Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-181/16-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa – art. 4a pkt 4 ustawy Powstanie przychodu podatkowego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie – art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: definicja; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność handlowa polegająca w szczególności na dystrybucji produktów elektronicznych zagranicznych marek, akcesoriów, a także odzieży sportowej oraz akcesoriów i sprzętu sportowego (dalej: działalność handlowa lub dział handlowy).

Wnioskodawca oprócz działalności handlowej prowadzi również działalność pomocniczą (dalej: działalność pomocnicza), na którą składają się:

*   działalność serwisowa, w ramach której Wnioskodawca prowadzi serwis gwarancyjny i pogwarancyjny dla oferowanych przez niego produktów (dalej: działalność serwisowa lub dział serwisu). W ramach umów serwisowych podpisanych z producentami sprzętu Wnioskodawca prowadzi serwis gwarancyjny i pogwarancyjny sprzedawanych produktów;
*   działalność marketingowa, która polega w szczególności na organizacji eventów reklamowych, uczestnictwie w targach, prowadzeniu reklamy poprzez media społecznościowe, organizowaniu reklamy produktów w mediach ogólnopolskich, np. w telewizji oraz na stronach internetowych. Ponadto, w ramach działalności marketingowej Wnioskodawca tłumaczy i opracowuje instrukcję do produktów, których jest dystrybutorem oraz przygotowuje polskojęzyczne materiały informacyjne, takie jak katalogi, broszury, ulotki. W ramach działalności marketingowej Wnioskodawca dokonuje także promocji produktów marek, których jest dystrybutorem na terenie Polski (dalej: działalność marketingowa lub dział marketingu).

Każdy z poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej – odpowiednio jako dział handlowy, dział serwisu oraz dział marketingu.

Dział serwisu oraz dział marketingu sprawują funkcje pomocnicze, wewnętrzne na rzecz podstawowej działalności handlowej Wnioskodawcy. Ponadto, dział serwisu dokonuje także świadczenia usług serwisowych na rzecz klientów zewnętrznych w zakresie serwisu pogwarancyjnego.

Planowane działania.

Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę założeniami biznesowymi, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy poprzez rozdzielenie działalności handlowej Wnioskodawcy od działalności pomocniczej, mając na uwadze różnice w funkcjach, zaangażowanych aktywach, ponoszonych kosztach, ryzyku gospodarczym itp.

W tym celu Wnioskodawca planuje wydzielenie działalności handlowej wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, specjalizującej się stricte w działalności handlowej (dalej: Spółka przejmująca). Natomiast działalność pomocnicza wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami będzie po dokonaniu wydzielenia nadal wykonywana przez Wnioskodawcę.

W celu dokonania rozdzielenia dwóch różnych rodzajów działalności Wnioskodawcy przeprowadzony zostanie jego podział. Podział Wnioskodawcy nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej: KSH), tj. poprzez przeprowadzenie podziału przez wydzielenie i przeniesienie działalności handlowej Wnioskodawcy do Spółki przejmującej.

Po dokonanym podziale i wydzieleniu działalności handlowej oraz pomocniczej dział serwisu oraz dział marketingu świadczyć będzie usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym na rzecz Spółki przejmującej. Jednocześnie dział serwisu świadczyć będzie usługi serwisu pogwarancyjnego na rzecz klientów indywidualnych.

Zarówno dział handlowy, jak i dział serwisu i dział marketingu zarządzany jest przez własnego Dyrektora działu (będącego jednocześnie członkiem zarządu Wnioskodawcy), do którego obowiązków należy zarządzanie i kierowanie pracami danego działu. Dział handlowy, jak i dział serwisu i dział marketingu posiadają autonomię i niezależność w realizacji swoich działań. Autonomiczność decyzyjna każdego z działów wynika m.in. z faktu nadzorowania ich przez poszczególnych członków zarządu, którzy, zgodnie ze sposobem reprezentacji wskazanym w umowie spółki, są uprawnieni do jednoosobowej reprezentacji. Każdy z działów cechuje się odrębną strukturą organizacyjną. Wnioskodawca wskazuje, że do działalności handlowej oraz działalności pomocniczej Wnioskodawcy przyporządkowany jest odrębny personel.

