Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-207/08//11-8/S/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-09
Teza: PIT - w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących projektu bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Rumunii oraz zwolnienia z opodatkowania kosztów pobytu finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej
Słowa kluczowe: dieta; dochód-opodatkowanie dochodu; oddelegowanie; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; projekt; Rumunia; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 618/10 z dnia 27.09.2011 r. (data wpływu 20.10.2011 r.) – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2008 r. (data wpływu 15.12.2008 r.) oraz piśmie z dnia 11.02.2009 r. (data nadania 11.02.2009 r., data wpływu 12.02.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 05.02.2009 r. (data nadania 05.02.2009 r., data doręczenia 09.02.2009 r.) Nr IPPB4/415-207/08-2/JK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących projektu bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Rumunii oraz zwolnienia z opodatkowania kosztów pobytu finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących projektu bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Rumunii oraz zwolnienia z opodatkowania kosztów pobytu finansowanych ze środków pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 05.02.2009 r. Nr IPPB4/415-207/08-2/JK (data nadania 05.02.2009 r., data doręczenia 09.02.2009 r.) tut. Organ wezwał do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 11.02.2009 r. (data nadania 11.02.2009 r., data wpływu 12.02.2009 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 10 lat jest zatrudniony w Ministerstwie, ostatnio na stanowisku Radcy Ministra. Ministerstwo wygrało postępowanie konkursowe i w roku 2007 podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów. Projekt ten był w całości opłacany ze środków pomocowych Unii Europejskiej Phare (tzw. „Współpraca bliźniacza” – Twinnig). W kontrakcie Wnioskodawca był wymieniony jako „Długoterminowy Doradca Współpracy Bliźniaczej” (ang. Rewident Twinnig Adviser). Kontrakt zawierał również szczegółową listę zadań Wnioskodawcy. Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Wnioskodawca pracował w Rumunii, dokąd został oddelegowany służbowo do tamtejszego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, gdzie bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie. Reguły ustalone przez Komisję Europejską i obowiązujące w projektach współpracy bliźniaczej (twinning) stanowią, że:

*   Długoterminowy Doradca nie otrzymuje żadnego honorarium za pracę w kraju, do którego został oddelegowany. Otrzymuje tylko wynagrodzenie od swego pracodawcy w kraju macierzystym, na takich samych zasadach i w takiej wysokości jak przed wyjazdem. Natomiast budżet projektu twinningowego refunduje temu pracodawcy wypłacone wynagrodzenie w całości, łącznie ze wszystkimi pochodnymi wynagrodzenia (np. składka ZUS), jakie obciążają pracodawcę według obowiązujących przepisów (faktycznie zwrot jest nawet wyższy, ponieważ przewidziano kilkuprocentową nadwyżkę na koszty administracyjne pracodawcy).

*   Długoterminowy Doradca otrzymuje z budżetu projektu twinningowego dzienne diety pobytowe („per diem”) według stawki przewidzianej dla danego kraju oddelegowania (stawki te są wyższe niż diety zagraniczne ustalone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej).

Okres pracy Wnioskodawcy w Rumunii obejmował prawie 6 miesięcy w roku 2007 (od lipca do grudnia) oraz nieco ponad 8 miesięcy w roku 2008 (od stycznia do września). W formularzu PIT-11, za rok podatkowy 2007, Ministerstwo Finansów jako Jego dochód – a w konsekwencji również dochód podlegający opodatkowaniu – uznało łącznie trzy elementy:

1.  wynagrodzenie za okres pracy w Polsce, wypłacone z budżetu Ministerstwa (niniejszy wniosek nie dotyczy tego elementu),
2.  wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii, wypłacone z budżetu Ministerstwa i następnie w całości zrefundowane Ministerstwu ze środków pomocy Unii Europejskiej (z budżetu Projektu),
3.  nadwyżka wypłaconych Wnioskodawcy z budżetu projektu (ze środków unijnych) diet pobytowych, ponad wielkość wynikającą ze stawek diet zagranicznych określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Od tak liczonego na bieżąco dochodu Wnioskodawcy Ministerstwo odprowadzało miesięcznie zaliczki na podatek PIT. Taki sam łączny dochód Wnioskodawca wykazał w swoim zeznaniu PIT – 36 za 2007 r.

