Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-874/12-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-07
Teza: 1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja stanowi udzielenie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT? 2. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja generuje zadłużenie dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; transakcja; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2012r. (data wpływu 29.10.2012r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 16.01.2013r. (data doręczenia 21.01.2013r.) pismem z dnia 28.01.2013r. (data wpływu 30.01.2013r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie numer 1 i 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingu mających na celu finansowanie ruchomości urządzeń i środków transportu oraz nieruchomości.

Ze względu na plany rozwojowe, Wnioskodawca poszukuje źródeł finansowania umożliwiających bardziej dynamiczny rozwój, co pozwoli mu na świadczenie usług zgodnie z rosnącym zapotrzebowaniem i wymaganiami klientów (dalej: „Klienci”).

Efektywnym korzystnym ekonomicznie rozwiązaniem może być wprowadzenie nowego modelu finansowania polegającego na udzieleniu Wnioskodawcy przez podmiot z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy CIT (dalej: Podmiot kwalifikowany) bezzwrotnego finansowania w zamian za przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu kwalifikowanego przedmiotów leasingu objętych zawieranymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu. Z uwagi jednakże na fakt, iż bardzo często zdarza się, że przeniesienie własności przedmiotów leasingu na inny podmiot jest niemożliwe lub utrudnione, udzielenie finansowania może faktycznie następować w zamian za aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela umów leasingu.

W takiej sytuacji po przeniesieniu na Podmiot kwalifikowany aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, środki trwałe stanowiące przedmioty leasingu pozostawałyby własnością Wnioskodawcy. Przedmiotowe bezzwrotne finansowanie będzie dokonywane okresowo i będzie dotyczyło określonej puli przyszłych przepływów z tytułu umów leasingu. Przedmiotem transakcji (w miejsce przedmiotów leasingu) będą aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikające z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu operacyjnego lub finansowego. Powyższe przepływy pieniężne będą wynikały z portfela umów leasingu walutowego lub opartego o zmienną stopę oprocentowania. Zmienność wielkości przepływów oraz wartości aktywa uzależniona będzie od obiektywnych zmiennych, czyli wahań kursów waluty, w której wyrażone są umowy leasingu oraz wahania stóp oprocentowania finansowania umów leasingowych.

Przeniesienie przedmiotowych aktywów w ramach usługi finansowania będzie następowało w zamian za określoną cenę (kwotę finansowania).

Konsekwencją przeniesienia na rzecz Podmiotu kwalifikowanego aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu będzie fakt, iż po ich przeniesieniu powyższe przyszłe przepływy będą przysługiwać Podmiotowi kwalifikowanemu. W takiej sytuacji, Klienci będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Podmiotu kwalifikowanego przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu na rzecz Podmiotu kwalifikowanego, mimo, iż stroną umowy leasingu i właścicielem przedmiotu leasingu będzie w dalszym ciągu Wnioskodawca.

W ramach rozważanego modelu finansowania Podmiot kwalifikowany będzie przejmował aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, ale nie będzie przejmował ryzyka związanego z niewypłacalnością Klientów Wnioskodawcy.

W konsekwencji, jeśli Klient w przyszłości nie będzie spłacał wierzytelności z tytułu umów leasingu, zobowiązanym do ich zapłaty za Klienta będzie Wnioskodawca. Jeżeli w wyniku działań windykacyjnych wierzytelność zostanie spłacona przez Klienta wówczas wyegzekwowane środki zostaną zwrócone Wnioskodawcy. W przypadku bezskuteczności egzekucji, zobowiązanym do zapłaty wierzytelności również będzie Wnioskodawca. W przypadku, gdy Klient nie zapłaci kwot wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, skutki sprzedaży przedmiotowych aktywów nie będą jednakże odwracane i nie będzie dochodziło do zwrotu otrzymanej ceny (kwoty finansowania). Tym samym, umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem kwalifikowanym nie będzie przewidywała sytuacji, w których Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu przekazanej mu przez Podmiot kwalifikowany kwoty finansowania, a jedynie sytuacje, gdy wskutek regresu zobowiązanym do spłaty wierzytelności będzie Wnioskodawca.

