Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-1059/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Bank jako płatnik nie będzie zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika w odniesieniu do oferowanych klientom Banku świadczeń w obszarze polityki cenowej bowiem świadczenia te jako oferowane do szerokiego grona Klientów nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązków płatnika w odniesieniu do oferowanych w ramach sprzedaży premiowej, jednorazowych nagród o wartości nieprzekraczających 760 zł, bowiem nagrody te będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przekroczenia tej kwoty, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku w wysokości 10% nagrody, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bank jako płatnik obowiązany będzie pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19% świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy, w odniesieniu do świadczeń oferowanych w ramach promocji i reklamy, tj. kwot pieniężnych, wypłaty za polecenie Klienta, z uwagi na brak zwolnienia tych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy. Natomiast świadczenie w postaci dodania do konta w czasie trwania promocji karty na bezpłatne korzystanie z usług medycznych, będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy, jeżeli jednorazowa wartość tego świadczenia nie przekroczy 200 zł. Bank będzie zobowiązany do poboru 19% podatku od tego świadczenia, gdy jego jednorazowa wartość przekroczy 200 zł.
Słowa kluczowe: banki; cena; nagrody; promocja; płatnik; reklama; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data nadania 12 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 2 marca 2015 r. Nr IPPB4/415-1059/14-2/JK (data nadania 2 marca 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej świadczeń w obszarze promocji i reklamy dotyczących wypłat za polecenie Klienta,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 marca 2015 r. Nr IPPB4/415-1059/14-2/JK (data nadania 2 marca 2015 r., data doręczenia 6 marca 2015 r.) organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, przedstawienie jednoznacznego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa z którego wynika prawo doradcy podatkowego Pani E. F. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data nadania 12 marca 2015 r., data wpływu 16 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Bank) jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. W ramach świadczeń dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Bank stosuje różnego rodzaju formy stymulacji sprzedaży produktów.

Formy stymulacji sprzedaży produktów zasadniczo podzielne są na dwa obszary:

1.  pierwszy z tych obszarów to zbudowanie i stałe udoskonalenie oferty produktowej Banku, w tym oferowanie różnego rodzaju sprzedaży powiązanej (dalej „sprzedaż premiowa”) oraz stosowanie elastycznej polityki cenowej pozwalającej na świadczenie usług finansowych na najwyższym poziomie przy zachowaniu atrakcyjnego systemu opłat i prowizji za świadczone usługi (dalej „polityka cenowa”),
2.  drugi z tych obszarów – prowadzenie różnego rodzaju akcji reklamowych oraz promocji dla określonych usług. Zarówno reklama jak i akcje promocyjne przybierają różnego rodzaju formy i charakter.

W związku ze zmieniającym się z dniem 1 stycznia 2015 r. stanem prawnym – w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania interpretacyjnego – Bank dokonał przeglądu dotychczas stosowanych praktyk stymulacji sprzedaży produktów w obszarach:

1.  polityki cenowej (np. podwyższenie oprocentowania lokat/obniżenie oprocentowania kredytów/obniżenie lub brak opłat za prowadzenie rachunku/obniżenie prowizji za udzielenie kredytu) i sprzedaży premiowej (np. cash-back/nagrody rzeczowe/nagrody pieniężne) oraz
2.  promocji i reklamy (np. wypłata za polecenie klienta/dodanie do konta w czasie trwania promocji karty na bezpłatne korzystanie z usług medycznych)

i dokonał zaszeregowania takich działań w chwili obecnej do jednego z tych dwóch obszarów oraz określił cechy dystynktywne dla każdego z tych obszarów tak, aby była możliwa jednoznaczna kwalifikacja akcji podejmowanych w ramach stymulacji sprzedaży produktów w przyszłości.

Bank jako instytucja zaufania publicznego, składając przedmiotowy wniosek, kieruje się zarówno dążeniem do uzyskania pewności w wykonywaniu obowiązków publicznoprawnych, w tym obowiązków płatnika przy wykonywaniu obowiązków podatkowych, ale również – a nawet przede wszystkim – zapewnieniem bezpieczeństwa i ochrony prawnej Klientów Banku – zarówno obecnych jak i przyszłych – poprzez uzyskanie wiążącej interpretacji o zakresie i treści normy prawnej związanej z potencjalnymi konsekwencjami podatkowymi nabywania usług bankowych przez Klientów Banku.

