Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-821/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: • ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych, ponoszonych przed Fazą poszukiwawczo-rozpoznawczą (pytanie nr 1); • kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej poprzez zwiększenie wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów (pytanie nr 2); • kwalifikacji podatkowej kosztów finansowania naliczonych przez Spółkę przed dniem przekazania środków trwałych do używania poprzez zwiększenie wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów (pytanie nr 3).
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty bezpośrednie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych, ponoszonych przed Fazą poszukiwawczo-rozpoznawczą (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej poprzez zwiększenie wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   kwalifikacji podatkowej kosztów finansowania naliczonych przez Spółkę przed dniem przekazania środków trwałych do używania poprzez zwiększenie wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych, ponoszonych przed Fazą poszukiwawczo-rozpoznawczą (pytanie nr 1);

*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej poprzez zwiększenie wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów (pytanie nr 2);

*   kwalifikacji podatkowej kosztów finansowania naliczonych przez Spółkę przed dniem przekazania środków trwałych do używania poprzez zwiększenie wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,,Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w W. wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się poszukiwaniem, rozpoznawaniem i wydobyciem złóż surowców mineralnych w Polsce, przede wszystkim w zakresie złóż miedzi.

Wnioskodawca, jako spółka o charakterze celowym, prowadzi działalność operacyjną polegającą m.in. na uzyskiwaniu koncesji i wykonywaniu odwiertów próbnych na terenach objętych koncesją i wyznaczonych Wnioskodawcy w ramach Grupy.

W chwili obecnej, Wnioskodawca posiada dwie koncesje na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż rud miedzi (dalej: „Koncesje poszukiwawcze”), wydane na okres 5 lat, na obszarach:

*   Y.,

*   Y.,

*   Z.

Jak zostało wskazane powyżej, do podstawowej działalności Spółki należy poszukiwanie i rozpoznawanie złóż mineralnych na terytorium Polski. Prace te, co do zasady można podzielić na dwie fazy: fazę uzyskiwania Koncesji poszukiwawczej oraz fazę prac poszukiwania i rozpoznawania (dalej: „Faza poszukiwawczo-rozpoznawcza”) na terenach objętych Koncesjami poszukiwawczymi, w celu określenia możliwości prowadzenia wydobycia złóż surowców mineralnych na tych terenach.

W wyniku prowadzonych prac poszukiwawczych i rozpoznawczych prowadzonych w ramach Fazy poszukiwawczo-rozpoznawczej, Wnioskodawca buduje infrastrukturę odwiertową (odwierty), składającą się z szeregu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służącą prowadzonym badaniom.

W przypadku pozytywnych wyników prowadzonych prac poszukiwawczych oraz rozpoznaniu i udokumentowaniu danego złoża Wnioskodawca może ubiegać się o koncesję na wydobycie złoża w tym obszarze. Decyzje biznesowe w tym zakresie podejmowane będą odrębnie w odniesieniu do każdego z obszarów i uzależnione będą od wyników prac w ramach Fazy poszukiwawczo-rozpoznawczej. Równocześnie, środki trwale wytworzone w ramach Fazy poszukiwawczo-rozpoznawczej mogą zostać wykorzystane w działalności wydobywczej, w przypadku o ile zostanie znalezione i odpowiednio zbadane złoże surowców naturalnych.

W trakcie prowadzonych prac związanych z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych oraz w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym w szczególności:

1.  wydatki związane z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych,
2.  wydatki związane z prowadzeniem prac poszukiwawczych i rozpoznawczych, poniesione w Fazie poszukiwawczo- rozpoznawczej,
3.  koszty finansowania,
4.  koszty administracyjne,
5.  koszty osobowe.

a. Wydatki związane z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych:

Do wydatków związanych z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych, należą przede wszystkim:

*   opłata koncesyjna,

*   koszty usług geologicznych, litograficznych i petrograficznych,

*   koszty próbek,

*   koszty usług badawczych,

*   koszty związane z pozyskiwaniem informacji geologicznych,

*   koszty materiałów oraz usług wykorzystywanych przy transporcie próbek,

*   koszty usług sejsmicznych (szkice średnic sejsmicznych, ocena profili sejsmicznych),

*   koszty przygotowania map,

*   koszty związane z oceną danych grawimetrycznych,

*   koszty konsultacji i negocjacji związanych z procesem pozyskiwania Koncesji poszukiwawczych,

*   koszty pracownicze związane z procesem pozyskiwania Koncesji poszukiwawczych

*   wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia zawieranych z podwykonawcami, w zakresie zleceń bezpośrednio związanym z procesem pozyskiwania Koncesji poszukiwawczych.

