Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.53.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: Czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego przez rodziców na mieszkanie (w którym zamieszkują Zainteresowani), korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) updof?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 grudnia 2016 r. zmarła mama Wnioskodawców, która była jedyną właścicielką nieruchomości w miejscowości B. Spadek po zmarłej został przyjęty w równych częściach (po 1/3) przez obu Wnioskodawców i tatę – męża zmarłej.

Oprócz wyżej wymienionej nieruchomości po zmarłej pozostały dwa mieszkania nabyte w ramach ustawowej wspólności majątkowej. W jednym z nich Wnioskodawca mieszka wraz z bratem i tatą. Mieszkanie to obciążone jest kredytem hipotecznym zaciągniętym przez rodziców. W ramach spadku Wnioskodawca stał się współwłaścicielem tego (i drugiego) mieszkania w części 1/6 oraz współwłaścicielem zobowiązań zaciągniętych przez mamę w formie udziału w kredycie hipotecznym. Pozostałymi współwłaścicielami są brat (1/6) oraz tata (4/6).

W dniu 19 czerwca 2018 r. nieruchomość w B. została sprzedana aktem notarialnym. Zbycie tej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Środki uzyskane z tej transakcji zostały przelane na rachunek bankowy zawiadywany przez tatę. Z rachunku tego dokonywane są spłaty kredytu hipotecznego.

Bank, w którym rodzice zaciągnęli kredyt hipoteczny, na podstawie złożonych dokumentów: aktu zgonu, postanowienia sądu o nabyciu spadku, zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w sprawie rozliczenia podatku od spadku, dowodu osobistego oraz zawiadomienia o zmianach w księdze wieczystej, dokonał przyłączenia obu Zainteresowanych do kredytu i odłączenia zmarłej bez sporządzenia aneksu do pierwotnej umowy kredytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w B., w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego przez rodziców na mieszkanie (w którym zamieszkują Zainteresowani), korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) updof?

Zdaniem Wnioskodawców, co do zasady art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof stanowi, że źródłem przychodów opodatkowanych jest sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 wyłączył z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem, że w ciągu dwóch lat od jej zbycia zostaną wydatkowane na cele mieszkaniowe zbywcy. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 uznawane są wydatki poniesione m.in. na spłatę kredytu wraz z odsetkami (pkt 2 lit. a)), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie lokalu mieszkalnego (lub udziału w takim lokalu) stanowiącego odrębną nieruchomość oraz nabycie związanego z tym lokalem gruntu.

W licznych interpretacjach indywidualnych Wnioskodawca spotkał się ze stanowiskiem organów podatkowych, w których organy kwestionują prawo do omawianej ulgi z uwagi na niespełnienie warunku zaciągnięcia kredytu przez podatnika; m. in. w interpretacji indywidualnej 0111-KDIB2-2.4011.34.2017.1.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) stoi na stanowisku, że w przypadku przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu podstawowym warunkiem jest aby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z ulgi podatkowej. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości). Oznacza to, że spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez inną osobę niż podatnik, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca nie zgadza się z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem DKIS.

Zgodnie z art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zatem prawo do ulgi, z której mógłby skorzystać spadkodawca przechodzi na jego spadkobierców. Oznacza to, że przyjmując spadek po zmarłej mamie Wnioskodawca przejął również kredyt obciążający mieszkanie, w którym zamieszkuje do chwili obecnej, czyli przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę rat kredytu udzielonego na zakup mieszkania, w którym mieszka – jest realizacją własnego celu mieszkaniowego.

Dodatkowo art. 922 ustawy Kodeks cywilny (dalej KC) stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi IV KC. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jako spadkobierca na mocy jednego zdarzenia (otwarcia spadku) wstępował we wszystkie prawa i obowiązki osoby zmarłej (spadkodawcy), które istniały w chwili śmierci spadkodawcy.

Ponadto zgodnie z art. 925 KC z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzą na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Zaprezentowane wyżej poglądy znajdują potwierdzenie m.in. w wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. I SA/Łd 1108/17;
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Rz 90/18

W wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3388/14, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdził m.in., że: „Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych.

Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Po pierwsze wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Po drugie, treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy stanowi, że za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się ponadto wydatki poniesione m.in. na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1;
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a.
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy wskazuje natomiast, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. W przypadku przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub prawa na spłatę kredytu podstawowym warunkiem jest to, żeby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z ww. zwolnienia. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) obowiązek podatkowy. To oznacza, że spłata kredytu (pożyczki), który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę, nie stanowi w świetle powołanego przepisu wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, w sytuacji przedstawionej we wniosku, sposób wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych przez Wnioskodawców w 2016 r. po zmarłej matce nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to nie Wnioskodawcy, lecz ich rodzice zaciągnęli kredyt, który służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, natomiast Wnioskodawcy przejęli w postaci długu obowiązek jego spłaty, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego.

Tym samym, Wnioskodawcy spłacając kredyt hipoteczny zaciągnięty przez ich rodziców nie będą wydatkowali środków zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie będą mieli prawa do przedmiotowego zwolnienia. Spłata przedmiotowego kredytu jest bowiem spłatą długu spadkowego, a nie wydatkiem na własny cel mieszkaniowy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.