Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-501/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-27
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tzw. opłaty za podwyższoną produktywność
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2016 r. data wpływu do BKIP w Lesznie 2 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 10 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 5 i 8 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. opłaty za podwyższoną produktywność – **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia ww. opłaty do kosztów podatkowych Spółki w dacie zapłaty poszczególnych rat – **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia ww. opłaty do kosztów podatkowych Spółki proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2016 r. wpłynął do BKIP w Lesznie (10 czerwca 2016 r. do tut. BKIP) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. opłaty za podwyższoną produktywność. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 czerwca 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 i 8 lipca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja komponentów elektromagnetycznych dla trzech dużych obszarów produkcji przemysłowej: techniki pojazdów użytkowych, techniki pojazdów osobowych oraz techniki przemysłowej.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy, do której należy również spółka z siedzibą na terenie innego państwa członkowskiego (dalej: „Spółka UE”) oraz spółka, której siedziba znajduje się poza obszarem Unii Europejskiej (dalej: „Spółka NUE”). Spółka UE oraz Spółka NUE są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy. W ramach grupy Wnioskodawca pełni funkcję zakładu produkcyjnego. Spółka UE zawarła z niepowiązana firmą (dalej: „Firma W”) umowę określaną jako Umowa Projektowa. Umowa Projektowa została podpisana przez Firmę W we własnym imieniu oraz w imieniu jej podmiotów zależnych oraz przez Spółkę UE we własnym imieniu oraz w imieniu Wnioskodawcy oraz Spółki NUE. Na podstawie zawartej Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązana jest do dostarczania na rzecz Firmy W określonych produktów (części). Produkty te wytwarzane będą odpowiednio przez Wnioskodawcę, a także przez Spółkę NUE. W ramach przedmiotowej transakcji, Firma W zobowiązała się do zakupu po stałej cenie określonej ilości części od Spółki UE. W ramach zawartej pomiędzy Spółką UE, a Firmą W Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązała się wypłacić na rzecz Firmy W, tzw. opłatę za podwyższoną produktywność (Advanced Productivity Payment, dalej również: „Opłata”). Wskazać należy, że stosowanie opłat za zwiększoną produktywność jest powszechną praktyką w branży Automotive.

Klient zamawia od dostawcy określoną ilość towarów, które będzie nabywał w uzgodnionym okresie czasu (począwszy od 2017 r.), po stałej cenie. Dzięki temu dostawca może w początkowej fazie poprawić wydajność procesu produkcyjnego, co można określić, jako zachowanie potencjału produkcyjnego dostawcy. W efekcie, dochodzi do obniżenia kosztów produkcji, w związku z czym zysk uzyskiwany przez dostawcę rośnie. Klient natomiast domaga się „partycypowania” w zwiększeniu zysku.

Na podstawie Umowy Projektowej Spółka UE oraz Firma W ustaliły wysokość opłaty za zwiększoną produktywność, której zapłata została podzielona na trzy części. Zapłata pierwszej raty ma nastąpić nie później niż w marcu 2016 r. Termin zapłaty drugiej części należności to wrzesień 2016 r. Pozostała kwota powinna zostać przez Spółkę UE uiszczona nie później niż w grudniu 2016 r. Rozliczenia z tytułu opłaty dokonywane są poprzez wystawienie przez Spółkę UE noty uznaniowej z tytułu opłat za zwiększoną produktywność na rzecz Firmy W i dokonanie płatności na rzecz Firmy W, w ustalonych terminach.

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka UE nie będzie produkować części sprzedawanych do Firmy W oraz nie będzie odnosić żadnych korzyści z tytułu zwiększenia produkcji. Bezpośrednie korzyści z realizacji projektu odniosą jedynie spółki produkcyjne, tj. Wnioskodawca i Spółka NUE. Z uwagi na powyższe, Spółka UE obciąży opłatą za zwiększoną produktywność odpowiednio Wnioskodawcę i Spółkę NUE. Zasady rozliczania Opłaty pomiędzy Spółką UE i Wnioskodawcą zostały szczegółowo unormowane w umowie w zakresie rozliczenia opłat za powiększoną produktywność.

