Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.264.2018.2.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: ustalenie czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15d ust. 1 w przypadku płatności gotówką
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 10 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15d ust. 1 w przypadku płatności gotówką - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15d ust. 1 w przypadku płatności gotówką.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 października 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 października 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.264.2018.1.AZE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawczyni) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Spółka posiada kilka aptek zlokalizowanych w różnych miejscowościach.

Wnioskodawczyni, zawiera umowy ramowe o współpracy z dostawcami leków w celu bieżącego zaopatrzenia swoich aptek. Jedną z takich umów Spółka zawarła równolegle wraz z trzema powiązanymi z nią podmiotami należącymi do Grupy zakupowej. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Zgodnie z treścią powyższej umowy Spółka wraz z Grupą zakupową zobowiązała się do zakupu (od wskazanego w umowie Dostawcy) w okresie obowiązywania umowy, produktów objętych aktualną ofertą handlową Dostawcy za wskazaną w umowie kwotę netto średniomiesięcznie, przy czym w miesiącu kalendarzowym wartość zakupionego towaru nie może być mniejsza niż wskazana w umowie kwota netto. Dostawca - z tytułu realizacji umowy - udzieli Spółce rabatu na fakturze za zakup towarów nie podlegających refundacji ze środków publicznych, w wysokości określonej w umowie (rabat w procentach od wartości netto dokonanych zakupów).

Kontrahent (Spółka) zobowiązuje się do utrzymania średniego terminu zapłaty w okresie rozliczeniowym na poziomie 14 dni. W przypadku niedotrzymania przez Spółkę średniego terminu zapłaty określonego powyżej Dostawca dokona zmniejszenia rabatu, za każdy dzień przekroczenia, według wskaźnika wskazanego w umowie.

Dostawca nie dokona obciążenia od wartości obrotu towarem, na który nie udzielono rabatu.

Zmniejszenie rabatu będzie każdorazowo dokonywane poprzez zbiorczą korektę zwiększającą wartość faktur do zapłaty. Zmniejszenie, będzie dokonane przez dostawcę w terminie nie dłuższym niż do 15 dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy.

Dostawca ma prawo nie udzielić rabatu, od obrotu towarem, na który marża hurtowa została ograniczona z przyczyn niezależnych od Dostawcy.

Realizacja ww. umowy w praktyce przebiega w ten sposób, że w zależności od potrzeb, każda z aptek należących do Wnioskodawczyni składa indywidualnie zamówienia drogą telefoniczną lub elektroniczną. W sytuacji gdy apteka dokonuje zamówienia np. na wartość 200 zł brutto - automatycznie wystawiana jest faktura wg złożonego zamówienia. Każdorazowo na takiej fakturze udzielany jest też rabat, o którym mowa w umowie. Takich zamówień w ciągu dnia może wystąpić kilka, czy kilkanaście. Jednorazowe zamówienia dokonywane przez każdą z aptek opiewają na różne kwoty, np. 100 zł, 250 zł, 1500 zł, czy 2 zł (i na takie kwoty opiewają wystawiane przez Dostawcę faktury). Kwoty płatności dla jednego Dostawcy za zamówienia jednej apteki kształtują się w przedziale około 20-40 tysięcy złotych tygodniowo.

Na chwilę obecną płatności za takie zamówienia dokonywane są przelewem bankowym. Na koniec każdego dnia od każdej z aptek zbierany jest dzienny utarg gotówkowy. Następnie Spółka reguluje wynikające z faktur kwoty na rachunek bankowy Dostawcy. Kwoty przelewane przez Spółkę na rzecz jednego z Dostawców, w ciągu tygodnia przekraczają zazwyczaj 15 000 złotych.

W odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu z 4 października 2018r. czy zapis w umowie będącej przedmiotem wniosku, że w miesiącu kalendarzowym wartość zakupionego towaru nie może być mniejsza niż wskazana w umowie kwota ma charakter wiążący dla Wnioskodawcy jako nabywającego towary oraz czy ta określona minimalna kwota zakupów na dany miesiąc jest większa niż 15 000 zł, Wnioskodawczyni w piśmie z 10 października 2018 r. wskazała, że:

1.  Umowa będąca przedmiotem wniosku jest to umowa pisemna, której postanowienia mają charakter wiążący dla obu jej stron, a więc również dla Wnioskodawczyni jako nabywającej towary. W związku z tym również zapis, że w miesiącu kalendarzowym wartość zakupionego towaru nie może być mniejsza niż wskazana w umowie kwota ma charakter wiążący dla Wnioskodawczyni jako nabywającej towary.
2.  Zgodnie z postanowieniami umowy będącej przedmiotem wniosku minimalna kwota zakupów u Dostawcy na dany miesiąc kalendarzowy jest większa niż 15 000 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), za „transakcję”, o której mowa w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wartość jednorazowego zamówienia dokonanego przez aptekę (należącą do Wnioskodawczyni) od jednego Dostawcy (hurtowni), potwierdzonego fakturą?
2.  Czy w okolicznościach opisanych we wniosku w przypadku dokonania jednorazowej płatności gotówkowej - w łącznej kwocie przekraczającej 15 000 złotych - w celu uregulowania należności za kilka faktur dokumentujących zrealizowanie odrębnych zamówień na rzecz jednego Dostawcy znajdzie zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach opisanych we wniosku za „transakcję” w rozumieniu art. 15d ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT) należy uznać wartość jednorazowego zamówienia dokonanego przez aptekę (należącą do Wnioskodawczyni) od jednego Dostawcy (hurtowni), potwierdzonego fakturą.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646, dalej jako prawo przedsiębiorców) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

