Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - działalność Spółki w zakresie realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), - w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w Updop limitów w rozliczeniu za 2018 r. oraz lata następne wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Zleceniobiorcom będącym członkami Zespołów Projektowych z tytułu umów zlecenia, w zakresie w jakim zleceniobiorcy wykonujący czynności w ramach Zespołów Projektowych (Scrumowych) wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu pracy oraz składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 3b)
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Spółki w zakresie realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w Updop limitów w rozliczeniu za 2018 r. oraz lata następne wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Zleceniobiorcom będącym członkami Zespołów Projektowych z tytułu umów zlecenia, w zakresie w jakim zleceniobiorcy wykonujący czynności w ramach Zespołów Projektowych (Scrumowych) wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu pracy oraz składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 3b)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność Spółki w zakresie realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop,
*   w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w Updop limitów w rozliczeniu za 2018 r. oraz lata następne wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Zleceniobiorcom będącym członkami Zespołów Projektowych z tytułu umów zlecenia, w zakresie w jakim zleceniobiorcy wykonujący czynności w ramach Zespołów Projektowych (Scrumowych) wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu pracy oraz składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką zajmującą się głównie tworzeniem oprogramowania dla klientów biznesowych (software house).

Projekty realizowane przez Spółkę obejmują:

1.  nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub grupy klientów,
2.  nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe, przeznaczone dla niesprecyzowanego z góry klienta/użytkownika,
3.  usprawnienie i modernizację środowiska IT klienta, wprowadzające nowe narzędzia do realizacji dotychczasowych funkcji biznesowych lub znaczące usprawnienia implementacji istniejących funkcji/aplikacji

(„Projekty”).

Przykłady Projektów realizowanych przez Spółkę w ramach powyższych obszarów obejmują np.:

*   Krajowy Program Zdrowotny - jest to niespotykane na rynku ubezpieczenie medyczne typu all-risk wraz z systemem wygodnych i niskich współpłatności za świadczenia. Program ten obejmuje moduł wystawiania polisy, moduł raportowania - back office (umożliwiający m.in. generowanie raportów ze szczegółami polis, ubezpieczonych, ubezpieczających, wyświetlanie danych klientów oraz polis, podgląd druków wystawionych polis, przekazywanie informacji o płatność, możliwość z korzystania z linków do szybkiej płatności etc.) oraz moduł komunikacji (umożliwiający wysyłanie informacji o wystawionych polisach/płatnościach/zgodach oraz o procesie tworzenia polisy oraz płatności) - przykład Projektu wymienionego w pkt a) powyżej;
*   Medyczną platformę informatyczną, łączącą pacjentów z lekarzami - platforma ta umożliwia pacjentom wyszukiwanie lekarzy i dostępnych terminów, wizyt, rejestrację na wizyty, a także integrację rozwiązań z zakresu telemedycyny oraz automatyzację procesu zarządzania centrami medycznymi. Rozwiązanie to umożliwia również dokonywanie płatności za wizyty, przy czym przewidziane jest do udostępnia placówkom medycznym w formule bezabonamentowej, z płatnościami jedynie za umówione za jej pośrednictwem wizyty (przykład Projektu wymienionego w pkt b) powyżej);
*   Całościową modernizację infrastruktury informatycznej multiagenta ubezpieczeniowego, która obejmuje m.in.:
    *   usprawnienie systemu zarządzania pracami zespołu doradców klienta przez automatyzację podziału prac i analiz ich obłożenia,
    *   wprowadzenie nowego, znacząco usprawnionego, silnika integracji z systemami zewnętrznymi towarzystw ubezpieczeniowych, skutkującego szybszą analizą danych, ułatwieniem skalowania i automatyzacją dalszych implementacji oraz utrzymania,
    *   wprowadzenie nowej aplikacji/formularza będącego środowiskiem pracy doradcy klienta, usprawniającego nawigację, indywidualizację oraz dalsze aktualizacje,
    *   rozszerzenie integracji kalkulatora ubezpieczeń z zewnętrznymi produktami,
    *   usprawnienie architektury systemowej - balansowanie obciążeń serwerów,
    *   automatyzację uruchamiania aktualizacji systemów,
    *   automatyzację procesu zbierania zgód na przetwarzanie danych osobowych i zarządzania tymi zgodami(przykład Projektu omawianego w pkt c) powyżej).

Spółka pracuje w metodyce Scrum, która jest metodyką zwinną w zarządzaniu projektami IT, opartą na zasadach Agile Scrum.