Składając przedmiotowy wniosek Bank kieruje się również troską o kształt i treść przepisów formujących stan prawny w tak istotnym zakresie, jak: powstanie, przedmiot i podmiot stosunku prawnego – w zakresie: powstania, istnienia i wykonywania obowiązków podatkowych.

Bank oznaczył również rodzaje prowadzonych obecnie akcji stymulacji sprzedaży produktów, które to akcje będą prowadzone z chwilą wejścia w życie przepisów wprowadzanych ustawą zmieniającą, a co do których mogą powstać wątpliwości w zakresie oznaczania skutków podatkowych, zarówno po stronie Klientów Banku jako podatników, jak również po stronie samego Banku jako podmiotu ewentualnie zobowiązanego do wykonywania funkcji płatnika.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że świadczenia Banku w ramach akcji stymulacji sprzedaży nie są dokonywane na rzecz pracowników lub osób pozostających z Wnioskodawcą w stosunku cywilnoprawnym (w rozumieniu stosunku cywilnoprawnego o cechach zbliżonych bądź podobnych do stosunku pracy). Bank zwraca przy tym uwagę, że organizowane akcje stymulowania sprzedaży, w tym sprzedaży premiowej, promocji i reklamy kierowane są również, a w przypadku niektórych akcji wyłączenie, od osób na rzecz których Bank wykonuje usługi i czynności bankowe. Świadczenie usług i wykonywanie czynności bankowych ma swoje podstawy w Prawie cywilnym – umowa rachunku bankowego, umowa pożyczki, umowy o świadczenie usług, a samo Prawo bankowe w zakresie kształtowania relacji pomiędzy bankiem a Klientem jest uznawane za część gałęzi prawa cywilnego. Z tego tytułu beneficjenci akcji stymulacji sprzedaży mogą być uznani za „pozostających z Bankiem w stosunku cywilnoprawnym”, niemniej jednak Bank podkreśla z całą mocą, że relacja cywilnoprawna w jakiej pozostają w stosunku do Banku beneficjenci akcji stymulacji sprzedaży jest odmienna aniżeli ta, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej obecnego stanu faktycznego oraz stanu przyszłego związanego ze zmianą stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 roku Bank:

1.  będzie podmiotem zobowiązanym do wykonywania funkcji płatnika dla opisanych powyżej stymulacji sprzedaży produktów w obszarze promocji i reklamy, a także nagród wydawanych w ramach sprzedaży premiowej, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród przekroczy 760 zł, a tym samym czy Bank będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku dla tych akcji? i równocześnie
2.  nie będzie zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika dla stymulacji sprzedaży produktów w obszarze polityki cenowej oraz sprzedaży premiowej (jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 złotych), a także dla nieodpłatnych świadczeń na rzecz Klientów, w związku z promocją i reklamą Banku, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 złotych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotem wniosku interpretacyjnego jest nowowprowadzany do ustawy PDOF przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b o treści:

(Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy) \`(...)\` z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty – w wysokości 19% świadczenia

oraz powiązana z tym przepisem zmiana w art. 41 ust. 7 ustawy PDOF, rozszerzająca zakres obowiązku dokonania przez podatnika zapłaty zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku na rzecz płatnika, również od świadczeń wymienionych w nowowprowadzanym przepisie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF:

Jeżeli przedmiotem:

1.  wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2,
2.  świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b,
3.  świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 - nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Nowowprowadzany przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF określa zatem, że:

*   przychodem osób fizycznych są otrzymane świadczenia,
*   świadczenia otrzymane od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   świadczenia otrzymane w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty.

Stawka podatku dla tych świadczeń została określona na 19%, a zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy PDOF – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis nie określa, czy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest każda osoba fizyczna (w tym również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), ani jakie jest zaszeregowanie tej kategorii przychodów do źródeł przychodów według systematyki źródeł przychodów ustanowionej w art. 10 ustawy PDOF.

Przepis określa wprawdzie grupę podmiotów, od których otrzymanie świadczenia jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego (chociaż w tym zakresie w celu identyfikacji tych podmiotów odsyła do przepisów innych ustaw), ale nie określa równocześnie ani pojęcia „promocji” ani „świadczenia”. Ustalenia znaczenia tych pojęć należy zatem dokonać zgodnie z dyrektywami wykładni językowej – w oparciu o znaczenie słownikowe tych pojęć.