W wyniku planowanego podziału Wnioskodawcy zespół dedykowany do działalności handlowej dysponujący wiedzą i doświadczeniem w zakresie handlu, wraz z przeniesieniem działalności handlowej do Spółki przejmującej, stanie się, w następstwie sukcesji praw i obowiązków, personelem Spółki przejmującej. Oznacza to, że Spółka przejmująca przejmując dział handlowy Wnioskodawcy stanie się stroną istniejących stosunków prawnych. Przedmiotem wydzielenia będą również wszystkie zobowiązania wynikające z zawartych umów. Natomiast wyspecjalizowany personel działu serwisu oraz personel działu marketingu pozostaną u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że dział handlowy oraz dział serwisu i dział marketingu nie pozostają względem siebie w stosunku zależności – hierarchii podległości. W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy nie funkcjonują żadne inne działy, poza działem handlowym, działem serwisu oraz działem marketingu, które sprawowałyby funkcje pomocnicze w stosunku do działalności handlowej lub działalności pomocniczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca korzysta w zakresie księgowości, jak i zagadnień kadrowo-płacowych, z usług zewnętrznego wyspecjalizowanego podmiotu.

Zarówno dział handlowy, jak również dział serwisu i dział marketingu na dzień podziału zajmować będą odrębne powierzchnie biurowe i magazynowe. Powierzchnie te są wynajmowane od podmiotu trzeciego.

Zarówno do działalności handlowej, jak i do działalności pomocniczej Wnioskodawcy możliwe jest przyporządkowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie poszczególnych działów.

Działalność handlowa Wnioskodawcy opiera się organizacyjnie i funkcjonalnie na wyodrębnionych składnikach majątkowych, do których należą w szczególności:

*   środki trwałe, w tym samochody osobowe będące własnością Wnioskodawcy oraz będące przedmiotem leasingu, jak również sprzęt komputerowy, sprzęt biurowy, wykorzystywany w działalności handlowej;
*   zapasy magazynowe;
*   prawa wynikające z umów najmu powierzchni biurowych zajmowanych przez dział handlowy oraz powierzchni magazynowych, w których przechowywane są zapasy towarów;
*   należności i zobowiązania, wynikające głównie z należności względem dostawców towarów, których dystrybucją zajmuje się Wnioskodawca, a także zobowiązań od nabywców oraz partnerów handlowych;
*   wyspecjalizowany personel działu handlowego;
*   środki pieniężne;
*   dokumenty związane z działalnością prowadzoną w ramach działu handlowego, jak również wszelkie informacje istotne dla prowadzenia działalności handlowej;
*   opracowane strategie, cele, budżety i plany sprzedażowe.

Z działalnością handlową funkcjonalnie związane są także, w szczególności, umowy dystrybucji zawarte z producentami oferowanych produktów.

Ponadto, z działalnością handlową Wnioskodawcy związane są również: umowy z partnerami handlowymi, umowy ze współpracownikami, umowy na dostawę mediów, a także umowy leasingu samochodów osobowych.

Wyżej wymienione składniki majątkowe (materialne i niematerialne), a także wiążące Wnioskodawcę stosunki prawne, w tym prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów i kontraktów, jak również wszystkie należności i zobowiązania związane z działalnością handlową zostaną przeniesione, w wyniki podziału, na Spółkę przejmującą.

Działalność pomocnicza Wnioskodawcy opiera się organizacyjnie i funkcjonalnie na wyodrębnionych składnikach majątkowych, do których należą w szczególności:

*   środki trwałe, w tym samochody osobowe będące własnością Wnioskodawcy oraz będące przedmiotem leasingu oraz sprzęt komputerowy i biurowy, wykorzystywane do działalności pomocniczej;
*   majątek ruchomy działu serwisu oraz działu marketingu, np. narzędzia serwisowe oraz materiały marketingowe, w tym w szczególności wartościowe meble do budowy stoisk targowych oraz ich wyposażenie (telewizory, monitory itp.); komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony;
*   środki pieniężne;
*   wartości niematerialne i prawne, obejmujące licencje na wykorzystywane w działalności marketingowej serwisowej programy komputerowe, w tym głównie na programy graficzne oraz inne programy służące do tworzenia materiałów marketingowych, np. programy typu desktop publishing;
*   prawa wynikające z najmu powierzchni biurowych zajmowanych przez dział serwisu oraz marketingu;
*   prawa wynikające z najmu powierzchni magazynowych działu serwisu, w których przechowywane są serwisowane produkty oraz powierzchni magazynowych działu marketingu, w których przechowywane są materiały promocyjne, w tym katalogi, ulotki, broszury, gadżety promocyjne, a także meble stoiska targowego oraz jego wyposażenie;
*   należności i zobowiązania, w tym należności od i zobowiązania względem producentów towarów, których serwis gwarancyjny i pogwarancyjny prowadzi dział serwisu Wnioskodawcy;
*   wyspecjalizowany personel działu serwisu oraz działu marketingu;
*   dokumenty związane z działalnością prowadzoną w ramach działu serwisu i działu marketingu, jak również know-how.

