Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.798.2018.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: zastosowanie odwrotnego obciążenia dla świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 33.20.50.0, prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usług świadczonych przez Podwykonawcę
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; podwykonawstwo; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r. ) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.798.2018.1.KBR (skutecznie doręczone dnia 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania odwrotnego obciążenia dla świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 33.20.50.0 – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usług świadczonych przez Podwykonawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania odwrotnego obciążenia dla świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 33.20.50.0 oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usług świadczonych przez Podwykonawcę. Wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r. )

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: E. sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Stroną w niniejszym postępowaniu jest X sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej zwana: Wykonawcą). Wykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Drugim zainteresowanym jest Y sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej zwana: Podwykonawcą). Podwykonawca też jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Tłem niniejszego wniosku jest to, że została zawarta umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wykonawca i Podwykonawca nie są stronami tej umowy. Umowa o partnerstwie publiczno- prywatnym dotyczy realizacji projektu dofinansowanego ze środków unijnych pt. „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w S.” (dalej: Projekt).

Jeden z partnerów prywatnych zawarł z Wykonawcą umowę na wykonanie części Projektu. Na podstawie tej umowy Wykonawca zobowiązany jest wykonać roboty budowlane i prace projektowe zdefiniowane w tej umowie oraz uzupełniająco w ww. umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym. Prace te będą dla Wykonawcy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Część z tych prac Wykonawca powierzył Podwykonawcy. Te prace są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Konkretnie Podwykonawca zobowiązał się wobec Wykonawcy do kompleksowego wykonania instalacji fotowoltaicznej w S. Zakres prac obejmował m.in.: inwentaryzację, opracowanie dokumentacji projektowej, w tym ekspertyzy wytrzymałości dachu i stropów, uzyskanie zatwierdzenia materiałów przed ich wbudowaniem, dostawę i montaż kompletnej instalacji fotowoltaicznej w 17 obiektach edukacyjnych w S., w tym paneli fotowoltaicznych, falownika, instalacji DC, instalacji AC, licznika energii elektrycznej, wszelkich konstrukcji wsporczych. Wykonawca i Podwykonawca uzgodnili, że instalacja musi mieć możliwość podłączenia do systemu sterowania energią, uwzględniać ewentualną przeróbkę rozdzielnicy elektrycznej, przejść niezbędne sprawdzenia i próby, uzyskać wszelkie wymagane pozwolenia, zgody, decyzje administracyjne niezbędne do wykonania montażu i eksploatacji instalacji oraz zgłoszeń przyłącza instalacji do właściwego operatora systemu dystrybucyjnego, jak również dokumentację podwykonawczą. W ramach uzgodnień nastąpić ma też demontaż dwóch kompletów instalacji solarnej, koordynacja projektu, zabezpieczenie zakresu prac do chwili odbioru końcowego, zabezpieczenie terenu budowy, utylizacja odpadów. W ustalonej cenie Podwykonawca zapewnia podnośniki montażowe, elementy złączne, opracowanie projektu wykonawczego, rozruch urządzeń, pracę dźwigu i sprzętu ciężkiego (o ile będą konieczne), wyposażenie do prowadzenia prac w niekorzystnych warunkach, zawiesia, szkolenie personelu w zakresie eksploatacji, udział w rozruchach. Należy dodać, że część prac składających się na usługę została już wykonana, a część prac dopiero będzie wykonana, stąd wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Podwykonawca nie wykonuje/nie będzie wykonywał tych prac samodzielnie, tylko w całości powierzył je swojemu podwykonawcy (niebędącego uczestnikiem niniejszego postępowania).

Po wykonaniu pewnej części umówionych prac Podwykonawca w październiku 2018 r. wystawił pierwszą fakturę Wykonawcy. Faktura ta została wystawiona bez kwoty VAT, jako faktura dokumentująca usługę rozliczaną na odwrotnym obciążeniu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwana: UoVAT). Podwykonawca uznał bowiem początkowo, że usługa na rzecz Wykonawcy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do UoVAT.

