Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-840/12-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-27
Teza: zastosowanie zwolnienia dla usług świadczonych przez stowarzyszenie.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi rehabilitacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; usługi-usługi związane ze sportem; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2012 r. (data wpływu 11.09.2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12.11.2012 r. (data wpływu 16.11.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.11.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 12.11.2012 r.) oraz pismem z dnia 05.12.2012 r. (data wpływu 10.12.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26.11.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 30.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez stowarzyszenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez stowarzyszenie. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12.11.2012 r. (data wpływu 16.11.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 06.11.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 12.11.2012 r.) oraz pismem z dnia 05.12.2012 r. (data wpływu 10.12.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26.11.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 30.11.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X. został wpisane do Rejestru Stowarzyszeń, a działalność rozpoczęło 11.05.2010 roku. Działalność opiera się na realizowaniu zadań statutowych i środki uzyskane z tej działalności są przekazywane na cele statutowe.

Cele statutowe X. to:

1.  organizowanie wodnej służby ratowniczej,
2.  współdziałanie z organami administracji rządowej, samorządowej i innymi podmiotami zainteresowanymi bezpieczeństwem i porządkiem na wodach oraz ochroną środowiska wodnego,
3.  udział w akcjach ratowniczych podczas zagrożeń powszechnych, katastrof naturalnych i awarii technicznych na wodach,
4.  ujawnianie zagrożeń bezpieczeństwa osób pływających, kapiących się i uprawiających sporty wodne.
5.  występowanie do właściwych podmiotów o usunięcie zagrożeń lub wstrzymanie eksploatacji obiektów oraz urządzeń wypoczynkowych, sportowych, rekreacyjnych i turystycznych położonych nad wodą,
6.  wydawanie ekspertyz i opinii w zakresie bezpieczeństwa wodnego,
7.  dokonywanie przeglądów kąpielisk i pływalni oraz występowanie do organów administracji samorządowej i innych podmiotów o nakazanie usunięcia zagrożeń, wstrzymanie eksploatacji albo zamknięcie obiektów lub urządzeń,
8.  prowadzenie szkoleń oraz doskonalenie umiejętności ratowniczych,
9.  nadawanie i weryfikowanie stopni ratowniczych zgodnie z obowiązującymi w ogólnopolskim X. ustaleniami,
10.  nauczanie i doskonalenie umiejętności pływania,
11.  egzaminowanie i wydawanie dokumentów oraz odznak potwierdzających umiejętność pływania.
12.  opiniowanie sprzętu przydatnego w ratownictwie wodnym,
13.  krzewienie etyki ratowników wodnych i umacnianie więzi organizacyjnej członków,
14.  popularyzowanie celów statutowych,
15.  wymianę doświadczeń i współpracę z pokrewnymi organizacjami,
16.  prowadzenie działalności sportowej, rekreacyjnej i turystycznej,
17.  świadczenie usług z zakresu ratownictwa wodnego,

Aby realizować te cele X. otrzymuje środki pieniężne z dotacji Gminy, MSW, darowizn, składek członkowskich. Organizuje szkolenia ratowników, szkolenia nauki pływania i doskonalenia pływania.

Zawiera też umowy z podmiotami, które są nastawione na zysk, ale ich przedmiotem działalności jest sport - pływanie. Stowarzyszenie X. podpisuje z tymi podmiotami umowy na świadczenie usług obsługi ratowniczej na obiekcie pływalni czy zalewu, obsługi trenerskiej lub instruktorskiej w zakresie nauki i doskonalenia pływania, aquaareobiku i rehabilitacji ruchowej na pływalni.

Umowy handlowe obejmują również szkolenia z pomocy przedmedycznej świadczone są jednak na rzecz podmiotów niezwiązanych ze sportem m.in. nauka jazdy lub kupujące usługi na rzecz swoich pracowników.

Na okoliczność świadczenia usług wystawiane są tym podmiotom rachunki. Stowarzyszenie nie jest obecnie podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jeszcze nie przekroczyło obrotu z tyt. sprzedaży swoich wszystkich usług 150 tys. zł.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, iż usługi szkoleniowe z zakresu szkoleń ratowników czy szkoleń opieki przedmedycznej mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych jeżeli bezpośrednimi odbiorcami tych usług są ratownicy czynni zawodowo lub nauczyciele, którzy zdobytą wiedzę na naszych szkoleniach wykorzystują do pracy zawodowej.

