Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.135.2019.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem; przychód-źródła przychodu; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowaniu przychodów z najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowaniu przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca razem z żoną są obecnie posiadaczami trzech mieszkań w X, które wynajmują osiągając stałe przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5%.

Mieszkania zostały przez nich zakupione w okresie ostatnich 5 lat. Na zakup mieszkań zaciągnęli w banku kredyty hipoteczne. Zakupu dokonywali jako osoby fizyczne; nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie najmu.

W roku 2017 Zainteresowany z żoną zawarli umowy deweloperskie na zakup kolejnych trzech mieszkań, które w tym miesiącu zostaną oddane do użytku. Na zakup tych mieszkań również zaciągnęli prywatne kredyty hipoteczne.

Planują mieszkania wyremontować i wyposażyć, a następnie wynająć.

Wnioskodawca nie prowadzi z małżonką działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu. Przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Przychody uzyskiwane przez nich z tytułu najmu lokali użytkowych, nie stanowiących środków trwałych i niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami – opodatkowują zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ich najem nie jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły, tj. w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Stanowi on odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ich działalność w zakresie najmu nie ma określonej formy organizacyjnej, nie podejmują działań marketingowych, by zdobyć klientów, ani nie zatrudniają pracowników. Najemców znajdują w taki sposób, że przekazują wśród rodziny i znajomych informacje, iż posiadają mieszkania na wynajem. Na rynku mieszkaniowym ciągle jest niedosyt dostępnych mieszkań na wynajem i osoby poszukujące lokali mieszkalnych sami do nich trafiają wykorzystując tzw. „pocztę pantoflową”. Lokale wynajmują na cele mieszkaniowe.

Ich działalność w zakresie wynajmu nie jest ich podstawowym źródłem utrzymania. Oboje z małżonką są zatrudnieni na podstawie umów o pracę i uzyskują z tego tytułu kilkukrotnie większe przychody niż z wynajmu mieszkań.

Po zakupie nowego mieszkania dokonują jego wyposażenia, zawierają umowę najmu i nie prowadzą żadnych zorganizowanych działań w związku z zawartymi umowami. Ponoszą jedynie stałe koszty ich utrzymania, a najemcy koszty te im zwracają wraz z płatnością opłaty za najem.

Ilość posiadanych mieszkań nie ma wpływu na sposób prowadzenia ich działalności w przyszłości. Nadal nie będą jej prowadzić w sposób zorganizowany, nie będą zatrudniać w tym celu pracowników, nie będą prowadzić działań marketingowych ani nie będą rezygnować z głównego źródła ich przychodów jakim jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę.

Nie zamierzają dokonywać wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności i spełniać w ten sposób kryteria zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem umowy najmu nie są i nie będą składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Liczba wynajmowanych mieszkań, jak również okoliczność, iż przedmiot najmu stanowi własność lub współwłasności podatnika, nie wpływa na klasyfikację wynajmu jako działalności gospodarczej.

Wynajem lokali mieszkalnych następuje wyłącznie na cele mieszkalne, co określone jest w umowach najmu zawieranych z najemcami. W umowach najmu określono warunki korzystania z lokalu. Wynajmujący, po wydaniu lokalu najemcy, nie wykonuje żadnych czynności w przedmiocie najmu. Najemca zobowiązuje się m.in. do:

*   utrzymywania lokalu w należytym stanie technicznym, użytkowym i sanitarnym,
*   zachowania porządku i przestrzegania zasad współżycia społecznego,
*   udostępniania lokalu pracownikom administracji lub osobom wskazanym przez Zarządcę,
*   przeprowadzania na własny koszt drobnych napraw i usuwania usterek związanych z zaniedbaniem lub niewłaściwym użytkowaniem z jego strony,
*   niezwłocznego powiadomienia Wynajmującego o awariach powstałych z przyczyn od niego niezależnych.

Zatem z zawieranych umów wynika, że Zainteresowany nie wykonuje żadnych czynności związanych z obsługą wynajmowanych lokali.

