Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-328/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-21
Teza: 1.Czy proponowana przez małżonków kolejność postępowania (wyliczenie części kredytu obejmującej wyłącznie mieszkanie, a następnie wyliczenie proporcji tej części kredytu do limitu) jest właściwa? 2.Czy proponowany przez małżonków sposób wyliczenia proporcji dla odsetek poniesionych w latach 2006-2008 jest właściwy (przyjęcie limitu z 2008 r.)? 3.Czy proponowane przez małżonków podejście dotyczące stosowania w kolejnych latach podatkowych limitu obowiązującego dla roku 2008 r. lub wyższych w przypadkach ich opublikowania jest właściwe? 4.Czy przyjęcie założenie o sfinansowaniu udziału w gruncie z tej części kredytu, która stanowi nadwyżkę ponad obowiązujący limit oraz z wkładu własnego jest właściwe?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; mieszkanie-zakup mieszkania; odsetki; ulga-ulga odsetkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28.04.2009 r. (data wpływu 30.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia odsetek od kredytu w ramach ulgi odsetkowej:

*   w części dotyczącej włączenia z kredytu części obejmującej wyłącznie mieszkanie - **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej przyjęcia limitu dla odsetek przypadających do odliczenia za lata 2006-2008 - **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej przyjęcia limitu dla odsetek przypadających do odliczenia za lata kolejne w wysokości 212.870,00 zł - **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej przyjęcia w kolejnych latach wyższego limitu w przypadku jego opublikowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia odsetek od kredytu w ramach ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką zdecydował się na zakup mieszkania na rynku pierwotnym i ze względu na niewystarczające środki własne zaciągnąć kredyt hipoteczny w celu sfinansowania inwestycji.

Stosowną przedwstępną umowę sprzedaży małżonkowie zawarli z deweloperem (P. Sp. z o.o.) w dniu 28 lutego 2006 r. Przedmiotem umowy był zakup lokalu mieszkalnego, miejsca parkingowego w garażu oraz piwnicy. W umowie, każdy z ww. elementów został odrębnie wyceniony (w przybliżeniu), przy czym cena udziału w nieruchomości wspólnej i terenie wewnątrzosiedlowym została uwzględniona w cenie lokalu. Ostateczna cena każdego z elementów miała zostać zweryfikowana po obmiarze powykonawczym i uwzględnieniu waloryzacji. Całkowity koszt inwestycji został udokumentowany w fakturach wystawionych na małżonków przez dewelopera i potwierdzony w akcie notarialnym lokalu wraz z komórką z dnia 19 listopada 2006 r. (ponieważ komórka jest przynależna do lokalu w akcie notarialnym podano wartość łączną: 324 729,45 zł) oraz w akcie notarialnym dla garażu z dnia 6 marca 2009 r. (wartość 40 154,66 zł).

Strona wskazuje, iż na podstawie aktów notarialnych małżonkowie są jedynymi właścicielami omawianych nieruchomości. Koszt poszczególnych elementów na podstawie zsumowanych wartości z faktur VAT przedstawia się następująco: lokal: 309 661,16 zł; garaż: 40.154.86 zł; komórka: 15.046,29 zł. Łącznie: 364.884,30 zł.

W celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji, w dniu 17 maja 2006 r. małżonkowie zawarli z BANKIEM (Bank S.A.) umowę o kredyt hipoteczny waloryzowany kursem CHF. Przedmiotem umowy kredytowej było udzielenie kredytu o łącznej kwocie 337.668.54 zł z przeznaczeniem na:

*   finansowanie wyżej opisanej inwestycji; 277.668,54 zł;

*   finansowanie adaptacji (wykończenia) lokalu: 50.000,00 zł;

*   opłaty okołokredytowe: 10.000,00 zł.

Tyle też środków zostało wypłaconych przez bank w transzach.

Kwota 277.668,54 zł trafiła na konto dewelopera. Wkład własny wpłacony deweloperowi przed uzyskaniem kredytu oraz pokrywający różnicę z pomiarów powykonawczych i waloryzacji wyniósł w sumie: 87.215,77 zł.

