Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-627/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-07
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej oraz prawo do korekty kwoty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; kradzież; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej oraz,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do korekty kwoty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru.

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej oraz prawa do korekty kwoty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski). Spółka jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w Kreuzlingen, Szwajcaria i miejscem stałego wykonywania działalności w Niemczech. Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju (Polski) oznacza dostawę, która odbywa się do kraju, na jego terytorium. Określenie „na terytorium kraju” wskazuje na kierunek tej dostawy (dokąd następuje). Określenie to oznacza, że towary są wysyłane (transportowane) do Polski, na jej terytorium. Co do zasady generalnej dostawa ta dokonywana jest przez podatnika VAT z innego państwa członkowskiego (z Niemiec). Ma ona miejsce wówczas, gdy podatnik podatku od wartości dodanej (podatnik VAT z innego państwa członkowskiego) dokonuje dostawy towarów, które są transportowane lub wysyłane z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski, będącej miejscem przeznaczenia towaru. Definicję sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju uzupełnia jednak przepis art. 24 ust. 12 ustawy. Zgodnie z nim sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju (Polski) jest także taka dostawa, dla dokonania której wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Taki też przypadek dotyczy Spółki, która co prawda ma główną siedzibę w Szwajcarii (poza UE), ale magazyny z których następuje dystrybucja w ramach sprzedaży wysyłkowej posadowione są w Niemczech.

Spółka oferując towary na polskim rynku, działa przez swoistego rodzaju „Kantor Numizmatyczny”, poprzez który składane są, w formie elektronicznej, zamówienia na kolekcjonerskie monety/medale (oferowane przez Spółkę). Realizacja pierwszego zamówienia złożonego przez Nowego Klienta (to jest osobę, która jeszcze nie kupowała od Spółki), wymaga wcześniejszego dokonania przez niego pełnej przedpłaty za zamówiony towar, na rachunek Spółki, prowadzony przez bank działający w Polsce. Dopiero potwierdzenie otrzymania wpłaty na rachunek upoważnia Spółkę do realizacji przesyłki (wysyłka towaru na wskazany przez Nowego Klienta adres).

W ramach oferty Spółki istnieje również tak zwany „serwis kolekcjonerski” oraz możliwość zaznaczenia w pierwszym składanym przez Nowego Klienta zamówieniu konkretnego artykułu (towaru) formuły (adnotacji) „+ następna edycja”. W takim przypadku kolejne dostawy realizowane na rzecz tego Klienta nie są już poprzedzane żądaniem wpłaty przedpłaty. Spółka wysyła wówczas towar do Klienta wraz z fakturą, w której wskazany jest termin zapłaty za fakturę, już po otrzymaniu towaru przez Klienta. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi, stosowanymi przez Spółkę, (z którymi każdy Klient musi się zapoznać), umowa kupna-sprzedaży zawierana pomiędzy Spółką a Klientem staje się skuteczna dopiero po otrzymaniu towaru przez Klienta, jednak nie później niż po upływie 6-dniowego okresu przeznaczonego na zapoznanie się z towarem. To głównie z uwagi na ten właśnie zapis, zakładający możliwość zwrotu towaru, jeśli nie odpowiada on oczekiwaniom Klienta, wprowadzono zasadę, że płatność za towar następuje dopiero po otrzymaniu towaru (wraz z wystawioną fakturą) przez Klienta i jego akceptacji. Brak akceptacji skutkować powinien zwrotem towarów do Spółki. Zdarza się jednak i tak, że towar nie powraca do Spółki, jak również Spółka nie otrzymuje zapłaty za niego. Mając na względzie powyższe, Spółka wielokrotnie odnotowuje wysyłkę towaru do Klienta, a następnie brak zapłaty za towar, jak również nie otrzymuje zwrotu tego towaru. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi stosowanymi przez Spółkę wobec Klientów, z upływem 30 dni licząc od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury rozpoczyna się proces windykacji należności. Po 50-ciu dniach opóźnienia w płatności Klient otrzymuje pierwsze wezwanie do zapłaty, po 70-ciu drugie wezwanie do zapłaty po 90 dniach uznaje się, że Klient zalega z płatnością. Dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług Spółka proceduje w sposób następujący: Spółka w dacie wystawienia faktury rozpoznaje kwotę podatku VAT należnego, w odpowiednim terminie deklaruje go do organu podatkowego, natomiast fizycznie kwota zadeklarowanego w ten sposób podatku VAT należnego, z punktu widzenia ekonomicznego, Spółkę, z uwagi na to, że brak zapłaty przez Klienta wymaga opłacenia podatku z własnych środków finansowych. Mając na względzie powyższe oraz to, że takich nieopłaconych w Polsce transakcji Spółka odnotowuje wiele, powstała wątpliwość, czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a jeśli tak, to czy przysługuje jej prawo skorygowania podstawy opodatkowania a tym samym i kwoty należnego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku wysyłki towaru, w ramach realizowanej w Polsce sprzedaży wysyłkowej, zakładającej zapłatę za towar na rachunek bankowy Spółki widniejący w treści faktury, dopiero po otrzymaniu towaru wraz z fakturą przez Klienta, obowiązek w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług od takiej transakcji powstaje w dacie wystawienia faktury, jako towarzyszącej wysyłce towaru?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru (przez Klienta), upoważnia Spółkę do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwoty podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż towarów (głównie monet), w ramach sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski). Wybrany towar dostarczany jest do Klienta za pośrednictwem poczty/firmy kurierskiej. Zapłata następuje z odroczonym terminem płatności bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki wskazany na wystawionej fakturze dokumentującej zakup.