Równocześnie zgodnie z dyrektywami wykładni aktów prawa podatkowego ustalenie zakresu i treści normy inkorporowanej w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF musi zostać dokonana z uwzględnieniem innych przepisów ustawy PDOF, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 68 i 68a oraz art. 30 ust. 1 pkt 2.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpi zmiana w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF, która w zakresie zwolnienia od podatku dla nagród otrzymanych w związku ze sprzedażą premiową odniesie się wprost do nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług.

Zestawienie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 w wersji od 1 stycznia 2015 r.

1.  „wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności;”,

oraz w wersji do 31 grudnia 2014 r.

1.  wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności.

Równocześnie inny przepis ustawy PDOF – art. 21 ust. 1 pkt 68a – ustanawia zakres zwolnienia dla świadczeń otrzymanych nieodpłatnie – w związku z promocją i reklamą – jeżeli jednorazowa wartość świadczenia nie przekracza 200 złotych:

Wolna od podatku dochodowego jest \[\`(...)\`\] wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

W zakresie zapytania interpretacyjnego istotne znaczenie ma również przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF, stanowiącego że: Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodów: \`(...)\` z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 6 – w wysokości 10% wygranej lub nagrody;

Jak widać z powyższego zestawienia, ustawodawca świadomie i racjonalnie odgranicza zasady opodatkowania sprzedaży premiowej od promocji i reklamy. Takie rozróżnienie ma miejsce zarówno na gruncie art. 30 jak i art. 21 ustawy PDOF, gdzie odrębne jednostki redakcyjne poświęcono uregulowaniu zasad opodatkowania sprzedaży premiowej – art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF, a odmienne promocji i reklamie – art. 21 ust. 1 pkt 68a oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF.

Zdaniem Banku takie konsekwentne rozróżnienie dokonane przez ustawodawcę jest w pełni uzasadnione, ponieważ zarówno charakter prawny, jak i uzasadnienie gospodarcze dla wprowadzania sprzedaży premiowej jest odmienne i różne od akcji promocji i reklamy.

Na gruncie przepisów ustawy PDOF przepisy te – jako odnoszące się do różnych stanów faktycznych – są względem siebie równorzędne tzn. żadna z tych grup przepisów nie pozostaje względem drugiej w relacji nadrzędnych/podrzędnych, jak również żaden z tych przepisów nie stanowi lex specialis względem innego przepisu.

Potwierdza to również dokonana przez Bank w tym zakresie wykładnia systemowa przepisów ustawy PDOF.

Bank wyszedł z założenia, że skutecznym narzędziem dla identyfikacji oraz późniejszej interpretacji norm prawnych inkorporowanych w analizowanych przepisach jest uwzględnienie budowy jednostek redakcyjnych aktów prawa podatkowego (w tym przypadku ustawy PDOF) i konkretnych miejsc w ustawie PDOF, gdzie normy te zostały wprowadzone. Zgodnie bowiem z wyrokiem SN z 8 stycznia 1993 r. „Wykładnia gramatyczno – językowa jest tylko jednym ze sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z intencjami ustawodawcy, a czasami do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej.”

Przy założeniu zatem, że ustawa PDOF jest aktem kompleksowym i spójnym a przez to poszczególne jednostki redakcyjne ustawy – zarówno rozdziały jak i artykuły – zostały, przez racjonalnie działającego ustawodawcę, wprowadzone według zasad wewnętrznej dla danego aktu prawnego logiki, to należy zauważyć, że przepis art. 30 ustawy PDOF ustanawiający zryczałtowane formy opodatkowania przychodów/dochodów dla oznaczonych imiennie zdarzeń (co stanowi wyjątek od reguły powszechności opodatkowania) należy interpretować z uwzględnieniem innych przepisów ustawy – w tym przypadku z uwzględnieniem przepisu art. 21 ustawy PDOF.

W tym układzie art. 21 ustawy PDOF stanowi lex specialis do art. 30 ustawy PDOF co oznacza, że dokonując wykładni systemowej przepisów ustawy PDOF dla wszystkich zdarzeń kwalifikowanych jako sprzedaż premiowa, w których jednorazowa wartość będzie niższa aniżeli 760 złotych zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w tym przepisie.

Odrębnym zagadnieniem jest sama budowa dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF, który to przepis poddaje pod opodatkowanie świadczenia uzyskane w związku z promocją i reklamą organizowaną tylko przez pewną grupę imiennie oznaczonych podmiotów gospodarczych. Samo wyróżnienie dla świadczeń uzyskanych w związku z promocją i reklamą organizowaną tylko przez pewną grupę imiennie oznaczonych podmiotów gospodarczych nie powoduje, że ten przepis nabiera charakteru lex specialis w stosunku do innych przepisów ustawy PDOF.

