Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.302.2023.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-31
Teza: Odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji oraz korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik-podatnik czynny; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy Wnioskodawczyni może odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. wykazując je w korekcie deklaracji za lipiec 2022 r. **– jest nieprawidłowe;**

2) ustalenia, czy Wnioskodawczyni w związku z wydatkami na zakup sprzętu w lutym i marcu 2022 r. może dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy, wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji wystawionych w lutym i marcu 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. **–** **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawczyni może odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. wykazujące je w korekcie deklaracji za lipiec 2022 r. oraz ustalenia, czy Wnioskodawczyni w związku z wydatkami na zakup sprzętu w lutym i marcu 2022 r. może dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy, wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji wystawionych w lutym i marcu 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 sierpnia 2023 r. (wpływ 26 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Od 1 lutego 2022 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest działalność gastronomiczna, określona nr. PKD 56.10.B.

Od 24 lipca 2022 r. jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej, jako „uptu”). W roku 2022 swoje przychody rozliczała w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Otwierając działalność Wnioskodawczyni otrzymała dotację od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako: „ARMiR”) w ramach poddziałania objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 regulowanego przez przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 25 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania, wypłaty oraz zwrotu pomocy finansowej na operacje typu „ (\`(...)\`)” w ramach poddziałania objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1196, z 2017 r. poz. 1013, z 2018 r. poz. 1071, z 2019 r. poz. 922, z 2020 r. poz. 1594 oraz z 2022 r. poz. 142).

We wniosku o udzielenie dotacji zakładano, iż działalność będzie opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych korzystającą ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 uptu. W wyniku rozrostu działalności przekroczono próg 200 tysięcy zł przychodu w wyniku czego utracono możliwość korzystania z ww. zwolnienia i z dniem 24 lipca 2022 r. Wnioskodawczyni stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wspomniana dotacja posłużyła do zakupu następujących urządzeń i sprzętów:

(\`(...)\`)

Powyższe zakupy poniesione zostały w okresie od lutego 2022 r. do czerwca 2022 r. Dokonując powyższych zakupów Wnioskodawczyni nie była podatnikiem podatku VAT w związku z czym nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe zakupy. Wszystkie dokonane zakupy zostały potwierdzone fakturami i nie dotyczyły wydatków wymienionych w art. 88 uptu, z zastrzeżeniem, że w tym okresie Wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia z art. 113 ust. 1, a więc nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W momencie dokonywania zakupu, sprzęty nabywane były do świadczenia czynności zwolnionych podmiotowo od podatku VAT. Wnioskodawczyni nie miała ani zamiaru, ani nie przewidywała wówczas rejestracji do VAT. Zakupiony sprzęt w miesiącach luty-czerwiec 2022 r. wykorzystywany był wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT.

Zakupiony sprzęt obecnie, tj. od 24 lipca 2022 r., jest wykorzystywany wyłącznie do świadczenia działalności opodatkowanej; do świadczenia usług gastronomicznych. Jest to jedyna działalność prowadzona przez Wnioskodawczynie, tj. nie prowadzi działalności, w której usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług lub nie podlegają temu podatkowi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Czy w związku z poniesieniem wydatków związanych z realizacją projektu doszło do nabycia lub wytworzenia nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania?

Tak, doszło do nabycia środka trwałego. Jest to (\`(...)\`), oddana do użytkowania 28 marca 2022 r.

2\. Czy Pani nabywając urządzenia i sprzęty, o których mowa we wniosku zamierzała w przyszłości (po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik podatku VAT) wykorzystywać je wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT generującej podatek należny? Jeśli tak, to które dokładnie urządzenia i sprzęty.

Tak, po zarejestrowaniu się jako czynny podatnik podatku VAT zamierzała Pani wykorzystywać sprzęty wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Są to sprzęty, o których mowa we wniosku:

(…)

Zaznaczyła Pani, iż wszystkie wymienione wyżej sprzęty wykorzystywane są wyłącznie w działalności opodatkowanej podatkiem VAT generującej podatek VAT należny.

3\. Które dokładnie urządzenia i sprzęty wymienione we wniosku nabyła Pani w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r.?

(…)

4\. Kiedy dokładnie otrzymała Pani faktury dokumentujące nabycie urządzeń i sprzętów wymienione we wniosku zakupionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r.?

