Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-293/12-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-13
Teza: Skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystał, nie ma on prawa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); podatek-podatek naliczony; prawa-utrata prawa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2012r. (data wpływu 11.05.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 11.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: A.”, Spółka”) należy do międzynarodowej grupy, prowadzącej na całym świecie działalność w zakresie produkcji i sprzedaży bezpośredniej środków myjących i pielęgnacyjnych, produktów kosmetycznych i toaletowych oraz innych produktów upiększających, oznaczonych znakami towarowymi A. W celu wykonywania przedmiotowej działalności Spółka nabywała towary i usługi. Towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Przedmiotowe zakupy dokumentowane byty fakturami, a w przypadku importu również dokumentami celnymi.

Od stycznia do grudnia 2007 roku do Spółki wpływały faktury i dokumenty celne dotyczące nabywanych od kontrahentów towarów i usług. Przed zaksięgowaniem faktury lub dokumentu celnego, faktura taka lub dokument musiały zostać zweryfikowane i zaakceptowane przez wyznaczonych do tego zadania pracowników Spółki.

W przypadku, gdy faktura lub dokument celny zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez odpowiedniego pracownika Spółki:

*   w tym samym miesiącu, w którym wpłynęła do Spółki faktura lub dokument celny, lub też

*   w miesiącu następującym po miesiącu, w którym do Spółki wpłynęła faktura lub dokument celny,

Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę oraz suma kwot podatku wynikająca z dokumentów celnych.

Jednocześnie w przypadku, gdy faktura lub dokument celny zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez odpowiedniego pracownika Spółki w miesiącach późniejszych niż przedstawione powyżej, Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dokumentów celnych. Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych przypadkach ani w 2007 roku ani w późniejszych łatach,

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy Spółka może zaliczyć kwoty podatku naliczonego VAT wynikające z faktur i dokumentów celnych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur?
2.  W którym momencie Spółka, uprawniona będzie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu nieodliczonej kwoty podatku VAT naliczonego, od faktur otrzymanych w 2007 roku, w sytuacji, gdy Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia kwot nieodliczonego dotychczas podatku VAT naliczonego wynikających z faktur i dokumentów celnych otrzymanych w 2007 roku do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 16. ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi jednocześnie, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony m.in. w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (16. ust. 1 pkt 46 lit.a tiret drugie).

Wskazać należy, iż art. 16 ust. 1 ustawy o pdop wskazuje listę „wyłączeń” tj. wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Jednocześnie w przepisie tym zostały wskazane również pozycje, które przy założeniu, że zostały spełnione wskazane w przepisie przesłanki, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

W odniesieniu do art. 16. ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona ta część podatku naliczonego VAT, która spełnia następujące przesłanki:

1.  podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT,
2.  naliczony podatek od towarów i usług nie powiększył wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ad. (i) Analiza przepisów ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego VAT, można zakwalifikować do dwóch grup.

Pierwszą grupę stanowią wyłączenia wskazane w art . 88 ustawy o VAT oraz ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z tymi przepisami (jak również przepisami ustawy o VAT obowiązującymi w roku poniesienia wydatków, w przypadku których Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. w odniesieniu do następujących, nabywanych przez podatnika towarów i usług:

*   w określonych w ustawie przypadkach - paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych,

*   usług noclegowych i gastronomicznych z pewnymi wyjątkami.

Do drugiej grupy wyłączeń można z kolei zaliczyć te przypadki, kiedy podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w związku z upływem pięcioletniego terminu do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w ust. 10,11 (\`(...)\`), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Art. 86 ust. 10 pkt 1 stanowi, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z pewnymi zastrzeżeniami. Z kolei w ust. 11 ustawodawca przyjął, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, to podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w 2007 roku prawo takie przysługiwało w odniesieniu do deklaracji tylko za następny okres rozliczeniowy).

Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że w przypadku upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zatem upływ wymienionego pięcioletniego okresu, o którym mowa w poprzednim zdaniu, w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT, wywołuje takie same skutki podatkowe na gruncie przepisów o VAT jak wyłączenia wymienione w art. 88 ustawy o VAT tj. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o pdop wprost stanowi, że do kosztów podatkowych może zostać zaliczony podatek naliczony w tej części, od której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki wskazana przesłanka została spełniona w odniesieniu do podatku naliczonego VAT, sumę którego stanowiły kwoty podatku określone na fakturach oraz kwoty podatku wynikające z dokumentów celnych otrzymanych przez Spółkę w 2007 roku, a który nie został odliczony przez Spółkę do momentu upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. (ii) Wskazać również należy, iż naliczony podatek VAT, wykazany na fakturach otrzymywanych przez Spółkę w 2007 roku (wymienionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku), nie powiększał ani wartości środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej.