Redakcja przepisu budzi jednak określonego rodzaju wątpliwości zarówno natury konstytucyjnej jak i związanej z funkcjonowaniem danej normy w przepisach ustawy PDOF.

Zdaniem Banku, budzi uzasadnione wątpliwości wprowadzenie do powszechnego systemu opodatkowania dochodów osobistych przepisów, które nakazują opodatkowanie przychodów otrzymanych tylko od jednej grupy imiennie oznaczonych podmiotów gospodarczych, które to podmioty prowadzą legalną zgodną z przepisami prawa działalność gospodarczą – a tego samego rodzaju świadczenia są udostępniane w obrocie gospodarczym również przez innych uczestników obrotu gospodarczego, świadczących w tym zakresie usługi konkurencyjne.

Przykładowo: przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b w swojej treści wymienia banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe lub instytucje finansowe podczas gdy takie same usługi finansowe są świadczone przez innych uczestników obrotu gospodarczego jak np. sieci handlowe, sieci dystrybucji paliw i energii, niezależni operatorzy finansowi czy różnego rodzaju firmy wytwórcze, które oferują rozliczenia typu cash – back, pożyczki finansowe, rozliczenia finansowe, karty kredytowe itp.

Tak skonstruowana norma prawna ma w istocie rzeczy charakter sankcyjny dla Klientów – ale docelowo przede wszystkim dla tych imiennie oznaczonych podmiotów. Taka sytuacja powoduje zaburzenia w funkcjonowaniu obrotu gospodarczego i może prowadzić do nieuprawnionego promowania przez Państwo uczestników obrotu gospodarczego świadczących takie same usługi – ale nie wymienionych w treści tego przepisu – co w konsekwencji narusza zasady konkurencji, swobody świadczenia usług, a także równości i powszechności opodatkowania.

Uzasadnione wątpliwości budzi również treść normy prawnej i jej umiejscowienie w ustawie – co ma znaczenie z punktu widzenia dokonywania wykładni systemowej, w szczególności przypisania uzyskiwanych w ten sposób świadczeń w kontekście:

*   określania źródła przychodów,
*   przychodów uzyskiwanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą przychodów przez osoby na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy (nierezydentów),
*   przychody uzyskiwane przez osoby na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy (rezydentów) od banków,
*   instytucji finansowych bądź spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych nieposiadających siedziby na terytorium RP.

Oznaczenie pojęć „sprzedaż premiowa”, „promocja” i „reklama”

Jak zaznaczono powyżej przepisy ustawy PDOF nie ustanawiają definicji legalnej pojęć używanych w tych przepisach, w szczególności pojęć: (1) sprzedaży premiowej, (2) promocji oraz (3) reklamy.

Zatem należy określić znaczenia, jakie te pojęcia mają w języku potocznym w oparciu o znaczenie wynikające ze Słownika Języka Polskiego.

Według definicji Słownika Języka Polskiego (sjp.pl) poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:

1.  promocja:
    *   działanie zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia, również efekt takiego działania;
2.  reklama:
    *   działanie zachęcające potencjalnych klientów do korzystania z usług lub zakupu towarów;
    *   ogłoszenie, film, plakat, itp. służące zachęcaniu potencjalnych klientów.

Natomiast pojęcie „sprzedaży premiowej” nie zostało zdefiniowane ani w słowniku, ani w przepisach prawa.

Niemniej jednak opierając się na dorobku orzecznictwa i komentarzach materii podatkowej, można wyodrębnić elementy charakterystyczne dla „sprzedaży premiowej” jako odrębnego zdarzenia funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Należy przy tym zauważyć, że wykładni podlega cały zwrot „sprzedaż premiowa”, a równocześnie nie jest to szczególny typ/rodzaj umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy Kodeks Cywilny (jak np. sprzedaż na raty, sprzedaż na próbę, sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności itp.).

Pod pojęciem „sprzedaż premiowa” rozumie się czynności podejmowane w celu zachęcenia Klientów do nabywania towarów i usług poprzez powiązanie faktu nabycia towaru bądź usługi z faktem otrzymania innego rodzaju świadczenia (towaru bądź usługi), co ma służyć: intensyfikacji zakupów dokonywanych przez Klientów, intensyfikacji zakupów o określonej wartości, intensyfikacji zakupów poprzez określone kanały dystrybucji albo formy sprzedaży bądź systematycznego dokonywania zakupów.

