Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.63.2023.8.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni).
Słowa kluczowe: termomodernizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 9 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2023 r.) uzupełnionego pismem z dnia 3 maja 2023 r. (data wpływu 8 maja 2023 r.) oraz 5 lutego 2024 r. (data wpływu 6 lutego 2024 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r., znak 0110-KSI2-1.441.45.2023.2.PK, uchylającą w całości decyzję z dnia 7 sierpnia 2023 r., znak 0111-KDSB1-2.440.63.2023.4.DS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni).

**Opis usługi**: W ramach usługi Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond, wykonanie wykopu w celu posadowienia studni (poza obrysem budynku), posadowienie studni, wykonanie wykopów pomiędzy studnią a sondami i ułożenie rur w tych wykopach, wykonanie wykopu pomiędzy studnią a ścianą budynku i ułożenie rur w tych wykopach. Następnie Wnioskodawca rozprowadza te rury wewnątrz budynku do pomieszczenia stanowiącego kotłownię, a także montuje rozdzielacz w studni znajdującej się na zewnątrz budynku, uzupełnia instalację sondy glikolem i wykonuje próbę szczelności. Materiały będące przedmiotem dostawy w ramach świadczenia wykonawcy to: rury, złączki, sondy, glikol, studnia i rozdzielacz. W ramach świadczenia Wnioskodawca nie dokonuje dostawy pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. Świadczenie dotyczy budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego w PKOB 1110.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 - 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8% - w zakresie budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót wewnątrz budynku

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23% - w zakresie budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla robót poza bryłą budynku

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony w dniu 8 maja 2023 r. oraz 6 lutego 2024 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego: wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni) wraz z dostawą towarów tj. rur, złączek, sond, glikolu, studni i rozdzielacza na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2023 r. o sygn. 0111-KDSB1-2.440.63.2023.4.DS – stosownie do art. 42g ust. 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej – odmówiono wydania wiążącej informacji stawkowej.

Podstawą odmowy było uznanie przez Organ, że w przedmiotowej sprawie wniosek dotyczy klasyfikacji czynności stanowiących odrębne świadczenia, które powinny podlegać odrębnej klasyfikacji. Tym samym Organ potwierdził, że zakres czynności wskazany we wniosku o WIS wykracza poza normy wskazane w art. 42 ust. 5 ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 16 sierpnia 2023 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r. (data nadania u operatora pocztowego 30 sierpnia 2023 r., data wpływu do Organu odwoławczego 4 września 2023 r.) zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. o sygn. 0110-KSI2-1.441.45.2023.2.PK uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ pierwszej instancji wadliwie przeprowadził analizę co do kompleksowości świadczenia, ponadto wskazał, że fakt, że część czynności jest wykonywana poza bryłą budynku, a cześć wewnątrz budynku, nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, iż nie istnieje świadczenie kompleksowe.

W ww. decyzji wskazano:

_Organ odwoławczy dopatrzył się uchybień w prowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu. W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności powinien zostać prawidłowo i jednoznacznie ustalony stan faktyczny, a następnie, w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, powinna zostać dokonana ocena charakteru świadczenia. Decyzja jednak uzasadnienia co do braku kompleksowości wykonywanego przez Stronę świadczenia nie zawiera. Zatem błędem prowadzonego w pierwszej instancji postępowania jest brak szczegółowej analizy wszystkich elementów świadczenia opisanego we wniosku przez Stronę, co nie pozwala Organowi odwoławczemu jak i Stronie zrozumieć w pełni przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu._

_(…)_

_Materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę wskazuje na jednolity cel transakcji pod względem funkcjonalnym i gospodarczym, jednakże Organ pierwszej instancji nie przeprowadził dogłębnej analizy i oceny opisanego świadczenia, a tylko bazując na informacji, że świadczenie jest wykonywane poza bryłą budynku jak i w bryle budynku, stwierdził, że cyt. „w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w postaci wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła w skład którego wchodzą (….), lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami (dotyczącymi wykonania instalacji wewnątrz oraz na zewnątrz budynku)”._

