Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.226.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: uznanie czy z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 18 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w sytuacji, gdy Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej umowę zawrze z bankiem mającym siedzibę w Polsce,
*   **jest nieprawidłowe** – w sytuacji, gdy Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej umowę zawrze z bankiem mającym siedzibę za granicą.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 lipca 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012. 226.2017.1.WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę za granicą (np. we Francji) i/lub bankiem z siedzibą w Polsce (w niniejszym wniosku: Bank) umowę o koncentrację gotówki (Cash Concentration Agreement) (w niniejszym wniosku: Umowa Koncentracji Gotówki lub Umowa), których rezultatem będzie świadczenie przez Bank usługi cash poolingu.

Stronami Umowy Koncentracji Gotówki będą spółki zależne, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (w niniejszym wniosku: Uczestnicy), przy czym będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów. W planowanej Umowie Wnioskodawca nie będzie pełnił roli Pool Leadera, tj. podmiotu, na którego rachunku będzie miała miejsce konsolidacja środków.

Umowa dotyczyć będą zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na ich podstawie Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej mogą zawrzeć (każda odrębnie lub Pool Leader na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa) z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (w niniejszym wniosku: Rachunek). Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika.

Na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki, systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną Rachunki, które mogą być prowadzone w walucie polskiej (PLN) oraz/lub w walucie obcej (np. EUR, SEK). Zgodnie z Umową Koncentracji Gotówki, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od Uczestników (w tym, Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu.

Mechanizm cash poolingu w ramach Umowy Koncentracji Gotówki będzie oparty o mechanizm subrogacji (wyjaśniony niżej) oraz o mechanizm określany jako „sweeping” czyli „zerowanie” sald polegający na przenoszeniu sald z kont bankowych w hierarchii od najniższego do najwyższego lub bezpośrednio między najniższym a najwyższym (przelewy automatyczne). Rachunki w ramach Umowy Koncentracji Gotówki mogą być podzielone na następujące kategorie:

*   rachunek podstawowy (zw. „Secondary Account”), który jest najniższy w hierarchii (w niniejszym wniosku: Rachunek Podstawowy),
*   rachunek pośredni (zw. Intermediate Account), który znajduje się pomiędzy Rachunkiem podstawowym a Rachunkiem Pool Leadera (w niniejszym wniosku: Rachunek Pośredni),
*   rachunek konsolidujący (zw. Master Account), który znajduje się na szczycie w hierarchii (w niniejszym wniosku: Rachunek Pool Leadera).

W przypadku wystąpienia na Rachunku Podstawowym i/lub Rachunku Pośrednim salda dodatniego, „sweeping” polega na transferze środków na Rachunek Pool Leadera lub, w razie transferu między Rachunkami Pośrednimi na odpowiedni Rachunek Pośredni. Jeśli zaś na Rachunku Podstawowym i/lub Rachunku Pośrednim występuje saldo ujemne, to „sweeping” polega na transferze środków z Rachunku Pool Leadera na Rachunek Podstawowy i/lub Rachunek Pośredni, lub w razie transferu między Rachunkami Pośrednimi z odpowiedniego Rachunku Pośredniego. Transfery te mogą być dokonywane periodycznie w terminach zgodnych z decyzją Spółki, np. codziennie, co tydzień, co miesiąc lub w wybrane dni. Celem transferów jest uzyskanie na Rachunkach salda zerowego lub założonego salda docelowego uzgodnionego w Umowie Koncentracji Gotówki. Rachunek Pool Leadera będzie przez cały czas miał wystarczające pokrycie czy to poprzez dostępny kredyt w rachunku (zw.: „overfdraft”) lub inne ekwiwalentne rozwiązanie (np. finansowanie przyznane przez Bank) zapewniające możliwość wykonywania transferów określanych jako „sweeping”. W przypadku sweepingu Uczestnicy zawrą między sobą odpowiednie umowy (w tym z Pool Leaderem) lub oświadczenia zapewniające wstąpienie w prawa wierzyciela na zasadzie subrogacji. Zgodnie z treścią tych umów Uczestnicy udzielą Pool Leaderowi pełnomocnictwa do dokonywania szeregu czynności administracyjnych umożliwiających wykonywanie Umowy takich jak np. możliwość otwierania i zamykania Rachunków poszczególnych Uczestników, dokonywanie zmian hierarchii Rachunków, zamawianie i rezygnacja z opcjonalnych dodatkowych usług bankowych. Możliwe jest także, że Pool Leader będzie odpowiedzialny za przekazywanie Bankowi informacji dotyczących wysokości oprocentowania lub zasad jego ustalania, które bank będzie stosował i informował o tym Uczestników, a Uczestnicy uzgodnią to oprocentowanie lub te zasady między sobą. Oprocentowanie będzie ustalane na warunkach rynkowych.

W przypadku Umowy Koncentracji Gotówki struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie Rachunków lub ewentualnie pozostawienie na nich uzgodnionego salda docelowego będzie oparta o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako konwersja długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U.64.16.93 ze zm., (w niniejszym wniosku: KC)).