W przedmiotowej transakcji Spółka UE zobowiązuje się do zlecania produkcji części zbywanych na rzecz Firmy W wyłącznie Wnioskodawcy oraz Spółce NUE. W zamian za niniejsze zobowiązanie do niezlecania produkcji innym podmiotom, Wnioskodawca oraz Spółka NUE partycypują w Opłacie za zwiększoną produktywność, należnej Firmie W. Zatem, obciążana przez Firmę W opłatami Spółka UE, przenosić będzie ich wartość na Wnioskodawcę oraz Spółkę NUE. Spółka UE obciąża Wnioskodawcę Opłatą w wysokości ściśle ustalonej w zawartej umowie. Wysokość ta odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w realizowanym projekcie. Podział opłaty za zwiększoną produktywność, którą w odpowiedniej proporcji obciążone zostaną Wnioskodawca i Spółka NUE, będzie opierał się na szacowanej ilości sprzedanych na rzecz Firmy W części, wytworzonych przez odpowiednio Wnioskodawcę, bądź Spółkę NUE. Prognozy dokonano za okres pięcioletni, obejmujący lata od 2017 do 2021.

Wnioskodawca i Spółka UE ustaliły wysokość Opłaty przypadającej do zapłaty przez Wnioskodawcę w oparciu o następującą proporcję: planowany udział sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę do całkowitej sprzedaży dokonywanej na rzecz Firmy W.

Według proporcji udziału Wnioskodawcy w realizowanym projekcie oraz zdolności produkcyjnej obliczono przypadającą na Wnioskodawcę część opłaty za zwiększoną produkcyjność. Zostanie ona zapłacona w trzech ratach, zgodnie z harmonogramem płatności:

*   pierwsza rata płatna będzie do 31 marca 2016 r.,
*   druga rata płatna będzie do 30 września 2016 r.,
*   trzecia rata płatna będzie do 31 grudnia 2016 r.

Rozliczenie Opłaty pomiędzy Spółką UE oraz Wnioskodawcą zostało odpowiednio udokumentowane. Spółka UE wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z wykazanymi terminami płatności kolejnych rat Opłaty. Nota została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w grudniu 2015 r. Wyszczególnione na nocie płatności kolejnych rat Opłaty nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy w 2015 r.

Z uwagi na fakt, że podstawą podziału Opłaty są jedynie prognozy, ilość części sprzedawanych do Firmy W przez Wnioskodawcę i Spółkę NUE będzie szczegółowo monitorowana. W przypadku znaczącego odchylenia pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży, Spółka UE i Wnioskodawca zweryfikują zgodność prognozy z warunkami wolnorynkowymi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 lipca 2016 r., Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że wskazana we wniosku opłata za podwyższoną produktywność stanowi wynagrodzenie za czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy uiszczane tytułem Opłaty płatności stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy płatności tytułem Opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Opłatą powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021?
4.  Czy ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów, w związku ze zmianą wysokości Opłaty, spowodowaną odchyleniem pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży, powinna zostać dokonana na bieżąco?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, jeżeli:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku płatności dokonywanych na rzecz Spółki UE, tytułem Opłaty, spełnione będą wszystkie określone powyżej warunki. W rozważanej sprawie Spółka UE zobowiązuje się do zlecania produkcji części zbywanych na rzecz Firmy W wyłącznie Wnioskodawcy oraz Spółce NUE. W zamian za niniejsze zobowiązanie do niezlecania produkcji innym podmiotom, Wnioskodawca oraz Spółka NUE partycypują w Opłacie za zwiększoną produktywność należną Firmie W. Jak wynika z powyższego, w związku z uiszczaniem należności na rzecz Spółki UE tytułem Opłaty, Wnioskodawca uzyskuje gwarancję otrzymywania w przyszłości zleceń na produkcję towarów. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące Opłaty mają więc na celu zachowanie źródła przychodów, co jednocześnie przesądza o tym, że wydatki te pozostają w relacji z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Dodatkowo zauważyć należy, że korzyści ze współpracy z Firmą W osiąga Wnioskodawca (obok Spółki UE), jako spółka produkcyjna. Uzasadnionym jest więc, że Wnioskodawca partycypuje w kosztach ponoszonych w związku ze współpracą z Firmą W. Wydatki z tytułu Opłaty nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu Opłaty są właściwie udokumentowane. Wnioskodawca i Spółka UE zwarły umowę w zakresie rozliczania opłat za powiększoną produktywność, gdzie uregulowano zasady rozliczania Opłaty. Dodatkowo, Spółka UE wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z wyszczególnionymi terminami płatności kolejnych rat Opłaty.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uiszczane tytułem Opłaty płatności stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