Wytwarzanie oprogramowania metodyką zwinną oznacza, iż prace nad nowym rozwiązaniem lub ulepszeniem rozwiązania istniejącego oparte są o podejście iteracyjne, tj. przyrostowe mające na celu zwiększenia przewidywalności i lepszej kontroli ryzyka.

W praktyce metodyka pracy polega na podzieleniu prac nad nowym rozwiązaniem na etapy (tzw. sprinty). Efektem każdego etapu prac jest stworzenie tzw. przyrostu w postaci funkcjonującego elementu produktu (modułu/funkcji oprogramowania).

Każdy etap obejmuje planowanie Sprintu (określenie celu - definicji wykonanej pracy - oraz zaplanowanie drogi jego realizacji), wykonanie założonego celu oraz przegląd efektów oraz przebiegu prac na danym etapie.

Kluczowym elementem w tej metodyce pracy są zasady:

*   przejrzystości (jednoznaczny opis planowanych efektów i elementów procesu, zrozumiały zarówno dla klienta definiującego potrzeby, jak i dla zespołu projektowego wykonawcy),
*   inspekcji (stała kontrola procesu w celu jak najszybszego zidentyfikowania nieprawidłowości),
*   adaptacji (jak najszybsza korekta wykrytych nieprawidłowości w celu ograniczenia dalszych odstępstw od założonych efektów).

Zwinna metodyka wytwarzania oprogramowania Scrum różni się od tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania, w których prace nie są podzielone na przyrostowe etapy, lecz obejmują zdefiniowanie całości wymagań co do produktu końcowego na wstępie prac, następnie przygotowanie całości produktu wg tych odgórnie zdefiniowanych wymagań oraz jego testowanie i walidację przez klienta. Wskutek tego, w przypadku projektów tradycyjnych, rozbieżności w stosunku do rzeczywistych potrzeb klienta (zarówno uświadomionych i zakomunikowanych wykonawcy, jak i nie uświadomionych przez niego) mogą narastać w toku procesu i powodować konieczność dużo większych prac adaptacyjnych na skończonym produkcie na koniec całego procesu, co nie ma miejsca w sytuacji, gdy proces adaptacyjny realizowany jest przez cały czas prac nad produktem w kolejnych etapach.

W metodyce Scrum wykonawca dostarcza produkt iteracyjnie i przyrostowo, zwiększając szanse na wczesne uzyskanie informacji zwrotnej od klienta. Przyrostowe dostarczanie „ukończonego” produktu zapewnia nieprzerwaną dostępność jego działającej, potencjalnie użytecznej wersji. Realizacja ww. zasad metodyki Scrum wymaga jednak innej organizacji pracy, wyrażającej się przede wszystkim innym podziałem ról w zespole projektowym („Zespół Projektowy/Scurmowy”) w porównaniu do tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania.

W skład Zespołu Projektowego (Scrumowego) wchodzą:

*   Właściciel Produktu (z ang. Product Owner),
*   Zespół Deweloperski (z ang. Development Team), oraz
*   Scrum Master.

Model zespołu proponowany w Scrumie został zaprojektowany tak, aby zoptymalizować elastyczność, kreatywność i produktywność. Zespół Scrumowy realizuje prace całkowicie we własnym zakresie, opierając się wyłącznie na narzędziach programistycznych (środowiska programowania, biblioteki, środowiska baz danych), bez wykorzystania gotowych rozwiązań. Innymi słowy, proces ten obejmuje zdefiniowanie wymogów biznesowych, zaprojektowanie modułów (funkcjonalności) rozwiązania, programowanie, testowanie rozwiązania i wprowadzanie poprawek. Poszczególne osoby wchodzące w skład Zespołu Scrumowego pełnią następujące role:

Właściciel Produktu - jest odpowiedzialny za maksymalizację wartości produktu dostarczanego do klienta i pracy Zespołu Deweloperskiego oraz zarządza Backlogiem Produktu (ang. Product Backlog) tj. zestawem wymagań realizowanych przez Zespół Developerski.