Tym samym, nagroda otrzymywana w ramach sprzedaży premiowej ma charakter premiowy, a sama sprzedaż premiowa jest transakcją w ramach której elementem akcesoryjnym (powiązanym) do sprzedaży towaru bądź usługi jest wydanie premii (nagrody). Oznacza to, że konstrukcja sprzedaży premiowej jest oparta na występowaniu sprzedaży, która w warunkach określonych w umowie bądź regulaminie wiąże się z prawem nabywcy do otrzymania świadczenia akcesoryjnego – premii.

Zestawienie „sprzedaż premiowa” versus „promocja” i „reklama”

W zestawieniu pojęć sprzedaży premiowej w relacji do pojęć promocji i reklamy należy wskazać, że pomimo tego, że są to pojęcia rozbieżne to jednak w praktyce obrotu gospodarczego sprzedaż premiowa może spełniać te same funkcje co promocja i reklama np. wzrost intensyfikacji sprzedaży towarów bądź usług.

O ile jednak sprzedaż premiowa jest elementem samej sprzedaży co oznacza, że prawo do nabycia towaru i usługi w warunkach premiowych wiąże się z powstaniem roszczenia o uzyskanie premii przez Klienta z tytułu dokonanej sprzedaży, o tyle prawo do uzyskania świadczenia w ramach promocji i reklamy jest od tej sprzedaży oderwane.

W przypadku promocji i reklamy prawo do świadczenia dodatkowego nie jest elementem samej sprzedaży, ale elementem samoistnego zobowiązania Banku w ramach odrębnej czynności – akcji promocyjnej bądź reklamowej.

Zatem do powstania i istnienia prawa do świadczenia dodatkowego w ramach promocji bądź reklamy wystąpienie samej sprzedaży nie ma charakteru decydującego.

Znajduje to odzwierciedlenie w przepisach ustawy PDOF, gdzie ustawodawca oznacza odmienne skutki prawne dla nagród otrzymanych w ramach akcji promocyjnych i reklamowych otrzymywanych odpłatnie bądź nieodpłatnie, czyli innymi słowy świadczeniami otrzymanymi w związku z dokonaną sprzedażą bądź w sytuacji, gdy taka sprzedaż w ogóle nie wystąpiła.

O ile bowiem przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy PDOF, nie określa wprost, czy powstanie opodatkowania odnosi się do otrzymanych w ramach akcji promocyjnych i reklamowych świadczeń według kryterium odpłatności – o tyle w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy PDOF odnosi się tylko i wyłącznie do świadczeń otrzymanych nieodpłatnie. Potwierdza równocześnie, że w przypadku promocji i reklamy otrzymanie świadczenia nie jest (nie musi być) związane ze sprzedażą.

Inną różnicę pomiędzy tymi pojęciami wskazał WSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1657/2003, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że za reklamę należy uznać działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia do ich nabycia od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Za reklamę nie mogą być uznane takie działania, które wprawdzie zachęcają do zakupu określonego towaru, ale nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o sprzedawanym lub produkowanym towarze.

Natomiast sprzedaż premiowa, która polega na zastosowaniu „motywacyjnej” funkcji przyznawanej premii za zakup towarów lub wyrobów od reklamy odróżnia to, że wręczenie nagród następuje po dokonanej sprzedaży lub równocześnie z nabyciem jakiegoś towaru. Natomiast np. w ramach działań reklamowych, rozdawanie różnego rodzaju upominków jest czynnością poprzedzającą zawarcie transakcji sprzedaży. Podobnie wypowiadały się w tej materii organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach np. Urząd Skarbowy w Wadowicach, 29 stycznia 2007 r., PD1A/415-47/06; Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, 21 lipca 2006 r., 1472/ROP1/423-164/232/06/DP).

Zatem określając elementy przedmiotowo istotne dla wystąpienia „sprzedaży premiowej” należy wskazać, że:

*   uzyskanie premii jest związane z wystąpieniem sprzedaży/nabycia towaru lub usługi,
*   premia jest pochodną dokonanej sprzedaży i jest jej integralną nierozerwalną częścią,
*   premia jest przyznawana każdemu Klientowi, który dokonał nabycia towaru bądź usługi w warunkach sprzedaży premiowej,
*   zasady uzyskiwania premii w ramach sprzedaży premiowej określa umowa bądź regulamin, w którym określone zostaną warunki i adresaci sprzedaży premiowej.