Wnioskodawca nie kwestionuje zasadności podejścia i działań Ministerstwa, jako swojego pracodawcy. Wnioskodawcy jest znane postanowienie Naczelnika I US Warszawa-Śródmieście (sygn. 1435/FO2/415-650/07/MS z dnia 20 lipca 2007). Postanowienie to zostało wydane na prośbę Ministerstwa Finansów, które wystąpiło z zapytaniem o sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego honorariów i diet polskich ekspertów uzyskiwanych z tytułu realizacji w Rumunii Projektu współpracy bliźniaczej (pisma IP-9/9010/5387/MJ z dnia 21 maja 2007 oraz IP-9/9010/6112/2007/MJ z dnia 5 czerwca 2007 r.), Wnioskodawca cytuje fragment ww. postanowienia : „ (…) Reasumując należy podkreślić, iż dochody, o których mowa we wniosku są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu warunku dotyczącego finansowania ich ze środków pochodzących w całości z bezzwrotnej pomocy. Ponadto nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, (…)”. Zatem w świetle tegoż postanowienia według Wnioskodawcy element b) – wynagrodzenie faktycznie wypłacane było z budżetu Ministerstwa Finansów, istniał więc oczywisty obowiązek odprowadzania zaliczki na PIT. W konsekwencji, wystawiony formularz PIT-11 zawierał odpowiednie zbiorcze kwoty. Refundacja dla pracodawcy, ze środków pomocowych, następowała post factum, po szczegółowych wyliczeniach dla danego miesiąca i z uwzględnieniem aktualnie obowiązującego kursu wymiany euro/PLN. Element c) – podstawą dla pracodawcy był przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytoczony w cytowanym postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Warszawa Śródmieście. Według Wnioskodawcy pracodawca działał zatem prawidłowo. Niemniej, w świetle orzecznictwa NSA Wnioskodawca zwraca się niniejszym wnioskiem. W kwestii wynagrodzenia za okres pracy w Rumunii (element b), postanowienie Naczelnika I US Warszawa Śródmieście nie odnosi się wprost do przypadku Wnioskodawcy. Dotyczy ono zwolnienia z podatku „honorariów” ekspertów pracujących na rzecz Projektu, a nie odnosi się – w przypadku Wnioskodawcy – do refundacji wynagrodzenia. Dlatego też Wnioskodawca prosi o stwierdzenie, że Jego wynagrodzenie, które zostało zrefundowane pracodawcy w całości ze środków bezzwrotnej pomocy unii Europejskiej, jest zwolnione z opodatkowania.

W kwestii diet (element c) ww. postanowienie nie zawiera żadnych elementów interpretacji przepisów dla konkretnej sytuacji – po prostu zacytowano w nim tylko zapisy ustawy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o stwierdzenie, że diety (per diem) otrzymane przez Niego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej są także zwolnione z opodatkowania.

Pismem z dnia 11.02.2009 r. (data nadania 11.02.2009 r., data wpływu 12.02.2009 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w sposób następujący:

Przedmiotowy Projekt realizowany był w ramach Programu Unii Europejskiej „Phare”, w jego części przeznaczonej na pomoc dla Rządu Rumunii, z alokacji na rok 2005. Wydatkowanie środków następuje zwykle w okresie 3 lat od daty alokacji. Wśród rozmaitych instrumentów i przedsięwzięć, jakie finansuje Program Phare, jest też specyficzna forma, tzw. „pomoc bliźniacza,” (twinning). W takiej właśnie formie był realizowany przedmiotowy Projekt.

W przedmiotowym projekcie ostatecznym odbiorcą środków pomocowych Unii Europejskiej był tzw. Partner z Państwa Członkowskiego, czyli Polskie Ministerstwo, w konsorcjum z „partnerem młodszym” – firmą N., posiadająca odpowiedni „mandat” rządu Wielkiej Brytanii. Partner z Państwa Członkowskiego (Member State Partner) faktycznie otrzymał wszystkie środki Projektu na swój rachunek bankowy. W takim sensie więc Partner z Państwa Członkowskiego był „beneficjantem bezpośrednim”. Jednocześnie był „dostarczycielem usługi” dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, jako beneficjenta Projektu.