_W związku z powyższym, Organ odwoławczy przychyla się do zarzutu Strony, że w przedmiotowej sprawie został naruszony przepis art. 42g ust. 3 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec błędnego przyjęcia przez Organ pierwszej instancji, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła wraz z montażem rozdzielacza w studni dotyczy klasyfikacji świadczeń, które razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu._

_(…)_

_W myśl art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 106/20)._

_Ponadto nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa._

_(…)_

_W analizowanej sprawie, Organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego powinien rzetelnie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i ocenić czy świadczenie opisane we wniosku WIS-W jest (lub nie jest) świadczeniem kompleksowym. Nie powinno mieć jednak wpływu na ocenę charakteru świadczenia kompleksowego miejsce jego wykonywania, tj. w bryle budynku lub poza bryłą budynku, oceny kompleksowości świadczenia należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu tez orzeczeń TSUE, jak i bogatego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych._

_W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny._

**W związku z powyższym dokonano ponownej analizy materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy.**

**W treści wniosku wskazano:**

_Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się między innymi: (\`(...)\`)_

_W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła. Na poczet świadczenia wykonawcy składają się między innymi takie czynności jak: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond, wykonanie wykopu w celu posadowienia studni (poza obrysem budynku), wykonanie wykopów pomiędzy studnią a sondami i ułożenie rur w wykopie pomiędzy sondami oraz studnią, wykonanie wykopu pomiędzy studnią a kotłownią w budynku i wprowadzenie instalacji do kotłowni, montaż rozdzielacza w studni, uzupełnienie instalacji glikolem, wykonanie próby szczelności._

_Wszystkie powyższe czynności wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie._

_Odwiert i studnia dla zamontowania rozdzielacza wykonywane są poza obrysem budynku._

_W ramach świadczenia wnioskodawca dokonuje zakupu wszelkiego rodzaju materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła, w tym między innymi wykonawca zakupuje rury, złączki, sondy, glikol, elementy studni i rozdzielacze. W ramach świadczenia wnioskodawca wprowadza elementy dolnego źródła ciepła do budynku, natomiast nie wykonuje instalacji pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. W wyniku wykonania świadczenia wnioskodawcy inny wykonawca dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, ale dolne źródło nie wymaga wówczas już innych prac._

_Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie wnioskodawcy ma charakter kompleksowy. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) wnioskodawca dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów._

_W ocenie wnioskodawcy jego świadczenie odbywa się w ramach art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje swoją usługę w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy dotyczącej obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i właściwą jest stawka 8% VAT._

_Wnioskodawca wykonuje swoje świadczenie:_

\- _na jednym z kolejnych etapów budowy nowego obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, albo_

\- _w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy dotyczącej istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, albo_

\- _w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii._

_Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć m.in. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo budowlane obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając warunki użytkowe zgodne z przeznaczeniem obiektu, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną oraz energię cieplną._

_We wniosku zawarto, że wobec powyższego bez wątpienia świadczenie wnioskodawcy składa się na kolejny etap w ramach budowy budynku mieszkalnego, zapewnienie energii cieplnej lub ciepłej wody użytkowej jest nierozerwalnie związane z tym procesem, stanowi jego kolejny element, a bez wykonania przedmiotowych instalacji nie jest możliwe użytkowanie budynku mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem__._

W piśmie z dnia 3 maja 2023 r. (data wpływu 8 maja 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 20 kwietnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.63.2023.1.DS wskazano:

_Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) polegające na:_

_„Wykonanie dolnego źródła ciepła (odwierty w głąb ziemi wraz z dostawą towarów) dla gruntowej pompy ciepła (bez dostawy i montażu gruntowej pompy ciepła) wraz z wprowadzeniem rur wychodzących z wykonanych odwiertów do wnętrza budynku i zamontowaniem rozdzielacza w studni na zewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110” na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług._