Inwestycję mieszkaniową małżonkowie zakończyli w listopadzie 2008 r., co potwierdzone jest aktem notarialnym i tym samym małżonkowie nabyli prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania o kwotę odsetek od kredytu hipotecznego w wysokości określonej w art. 26b. Jako, że przedmiotem zapytania nie jest samo prawo do odliczenia odsetek, a jedynie sposób obliczenia kwoty odsetek podlegających odliczeniu, Wnioskodawca ogranicza się do stwierdzenia, że spełnia wraz z małżonką wszelkie przesłanki wynikające z art. 26b ustawy.

Jako pierwszy rok skorzystania z ulgi małżonkowie wybrali 2008 r., ponieważ w tym też roku zakończyli inwestycję w rozumieniu art. 26b ust. 2 pkt 4 lt. b) przyjmują jednocześnie, że wysokość kwoty, o której mowa w art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy, wynosi dla roku zakończenia inwestycji, tj. dla 2008 r. 212 870,00 zł.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż małżonkowie posiadają stosowne zaświadczenie banku o wysokości odsetek od kredytu zapłaconych w łatach 2006-2008 stanowiące. że:

*   w 2006 r. suma odsetek wyniosła: 2.156,52 zł.

*   w 2007 r. suma odsetek wyniosła: 10.418,20 zł.

*   w 2008 r. suma odsetek wyniosła: 12 430,33 zł.

Łącznie: 25.005,05 zł.

Przedmiotem zapytania jest interpretacja art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. i tym samym sposób oraz poprawność odliczenia w przypadku przedstawionego stanu faktycznego wysokości odsetek możliwych do odliczenia od dochodu w ramach tzw. „ulgi odsetkowe”. Sposób interpretacji małżonkowie wywodzą z zapisów ustawy oraz ogólnodostępnych interpretacji prawa podatkowego, a w szczególności postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygnatura: PDF-1/415-18/07 Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 18 czerwca 2007 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy i małżonki budzi sposób obliczenia tej części kredytu, która nie przekracza kwoty 212 870.00 zł.

W przyjętym piśmiennictwie, w tym w wydanej przez Ministerstwo Finansów „broszurze informacyjnej do załącznika PIT-D” oraz w opiniach, które można usłyszeć w urzędach skarbowych (wydawanych zresztą na podstawie niniejszej broszury), propagowana jest koncepcja, iż odliczeniu przypada kwota odsetek obliczona zgodnie z poniższym schematem:

kwota limitu x 100 + cała kwota kredytu = proporcja odsetek do odliczenia (%) x wysokość poniesionych odsetek = odsetki do odpisania od dochodu

212 870,00 zł x 100 + 337.668,54 zł = 63,04% x 25.005.05 zł =15.763,18 zł.

Takie podejście w ocenie małżonków nie wynika w żaden sposób z treści zapisów art. 26 b ust. 4 ustawy. Co więcej, przyjęcie koncepcji tak uproszczonego sposobu obliczania, oznacza skrajnie niekorzystną sytuację dla małżonków i dodatkowo zwiększa ryzyko dla Urzędów Skarbowych uznawania odsetek, od tych części kredytu, które nie zostały poniesione na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy podejście małżonków gwarantuje wyłączenie w pierwszej kolejności odsetek, które zostały poniesione na inne cele niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto małżonkowie uważają, że proponowany przez Ministerstwo Finansów sposób interpretacji nie powinien być bezkrytycznie stosowany do wszystkich przypadków i, że należy traktować go jedynie jako przykład do zastosowania w najprostszym przypadku, tj. wtedy, gdy całość kredytu jest przeznaczona na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i jego wysokość przewyższa obowiązujący limit.

Wątpliwość budzi sposób, który zalecano małżonkom w rozmowach z pracownikami urzędów Skarbowych, rozliczania odsetek za lata 2006 i 2007, kiedy to obowiązywał mniejszy limit, tj. w wysokości 189 000,00 zł.

Wskazywano bowiem, aby odsetki z tych lat wyliczyć proporcjonalnie do obowiązującego wówczas limitu zgodnie z poniższym schematem:

kwota limitu dla lat 2006-2007 x 100 + cała kwota kredytu = proporcja odsetek do odliczenia (%) x wysokość poniesionych odsetek w łatach 2006-2007= odsetki do odpisania od dochodu poniesione w latach 2006-2007 189.000,00 zł x 100 + 337.668,54 zł = 55,97% x 12.574,72 zł = 7.038,07 zł

kwota limitu dla 2008 r. x 100 + cała kwota kredytu = proporcja odsetek do odliczenia (%) x wysokość poniesionych odsetek w 2008 r. = odsetki do odpisania od dochodu poniesione w 2008 r.