(…)

5\. Kiedy dokładnie urządzenia i sprzęty wymienione we wniosku nabyte przez Panią w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r. zostały oddane do użytkowania?

(…)

6\. Które dokładnie urządzenia i sprzęty wymienione we wniosku nabyła Pani w lutym i marcu 2022 r.?

(…)

7\. Kiedy dokładnie otrzymała Pani faktury dokumentujące nabycie urządzeń i sprzętów wymienione we wniosku zakupionych w lutym i marcu 2022 r.?

(…)

8\. Kiedy dokładnie urządzenia i sprzęty wymienione we wniosku zakupione przez Panią w lutym i marcu 2022 r. zostały oddane do użytkowania?

(…)

**Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 sierpnia 2023 r.)**

1\. Czy Wnioskodawczyni może odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r.?

2\. Czy Wnioskodawczyni w związku z wydatkami na zakup sprzętu w lutym i marcu 2022 r. może dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 uptu, wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji wystawionych w lutym i marcu 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r.?

**Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 sierpnia 2023 r.)**

Ad. 1

Wnioskodawczyni może odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r. gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. wykazując je w korekcie deklaracji za lipiec 2022 r.

W ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych od źródła finansowania. Tym samym, w przypadku, gdy zakup został sfinansowany dotacją, znajduje zastosowanie regulacja określona w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: uptu).

Zgodnie z art. 86 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zaś podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e uptu, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3 uptu, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Faktury, których dotyczy rozpatrywany wniosek są z okresu, w którym Wnioskodawczyni nie była jeszcze czynnym podatnikiem podatku VAT, w konsekwencji czego należy przeanalizować, czy od daty zakupu do daty rejestracji jako podatnik VAT czynny nie upłynął wskazany powyżej okres. Jeśli rejestracja była w lipcu 2022 r. to odliczeniu podlegałyby faktury maksymalnie z kwietnia 2022 r.

Należy wskazać, że powyższe nie mówi o rozliczeniu faktur w bieżącym okresie rozliczeniowym. Informuje tylko, iż w okresie rozliczeniowym za lipiec Wnioskodawczyni miała już możliwość obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, do których obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2022 r.

Zgodnie zaś z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo korygowania uprzednio złożonej deklaracji, co w konsekwencji daje możliwość rozliczenia faktur wystawionych jeszcze w roku 2022. Nie ma niestety możliwości rozliczenia faktur z wcześniejszego okresu, tj. przed kwietniem 2022 r. Na taką możliwość wskazuje również wprost przepis art. 86 ust. 13 uptu zaznaczając jednak, iż rozliczenie podatku naliczonego poprzez złożenie takiej korekty możliwe jest nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Także w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2019 r., 0114-KDIP1-3.4012.693.2018.1.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu niemieszkalnego wraz z wyposażeniem przeznaczonego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (najem), otrzymanych do chwili obecnej (faktury zaliczkowe), a potem z faktury końcowej dotyczących zakupu lokalu niemieszkalnego wraz z wyposażeniem, a otrzymanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz przed złożeniem do urzędu skarbowego zgłoszenia VAT-R skoro zakupione towary i usługi zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych”.

W interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług pod inwestycję (wykorzystaną w przyszłości do działalności opodatkowanej) wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług”.

„Z uwagi na powołane powyżej regulacje prawne wskazać należy, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia”.

W związku z powyższym uznać należy za prawidłowe, zawarte na początku stwierdzenie, iż Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r. Ponadto stwierdzić należy, iż odliczenia podatku z przedmiotowych faktur dokona na podstawie korekty deklaracji za lipiec 2022 r.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawczyni, w związku z wydatkami na zakup sprzętu w lutym i marcu 2022 r. może ona dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: uptu) wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w lutym i marcu 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r.

W ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych od źródła finansowania. Tym samym, w przypadku, gdy zakup został sfinansowany dotacją, znajduje zastosowanie regulacja określona w art. 86 ust. 1 uptu.