Rozróżnienia pomiędzy pojęciami „promocja” oraz „sprzedaż premiowa” dokonano poprzez wskazanie elementów typowych dla danego świadczenia, a równocześnie odróżniających je od pozostałych:

*   premia uzyskana w ramach sprzedaży premiowej jest integralnym elementem sprzedaży, podczas gdy nagroda w ramach promocji nie jest związana z wystąpieniem sprzedaży,
*   promocja ma charakter incydentalny i co do zasady jest ograniczona w czasie (np. promocja świąteczna) – w przypadku sprzedaży premiowej istotny jest trwały element modyfikujący do samej sprzedaży, który najczęściej nie posiada wyraźnego ograniczenia czasowego (bezterminowo);
*   w przypadku promocji nie jest możliwe, aby miała ona charakter trwały: bezterminowy albo permanentny,
*   sprzedaż premiowa jest związana ze sprzedażą sensu stricte, co w przypadku usług finansowych oznacza, że oddziaływuje na klienta w dłuższym okresie czasu np. kredyt z darmowym ubezpieczeniem (które chroni klienta w czasie spłaty kredytu) – niemniej trwały efekt dla sprzedaży premiowej występuje również wtedy, gdy sama akcja sprzedaży premiowej jest ograniczona czasowo, ale generuje trwały efekt na samej sprzedaży, z którą jest związana – przykładowo Klient uzyskuje wyższe oprocentowanie terminowej lokaty oszczędnościowej i nabywa produkt inwestycyjny a równocześnie otrzymuje nagrodę rzeczową w ramach sprzedaży premiowej,
*   sprzedaż premiowa ma charakter powszechny i dotyczy wszystkich klientów, którzy na warunkach określonych w regulaminie dokonają zakupu towaru/usługi podczas gdy promocja może być ograniczona do określonej grupy odbiorców,
*   sprzedaż premiowa co do zasady nie wymaga od klienta aktywności innej, niż związanej z daną usługą bądź nabyciem towaru np. uzależnienie wydania nagrody od pozyskania nowego klienta w drodze polecenia.

Bank wskazuje przy tym, że powyższe zestawienie różnic pomiędzy „sprzedażą premiową” a „promocją” powstało z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroków: I SA/Wr 864/13 – Wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 865/13 – Wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 866/13 – Wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1551/11 – Wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., I SA/Po 186/11 – Wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 186/11 – Wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r., I FSK 1551/11 – Wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., III SA/Wa 3856/06 – Wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2007 r., I FSK 1653/07 – Wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r..

Bank zaznacza równocześnie, że zapoznał się ze stosownym aspektem uzasadnienia do Ustawy zmieniającej – druki sejmowe, w tym Druk Sejmu RP Nr 2330/2014 z projektem między innymi zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We właściwym fragmencie uzasadnienia do projektu ustawy stwierdzono, że:

„Ad. 23. Zmiana ma na celu uproszczenie zasad opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez klientów banku w związku z prowadzeniem rachunku bankowego podatnika (w tym z tytułu tzw. cashback), poprzez opodatkowanie tych świadczeń zryczałtowanym podatkiem dochodowym (a nie jak obecnie według skali podatkowej), tak aby maksymalnie uprościć pobór podatku. Obecnie banki są obowiązane do wystawiania PIT-8C, a podatnik wykazuje te przychody w zeznaniu podatkowym. Zaproponowano, aby zamiast opodatkowania tych przychodów na zasadach ogólnych, poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego dokonywał bank u źródła. Po zakończeniu roku podatkowego bank zamiast wystawiania informacji PIT-8C byłby obowiązany jedynie do sporządzenia rocznej deklaracji podatkowej PIT-8AR.”

Problem polega na tym, że istnieje wyraźna rozbieżność pomiędzy intencją ustawodawcy a efektem procesu legislacyjnego, tj. tego jaki przepis i w jakim kształcie został do ustawy PDOF wprowadzony i co ważniejsze – jak ten przepis powinien być interpretowany w świetle pozostałych przepisów ustawy PDOF.

Jak wynika z przytoczonego powyżej zestawienia wyroków sądów administracyjnych zarówno sprzedaż premiowa w formie cashback jak również inne formy sprzedaży premiowej korzystają ze zwolnienia określonego dla sprzedaży premiowej – a więc zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF.

