Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-655/16-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: Wyłącznie z opodatkowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. GmbH (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką niemieckiego prawa handlowego (GmbH - niem. Gesellschaft mit beschränkter Haftung - stanowi niemiecki odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka jest członkiem grupy X. Spółka ma siedzibę w Niemczech i jest niemieckim rezydentem podatkowym.

Spółka prowadzi w Polsce działalność poprzez zarejestrowany w dn. 22 lutego 2016 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oddział pod firmą A. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: Oddział). Oddział ma siedzibę w P. i spełnia kryteria definicji oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dn. 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807).

Rejestracja Oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego potwierdza, że Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej Spółki, wykonywaną przez Spółkę poza jej siedzibą (por. art. 5 pkt 4 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Przedmiotem działalności Oddziału jest przede wszystkim świadczenie specjalistycznych usług księgowych oraz IT dla spółek z grupy X, w Polsce oraz poza granicami Polski.

Ze względu na dążenie do ujednolicenia struktury funkcjonowania spółek grupy X, które działają zazwyczaj w formie spółek prawa handlowego, a nie oddziałów, Spółka rozważa podjęcie decyzji o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce. Założeniem jest, aby Spółka założyła w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka posiadać będzie wszystkie udziały.

W związku z powyższym Spółka rozważa wniesienie aportem (jako wkład niepieniężny) całego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Oddziału i przeznaczonych do realizacji jego zadań gospodarczych do nowo zawiązanej w Polsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że część wartości przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie alokowana na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji łączna wartość nominalna udziałów Spółki w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie niższa od wartości rynkowej aportu.

Zarówno obecnie, jak i na dzień dokonania aportu, wnoszony zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Oddziału i przeznaczonych do realizacji jego zadań gospodarczych jest i będzie wyodrębniony w następujący, niżej opisany sposób:

Oddział jest organizacyjnie wyodrębniony od działalności Spółki. Oddział został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada własny numer statystyczny REGON oraz NIP.

Oddział dysponuje niezbędnymi w jego działalności składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania.

Oddział może nabywać w sposób niezależny od Spółki towary i usługi na własne potrzeby, w zależności od aktualnych potrzeb.

Do Oddziału przyporządkowany został wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających niezbędne kompetencje do kierowania pracami Oddziału. Oddział jest ponadto pracodawcą, na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników wykonujących pracę w Oddziale. Oddział został zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, w odniesieniu do wszystkich zatrudnionych przez Oddział pracowników.

W skład Oddziału wchodzą w szczególności składniki niezbędne do i związane z realizacją przedmiotu działalności Oddziału, środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Oddziału, tytuł prawny do nieruchomości (umowa najmu), aktywa trwałe (np. komputery, wyposażenie biurowe), prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe, należności (np. z tytułu wykonanych usług), zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnym pracownikom Oddziału). Oddział posiada także odrębne od Spółki formalne procedury wewnętrzne i regulaminy odnoszące się do funkcjonowania Oddziału.

Oddział samodzielnie wystawia dokumenty księgowe związane z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą oraz otrzymuje takie dokumenty od swoich kontrahentów. Na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oddział samodzielnie generuje dane finansowe związane z jego działalnością, sporządza cykliczne raporty, rachunki zysków i strat, bilanse. Oddział prowadzi odrębną od Spółki rachunkowość w języku polskim, zgodnie z wymogami ustawy z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r., nr 121, poz. 591 ze zm.).

Oddział ma zawarte samodzielnie umowy na świadczenie usług na rzecz kontrahentów Oddziału.

Wyodrębnienie Oddziału powoduje, że zarówno działalność Oddziału, jak i pozostała działalność Spółki, mogłyby funkcjonować samodzielnie w ramach odrębnych przedsiębiorstw i realizować własne samodzielne zadania i cele gospodarcze.

Nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością docelowo zajmować się ma działaniami związanymi obecnie z realizacją zadań przez Oddział, tj. po przeprowadzeniu restrukturyzacji (wniesienia aportu) nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuować działalność Oddziału.

Zamierzeniem Spółki jest zatem przeniesienie do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całości składników, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału, nadto przeniesione zostaną księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Oddział. Aport nie będzie obejmował wierzytelności i zobowiązań publicznoprawnych Oddziału.

W ramach aportu do nowo zawiązanej spółki na podstawie przepisu art. 231 ustawy z dn. 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502) zostaną przeniesieni zatrudnieni na podstawie umów o pracę pracownicy Oddziału.

Po dokonaniu aportu Spółka zamierza zlikwidować Oddział, który nie będzie już prowadzić działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, źe przedmiot aportu kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego)?

