Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.185.2019.7.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: Obowiązki płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: cel; eksploatacja; jazda; koszt; paliwo; pracownik; płatnik; samochód; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 796/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT2-2.4011.185.2019.1.MD, w której uznał Jego stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wszelkich kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy, od których zobowiązany jest pobierać zaliczkę na podatek doliczać wartość zużytego w trakcie jazd prywatnych nabytego przez Wnioskodawcę paliwa. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 lipca 2019 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.185.2019.1.MD złożył skargę z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.).

W odpowiedzi na skargę z dnia 17 września 2019 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.185.2019.2.MD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 796/19 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.185.2019.1.MD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 796/19, pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 6 kwietnia 2020 r., znak 0110-KWR4.4021.12.2020.2.AF do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. pełnomocnik organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1384/20, Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 27 maja 2021 r. do tutejszego organu doręczono prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r. i dokonano zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący pracodawcą oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) wchodzi w skład G., która jest jednym z czołowych światowych producentów (…) oraz dostawcą usług.

Wnioskodawca użytkuje na podstawie umów leasingu samochody, które są przydzielane pracownikom Wnioskodawcy (dalej: Pracownicy) zasadniczo dla celów pełnionych obowiązków służbowych na określonych stanowiskach lub do realizacji obowiązków pracowniczych (dalej: Samochody Służbowe). Zasady korzystania przez Pracowników z Samochodów Służbowych oraz procedury z tym związane zostały uregulowane w dokumencie „…”, (dalej jako: Polityka Grupy).

Zgodnie z postanowieniami Polityki Grupy Wnioskodawca udziela Pracownikom zgodę na korzystanie z Samochodów Służbowych również w celach prywatnych (takich jak dojazd do domu, do pracy, na zakupy, wakacje, wycieczki, itp.).

W związku z tym, że Pracownicy korzystają z Samochodów Służbowych do celów prywatnych, Wnioskodawca – jako płatnik zaliczek na podatek PIT – na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT ustala wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikom z tytułu wykorzystywania Samochodu Służbowego do celów prywatnych tj. w wysokości zryczałtowanych, ustawowych stawek tj.

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3,

dalej: Wartość Ryczałtu.

Koszty operacyjne związane z użytkowaniem Samochodów Służbowych (m.in. finansowanie leasingu, serwisu, konserwacji, napraw, opon i ubezpieczenia) ponosi Wnioskodawca, dalej łącznie jako: Koszty Operacyjne, z wyjątkiem następujących kategorii kosztów:

*   dodanie własnego wyposażenia dodatkowego do samochodu służbowego, a także jego naprawy, konserwacji, ewentualnego demontażu,
*   koszty naprawy uszkodzeń powstałych na skutek niedbalstwa, niezachowania należytej staranności, nienależytego użytkowania samochodu lub zawinionego braku wiedzy,
*   koszty naprawy uszkodzeń, które nie wynikają z normalnego zużycia, nieprawidłowego użytkowania lub serwisowania, i/lub stwierdzenia braku wyposażenia dodatkowego, instrukcji lub dokumentacji,
*   mandaty,
*   koszty dodatkowych prac niezbędnych do przywrócenia samochodu do należytego stanu w przypadku zwrotu samochodu w nienależytym stanie,
*   przechowywanie opon poza wyznaczonym serwisem na własny koszt,
*   koszty uszkodzenia samochodu służbowego, nieobjęte ochroną ubezpieczeniową, jeżeli użytkownik naruszył przepisy ruchu drogowego.

Od wartości Kosztów Operacyjnych Wnioskodawca nie pobiera opłat od Pracowników, ani nie ustala od ich wartości przychodu dla Pracowników na gruncie ustawy o PIT.

