Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1284/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Brak opodatkowania usługi przeprowadzenia badań geofizycznych dna morskiego w obszarze wyłączonej strefy ekonomicznej RP.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi przeprowadzenia badań geofizycznych fragmentu dna morskiego i wnętrza ziemi na wodach morskich, wykonanych w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi przeprowadzenia badań geofizycznych fragmentu dna morskiego i wnętrza ziemi na wodach morskich, wykonanych w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut jest instytutem badawczym (naukowo-badawczym), państwową jednostką organizacyjną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Instytut prowadzi działalność naukowo-badawczą, związaną w zakresie swoich kompetencji z gospodarką morską. Wykonuje prace naukowo-badawcze i wdrożeniowe, opracowuje studia i ekspertyzy oraz udziela konsultacji i doradztwa, w tym odpłatnie, w zakresie:

*   gospodarki transportowej, ekonomiki i prawa morskiego,
*   modernizacji i eksploatacji portów,
*   hydrotechniki morskiej,
*   geotechniki,
*   oceanografii operacyjnej,
*   monitoringu Południowego Bałtyku i zapobiegania zagrożeniom,
*   gospodarki wodnej i inżynierii morskiej,
*   ochrony i kształtowania środowiska,
*   ekologii morza,
*   zagospodarowania regionu nadmorskiego,
*   tworzenia baz danych i monitoringu zjawisk ciągłych,
*   nowych technologii i gospodarki elektronicznej.

Instytut wykonuje na rzecz swojego kontrahenta usługę przeprowadzenia badań geofizycznych na wodach morskich, w tym w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrahent jest przedsiębiorcą - osobą prawną, mającym siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której będzie wykonywał prace budowlane polegające na wybudowaniu gazociągu zlokalizowanego pod dnem morskim, biegnącego od lądu w głąb morza, w tym w głównej mierze w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej.

Wykonanie usługi przeprowadzenia badań geofizycznych ma na celu dostarczenie kontrahentowi określonej wiedzy odnośnie procesów fizycznych zachodzących obecnie lub które miały miejsce w przeszłości w/na Ziemi, a dokładniej w geosferach, w głównej mierze w litosferze i hydrosferze. W tej konkretnej sytuacji chodzi o przeprowadzenie badań i przedstawienie ich wyników odnośnie fragmentu dna morskiego i znajdującego się pod nim wnętrza ziemi na wodach morskich, w tym w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej, a więc dotyczyć będzie nieruchomości. Przeprowadzone badania geofizyczne mają stanowić podstawę dla kontrahenta do określenia możliwości i prawidłowości wykonania prac budowlanych polegających na położeniu/wybudowaniu gazociągu morskiego. Gazociąg będzie służył do przesyłania gazu z odwiertów wykonanych wyłącznie na nieruchomości położonej na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej.

Na całą usługę składają się następujące czynności:

1.  mobilizacja statku w G.,
2.  przeprowadzenie badań, tj. prac pomiarowych na/ze statku na wodach morskich, w tym w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  demobilizacja statku we Władysławowie,
4.  sporządzenie raportu z wykonanych badań w siedzibie Instytutu.

W celu wykonania badań niezbędne będzie przeprowadzenie określonych działań w postaci mobilizacji i demobilizacji statku. Działania te są ściśle powiązane z przeprowadzanymi badaniami i nie będą miały dla kontrahenta wartości samoistnej w oderwaniu od przeprowadzanych badań. Jeśli chodzi o sporządzenie raportu, to będzie on konsekwencją przeprowadzonych badań i nie mógłby w ogóle powstać bez wcześniejszego wykonania badań - prac pomiarowych. Raport ma reprezentować wyniki wykonanych badań, a więc stanowić fragment badania. Sporządzenie raportu z wykonanych badań, wymaga analizy przeprowadzonych prac pomiarowych przy użyciu odpowiedniego do tego sprzętu - specjalistycznych komputerów i urządzeń, stąd wykonany zostanie w siedzibie Instytutu.