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, iż opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki, ponieważ przedmiot aportu Spółki do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. W związku z tym, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu do spółki komandytowej będzie stanowił na dzień wniesienia wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą w ustawie o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 z późn. zm.\], dalej ustawą o PDOP.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności Oddziału, wyodrębniony w formie Oddziału funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) Spółki do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

Na gruncie wskazanego przepisu oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest jeden / wspólny właściciel.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki. Składnikami tymi są w szczególności: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także pracownicy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi (i nie będzie stanowił w dniu dokonania aportu) zbioru przypadkowych elementów, lecz jest i będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są już obecnie i będą na moment aportu wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzą pewną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego służy prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest działalność Oddziału, która to działalność do czasu dokonania aportu jest prowadzona przez Oddział w ramach podmiotu prawnego Spółki. Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią (przejęcia przez nią) działalności w takim samym zakresie, jak obecna działalność Oddziału, innymi słowy, nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadzić działalność (prowadzoną obecnie przez Oddział) w oparciu o wniesione w ramach aportu składniki majątku Oddziału oraz przeniesionych pracowników Oddziału.

Odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych posiadanych przez Oddział, należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że Oddział został zarejestrowany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oddziałowi nadano numer statystyczny REGON. Ponadto, siedziba Oddziału (Polska) jest odrębna od siedziby Spółki (Niemcy). Dodatkowo, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa została potwierdzona w wewnętrznej / korporacyjnej dokumentacji Spółki, w szczególności, istnienie Oddziału jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki. Oddział dysponuje niezbędnymi w jego działalności składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach zwykłego zarządu. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział posiada możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Do Oddziału przyporządkowany został także wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery) czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie).- Powyższe potwierdza, że zespół składników majątkowych stanowiących Oddział jest obecnie oraz będzie na dzień aportu wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe przedstawionym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe posiadane przez Oddział spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, które jest niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych posiadanych przez Oddział Spółki jest i będzie też wyodrębniony finansowo. O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy między innymi fakt, iż na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat oraz bilansu Oddziału. Dla celów informacyjnych przygotowywane są okresowe raporty dotyczące działalności Oddziału. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności.

Spółka podkreśla, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnej ewidencji, gdzie ujmowany jest majątek, koszt itp., przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje też możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowi i będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie dystrybucji danych i informacji.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią Spółki samodzielnie realizującą zadania w zakresie działalności Oddziału. Po wniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych posiadanych przez Oddział do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składniki majątkowe będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Oddziału. Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników majątkowych posiadanych przez Oddział do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, żeby objęty w ramach aportu majątek Oddziału był wystarczający do wykonywania zadań związanych z działalnością Oddziału. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na dzień wniesienia aportu Oddział mógłby prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników majątkowych i pracowników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o te składniki będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych przez Oddział.

Oddział wyposażony jest w składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione są osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z chwilą wniesienia aportu nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe zdaniem Spółki oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności przez Oddział spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, w oparciu o argumentację dotyczącą statusu zespołu składników majątkowych posiadanych przez Oddział, jako zorganizowane części przedsiębiorstwa przytoczoną przez Spółkę powyżej, zdaniem Spółki, przedmiot aportu do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowił na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisie art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki, zbycie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem zbycie rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego i aportu). Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/443-792/12-4/SM z dnia 25 października 2012 r., a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-1214/11/AB z dnia 7 lutego 2012 r.).

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, wniesienie aportem Oddziału do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, jednak z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu będzie zespół składników majątkowych działu spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W opinii Spółki, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów (poniesionych wydatków) konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W analizowanym zakresie, w momencie dokonywania wydatków Spółka (Oddział) prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Po dokonaniu aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działalność ta będzie kontynuowana przez tę nowo zawiązaną spółkę, która otrzyma aport i która osiągać będzie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przywołanych w dalszej części uzasadnienia, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

