Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-436b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Rozpoznanie przychodu z tytułu świadczenia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych.
Słowa kluczowe: autostrada; moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód-przychody należne; rozpoznanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł z Ministrem Infrastruktury (obecnie – Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej) jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Proces budowy autostrady przebiega w dwóch etapach – pierwszy na odcinku (…) oraz drugi na odcinku (…), umowa została zawarta na okres do roku 2039. Sekcje autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów) przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Pierwsze dwa odcinki etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę autostrady tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych odcinków wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych.

Pozostałe cztery odcinki etapu 1 autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych odcinków oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały etap 1 autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady w okresie eksploatacji autostrady, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra, za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego, wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą. Wynagrodzenie to jest należne Wnioskodawcy po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) jakiegokolwiek odcinka autostrady zgodnie z warunkami umowy koncesyjnej. Wynagrodzenie za dostępność rozliczane jest odrębnie dla każdego z etapów za półroczne okresy rozliczeniowe (zwane semestrami), ustalone w sposób następujący:

1.  Dla etapu I – okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca każdego roku oraz okres od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia każdego roku.
2.  Dla etapu II – okres od dnia 1 kwietnia każdego roku do dnia 30 września każdego roku oraz okres od dnia 1 października każdego roku do dnia 31 marca następnego roku.

Wysokość wynagrodzenia za dostępność za dany semestr znana jest dopiero po jego zakończeniu, a w czasie jego trwania może być jedynie oszacowana. W przypadku drugiego semestru dotyczącego etapu II (okres kończący się dnia 31 marca) oznacza to, że wysokość wynagrodzenia za dostępność za ten okres rozliczeniowy nie jest znana na dzień składania deklaracji rocznej CIT-8 za rok podatkowy, który zakończył się w trakcie trwania tego semestru.

Niezależnie od wynagrodzenia za dostępność, w przypadku, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy wymienione w umowie koncesyjnej wartości (w umowie koncesyjnej określone, jako liczba pojazdo-kilometrów), Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat.

Ponieważ autostrada jest autostradą płatną Spółka, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z autostrady. Zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej, opłaty za przejazd autostradą w całości należą się krajowemu funduszowi drogowemu (KFD).

Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w następujący sposób. Na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny Spółce) Spółka wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z poborem opłat za przejazd autostradą, Spółka wystawia użytkownikom autostrady paragony fiskalne. Pobrane od kierowców kwoty netto spółka kwalifikuje, jako swój przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną KFD, Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym. Prawidłowość tego sposobu rozliczenia oraz dokumentowania opisanych świadczeń została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego: Nr ITPB3/423-70/07/AM z dnia 22 listopada 2007 r., Nr ITPP1/443-461a/07/MN, Nr ITPP1/443-461b/07/MN i Nr ITPP1/443-461c/07/MN z dnia 5 grudnia 2007 r. oraz Nr ITPB3/423-116/08/AM z dnia 9 maja 2008 r. wydanych na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów.

Spółka zwraca uwagę, iż przedmiotem jej działalności nie jest wybudowanie i dostawa autostrady jako towaru, ale jej wybudowanie i eksploatacja. Wynagrodzenie za usługi obejmujące utrzymanie dostępności autostrady ma formę cyklicznych płatności – tzw. wynagrodzenie za dostępność. Spółka finansuje budowę autostrady ze środków własnych (pochodzących od akcjonariuszy) oraz z kredytów bankowych gwarantowanych przez Skarb Państwa. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Ministra jest skalkulowane w taki sposób, aby między innymi pokryć koszty obsługi finansowania bankowego inwestycji realizowanej przez Spółkę.

Wnioskodawca wykonuje również inne usługi na rzecz innych podmiotów niż Minister, na podstawie umów, które przewidują rozliczenia z kontrahentami za okresy rozliczeniowe, których początek przypada w jednym roku podatkowym, a koniec w kolejnym roku podatkowym, ale których długość nie przekracza 12 miesięcy.

Rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy dokonać rozliczenia przychodu z tytułu świadczenia usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, w przypadku gdy okresy te, zgodnie z zawartymi umowami, obejmują częściowo dwa następujące po sobie lata podatkowe, ale których długość nie przekracza 12 miesięcy?
2.  Czy w przypadku, gdy dany semestr (tak jak drugi semestr dotyczący etapu II) rozpoczyna się w jednym roku podatkowym a kończy w kolejnym roku podatkowym, wynagrodzenie za dostępność dotyczące tego semestru winno być rozpoznane w całości, jako przychód roku podatkowego, w którym ten semestr się kończy (w tym przykładzie 31 marca), czy też częściowo (proporcjonalnie) w roku podatkowym, w którym ten semestr się rozpoczął, a częściowo w tym roku podatkowym, w którym się zakończył?
3.  W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie 2 organ podatkowy uznał, że opisany tam przychód powinien zostać rozpoznany częściowo (proporcjonalnie) w roku podatkowym, w którym wspomniany tam i semestr się rozpoczął, a częściowo w tym roku podatkowym, w którym się on zakończył, w jaki sposób należy ustalić kwotę przychodu przypadającą na poszczególne lata podatkowe, zważywszy, że w trakcie semestru Spółka może dokonać jedynie szacunkowego określenia kwoty wynagrodzenia za dostępność i kwota tego wynagrodzenia nie jest znana na ostateczny moment składania deklaracji podatkowej CIT-8?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W zakresie przedstawionego stanu faktycznego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, które obejmują częściowo dwa następujące po sobie lata podatkowe, ale których długość nie przekracza 12 miesięcy, powinno zostać rozpoznane jako przychód podatkowy Spółki w całości w roku podatkowym, w którym taki okres rozliczeniowy się kończy – w ostatnim dniu takiego okresu wskazanego w umowie bądź na fakturze.

Zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z działalności gospodarczej uważa się przychody należne, choćby nie były jeszcze faktycznie otrzymane. Zasada ogólna dotycząca momentu rozpoznania przychodu z tytułu działalności gospodarczej, wyrażona w art. 12 ust. 3a ww. ustawy wskazuje, iż za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Od powyższej zasady istnieją jednak wyjątki określone w art. 12 ust. 3c oraz ust. 3d i ust. 3e omawianej ustawy podatkowej, przy czym dwa ostatnie wyjątki nie znajdą zastosowania w przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ww. przepis określa zatem zasady ustalania daty powstania przychodu dla przypadków specyficznego rodzaju usług – usług o charakterze ciągłym. Usługi takie obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest więc stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została i ona zawarta. Zgodnie ze wskazanym przepisem datą powstania przychodu z tytułu tego rodzaju usług jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w fakturze. Przy czym dzień ten nie może przypadać rzadziej niż raz w roku. Na tle tego przepisu powstaje wątpliwość, w jaki sposób należy ustalić dzień powstania przychodu, gdy okres rozliczeniowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, rozpoczyna się i kończy w różnych latach (kalendarzowych czy podatkowych, jeśli rok podatkowy danego podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Wątpliwość ta wynika z faktu, iż nie jest jasne, czy określenie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że:

1.  moment powstania przychodu nie może przypadać rzadziej niż raz w roku kalendarzowym,
2.  moment powstania przychodu nie może przypadać rzadziej niż raz w roku podatkowym,
3.  moment powstania przychodu nie może przypadać rzadziej niż raz na 12 miesięcy.

Spółka zauważa, że w przypadku przyjęcia rozumienia tego określenia wskazanego w pkt a) lub pkt b), w analizowanej sytuacji przychód przypadający na dany okres rozliczeniowy musiałby zostać podzielony w ten sposób, że w roku, w którym okres ten rozpocząłby się (ale nie zakończył) jako przychód należałoby rozpoznać jego część ustaloną w proporcji do całego okresu rozliczeniowego, a w roku w którym okres ten zakończyłby się – pozostałą część przychodu. Z kolei w przypadku przyjęcia rozumienia wspomnianego określenia wskazanego w pkt c) powyżej, przychód zostałby w całości rozpoznany w tym roku podatkowym, w którym przypada koniec okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że ustawodawca nie wskazał w przepisie art. 12 ust 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza określenie „nie rzadziej niż raz w roku”, a w szczególności nie rozstrzygnął, że chodzi o rok podatkowy lub kalendarzowy, uznać należy, że mowa jest o okresie rozumianym jako 12 kolejnych miesięcy.