212.870.00 zł x 100 + 337.668,54 zł = 63,04% x 12.430,33 zł = 7.836,08 zł

odsetki do odpisania od dochodu poniesione w latach 2006-2007 + odsetki do odpisania od dochodu poniesione w 2008 r. = odsetki do odpisania od dochodu

7.038,07 zł + 7.836,08 zł = 14.874,15 zł (taką wartość małżonkowie przyjęli w PIT/D).

Taka interpretacja również jest niekorzystna dla podatnika. Wnioskodawca podkreśla, iż w ustawie nie znajdujemy uzasadnienia dla takiego podejścia.

Zdaniem Wnioskodawcy wydaje się, że art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy jest w tym względzie czytelny, ponieważ stanowi. że odliczenie obejmuje wyłącznie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty (…) określonej na rok zakończenia inwestycji, tj. w omawianym przypadku dla roku 2008, tj. kwoty 212.870.00 zł.

Jednocześnie małżonkowie zakładają, że w świetle zapisów art. 9 ust. 5, ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 29 listopada 2008 r. Nr 217, poz. 1558) w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych kwota, o której mowa w art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie może ulec zmniejszeniu, w tym celu dla ustalania tej podstawy przyjmuje się najwyższ w okresie 2001-2026 wskaźnik przeliczeniowy (..), co małżonkowie interpretują, że w przyszłych latach podatkowych możliwe będzie odliczanie odsetek od części kredytu nieprzekraczającej limitu 212.870,00 zł albo większego w przypadku jego opublikowania.

Za taką interpretacją przemawia zapis ww. art. 9 ust. 5, stanowiący, że (\`(...)\`) przyjmuje się najwyższy w okresie 2001-2026 wskaźnik (\`(...)\`) oraz to, że art. 9 odnosi się wyłącznie do „ulgi odsetkowej” i dotyczy wyłącznie kredytów udzielonych najpóźniej do końca 2006 r. W innym wypadku zapis o publikowaniu wskaźników dla celów ulgi odsetkowej aż do roku 2026 miałby ograniczony sens, okres od momentu udzielenia kredytu na inwestycję do jej zakończenia zazwyczaj nie przekracza kilku lat - praktycznie nigdy nie wynosi jednak np. 20 lat (2006-2026).

Wobec braku stosownych uregulowań w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle wspomnianej wyżej interpretacji Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto małżonkowie założyli, że koszt zakupu udziału w gruncie odpowiadającego zakupionemu mieszkaniu został sfinansowany z tej części kredytu, która stanowi nadwyżkę ponad obowiązujący limit oraz z wkładu własnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sposób wyliczenia odsetek do odliczenia od dochodu zaprezentowany powyżej jest poprawny, a w szczególności:

1.  Czy proponowana przez małżonków kolejność postępowania (wyliczenie części kredytu obejmującej wyłącznie mieszkanie, a następnie wyliczenie proporcji tej części kredytu do limitu) jest właściwa?
2.  Czy proponowany przez małżonków sposób wyliczenia proporcji dla odsetek poniesionych w latach 2006-2008 jest właściwy (przyjęcie limitu z 2008 r.)?
3.  Czy proponowane przez małżonków podejście dotyczące stosowania w kolejnych latach podatkowych limitu obowiązującego dla roku 2008 r. lub wyższych w przypadkach ich opublikowania jest właściwe?
4.  Czy przyjęcie założenie o sfinansowaniu udziału w gruncie z tej części kredytu, która stanowi nadwyżkę ponad obowiązujący limit oraz z wkładu własnego jest właściwe?