W szczególności, celem ponoszenia wydatków przez Spółkę (Oddział) było prowadzenie działalności Oddziału (działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). W chwili ponoszenia wydatków, dokonanie aportu nie było potwierdzone. Tym niemniej, podjęcie przez Spółkę decyzji o dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia zakupionych aktywów (będących przedmiotem aportu), gdyż wynika jedynie z restrukturyzacji. Nadal jednak po dokonaniu aportu aktywa te będą służyły do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, wniesienie aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę (Oddział) prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych na nabycie aktywów będących przedmiotem aportu. Aktywa te będą bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej podmiotu, który nabędzie przedmiot aportu (tu: czyli w działalności nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), ponieważ po otrzymaniu aportu nowo zawiązana spółka będzie kontynuować działalność Oddziału.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. C-110/94 z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3-443-68/10-2/JF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. z zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jest spółką niemieckiego prawa handlowego. Spółka prowadzi w Polsce działalność poprzez Oddział. Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej Spółki wykonywaną przez Spółkę poza jej siedzibą. Przedmiotem działalności Oddziału jest przede wszystkim świadczenie specjalistycznych usług księgowych oraz IT dla spółek z grupy X, w Polsce oraz poza granicami Polski. Spółka rozważa podjęcie decyzji o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce. Założeniem jest, aby Spółka założyła w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka posiadać będzie wszystkie udziały. W związku z tym Spółka rozważa wniesienie aportem (jako wkład niepieniężny) całego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Oddziału i przeznaczonych do realizacji jego zadań gospodarczych do nowo zawiązanej w Polsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że część wartości przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie alokowana na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji łączna wartość nominalna udziałów Spółki w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie niższa od wartości rynkowej aportu.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii uznania przedstawionego w opisie sprawy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, związanych z działalnością Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz w konsekwencji wyłączenia jego aportu do spółki z o.o. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W analizowanej sprawie, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych, związany z działalnością Oddziału jest zorganizowany pod kątem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to przejawia się w następujący, sposób:

*   Oddział jest organizacyjnie wyodrębniony od działalności Spółki. Oddział został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada własny numer statystyczny REGON oraz NIP.

*   Oddział dysponuje niezbędnymi w jego działalności składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania.

*   Oddział może nabywać w sposób niezależny od Spółki towary i usługi na własne potrzeby, w zależności od aktualnych potrzeb.

*   Do Oddziału przyporządkowany został wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających niezbędne kompetencje do kierowania pracami Oddziału. Oddział jest ponadto pracodawcą, na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników wykonujących pracę w Oddziale.

*   W skład Oddziału wchodzą w szczególności składniki niezbędne do i związane z realizacją przedmiotu działalności Oddziału, środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Oddziału, tytuł prawny do nieruchomości (umowa najmu), aktywa trwałe (np. komputery, wyposażenie biurowe), prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe, należności (np. z tytułu wykonanych usług), zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnym pracownikom Oddziału). Oddział posiada także odrębne od Spółki formalne procedury wewnętrzne i regulaminy odnoszące się do funkcjonowania Oddziału.

*   Oddział samodzielnie wystawia dokumenty księgowe związane z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą oraz otrzymuje takie dokumenty od swoich kontrahentów. Na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oddział samodzielnie generuje dane finansowe związane z jego działalnością, sporządza cykliczne raporty, rachunki zysków i strat, bilanse. Oddział prowadzi odrębną od Spółki rachunkowość w języku polskim, zgodnie z wymogami ustawy z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r., nr 121, poz. 591 ze zm.).

*   Oddział ma zawarte samodzielnie umowy na świadczenie usług na rzecz kontrahentów Oddziału.

*   Wyodrębnienie Oddziału powoduje, że zarówno działalność Oddziału, jak i pozostała działalność Spółki, mogłyby funkcjonować samodzielnie w ramach odrębnych przedsiębiorstw i realizować własne samodzielne zadania i cele gospodarcze.

*   Nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością docelowo zajmować się ma działaniami związanymi obecnie z realizacją zadań przez Oddział, tj. po przeprowadzeniu restrukturyzacji (wniesienia aportu) nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuować działalność Oddziału.

*   Zamierzeniem Spółki jest zatem przeniesienie do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całości składników, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału, nadto przeniesione zostaną księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Oddział. Aport nie będzie obejmował wierzytelności i zobowiązań publicznoprawnych Oddziału.

*   W ramach aportu do nowo zawiązanej spółki na podstawie przepisu art. 231 ustawy z dn. 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502) zostaną przeniesieni zatrudnieni na podstawie umów o pracę pracownicy Oddziału.

*   Po dokonaniu aportu Spółka zamierza zlikwidować Oddział, który nie będzie już prowadzić działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wszystkie przesłanki determinujące uznanie przenoszonych składników majątkowych stanowiących Oddział za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy są spełnione. Przedmiot aportu stanowi wyodrębniony organizacyjne i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych – działalności w zakresie specjalistycznych usług księgowych oraz IT i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Nowo zawiązana spółka z o.o. w oparciu o przenoszone składniki będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność jest prowadzona w Oddziale przed aportem.

Zatem przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, transakcja wniesienia w formie aportu ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Przechodząc z kolei do obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem do nowo zawiązanej spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (ust. 3). W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego.

W konsekwencji, w przypadku zbycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) opisanej wyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki z o.o., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91. ust. 1-8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.