Transfery sald z Rachunków i na Rachunki Uczestników dokonywane będą periodycznie np. codziennie, co tydzień, co miesiąc lub w wybrane dni. W związku z czym, odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu ich zadłużenia na Rachunkach lub Uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera środków na Rachunku Pool Leadera (tj. przyznanego przez Bank kredytu w rachunku bieżącym lub innego rodzaju finansowania). W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Subrogacja będzie dokonywana na linii Pool Leader - Uczestnik (Uczestnik - Pool Leader) lub na linii Uczestnik - Uczestnik, tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera). Ewentualnie inny Uczestnik może wstąpić w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika. W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Należy też wskazać, iż konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika odrębnie od Umowy Koncentracji Gotówki a technicznie transfer będzie dokonywany przez Bank, który będzie działał w imieniu Uczestników jako ich przedstawiciel.

W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, po przeprowadzeniu sweepingu (transferu sald) saldo na każdym Rachunku wynosić będzie zero albo będzie wykazywać kwotę uzgodnioną uprzednio jako saldo docelowe. 

Wraz z nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank lub Uczestników.

Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił opis sprawy, informując:

1.

Wnioskodawca w ramach opisanej struktury cash-poolingu nie pełni roli Pool Leadera. Niniejszym Wnioskodawca prostuje treść przedstawionego stanowiska (str. 8):

„Wszelkie działania Banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową Uczestników, w tym Wnioskodawcy, czyli spółek z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca.” 

2.

Uczestnicy w ramach opisanej struktury cash-poolingu nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenia. Jedyne wynagrodzenie będzie dotyczyło prawa do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności.

3.

Co do zasady Pool Leader nie będzie zawierać odrębnych umów z uczestnikami Struktury w związku z uczestnictwem w umowie. Może się, zdarzyć, że uczestnicy Struktury uzgodnią w odrębnym porozumieniu kwestie związane z technicznym rozliczeniem umowy w celu poprawnego z prawnego oraz rachunkowego punktu widzenia działania Umowy Koncentracji Gotówki.

4.

W związku z pełnieniem funkcji Agenta w opisanej strukturze Pool Leader nie będzie otrzymywał wynagrodzenia od pozostałych członków Struktury. Funkcja ta ma charakter techniczny i służy poprawnemu z prawnego oraz rachunkowego punktu widzenia działaniu Umowy Koncentracji Gotówki.

5.

Zgodnie z posiadaną wiedzą, w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta z bankiem, który posiada siedzibę działalności gospodarczej za granicą, bank ten nie będzie posiadał stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, tj. w Polsce.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako „pytanie 2”):

Czy z tytułu uczestnictwa w przedstawionej w stanie faktycznym strukturze cash poolingu oferowanej przez Bank, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2).

W ocenie Spółki, w związku z realizacją postanowień Umowy Koncentracji Gotówki Spółka nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy Koncentracji Gotówki polegające na zarządzaniu płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank na rzecz poszczególnych Uczestników. 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa cash poolingu. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z Umową, Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową Uczestników, w tym Wnioskodawcy, czyli spółek z grupy kapitałowej, do której należy również Wnioskodawca.

W tym miejscu, Spółka pragnie podnieść, iż cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. Dz.U.02.72.665) (dalej: Prawo Bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

*   tzw. cash poolingu wirtualnego (notional), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy Rachunkami Uczestników a rachunkiem Pool Leadera;
*   podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. cash concentration), należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 KC. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolinsu, usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacie przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi. 

Należy zaznaczyć, że czynności Uczestników cash poolingu nie mogą być uznane za podlegającą opodatkowaniu VAT usługę. W rzeczywistości bowiem Uczestnicy cash poolingu, w tym Pool Leader, nie świadczą żadnej usługi ani sobie nawzajem ani Bankowi, a jedynie korzystają z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż w ramach korzystania z tej usługi, dokonywane są przez Bank przelewy sald dodatnich i sald ujemnych z Rachunków Uczestników na Rachunek Pool Leadera i z powrotem. Dokonywanie takich przelewów jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania cash poolingu opartego na przelewach rzeczywistych - wykonywane są one pomocniczo, w ramach i w celu świadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową Uczestników cash poolingu, w tym Pool Leadera. Nie oznacza to jednak, że Uczestnicy cash poolingu albo Pool Leader stają się usługodawcami.

Co więcej, z tytułu świadczenia usług w zakresie kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach przedstawionej struktury cash poolingu, Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym od Pool Leadera) określone w Umowie opłaty miesięczne (wynagrodzenie) związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu.

Powyższe twierdzenie, iż w ramach cash poolingu to wyłącznie Bank jest usługodawcą, zaś pozostali Uczestnicy, w tym Pool Leader, są jedynie usługobiorcami, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (nr IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje:

„Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Uwzględniając przedstawiony opis stany faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt ustawy nie będzie Spółka”.

Sposób kwalifikacji cash poolingu przez organy podatkowe pozostaje taki sam również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (nr IPPP3/443-883/11-5/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, co następuje:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu Cash poolingu wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaka jest Cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie.” 