Tym samym opodatkowaniem z tytułu nowowprowadzanego przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy PDOF mogłyby być objęte tylko świadczenia w ramach akcji promocyjnych i reklamowych i to w zakresie, w jakim do takich akcji nie stosuje się zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy PDOF.

Reasumując: Bank stoi na stanowisku, że z dniem 1 stycznia 2015 r. Bank:

1.  będzie podmiotem zobowiązanym do wykonywania funkcji płatnika dla opisanych powyżej stymulacji sprzedaży produktów w obszarze promocji i reklamy, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń przekroczy kwotę 200 złotych a także nagród wydawanych w ramach sprzedaży premiowej, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród przekroczy 760 zł, a tym samym będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku dla tych akcji i równocześnie
2.  nie będzie zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika dla stymulacji sprzedaży produktów w obszarze polityki cenowej oraz sprzedaży premiowej (jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 złotych), a także dla nieodpłatnych świadczeń na rzecz Klientów, w związku z promocją i reklamą Banku, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekroczy kwoty 200 złotych.

W odniesieniu do obecnie prowadzonych akcji będzie to oznaczało, że Bank będzie zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika dla akcji promocyjnych i reklamowych, natomiast z uwagi na fakt, że dane zdarzenie nie jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego (polityka cenowa) bądź też jest objęte zwolnieniem przedmiotowym (sprzedaż premiowa) nie będzie zobligowany do wykonywania funkcji płatnika.

W tym zakresie Bank wnioskuje o wydanie interpretacji o zakresie i treści powołanych we wniosku przepisów ustawy PDOF oraz o uznanie stanowiska Banku „za prawidłowe”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając m.in. inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od przychodów z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

W dniu 1 stycznia 2015 r. wszedł w życie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zgodnie z tym przepisem z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia.

Przy czym, wskazać należy, że dodany od dnia 1 stycznia 2015 r. art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zastępuje żadnego dotychczasowego przepisu, a wprowadza dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy i ma zastosowanie do świadczeń otrzymanych m.in. od banków w związku z oferowaną promocją i reklamą.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 41 ust. 7 pkt 2 ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b, nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują m.in. kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Na mocy art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

W odniesieniu do świadczeń oferowanych przez Bank w ramach tzw. polityki cenowej, tj. podwyższenie oprocentowania lokat/obniżenie oprocentowania kredytów/obniżenie lub brak opłat za prowadzenie rachunku/obniżenie prowizji za udzielenie kredytu, należy zauważyć, że świadczenia te będą neutralne podatkowo w sytuacji, gdy krąg uprawnionych do ich otrzymania jest potencjalnie nieograniczony.

Jeśli zatem grono beneficjentów – podmiotów korzystających z usług na warunkach atrakcyjniejszych będzie dedykowana szerokiemu gronu adresatów (Klientów), to przyznane im świadczenie nie będzie miało indywidualnego charakteru. Świadczenie usług będzie w takiej sytuacji czynnością obojętną podatkowo. Nie powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń dla Klientów korzystających ze świadczen w ramach polityki cenowej. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika od tych świadczeń.

Odnosząc się do nagród uzyskiwanych ze sprzedaży premiowej należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Aby jednak wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

*   nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową towarów lub usług,
*   jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,
*   sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem „sprzedaż premiowa”, to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Wskazaną wyżej ustawą zmieniającą doprecyzował jedynie, że sprzedaż premiowa dotyczy zarówno towarów, jak i usług.

Z treści wniosku wynika, że Bank w ramach działalności bankowej oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców (Klientów) różnego rodzaju usługi finansowe. W ramach świadczeń dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Bank stosuje różnego rodzaju formy stymulacji sprzedaży produktów. Formy stymulacji sprzedaży produktów zasadniczo podzielne są na dwa obszary:

1.  polityki cenowej (np. podwyższenie oprocentowania lokat/obniżenie oprocentowania kredytów/obniżenie lub brak opłat za prowadzenie rachunku/obniżenie prowizji za udzielenie kredytu) i sprzedaży premiowej (np. cash-back/nagrody rzeczowe/nagrody pieniężne) oraz
2.  promocji i reklamy (np. wypłata za polecenie klienta/dodanie do konta w czasie trwania promocji karty na bezpłatne korzystanie z usług medycznych).