Podmiot kwalifikowany może wykonywać również czynności o charakterze merytorycznym oraz administracyjnym, takie jak np.:

*   dokonywanie oceny wypłacalności i badania wiarygodności kredytowej Klientów Wnioskodawcy będących stroną umów leasingu zawartych z Wnioskodawcą, aktywa z tytułu których mogą być przedmiotem rozważanego finansowania,
*   inkasowanie spłat przez Klientów Wnioskodawcy należności wynikających z zawartych umów leasingu - Klienci będą dokonywać spłat wierzytelności wobec Podmiotu powiązanego na specjalnie utworzony w tym celu rachunek techniczny Wnioskodawcy prowadzony przez Podmiot kwalifikowany
*   monitorowanie spłat przez Klientów Wnioskodawcy.

Wynagrodzeniem należnym na rzecz Podmiotu kwalifikowanego z tytułu usługi świadczonej przez Podmiot kwalifikowany na rzecz Wnioskodawcy polegającej na udzieleniu Wnioskodawcy bezzwrotnego finansowania w zamian za przeniesienie aktywów w postaci przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów leasingu, będzie różnica między wartością nominalną przepływów pieniężnych, w zamian za które udzielane będzie finansowanie a kwotą finansowania udostępnionego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe potencjalne zdarzenia zachodzące w działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie swojej oceny skutków podatkowych jakie w przyszłości wywołają opisane i planowane przez niego zdarzenia (przyszłe).

W piśmie z dnia 28.01.2013r. Spółka wyjaśniła, iż obecnie, tj. przed dokonaniem transakcji środki pieniężne od Klientów wpływają na rachunek Wnioskodawcy prowadzony przez podmiot kwalifikowany. Dodatkowo podmiot ten świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę identyfikacji płatności masowych w celu szybkiego określenia stanu należności względem Klientów B..

Po dokonaniu transakcji, środki pieniężne wynikające ze sprzedaży wszystkich wierzytelności, zbiorczo zostaną przekazane do podmiotu kwalifikowanego. Zaznaczyć na leży, że numer rachunku do spłat należności z umów leasingowych pozostanie bez zmian (w dalszym ciągu będzie to rachunek Wnioskodawcy) co zapewni sprawny przebieg procesu i wykluczy możliwość wystąpienia błędów w dokonywaniu płatności przez Klientów. B. nada podmiotowi kwalifikowanemu nieodwołalną dyspozycję przelewu środków, stanowiących spłatę wszystkich nabytych wierzytelności z rachunku technicznego. W związku z powyższym w przypadku gdy Klient nie dokona płatności lub wykona błąd w przekazie pieniężnym zbiorcza kwota będzie odpowiednio uzupełniona przez Wnioskodawcę.

Zaznaczyć należy, że w przypadku gdy Klient w ogóle nie dokona płatności, lub też dokona jej w części, wierzytelność, której zaległość w płatności dotyczy zostanie odkupiona z powrotem przez B. (regres).

Reasumując podmiot kwalifikowany nabywający wierzytelność od Wnioskodawcy bierze na siebie ryzyko B., a nie ryzyko wszystkich dłużników z umów leasingowych. Co więcej podmiot kwalifikowany otrzymując płatność od B. nie będzie ewidencjonował Klientów będących dłużnikami, a jedynie zbiorczą kwotę, będąca wartością dla całej puli nabytych wierzytelności od Wnioskodawcy.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja stanowi udzielenie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT?
2.  Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja generuje zadłużenie dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja nie stanowi udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 16 ust 7b ustawy CIT, tj. pożyczki w rozumieniu cywilnoprawnym, ani żadnej czynności z nią zrównanej przez ustawodawcę. Podstawą do uznania, że mamy do czynienia z pożyczką jest zwrotny charakter finansowania, natomiast w przypadku transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie powstaje żadne zobowiązanie zwrotne, ponieważ jest to w istocie sytuacja zbliżona do uzyskania ceny za przeniesienie własności aktywa.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja może generować zadłużenie dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT wyłącznie w przypadku niespłacania przez Klienta na rzecz Podmiotu kwalifikowanego kwot wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, kiedy to do zapłaty za Klienta zobowiązany byłby Wnioskodawca. W pozostałych przypadkach nie istnieje bowiem ani dług ani zobowiązanie (w rozumieniu prawnym i ekonomicznym).

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja nie stanowi udzielenia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT ustawodawca wprowadził regulacje ograniczające możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odsetek z tytułu pożyczek udzielanych spółce przez określone w tych przepisach podmioty przy spełnieniu określonych warunków. Wprowadzenie tych przepisów miało na celu zwalczanie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. finansowania działalności spółki kapitałowej w znacznej części z kapitału zwrotnego (np. pożyczek), przy jednoczesnym utworzeniu kapitału zakładowego takiej spółki na minimalnym poziomie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (\`(...)\`)”. Jednocześnie, stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6l ustawy CIT ,,Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (\`(...)\`)”.