Na gruncie ustawy o CIT, rozróżnić można bezpośrednie i pośrednie koszty podatkowe. Koszty bezpośrednie to koszty, którym przyporządkować można odpowiadające im przychody. W przypadku kosztów pośrednich nie jest możliwe przyporządkowanie bezpośrednio odpowiadających im przychodów. Tego typu koszty dotyczą całokształtu działalności podatnika i związane są z jego funkcjonowaniem, jako podmiotu gospodarczego. W stosunku do kosztów pośrednich doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie byłoby działaniem uzasadnionym. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnej relacji z konkretnymi przychodami.

Biorąc pod uwagę schemat działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, że należności z tytułu Opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki UE są elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, nie jest możliwym jednak przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów. Dlatego też koszty z tytułu Opłaty stanowią pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie płatności tytułem Opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić, jak długo będzie osiągał dodatkowe przychody, w związku ze zlecaniem przez Spółkę UE produkcji części sprzedawanych do Firmy W. W celu określenia w jakiej wysokości Wnioskodawca i Spółka NUE powinny partycypować w Opłacie, stworzono prognozę sprzedaży części na rzecz Firmy W, obejmującą lata od 2017 do 2021. Nie ma jednakże pewności, że sprzedaż do Firmy W będzie prowadzona w tych latach. Być może okres ten ulegnie wydłużeniu, bądź skróceniu. W celu kalkulacji partycypacji w Opłacie Wnioskodawcy i Spółki NUE przyjęto planowany pięcioletni okres sprzedaży. Jest to jednak tylko i wyłącznie założenie stworzone dla celów kalkulacji, które może nie sprawdzić się w przyszłości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie można przyjąć, że uiszczane należności z tytułu Opłaty na rzecz Spółki UE dotyczą okresu o określonej długości, przekraczającej rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe ustalenie długości okresu, którego miałyby dotyczyć wydatki. Zdaniem Wnioskodawcy to, że wysokość należności jest kalkulowana w oparciu o przewidywaną sprzedaż części w latach 2017 - 2021 nie oznacza, że należności dotyczą okresu 5-letniego i w tym okresie powinny być rozliczane w czasie. Z tego względu koszty powinny być przez Wnioskodawcę potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia. W świetle przytaczanego już art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przy czym, podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądem, dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych nie można rozumieć jako dnia, w którym ujęto koszt w rachunku wyników w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Pojęcia kosztu, którym posługuje się ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie należy utożsamiać z kosztem w myśl przepisów o rachunkowości, ale kosztem w rozumieniu ustawy o CIT (tj. kosztem uzyskania przychodu).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2596/12, w którym wskazano, że Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do ustawy o rachunkowości, ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty dotyczące Opłaty należy potrącić w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, w której Wnioskodawca dokona zapłaty poszczególnych rat składających się na Opłatę. Nie ma przy tym znaczenia, że nota, na której wyszczególniono płatności kolejnych rat Opłaty została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w 2015 r.

Ad. 3

Jeżeli Tutejszy Organ, odpowiadając na pytanie nr 2 udzieli negatywnej odpowiedzi i uzna, że płatności tytułem Opłaty nie powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, wówczas zdaniem Wnioskodawcy wydatki mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021.