Jednakże Wnioskodawca stosuje odmienne podejście w odniesieniu do kosztów paliwa. Koszty paliwa są ponoszone przez Wnioskodawcę i są rozliczane za pomocą przypisanych do Samochodów Służbowych kart paliwowych. Wnioskodawca określa dla Pracowników – odrębnie od Wartości Ryczałtu – dodatkowy przychód ze stosunku pracy dla celów podatku PIT z tytułu wykorzystywania przez Pracowników paliwa do celów (przejazdów) prywatnych, od którego Wnioskodawca jako płatnik oblicza, pobiera oraz uiszcza zaliczki na podatek PIT. Wartość tego dodatkowego przychodu tj. nieodpłatnego świadczenia z tytułu kosztów paliwa wykorzystywanego dla przejazdów prywatnych Wnioskodawca ustala na podstawie comiesięcznej deklaracji Pracowników (dalej: Koszty Paliwa) według następującego wzoru:

A = ((D x E) /100) x C

gdzie: A – miesięczna kwota przychodu do celów podatku PIT z tytułu Kosztów Paliwa; D – raportowana w oświadczeniu użytkownika (Pracownika) miesięczna odległość (w kilometrach) pokonana w celach prywatnych; E – średnie spalanie dla danego modelu Samochodu Służbowego; C – cena paliwa (średnia miesięczna rynkowa cena paliwa weryfikowana raz na kwartał na podstawie średnich cen z miesiąca poprzedzającego każdy kwartał).

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość odnośnie do prawidłowości wyżej przedstawionego sposobu ustalania dodatkowego przychodu dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa i rozważa zmianę wyżej zaprezentowanego sposobu w ten sposób, że przestanie doliczać do przychodów Pracowników wartość Kosztów Paliwa wykorzystanego w celach prywatnych (ustaloną według wzoru opisanego wyżej). Wartość przychodu (nieodpłatnego świadczenia) z tytułu wykorzystywania Samochodów Służbowych do celów prywatnych w planowanym (przyszłym) modelu będzie ustalana przez Wnioskodawcę wyłącznie w wysokości określonej w przepisie art. 12 ust. 2a (z uwzględnieniem ust. 2b) ustawy o PIT, tj. Wartości Ryczałtu bez ustalania dodatkowego przychodu dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa. W ocenie Spółki bowiem – Wartość Ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z korzystaniem z Samochodów Służbowych, w tym Koszty Paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wartość Ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez Pracowników Samochodów Służbowych do celów prywatnych, w tym również Koszty Paliwa?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynika, że skoro Pracownicy korzystają nieodpłatnie z Samochodów Służbowych dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie Pracownikom zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w wysokości wynikającej z art. 12 ust. 2a z uwzględnieniem ust. 2b ustawy o PIT (Wartość Ryczałtu), która obejmuje wszelkie poniesione przez pracodawcę koszty związane z wykorzystywaniem przez Pracowników Samochodów Służbowych do celów prywatnych, w tym również Koszty Paliwa.

Przepisy odnoszące się do ustalenia Wartości Ryczałtu zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu do wskazanej ustawy został jasno sformułowany cel regulacji w tym zakresie:

„Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, pracodawcy zgłaszają problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę do opodatkowania. Często jednak rozliczenie w tym zakresie nastręcza trudności, co sprzyja nieujawnianiu takich czynności dla celów podatkowych. W konsekwencji w wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. (\`(...)\`) Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i zmniejszy ryzyko podatkowe podatników w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych”.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż głównym celem ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania Wartości Ryczałtu.

Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych (Wartość Ryczałtu) ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Natomiast w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (stosownie do przepisu art. 12 ust. 2b ustawy o PIT).