Ponadto ustawodawca w art. 16 ust 7b ustawy CIT wskazał, że „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę”.

Definicję pożyczki zawiera również art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), który wskazuje, iż „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”.

Mając na względzie treść przytoczonych powyżej przepisów zauważyć należy iż definicja pożyczki wprowadzona przez ustawodawcę do ustawy CIT jest szersza od definicji funkcjonującej na gruncie prawa cywilnego. Definicja pożyczki zawarta w ustawie CIT obejmuje bowiem:

1.  zarówno pożyczkę sensu stricto zdefiniowaną w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego,
2.  jak też pożyczkę sensu largo, tj. czynności w postaci emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, złożenia depozytu nieprawidłowego lub założenia lokaty.

W ocenie Wnioskodawcy, rozważany przez Wnioskodawcę i Podmiot kwalifikowany model finansowania nie stanowi żadnej z czynności wskazanej przez ustawodawcę w art. 16 ust 7b ustawy CIT.

Ad. a. Umowa pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie. Tak długo, jak długo przedmiot pożyczki nie zostanie wydany pożyczkobiorcy, tak długo nie może powstać obowiązek jego zwrotu, obciążający pożyczkobiorcę. Takie ukształtowanie obowiązków stron umowy świadczy o tym, iż jest to umowa dwustronnie zobowiązująca.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż w przypadku zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem kwalifikowanym umowy, przeniesienie na Wnioskodawcę środków pieniężnych (kwoty finansowania) następuje tytułem zapłaty za przeniesienie aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu. Tym samym, w analizowanej sytuacji dochodzi wprawdzie do przekazania na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych, niemniej jednak przedmiotem umowy jest przejęcie aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela umów leasingu w zamian za określoną cenę, co powoduje, ze umowa ta nie jest tożsama z umową pożyczki.

Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu przeniesienia na Podmiot kwalifikowany przedmiotowych aktywów oznacza, iż środki pieniężne nie zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę pod tytułem zwrotnym, który charakterystyczny jest dla konstrukcji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy CIT, co zostało podkreślone kilkukrotnie w opisie zdarzenia przyszłego.

W przypadku natomiast, gdy Klient nie zapłaci na rzecz Podmiotu kwalifikowanego kwot wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, skutki przeniesienia aktywów nie będą odwracane i nie będzie dochodziło do zwrotu otrzymanej ceny. Tym samym w momencie niewywiązania się przez Klienta ze swojego zobowiązania na rzecz Podmiotu kwalifikowanego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej kwoty finansowania, lecz do zapłaty za Klienta zaległej kwoty. Zobowiązanie się do zapłaty za Klienta zaległej kwoty w takiej sytuacji nie jest zobowiązaniem się Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej kwoty z tytułu przeniesienia aktywów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej transakcji nie dochodzi do zwrotu otrzymanej kwoty finansowania, co jest warunkiem tego, aby dana czynność została uznana za udzielenie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

Ad. b. Zdaniem Wnioskodawcy nie pozostawia natomiast wątpliwości fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi również:

*   emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, o której mowa w art. 9216-16 Kodeksu cywilnego oraz w innych ustawach regulujących obrót papierami wartościowymi (np. ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach, ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe),
*   złożenia depozytu nieprawidłowego, o którym mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego lub
*   założenia lokaty uregulowanej w art. 49 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy transakcja polegająca na udzieleniu Wnioskodawcy bezzwrotnego finansowania w zamian za przeniesienie na rzecz Podmiotu kwalifikowanego aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej różnicę między wartością nominalną przepływów pieniężnych, w zamian za które udzielane będzie finansowanie a kwotą finansowania udostępnionego Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-571/11-2/EK), w której organ w podobnym stanie faktycznym jak będący przedmiotem niniejszego wniosku wskazał, iż ,,(\`(...)\`) w przypadku zawarcia pomiędzy spółkami Umowy Generalnej, przeniesienie na Spółkę środków pieniężnych następuje tytułem zapłaty za przeniesienie praw majątkowych (wierzytelności). Zauważyć przy tym należy, iż otrzymane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu przeniesienia na Spółkę Siostrzaną wierzytelności oznacza, iż środki pieniężne nie zostaną uzyskane przez Spółkę pod tytułem zwrotnym, który charakterystyczny jest dla konstrukcji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Umowa Generalna zawarta pomiędzy Spółką a Spółką Siostrzaną stanowi czynność odmienną od umowy pożyczki. Nie stanowi ona również innych czynności wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja może generować zadłużenie dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT wyłącznie w przypadku niespłacania przez Klienta na rzecz Podmiotu kwalifikowanego kwot wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, kiedy to do zapłaty za Klienta zobowiązany byłby Wnioskodawca. Pojęcie zadłużenia dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, w przeciwieństwie do pojęcia pożyczki, nie zostało w ustawie podatkowej uregulowane. Zgodnie z definicją słownikową zadłużenie to ogólna suma długów jakiejś osoby lub przedsiębiorstwa, dług oznacza zaciągniętą pożyczkę, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie do świadczeń pieniężnych lub w naturze („Uniwersalny słownik języka polskiego” PWN). Zgodnie natomiast z pojęciem długu wynikającym z Kodeksu cywilnego, dług stanowi zobowiązanie dłużnika do świadczenia określonego rodzaju na rzecz wierzyciela i odpowiada uprawnieniu wierzyciela, jakie ten ma do żądania określonego zachowania dłużnika. Innymi słowy dług stanowi całość obowiązków, składających się na świadczenie dłużnika wobec wierzyciela.

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT zadłużenie należy rozumieć podobnie jak na gruncie prawa cywilnego. Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r. (sygn. ITPB3/423-148/10/PS), który wskazał, iż,,(\`(...)\`) Pojęcie zadłużenia (\`(...)\`) zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne”.

Tym samym, pod pojęciem zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy rozumieć te zobowiązania, które powstają wskutek zrealizowania przez jedną ze stron ciążącego na niej obowiązku wynikającego z łączącego strony związku obligacyjnego.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w przypadku transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca przeniesie na rzecz Podmiotu kwalifikowanego aktywa w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, do zapłaty których na rzecz Podmiotu kwalifikowanego w przyszłości zobowiązany będzie Klient, na Wnioskodawcy nie ciąży z tego tytułu wobec Podmiotu kwalifikowanego zobowiązanie w rozumieniu cywilnoprawnym. W konsekwencji nie powstaje również zadłużenie dla celów niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacją, w której może powstać takie zadłużenie jest nie wywiązanie się przez Klienta ze swojego zobowiązania wobec Podmiotu kwalifikowanego do zapłaty kwot wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu. Wówczas, zgodnie z umową, do zapłaty powyższych kwot na rzecz Podmiotu kwalifikowanego zobowiązany będzie Wnioskodawca. Po jego stronie powstanie zatem zobowiązanie w rozumieniu cywilnoprawnym, a w rezultacie zadłużenie dla celów niedostatecznej kapitalizacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej transakcji zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT powstanie wyłącznie w sytuacji niespłacania w przyszłości wierzytelności przez Klienta, kiedy to zobowiązanym do zapłaty za Klienta będzie Wnioskodawca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Omawiane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów „niedokapitalizowanej” spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do „zaniżania” dochodu wykazywanego przez te podmioty. Przepisy te mają na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Ad.1.