Część jednak osób, tak jak kierowcy korzysta ze szkoleń opieki przedmedycznej jednak zdobyte umiejętności mogą być nie wykorzystywane do ich pracy zawodowej, gdyż mogą to być kierowcy niezawodowi. Wnioskodawca świadczy je na rzecz ośrodków szkoleń kierowców. Wszystkie te usługi szkoleń ratownictwa i opieki przedmedycznej wykonuje na rzecz innych instytucji, odpłatnie wystawiając im rachunki.

Stowarzyszenie działa na podstawie statutu i realizuje cele wymienione w statucie wymienione wcześniej we wniosku. Instytucje, które zamawiają szkolenia jak pomoc przedmedyczną i usługi szkoleniowe ratowników mają swój program uwzględniający przepisy prawa, a Wnioskodawca ten program realizuje.

Zainteresowany zaznacza, iż dokładnie realizuje postanowienia umowy na zabezpieczenie kąpieliska. Umowa podpisana z Ośrodkiem Sportu i Rekreacji na zabezpieczenie kąpieliska wymienia obowiązujące przepisy w ratownictwie wodnym - Ustawa z dnia 18 sierpnia 2012 o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych Dz. U. nr 208 poz. 1240 i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 maja 1997 r. Dz. U. Nr 57 poz. 358; rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z 23 stycznia 2012 w sprawie minimalnych wymagań dotyczących liczby ratowników; z dnia 27 lutego 2012 dotyczących wymagań w sprawie wyposażenia w sprzęt ratunkowy; z 6 marca 2012 w sprawie oznakowania i zabezpieczenia obszarów wodnych; z dnia 23 grudnia 2011 zmieniające rozporządzenie w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Na podstawie umowy X. świadczy odpłatnie usługi związane z obsługą trenerską lub instruktorską zajęć w zakresie kultury fizycznej nauki i doskonalenia pływania, aqua areobiku i rehabilitacji ruchowej. Wnioskodawca jest zobowiązany do przestrzegania obowiązującego u zamawiającego regulaminu obowiązującego na pływalni i postanowień umowy.

Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest też jednostką szkoleniową objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi szkoleniowe: nauki doskonalenia pływania, aqua areobiku, organizowania szkoleń na ratownika oraz kursu opieki przedmedyeznej, obsługi ratowniczej pływalni, zalewu oraz prowadzenia zajęć z rehabilitacji ruchowej są wykonywane odpłatnie na rzecz innych instytucji. Wnioskodawca otrzymuje również środki publiczne na pokrycie kosztów szkoleń na podstawie umowy z jednostkami takimi jak gmina i MSW i wówczas takie szkolenia organizowane są nieodpłatnie na rzecz dzieci i młodzieży.

Za trzy kwartały roku 2012 przychody X. wynosiły około: 82% z umów odpłatnych (a z tego: za kursy i szkolenia 6%, 49% za nadzór i obsługę ratowniczą, za obsługę trenerską i instruktorską nauki pływania 45%), 16% z dotacji środków publicznych na pokrycie wydatków zgodnie z umowami oraz 2% stanowiły darowizny i składki członkowskie.

Dla celów obsługi ratowniczej pływalni czy zalewu Stowarzyszenie zatrudnia na umowy cywilnoprawne oraz posiadające uprawnienia w rozumieniu ustawy z dnia 8 września 2006 r. o państwowym ratownictwie medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1441 z zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi które stowarzyszenie X. świadczy podmiotom korzystają ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane ze sportem ?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone innym podmiotom w postaci obsługi ratowniczej oraz organizowanie szkoleń na rzecz osób fizycznych mających na celu uzyskanie statusu ratownika, nauki i doskonalenia pływania, aquaareobiku i rehabilitacji ruchowej w wodzie - mieści się w definicji zwolnienia:

1.  usługi te są konieczne do organizowania i uprawniania sportu lub wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi, czyli stowarzyszenie nie jest nastawione na zysk i cały dochód przeznacza na cele statutowe,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym, czyli ostatecznym odbiorcą tych usług jest osoba, która uprawia sport.

Ważne jest uprawianie sportu w miejscu bezpiecznym do czego przyczyniają się usługi ratownictwa.

Nauka pływania czy doskonalenie pływania, zajęć ruchowych w wodzie pod kierunkiem trenerów i instruktorów, szkoleń ratowników wpływa na upowszechnianie tej dziedziny sportu na krąg nowych osób.