W świetle powyższego istnieje wątpliwość związana z rozumieniem pojęcia „transakcja” dla celów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej jako: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, to przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych. Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 19 Prawa przedsiębiorców) nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 ustawy Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Wnioskodawczyni jako właścicielka aptek zawiera umowy ramowe/handlowe na zakup towarów-leków. W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku takich umów (w tym umowy opisanej w stanie faktycznym) jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień i w związku z tym każdy zakup dokonywany przez Wnioskodawczynię u danego Dostawcy należy traktować jako odrębną umowę. Dlatego też wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez Wnioskodawczynię - w oparciu o opisaną w stanie faktycznym umowę - na rzecz wskazanego w tej umowie Dostawcy nie podlega sumowaniu w ramach działalności Spółki, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia, czy też dokonywanego odrębnie zakupu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach opisanych we wniosku w przypadku dokonania jednorazowej płatności gotówkowej - w łącznej kwocie przekraczającej 15 000 złotych - w celu uregulowania należności za kilka faktur dokumentujących zrealizowanie odrębnych zamówień na rzecz jednego Dostawcy (w oparciu o postanowienia opisanej w stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) umowy) nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ustawy o CIT.

Apteki należące do Wnioskodawczyni zaopatrują się w leki codziennie. Dostawa towaru jest potwierdzona fakturą najczęściej na małe kwoty więc - zdaniem Spółki - w sytuacji w której wartość faktury nie przekracza 15 000 złotych, może Ona płacić za nią gotówką, nie narażając się wówczas na utratę kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018, poz. 646, dalej jako Prawo przedsiębiorców) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 ustawy Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Wnioskodawczyni jako właścicielka aptek zawiera umowy ramowe/handlowe na zakup towarów – leków. W ocenie Wnioskodawczyni nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku takich umów (w tym umowy opisanej w stanie faktycznym – winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień i w związku z tym każdy zakup dokonywany przez Wnioskodawczynię u danego Dostawcy należy traktować jako odrębną umowę. Dlatego też wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez Wnioskodawczynię - w oparciu o opisaną w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) umowę - na rzecz wskazanego w tej umowie Dostawcy nie podlega sumowaniu w ramach działalności Spółki, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia, czy też dokonywanego odrębnie zakupu.

Zatem jeżeli każda z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup leków (i innych wyrobów farmaceutycznych), o których mowa w stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), nie przekroczy wartości 15 000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., zwana dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 15d ust. 2 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Na podstawie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), obowiązującej od 30 kwietnia 2018 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na mocy ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650, ze zm.) utraciła moc ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2486, ze zm.) w miejsce, której weszła w życie ustawa Prawo przedsiębiorców.

Zestawienie art. 15d ust. 1 updop oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje wskazanej ustawy Prawo przedsiębiorców wyraźnie odnoszą się do transakcji - bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji” z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

W rozumieniu ww. przepisów transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684, ze zm.), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Natomiast jednorazowa wartość transakcji to ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań, określona w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości, tj. nie określają kwoty minimalnych obrotów. W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni, co prawda wskazuje, że zawiera umowy ramowe o współpracy z dostawcami leków i jedna z takich umów jest przedmiotem wniosku, jednakże wskazuje również, że zgodnie z treścią tejże umowy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zakupu (od wskazanego w umowie dostawcy) w okresie obowiązywania umowy, produktów objętych aktualną ofertą handlową dostawcy za wskazaną w umowie kwotę netto średniomiesięcznie, przy czym w miesiącu kalendarzowym wartość zakupionego towaru nie może być mniejsza niż wskazana w umowie kwota netto. Zapisy w zawarte w umowie będącej przedmiotem wniosku odnośnie wartości zakupionego w danym okresie towaru, mają dla Wnioskodawczyni charakter wiążący. Minimalna kwota zakupów u dostawcy na dany miesiąc kalendarzowy jest większa niż 15 000 złotych.

Mając na uwadze powyższe, skoro zawarta przez Wnioskodawczynię umowa określa minimalną wiążącą wartość transakcji na dany miesiąc kalendarzowy, to należy przyjąć, iż pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a tym samym jeśli wartość poszczególnych rozrachunków za okresy rozliczeniowe przekracza wartość 15 000 zł do transakcji opłacanych gotówką znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15d ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……………….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.