W cytowanym przepisie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wyraźnie wskazano, że otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Ustawodawca nie sprecyzował i nie zdefiniował ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Mając jednak na uwadze względy systemowe i fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poniesione z tytułu korzystania z pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT), zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie Samochodów Służbowych do celów prywatnych.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że świadczeniem Wnioskodawcy nie jest samo „udostępnienie” Samochodów Służbowych, ale jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania. W celu zapewnienia tej możliwości niezbędne jest ponoszenie wszystkich niezbędnych kosztów umożliwiających takie używanie tj. Kosztów Operacyjnych oraz Kosztów Paliwa, ponieważ nie jest możliwe korzystanie z Samochodów Służbowych bez paliwa. W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do tego, aby uznać, że Koszty Paliwa wykorzystywanego dla celów prywatnych stanowią odrębne świadczenie nieodpłatne dla pracownika. Ponadto należy wskazać, że taka wykładnia przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wypaczałaby ratio legis określone w uzasadnieniu do tych regulacji, którym było uproszczenie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia. Konieczność ustalania odrębnego świadczenia z tytułu zużycia paliwa do celów prywatnych w sposób nieuzasadniony komplikowałaby ustalanie wartości świadczenia nieodpłatnego i niweczyłaby ideę określenia kwoty w sposób zryczałtowany.

Za argumentacją Wnioskodawcy przemawia również brzmienie przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, z którego wynika zróżnicowanie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w zależności od pojemności silnika samochodu. Pojemność silnika jest parametrem warunkującym w znacznej mierze wielkość zużycia paliwa, jej wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych (Kosztów Operacyjnych) jest nieznaczny.

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w ukształtowanej i ugruntowanej już linii orzeczniczej NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. Z analogicznym stanowiskiem można się spotkać w następujących rozstrzygnięciach NSA:

*   wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16;
*   wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16;
*   wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/16.

Wojewódzkie sądy administracyjne również były zgodne w tej kwestii, o czym świadczą następujące liczne orzeczenia:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15;
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/G11071/16;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/G11550/16.

Mając na uwadze powołaną powyżej argumentację wraz z utrwaloną linią orzeczniczą, zdaniem Wnioskodawcy Wartość Ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez Pracowników Samochodów Służbowych do celów prywatnych, w tym również wartość poniesionych Kosztów Paliwa dla celów prywatnych. W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać zatem przedstawione stanowisko, że nie jest zasadne ustalanie wartości dodatkowego przychodu (nieodpłatnego świadczenia) dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa – odrębnego od Wartości Ryczałtu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle art. 12 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Na gruncie art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia udostępnionego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Wedle z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący pracodawcą oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) wchodzi w skład G., która jest jednym z czołowych światowych producentów (…) oraz dostawcą usług.

Wnioskodawca użytkuje na podstawie umów leasingu samochody, które są przydzielane pracownikom Wnioskodawcy (dalej: Pracownicy) zasadniczo dla celów pełnionych obowiązków służbowych na określonych stanowiskach lub do realizacji obowiązków pracowniczych (dalej: Samochody Służbowe). Zasady korzystania przez Pracowników z Samochodów Służbowych oraz procedury z tym związane zostały uregulowane w dokumencie „…”, (dalej jako: Polityka Grupy).

Zgodnie z postanowieniami Polityki Grupy Wnioskodawca udziela Pracownikom zgodę na korzystanie z Samochodów Służbowych również w celach prywatnych (takich jak dojazd do domu, do pracy, na zakupy, wakacje, wycieczki, itp.).

W związku z tym, że Pracownicy korzystają z Samochodów Służbowych do celów prywatnych, Wnioskodawca – jako płatnik zaliczek na podatek PIT – na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT ustala wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikom z tytułu wykorzystywania Samochodu Służbowego do celów prywatnych tj. w wysokości zryczałtowanych, ustawowych stawek tj.

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3,

dalej: Wartość Ryczałtu.

Koszty operacyjne związane z użytkowaniem Samochodów Służbowych (m.in. finansowanie leasingu, serwisu, konserwacji, napraw, opon i ubezpieczenia) ponosi Wnioskodawca, dalej łącznie jako: Koszty Operacyjne, z wyjątkiem następujących kategorii kosztów:

*   dodanie własnego wyposażenia dodatkowego do samochodu służbowego, a także jego naprawy, konserwacji, ewentualnego demontażu,
*   koszty naprawy uszkodzeń powstałych na skutek niedbalstwa, niezachowania należytej staranności, nienależytego użytkowania samochodu lub zawinionego braku wiedzy,
*   koszty naprawy uszkodzeń, które nie wynikają z normalnego zużycia, nieprawidłowego użytkowania lub serwisowania, i/lub stwierdzenia braku wyposażenia dodatkowego, instrukcji lub dokumentacji,
*   mandaty,
*   koszty dodatkowych prac niezbędnych do przywrócenia samochodu do należytego stanu w przypadku zwrotu samochodu w nienależytym stanie,
*   przechowywanie opon poza wyznaczonym serwisem na własny koszt,
*   koszty uszkodzenia samochodu służbowego, nieobjęte ochroną ubezpieczeniową, jeżeli użytkownik naruszył przepisy ruchu drogowego.