W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca miał na myśli rok kalendarzowy lub rok podatkowy, którymi to pojęciami niejednokrotnie posługuje się w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas wskazałby wprost, iż o taki właśnie rok chodzi. Biorąc pod uwagę, iż w analizowanym przepisie zrezygnował ze stosowanego w innych przypadkach doprecyzowania (a zakładając racjonalność ustawodawcy przyjąć należy, iż nie był to zabieg przypadkowy), należy rozumieć, że pojęcie „rok” oznacza w tym przypadku jednostkę czasu, a więc 12 kolejnych miesięcy.

Reasumując – zdaniem Spółki – w przypadku okresu rozliczeniowego, nie dłuższego niż 12 miesięcy, rozpoczynającego się w jednym roku podatkowym a kończącego się w kolejnym roku podatkowym, wynagrodzenie należne za świadczenie usług w tym okresie rozliczeniowym powinno zostać w całości rozpoznane jako przychód w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-249/11-4/MM). W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, iż „rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie «nie rzadziej niż raz w roku» oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) i rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów”. Jednostka podnosi, iż identyczny pogląd znajduje się także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2010 r. (sygn.. IBPBI/2/423-1571/09/MO), w której stwierdzono: „sformułowanie «nie rzadziej niż raz w roku» odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana, a nie do roku podatkowego. Tam gdzie intencją ustawodawcy było odwołanie się do roku podatkowego czyni to wprost, np. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Ponadto prezentowany przez Spółkę pogląd znajduje potwierdzenie także m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r. (Sygn. IBPBI/2/423-455/11/SD), z dniu 21 lipca 2011 r. (Sygn. IBPBI/2/423-456/11/SD) oraz z dnia 11 marca 2010 r. (Sygn. IBPBI/2/423-1571/09/MO);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2011 r. (Sygn. ILPB3/423-186/11-2/MM), z dnia 11 maja 2011 r. (Sygn. ILPB4/423-86/11-2/ŁM) oraz z dnia 8 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-249/11-4/MM);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2010 r. (Sygn. ITPB3/423-116a/10/AW) oraz z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-24/11/PST);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. (Sygn. IPPB/423-875/10-2/IŚ).

Zdaniem Spółki – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – wynagrodzenie za dostępność jest wynagrodzeniem za usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych, a długość tych okresów nie przekracza 12 miesięcy. Do rozpoznania przychodu z tytułu tego wynagrodzenia zastosowanie ma art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na argumenty przedstawione w odniesieniu do pytania 1 – zdaniem Spółki – w przypadku, gdy dany semestr (tak jak drugi semestr dotyczący etapu II) rozpoczyna się w jednym roku podatkowym a kończy w kolejnym roku podatkowym, wynagrodzenie za dostępność dotyczące tego semestru winno być rozpoznane w całości jako przychód roku podatkowego, w którym ten semestr się kończy (w przypadku etapu II będzie to dzień 31 marca).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Sygn. ILPB3/423-421/11-5/JG z dnia 12 grudnia 2011 r., w której to stwierdzono, iż „odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wystawiając faktury sprzedaży na przełomie dwóch okresów sprawozdawczych, Spółka za datę powstania przychodu należnego powinna uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego (jedno lub dwumiesięcznego) określonego w umowie”.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, Jednostka wskazuje, iż w przypadku gdyby w odpowiedzi na pytanie 2 organ interpretacyjny uznał, że opisany tam przychód powinien zostać rozpoznany częściowo w roku podatkowym, w którym wspomniany tam semestr się rozpoczął a częściowo w tym roku podatkowym, w którym się on zakończył – zdaniem Spółki – podstawą do ustalenia kwoty przychodu przypadającego na rok zakończony w trakcie tego semestru powinna być kwota wynagrodzenia za dostępność oszacowana przez Spółkę, jako przychód roku podatkowego zakończonego w trakcie trwania wspomnianego semestru powinna – zdaniem Spółki – zostać uznana kwota oszacowana przez Spółkę, jako część semestralnego wynagrodzenia za dostępność. Ponieważ ostateczna kwota wynagrodzenia za dostępność za ten semestr różnić się będzie od kwoty szacunkowej przyjętej w zeznaniu podatkowym za rok, który zakończył się trakcie semestru, różnica – zdaniem Spółki – powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym semestr ten się zakończył (bez korygowania złożonego już zeznania podatkowego za rok zakończony w trakcie semestru).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wyjaśnia się, że niniejsze rozstrzygniecie dotyczy pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2. Z uwagi na prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie, pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 staje się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.