Zdaniem Wnioskodawcy

przedmiotem odliczenia w ramach tzw. „ulgi odsetkowej” są odsetki od tej części kredytu, która została udzielona na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i która to część nie przekracza kwoty limitu ustalonego na rok zakończenia inwestycji, taką interpretację wywodzimy z zapisów art. 26b ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 2, poniżej proponowany sposób obliczenia:

W opinii małżonków na podstawie zapisów ustawy, jak i dostępnych interpretacji Urzędów Skarbowych, że zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obejmuje, w przypadku małżonków, wyłącznie zakup mieszkania. Tym samym koszty zakupu miejsca garażowego, zakupu komórki, koszty wykończenia lokalu i koszty opłat okołokredytowych nie są w rozumieniu ustawy poniesione na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym kwotę odsetek przypadających do odliczenia w ramach powyższej ulgi ustalamy według poniższego schematu:

1.  Z całości zapłaconych dla danego roku odsetek w pierwszej kolejności wyłączamy odsetki przypadające na część kredytu przeznaczoną na zakup miejsca garażowego, zakup komórki, wykończenie lokalu i opłaty okołokredytowe.
2.  W dalszej kolejności, z części kredytu wykorzystanej na zakup lokalu mieszkalnego określamy odsetki przypadające na tę część kredytu, która nie przekracza kwoty limitu określonej na rok zakończenia inwestycji, tj. dla roku 2008 kwoty 212.870,00 zł.

Ad.1

Krok 1 - na podstawie faktur Vat wystawionych przez dewelopera małżonkowie wyliczają proporcję dla samego lokalu.

wartość lokalu x 100+ całkowity koszt inwestycji proporcja lokalu (%)

309.681,16 zł x 100 + 364.884,30 zł = 84,87%

Krok 2 – małżonkowie wyliczają odsetki zapłacone wyłącznie za lokal.

odsetki za lata 2006-2008 x proporcja lokalu (%) = odsetki zapłacone w latach 2006-2008 wyłącznie za lokal

25.005,05 zl x 84,87% = 21.221,79zł

Ad. 2

Krok 1 – małżonkowie określają część kredytu wykorzystaną wyłącznie na zakup lokalu mieszkalnego.

Kredyt udzielony na finansowanie inwestycji x proporcja lokalu (%) = kredyt udzielony wyłącznie na zakup lokalu

277.668,54 zł x 84,87%= 235.657,29 zł

Krok 2 małżonkowie określają dla limitu proporcję odsetek które podlegają odliczeniu

limit 2008 x 100+ kredyt udzielony wyłącznie na zakup lokalu = proporcję odsetek do odliczenia dla roku 2008

212.870,00 zl x 100 + 235.657.29 zł = 90,33%

Krok 3 małżonkowie wyliczają odsetki do odliczenia

odsetki zapłacone w latach 2006-2006 r. wyłącznie za lokal x proporcję odsetek do odliczenia (%) = odsetki do odliczenia w rozliczeniu za 2008 r. (wpis w polu 32 formularza PIT/D)

21.221,79 zł x 90,33% = 19 169,64 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

1.  od kredytu mieszkaniowego,
2.  od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Stosownie do treści art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkaniowego albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Ponadto w myśl art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa wyżej stosuje się jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3.  inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego którego budowa zastała zakończona nie wcześniej niż w 2002r., a ponadto w przypadku inwestycji, a) których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 (m.in. w przypadku budowy budynku mieszkalnego) zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę oraz rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku, b) o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania podatkowego, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku, oraz nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na: a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, b) budowę budynku mieszkalnego, c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

Natomiast zgodnie z art. 26b ust. 4 ww. ustawy odliczenie obejmuje wyłącznie odsetki :

1.  naliczone za okres począwszy od dnia 01.01.2002 r. i zapłacone od tego dnia,
2.  od tej części kredytu, która nie przekracza ustalonej w roku zakończenia inwestycji kwoty stanowiącej iloczyn 70 m kw. powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m. kw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji).

W kolejnych następujących po sobie latach podatkowych kwota, o której mowa w ust. 4 pkt 2, nie może ulec zmianie. W tym celu dla ustalenia tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26b ust. 10 ww. ustawy).

Z analizy zaprezentowanych przepisów wynika, iż odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 r. limit ten wynosił 189.000,00 zł.

Ostateczną kwotę limitu kredytu Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. W sytuacji przedstawionej we wniosku rokiem zakończenia inwestycji jest rok 2008, a na ten rok limit wynosi 212.870 zł.