W konsekwencji powyższego, wykonanie całej usługi przeprowadzenia badań geofizycznych (usługi kompleksowej) nie może nastąpić bez wskazanych powyżej pojedynczych czynności. Cel świadczenia pojedynczych czynności - usług pomocniczych, jak i mobilizacja i demobilizacja statku oraz sporządzenie raportu z wykonanych badań, jest zdeterminowany przez usługę główną, a tym samym nie można wykonać usługi głównej bez wskazanych wyżej usług pomocniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że wykonanie usługi przeprowadzenia badań geofizycznych fragmentu dna morskiego i znajdującego się pod nim wnętrza ziemi na wodach morskich, w tym w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej, na której wykonanie składać się będzie wykonanie poszczególnych czynności w postaci mobilizacji i demobilizacji statku, przeprowadzenia badań - prac pomiarowych na wodach morskich i jego dna oraz sporządzenie raportu z wykonanych badań, jako usługa kompleksowa związana z nieruchomością (fragmentem dna morskiego) stanowi świadczenie usługi związanej z nieruchomością, która z uwagi na położenie nieruchomości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług na podstawie art. 28e w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa przeprowadzenia badania geofizycznego na rzecz kontrahenta stanowi tzw. usługę kompleksową, gdyż tak jak wskazano to już powyżej, wykonanie całej usługi przeprowadzenia badań geofizycznych (usługi kompleksowej) nie może nastąpić bez wskazanych powyżej pojedynczych czynności. Cel świadczenia pojedynczych czynności - usług pomocniczych, jak mobilizacja i demobilizacja statku oraz sporządzenie raportu z wykonanych badań, jest zdeterminowany przez usługę główną, a tym samym nie można wykonać usługi głównej bez wskazanych wyżej usług pomocniczych.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów i sądów, co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję. Natomiast z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa TSUE. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”, (stanowisko takie przedstawiono w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dniach 30 kwietnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-37/14/BM). Stanowisko tożsame potwierdzają także liczne wcześniejsze interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych na terenie całego kraju (sygn. ITPP2/443-721/13/EK z 26 lipca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Nadto powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo, w tym między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 10 września 2013 r., w sprawie I SA/Rz 497/13 stwierdził, że „aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.”

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie, w ocenie Instytutu, usługa przeprowadzenia badań geofizycznych, którą ma zamiar wykonać, jest usługą kompleksową, na którą składa się usługa główna - badania geofizyczne, oraz kilka usług pomocniczych, bez których wykonanie usługi głównej będzie niemożliwe, tj. mobilizacja i demobilizacja statku oraz sporządzenie raportu z badań. Jednocześnie samo wykonanie usługi pomocniczej nie będzie miało dla kontrahenta Wnioskodawcy jakiejkolwiek wartości samoistnej, w oderwaniu od usługi głównej.

W ocenie Instytutu, wykonanie usługi kompleksowej, tj. przeprowadzenia badań geofizycznych, związane jest z wykonaniem badań fragmentu dna morskiego i znajdującego się pod nim wnętrza ziemi na wodach morskich, w tym wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, przeprowadzenie takiego badania charakteryzuje się ścisłym związkiem z nieruchomością - fragmentem dna morskiego.

Zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., wydanym w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 3505/12, wskazał, że „przepis ten, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co także wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia „takich jak”. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to w ocenie Sądu może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Instytutu, wykonanie usługi przeprowadzenia badań geofizycznych fragmentu dna morskiego, które to badania mają być podstawą do przeprowadzenia przez kontrahenta prac budowlanych na tej nieruchomości - określonym obszarze, jest nierozerwalnie związane z nieruchomością. Przeprowadzenie badań wymaga wykorzystania tej nieruchomości - fragmentu dna morskiego, tym samym miejscem świadczenia tej usługi jest ta nieruchomość w rozumieniu wyżej wskazanego art. 28e ustawy o VAT.

Wskazać należy nadto, że w interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2007 r. (nr 1472/RPP1/443-781/06/BIK) wyrażono pogląd, że istnieje ścisły związek miejsca świadczenia usług prac geologicznych z nieruchomością: „Z treści wniosku przedstawionego przez Spółkę wynika, że otrzymuje Ona zlecenie na wykonanie prac inżynierskich na nieruchomości. Mając na uwadze charakter świadczonych usług opisanych przez Spółkę, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że usług tych nie należy łączyć z żadną konkretną nieruchomością. Nie sposób, bowiem przeprowadzić np. badania geologicznego gruntów polegającego na przeprowadzeniu wierceń w terenie oraz pobieraniu prób gruntu i prób wody podziemnej, nie wykonując ich na i dla konkretnej nieruchomości. W związku z powyższym miejscem opodatkowania usług opisanych we wniosku jest miejsce położenia nieruchomości.”

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje, że wykonanie planowanej usługi charakteryzuje się ścisłym związkiem z nieruchomością rozumianą jako fragment dna morskiego, a więc określonego obszaru i podlega opodatkowaniu według miejsca położenia tej nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Przy czym nieruchomość ta położona jest na wodach morskich wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm.), wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z treścią z art. 15 cytowanej wyżej ustawy wyłączna strefa ekonomiczna Rzeczypospolitej Polskiej położona jest na zewnątrz morza terytorialnego. W konsekwencji wyłączna strefa ekonomiczna Rzeczypospolitej Polskiej, na obszarze której wykonane mają zostać w głównej mierze badania - prace pomiarowe, nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną wody i wnętrze ziemi. Obszar ograniczony tą granicą stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Granica państwowa na morzu, czyli linia oddzielająca terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od morza pełnego, przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o obszarach morskich RP, morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich, liczonych od linii podstawowej tego morza. W konsekwencji granica terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przebiega wraz z końcem szerokości pasa stanowiącego morze terytorialnego, a przylegająca do niego od zewnątrz wyłączna strefa ekonomiczna Rzeczypospolitej Polskiej nie stanowi już terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, pod pojęciem terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Instytutu, planowana do wykonania usługa jest usługą kompleksową, a czynności wykonywane w związku z realizacją tej usługi stanowią wyłącznie usługi pomocnicze, nie mające jakiejkolwiek wartości samoistnej dla kontrahenta, bez wykonania usługi głównej. Wykonanie usługi związane jest z konkretnym obszarem - nieruchomością. W konsekwencji dla określenia obowiązków podatkowych będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji ustalenie należnego podatku VAT będzie wynikało z położenia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie znana jest lokalizacja obszaru, którego dotyczyć ma wykonanie usługi przeprowadzenia badania, rozumianego jako usługi kompleksowej, której zakres jest ściśle związany z tym obszarem - tym samym spełniony jest konstytutywny warunek dla art. 28e ustawy VAT związku realizowanej usługi z nieruchomością.