Zgodnie z art. 86 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zaś podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e uptu, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3 uptu, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 uptu:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 uptu:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 uptu:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie interpretacji 0112-KDIL1-3.4012.53.2023.2.KK z 7 kwietnia 2023 r., cytowanej poniżej, znajdzie potwierdzenie powyższe stanowisko, iż odliczeniu będą podlegać faktury z okresu wcześniejszego niż kwiecień 2022 r., tj. z lutego i marca 2022 r., które dokumentują zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 uptu w momencie dokonywania nabyć sprzętu wykazanego w fakturach zakupowych w okresie luty-marzec 2022 r. nie był spełniony, gdyż ww. sprzęt nie był wykorzystywany do wykonywania przez Wnioskodawczynie czynności opodatkowanych, ponieważ Wnioskodawczyni korzystała wtedy ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Nie miała wtedy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami wykazanymi w fakturach. Od momentu zakupu sprzęty te były wykorzystywane przez Wnioskodawczynie wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż od momentu rejestracji jako czynny podatnik VAT cały zakupiony sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej.

We wspomnianej interpretacji organ wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów:

„w momencie rozpoczęcia wykorzystywania sprzętu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dojdzie do zmiany ich przeznaczenia, a to spowoduje, że będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup sprzętu, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stworzy możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu, który nie został odliczony przy jego nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy”.

Ponadto organ wskazuje, na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed rejestracją z powodu terminu, o którym mowa w art. 86 uptu, natomiast wskazuje on na możliwość dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy:

„Jeżeli bowiem przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku dokonał Pan zakupu towarów (sprzętu), które w momencie nabycia miały służyć i służyły działalności zwolnionej, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie i wykorzystanie (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), to ewentualna korekta odliczenia może być dokonana wyłącznie w oparciu o zasady określone w art. 91 ustawy, w szczególności na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nie może Pan odliczyć podatku VAT z faktur wystawionych w czerwcu, lipcu i sierpniu 2022 r., natomiast będzie miał Pan możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami na zakup sprzętu, na podstawie zasad określonych w art. 91 ustawy”.

Należy zaznaczyć, iż organ wskazuje, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podobne stanowisko zajął WSA w Olsztynie wskazując w wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Ol 802/16, iż:

„Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a VATU prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. (\`(...)\`) Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej”.

W podobnym stanie faktycznym wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny bowiem w wyroku z 17 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1992/15 wskazał, iż:

„(\`(...)\`) W świetle tych przepisów ustalenie, że strona wykorzystywała infrastrukturę do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie na rzecz spółki), a następnie wykorzystywanie ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), skutkuje prawem do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 2, 7 i ust. 7a p.t.u., a w konsekwencji prawem do odliczenia proporcjonalnie do okresu, w którym sporna infrastruktura była wykorzystywana do czynności opodatkowanych”.

W związku z powyższym, potwierdzone zostało stanowisko zawarte na wstępie, iż Wnioskodawczyni w związku z wydatkami na zakup sprzętu w lutym i marcu 2022 r. może dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 uptu wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w lutym i marcu 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

1) ustalenia, czy Wnioskodawczyni może odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. wykazując je w korekcie deklaracji za lipiec 2022 r. **– jest nieprawidłowe;**

2) ustalenia, czy Wnioskodawczyni w związku z wydatkami na zakup sprzętu w lutym i marcu 2022 r. może dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy, wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji wystawionych w lutym i marcu 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. **–** **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

W oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak stanowi art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak stanowi art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Na mocy art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W świetle art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W pierwszej kolejności wątpliwości Pani dotyczą ustalenia, czy może Pani odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest Pani od lipca 2022 r.

We własnym stanowisku w odniesieniu do ww. wątpliwości wskazała Pani, że „Wnioskodawczyni może odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r. gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. wykazując je w korekcie deklaracji za lipiec 2022 r.”.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie dokonywania nabyć sprzętu w okresie od lutego do czerwca 2022 r. nie był spełniony, gdyż ww. sprzęt nie był wykorzystywany do wykonywania przez Panią czynności opodatkowanych, ponieważ korzystała Pani wtedy ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Ponadto wskazała Pani, że w momencie dokonywania zakupu, sprzęty nabywane były do świadczenia czynności zwolnionych podmiotowo od podatku VAT. Wnioskodawczyni nie miała ani zamiaru, ani nie przewidywała wówczas rejestracji do VAT.

Zatem w momencie nabycia sprzętu w okresie od lutego do czerwca 2022 r. nie miała Pani prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup tego sprzętu, który od momentu zakupu był wykorzystywany przez Panią wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od VAT.

Tym samym w rozpatrywanie sprawie w momencie nabycia sprzętu w okresie od lutego do czerwca 2022 r. nie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała Pani faktury, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Jednocześnie z wniosku wynika, że zakupiony sprzęt w okresie od lutego do czerwca 2022 r. od 24 lipca 2022 r. jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej (do świadczenia usług gastronomicznych).