Ustalony zaś limit będzie dla Wnioskodawcy obowiązujący w następnych latach. Jeżeli podatnik spełnił warunki do skorzystania z ulgi i zakończył inwestycję, to kwota bazowa do wyznaczenia odsetek, które podlegają odliczeniu, ulega zamrożeniu.

Mimo likwidacji z dniem 01 stycznia 2007 r. tzw. ulgi odsetkowej znaczna część podatników korzysta z niej w ramach praw nabytych. Dotychczasowe przepisy dotyczące zasad stosowania tej ulgi pozbawiały do niej prawa, w sytuacji gdy uzyskany przez podatników kredyt został przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Jednakże, ustawodawca w art. 7 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) wprowadził regulacje umożliwiające zaciąganie kredytów refinansowych i odliczanie od dochodu odsetek od tych kredytów.

Stosownie do treści art. 7 ww. ustawy w art. 9 dodano ust. 1a w brzmieniu: w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 1, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych, niż wymienione w tym przepisie, zobowiązań kredytowych (pożyczkowych), odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1.

Ustawodawca ograniczył prawo odliczania w ramach ulgi odsetkowej pełnych odsetek od kredytu, w sytuacji gdy został on w części przeznaczony na spłatę zobowiązań kredytowych niezwiązanych z ulgą odsetkową. Przyjął w tym przypadku zasadę proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 7 ustawy zmieniającej w ust. 1b dodanego do art. 9 ww. ustawy, odsetki od kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lub 3, zapłacone w latach 2002-2007 w związku z inwestycją zakończoną przed dniem 01 stycznia 2008 r. podlegają odliczeniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., od dochodu (przychodu) uzyskanego w roku 2008 lub 2009.

Celem tego przepisu jest umożliwienie podatnikom, którzy w latach wcześniejszych, tj. w latach 2002-2007 spłacali odsetki od kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego lub refinansowego, odliczenia od dochodu zapłaconych w tym okresie wymienionych odsetek. Ustawodawca przyjął, iż mogą oni odsetki te odliczyć w zeznaniu rocznym za 2008 lub 2009 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowe, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w tym również w zakresie przysługujących ulg podatkowych. W celu realizacji ww. obowiązku podatnik powinien dysponować dokumentami, które pozwolą mu na poprawne rozliczenie podatku, tym bardziej, że prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W przypadku odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest posiadanie przez podatnika dokumentów, które potwierdzają spełnienie warunków uprawniających do ulgi określonych w art. 26b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także określających wysokość i termin zapłaty odsetek.

Przepis 26b ust. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy jednoznacznie stanowi, że odliczenie stosuje się, jeżeli odsetki, o których mowa zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w punkcie 2 (tj. podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów).

Ponadto przepis art. 26b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy nakłada dodatkowo obowiązek, aby do zeznania, o którym mowa w art. 45 składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączył oświadczenie, wg określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku (tzn. PIT-2K).

Zgodnie z art. 275 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnik, który skorzystał z ulg podatkowych winien okazać na żądanie organu podatkowego, między innymi dokumenty poświadczające poniesione wydatki. Wydatki powyższe mogą być udokumentowane fakturami VAT, rachunkami, umowami, lub pokwitowaniami poniesienia wydatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymieniowych warunków.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zakupu mieszkania na rynku pierwotnymi i ze względu na niewystarczające środki własne zaciągnął kredyt hipoteczny w celu sfinansowania inwestycji.

Stosowną przedwstępną umowę sprzedaży małżonkowie zawarli z deweloperem (P. Sp. z o.o.) w dniu 28 lutego 2006 r. Przedmiotem umowy był zakup lokalu mieszkalnego, miejsca parkingowego w garażu oraz piwnicy. Całkowity koszt inwestycji został udokumentowany w fakturach wystawionych na małżonków przez dewelopera i potwierdzony w akcie notarialnym lokalu wraz z komórką z dnia 19 listopada 2006 r. oraz w akcie notarialnym z dnia 6 marca 2009 r. dla garażu.

W celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji, w dniu 17 maja 2006 r. małżonkowie zawarli z BANKIEM (Bank S.A.) umowę o kredyt hipoteczny waloryzowany kursem CHF. Przedmiotem umowy kredytowej było udzielenie kredytu o łącznej kwocie 337.668.54 zł z przeznaczeniem na:

*   finansowanie wyżej opisanej inwestycji; 277.668,54 zł;

*   finansowanie adaptacji (wykończenia) lokalu: 50.000,00 zł;

*   opłaty okołokredytowe: 10.000,00 zł.

Na wstępie podkreślić należy, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, iż odliczeniu od dochodu podlegać mogą jedynie faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Skoro w rozpatrywanym przypadku część udzielonego kredytu w wysokości 50.000,00 zł składa się na finansowanie adaptacji (wykończenia) lokalu, a kwota 10.000,00 została poniesiona na opłaty okołokredytowe to wysokość udzielonego kredytu należy pomniejszyć o ww. kwoty.

Przesłanką do dokonania odliczeń w wyżej wskazany sposób jest fakt, iż jedynie kwota 277.668,54 zł PLN przeznaczona została na sfinansowanie lokalu mieszkalnego z udzielonego stronie przez bank kredytu.

Ponadto należy wskazać, iż prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu, będzie służyć Wnioskodawcy od tej części kredytu, który został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego.

Natomiast, jeżeli kredyt zaciągnięty był na zakup lokalu mieszkalnego, „miejsca przynależnego” (komórki) oraz na nabycie miejsca garażowego, to odliczeniu będą podlegały jedynie odsetki od tej części kredytu, które przypadają na zakup lokalu mieszkalnego.

W takiej sytuacji należy rozróżnić, czy w cenie mieszkania uwzględnione jest „pomieszczenie przynależne”, czy też nie. Skoro w umowie z deweloperem i na fakturach, mieszkanie występuje łącznie z „pomieszczeniem przynależnym” (komórką), to zachodzi przesłanka uprawniająca do odliczenia odsetek od kredytu na zakup tej inwestycji.

W związku z tym, iż zakończenie inwestycji, tj. podpisanie aktu notarialnego nastąpiło w 2008 r., pierwszego odliczenia z tego tytułu, Wnioskodawca będzie mógł dokonać w zeznaniu podatkowym za 2008 r. przy czym odliczeniu podlegać będzie suma odsetek spłaconych w 2006 r., 2007r. i 2008 r.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego wskazać stwierdzić należy, iż:

1.  Wyliczenie części kredytu obejmującej wyłącznie mieszkanie, a następnie wyliczenie proporcji tej części kredytu do limitu jest niewłaściwe.

Odliczeniu od dochodu będą podlegały spłacone odsetki od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2006 r. w ramach tzw. „ulgi odsetkowej” obejmujące odsetki od kredytu, w części przeznaczonej na zakup lokalu mieszkalnego i „miejsca przynależnego” (komórki). A zatem z kwoty spłaconych przez Wnioskodawcę odsetek nie będą podlegały odliczeniu jedynie odsetki przypadające na tę część kredytu, która została przeznaczona na zakup miejsca garażowego, finansowanie adaptacji (wykończenia) lokalu oraz opłaty okołokredytowe.

1.  Kwota limitu przyjęta do wyliczenia proporcji dla odsetek poniesionych w latach 2006-2008 została prawidłowo przyjęta przez Wnioskodawcę w wys. 212.870 zł.
2.  Ponieważ ostateczną kwotę limitu do odliczenia odsetek od kredytu Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić w roku zakończenia inwestycji, a kwota bazowa do wyznaczenia odsetek, które podlegają odliczeniu, ulega zamrożeniu, to Wnioskodawca w kolejnych latach nie może zastosować wyższego limitu w przypadku jego opublikowania.

Natomiast odnosząc się do treści pytania:

Czy przyjęcie założenie o sfinansowaniu udziału w gruncie z tej części kredytu, która stanowi nadwyżkę ponad obowiązujący limit oraz z wkładu własnego jest właściwe stwierdzić należy,iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii podniesionych w tym pytaniu.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ponadto podkreślić należy, iż wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tut. organ nie dokonuje wyliczeń. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz pytania zawarte w nim wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego.

Uwzględniając powyższe informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dla małżonka możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa.

Przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna organów została wydana w indywidualnej sprawie i nie wiąże tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.