Ponadto, z działalnością pomocniczą Wnioskodawcy związane są również: umowy ze współpracownikami, umowy na dostawę mediów, a także umowy leasingu samochodów osobowych.

Wyżej wymienione składniki majątkowe (materialne i niematerialne), a także wiążące Wnioskodawcę stosunki prawne, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów i kontraktów, jak również wszystkie należności i zobowiązania dotyczące działu serwisu i działu marketingu pozostaną, po podziale przez wydzielenie, u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że na moment podziału sporządzony zostanie rejestr składników majątkowych oraz umów, dzięki któremu możliwa będzie przypisane poszczególnych składników majątkowych do działalności handlowej lub działalności pomocniczej.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi odrębne konta księgowe dla działalności handlowej oraz działalności pomocniczej. Ewidencja w systemie księgowym umożliwi Wnioskodawcy:

*   rozdzielenie przychodów oraz kosztów, jak również należności i zobowiązań dotyczących działalności handlowej oraz działalności pomocniczej;
*   sporządzenie budżetów i prognoz budżetowych;
*   generowanie danych finansowych dla celów sprawozdawczych itd.

W szczególności wydzielenie kont księgowych pozwoli Wnioskodawcy na całkowite odseparowanie operacji gospodarczych związanych z działalnością handlową oraz działalnością pomocniczą, dzięki czemu możliwe będzie m.in. dokonanie oceny efektywności ekonomicznej poszczególnych rodzajów działalności.

Mając na uwadze powyższe, działalność handlowa jak i działalność pomocnicza Wnioskodawcy może być realizowana niezależnie przy wykorzystaniu alokowanych składników materialnych i niematerialnych, zobowiązań oraz przy zaangażowaniu wyodrębnionego personelu przyporządkowanego do poszczególnych działów.

Dodatkowo w piśmie z 13 czerwca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiot działalności Wnioskodawcy składa się z działalności handlowej, a także działalności pomocniczej, do której zalicza się działalność serwisowa oraz działalność marketingowa. Każda z wyżej wymienionych działalności prowadzona jest w wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej działach – dziale handlowym, dziale serwisu oraz dziale marketingu. Wydzieleniu do odrębnej spółki (dalej: Spółki przejmującej) podlegać będzie działalność handlowa, natomiast w strukturach Wnioskodawcy pozostaną łącznie działalność serwisowa oraz marketingowa.