W świetle powyższego, przeprowadzenie badania, w tym sporządzenie raportu z jego wynikami, stanowi odpłatne świadczenie usługi związanej z nieruchomością, która z uwagi na jej położenie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 2 pkt 1 ustawy wynika, że pod pojęciem „terytorium kraju” należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502, z późn. zm.), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  wyłączna strefa ekonomiczna

*   zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z treści ust. 2 tego artykułu wynika, że w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wchodzą morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ww. ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Z powyższych przepisów ustawy o obszarach morskich wynika, że wyłączna strefa ekonomiczna znajdująca się na obszarze morskim RP nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością.

W tym miejscu należy rozważyć co rozumie się przez nieruchomość, jak również jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Warto dodać, że kwestia uznania terenu pokrytego wodą za nieruchomość, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02, dotyczącej wykładni art. 13 część B lit. b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z późn. zm.), Trybunał stwierdził, że okoliczność, że teren jest w całości lub w części zalany wodą nie jest przeszkodą dla jego kwalifikacji jako nieruchomości, która może stanowić przedmiot wynajmu lub dzierżawy. Z wyroku tego wynika, iż właściciel takiej nieruchomości może udostępnić ten teren w całości, w tym wyodrębnione jego części, jednak nie dotyczy to jakiejś ilości wody tylko określonej części basenu portowego. Powierzchnia takiego basenu - pokryta wodą, odgrodzona w sposób trwały - nie może być przemieszczona, zatem jest nieruchomością.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie orzekał w sprawie usług kompleksowych. W jego ocenie każdą transakcję generalnie należy uznawać za odrębną i niezależną, ale jeśli już w praktyce rynkowej pojawi się transakcja złożona, to nie powinna być sztucznie rozdzielana. W świetle orzecznictwa Trybunału, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (orzeczenie TSUE C - 41/04).

Także w orzeczeniu C - 349/96 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (por. wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Trybunał wskazuje jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Ponadto według TSUE z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.

Analiza sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym oraz cytowanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, że poszczególne czynności, które Instytut musi wykonać (mobilizacja statku, przeprowadzenie prac pomiarowych, demobilizacja statku, sporządzenie raportu) stanowią elementy jednej kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzeniu badań geofizycznych fragmentu dna morskiego. Biorąc pod uwagę fakt, że dno morskie stanowi nieruchomość, w świetle art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, jest to usługa związana z nieruchomością, tj. z określonym obszarem dna morskiego.

Należy zwrócić uwagę, że we wniosku Instytut wskazał, że „wykonuje na rzecz kontrahenta usługę przeprowadzenia badań geofizycznych na wodach morskich, w tym w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej”. Z powyższego opisu należy wnioskować, że badanie dotyczy częściowo dna morskiego znajdującego się w wyłącznej strefie ekonomicznej RP oraz częściowo dna morskiego pozostającego poza tą strefą.

Wobec powyższego – uwzględniając treść art. 5 ust. 1 ustawy – należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa, w części, w jakiej dotyczy dna morskiego znajdującego się w obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej RP, która nie stanowi terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże odrębnie należy rozpatrzeć kwestię opodatkowania powyższej usługi w odniesieniu do tej części, w jakiej dotyczy ona dna morskiego znajdującego się poza powyższą strefą.

Zatem:

*   jeśli część usługi obejmuje dno morskie znajdujące się w obszarze stanowiącym terytorium innego kraju - podlega opodatkowaniu na terytorium tego kraju według obowiązujących w nim regulacji,
*   jeśli część usługi obejmuje dno morskie znajdujące się w obszarze polskich morskich wód wewnętrznych lub polskiego morza terytorialnego - podlega opodatkowaniu, jako usługa dotycząca nieruchomości położonej na terytorium Polski, stawką właściwą dla świadczenia usługi w kraju.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko Instytutu, że usługa nie jest objęta obowiązkiem podatkowym z uwagi na położenie nieruchomości poza terytorium Polski, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.