_W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła. Na poczet świadczenia wykonawcy składają się zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertów w głąb ziemi, wprowadzenie rur oraz sond do odwiertów, zasypanie otworów żwirem oraz wykonanie próby szczelności sond, wykonanie wykopu w celu posadowienia studni (poza obrysem budynku - na zewnątrz budynku), posadowienie studni na zewnątrz budynku, wykonanie wykopów pomiędzy studnią znajdującą się na zewnątrz budynku a sondami i ułożenie rur w wykopie pomiędzy sondami oraz studnią (na zewnątrz budynku), wykonanie wykopu pomiędzy studnią a ścianą budynku (na zewnątrz budynku) i ułożenie rur pomiędzy studnią a ścianą budynku (na zewnątrz budynku) następnie wprowadzenie rur do kotłowni znajdującej się wewnątrz budynku tj. dalsze rozprowadzenie tych rur wewnątrz budynku do pomieszczenia stanowiącego kotłownię, a także montaż rozdzielacza w studni znajdującej się na zewnątrz budynku, uzupełnienie instalacji sondy glikolem, wykonanie próby szczelności. Wszystkie powyższe czynności wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie._

_W ramach świadczenia wnioskodawca dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła i ich dostawy na rzecz klienta. Materiały będące przedmiotem dostawy w ramach świadczenia wykonawcy to: rury, złączki, sondy, glikol, studnia i rozdzielacze. W ramach świadczenia wnioskodawca nie dokonuje dostawy pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. W wyniku wykonania świadczenia wnioskodawcy inny wykonawca dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, ale dolne źródło nie wymaga wówczas już innych prac. Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie wnioskodawcy ma charakter kompleksowy. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) wnioskodawca dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów._

_Odwierty w głąb ziemi dla dolnego źródła ciepła wykonywane są poza obrysem budynku, poza obrysem budynku wykonywane są również wykopy prowadzące od odwiertów do studni posadowionej przez wnioskodawcę na zewnątrz budynku, a dalej wykopy prowadzące od studni do kotłowni, która znajduje się wewnątrz budynku, aczkolwiek po dojściu wykopów do ściany budynku następuje przejście przez ścianę budynku (wykonanie przewiertów przez ścianę przez wnioskodawcę). W wykopach wnioskodawca układa rury prowadzące od odwiertów w głębi ziemi poprzez studnię do budynku do ściany i dalej poprzez wykonane przewierty przez ścianę budynku do wnętrza budynku aż do pomieszczenia stanowiącego kotłownię znajdującą się wewnątrz budynku. W studni posadowionej na zewnątrz budynku wnioskodawca montuje rozdzielacz. Wszystko to tworzy jedną instalację stanowiącą ciąg rur wraz z sondami, wnioskodawca uzupełnia tę instalacje glikolem i wykonuje próbę szczelności._

_Rozdzielacz ma za zadanie regulację przepływu glikolu przez sondy oraz pompę ciepła._

_Wprowadzana przez wnioskodawcę do budynku część instalacji składającej się na dolne źródło ciepła to rury łączące gruntową pompę ciepła (dostarczaną i montowaną przez inny podmiot) z odwiertami. Rury zapewniają przepływ glikolu między dolnym źródłem ciepła a pompą ciepła._

_Wnioskodawca oczekuje wydania WIS na potrzeby czynności określonej w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej budowę nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110. Wnioskodawca w ramach świadczenia nie wykonuje czynności w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii._

_Świadczenie wnioskodawcy dotyczy budynku, który będzie służył do stałego zamieszkania, będącego w trakcie budowy o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB symbolem 1110._

_Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą prowadziły do realizacji celu jakim jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła dla ogrzewania budynku mieszkalnego i przygotowania ciepłej wody użytkowej dla mieszkańców._

_Towary i usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą ściśle powiązane i stanowią w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie._

