Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1070/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-09
Teza: Czy zapłacone kary umowne z tytułu: a.nieterminowego wykonania umowy - przekroczenia terminu dostaw, b.przekroczenia terminu dostarczenia dokumentów, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; nieterminowość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 29 sierpnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych z tytułu:

*   nieterminowego wykonania umowy,
*   przekroczenia terminu dostarczenia dokumentów
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kar umownych z tytułu:

*   nieterminowego wykonania umowy,
*   przekroczenia terminu dostarczenia dokumentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem była dostawa układów hydraulicznych, magistrali ciśnieniowej, magistrali elastycznej, stacji filtrów, wyprawki. Dla układów hydraulicznych oraz pozostałych urządzeń stanowiących przedmiot umowy Wnioskodawca zobowiązany był dostarczyć również następujące dokumenty:

1.  deklarację zgodności WE Wykonawcy zgodną z § 119 i 120 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 grudnia 2005r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn i elementów bezpieczeństwa (dyrektywa 98/37 EWG) i zgodną z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 22 grudnia 2005r. w sprawie zasadniczych wymagań dla urządzeń i systemów ochronnych przeznaczonych do użytku w przestrzeniach zagrożonych wybuchem (dyrektywa 94/9EWG-ATEX) w zakresie grupy l - urządzeń przeznaczonych do użytku w zakładach górniczych, w których występuje zagrożenie metanowe lub zagrożenie wybuchem pyłu węglowego,
2.  oświadczenie Wykonawcy stwierdzające możliwość stosowania wyrobu (przedmiotu umowy) w podziemnych wyrobiskach górniczych zgodnie z przepisami górniczymi ustawy z dnia 4 lutego 1994r. - Prawo geologiczne i górnicze,
3.  instrukcję (w rozumieniu dyrektywy 98/37/EWG),
4.  świadectwa gwarancyjne,
5.  świadectwa jakości,
6.  katalog części zamiennych,
7.  dokumenty stwierdzające, że osoby, które będą wykonywać gwarancyjne czynności serwisowe posiadają wymagane uprawnienia do pracy w warunkach podziemnego zakładu górniczego,
8.  listę osób uprawnionych do wykonywania czynności serwisowych posiadających wymagane uprawnienia do pracy w warunkach podziemnego zakładu górniczego wydobywającego węgiel kamienny,
9.  wykaz kompletności dostawy uwzględniający wszystkie elementy układów hydraulicznych oraz pozostałych urządzeń przedmiotu zamówienia wraz z podaniem typu zastosowanych podzespołów i ich producenta.

Wnioskodawca opóźnił się o 21 dni z dostawą i o 215 dni z dostarczeniem dokumentów. Umowa przewidywała odrębną karę umowną za nieterminowe wykonanie umowy, oraz odrębną za nieterminowe dostarczenie dokumentów. Zarówno z tytułu opóźnienia w dostawie jak i opóźnienia w doręczeniu dokumentów Wnioskodawca został obciążony karami umownymi, które zapłacił. W załączeniu podatnik przedkłada porozumienie z dnia 29 kwietnia 2011r., noty księgowe z dnia 18 kwietnia 2011r. i z 29 kwietnia 2011r. oraz umowę z dnia 29 lipca 2010r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 listopada 2011r. Spółka dodatkowo wskazała, iż opóźnienie w dostawie towarów było wynikiem złożonej sytuacji w zakresie uzgodnienia końcowego terminu realizacji kontraktu, albowiem Spółka X jako odbiorca końcowy całej obudowy zmechanizowanej tj. obudowy wraz ze sterowaniem hydraulicznym dostarczanym przez Spółkę do Spółki Y (zaś ten podmiot był dostawcą całej obudowy do Spółki X) wyraziła zgodę na przedłużenie terminu dostaw o co najmniej 21 dni ze względu na niemożliwość przyjęcia tychże dostaw co spowodowane było z kolei ciężkimi zimowymi warunkami atmosferycznymi (tak pismo Spółki X). Spółka wraz ze Spółką Y działając w dobrej wierze realizowała kontrakt z uwzględnieniem przewidywanego aneksu do umowy. Jednakże Spółka X ostatecznie wycofała się z podpisania stosownego aneksu powodując sytuację, w której Spółka Y została obciążona karami umownymi, a tenże podmiot z kolei obciążył karami umownymi Spółkę.

Natomiast opóźnienie w dostawie dokumentów było spowodowane tym, że Wnioskodawca bez swojej winy nie zdołał zgromadzić dokumentacji we wskazanym w umowie terminie, albowiem pozyskanie certyfikatów wydawanych przez odrębne i niezależne organy wydłużyło się w czasie.