Pojęcie zarządzania Backlogiem Produktu mieści w sobie:

*   jasne artykułowanie elementów Backlogu Produktu,
*   ustalanie kolejności elementów Backlogu Produktu w sposób pozwalający osiągać założone cele i misje,
*   optymalizowanie wartości pracy wykonywanej przez Zespół Deweloperski,
*   zapewnianie, że Backlog Produktu jest dostępny, przejrzysty oraz jasny dla wszystkich, a także, że dobrze opisuje to, czym Zespół Scrumowy będzie się zajmował w dalszej kolejności, tj. w kolejnych sprintach,
*   zapewnianie, że Zespół Deweloperski rozumie elementy Backlogu Produktu w wymaganym stopniu, tj. w stopniu zapewniającym maksymalizację wartości produktu.

Właściciel Produktu nie jest zatem jedynie „sprzedawcą” rozwiązania, czy osobą pełniącą funkcje łącznikowe z klientem, lecz raczej osobą odpowiedzialną za to, by projektowane rozwiązanie jak najlepiej spełniło oczekiwania klienta. Pełni przy tym istotną rolę w zdefiniowaniu tych wymagań oraz ich implementacji przez Zespół Deweloperski, wnosząc istotny wkład w ostateczny kształt opracowywanego rozwiązania.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami o pracę, do obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Właściciela Produktu należy:

*   Zarządzanie Backlogiem Produktu;
*   Maksymalizacja wartości produktu i pracy Zespołu Scrumowego;
*   Projektowanie oraz analiza elementów Backlogu Produktu w sposób pozwalający jak najlepiej osiągać założone cele i misje;
*   Tworzenie wizji produktu oraz ocena wartości poszczególnych składników Backlogu Produktu;
*   Zapewnianie, że Zespół Scrumowy rozumie elementy Backlogu Produktu w wymaganym stopniu;
*   Planowanie i nadzór nad pracami Zespołu Scrumowego;
*   Udział w projektowaniu i we wdrażaniu rozwiązań opartych o Scrum;
*   Optymalizowanie wartości pracy wykonywanej przez Zespół Scrumowy;
*   Utrzymywanie pozytywnych relacji z klientem poprzez doradztwo biznesowe.

Zespół Deweloperski/Developer - złożony jest z profesjonalistów, których zadaniem jest dostarczenie, na zakończenie każdego Sprintu, gotowego do potencjalnego wydania przyrostu produktu. Tylko członkowie Zespołu Deweloperskiego tworzą przyrost. Zespoły Deweloperskie są ustanowione i uprawnione przez organizację do samodzielnego organizowania własnej pracy i zarządzania nią.

Charakterystyka Zespołów Deweloperskich jest następująca:

*   są samoorganizujące się - samodzielnie decydują, w jaki sposób najlepiej wykonywać pracę, nie są przy tym w żaden sposób kierowane przez osoby spoza zespołu,
*   są międzyfunkcjonalne - w swoim składzie posiadają wszystkie umiejętności niezbędne do wytworzenia przyrostu (osoby wchodzące w skład zespołu realizują czynności realizowane w tradycyjnym modelu pracy nad oprogramowaniem przez np. projektanta interfejsu użytkownika, architekta oprogramowania, programistę danego środowiska, osoby realizujące testy i odpowiadające za zapewnianie jakości oprogramowania), przy czym w obrębie zespołu nie ma podziałów na formalne role tego rodzaju, czy podzespoły,
*   mimo, iż pojedynczy członkowie Zespołu Deweloperskiego mogą posiadać wyspecjalizowane umiejętności i mogą skupiać się na konkretnych dziedzinach, odpowiedzialność za wykonywaną pracę ponosi cały Zespół Deweloperski.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami o pracę/umowami zlecenia, do obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Developera należy:

*   Tworzenie oprogramowania zgodnie z istniejącą dokumentacją projektową lub stosownie do wskazówek osób odpowiedzialnych za realizację projektu w Spółce;
*   Weryfikowanie poprawności działania tworzonego oprogramowania;
*   Tworzenie dokumentacji technicznej opisującej faktyczny sposób realizacji stworzonych przez siebie części oprogramowania;
*   Wsparcie przy analizie wyników testów wytworzonego oprogramowania i aktywne usuwanie zgłoszonych w trakcie etapu testowania błędów zgodnie z nadanymi im priorytetami i datami wymagalności;
*   Udział we wdrożeniach systemów realizowanych w ramach projektów Spółki;
*   Realizacja zgłoszeń dotyczących stworzonego oprogramowania oraz naprawa i modyfikacje oprogramowania zgodnie z nadanymi tym zgłoszeniom priorytetami i datami wymagalności, w tym również obejmowanie dyżurów utrzymaniowych;
*   Współpraca z osobami odpowiedzialnymi za realizację projektów Spółki;
*   Terminowe dostarczanie zleconych do wykonania prac, a w przypadku niemożności ich terminowego dostarczenia, komunikowanie osobom odpowiedzialnym za projekt z niezbędnym wyprzedzeniem pojawiających się problemów i zagrożeń;
*   Przestrzeganie harmonogramów projektów Spółki;
*   Gotowość do wyjazdów na spotkania projektowe - w tym krajowe i zagraniczne;
*   Przestrzeganie wewnętrznych standardów dotyczących kodowania i tworzenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej projektów Spółki oraz aktywne uczestnictwo w tworzeniu nowych i doskonaleniu istniejących standardów;
*   Przestrzeganie praw autorskich w stosunku do oprogramowania dostarczonego przez pracodawcę, tj. użytkowanie go zgodnie z licencją, jaką posiada pracodawca;
*   Dbanie o bezpieczeństwo danych w ramach wykonywanej pracy, tj. tworzenia kopii bezpieczeństwa, zabezpieczenia stworzonych kopii bezpieczeństwa, odtwarzanie danych z kopii bezpieczeństwa, archiwizowanie niezbędnego oprogramowania;
*   Gotowość do sporządzania dokumentacji każdego rodzaju także w językach obcych lub tłumaczenia istniejącej dokumentacji na języki obce;
*   Samokształcenie w zakresie technologii i narzędzi programistycznych, systemów informatycznych i innych narzędzi informatycznych;
*   Śledzenie nowości w zakresie rozwiązań technologicznych IT;
*   Aktywne dzielenie się wiedzą z innymi pracownikami Spółki;
*   Uczęszczanie na szkolenia organizowane przez Spółkę dla pracowników,
*   Dbanie o powierzone przez pracodawcę mienie Spółki;
*   Dbanie o dobry wizerunek Spółki;
*   Terminowe i rzetelne raportowanie czasu pracy i rezultatów pracy;
*   Udział w wyjazdach krajowych i zagranicznych, w których Spółka bierze udział;
*   Poznawanie i współtworzenie wewnętrznych procedur Spółki, specyfiki produktów oraz zasad obsługi Klientów Spółki.

Scrum Master - jest odpowiedzialny za to, by metodyka Scrum była rozumiana i prawidłowo stosowana. Scrum Masterzy dokonują tego poprzez zapewnienie, że Zespół Projektowy stosuje się do założeń teorii Scruma, jego praktyk i reguł. Scrum Master wspiera Właściciela Produktu w wielu aspektach, na przykład:

*   w znajdowaniu technik efektywnego zarządzania Backlogiem Produktu,
*   w rozumieniu zasad planowania produktu w środowisku empirycznym,
*   zapewniając, że Właściciel Produktu wie, jak porządkować Backlog Produktu, aby maksymalizować wartość,
*   w rozumieniu i praktykowaniu zwinności (ang. agility),
*   wspomagając przebieg zdarzeń scrumowych, kiedy jest to konieczne lub kiedy jest o to proszony.

Serum Master pomaga Zespołowi Deweloperskiemu na kilka sposobów, na przykład:

*   coachując Zespół Deweloperski w zakresie wykorzystania zasad samoorganizacji i międzyfunkcyjności,
*   pomagając Zespołowi Deweloperskiemu w zakresie tworzenia produktów o wysokiej wartości,
*   usuwając przeszkody ograniczające postępy Zespołu Deweloperskiego,
*   wspomagając przebieg zdarzeń scrumowych, kiedy jest to konieczne lub kiedy jest o to proszony,
*   coachując Zespół Deweloperski w zakresie sposobu wykonywania pracy w organizacjach, w których Scrum nie jest jeszcze w pełni przyjęty i rozumiany.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami o pracę, do obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku Scrum Mastera należy:

*   Wspieranie we wdrażaniu i promowanie metody Scrum w przedsiębiorstwie, w szczególności doskonalenie praktyk i dbałość o wartości związane z i wynikające z tej metody pracy;
*   Mentoring i coaching biznesowy (grupowy, zespołowy i indywidualny) pracowników i współpracowników;
*   Wskazywanie technik efektywnego zarządzania Backlogiem Produktu;
*   Planowanie wykorzystania Scruma wewnątrz organizacji;
*   Wspieranie pracowników i interesariuszy w rozumieniu i stosowaniu Scruma oraz empirycznego podejścia do rozwoju produktu;
*   Pomoc w maksymalizacji wartości wytwarzanych przez Zespoły Scrumowe;
*   Udział w tworzeniu wizji produktu oraz ocena wartości poszczególnych składników produktu;
*   Udział w planowaniu prac Zespołów Scrumowych;
*   Projektowanie, definiowanie oraz udział we wdrażaniu rozwiązań opartych o Scrum;
*   Udział w przygotowywaniu ofert oraz nadzór nad stroną merytoryczną realizacji rozwiązań oraz prowadzenie rozmów z klientami i utrzymywanie z nimi relacji biznesowej w oparciu o ramy Scruma;
*   Doradztwo techniczne, biznesowe dla Klientów w oparciu o Scruma;
*   Wsparcie klienta po wdrożeniu.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszyscy ww. pracownicy zatrudnieni w ramach Zespołów Projektowych wykonywali w roku 2017 i wykonują obecnie głównie prace badawczo-rozwojowe; jedynie wyjątkowo (w ramach obowiązków pracowniczych) mogli wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

Pracownicy prowadzili w 2017 r. i prowadzą obecnie ewidencję czasu pracy, z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych.

Nadto, w ramach prowadzonej w Spółce ewidencji, możliwe jest rozliczenie czasu pracy Zespołu Projektowego w podziale na osoby, projekty, pełnione przez te osoby role w projektach, a także rodzaje prac w ramach danego projektu. W ramach rodzajów prac w obrębie projektu, wyróżniane są następujące kategorie prac:

*   Story - czyli przygotowanie tzw. historyjki (w opisie Scrum) - tj. definicji wymagań/celu danego Przyrostu;
*   Epic - czyli Story przygotowane przez Właściciela Produktu, uznane po weryfikacji Zespołu Developerskiego za zbyt duże, by je zrealizować w jednym etapie (Sprincie) i zostaje podzielone na mniejsze user Stories;
*   Task i Sub-task - zadania i podzadania, jakie się wykonuje aby zakończyć historyjki założone na dany etap (Sprint);
*   Bug i Sub-bug - zgłoszenia modyfikacji do zadań i historyjek w zamkniętych etapach (Sprintach), a także w efekcie bieżących odbiorów i weryfikacji oczekiwań klientów;
*   Question - czyli pytania, ewentualne weryfikacje funkcjonalności i doprecyzowywanie zakresu funkcjonalnego z klientem.

W związku z zatrudnianiem pracowników, Spółka ponosi następujące wydatki pracownicze (dalej jako „Wydatki Pracownicze”):

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika,
*   wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (tj. pakiety medyczne, karnety sportowe, dopłaty do parkingu).

Oprócz pracowników, część zadań w ramach Zespołów Projektowych (pełniąc analogiczne role jak pracownicy Spółki) pełnią również:

*   osoby niezatrudnione w Spółce, prowadzące działalność gospodarczą, świadczące na jej rzecz usługi programistyczne, uczestniczące w Zespołach Projektowych w rolach Dewelopera/Właściciela Produktu („Współpracownicy”),
*   (począwszy od 2018 r.) zleceniobiorcy, uczestniczący w pracach Zespołów Projektowych w rolach Dewelopera („Zleceniobiorcy”).

Koszty ponoszone na wykonanie prac przez Współpracowników i Zleceniobiorców, są również ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez Spółkę na podstawie faktur VAT lub rachunków wystawianych przez te osoby.

Dodatkowo Spółka zaznacza, iż:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Updop, Spółka wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana powyżej działalność Spółki w zakresie realizacji Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w Updop limitów w rozliczeniu za 2018 r. oraz lata następne wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Zleceniobiorcom będącym członkami Zespołów Projektowych z tytułu umów zlecenia, w zakresie w jakim zleceniobiorcy wykonujący czynności w ramach Zespołów Projektowych (Scrumowych) wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu pracy oraz składki od tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3b).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, opisana powyżej działalność Spółki w zakresie realizacji Projektów, które obejmują:

1.  tworzenie nowych aplikacji powstałych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub grupy klientów,
2.  tworzenie nowych aplikacji powstałych w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe, przeznaczone dla niesprecyzowanego z góry klienta/użytkownika,
3.  usprawnianie i modernizację infrastruktury IT klienta, wprowadzające nowe narzędzia do realizacji dotychczasowych funkcji biznesowych lub znaczące usprawnienia implementacji istniejących funkcji/aplikacji

stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „Updop”).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Updop, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dwa warunki wydają się szczególnie istotne w przypadku powyższej definicji, a mianowicie twórczy charakter oraz systematyczność prac.