_W ocenie Wnioskodawcy elementem dominującym świadczenia jest wykonanie usługi polegającej na wykonaniu odwiertów oraz wykopów i wprowadzeniu sond do odwiertów, a także rur od odwiertów do kotłowni w budynku, stanowiącej w ten sposób zorganizowaną instalację wraz z napełnieniem wykonanej instalacji glikolem i sprawdzeniem szczelności całej instalacji, gdyż sama dostawa towarów przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy nie spełniałaby jego oczekiwań i zamierzonego celu zleconego świadczenia jakim jest wykonanie dolnego źródła ciepła w celu podłączenia przez innego wykonawcę pompy ciepła. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) wnioskodawca dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów. Wnioskodawca świadczy usługę w oparciu o posiadany sprzęt specjalistyczny tj. wiertnicę oraz wykonuje usługę w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie._

_Dostawa towarów jaka odbywa się w ramach świadczenia wnioskodawcy tj. rur, złączek, sond, glikolu, studni i rozdzielaczy ma charakter pomocniczy, ale bez nich nie jest możliwe wykonanie celu świadczenia, którym jest wykonanie dolnego źródła ciepła._

_Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie świadczenia objętego wnioskiem jest skalkulowane w ten sposób, że cena obejmuje całość świadczenia. Stosunek ceny dostarczanych towarów do ceny usługi wynosi średnio: (\`(...)\`) kwoty całego wynagrodzenia to usługa, natomiast (\`(...)\`) to dostarczane towary._

_Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia polegającego na wykonaniu całej instalacji dolnego źródła ciepła wraz z dostawą towarów składających się na dolne źródło ciepła, gdyż wówczas inny wykonawca będzie mógł dokonać podłączenia pompy ciepła do wykonanego przez wnioskodawcę dolnego źródła ciepła._

_Wnioskodawca nie posiada umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku lub innego dokumentu, a wszelkie okoliczności dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku zostały podane we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu wniosku._

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.63.2023.2.DS tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 24 lipca 2023 r. Strona nie skorzystała z tego prawa.

W związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r. o sygn. 0110-KSI2-1.441.45.2023.2.PK przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, pismem z dnia 22 stycznia 2024 r., znak 0111-KDSB1-2.440.63.2023.6.DS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 5 lutego 2024 r. (data wpływu 6 lutego 2024 r.), Wnioskodawca wskazał:

_Wykonując zobowiązanie do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła (montaż rozdzielacza w studni) dot. znak sprawy: 0111-KDSB1-2.440.63.2023.6.DS UNP:2167931, poniżej wskazuję, iż:_

_1) Przedmiotem wniosku jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła dla nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. sklasyfikowanym w PKOB 1110, który ma być wybudowany w (\`(...)\`), dla którego pozwolenie na budowę zostało wydane (\`(...)\`)._

_(\`(...)\`)_

_3) Budynek będzie służył do stałego zamieszkania._

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 4 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.63.2023.7.DS tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 8 marca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła (montaż rozdzielacza w studni) wraz z dostawą towarów tj. rur, złączek, sondy, glikolu, studni i rozdzielacza są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu jakim jest wykonanie dolnego źródła ciepła (wraz z montażem rozdzielacza w studni) w celu podłączenia pompy ciepła przez innego wykonawcę. Cena obejmuje całość świadczenia, średnio (\`(...)\`) kwoty całego wynagrodzenia to usługa, natomiast (\`(...)\`) to dostarczane towary. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia polegającego na wykonaniu całej instalacji dolnego źródła ciepła wraz z dostawą towarów składających się na dolne źródło ciepła, gdyż wówczas inny wykonawca będzie mógł dokonać podłączenia pompy ciepła do wykonanego przez wnioskodawcę dolnego źródła ciepła.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego – elementem dominującym jest usługa wykonania dolnego źródła (wraz z montażem rozdzielacza w studni) dla gruntowej pompy ciepła. Wnioskodawca świadczy usługę w oparciu o posiadany sprzęt specjalistyczny tj. wiertnicę oraz wykonuje usługę w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie. Wnioskodawca dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów, sond oraz głębokość odwiertów w celu prawidłowej realizacji świadczenia. Sama dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy nie spełniałaby jego oczekiwań i zamierzonego celu zleconego świadczenia jakim jest wykonanie dolnego źródła ciepła. Dostawa towarów jaka odbywa się w ramach świadczenia tj. rur, złączek, sond, glikolu, studni i rozdzielaczy ma charakter pomocniczy, ale bez nich nie jest możliwe wykonanie celu świadczenia.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi (elementu dominującego) – wykonania dolnego źródła ciepła dla gruntowej pompy ciepła (wraz z montażem rozdzielacza w studni).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE._