*   Jakiego rodzaju działalność gospodarcza prowadzona będzie przez dział marketingu na moment podziału Spółki w kontekście wskazania, że: Dział serwisu oraz dział marketingu sprawują funkcje pomocnicze, wewnętrzne na rzecz podstawowej działalności handlowej Wnioskodawcy – jakie faktyczne okoliczności uzasadniają twierdzenie, że w ramach Spółki prowadzone są trzy różne rodzaje działalności (działalność handlowa, działalność serwisowa i działalność marketingowa)? Na moment podziału przez Wydzielenia dział marketingu świadczyć będzie usługi na rzecz innych działów Wnioskodawcy – elementy składowe tych usług zostały szczegółowo wskazane w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po dokonanym podziale dział marketingu Wnioskodawcy świadczyć będzie usługi głównie na rzecz Spółki przejmującej, w ramach której prowadzona będzie działalność handlowa. Niemniej jednak, z uwagi na odrębność oraz autonomiczność Wnioskodawcy oraz Spółki przejmującej nie jest wykluczone, iż dział marketingu Wnioskodawcy świadczyć będzie usługi na rzecz podmiotów innych niż Spółka przejmująca. Dział marketingu funkcjonujący w ramach Spółki ma wyodrębniony m.in. personel, zadania oraz budżet co świadczy o faktycznym wyodrębnieniu wewnętrznym jego działalności. Na rynku funkcjonują niezależne podmioty zajmujące się analogiczną działalnością marketingową (np. agencje reklamowe) których działalność obejmuje takie same działania jak działu marketingu w ramach Spółki, czyli planowanie działań marketingowych, przygotowywanie materiałów reklamowych, opieka nad warstwą wizualną strony internetowej i profilu na portalu społecznościowym itp.
*   Jakiego rodzaju (z jakiego tytułu) przychody, należności i środki pieniężne osiąga dział marketingu, skoro zgodnie z opisem sprawy jest to jednostka świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki? Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na to, że dział marketingu prowadzi przed wydzieleniem działalność wewnętrzną zorientowaną na wspieranie działu handlowego oraz działu serwisu, to nie osiąga on odrębnych przychodów ani należności. Po dokonanym wydzieleniu dział marketingu osiągać będzie przychody co najmniej z działalności świadczonej na rzecz Spółki przejmującej. Działalność działu marketingu opiera się na budżetach marketingowych i płacowych, które de facto stanowią wewnętrzny ekwiwalent przychodów, czyli środków którymi dysponuje dział marketingu do realizacji zadań do których został powołany.
*   Jak należy odczytywać stwierdzenie, że: dział serwisu dokonuje także świadczenia usług serwisowych na rzecz klientów zewnętrznych w zakresie serwisu pogwarancyjnego – czy w świetle powyższego środki pieniężne wymienione wśród składników majątkowych przypisanych do działalności pomocniczej dotyczą tylko i wyłącznie ww. usług świadczonych przez ten dział? Na moment podziału Wnioskodawcy do działalności pomocniczej realizowanej przez dział serwisu oraz działu marketingu, przyporządkowane będą środki pieniężne w wysokości odpowiedniej oraz niezbędnej do prowadzenia bieżącej działalności serwisowej oraz marketingowej, uwzględniając różnicę w czasie, jaka będzie występować pomiędzy momentem poniesienia przez dział serwisu lub dział marketingu wydatków (personalnych, koszty zewnętrznych dostawców usług i towarów), a osiągnięciem przez nie przychodów. W innym wypadku (tj. w przypadku braku takich środków) wydzielona działalność pomocnicza nie byłaby w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, a takie samodzielne i długofalowe funkcjonowanie jest podstawowym zamierzeniem wspólników Spółki. W kontekście powyższego wskazać należy zatem, że środki pieniężne oraz należności, które pozostaną do dyspozycji Wnioskodawcy będą dotyczyć zarówno całej działalności serwisowej (obejmującej świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i Spółki), jak i działalności marketingowej.
*   Uwagi dodatkowe. Nawet w przypadku uznania przez organ, że dział marketingu nie jest na moment podziału w stanie prowadzić odrębnej działalności, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to takich wątpliwości nie powinien budzić fakt prowadzenia odrębnej działalności przez dział serwisu, który realizuje nie tylko funkcje wewnętrzne, lecz również funkcje zewnętrzne – na rzecz klientów zewnętrznych w zakresie serwisu pogwarancyjnego. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie dokona wydzielenia części swojej działalności do Spółki przejmującej tak, że u Wnioskodawcy pozostanie tylko i wyłącznie dział serwisu, lecz więcej elementów – dojdzie bowiem do skumulowania w jednym podmiocie będącym Wnioskodawcą, zarówno działu serwisu, jak i działu marketingu. Skoro zaś dział serwisu (w związku z realizowanym serwisem pogwarancyjnym), co nie powinno być kwestionowane, ma przymiot zdolności prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej, to dodatkowe elementy (serwis realizowany na potrzeby wewnętrzne Spółki oraz dział marketingu) na pewno tego przymiotu nie ograniczają, lecz ewentualnie zwiększają.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą, jak również majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowić będzie na dzień podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie oraz przeniesienie działu handlowego do Spółki przejmującej będzie skutkować dla Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału przez wydzielenie w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą, jak również majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowić będzie na dzień podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie oraz przeniesienie działu handlowego do Spółki przejmującej nie będzie skutkował dla Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, powstaniem przychodu na gruncie ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa – oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się na to, że odrębność zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna występować na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko to potwierdza np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Kr 31/10, w którym sąd zauważa, że: „w zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Wyodrębnienie to zachodzi niewątpliwie w sytuacji, gdy spełnione są warunki wskazane expressis verbis w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony;
*   zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane analogicznie w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli można uznać je za tworzące zespół powiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to znaczy czy można je uznać za stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-555/15/IZ: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r. sygn. IPPB1/415-1127/14-4/MT: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 października 2011 r. sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2011 r. sygn. ITPB3/423-391/11/DK.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-485/15-4/EK.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, składniki majątkowe (materialne i niematerialne), a także wiążące Wnioskodawcę stosunki prawne, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów i kontraktów, jak również wszystkie należności i zobowiązania dotyczące działu handlowego, stanowią zorganizowany zbiór elementów, których wzajemne relacje wskazują, że elementy te nie zostały dobrane w sposób przypadkowy, ale tworzą spójną całość, umożliwiającą wykonywanie określonego rodzaju działalności.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe (materialne i niematerialne), a także wiążące Wnioskodawcę stosunki prawne, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów i kontraktów, jak również wszystkie należności i zobowiązania dotyczące działu serwisu i działu marketingu, stanowią zorganizowany zbiór elementów, których wzajemne relacje wskazują, że elementy te nie zostały dobrane w sposób przypadkowy i tworzą spójną całość, umożliwiającą wykonywanie określonego rodzaju działalności.