W zakresie pierwszego z pojęć można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe, którym jest aplikacja) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych, w tym aplikacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczym charakterem” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: „www.sjp.pwn.pl”), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do przewidzianego w pkt 26 art. 4a Updop warunku „systematyczności”, w opinii Wnioskodawcy, powinno się przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo- rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Podejmowane przez Spółkę działania w przedstawionym w stanie faktycznym zakresie niewątpliwie nie mają charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Definicja badań naukowych i prac rozwojowych została doprecyzowana w kolejnych punktach art. 4a Updop. Poprzez badania naukowe (pkt 27 art. 4a Updop) należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na: poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług.

Natomiast, poprzez prace rozwojowe (pkt 28 art. 4a Updop) rozumie się: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

Zgodnie zaś z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej „prace rozwojowe” to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu itp.

Taki właśnie charakter mają wykonywane przez wszystkich członków zespołów scrumowych, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku prace w ramach Projektów związanych z:

1.  tworzeniem nowych aplikacji w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub grupy klientów,
2.  tworzeniem nowych aplikacji w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe, przeznaczone dla niesprecyzowanego z góry klienta/użytkownika,
3.  usprawnieniem i modernizacją infrastruktury IT klienta, wprowadzającymi nowe narzędzia do realizacji dotychczasowych funkcji biznesowych lub znaczące usprawnienia implementacji istniejących funkcji/aplikacji

przez co stanowią one prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu Udpop. W szczególności, należy uznać, że prace te w pełni wpisują się w definicję prac rozwojowych. Stanowią one bowiem wykorzystanie nowej i istniejącej wiedzy (wiedza nt. obecnego funkcjonowania klienta czy szerzej stanu istniejących rozwiązań, wiedza i doświadczenie z zakresu organizacji procesów, wiedza i narzędzia programistyczne, znane algorytmy) do zaprojektowania nowych i ulepszonych procesów i usług, czy to w obrębie systemów IT klienta, czy też zupełnie nowych rozwiązań dla niesprecyzowanego klienta, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na jego zapotrzebowanie.

Dodatkowo zauważyć należy, że rozwiązania opracowywane przez Spółkę nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Realizowane przez Spółkę Projekty to z perspektywy rynku lub klienta rozwiązania zupełnie nowe i innowacyjne, w oparciu o które oferowane są klientom nowe, niedostępne dla nich dotychczas usługi dostosowane do ich indywidualnych potrzeb.

Niezależnie od powyższych argumentów, na konieczność objęcia podejmowanych przez Spółkę działań dyspozycją art. 18d Updop, wskazują również wykładnia celowościowa oraz wykładnia autentyczna wprowadzonego przepisu. Należy bowiem wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (na mocy której do Updop został wprowadzony art. 18d), stwierdzono m.in.: „Szeroko rozumianą innowacyjność uznaje się za kluczową determinantę konkurencyjności poszczególnych gospodarek. Na innowacyjność gospodarek wpływa z kolei bardzo wiele czynników. Kluczową rolę w krystalizacji nowego modelu rozwoju gospodarczego w państwach rozwiniętych odegrają innowacje, gdyż inne czynniki jak np. wzrost liczby ludności, wzrost powodowany konsumpcją czy wzrost oparty na energochłonnych procesach stają się nieosiągalne”. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się także, że celem nowelizacji było „wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - np. Interpretacja z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR), czy interpretacja z 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510- 640/16-2/MR).

Ad. 2.

Zważywszy na dodany z początkiem 2018 r. art. 18d ust. 2 lit. 1a Ustawy o CIT, Wnioskodawca ma prawo uwzględnić w kosztach działalności badawczo-rozwojowej w rozliczeniu za rok 2018 i lata następne, należności z tytułu umów zlecenia wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności, w części w jakiej osoby te wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, zgodnie z prowadzoną przez Spółkę ewidencją czasu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 3b jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Ad.1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Ad.2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że skoro wymienione koszty ponoszone są na rzecz Zleceniobiorców z tytułu umów zlecenia i będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła, określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, poniesione w danym miesiącu należności z ww. tytułów, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - jeżeli Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do ich uiszczenia – to w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu, będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.

Zatem, w przypadku, gdy ww. Zleceniobiorca w ramach świadczonej pracy wykonuje usługi nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową bądź ich nie wykonuje, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2a, 2b, 3a zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.