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- _budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,_

\- _roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,_

\- _opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,_

\- _realizację projektów budowlanych do sprzedaży_.

_Sekcja ta nie obejmuje:_

\- _zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,_

\- _wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,_

\- _usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0._

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_, który obejmuje:

\- _specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,_

\- _wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,_

\- _roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych._

_Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:_

\- _instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,_

\- _zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp._

_Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe._

_Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców._

W dziale tym mieści się m.in. klasa 43.22 _Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych_, a w niej kategoria 43.22.1 _Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych._

Z kolei w ww. klasie została wymieniona pozycja 43.22.12.0 _Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych_, która obejmuje:

\- _roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,_

\- _roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,_

\- _roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,_

\- _roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,_

\- _roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót._

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 _ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE_.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

W sekcji 1 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Budynki w dziale _11 Budynki mieszkalne_ w grupie 111 _Budynki mieszkalne jednorodzinne_ mieści się klasa 1110 _Budynki mieszkalne jednorodzinne._

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa usługa kompleksowa opisana we wniosku będzie świadczona w jednorodzinnym budynku mieszkalnym, stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej (\`(...)\`), sklasyfikowanym w PKOB 1110.

Dołączony do uzupełnienia wniosku (\`(...)\`).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że ww. budynek jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Przedmiotowe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach budowy obiektu budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, że czynności wykonywane poza bryłą budynku nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT, zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12), w którym to Sąd stwierdził, że: _Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem_.

(…) _Przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta aktualnie ma zastosowanie do robót wykonywanych wewnątrz budynku. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11)_.

W konsekwencji, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe obejmujące: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertów w głąb ziemi, wprowadzenie rur oraz sond do odwiertów, zasypanie otworów żwirem oraz wykonanie próby szczelności sond, wykonanie wykopu w celu posadowienia studni (na zewnątrz budynku), posadowienie studni, wykonanie wykopów pomiędzy studnią znajdującą się na zewnątrz budynku a sondami i ułożenie rur w wykopie pomiędzy sondami oraz studnią (na zewnątrz budynku), wykonanie wykopu pomiędzy studnią a ścianą budynku (na zewnątrz budynku) i ułożenie rur pomiędzy studnią a ścianą budynku (na zewnątrz budynku) następnie wprowadzenie rur do kotłowni znajdującej się wewnątrz budynku, a także montaż rozdzielacza w studni, uzupełnienie instalacji sondy glikolem, wykonanie próby szczelności – stanowi usługę wykonywaną w ramach budowy obiektu budowlanego stałego zamieszkania klasyfikowanego według PKOB w klasie 1110, objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w zakresie czynności wykonywanych wyłącznie w bryle budynku - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast w zakresie usługi wykonywanej w ramach budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla robót wykonywanych poza bryłą budynku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43- 300 Bielsko-Biała.

Niniejsza WIS wydana jest wyłącznie w zakresie klasyfikacji budynku, którego opis i parametry zostały podane we wniosku i w jego uzupełnieniu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana decyzja traci swoją aktualność.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe**, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie:https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).