Jedynie organizowanie kursu opieki przedmedycznej świadczone na rzecz podmiotów niezwiązanych ściśle ze sportem nie podlegają zdaniem Stowarzyszenia temu zwolnieniu. Obroty z tytułu tej sprzedaży są znikome i nie osiągną obrotu 150 tys. zł jako usługi opodatkowane, choć też dochód z tej sprzedaży przeznaczony jest też na cele statutowe. Do tego obrotu zgodnie z art. 113 ust. 2 nie będą zaliczane usługi, wymienione wyżej, które są zdaniem Wnioskodawcy zwolnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto art. 43 ust. 17a, wskazuje, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, a jego działalność opiera się na realizowaniu zadań statutowych, przy czym środki uzyskane z tej działalności są przekazywane na cele statutowe. Wnioskodawca środki pieniężne otrzymuje z dotacji Gminy, MSW, darowizn, składek członkowskich. Ponadto organizuje szkolenia ratowników, szkolenia nauki pływania i doskonalenia pływania. Zawiera też umowy z podmiotami, które są nastawione na zysk, ale ich przedmiotem działalności jest sport - pływanie. Stowarzyszenie podpisuje z tymi podmiotami umowy na świadczenie usług obsługi ratowniczej na obiekcie pływalni czy zalewu, obsługi trenerskiej lub instruktorskiej w zakresie nauki i doskonalenia pływania, aquaaerobiku i rehabilitacji ruchowej na pływalni. Wnioskodawca zawiera także umowy na szkolenia z pomocy przedmedycznej świadczone są na rzecz podmiotów niezwiązanych ze sportem m.in. nauka jazdy lub kupujące usługi na rzecz swoich pracowników. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości stowarzyszenia sprowadzają się do kwestii objęcia zwolnieniem w trybie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy świadczonych przez niego komercyjnie usług na rzecz zewnętrznych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sportu.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wymienione we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Z wykładni tego przepisu wynika, iż podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, winien spełnić przesłanki o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, będący klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. W ramach grupy podmiotów będących „związkami stowarzyszeń i innych osób prawnych” mieszczą się również stowarzyszenia, brak bowiem uzasadnionych przesłanek aby przedmiotowy przepis nie obejmował samych stowarzyszeń.

Z kolei przesłanka o charakterze przedmiotowym odnosi się do charakterystyki usług świadczonych przez te podmioty – są to usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim

I tak, odnosząc się do strony podmiotowej przytoczonej normy prawnej, należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca działa w charakterze stowarzyszenia. Definicję stowarzyszenia zawiera art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (j.t. Dz. U. z 2001, Nr 79, poz. 855 ze zm.), zgodnie z którym stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ustawy). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 ustawy). Stąd też powyższa, kluczowa przesłanka, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku jest spełniona.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić również na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Ponadto regulacja art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, jako jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wskazuje świadczenie usługi na rzecz osoby uprawiającej sport. W kontekście powyższego, w celu oceny, czy spełniony jest ten warunek bez znaczenia pozostaje przynależność osoby uprawiającej sport do świadczącego usługę klubu sportowego, związku sportowego czy też związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jak również bez znaczenia jest to, czy osoba uprawia sport zawodowo, czy też amatorsko. Przedmiotowe ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia sprowadza się do tego, aby osoba nabywająca usługę uprawiała sport lub uczestniczyła w szeroko pojmowanym wychowaniu fizycznym.

Jednakże w tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie powołanego wyżej art. 43 ust. 17 ustawy, który wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (m.in. do usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy) jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego wynika, że Wnioskodawca prowadząc zajęcia nauki i doskonalenia pływania, aqua-aerobiku, rehabilitacji ruchowej oraz organizując szkolenia na ratownika oraz kursu opieki przedmedycznej oraz dokonując obsługi ratowniczej pływalni, zalewu, działając na rzecz podmiotów zewnętrznych zlecających dane czynności za odpłatnością. Zatem świadczenie tego typu usług uznać należy za usługi dodatkowe, które nie są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, jaką jest w tym przypadku działalność statutowa Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że niewątpliwie Wnioskodawca jako stowarzyszenie spełnia przesłankę podmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, jednakże, z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 17 ww. ustawy, w przedstawionych okolicznościach sprawy omawiane zwolnienie od podatku nie znajdzie zastosowania. W tym przypadku bowiem, świadczenie wymienionych usług za odpłatnością, uznać należy za usługi dodatkowe, które nie są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej. Ponadto przyznanie prawa do zwolnienia od podatku tego typu usług dodatkowych świadczonych przez Wnioskodawcę, mogłoby spowodować naruszenie warunków konkurencji w stosunku do podmiotów świadczących podobne usługi a niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uwagi na stanowisko Wnioskodawcy zakładające objęcie zwolnieniem przedmiotowych usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, należało uznać je w całości za nieprawidłowe.