Odpowiedzialność przed Komisją Europejską i beneficjentem projektu za kompleksowe wdrożenie projektu spoczywała w całości na Partnerze Państwa Członkowskiego, czyli polskim Ministerstwie. Partnerem Głównym Projektu (Project Leader) była z ramienia Ministerstwa Pani D. J., Zastępca Dyrektora Departamentu. Była ona również organizatorem działań w ramach Projektu. Ponadto Wnioskodawca przytoczył fragment kontraktu zawartego zgodnie z procedurami Phare i zasadami „pomocy bliźniaczej”, pomiędzy rumuńską Centralną Jednostką Finansującą i Kontraktującą z jednej strony, a Partnerem z Państwa Członkowskiego wraz z „partnerem młodszym” – z drugiej strony:

„.0.0 Przeznaczeniem tego kontraktu jest przyznanie grantu, stanowiącego refundację przez Jednostkę Kontraktującą wydatków na wdrożenie Projektu zatytułowanego Wzmocnienie zdolności Narodowej Instytucji Płatniczej aby zapewnić należyte zarządzanie finansowe dla Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności.

0.0 Partnerowi z Państwa Członkowskiego z konsorcjum z partnerem młodszym, N. (Przedsiębiorstwa Sektora Publicznego Irlandii Północnej, Ltd) będzie przyznany grant na zasadach i warunkach ustalonych w tym kontrakcie, który składa się z tych warunków specjalnych oraz z aneksów, co do których Partner z Państwa Członkowskiego niniejszym deklaruje, że zapoznał się z nimi i je zaakceptował.

0.0 Partner z Państwa Członkowskiego akceptuje ten grant i bierze wykonanie Projektu na swą własną odpowiedzialność.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wynagrodzenie ze stosunku pracy, które zostało pracodawcy Wnioskodawcy zrefundowane w całości ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej ?
2.  Czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są diety pobytowe (per diem) w całości, jeśli zostały one wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostało w całości zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, oraz z tytułu zagranicznych diet pobytowych (per diem) w całości jeśli zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu diety i inne należności za czas podróży (krajowych i zagranicznych), do wysokości limitów określonych przez ministra właściwego do spraw pracy. Przepis ten jednak abstrahuje od źródła tych diet. W przypadku Wnioskodawcy diety były wypłacane bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy, uważa się m.in. „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, (…) bez względu na źródło finansowania tych wypłat, a w szczególności, (…) wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wielkość została z góry ustalona, (…)”. Wypłacone diety (per diem) należy zatem uznać za przychody.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody są wolne od podatku po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

*   środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej

*   podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z tych środków.

Według Wnioskodawcy w przypadku diet (per diem) wypłaconych mu bezpośrednio ze środków pomocowych UE – obydwa warunki są także spełnione.

W świetle orzecznictwa NSA, zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Przedmiotem ochrony są w tym przypadku środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Nie ma zatem znaczenia sposób podejścia do opodatkowania wypłaconych diet (per diem):

*   Cała kwota wypłaconych diet (per diem) może zostać zwolniona od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46.

*   Jeśli jednak zostanie uznane, że część wypłaconych diet jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16, wtedy pkt 46 ma zastosowanie do pozostałej części wypłaconych Wnioskodawcy diet, końcowy efekt jest taki sam.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, że wypłacone diety (per diem) powinny być w całości wolne od podatku dochodowego.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o stwierdzenie, że zarówno Jego wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii jak i diety (per diem), są wolne od podatku, ponieważ obydwie te kategorie przychodów uzyskał w sposób wyczerpujący przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 (ewentualnie pkt 16 łącznie z pkt 46) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-207/08-4/JK z dnia 09.03.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Wobec powyższego wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty, wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Ponadto stwierdzono, iż wypłata w kwocie określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 13.03.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 23.03.2009 r. (data wpływu 24.03.2009 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 15.04.2009 r. Nr IPPB4/415-207/08-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 20.04.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 15.05.2009 r. (data wpływu 18.05.2009 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-207/08-4/JK z dnia 09.03.2009 r.