Ad. 1

Spółka do tej pory stała na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT zastosowanie mają art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - ponieważ w sytuacji, gdy Klient dokonuje zapłaty za towar nie listonoszowi czy kurierowi w formie pobrania należności przy odbiorze przesyłki, ale bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy (Spółki) w terminie określonym na fakturze, należy zastosować regułę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury (o ile zostanie ona wystawiona nie później niż 7ego dnia od dnia wydania towaru). Nie jest zatem możliwe zastosowanie w tym przypadku art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż nie została spełniona przesłanka z tego przepisu wynikająca - wysłanie towaru za pobraniem.

Na kanwie jednak rozpoznanych przypadków, to jest gdy Klienci pomimo tego, że towar otrzymali nie dokonali zapłaty za ten towar, ani nie zwrócili go Spółce, powstała wątpliwość, czy przyjęte dotąd zasady rozpoznania obowiązku podatkowego są prawidłowe. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wprowadzają zasadę generalną, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów. Pojawia się więc pytanie, co ustawa rozumie poprzez owo „wydanie towarów”. Z bogatego dorobku doktryny wynika wyraźnie, że nie przeniesie prawa własności decyduje o tym, że towar wydano, ale prawo do swobodnego rozporządzania tym towarem jak właściciel. Czy jednak wejście w posiadanie towaru, którym bez zapłaty za niego, Klient nie może swobodnie rozporządzać, powinno być utożsamiane z wydaniem towaru rodzącym obowiązek zadeklarowania należnego podatku VAT? Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, interpretacja powyższego zwrotu sprawia jednak wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Do tej pory Spółka uznawała, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën).

W polskim orzecznictwie jednak nadal można spotkać się z poglądami, że: „Nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Bd 105/09).

Powstała więc wątpliwość, czy Spółka biorąc pod uwagę zasady towarzyszące realizowanym w ramach sprzedaży wysyłkowej kolejnych towarów do już zaewidencjonowanych Klientów, nie przedwcześnie rozpoznaje obowiązku podatkowego. Wszak zgodnie z zasadami towar pozostaje własnością Spółki do momentu uregulowania w całości należnej płatności. Wskazane powyżej orzeczenie wydaje się, że jednak prolonguje moment rozpoznania obowiązku podatkowego do czasu przejścia prawa własności do towaru na Klienta, a to przechodzi dopiero w dacie zapłaty za towar.

Powołane jednak orzeczenie WSA w Bydgoszczy pozostaje w niejakiej sprzeczności do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09, zauważył: „Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego”.

Mając na względzie powyższe, Spółka uprzejmie prosi o potwierdzenie, że jednak prawidłowo postępuje rozpoznając obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, to jest w dacie wysyłki towarów do Klienta.

Ad. 2

Jeśli zdaniem organu podatkowego, Wnioskodawca do tej pory postępował prawidłowo, rozpoznając obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury, to jest w dacie wysyłki towaru do Klienta, to powstaje jednak pytanie, czy Spółce przysługuje prawo skorygowania podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku VAT o wartość dostawy, za którą Spółka nie otrzymała zapłaty i nie otrzymała również zwrotu nieopłaconego towaru.

Nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, skorzystanie z tak zwanej „ulgi za złe długi” unormowanej w przepisie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe. Klientami Spółki nie są bowiem czynni podatnicy podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy jednak istnieje inna możliwość skorygowania podatku VAT. Fakt bowiem nieuiszczenia zapłaty za towar przez Klienta w ciągu 90 dni licząc od dnia upływu terminu płatności, w przypadku braku zwrotu tego towaru, należałoby uznać, za swoistego rodzaju nielegalne posiadanie towaru wysłanego przez Spółkę. Można wręcz zaryzykować stwierdzenie, że w takim przypadku mamy do czynienia ze swoistego rodzaju kradzieżą tego towaru. Dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku Spółki. W takim przypadku po upływie 90 dni licząc od dnia terminu płatności przy jednoczesnym braku zwrotu towaru do Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, żądana zapłata przyjmuje charakter opłaty za nielegalne posiadanie towaru. Wydaje się, że powyższa sytuacja nawiązuje poniekąd do innego przypadku rozpoznawanego w obrocie gospodarczym związanego z nakładaniem opłat za tak zwany nielegalny pobór energii. W doktrynie przyjęło się, że opłata za nielegalny pobór energii nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży, manipulacji przy urządzeniach pomiarowych, czy też samowolnego podpięcia się do sieci, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń. Opłata ta poprzez swoją wysokość pełni rolę odstraszającą (analogicznie jak sankcja karna), mającą na celu, poprzez swą dolegliwość i łatwiejszy sposób egzekucji (w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), odstraszyć od popełniania tego typu czynów. Ugruntowany jest w doktrynie pogląd, że taka opłata nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Innymi słowy, opłata ta nie wymaga rozpoznania należnego podatku VAT.

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości dość konsekwentnie uznaje, że kradzież towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak jak Wnioskodawca starał się to wykazać, fakt braku zapłaty przy jednoczesnym braku zwrotu towaru do Spółki należałoby potraktować jako swoistego rodzaju kradzież. Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżycielem towarów. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. Kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Jednocześnie zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Kradzież towarów z definicji nie przynosi poszkodowanemu żadnej korzyści materialnej. Konsekwentnie, „kradzież nie może być postrzegana jako dostawa towarów „świadczona odpłatnie” w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy” (wyrok ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-16/93, ECR \[1994\] I-00743, pkt 14). Również w wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku (C-435/03) wskazano, że „Kradzież towarów nie stanowi „dostawy towarów dokonywanej odpłatnie” w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy 77/388 i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w dniu następującym pod dniu, w którym upływa 90 dni od ostatecznego terminu płatności przy jednoczesnym braku zwrotu towaru przez Klienta, Spółka powinna dokonać (na bieżąco) korekty podstawy opodatkowania zrealizowanej dostawy. W tym terminie bowiem dostawa ta traci status odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT, a zyskuje status kradzieży towarów, która co do zasady generalnej i zgodnie z obowiązującą linią doktryny nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej oraz,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do korekty kwoty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie stosownie do art. 2 pkt 24 ustawy przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju występuje również, jeżeli dla dokonania tej sprzedaży wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przy czym przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa członkowskiego w myśl art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, zawiera legalną definicję pojęcia „dostawy towarów”, przez którą, jak już wskazano wyżej, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Interpretując zawarty w tym artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż powstanie obowiązku podatkowego w regulacjach prawa dotyczących podatku od towarów i usług oparte zostało w odniesieniu do pewnych zdarzeń zachodzących w rzeczywistości. Powstanie obowiązku podatkowego ma przy tym charakter obiektywny, tj. jest uzależnione jedynie od faktycznego zaistnienia określonych przesłanek zawartych w normach prawa podatkowego.

Co więcej zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, określone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wprost statuuje zasadę, iż opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług musi w pierwszej kolejności uwzględniać realny jej skutek, niezależnie od zachowania lub niezachowania odpowiedniej formy prawnej.

Ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia stosowania przepisów ustawy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy). Jednakże przepis ten wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, tzn. dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia. Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Za przedmiot dostawy w świetle podatku od towarów i usług mogą być uznane towary - których sprzedaż z punktu widzenia prawa cywilnego uznana byłaby za nielegalną - jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych legalnych towarów. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj. np. kradzież, stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi. Zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wyłączenie od opodatkowania ma zatem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. W orzecznictwie TSUE przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m. in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok TSUE z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok TSUE z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski). Spółka jest podmiotem gospodarczym z siedzibą w Kreuzlingen, Szwajcaria i miejscem stałego wykonywania działalności w Niemczech. Spółka oferując towary na polskim rynku, działa przez swoistego rodzaju „Kantor Numizmatyczny”, poprzez który składane są, w formie elektronicznej, zamówienia na kolekcjonerskie monety/medale (oferowane przez Spółkę). Realizacja pierwszego zamówienia złożonego przez Nowego Klienta (to jest osobę, która jeszcze nie kupowała od Spółki), wymaga wcześniejszego dokonania przez niego pełnej przedpłaty za zamówiony towar, na rachunek Spółki, prowadzony przez bank działający w Polsce. Dopiero potwierdzenie otrzymania wpłaty na rachunek upoważnia Spółkę do realizacji przesyłki (wysyłka towaru na wskazany przez Nowego Klienta adres).

