czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Spółka może uznać dzień, na który ujęto koszt pośredni w korespondencji z kontami zobowiązań z tytułu dostaw i usług na podstawie polecenia księgowania w oparciu o zamówienie złożone przez Spółkę do dostawcy należy wskazać, art. 15 ust. 4e updop wyraźnie dopuszcza możliwość uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatku, który zostanie ujęty w księgach na podstawie innego niż faktura czy rachunek dowodu księgowego. Warunkiem podstawowym, oczywiście jest, aby koszt ten spełniał przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop. Ustawa podatkowa wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych”.

W interpretacji indywidualnej z 6 marca 2013 r. wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1248/12-2/RS), potwierdził on stanowisko wnioskodawcy w zakresie kosztów bezpośrednich: „w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego i dotyczących tego danego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach danego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowiące szacunek dokonany na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług / zużytych towarów i materiałów w danym roku), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego”. W tej samej interpretacji przepisów prawa podatkowego, została rozwiązana kwestia kosztów pośrednich: „Wskazać także należy, iż art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie podnosi, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka, nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost - z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Cytowane interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku, zarówno odnośnie kosztów bezpośrednich (pytanie nr 1), jak i pośrednich (pytanie nr 2).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach danego roku podatkowego koszty bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie, wynikające z dostaw i usług niefakturowanych, zaksięgowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, będą również stanowiły koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te stanowią bowiem zobowiązanie z tytułu dostaw i usług, a nie rezerwy ani bierne rozliczenia międzyokresowe. W związku z tym, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki - w części, w jakiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) - powinny być uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok, w którym zostały ujęte w kosztach w księgach Spółki jako dostawy niefakturowane na podstawie poleceń księgowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy dodać, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający definicję dnia poniesienia kosztu odnosi się zasadniczo do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, a nie do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10 oraz wyrok NSA z 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11, w którym Sąd wskazał, iż na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć „poniesienia kosztów” i „potrącalności kosztów”. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.