Od wartości Kosztów Operacyjnych Wnioskodawca nie pobiera opłat od Pracowników, ani nie ustala od ich wartości przychodu dla Pracowników na gruncie ustawy o PIT.

Jednakże Wnioskodawca stosuje odmienne podejście w odniesieniu do kosztów paliwa. Koszty paliwa są ponoszone przez Wnioskodawcę i są rozliczane za pomocą przypisanych do Samochodów Służbowych kart paliwowych. Wnioskodawca określa dla Pracowników – odrębnie od Wartości Ryczałtu – dodatkowy przychód ze stosunku pracy dla celów podatku PIT z tytułu wykorzystywania przez Pracowników paliwa do celów (przejazdów) prywatnych, od którego Wnioskodawca jako płatnik oblicza, pobiera oraz uiszcza zaliczki na podatek PIT. Wartość tego dodatkowego przychodu tj. nieodpłatnego świadczenia z tytułu kosztów paliwa wykorzystywanego dla przejazdów prywatnych Wnioskodawca ustala na podstawie comiesięcznej deklaracji Pracowników (dalej: Koszty Paliwa) według następującego wzoru:

A = ((D x E) /100) x C

gdzie: A – miesięczna kwota przychodu do celów podatku PIT z tytułu Kosztów Paliwa; D – raportowana w oświadczeniu użytkownika (Pracownika) miesięczna odległość (w kilometrach) pokonana w celach prywatnych; E – średnie spalanie dla danego modelu Samochodu Służbowego; C – cena paliwa (średnia miesięczna rynkowa cena paliwa weryfikowana raz na kwartał na podstawie średnich cen z miesiąca poprzedzającego każdy kwartał).

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość odnośnie do prawidłowości wyżej przedstawionego sposobu ustalania dodatkowego przychodu dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa i rozważa zmianę wyżej zaprezentowanego sposobu w ten sposób, że przestanie doliczać do przychodów Pracowników wartość Kosztów Paliwa wykorzystanego w celach prywatnych (ustaloną według wzoru opisanego wyżej). Wartość przychodu (nieodpłatnego świadczenia) z tytułu wykorzystywania Samochodów Służbowych do celów prywatnych w planowanym (przyszłym) modelu będzie ustalana przez Wnioskodawcę wyłącznie w wysokości określonej w przepisie art. 12 ust. 2a (z uwzględnieniem ust. 2b) ustawy o PIT, tj. Wartości Ryczałtu bez ustalania dodatkowego przychodu dla Pracowników z tytułu Kosztów Paliwa. W ocenie Spółki bowiem – Wartość Ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z korzystaniem z Samochodów Służbowych, w tym Koszty Paliwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 796/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w kwestii wykładni art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych. Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie.

W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Sąd wskazał, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych.

Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, zdaniem Sądu, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia: 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16; 27 września 2018 r.; II FSK 2430/16; 28 września 201 r., II FSK 2654/16; 8 stycznia 2019 r., II FSK 3642/16; 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17; 28 maja 2019 r., II FSK 1583/17; 6 czerwca 2019 r., II FSK 1723/17, CBOSA Sąd przyjął, że przepis art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania”. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji.

Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby – w opinii Sądu – dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Według Sądu, przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo).

Końcowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że powyższe prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 796/19 stwierdzić należy, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty paliwa związane z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych. Zatem, na Wnioskodawcy – jako płatniku – nie ciążą obowiązki, doliczenia do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartości paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.