W ramach oferty Spółki istnieje również tak zwany „serwis kolekcjonerski” oraz możliwość zaznaczenia w pierwszym składanym przez Nowego Klienta zamówieniu konkretnego artykułu (towaru) formuły (adnotacji) „+ następna edycja”. W takim przypadku kolejne dostawy realizowane na rzecz tego Klienta nie są już poprzedzane żądaniem wpłaty przedpłaty. Spółka wysyła wówczas towar do Klienta wraz z fakturą, w której wskazany jest termin zapłaty za fakturę, już po otrzymaniu towaru przez Klienta. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi, stosowanymi przez Spółkę, (z którymi każdy Klient musi się zapoznać), umowa kupna-sprzedaży zawierana pomiędzy Spółką a Klientem staje się skuteczna dopiero po otrzymaniu towaru przez Klienta, jednak nie później niż po upływie 6-dniowego okresu przeznaczonego na zapoznanie się z towarem. To głównie z uwagi na ten właśnie zapis, zakładający możliwość zwrotu towaru, jeśli nie odpowiada on oczekiwaniom Klienta, wprowadzono zasadę, że płatność za towar następuje dopiero po otrzymaniu towaru (wraz z wystawioną fakturą) przez Klienta i jego akceptacji. Brak akceptacji skutkować powinien zwrotem towarów do Spółki. Zdarza się jednak i tak, że towar nie powraca do Spółki, jak również Spółka nie otrzymuje zapłaty za niego.. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi stosowanymi przez Spółkę wobec Klientów, z upływem 30 dni licząc od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury rozpoczyna się proces windykacji należności. Po 50-ciu dniach opóźnienia w płatności Klient otrzymuje pierwsze wezwanie do zapłaty, po 70-ciu drugie wezwanie do zapłaty po 90 dniach uznaje się, że Klient zalega z płatnością. Dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług Spółka proceduje w sposób następujący: Spółka w dacie wystawienia faktury rozpoznaje kwotę podatku VAT należnego, w odpowiednim terminie deklaruje go do organu podatkowego, natomiast fizycznie kwota zadeklarowanego w ten sposób podatku VAT należnego, z punktu widzenia ekonomicznego, Spółkę, z uwagi na to, że brak zapłaty przez Klienta wymaga opłacenia podatku z własnych środków finansowych.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższa zasada ogólna doznaje jednak ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym dla sprzedaży wysyłkowej. I tak, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty – w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym.

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "za zaliczeniem pocztowym" i "za pobraniem".

Według słownika języka polskiego PWN - Warszawa 2005, termin "zaliczenie" oznacza "wysłać coś za zaliczeniem pocztowym, kolejowym (skrótowo: za zaliczeniem); wysłać coś pocztą, koleją z zastrzeżeniem, że przesyłka może być odebrana przez adresata po zapłaceniu sumy wskazanej przez nadawcę". Natomiast, pojęcie "pobranie" oznacza "zainkasowanie przez pocztę na zlecenie nadawcy pewnej kwoty od adresata przesyłki; wysłać coś za pobraniem pocztowym".

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Zasadą jest zatem wystawianie faktur VAT dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jedynie w przypadku, gdy tego zażądają.

Analiza opisanego przez Spółkę stanu faktycznego w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż płatność w przedmiotowym przypadku nie jest dokonywana za pobraniem, tj. nie występuje sytuacja, w której towar jest wydany po uiszczeniu do rąk listonosza bądź kuriera zapłaty. Zapłata następuje z odroczonym terminem płatności i jest uiszczana przelewem bezpośrednio przez Klienta na rachunek bankowy Spółki wskazany na wystawionej fakturze dokumentującej zakup. Nie jest zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy, tj. dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Zatem powyższy przepis dotyczący obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Moment powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie powstaje na zasadach ogólnych, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4b ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, że mimo, iż - Wnioskodawca nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, jak również wysłane przez Niego towary nie zostały mu zwrócone - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sama dostawa faktycznie miała miejsce i została udokumentowana fakturą VAT, a fakt nieotrzymania zapłaty za dostarczony towar w przedmiotowym przypadku pozostaje bez znaczenia dla obowiązku podatkowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy jakoby dokonanie dostawy i wystawienie faktury było wynikiem przestępstwa. Dopiero po transakcji sprzedaży okazało się, że Klient nie uiścił zapłaty za towar oraz nie zwrócił wysłanego przez Wnioskodawcę towaru. Zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów jednakże zaistniało, sprzedaż dokonana została zatem zgodnie z wszelkimi wymogami prawnymi i spełnia warunki do uznania ją za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta nie wypełnia przesłanek do uznania ją za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż transakcja została przeprowadzona w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawy towarów opisane we wniosku w stosunku do których Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowi obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej przedmiotową dostawę towarów - wydanie towarów na rzecz Klienta, przy braku zapłaty za niniejszy towar przez Klienta, powoduje obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę wykazanego na niej podatku.

W konsekwencji w opisanym stanie faktycznym, brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez Klienta, nie upoważnia Spółki do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty kwoty podatku należnego w przypadku braku zapłaty za towar i jednoczesnym braku zwrotu towaru należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.