Podwykonawca powziął jednak wątpliwości czy taka kwalifikacja jest prawidłowa. Podwykonawca ma świadomość, że prawidłowe zakwalifikowanie usługi do właściwego grupowania PKWiU i w konsekwencji do załącznika nr 14 do UoVAT leży po stronie usługodawcy. Może on zrobić to samodzielnie, jak również skorzystać z pomocy Głównego Urzędu Statystycznego. Opinia ta nie jest co prawda wiążąca, ale podmiot, który się o nią zwraca robi to w zaufaniu, że organ państwa, który jest powołany do udzielania tego typu opinii, udzieli jej zgodnie z obowiązującym prawem. Tak było w niniejszej sprawie, mianowicie Podwykonawca po wystawieniu faktury uzyskał z Głównego Urzędu Statystycznego opinię, że usługa, którą świadczy dla Wykonawcy nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do UoVAT (usługa została zaklasyfikowana do PKWiU 33.20.50.0 - usługi instalowania urządzeń elektrycznych) i przyjął to stanowisko za własne. Opinia Głównego Urzędu Statystycznego stanowi załącznik do niniejszego wniosku. W konsekwencji Podwykonawca wystawił fakturę korygującą do pierwszej wystawionej faktury doliczając do ceny usługi podatek VAT (23%) i tak będzie wystawiał kolejne faktury, zgodnie z postępem w świadczeniu usługi.

Ta sytuacja powoduje potencjalne ryzyko po stronie Wykonawcy polegające na tym, VAT naliczony na skutek wystawienia faktury korygującej mógłby być nie do odliczenia w sytuacji, w której usługa Podwykonawcy byłaby usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W przyszłości po wykonaniu następnych prac przez Podwykonawcę ww. sytuacja powtórzy się w związku z wystawieniem kolejnych faktur. Podstawą prawną byłby art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem ograniczenia tego ryzyka strony postanowiły wspólnie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem opinii Głównego Urzędu Statystycznego otrzymanej przez jednego z uczestników postępowania z uwagi na zamiar uzyskania odpowiedzi przez organ podatkowy uwzględniającej sytuację prawno-podatkową obu stron postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest, że Podwykonawca, który zgodnie z opinią klasyfikującą Głównego Urzędu Statystycznego wykonał na rzecz Wykonawcy usługę niewymienioną w załączniku nr 14 do UoVAT powinien opodatkować swoją usługę według zasad ogólnych, tj. według stawki 23%?
2.  Czy prawidłowe jest, że Wykonawca, który zgodnie z opinią klasyfikującą Głównego Urzędu Statystycznego nabywa od Podwykonawcy usługę niewymienioną w załączniku nr 14 do UoVAT, opodatkowaną według stawki 23% ma prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej tę usługę oraz z następnych faktur wystawianych przez Podwykonawcę?

Zdaniem Zainteresowanych,

Mechanizm odwrotnego obciążenia nie jest regułą w polskim systemie VAT. Jego zastosowanie wymaga spełnienia ustawowych warunków. W niniejszej sprawie warunki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione są w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h UoVAT. Po pierwsze, usługodawcą powinien być podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Po drugie, usługobiorcą powinien być podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Po trzecie, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca,

W niniejszej sprawie dwa pierwsze warunki są spełnione. Stąd zastosowanie lub nie mechanizmu odwrotnego obciążenia będzie zależeć od spełnienia trzeciego warunku. Wszystkie bowiem muszą być spełnione łącznie Jeżeli ten warunek nie będzie spełniony, to nawet spełnienie dwóch pierwszych warunków nie spowoduje, że usługa powinna być rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia. W razie niespełnienia trzeciego warunku usługa powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych, czyli podatek należny powinien zostać rozliczony przez usługodawcę.

Jak napisano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe zakwalifikowanie usługi do właściwego grupowania PKWiU i w konsekwencji do załącznika nr 14 do ustawy o VAT leży po stronie usługodawcy. Może on zrobić to samodzielnie, jak również skorzystać z pomocy Głównego Urzędu Statystycznego. Opinia ta nie jest co prawda wiążąca, ale podmiot, który się o nią zwraca robi to w zaufaniu, że organ państwa, który jest powołany do udzielania tego typu opinii, udzieli jej zgodnie z obowiązującym prawem. Tak było w niniejszej sprawie, mianowicie Podwykonawca uzyskał z Głównego Urzędu Statystycznego opinię, że usługa, którą świadczy dla Wykonawcy nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i przyjął to stanowisko za własne.

W konsekwencji, w ocenie Podwykonawcy postępuje on prawidłowo opodatkowując usługę świadczoną na rzecz Wykonawcy stawką 23 %, jako że usługa ta nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do UoVAT.