Jak już wskazano, odpowiadając na pytanie nr 2, uiszczane przez Wnioskodawcę należności tytułem Opłaty stanowią pośredni koszt podatkowy. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie, prawidłowym sposobem rozliczenia kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z Opłatą, jest uwzględnienie ich w kosztach podatkowych jednorazowo, w dacie poniesienia. Wnioskodawca uważa, że to, że wysokość należności jest kalkulowana w oparciu o przewidywaną sprzedaż części w latach 2017 - 2021 nie oznacza, że należności dotyczą okresu 5-letniego i w tym okresie powinny być rozliczane w czasie. W przypadku jednak, gdy tut. Organ, stwierdzi, że zapłaty uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu Opłaty nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych jednorazowo, wówczas Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki dotyczące Opłaty powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021. W takim przypadku, w każdym z lat w ramach pięcioletniego okresu (obejmującego lata od 2017 do 2021) Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu jedną piątą całkowitej kwoty zapłaty należnej Spółce UE. Zatem, w roku 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 Wnioskodawca ujmie w kosztach uzyskania przychodu kwotę w wysokości jednej piątej przypadającej na nią Opłaty za zwiększoną produktywność.

Ad. 4

Zgodnie z obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2016 r. art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak wynika z powyższego, w sytuacji gdy korekta kosztu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. A contrario, w sytuacji, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, skorygować należy rozliczenie za okres, w którym pierwotnie uwzględniono koszty. W takim przypadku korekta jest więc dokonywana wstecz.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w rozważanej sprawie, z uwagi na fakt, że podstawą podziału opłaty za zwiększoną produktywność są jedynie prognozy, ilość części sprzedawanych do Firmy W przez Wnioskodawcę i Spółkę NUE będzie szczegółowo monitorowana. W przypadku znaczącego odchylenia pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży Spółka UE i Wnioskodawca zweryfikują zgodność prognozy z warunkami wolnorynkowymi. Jeżeli w wyniku weryfikacji prognozy, zmieni się wysokość zapłaty należnej Spółce UE od Wnioskodawcy, wówczas, w sytuacji, gdy należność zostanie już przez Wnioskodawcę uiszczona, powstanie konieczność skorygowania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, korekta powinna zostać uwzględniona na bieżąco. W ocenie Wnioskodawcy, konieczność korekty nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W momencie tworzenia prognozy, przyjęto planowane wartości sprzedaży zgodnie z najlepszą wiedzą. W dacie ustalania prognozy nie było możliwości przewidzenia, że wielkość sprzedaży ulegnie zmianie. Przyczyna korekty nie będzie więc miała charakteru pierwotnego, nie będzie wynikiem popełnionego błędu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualna korekta kosztów uzyskania spowodowana odchyleniem pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Spółki UE dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ), oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy, do której należy również spółka z siedzibą na terenie Unii Europejskiej (dalej: „Spółka UE”) oraz spółka, z poza obszaru Unii Europejskiej (dalej: „Spółka NUE”). W ramach grupy Wnioskodawca pełni funkcję zakładu produkcyjnego. Spółka UE zawarła z Firmą W umowę, określaną jako Umowa Projektowa, w ramach której, Firma W zobowiązała się do zakupu po stałej cenie określonej ilości części od Spółki UE. Dzięki tak zawartej umowie, dostawca może poprawić wydajność procesu produkcyjnego, co można określić, jako zachowanie potencjału produkcyjnego. W efekcie, dochodzi do obniżenia kosztów produkcji, w związku z czym zysk uzyskiwany przez dostawcę rośnie. W ramach zawartej Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązała się wypłacić na rzecz Firmy W, tzw. opłatę za podwyższoną produktywność. Z uwagi na fakt, że Spółka UE nie będzie produkować części sprzedawanych do Firmy W, bezpośrednie korzyści z realizacji projektu odniosą jedynie spółki produkcyjne, tj. Wnioskodawca i Spółka NUE. W związku z powyższym, Spółka UE obciąży opłatą za podwyższoną produktywność odpowiednio Wnioskodawcę i Spółkę UE. Spółka UE wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z wykazanymi terminami płatności kolejnych rat, która została zaksięgowana przez Wnioskodawcę w grudniu 2015 r. Opłaty nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w 2015 r. W związku z uiszczaniem na rzecz Spółki UE ww. opłaty, Wnioskodawca uzyskuje gwarancję otrzymywania w przyszłości zleceń na produkcję towarów. Zatem, ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek ma na celu zachowanie źródła przychodów, co jednocześnie przesądza o tym, że wydatki te pozostają w relacji z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że opłata za podwyższoną produktywność stanowi wynagrodzenie za czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że wskazane we wniosku opłaty za podwyższoną produktywność są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami, a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami występuje związek tego typu, że poniesienie ww. kosztów zmierza do osiągnięcia przychodów. Jeżeli zatem w istocie, jak wyraźnie wskazano we wniosku, opłaty za podwyższoną produktywność będą gwarantowały otrzymywanie w przyszłości zleceń na produkcję towarów, a ich uiszczanie będzie następstwem zawarcia prawnie skutecznej (dopuszczalnej) umowy (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, została uznana za element opisu stanu faktycznego i może zostać zweryfikowana przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne), to wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tego tytułu, będą mogły stanowić koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych przez Wnioskodawcę przedmiotowych kosztów, należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazane we wniosku opłaty są kosztem, który w sposób pośredni warunkuje uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury lub innego dokumentu. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ww. ustawy), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ww. ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem, regulacja zawierałaby sprzeczność.