Działalność Wnioskodawcy i jego żony związana z najmem sprowadza się jedynie do przygotowania lokali na potrzeby wynajmu oraz zawarcie umowy z najemcą. Nie angażują się w pozostałe czynności w trakcie wynajmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po zakupie kolejnych lokali mieszkalnych i po osiągnięciu przychodów z wynajmu kolejnych mieszkań, nadal Wnioskodawca z żoną mogą korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez niego z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, może opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie ma na to wpływu ilość posiadanych mieszkań na wynajem. Liczba wynajmowanych lokali nie przesądza bowiem o zakwalifikowaniu wynajmu jako działalności gospodarczej.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów taj ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzanie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wynajem mieszkań przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zainteresowany nie prowadzi z małżonką działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu. Przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Przychody uzyskiwane przez nich z tytułu najmu lokali użytkowych, niestanowiących środków trwałych i niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami – opodatkowują zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ich najem nie jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły, tj. w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej. Stanowi on odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ich działalność w zakresie najmu nie ma określonej formy organizacyjnej, nie podejmują oni działań marketingowych, by zdobyć klientów, ani nie zatrudniają pracowników. Najemców znajdują w taki sposób, że przekazują wśród rodziny i znajomych informacje, że posiadają mieszkania na wynajem. Na rynku mieszkaniowym ciągle jest niedosyt dostępnych mieszkań na wynajem i osoby poszukujące lokali mieszkalnych sami do nich trafiają wykorzystując tzw. „pocztę pantoflową”.

Ich działalność w zakresie wynajmu nie jest ich podstawowym źródłem utrzymania. Oboje z małżonką są zatrudnieni na podstawie umów o pracę i uzyskują z tego tytułu kilkukrotnie większe przychody niż z wynajmu mieszkań.

Po zakupie nowego mieszkania dokonują jego wyposażenia, zawierają umowę najmu i nie prowadzą żadnych zorganizowanych działań. W związku z zawartymi umowami ponoszą jedynie stałe koszty ich utrzymania, a najemcy koszty te im zwracają wraz z płatnością opłaty za najem.

Ilość posiadanych mieszkań nie ma wpływu na sposób prowadzania ich działalności w przyszłości. Nadal nie będą jej prowadzić w sposób zorganizowany. Nie będą zatrudniać pracowników na cele najmu, nie będą prowadzić działań marketingowych, ani nie zamierzają angażować się więcej czasowo w działania związane z najmem, w tym nie będą rezygnować z zatrudnienia na pełen etat na podstawie umowy o pracę.

Nie zamierzają dokonywać wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności i spełniać w ten sposób kryteria zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem umowy najmu nie są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Liczba wynajmowanych mieszkań, jak również okoliczność, iż przedmiot najmu stanowi własność lub współwłasność podatnika, nie wpływa na klasyfikację wynajmu jako działalności gospodarczej.

Wynajem lokali mieszkalnych następuje wyłącznie na cele mieszkalne, co określone jest w umowach najmu zawieranych z najemcami. W umowach najmu określono warunki korzystania z lokalu. Wynajmujący, po wydaniu lokalu najemcy, nie wykonuje żadnych czynności w przedmiocie najmu. Najemca zobowiązuje się m.in. do:

*   utrzymywania lokalu w należytym stanie technicznym, użytkowym i sanitarnym,
*   zachowania porządku i przestrzegania zasad współżycia społecznego,
*   udostępniania lokalu pracownikom administracji lub osobom wskazanym przez Zarządcę,
*   przeprowadzania na własny koszt drobnych napraw i usuwania usterek związanych z zaniedbaniem lub niewłaściwym użytkowaniem z jego strony,
*   niezwłocznego powiadomienia Wynajmującego o awariach powstałych z przyczyn od niego niezależnych,
*   gotowość świadczenia dodatkowych usług związanych ze sprzątaniem lokalu, przewidziany w umowach najmu, sformalizowany sposób dokumentowania przekazania przedmiotu najmu oraz jego zwrotu (protokoły zdawczo-odbiorcze), oferowanie lokali poprzez informacje na stronie internetowej, kierowanie propozycji współpracy do pośredników.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a zdanie pierwsze ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Skoro zatem Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu, to tym samym przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. To oznacza, że najem mieszkań stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z najmu mogą być opodatkowane – zgodnie z wolą podatnika – na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wobec powyższego, jeśli w terminie określonym w art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowany nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania, to przysługuje mu prawo do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu mieszkań w wysokości 8,5%.

Jednocześnie na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową – wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Oznacza to, że działalność gospodarczą charakteryzują przede wszystkim zarobkowy cel, wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły oraz prowadzenie działalności we własnym imieniu.

Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oznacza, że przedsiębiorca podejmuje pewien wysiłek organizacyjny w związku z jej prowadzeniem. Można tu mówić zarówno o tym, że działalność gospodarcza związana jest z wyborem określonej formy organizacyjno-prawnej, jak i chociażby o zapewnieniu lokalu do jej prowadzenia, podejmowaniu działań marketingowych w celu jej rozreklamowania, zdobywaniu klientów czy zatrudnianiu pracowników.