Co do zasady powyższe wydatki ponoszone są przed Fazą poszukiwawczo-rozpoznawczą, bowiem dopiero uzyskanie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż uprawnia Wnioskodawcę do podjęcia czynności w ramach Fazy poszukiwawczo-rozpoznawczej.

b. Wydatki związane z prowadzeniem prac poszukiwawczych i rozpoznawczych poniesione w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej:

Do wydatków związanych z prowadzeniem poszukiwań oraz badań prowadzonych w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej zaliczyć można przede wszystkim:

*   koszty usług geologicznych, litograficznych i petrograficznych,

*   koszty usług badawczych,

*   koszty związane z pozyskiwaniem informacji geologicznych,

*   koszty próbek,

*   koszty materiałów oraz usług wykorzystywanych przy transporcie próbek,

*   koszty przygotowania planu prac dla obszaru objętego koncesją,

*   koszty usług sejsmicznych (szkice średnic sejsmicznych, ocena profili sejsmicznych),

*   koszty przygotowania map,

*   koszty pomiarów geodezyjnych,

*   koszty związane z oceną danych grawimetrycznych,

*   koszty ratownictwa górniczego,

*   koszty przygotowania dokumentacji zabezpieczającej,

*   koszty przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania wymaganych przepisami prawa decyzji i pozwoleń,

*   koszty opracowania programu gospodarki odpadami,

*   koszty przygotowania planów elektrycznych,

*   odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych do prowadzonych prac poszukiwawczych i rozpoznawczych,

*   koszty przygotowania raportów,

*   koszty przygotowania planu przemieszczeń,

*   koszty nadzoru geologicznego,

*   koszty wykonania robót wiertniczych,

*   koszty przygotowania infrastruktury niezbędnej do wykonania robót wiertniczych,

*   koszty prac geologicznych,

*   koszty obsługi prawnej bezpośrednio związane z czynnościami podejmowanym: w ramach prac poszukiwawczych rozpoznawczych,

*   koszty pracownicze bezpośrednio związane z czynnościami poszukiwawczymi i rozpoznawczymi,

*   wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia zawieranych z podwykonawcami, w zakresie zleceń bezpośrednio związanych z czynnościami poszukiwawczymi i rozpoznawczymi,

*   koszty paliwa bezpośrednio związane z prowadzonymi pracami poszukiwawczymi i rozpoznawczymi,

*   koszty podróży służbowych bezpośrednio związane z pracami poszukiwawczymi i rozpoznawczymi,

*   koszty konsultacji i negocjacji bezpośrednio związane z pracami poszukiwawczymi i rozpoznawczymi.

c. Koszty finansowania:

Bieżąca działalność Spółki finansowana jest pożyczką uzyskaną od udziałowca Spółki. Mając na uwadze, że podstawowym celem działalności Spółki, jako spółki celowej, jest pozyskiwanie Koncesji poszukiwawczych oraz prowadzenie prac poszukiwawczych i rozpoznawczych, większość z odsetek płaconych przez Spółkę jest alokowana właśnie do tej działalności.

Równocześnie, Spółka ponosi niewielkie koszty finansowe związane z obsługą administracyjną Spółki.

Spółka dokonuje alokacji kosztów finansowania działalności podstawowej oraz kosztów administracyjnych.

d. Koszty administracyjne/koszty osobowe:

Wnioskodawca ponosi ponadto inne koszty związane z bieżącą działalnością Spółki, w szczególności:

*   opłaty za użytkowanie górnicze,

*   koszty elektryczności,

*   koszty zaopatrzenia w wodę,

*   koszty usług telekomunikacyjnych,

*   koszty sprzątania powierzchni biurowej,

*   koszty usług pocztowych i kurierskich,

*   koszty usług informatycznych,

*   odpisy z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonymi czynnościami rozpoznawczymi i poszukiwawczymi,