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia wykorzystywania sprzętu zakupionego w okresie od lutego do czerwca 2022 r. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. od 24 lipca 2022 r., doszło do zmiany jego przeznaczenia, a to spowodowało, że dopiero od tego momentu przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup ww. sprzętu, spełnione bowiem są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym w odniesieniu do nabycia sprzętu w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r. nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 13 pkt 2 ustawy, na który wskazuje Pani we własnym stanowisku, bowiem – jak wskazano powyżej – w momencie nabycia sprzętu w tym w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r. nie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała Pani faktury, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Natomiast art. 86 ust. 13 pkt 2 ustawy wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

**Podsumowując, Wnioskodawczyni nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji, wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2022 r. gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r. poprzez korektę deklaracji za lipiec 2022 r. dokonywaną na podstawie** **art. 86 ust. 13 pkt 2 ustawy.**

**Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.**

Następnie Pani wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku z wydatkami na zakup sprzętu w lutym i marcu 2022 r. może Pani dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy, wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji wystawionych w lutym i marcu 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r.

Jak wskazano wyżej w momencie rozpoczęcia wykorzystywania sprzętu zakupionego w okresie od lutego do czerwca 2022 r. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. od 24 lipca 2022 r., dojdzie do zmiany jego przeznaczenia, a to spowoduje, że dopiero od tego momentu przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup ww. sprzętu, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem zmiana przeznaczenia zakupionego sprzętu i rozpoczęcie wykorzystywania go do wykonywania czynności opodatkowanych stworzyły możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu, który nie został odliczony przy jego nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Zaznaczenia wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie zakupionego sprzętu w okresie od lutego do czerwca 2022 r. do celów działalności nieopodatkowanej (wykonywanej przez podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy) miało miejsce od momentu zakupu sprzętu aż do momentu rozpoczęcia wykorzystywania tego sprzętu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Będzie więc to moment, z którym, w opinii tutejszego organu, należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Jeżeli bowiem przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku dokonała Pani zakupu towarów (sprzętu), które w momencie nabycia miały służyć i służyły działalności zwolnionej, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie i wykorzystanie (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), to ewentualna korekta odliczenia może być dokonana wyłącznie w oparciu o zasady określone w art. 91 ustawy, w szczególności na podstawie art. 91 ust. 7a i ust. 7c ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że zakupiony sprzęt o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, który był wykorzystywany do działalności zwolnionej, w związku z czym nie dokonano odliczenia, a później nastąpiła zmiana jego przeznaczenia do działalności opodatkowanej, w ciągu 12 miesięcy od oddania tych sprzętów do użytkowania, podlegają korekcie w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Zatem, początkowe przeznaczenie przez Panią zakupionego sprzętu do wykonywania czynności zwolnionych od podatku nie pozbawia Panią prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7c ustawy, bowiem jeśli w ciągu 12 miesięcy od oddania do użytkowania sprzętów o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, tj. nastąpiła zmiana jego przeznaczenia do działalności opodatkowanej. W takim przypadku korekta dotycząca ww. sprzętu o wartości nieprzekraczającej 15 0000 zł obejmuje całą kwotę podatku VAT nieodliczonego i należy jej dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres zaprzestania korzystania ze zwolnienia podmiotowego (za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia).

Jednocześnie zaznaczyć należy w odniesieniu do nabycia środka trwałego, którego wartość przekroczyła 15.000 zł, tj. (\`(...)\`), oddanej do użytkowania 28 marca 2022 r., że na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

**W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni w związku z wydatkami na zakup sprzętu nie tylko w lutym i marcu 2022 r., ale również od kwietnia do czerwca 2022 r. może dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy, wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji wystawionych od lutego do czerwca 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r.**

**Podsumowując, w związku z wydatkami na zakup sprzętu w lutym i marcu 2022 r. może dokonać Pani korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy, wynikającego z faktur sfinansowanych z dotacji wystawionych w lutym i marcu 2022 r., gdzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od lipca 2022 r.**

**Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że interpretacje indywidualne z 25 stycznia 2019 r., 0114-KDIP1-3.4012.693.2018.1.MK i z 28 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS odnosiły się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Panią w złożonym wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).