Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.478.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki nr 1 dokonanej w trybie egzekucji sądowej
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; komornik; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki nr 1 dokonanej w trybie egzekucji sądowej – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 1 dokonanej w trybie egzekucji sądowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Zgodnie z wnioskiem wierzyciela komornik prowadzi egzekucję z nieruchomości (…). Zabudowana nieruchomość gruntowa obejmująca dwie działki gruntu nr 2 i nr 1 o powierzchni łącznej 5013 m2, położona w (…), zapisana w Księdze Wieczystej nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…).

Naniesienia budowlane usytuowane są na działce nr 1:

\- budynek garażowy z częścią biurową, jednokondygnacyjny, w części z poddaszem użytkowym, bez podpiwniczenia, o powierzchni zabudowy 352,90 m2, powierzchni użytkowej 421,33 m2, kubaturze 2678,00 m3 w stanie surowym zamkniętym.

Działki tworzą jeden kompleks obszarowy o kształcie zbliżonym do prostokąta. W budynku znajduje się kanał dla samochodów ciężarowych. Budowa rozpoczęta na podstawie decyzji Starosty (…) nr (…) z dnia 3 sierpnia 2011 r., zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującą budynek garażowy z częścią biurową na terenie położonym w (…), dz. nr 2 i 1.

Dłużnik X zakupił nieruchomość gruntową niezabudowaną składającą się z działek 1 i 2 (…) w dniu 4 kwietnia 2009 r.

W roku 2011 dłużnik rozpoczął budowę na podstawie ww. decyzji Starosty (…). Budowę przerwano na etapie stanu surowego zamkniętego około roku 2013/2014.

Pan X nigdy nie prowadził na terenie nieruchomości (…) 1 działalności gospodarczej, nigdy nie wykorzystywał nieruchomości do działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie była przez dłużnika wynajmowana, dzierżawiona na rzecz osób trzecich. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez dłużnika na cele działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie została oddana przez dłużnika do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Nieruchomość została nabyta przez dłużnika od osób fizycznych bez podatku VAT. Dłużnik nie płacił podatku przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości i nie odliczał z tego tytułu podatku VAT.

Dłużnik X, NIP (…), nie figuruje w rejestrze VAT. Status podatnika na dzień dzisiejszy – niezarejestrowany. Dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 16 września 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  Dłużnik był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu węglem, miałem oraz świadczeniu usług transportowych.
2.  Dłużnik budował budynek garażowy z częścią biurową opisany we wniosku na cele prowadzonej działalności gospodarczej (handel i usługi transportów) miał na terenie nieruchomości wykonywać prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą.
3.  Dłużnik zamierzał w przedmiotowym budynku prowadzić działalność gospodarczą polegająca na handlu miałem, węglem oraz świadczeniu usług transportowych.
4.  Obiekt stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
5.  Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy budynku garażowego.
6.  Dla działki nr 2 nie będzie obowiązywał, nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.
7.  Zabudowana jest tylko działka 1,działka 2 nie jest zabudowana.
8.  Decyzją nr (…) z dnia 3 sierpnia 2011 r. Starosta (…) po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na budowę zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dłużnikowi obejmującą budynek garażowy z częścią biurową na terenie położonym w (\`(...)\`) zapisanym w ewidencji gruntów jako działki 2 i 1. Budynek został posadowiony na działce nr 1. Dla działki 2 nie została i nie zostanie wydana inna decyzja niż wyżej wskazana, w tym decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
9.  Nieruchomość zabudowana nigdy nie była używana, użytkowana. Do dnia licytacji budynek nie zostanie oddany do użytkowania. Dłużnik nigdy nie wykorzystywał budynku na własną działalność gospodarczą jak też nigdy nie dzierżawił, nie wynajmował, nigdy nie oddał jej do użytkowania osobom trzecim jak i sam jej nie użytkował.
10.  Nieruchomość zabudowana nigdy nie była używana, użytkowana. Do dnia licytacji budynek nie zostanie oddany do użytkowania. Dłużnik nigdy nie wykorzystywał budynku na własną działalność gospodarczą jak też nigdy jej nie dzierżawił, nie wynajmował, nie użyczał, nigdy nie oddał jej do użytkowania osobom trzecim jak i sam jej nie użytkował.
11.  Dłużnik nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lub przebudowę budynku lub jego części.
12.  Do dnia sprzedaży budynek nie był, nie będzie, nie jest udostępniony osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych lub innej umowy o podobnym charakterze.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy istnieje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, obciążający czynność sprzedaży w trybie egzekucji sądowej, zabudowanej nieruchomości zapisanej w Księdze Wieczystej nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), czyniąc komornika sądowego płatnikiem tego podatku?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, obowiązek podatkowy nie powstaje, a komornik w przypadku skutecznej sprzedaży drodze licytacji publicznej nie będzie obowiązany jako płatnik do odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Pan X NIP (…) nie figuruje w rejestrze VAT. Status podatnika na dzień dzisiejszy – Niezarejestrowany.

Dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT, dlatego też, w ocenie komornika, w przypadku skutecznej sprzedaży w drodze licytacji publicznej nie będzie on obowiązany jako płatnik do odprowadzenia podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 1492 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 11 i 41) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. W tym miejscu należy podkreślić, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Tym samym określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wskażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Innymi orzeczeniami TSUE potwierdzającymi powyższe stanowisko jest wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitshol, z których wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z wnioskiem wierzyciela komornik prowadzi egzekucję zabudowanej nieruchomości gruntowej obejmująca dwie działki gruntu nr 2 i nr 1.