*   koszty czynszu z tytułu najmu powierzchni biurowej,

*   koszty usług administracyjnych,

*   koszty księgowości, w tym związanej z obliczaniem wynagrodzeń,

*   opłaty bankowe,

*   opłata skarbowa,

*   koszty pracownicze związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy (np. wynagrodzenia dla pracowników zajmujących się współpracą Wnioskodawcy z organizacjami pozarządowymi),

*   koszty zaopatrzenia w materiały biurowe (np. pieczęci, wizytówki),

*   opłaty za odpisy/wypisy z rejestrów/ewidencji,

*   koszty paliwa niezwiązane bezpośrednio zprowadzonymi pracami rozpoznawczymi i poszukiwawczymi,

*   koszty podróży służbowych, niezwiązane bezpośrednio z prowadzonymi pracami rozpoznawczymi i poszukiwawczymi,

*   podatek od nieruchomości,

*   czynsz z dzierżawy gruntów od podmiotów prywatnych i publicznych.

W przypadku kosztów, których charakter wskazuje na możliwość ich zaalokowania zarówno do działalności poszukiwawczo-rozpoznawczej, jak również do bieżącej działalności Spółki (koszty o charakterze administracyjnym), Spółka dokonuje każdorazowej merytorycznej oceny otrzymywanych faktur pod kątem przypisania ich do odpowiedniego rodzaju działalności.

Przykładowo, analizy takie prowadzone są w stosunku do nabywanych usług doradztwa prawnego, które mogą dotyczyć bieżącej działalności Spółki, jak również prowadzonych prac poszukiwawcze-rozpoznawczych. Alokacja wydatków do odpowiedniej działalności Spółki dokonywana jest przez pracowników działu księgowości, przy wsparciu pracowników merytorycznych bezpośrednio zlecających wykonanie takich usług podmiotom zewnętrznym.

Natomiast w przypadku kosztów pracowniczych, Spółka posiada procedury, zgodnie z którymi czas pracy pracowników wykonujących zadania na rzecz różnych spółek z Grupy Kapitałowej przy konkretnym projekcie poszukiwawczo-rozpoznawczym jest ustalany w oparciu o dokumenty sporządzone przez osoby przełożone lub nadzorujące danego pracownika. Na tej podstawie Spółka dokonuje alokacji kosztów pracowniczych do odpowiednich projektów poszukiwawczo-rozpoznawczych.

Analogicznie, w przypadku pracowników wykonujących prace administracyjne, jak również zadania związane bezpośrednio z prowadzonymi projektami poszukiwawczo-rozpoznawczymi Spółka dysponuje dokumentami określającymi procentowe zaangażowanie czasowe pracownika w wykonywanie poszczególnych zadań.

W przypadku natomiast kosztów pracowników administracyjnych, koszty te rozpoznawane są przez Spółkę jednorazowo jako koszty bieżącego okresu.

Analogiczne zasady alokacji czasu pracowników przyjęte zostały w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w innych spółkach z Grupy, których kosztami obciążana jest Spółka.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka wprowadziła nową politykę rachunkowości, która miała na celu lepszą prezentację realizowanych transakcji dla celów rachunkowych. Zgodnie z przyjętymi zasadami:

*   koszty Koncesji poszukiwawczej opisane w punkcie a. niniejszego wniosku kapitalizowane są do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych i rozpoznawane są w czasie w formie odpisów amortyzacyjnych,

*   koszty ponoszone przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej i opisane w punkcie b. niniejszego wniosku, traktowane są przez Spółkę jako nakłady inwestycyjne i kapitalizowane są do wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, budowanych w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej,

*   koszty finansowe opisane w punkcie c., kapitalizowane są do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych w części, w jakiej zostały do nich alokowane,

*   pozostałe koszty administracyjne oraz pracownicze opisane w punkcie d. i e. niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwaniem Koncesji poszukiwawczej i pracami poszukiwawczo-rozpoznawczymi, traktowane są jako koszty operacyjne.

Spółka zaznaczyła końcowo, że niniejszy wniosek dotyczy traktowania podatkowego wyłącznie kosztów opisanych w punktach a-c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych (opisane w pkt a. stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku)?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej (opisane w pkt b. stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku), powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów?
3.  Czy koszty finansowania naliczone przez Wnioskodawcę przed dniem przekazania środków trwałych do używania (opisane w pkt c. stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku), powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 – wydatki związane z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych (opisane w pkt a. stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy) przez okres, na jaki została przyznana/zostanie przyznana dana Koncesja poszukiwawcza.