Odnosząc się do stanowiska w zakresie pytania drugiego, to jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wykonawca jest podatnikiem VAT czynnym i wykorzysta usługę nabytą od Podwykonawcy także będącego podatnikiem VAT czynnym do czynności opodatkowanych. Skoro zatem w świetle stanowiska w zakresie pytania pierwszego, usługa Podwykonawcy podlega opodatkowaniu na zasadzie ogólnej bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, to w ocenie Wykonawcy postąpi on prawidłowo odliczając podatek naliczony wykazany na wystawionej już fakturze oraz będzie postępował prawidłowo odliczając VAT z kolejnych faktur dokumentujących wykonanie usługi Podwykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku zależy od spełnienia następujących warunków:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji w przypadku gdy znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz nabywcy fakturę, która nie zawiera stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku natomiast faktura powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie zawartej umowy Wykonawca zobowiązany jest wykonać roboty budowlane i prace projektowe. Prace te będą dla Wykonawcy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Część z tych prac Wykonawca powierzył Podwykonawcy. Te prace są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Konkretnie Podwykonawca zobowiązał się wobec Wykonawcy do kompleksowego wykonania instalacji fotowoltaicznej w S. Zakres prac obejmował m.in.: inwentaryzację, opracowanie dokumentacji projektowej, w tym ekspertyzy wytrzymałości dachu i stropów, uzyskanie zatwierdzenia materiałów przed ich wbudowaniem, dostawę i montaż kompletnej instalacji fotowoltaicznej w 17 obiektach edukacyjnych w S., w tym paneli fotowoltaicznych, falownika, instalacji DC, instalacji AC, licznika energii elektrycznej, wszelkich konstrukcji wsporczych. Wykonawca i Podwykonawca uzgodnili, że instalacja musi mieć możliwość podłączenia do systemu sterowania energią, uwzględniać ewentualną przeróbkę rozdzielnicy elektrycznej, przejść niezbędne sprawdzenia i próby, uzyskać wszelkie wymagane pozwolenia, zgody, decyzje administracyjne niezbędne do wykonania montażu i eksploatacji instalacji oraz zgłoszeń przyłącza instalacji do właściwego operatora systemu dystrybucyjnego, jak również dokumentację podwykonawczą. W ramach uzgodnień nastąpić ma też demontaż dwóch kompletów instalacji solarnej, koordynacja projektu, zabezpieczenie zakresu prac do chwili odbioru końcowego, zabezpieczenie terenu budowy, utylizacja odpadów. W ustalonej cenie Podwykonawca zapewnia podnośniki montażowe, elementy złączne, opracowanie projektu wykonawczego, rozruch urządzeń, pracę dźwigu i sprzętu ciężkiego (o ile będą konieczne), wyposażenie do prowadzenia prac w niekorzystnych warunkach, zawiesia, szkolenie personelu w zakresie eksploatacji, udział w rozruchach. Należy dodać, że część prac składających się na usługę została już wykonana, a część prac dopiero będzie wykonana, stąd wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Podwykonawca nie wykonuje/nie będzie wykonywał tych prac samodzielnie, tylko w całości powierzył je swojemu podwykonawcy (niebędącego uczestnikiem niniejszego postępowania).

Podwykonawca uzyskał z Głównego Urzędu Statystycznego opinię, że usługa, którą świadczy dla Wykonawcy nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do UoVAT (usługa została zaklasyfikowana do PKWiU 33.20.50.0 - usługi instalowania urządzeń elektrycznych) i przyjął to stanowisko za własne. Opinia Głównego Urzędu Statystycznego stanowi załącznik do niniejszego wniosku. W konsekwencji Podwykonawca wystawił fakturę korygującą do pierwszej wystawionej faktury doliczając do ceny usługi podatek VAT (23%) i tak będzie wystawiał kolejne faktury, zgodnie z postępem w świadczeniu usługi.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy powstała wątpliwość czy Podwykonawca, który wykonał na rzecz Wykonawcy usługę niewymienioną w załączniku nr 14 do UoVAT powinien opodatkować swoją usługę według zasad ogólnych, tj. według stawki 23%.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w załączniku nr 14 nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane pod PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Tym samym w przypadku usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej sklasyfikowanej pod PKWiU 33.20.50.0 nie jest spełniony warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym usługa musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wykonawca nie będzie miał obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej, która sklasyfikowana jest pod PKWiU 33.20.50.0. Usługa ta powinna być rozliczona na zasadach ogólnych przez Podwykonawcę tych usług, czyli opodatkowana według właściwej stawki podatku.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2.

Przedmiotem zapytania jest także kwestia prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usług świadczonych przez Podwykonawcę.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy Wykonawca zlecający wykonanie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 33.20.50.0 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie z wniosku wynika, że nabywane usługi będą służyły wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem z uwagi na fakt, iż Wykonawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w przedmiotowej sprawie nabywane usługi polegające na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy czym zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach będzie przysługiwać w przypadku gdy faktury będą dokumentowały dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego, Wykonawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabytej od Podwykonawcy usługi polegającej na wykonaniu instalacji fotowoltaicznej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi wykonania instalacji fotowoltaicznej należało uznać za prawidłowe.

Końcowo nadmienia się, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.