Wnioskodawca podkreśla, iż naliczona mu na podstawie § 10 ust. 1 umowy z dnia 29 lipca 2010r. kara umowna dotyczyła pierwotnego opóźnienia w dostawie przedmiotu umowy. Wnioskodawca bowiem w terminie wskazanym w w/w umowie w ogóle nie dostarczył swemu kontrahentowi opisanego w § 2 ust. 1 w/w przedmiotu umowy. Kara ta nie była natomiast związana z niedostarczeniem w terminie towaru wolnego od wad, który to obowiązek wynikałby z realizacji przez kontrahenta Wnioskodawcy uprawnień z tytułu gwarancji, bądź rękojmi. Należy przy tym podkreślić, iż na wypadek zaistnienia takiego opóźnienia w/w umowa w § 10 ust. 3 również przewidywała karę umowną. Postanowienie to w opisywanym przypadku nie stanowiło jednakże podstawy obciążenia Wnioskodawcy obowiązkiem uiszczenia kary umownej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone kary umowne z tytułu:

1.  nieterminowego wykonania umowy - przekroczenia terminu dostaw,
2.  przekroczenia terminu dostarczenia dokumentów,

można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno karę umowną zapłaconą z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, jak i karę umowną z tytułu nieterminowego dostarczenia dokumentów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Bowiem ten rodzaj kar umownych nie występuje w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a art. 16 ust. 1 pkt 22 dotyczy kar umownych, które związane są z wadliwym wykonaniem przedmiotu umowy. Tymczasem w opisywanym stanie faktycznym, Spółka uważa, że ma do czynienia z typowymi karami umownymi za opóźnienie w realizacji umowy, a nie z tytułu wadliwej realizacji umowy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje uzasadnienie również w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe. W piśmie z dnia 3 września 1999r., nr PB 3/2470/GM-722-357/99 Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, że tylko niektóre kary umowne nie są kosztem uzyskania przychodu. Stwierdziło ono, że przepis o niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań dotyczy generalnie tych związanych z wadami towarów i usług, a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towarów.

Izba Skarbowa w Warszawie w odniesieniu do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącym odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, że istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż gdyby umowną podstawą naliczenia Wnioskodawcy kary umownej był § 10 ust. 3 w/w umowy, wówczas kwota stanowiąca równowartość takiej kary na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ze względu na fakt, iż opóźnienie w dostarczeniu towarów nie nastąpiło w trakcie procedury reklamacyjnej, bądź gwarancyjnej, w/w kara zdaniem Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu.

Powyższe koresponduje z wyrażonym w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010r., sygn. I SA/Gl 929/09 stanowiskiem, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów, robót i usług.

W zakresie natomiast kary umownej z tytułu niedostarczenia w terminie wymaganej umową dokumentacji, Wnioskodawca podkreśla, iż jego zdaniem z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 22 nie dotyczy tego rodzaju kar, również będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług

\-(art. 16 ust. 1 pkt 22).

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę, której przedmiotem była dostawa układów hydraulicznych, magistrali ciśnieniowej, magistrali elastycznej, stacji filtrów, wyprawki. Dla układów hydraulicznych oraz pozostałych urządzeń stanowiących przedmiot umowy Wnioskodawca zobowiązany był dostarczyć również odpowiednią dokumentację. Wnioskodawca opóźnił się o 21 dni z dostawą i o 215 dni z dostarczeniem dokumentów. Umowa przewidywała odrębną karę umowną za nieterminowe wykonanie umowy, oraz odrębną za nieterminowe dostarczenie dokumentów. Zarówno z tytułu opóźnienia w dostawie jak i opóźnienia w doręczeniu dokumentów Wnioskodawca został obciążony karami umownymi, które zapłacił.

Kary umowne opisane w stanie faktycznym nie mieszczą się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tych kar, wskazać należy, że niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Spółka w uzupełnieniu wniosku wyjaśniła, iż opóźnienie w dostawie towarów było wynikiem złożonej sytuacji w zakresie uzgodnienia końcowego terminu realizacji kontraktu, ponieważ Spółka X jako odbiorca końcowy całej obudowy zmechanizowanej tj. obudowy wraz ze sterowaniem hydraulicznym dostarczanym przez Spółkę do Spółki Y (ten podmiot był dostawcą całej obudowy do Spółki X) wyraziła zgodę na przedłużenie terminu dostaw o co najmniej 21 dni ze względu na niemożliwość przyjęcia dostaw, co spowodowane było z kolei ciężkimi zimowymi warunkami atmosferycznymi. Spółka wraz ze Spółką Y działając w dobrej wierze realizowała kontrakt z uwzględnieniem przewidywanego aneksu do umowy. Jednakże Spółka X ostatecznie wycofała się z podpisania stosownego aneksu powodując sytuację, w której Spółka Y została obciążona karami umownymi, a ten z kolei podmiot obciążył karami umownymi Spółkę.

Natomiast opóźnienie w dostawie dokumentów było spowodowane tym, że Wnioskodawca bez swojej winy nie zdołał zgromadzić dokumentacji we wskazanym w umowie terminie, albowiem pozyskanie certyfikatów wydawanych przez odrębne i niezależne organy wydłużyło się w czasie.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Do wniosku oraz uzupełnienia wniosku Spółka dołączyła umowę z dnia 29 lipca 2010r. oraz pismo Spółki z dnia 27 grudnia 2010r. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.