Takie samo stanowisko znajdujemy również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, wskazać tu można na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-181/15-4/JSz i z 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-51/15-4/PRP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/4512-20/15-4/IGo, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2013 r. (nr ILPP4/443-352/13-2/ISN) oraz z dnia 5 lipca 2013 r. (nr ILPPl/443-305/13-2/AWa), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r. (nr IPPP3/443-1046/11-7/JF), z dnia 28 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-603/11-4/EK) oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1/443-33/11-2/BS), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2011 r. (nr ITPP2/443-604a/l1/RS), czy też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (nr ILPP1/443-1103/10-2/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe – w sytuacji, gdy Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej umowę zawrze z bankiem mającym siedzibę w Polsce,
*   nieprawidłowe – w sytuacji, gdy Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej umowę zawrze z bankiem mającym siedzibę za granicą.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę za granicą (np. we Francji) i/lub bankiem z siedzibą w Polsce umowę o koncentrację gotówki (Cash Concentration Agreement), których rezultatem będzie świadczenie przez Bank usługi cash poolingu.

Stronami Umowy Koncentracji Gotówki będą spółki zależne, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi, jak i podmioty mające status nierezydentów. W planowanej Umowie Wnioskodawca nie będzie pełnił roli Pool Leadera, tj. podmiotu, na którego rachunku będzie miała miejsce konsolidacja środków.

Umowa dotyczyć będą zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na ich podstawie Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu na podstawie Umowy Koncentracji Gotówki Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej mogą zawrzeć (każda odrębnie lub na Pool Leader na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa) z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika.

Uczestnicy w ramach opisanej struktury cash-poolingu nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenia. Jedyne wynagrodzenie będzie dotyczyło prawa do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności.

Co do zasady, Pool Leader nie będzie zawierać odrębnych umów z uczestnikami Struktury w związku z uczestnictwem w umowie. Może się, zdarzyć, że uczestnicy Struktury uzgodnią w odrębnym porozumieniu kwestie związane z technicznym rozliczeniem umowy w celu poprawnego z prawnego oraz rachunkowego punktu widzenia działania Umowy Koncentracji Gotówki.

Zgodnie z posiadaną wiedzą, w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta z bankiem, który posiada siedzibę działalności gospodarczej za granicą, bank ten nie będzie posiadał stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana - umowa cash poolingu - porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu umów nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Ponadto, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu, gdzie Wnioskodawca występuje w jej ramach jako „Uczestnik”, należy stwierdzić, że usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Bank na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem.

Jedynymi transakcjami finansowymi jakie będą dokonywane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika systemu zarządzania środkami pieniężnymi będą przelewy środków na rachunek Pool Leadera oraz otrzymywanie środków od Pool Leadera (jak również stosowne spłaty wpłacanych uprzednio kwot i odsetek) opisane w złożonym wniosku. Wnioskodawca jako Uczestnik systemu zarządzania środkami pieniężnymi w jego ramach nie będzie świadczył na rzecz innych uczestników jakichkolwiek usług.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako Uczestnik na podstawie opisanej umowy, będzie nabywcą usług świadczonych przez Bank polegających na dokonywaniu odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash pooling.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie określenia miejsca świadczenia danej usługi. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę której rezultatem będzie świadczenie przez Bank usługi cash poolingu, z bankiem mającym siedzibę za granicą (np. we Francji) i/lub bankiem z siedzibą w Polsce.

Zatem dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym kwestii objętej pytaniem nr 2 w zakresie uznania czy z tytułu uczestnictwa w przedstawionej w stanie faktycznym strukturze cash poolingu oferowanej przez Bank, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług należy wskazać, że cechy charakterystyczne umowy cash poolingu oraz to, iż - jak wskazała Spółka - jako uczestnik korzystać będzie z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez bank stwierdzić należy, że w przypadku gdy umowa zawarta zostanie z Bankiem mającym siedzibę w Polsce, w roli świadczącego usługę będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling. Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie stosownej umowy, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do opisanej we wniosku usługi cash poolingu, zawartej pomiędzy Spółką, a bankiem mającym siedzibę w Polsce, nie będzie ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze cash poolingu.

Natomiast w przypadku gdy bank posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Należy zauważyć, że w ramach przedstawionego systemu rozliczanie stron następuje pomiędzy Bankiem a Wnioskodawcą, zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa usługę bezpośrednio od Banku mającego siedzibę poza terytorium kraju. Natomiast usługobiorca (Wnioskodawca) spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem w niniejszym przypadku rozpozna on po swojej stronie import usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, na terytorium Polski.

W konsekwencji, Wnioskodawca z tytułu nabycia usługi w ramach Umowy Cash Poolingu rzeczywistego będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania czy z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług:

*   jest prawidłowe – w sytuacji, gdy Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej umowę zawrze z bankiem mającym siedzibę w Polsce,
*   jest nieprawidłowe – w sytuacji, gdy Wnioskodawca wraz z innymi spółkami zależnymi ze swojej grupy kapitałowej umowę zawrze z bankiem mającym siedzibę za granicą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Zatem zmiana któregokolwiek elementu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Jednocześnie wskazać należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach cash poolingu. W zakresie natomiast podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.