Niemniej jednak w takiej sytuacji, tut. Organ zobowiązany jest stosownie do treści art. 14c § 2 O.p, do wskazania Wnioskodawcy prawidłowego stanowiska przedstawiając do niego uzasadnienie prawne, co z kolei sprowadza się do analizy przedmiotowych czynności pod kątem zastosowania zwolnienia na mocy innych przepisów.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174, poz. 1039)
4.  psychologa.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 19a zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy także podkreślić, iż przytoczone przepisy, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). W myśl w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Wskazać należy, iż zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wymagania jakie stawiane są ratownikom określone zostały w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o państwowym ratownictwie medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.).

Z art. 13 ust. 1 ww. ustawy wynika, że ratownikiem może być osoba:

1.  posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  zatrudniona lub pełniąca służbę w jednostkach współpracujących z systemem, o których mowa w art. 15, lub będąca członkiem tych jednostek;
3.  posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej "kursem", i uzyskaniu tytułu ratownika;
4.  której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1.  resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;
4.  ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;
5.  prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
6.  stosowanie tlenoterapii biernej;
7.  ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
8.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
9.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 2.

Z kolei art. 15 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że jednostkami współpracującymi z systemem są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki ochrony przeciwpożarowej włączone do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa górskiego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. Nr 208, poz. 1241), podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa wodnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. Nr 208, poz. 1240), inne jednostki podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych i Ministra Obrony Narodowej.

Ratownictwo wodne może wykonywać Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe oraz inne podmioty, jeżeli uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych, zwane dalej „podmiotami uprawnionymi do wykonywania ratownictwa wodnego”. (art. 12 ust. 1 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca będący podmiotem wymienionym w art. 12 ust. 1 w/w ustawy o bezpieczeństwie osób przebywających w obszarach wodnych jest podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatem czynności z zakresu obsługi ratowniczej na obiekcie pływalni, bądź zalewu, których celem jest opieka medyczna, służącą przede wszystkim profilaktyce oraz ratowaniu zdrowia, wykonywane w ramach działalności Zainteresowanego, zatrudniającego osoby posiadające uprawnienia ratownika i wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Co do zajęć rehabilitacji ruchowej prowadzonych przez w/w ratowników medycznych, zatrudnianych przez Wnioskodawcę należy zauważyć, iż nie jest wypełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, bowiem z cyt. wyżej ustawy określającej zakres czynności wykonywanych przez ratownika wodnego nie wynika ani obowiązek, ani też nie są określone specjalistyczne wymagania predysponujące ratowników medycznych, w tym ratowników zatrudnionych przez WOPR do prowadzenia zajęć z rehabilitacji ruchowej. Innymi słowy, pomimo, że zajęcia z rehabilitacji ruchowej mogą służyć profilaktyce czy też poprawie zdrowia, to wykonywane są przez osoby, które w tym zakresie nie posiadają specjalistycznych kwalifikacji. Stąd też przedmiotowe zajęcia z rehabilitacji ruchowej winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce VAT - 23%.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania usług polegających na organizowaniu szkoleń na rzecz osób fizycznych mających na celu uzyskanie statusu ratownika należy odwołać się do w tym miejscu do art. 15 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych, w myśl którego podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa wodnego mogą organizować i prowadzić szkolenia ratowników wodnych i instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego oraz psów ratowniczych wraz z ich przewodnikami.

Przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz zewnętrznych podmiotów jest również nauka i doskonalenie pływania, oraz zajęcia z aqua aerobiku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (X.) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także nie posiada stosowanych akredytacji. W zakresie, w jakim świadczone przez Stowarzyszenie usługi szkolenia ratowników oraz nauka i doskonalenie pływania, i zajęcia z aqua aerobiku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na niewypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”, wobec tego należy wskazać, iż zgodnie z art. 44 obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż usług nauki i doskonalenia pływania oraz aqua-aerobiku nie można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Tym samym, usługa nauki i doskonalenia pływania oraz aqua-aerobiku, nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), w związku z czym podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Z opisu stanu faktycznego wynika również, że X. nie posiada akredytacji Ministra Edukacji Narodowej. Ponadto z nadesłanego uzupełnienia wynika, iż przedmiotowe usługi szkolenia ratowników nie są finansowane ze środków publicznych, w związku z powyższym nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie pkt 29 lit. b) i c) ww. artykułu.

Ustosunkowując się do usług szkolenia ratowników przez X. wskazać należy, iż przepisy ustawy nie przewidują szczególnych rozwiązań dla usług ratownictwa, należy więc zastosować zasady ogólne. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

W myśl art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. Nr 127, poz. 857 ze zm.) do organizowania pomocy oraz ratowania osób, które uległy wypadkowi lub są narażone na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na wodach, jest uprawnione w szczególności Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe - specjalistyczne stowarzyszenie o zasięgu ogólnokrajowym, zakresie określonym w statucie tej organizacji.