Wyrokiem z dnia 23.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 984/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana P.T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 09.03.2009 r. Nr IPPB4/415-207/08-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd zauważa, iż pogląd ten został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/08 i z 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07. W orzeczeniach tych wskazano, że w przypadku „prefinansowania” wydatków objętych pomocą unijną należy uznać, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków pomocowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem podmiot otrzymujący te środki w postaci np. wynagrodzeń za pracę otrzymuje przychody wskazane w tym przepisie.

W ocenie Sądu występujący w niniejszej sprawie system wypłaty skarżącemu wynagrodzeń za pracę finansowanych ze środków Unii Europejskiej tzw. „prefinansowanie” nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia, że własne stanowisko Skarżącego w sprawie zadanego organowi pytania, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W ocenie Sądu w stanie faktycznych opisanym we wniosku wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych Skarżącemu kwot wynagrodzenia za pracę oraz diet pobytowych.

Sąd wskazał, iż w tym stanie rzeczy organ obowiązany był ocenić, czy w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji została spełniona także przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w lit. a) i b) tego przepisu.

Sąd zauważył, iż w rozpoznanej sprawie organ na skutek błędnego uznania, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odstąpił od dalszej oceny tego stanu faktycznego pod kątem przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podnosi, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Skarżącego organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku w zakresie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ocenić, czy w stanie faktycznym spełniona została przesłanka zwolnienia od podatku wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt II FSK 618/10, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie wskazał, iż z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy.

Według Sądu w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów jako bezpośredni beneficjent środków pomocowych Unii Europejskiej, realizujący projekt pomocy doradczej dla rumuńskiego Ministra Gospodarki i finansów, był dysponentem środków bezzwrotnej pomocy. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym na wstępie przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowych funduszy strukturalnych lub Funduszy Spójności. Decydujące znaczenie ma jedynie ustalenie, kto finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Ponadto Sad powołał się na wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 – LEX 785421, w uzasadnieniu którego podniesiono, że wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Sąd przywołał również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r. II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz FSK 1339/09).

W konkluzji NSA podniósł, że zagadnienie czy Strona zainteresowana spełnia wymogi ulgi podatkowej przewidziane w unormowaniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w kontekście ostatniego z wymienionych przepisów winna stać się przedmiotem ponownego administracyjnego postępowania interpretacyjnego.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt II FSK 618/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów jako bezpośredni beneficjent środków pomocowych unii Europejskiej, realizujący projekt pomocy doradczej dla rumuńskiego Ministra Gospodarki i finansów, był dysponentem środków bezzwrotnej pomocy.

Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym na wstępie przepisie prawa, tj. prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób ten jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów. Decydujące znaczenie ma jedynie ustalenie, kto finalnie ponosi ciężar finansowania programu

Wobec powyższego wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanka do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych Wnioskodawcy kwot wynagrodzenia za pracę oraz diet pobytowych.

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest „bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy”. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów.

O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony pomiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony w Ministerstwie, które w 2007 roku podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów. Przedmiotowy Projekt realizowany był w ramach Programu Unii Europejskiej „Phare”, Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Wnioskodawca pracował w Rumunii, dokąd został oddelegowany służbowo i gdzie bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wykonywał określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizował cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymywał od Ministerstwa jako pracodawcy, który był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Wnioskodawca nie był bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywał On jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (pracodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ Wnioskodawca uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (pracodawcą).

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie oraz diety pobytowe wypłacone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu bliźniaczego finansowanego w ramach Programu Unii Europejskiej „Phare” nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż nie została spełniona przesłanka art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Ponadto należy wskazać na art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wobec powyższego, jeżeli wykonanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy wiąże się odbywaniem podróży zagranicznej przez pracownika, wówczas pracownikowi przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zatem wypłacone diety pobytowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast nadwyżka należności wypłaconych ponad limit podlega podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.