Ad. 2 – wydatki ponoszone przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej (opisane w pkt b. stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku), powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów.

Ad. 3 – koszty finansowania naliczone przez Spółkę przed dniem przekazania środków trwałych do używania (opisane w pkt c. stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku), powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołany przepis wskazuje, że na definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT składają się dwa podstawowe elementy, które łącznie tworzą normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   faktyczne, co do zasady, poniesienie wydatku,

1.  poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem podmioty gospodarcze mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie o CIT, zarówno bezpośrednio, jak pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadniono nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać w tym miejscu należy, że powołane powyżej koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów przez podatnika. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, jak również koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, jednak racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów łub zabezpieczenia ich źródła (tzw. koszty pośrednie).

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ponosi szereg wydatków (wymienionych w pkt a. niniejszego wniosku), związanych z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczej. W ocenie wnioskodawcy wszystkie te wydatki bezsprzecznie poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, bowiem Wnioskodawca ma nadzieję rozpocząć eksploatację przedmiotowych złóż, co w konsekwencji generować będzie przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Przedmiotowe wydatki warunkują uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tej działalności, dlatego mogą być rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatków tych jednak nie można powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym w konkretnym roku podatkowym, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, których moment potrącenia został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który Wnioskodawca uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zaznaczyć należy, że nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości:

*   współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości),

*   istotności (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości) oraz

*   ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowych mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Wnioskodawca wskazał, że kluczowe znaczenie ma w tym zakresie zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych trzeba ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Stwierdzić więc należy, że z treści przywołanych przepisów ustawy o CIT wynika reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki związane z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych (opisane w pkt a. stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy) przez okres, na jaki została przyznana/zostanie przyznana dana Koncesja poszukiwawcza.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. IBPB3/423-375/07/MO,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-124/08/PS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. IPPB5/423-128/08-2/MB,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-301/10-4/DS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-645/12/JD.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Równocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Za wartość początkową środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia lub w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera natomiast art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższego, cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. W konsekwencji, oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy każdorazowo zweryfikować, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj, przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego (przede wszystkim służących jego budowie), jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do rozpoczęcia prac poszukiwawczo-rozpoznawczych, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia odpowiednich dokumentacji i niezbędnych ekspertyz,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Niezależnie jednak od wskazanych przykładów, zgodnie z analizowanym przepisem do wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć również wszelkie inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie, do wartości początkowej środków trwałych nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (w szczególności odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji, naliczonych po dniu przekazania środka trwałego do używania).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1187/07, w którym sąd wskazał, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zwrot „koszty dające zaliczyć się do wartości wytworzonych środków trwałych” należy rozumieć jako wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Według Sądu wydatkami takimi są wydatki, wobec których nie ma wątpliwości, że nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. W tym samym orzeczeniu zostało też podkreślone, że koszty ogólnego zarządu to koszty funkcjonowania jednostki jako całości, niezwiązane z konkretnymi miejscami powstawania przychodów.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn, ILPB4/423-270/13-2/DS, w której organ wskazał, że: „decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych”.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r., Nr 163, poz. 981, ze zm.) ten, kto rozpoznał złoże kopaliny albo kompleks podziemnego składowania dwutlenku węgla, stanowiące przedmiot własności górniczej, i udokumentował je w stopniu umożliwiającym sporządzenie odpowiednio projektu zagospodarowania złoża oraz uzyskał decyzję zatwierdzającą dokumentację geologiczną tego złoża albo kompleksu, może żądać ustanowienia na jego rzecz użytkowania górniczego z pierwszeństwem przed innymi.

Odnosząc całość powyżej przywołanych regulacji i rozważań do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przeprowadzenie Fazy poszukiwawczo-rozpoznawczej w ramach której powstaną środki trwałe, w tym odwierty, jest niezbędne dla późniejszego uzyskania prawa do wydobycia ze zidentyfikowanego złoża i w konsekwencji uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Co za tym idzie, wydatki na prowadzenie prac poszukiwawczo-rozpoznawczych, wymienione w stanie faktycznym są bezpośrednio i ściśle powiązane z wytworzeniem środków trwałych w tym odwiertów, które na późniejszym etapie prac wykorzystywane będą do wydobycia złóż.