Dla momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych ma znaczenia sposób rozliczenia wydatku jako kosztu dla celów bilansowych (rozliczenie jednorazowo w kosztach, czy też rozliczenie w czasie). Należy zauważyć, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki tytułem opłaty za podwyższoną produktywność, jak wskazano we wniosku zostały przez Spółkę zaksięgowane na podstawie otrzymanej od Spółki UE noty obciążeniowej w miesiącu grudniu 2015 r., to tym samym dla celów podatkowych Spółka powinna je w tym samym czasie i w takiej samej wysokości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty dotyczące opłaty należy potrącić w dacie ich poniesienia, tj. w dacie w której Wnioskodawca dokona zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę. W konsekwencji powyższego, wydatki dotyczące opłaty za podwyższoną produktywność będą stanowić koszty podatkowe w momencie ich ujęcia w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych, a zatem nie mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych Spółki, ani w dacie zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę, ani proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży obejmującego lata 2017-2021.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że podstawą podziału przedmiotowej opłaty są prognozy, co do ilości części sprzedawanych przez Wnioskodawcę i Spółkę NUE do Firmy W. W przypadku znaczącego odchylenia pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży, zostanie zweryfikowana zgodność prognozy z warunkami wolnorynkowymi. Jeżeli w wyniku weryfikacji prognozy, zmieni się wysokość opłaty należnej Spółce UE od Wnioskodawcy, wówczas, w sytuacji gdy należność zostanie już przez Wnioskodawcę uiszczona, powstanie konieczność skorygowania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”), która wprowadziła zmiany m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedna ze zmian dotyczyła sposobu dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Ustawą nowelizującą wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 4i, zgodnie z którym, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak wynika z wniosku, przyczyną korekty opłaty za podwyższoną produktywność, będą ewentualne różnice pomiędzy prognozowaną ilością sprzedawanych części, a rzeczywistą wielkością sprzedaży. Jeżeli faktycznie, w dacie ustalania prognozy nie było możliwości przewidzenia, że wielkość sprzedaży ulegnie zmianie, nie sposób uznać, że korekta ww. opłaty będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W związku z powyższym, ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów, w związku ze zmianą wysokości opłaty za podwyższoną produktywność, powinna zostać dokonana na bieżąco, tj. w momencie otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę korekty.

Mając powyższe na względzie przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. opłaty za podwyższoną produktywność uznano za prawidłowe,
*   zaliczenia ww. opłaty do kosztów podatkowych Spółki w dacie zapłaty poszczególnych rat znano za nieprawidłowe,
*   zaliczenia ww. opłaty do kosztów podatkowych Spółki proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży - jest nieprawidłowe,
*   możliwości dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.