Naniesienia budowlane usytuowane są na działce nr 1:

\- budynek garażowy z częścią biurową, jednokondygnacyjny, w części z poddaszem użytkowym, bez podpiwniczenia, o powierzchni zabudowy 352,90 m2, powierzchni użytkowej 421,33 m2, kubaturze 2678,00 m3 w stanie surowym zamkniętym.

Działki tworzą jeden kompleks obszarowy o kształcie zbliżonym do prostokąta. W budynku znajduje się kanał dla samochodów ciężarowych. Budowa rozpoczęta na podstawie decyzji Starosty zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującą budynek garażowy z częścią biurową na terenie działki nr 2 i 1.

Dłużnik zakupił nieruchomość gruntową niezabudowaną składającą się z działek 1 i 2 w dniu 4 kwietnia 2009 r.

W roku 2011 dłużnik rozpoczął budowę na podstawie ww. decyzji Starosty. Budowę przerwano na etapie stanu surowego zamkniętego około roku 2013/14.

Dłużnik był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu węglem, miałem oraz świadczeniu usług transportowych.

Dłużnik budował budynek garażowy z częścią biurową opisany we wniosku na cele prowadzonej działalności gospodarczej (handel i usługi transportów) miał na terenie nieruchomości wykonywać prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą.

Dłużnik zamierzał w przedmiotowym budynku prowadzić działalność gospodarczą polegająca na handlu miałem, węglem oraz świadczeniu usług transportowych.

Obiekt stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy budynku garażowego.

Zabudowana jest tylko działka 1,działka 2 nie jest zabudowana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy istnieje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą zabudowanej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię, czy dłużnik będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, a tym samym sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy).

Na mocy art. 96 ust. 9a ustawy, wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który:

1) zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy lub

2) będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał, lub

3) składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia, lub,

4) wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub

5) prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej

\- z zastrzeżeniem ust. 9b-9f.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek należy uznać dłużnika za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że dłużnik był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu węglem, miałem oraz świadczeniu usług transportowych. Dłużnik budował budynek garażowy z częścią biurową opisany we wniosku na cele prowadzonej działalności gospodarczej (handel i usługi transportów) – miał na terenie nieruchomości wykonywać prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Ponadto dłużnik zamierzał w przedmiotowym budynku prowadzić działalność gospodarczą polegająca na handlu miałem, węglem oraz świadczeniu usług transportowych. Ciąg ww. zdarzeń jednoznacznie wskazuje na zamiar wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje fakt, że w chwili obecnej dłużnik posiada status podatnika niezarejestrowanego.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca, a wręcz przeciwnie wskazane fakty jednoznacznie przesądzają o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu miałem, węglem oraz świadczeniem usług transportowych.

W związku z powyższym sprzedaż w drodze licytacji komorniczej stanowi/będzie stanowić zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, która, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w brzmieniu do 30 września 2021 r.), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (zbycia prawa wieczystego użytkowania) nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich

części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie

przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy (w brzmieniu do 30 września 2021 r.), podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast w brzmieniu od 1 października 2021 r. ww. artykuł zyskał treść, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie każdego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem licytacji komorniczej jest m.in. zabudowana działka nr 1 (zabudowana jest tylko działka 1, działka 2 nie jest zabudowana). Budynek został posadowiony na działce nr 1. Dłużnik budował budynek garażowy z częścią biurową opisany we wniosku na cele prowadzonej działalności gospodarczej (handel i usługi transportowe) oraz planował, że będzie na terenie nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą. Dłużnik zamierzał w przedmiotowym budynku prowadzić działalność gospodarczą polegająca na handlu miałem, węglem oraz świadczeniu usług transportowych. Obiekt stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa ww. budynku zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy nieruchomość zabudowana nigdy nie była użytkowana (nie miało miejsca jego pierwsze zasiedlenie). Do dnia licytacji budynek nie zostanie oddany do użytkowania. Dłużnik nigdy nie wykorzystywał budynku na własną działalność gospodarczą jak też nigdy nie dzierżawił, nie wynajmował, nigdy nie oddał jej do użytkowania osobom trzecim jak i sam jej nie użytkował.

Dłużnik nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lub przebudowę budynku lub jego części. Do dnia sprzedaży budynek nie był, nie będzie, nie jest udostępniony osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym nie są/nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ww. budynku jest/będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W dalszej kolejności dla ww. transakcji, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem VAT czynności polegającej na dostawie budynku jest to, czy przy nabyciu w stosunku do obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Okoliczności sprawy wskazują, że w stosunku do budynku garażowego znajdującego się na działce nr 1, dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od budowy budynku garażowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa budynku garażowego znajdującego się na działce nr 1, nieoddanego do użytkowania, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących jego budowę.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanego już art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy budynku garażowego.

W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, dostawa nieruchomości zabudowanej, tj. działki 1w drodze licytacji komorniczej, jest/będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, sprzedaż ww. nieruchomości nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa w drodze licytacji komorniczej nieruchomości należącej do dłużnika jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa gruntu, na którym jest posadowiony budynek garażowy nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

**Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku istnieje/będzie istniał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług obciążający czynność sprzedaży w trybie egzekucji sądowej zabudowanej nieruchomości (działki nr 1 zabudowanej budynkiem garażowym)** **zapisanej w Księdze Wieczystej nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), czyniący komornika sądowego płatnikiem tego podatku, ponieważ sprzedaż ww. nieruchomości nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz pkt 2 ustawy. Konsekwentnie – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest** **budynek garażowy nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.**

**Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe.**

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania, tj. opodatkowania dostawy w drodze licytacji komornicze zabudowanej nieruchomości nr 1. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Zatem dostawa w drodze licytacji komorniczej niezabudowanej działki nr 2 nie była przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy:**

\- **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.