Tym samym, również druga przesłanka uprawniająca do zaliczenia podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów została spełniona w analizowanym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały obydwie przesłanki wymienione w art. 16. ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o pdop i tym samym Spółka uprawniona jest do rozpoznania kwoty podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach i dokumentach celnych, którego Spółka nie odliczyła w 2007 roku ani w późniejszych latach w kosztach uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać ponadto należy, iż analiza przepisów ustawy o pdop, prowadzi do wniosku, że podatnik nie może swobodnie dokonywać wyboru pomiędzy odliczeniem podatku VAT a alternatywnym zaliczeniem kwot podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o pdop. W konsekwencji przyjąć należy, że do czasu upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, podatnikowi przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT Iw tym okresie podatnik nie miał prawa zaliczyć kwot podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Dopiero z upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa powyżej, tj. w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT, podatnik ma możliwość zaliczenia kwot podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, zdaniem Spółki, ma ona prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego VAT wynikające z faktur i dokumentów celnych, których Spółka nie odliczyła w 2007 roku ani w latach późniejszych. Wynika to z faktu, że przedmiotowe kwoty podatku naliczonego VAT spełniają przesłanki wskazane w art. 16 ust.1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o pdop.

Odpowiedź na pytanie 2

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznania nieodliczonej kwoty podatku VAT naliczonego od faktur otrzymanych w 2007 roku z upływem 5-cio letniego okresu, w którym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po 5-cio letnim okresie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o pdop nie przewidują szczególnego momentu dla rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty podatku VAT naliczonego, w sytuacji utracenia prawa do jego odliczenia w związku z upływem 5-cio letniego okresu uprawniającego do obniżenia kwoty podatku VAT.

Niemniej jednak, w sytuacji, gdy z upływem 5-cio letniego terminu spełniona zostaje dyspozycja, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o pdop, w ocenie Spółki, momentem właściwym dla rozpoznania przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych powinien być dzień, następujący po dniu, w którym Spółka ostatecznie utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Na uwadze bowiem należy mieć, iż ze względu na fakt, że kwota podatku VAT naliczonego wynikająca z faktur lub dokumentów celnych otrzymanych przez Spółkę w 2007 roku mogła podlegać odliczeniu w okresie do końca 2011 roku to Spółka nie była uprawniona do rozpoznawania takich wydatków w kosztach podatkowych w tym okresie. Dopiero z chwilą upływu terminu zezwalającego na odliczenie kwoty podatku VAT naliczonego, tj. w związku z brakiem ustawowego prawa do jego odliczenia, Spółka nabyła uprawnienie do zaliczenia kwoty nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki kwota podatku naliczonego VAT od faktur otrzymanych w 2007 roku, rozpoznana powinna zostać w kosztach uzyskania przychodów w 2012 roku, tj. z chwilą upływu terminu na odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, co do zasady za koszty uzyskania przychodów nie uważa się podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców.

Istnieją jednak wyjątki od tej reguły, które są przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taki wyjątek przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie updop, który stanowi, że podatek od towarów i usług jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Oznacza to, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Inaczej mówiąc, jeżeli przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 z późn. zm.) wyraźnie zabraniają odliczenia (takie przypadki określono w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług) to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę brutto z faktury, w innych przypadkach jedynie kwotę netto.

Wskazany przepis (art.16 ust.1 pkt 46 lit.a) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał prawo skorzystania z odliczenia w podatku od towarów i usług (nie zabraniał mu tego przepis ustawy VAT) ale z niego nie skorzystał, przy czym bez znaczenia pozostają przyczyny, które uniemożliwiły skorzystanie z odliczenia.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż do Spółki od stycznia do grudnia 2007 roku wpływały faktury i dokumenty celne, które następnie zostawały zweryfikowane i akceptowane przez odpowiednich pracowników przed ich zaksięgowaniem. Jeżeli czynność ta była dokonana w tym samym miesiącu co wpływ faktury lub w miesiącu następującym – Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy faktura lub dokument celny zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez odpowiedniego pracownika Spółki w miesiącach późniejszych – Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, bowiem obowiązujące w 2007 roku przepisy pozwalały dokonać tego pomniejszenia tylko w deklaracji za następny okres rozliczeniowy.

Odnosząc powyższe do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT, a miał taką możliwość (tzn. tej możliwości nie wykluczały przepisy prawa), nie upoważnia go do potraktowania tej sytuacji jako sytuacji uprawniającej do zaliczenia podatku VAT na podstawie powyższego artykułu do kosztów podatkowych.

Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadkach, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Nie dotyczy on jednak sytuacji, w której podatnik miał prawo pomniejszenia podatku należnego, a nie odliczył podatku naliczonego, bądź z uwagi na przekroczenie terminów przewidzianych dla obniżenia podatku należnego, bądź też z innych przyczyn.

Zdaniem Organu wykładnia gramatyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że użyty przez ustawodawcę zwrot „(…) zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy (…)” nie jest równoznaczny z niemożnością skorzystania z prawa do obniżenia podatku, tak jak w przedmiotowej sprawie, z powodu braku zweryfikowania i zaakceptowania faktury i dokumentów celnych przez odpowiedniego pracownika w terminie pozwalającym, w myśl ustawy VAT, na odliczenie podatku naliczonego, mimo iż odpowiednie dokumenty były w posiadaniu Spółki.

Reasumując, skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystał, nie ma on prawa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem podatek VAT nie może stanowić kosztu podatkowego bezprzedmiotowe pozostaje pytanie nr 2 odnośnie momentu jego ujęcia w kosztach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.