W przypadku Wnioskodawcy, najem i osiąganie przychodów z tego tytułu nie ma znamion działalności gospodarczej. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, nie zatrudnia pracowników, nie podejmuje działań marketingowych ani nie wykonuje czynności związanych z reklamą.

Najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy: podatnik dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności i spełnia kryteria zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Tak więc dla celów podatkowych najem, może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej lub najem jako dodatkowe źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 wyżej powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. z najmu, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W kontekście opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że prowadzony przez niego najem mieszkań na cele mieszkaniowe, może opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skala osiąganych przychodów z najmu nie jest ani tak duża, aby skupiała jego cały czas na wykonywanie czynności jedynie na rzecz najmu (oboje z małżonką są zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy i dodatkowo pełnią funkcje poza 8 godzinną normą czasu pracy), ani wartość osiąganych przychodów nie jest tak duża, aby pozwoliła mu na rezygnację z innych źródeł utrzymania. Jednocześnie Wnioskodawca nie wykonuje najmu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jednocześnie liczba wynajmowanych lokali nie przesądza o zakwalifikowaniu wynajmu jako działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,
*   ciągłości,
*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca razem z żoną są obecnie posiadaczami trzech mieszkań, które wynajmują osiągając stałe przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5%. Mieszkania zostały przez nich zakupione w okresie ostatnich 5 lat. Na zakup mieszkań zaciągnęli w banku kredyty hipoteczne. Zakupu dokonywali jako osoby fizyczne; nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie najmu. W roku 2017 Zainteresowany z żoną zawarli umowy deweloperskie na zakup kolejnych trzech mieszkań, które w tym miesiącu zostaną oddane do użytku. Na zakup tych mieszkań również zaciągnęli prywatne kredyty hipoteczne. Planują mieszkania wyremontować i wyposażyć, a następnie wynająć. Wnioskodawca nie prowadzi z małżonką działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu. Przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Ich działalność w zakresie najmu nie ma określonej formy organizacyjnej, nie podejmują działań marketingowych, by zdobyć klientów, ani nie zatrudniają pracowników. Najemców znajdują w taki sposób, że przekazują wśród rodziny i znajomych informacje, iż posiadają mieszkania na wynajem. Na rynku mieszkaniowym ciągle jest niedosyt dostępnych mieszkań na wynajem i osoby poszukujące lokali mieszkalnych sami do nich trafiają wykorzystując tzw. „pocztę pantoflową”. Lokale wynajmują na cele mieszkaniowe.

W tym miejscu należny jeszcze raz zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca posiada i nabędzie w przyszłości ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach analizowanej sprawy można przyjąć, że działania Wnioskodawcy odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności i Wnioskodawca ma zamiar uczynienia sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W krótkim okresie czasu dokonuje zakupu lokali mieszkalnych (3 mieszkania w okresie ostatnich 5 lat oraz zawarta umowa deweloperska na zakup kolejnych 3 mieszkań w 2017 r., które obecnie mają być oddane do użytku). Podejmuje czynności niewątpliwie na cele inwestycyjne, ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb osób trzecich. Działania są celowe, zorganizowane oraz w założeniu mają charakter długofalowy. Podatnik zaciąga kredyty na nabycie mieszkań, mieszkania nabywa, planuje je wyremontować i wyposażyć, a następnie wynająć.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą w zakresie najmu. Zwiększając rozmiar inwestycji Wnioskodawca planuje czerpać z niej korzyści na większą skalę. Przedsięwzięcie Wnioskodawcy charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które jeszcze nie przynoszą dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Nie ma więc wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, a przy tym z uwagi na brak środków na zakup lokali, korzysta z kredytów bankowych, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie, działania Wnioskodawcy w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawca ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca będzie bez wątpienia działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu już posiadanych i nabycia kolejnych lokali mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku, przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Skoro Wnioskodawca uprzednio nabył w drodze zakupu (na współwłasność) wynajmowane już lokale mieszkalne i nabywa kolejne lokale z przeznaczeniem na najem, trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawcy przy wskazanym sposobie wykonywania najmu i jednocześnie nabywanie kolejnych mieszkań mających być przedmiotem najmu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

Zatem przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych – z uwagi na sposób jego prowadzenia – nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, najem lokali nie będzie miał charakteru przypadkowego, incydentalnego. Aktywność Wnioskodawcy wymaga bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że opisany we wniosku najem spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali, należy zaliczyć zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Z uwagi na to, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współmałżonków, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do jego małżonki.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.