Wszelkie kwestie związane z ratownictwem medycznym, tj. pojęcie i zakres kwalifikowanej pierwszej pomocy, wymogi które muszą spełniać ratownicy i dyspozytorzy medyczni oraz kwestie obowiązku doskonalenia zawodowego reguluje ustawa z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.), natomiast szczegółowe zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń wskazanych we wniosku określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408), rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. Nr 112, poz. 775).

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, rozporządzenie określa:

1.  formy doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, zwanego dalej „doskonaleniem zawodowym”;
2.  sposób i zakres doskonalenia zawodowego.

Według § 2 ww. rozporządzenia, doskonalenie zawodowe jest realizowane w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kursu doskonalącego;
2.  seminarium;
3.  samokształcenia.

Przedmiotowe szkolenia kierowane do określonej grupy odbiorców, tj. do osób związanych z ratownictwem medycznym - mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, a w tym przypadku ich odbycie jest jednym z warunków uprawniających do wykonywania zawodu. Również zasady i forma tych szkoleń nie są dowolne, lecz wynikają z odrębnych przepisów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na organizowaniu kursów dla ratowników X. – spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, iż forma i zasady przedmiotowych szkoleń regulowane są przez odrębne przepisy, działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia dla organizowanych szkoleń z zakresu pomocy przedmedycznej należy odnieść się do podnoszonego powyżej rozporządzenia z dnia 19 marca 2007r. Ministra Zdrowia w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408). W tym miejscu wskazać należy, iż § 1 ww. rozporządzenia w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, określa:

1.  ramowy program kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej "kursem";
2.  kwalifikacje kadry dydaktycznej prowadzącej kurs;
3.  sposób przeprowadzania egzaminu kończącego kurs;
4.  skład, tryb powoływania i odwoływania komisji egzaminacyjnej;
5.  okres ważności i wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu i uzyskaniu tytułu ratownika, zwanego dalej "zaświadczeniem".

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy ramowy program kursu stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z ww. załącznikiem celem kształcenia jest przygotowanie ratowników jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne do realizacji zadań z zakresu ratownictwa w czasie akcji ratowniczych, w tym w szczególności udzielania osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego kwalifikowanej pierwszej pomocy w miejscu zdarzenia do czasu przekazania ich personelowi zakładów opieki zdrowotnej.

Szczegółowymi celami kształcenia są:

1.  utrwalenie podstawowej wiedzy z zakresu udzielania pierwszej pomocy;
2.  zdobycie i utrwalenie wiedzy z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy;
3.  kształtowanie poczucia odpowiedzialności za jakość udzielonej pomocy;
4.  kształtowanie właściwej postawy etycznej osób podejmujących czynności ratunkowe.

Biorąc pod uwagę cyt. stan faktyczny oraz ww. przepisy tut. organ stoi na stanowisku, iż dla ratowników medycznych usługi realizowane w ramach kursów pierwszej pomocy przedmedycznej niewątpliwie będą związane z kształceniem zawodowym, tychże osób. Osoby te mieszczą się bowiem w katalogu osób, które ustawowo powołane są do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, i które mogą ubiegać się o ukończenie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Ponieważ jednak wskazane przez Wnioskodawcę odrębne przepisy określające formy i zasady przeprowadzania ww. kursów dotyczą wyłącznie ratowników medycznych, strażaków, policjantów i ratowników X. zatem tylko w odniesieniu do tych osób na podstawie, art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a mogą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym dla tych usług realizowanych w ramach szkoleń z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej, których adresatami są osoby, dla których nie istnieją odrębne przepisy regulujące formy i zasady kształcenia tej grupy osób, Wnioskodawca winien zastosować opodatkowanie 23% stawką podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie:

*   obsługi ratowniczej na obiekcie pływalni, bądź zalewu korzystają ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy;

*   rehabilitacji ruchowej, nauki i doskonalenia pływania oraz aqua-aerobiku winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce VAT - 23%;

*   szkolenia ratowników mających na celu zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu, jak również adresowanych do nich kursów pierwszej pomocy przedmedycznej korzystają ze zwolnienia od VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy;

*   szkoleń pierwszej pomocy przedmedycznej, których adresatami są osoby, dla których nie istnieją odrębne przepisy regulujące formy i zasady kształcenia tej grupy osób, Wnioskodawca winien opodatkować je 23% stawką podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT.

Końcowo wskazać należy, że do momentu przekroczenia kwoty 150.000 zł, Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.