Wnioskodawca podkreślił również, że budowane w trakcie Fazy poszukiwawczo-rozpoznawczej środki trwałe, w tym odwierty, będą służyły wydobyciu surowców mineralnych w miejscach, gdzie zidentyfikowano i zbadano złoże surowców mineralnych. Co za tym idzie wydatki na prace poszukiwawcze i rozpoznawcze są wydatkami, których Wnioskodawca nie poniósłby, gdyby nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych, w tym odwiertów, które będą wykorzystywane w procesie wydobycia miedzi.

Wobec powyższego, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, w tym odwiertów.

Opisane podejście jest również wspierane przez fakt, że zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami, katalog kosztów, które powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem otwartym, z wyraźnie określonymi wyłączeniami. W konsekwencji, skoro jak zostało wykazane, przedmiotowe wydatki, nie są objęte takimi wyłączeniami, tj. nie są kosztami ogólnymi zarządu, kosztami sprzedaży oraz pozostałymi kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych, Wnioskodawca powinien mieć możliwość ujmowania ich w wartości początkowej środków trwałych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o CIT, jak również stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez niego w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej (opisane w pkt b. stanu faktycznego), powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów.

Ad. 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty finansowe ponoszone przez niego w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej (opisane w pkt c. stanu faktycznego), do momentu przyjęcia środków trwałych do używania powinny być zaliczane do wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę środków trwałych, w tym odwiertów.

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, katalog wydatków, zaliczanych do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, zawarty w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, ma charakter otwarty. Równocześnie, zgodnie z powołanym przepisem do wartości początkowej środków trwałych nie zalicza się kosztów ogólnego zarządu, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (w szczególności odsetek od pożyczek/kredytów i prowizji, naliczonych po dniu przekazania środka trwałego do używania). Tym samym, odsetki od pożyczek/kredytów i prowizji, naliczone przed dniem przekazania środka trwałego do używania powinny zostać zaliczone do jego wartości początkowej, skoro z takiego zaliczenia zostały wyłączone tylko odsetki od ; pożyczek/kredytów i prowizji naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że koszty odsetek oraz różnic kursowych ponoszone przez Spółkę, jako służące finansowaniu prowadzonych prac poszukiwawczych oraz rozpoznawczych i alokowane do tej działalności, powinny być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną ; wytworzone w wyniku tych prac.

Zgodnie ze wskazaniem w stanie faktycznym, celem pożyczki jest finansowanie bieżącej działalności Spółki. Mając na uwadze, że podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie prac poszukiwawczo-rozpoznawczych, w ocenie Wnioskodawcy większość finansowania zostanie przeznaczona na prace związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż surowców naturalnych, w wyniku których powstaną środki trwałe. Równocześnie, w przypadkach, gdy część otrzymanego finansowania zostanie przeznaczona na inne cele niż prace poszukiwawcze lub rozpoznawcze, finansowanie w tej części będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych (nie będzie zwiększało wartości początkowej wytworzonych środków trwałych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty finansowania naliczone przez Spółkę przed dniem przekazania środków trwałych do używania (opisane w pkt c. stanu faktycznego), powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., sygn. ILPB4/423-206/12-2/DS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że koszty uzyskania finansowania, które zostało przeznaczone na działalność podatnika, polegającą na prowadzeniu prac inwestycyjnych, w ramach których zostaną wytworzone środki trwałe, powinny być ujmowane w wartości początkowej tych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem Koncesji poszukiwawczych, ponoszonych przed Fazą poszukiwawczo-rozpoznawczą (pytanie nr 1), **jest prawidłowe**;

*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej poprzez zwiększenie wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów (pytanie nr 2), **jest prawidłowe**;

*   kwalifikacji podatkowej kosztów finansowania naliczonych przez Spółkę przed dniem przekazania środków trwałych do używania poprzez zwiększenie wartości początkowej wytworzonych przez Spółkę w Fazie poszukiwawczo-rozpoznawczej środków trwałych, w tym odwiertów (pytanie nr 3), **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.