Co istotne, również z uwagi na cel omawianych przepisów, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie „pożyczki”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 (art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz określenie szczególnego sposobu ustalania wartości kapitału zakładowego spółki dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 (art. 16 ust. 7 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Definicja „pożyczki” na gruncie przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji rozszerza zakres znaczeniowy tego pojęcia na emisję dłużnych papierów wartościowych i inne formy przekazania przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczanych do grona kwalifikowanych pożyczkodawców spółce pieniędzy do korzystania przez określony czas (po którym to czasie podlegają zwrotowi). Ratio legis analizowanego przepisu jest objęcie przez ustawodawcę zakresem znaczeniowym terminu „pożyczka” instytucji, których ekonomiczny sens jest zbliżony do pożyczki. Skoro zaś zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia „pożyczki” dla celów cienkiej kapitalizacji na wszystkie formy przekazania pieniędzy na określony czas, uznanie za „pożyczkę” każdej umowy, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, powoduje ograniczenie zakresu znaczeniowego tego terminu do wszelkich umów, których istota zobowiązania wierzyciela podlega na przeniesieniu na własność dłużnika czasowego określonej ilości pieniędzy. Z tego rodzaju zaś umową mamy do czynienia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Jak wynika bowiem z treści przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę) zdarzenia przyszłego, istotą planowanej transakcji (umowy) będzie z jednej strony przekazanie Spółce określonej wysokości finansowania przez Podmiot kwalifikowany a z drugiej strony przekazanie przez Spółkę Podmiotowi kwalifikowanemu określonej sumy środków pieniężnych, z uwzględnieniem wynagrodzenia należnego Podmiotowi kwalifikowanemu z tytułu usługi finansowania. Mimo, że zgodnie z umową, przedmiotowe finansowanie będzie stanowiło wynagrodzenie dla Spółki za przeniesienie na rzecz Podmiotu kwalifikowanego własności aktywów w postaci przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu portfela umów leasingu, i jak wskazuje Spółka będzie miało charakter bezzwrotny, to jednak ogół informacji przedstawionych przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, dotyczących planowanej transakcji, jednoznacznie świadczy, że przedmiotowa transakcja sprowadza się de facto do udzieleniu Spółce pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że pomimo, iż „Klienci będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Podmiotu kwalifikowanego przepływów pieniężnych wynikających z portfela zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu”, to w rzeczywistości do zapłaty ze strony Klientów będzie dochodziło na rzecz Wnioskodawcy (na jego rachunek bankowy) i to Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania zbiorczej płatności na rzecz Podmiotu kwalifikowanego oraz będzie ponosił odpowiedzialność wobec Podmiotu kwalifikowanego z tytułu ewentualnego braku takich płatności.

Na pożyczkowy charakter analizowanej transakcji wskazuje również ukształtowanie się, w wyniku zawartej w przyszłości umowy, relacji pomiędzy Podmiotem kwalifikowanym a Spółką polegającej na wzajemnym przepływie wartości pieniężnych (środków pieniężnych) pomiędzy stronami, a nie wbrew twierdzeniom Spółki, na zbyciu prawa majątkowego w postaci wierzytelności leasingowych. W przypadku cesji wierzytelności ukształtowałaby się bowiem relacja polegająca na przepływie środków pieniężnych z jednej strony i na przelaniu (przeniesieniu) wierzytelności z drugiej strony, które to wierzytelności podlegałyby obsłudze (egzekwowaniu, dochodzeniu itd.) przez stronę je nabywającą (czyli odmiennie niż w przedmiotowej sprawie).

W konsekwencji, uwzględniając powyższe okoliczności należy przyjąć, iż przedstawioną w zdarzeniu przyszłym transakcję należy traktować jako pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Użyte w ww. przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, zatem przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową.

W celu wyjaśnienia użytego w analizowanych przepisach pojęcia „wartości zadłużenia” należy zatem posłużyć się zasadami wykładni językowej. I tak, zadłużenie to suma długów. Dług natomiast oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Co istotne, w analizowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy), dotyczy zarówno zadłużenia z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych tytułów. Mowa jest przy tym o faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek zadłużeniu (tj. długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W konsekwencji, uznać należy, iż pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych, czyli sumę wszystkich zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, dla celów wyliczenia „wartości zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę wszystkie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”, w tym z tytułu finansowania udzielanego okresowo Spółce przez Podmiot kwalifikowany, w zamian za przeniesienie na ten podmiot własności aktywów w postaci praw majątkowych do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z portfela umów leasingu zawartych przez Spółkę, tj. wartość zobowiązania Wnioskodawcy do zbiorczego przekazania Podmiotowi kwalifikowanymi (dokonania płatności na jego rzecz) środków pieniężnych gromadzonych na rachunku Spółki (z tytułu umów leasingowych objętych umową finansowania opisaną w zdarzeniu przyszłym) lub wartość zobowiązania Wnioskodawcy do uzupełnienia tej zbiorczej kwoty w przypadku braku płatności od leasingobiorcy (Klienta) lub jakiegoś błędu. Zgodnie z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego, w obu sytuacjach bowiem, podmiotem zobowiązanym do dokonywania płatności na rzecz Podmiotu kwalifikowanego będzie Spółka. W konsekwencji istnieć będzie zobowiązanie Spółki wobec Podmiotu kwalifikowanego z tych tytułów w związku z zawartą pomiędzy Spółką a Podmiotem kwalifikowanym umową. Spółka zatem błędnie uznała, że do wartości zadłużenia, o której mowa we wskazanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zaliczyć jedynie zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu niespłacenia w przyszłości wierzytelności przez Klienta (zobowiązanie regresowe).

Odnośnie powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak organ pragnie zwrócić uwagę, iż powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana została w odmiennym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.