Biorąc powyższe pod uwagę, do oferowanych przez Bank nagród związanych ze sprzedażą premiową usług będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł.

Jeżeli wartość tej nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł, Bank nie będzie zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika. W przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody przekroczy 760 zł, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku w wysokości 10% nagrody.

W zakresie świadczeń oferowanych Klientom Banku w ramach tzw. promocji i reklamy należy wskazać, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą − jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Zatem dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia decydujące jest spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w powołanym zwolnieniu, tj.:

*   otrzymanie świadczenia nie jest uzależnione od dokonania przez otrzymującego jakiekolwiek czynności na rzecz świadczeniodawcy (brak zobowiązania wzajemnego),
*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny,
*   świadczenie nie jest nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności,
*   świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,
*   jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać 200 zł,
*   świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym.

Podstawową przesłanką omawianego zwolnienia jest otrzymanie od świadczeniodawcy nieodpłatnego świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika świadczenie pieniężne od świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W kontekście tego przepisu określającego ogólną definicję przychodów, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia następujące kategorie przychodów: pieniądz, wartość pieniężna, świadczenie w naturze, nieodpłatne świadczenie. Zatem, z tego też powodu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy nie może znaleźć zastosowania do świadczenia wyrażonego w pieniądzu.

Przedmiotowe zwolnienie w praktyce ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno – reklamowych, w czasie których wręcza się drobne gadżety reklamowe i promocyjne (np. kalendarze, upominki i drobne prezenty), czy też wykonuje usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia.

Aby stwierdzić, czy przekazywane nieodpłatne świadczenie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy należy rozstrzygnąć, czy jest ono otrzymywane w ramach promocji lub reklamy świadczeniodawcy.

W prawie podatkowym brak jest definicji promocji. Wskazać jednak należy, że na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o danym podmiocie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również definicji pojęcia reklamy, która w oparciu o definicje słownikowe można określić jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Reklama jest to oddziaływanie na zewnętrz na nieokreślonego kontrahenta, jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter.

Jednakże zasadą jest, że reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów i usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu.

Ponadto, aby zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy, znalazło zastosowanie, jednorazowa wartość świadczenia otrzymanego w związku z promocją i reklamą nie może przekroczyć 200 zł. Jeżeli kwota ta zostanie przekroczona przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy również zwrócić uwagę, że powołane zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli otrzymanie świadczenia jest uzależnione od dokonania przez otrzymującego jakichkolwiek czynności na rzecz świadczeniodawcy (świadczenie wzajemne).

W przedmiotowej sprawie, wypłata nastąpi w zamian za polecenie Klienta na rzecz Banku. W związku z powyższym, warunek braku świadczenia wzajemnego nie został spełniony. Ponadto, jest to świadczenie pieniężne, do którego nie ma zastosowania omawiane zwolnienie.

W związku z powyższym, zwolnieniem określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy, nie będą objęte: kwoty pieniężne, bowiem nie stanowią one nieodpłatnego świadczenia, wypłaty w zamian za polecenie Klienta, z uwagi na fakt istnienia świadczenia wzajemnego. Natomiast do świadczenia w postaci dodania do konta w czasie trwania promocji karty na bezpłatne korzystanie z usług medycznych będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z ww. przepisu.

Podsumowując, Bank jako płatnik nie będzie zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika w odniesieniu do oferowanych klientom Banku świadczeń w obszarze polityki cenowej bowiem świadczenia te jako oferowane do szerokiego grona Klientów nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązków płatnika w odniesieniu do oferowanych w ramach sprzedaży premiowej, jednorazowych nagród o wartości nieprzekraczających 760 zł, bowiem nagrody te będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku przekroczenia tej kwoty, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku w wysokości 10% nagrody, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bank jako płatnik obowiązany będzie pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19% świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy, w odniesieniu do świadczeń oferowanych w ramach promocji i reklamy, tj. kwot pieniężnych, wypłaty za polecenie Klienta, z uwagi na brak zwolnienia tych świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy. Natomiast świadczenie w postaci dodania do konta w czasie trwania promocji karty na bezpłatne korzystanie z usług medycznych, będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy, jeżeli jednorazowa wartość tego świadczenia nie przekroczy 200 zł. Bank będzie zobowiązany do poboru 19% podatku od tego świadczenia, gdy jego jednorazowa wartość przekroczy 200 zł.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych oraz organów podatkowych, tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.