Jak wskazano powyżej odrębność zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna występować i być analizowana na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Istotne jest posiadanie przez wyodrębnioną jednostkę autonomii decyzyjnej, wyposażenia majątkowego oraz zasobów ludzkich. Stanowisko to zostało przedstawione m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1766/10;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-555/15/IZ: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne w ocenie tut. Organu powinno mieć również charakter faktyczny, tj. zespół składniki materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się faktyczną odrębnością w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 września 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-383/15-3/ŻR.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2010 r. sygn. IPPB5/423-384/10-4/MB.

Możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Powszechnie przyjmuje się, że dla oceny kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa kluczowe znaczenie ma to, czy dana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze i funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, takie stanowisko potwierdza m.in.:

*   interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-451/15-2/KP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 maja 2014 r. sygn. IPTPP4/443-195/14-3/OS.

Przywołać należy także fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 692/11, w którym Sąd przedstawił stanowisko reprezentatywne dla całej linii orzeczniczej w kwestii spełnienia przesłanek dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd wskazał, że: ,,Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.v

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do działalności handlowej przenoszonej do Spółki przejmującej, jak i w odniesieniu do pozostającej u Wnioskodawcy działalności pomocniczej.

Dział handlowy podlegający wydzieleniu, jak również dział serwisu i dział marketingu:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej;
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy jako odrębne działy, który mogłyby funkcjonować na rynku realizując operacje gospodarcze we własnym zakresie;
*   będą wyodrębnione finansowo, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na wyodrębnionych kontach księgowych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dział handlowy stanowi spójną funkcjonalnie całość i jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Dział handlowy nie jest jedynie sumą składników, lecz można go uznać za zorganizowaną jednostkę przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Wnioskodawcy działalność pomocniczą – serwisową i marketingową. Zarówno dział serwisu, jak i dział marketingu jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, dział serwisu oraz dział marketingu nie stanowią jedynie sumy składników, lecz również mogą być uznane za zorganizowane jednostki przeznaczone do realizacji określonych zadań.

Zdaniem Wnioskodawcy, o niezależności poszczególnych działów może świadczyć fakt, że każdy z nich mógłby funkcjonować samodzielnie w ramach dwóch odrębnych podmiotów (spółek) bez konieczności podejmowania dodatkowych działań jak np. pozyskanie personelu, zakup dodatkowych aktywów, pozyskanie kontrahentów. Ponadto przejęcie działalności handlowej przez Spółkę przejmującą nie wpłynie na sposób prowadzenia działalności serwisowej i marketingowej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie, zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą, jak i majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowić będzie na dzień podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością można podzielić na dwie lub więcej spółek kapitałowych. Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Skutkiem przejścia składników majątkowych spółki podlegającej podziałowi jest wstąpienie przez przejmującego w określone prawa i obowiązki spółki dzielonej oraz objęcie udziałów (akcji) przez wspólników spółki dzielonej w spółce przejmującej (art. 531 § 1 i 5 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do następujących wniosków:

*   w przypadku, gdy majątek podlegający wydzieleniu, a także majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa – operacja podziału przez wydzielenie jest dla spółki dzielonej neutralna podatkowo, to znaczy nie powoduje powstania po stronie spółki dzielonej przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   w przypadku, gdy majątek podlegający wydzieleniu lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – operacja podziału przez wydzielenie skutkuje dla spółki dzielonej powstaniem przychodu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Dla rozstrzygnięcia konsekwencji podatkowych z perspektywy spółki podlegającej podziałowi, kluczowe znaczenie ma zatem to, czy zarówno majątek podlegający wydzieleniu, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w opinii Wnioskodawcy, zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy, jak i majątek wydzielany do Spółki przejmującej stanowić będą na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie oraz przeniesienie działu handlowego do Spółki przejmującej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroków sądowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.