Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-273/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Sposób ustalenia współczynnika służącego do dokonania korekty podatku naliczonego oraz ustalenia współczynnika wstępnego.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.04.2013 r. (data wpływu 05.04.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia współczynnika służącego do dokonania korekty podatku naliczonego oraz ustalenia współczynnika wstępnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia współczynnika służącego do dokonania korekty podatku naliczonego oraz ustalenia współczynnika wstępnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Cywilna E. jest spółką rodzinną i rozpoczęła działalność z dniem 06.11.2012 r. W okresie od 06.11.2012 r. do 03.12.2012 r. w spółce cywilnej nie wystąpiła żadna sprzedaż. W dniu 03.12.2012 r. nastąpiło wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej działającej pod firmą Ośrodek Sanatoryjno Wczasowy B. do nowo powstałej spółki cywilnej B. Spółka Cywilna E.

Wspólnik Halina Ś. w dniu 03.12.2012 r. wniosła swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki cywilnej na podstawie aktu notarialnego na pokrycie udziału w tej spółce i od 04.12.2012 r. prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej.

Firma Ośrodek Sanatoryjno Wczasowy B., która została wniesiona aportem do spółki osobowej dokonywała sprzedaży mieszanej i wskaźnik proporcji ustalonej wstępnie na rok 2012 = 89%.

Sprzedaż zwolniona dotyczyła sprzedaży usług rehabilitacyjnych w ramach kontraktu z NFZ. Zakres działalności B. Spółka Cywilna jest taki sam jak firmy Ośrodek Sanatoryjno Wczasowy B. Nowo powstała spółka cywilna B. S.C. kontynuuje działalność przedsiębiorstwa wniesionego aportem i w związku z tym w spółce cywilnej wystąpi również sprzedaż mieszana (kontrakt z NFZ dot. usług rehabilitacyjnych).

Firma OSW B. składała deklaracje VAT-7K za okresy kwartalne. B. S.A. również składa deldaracji VAT-7K za okresy kwartalne. W okresie od 06.11.2012 r. do 31.12.2012 r. w B. Spółka Cywilna nie wystąpiła sprzedaż zwolniona, ponieważ w tym okresie spółka nie dokonywała sprzedaży usług rehabilitacyjnych dla NFZ. Sprzedaż z tego okresu jest wyłącznie opodatkowana (tj. usługi hotelarskie, gastronomiczne). Pierwsza sprzedaż zwolniona wystąpi w spółce cywilnej w styczniu 2013 r. Aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT naliczony za okres od 06.11.2012 r. do 31.12.2012 r. spółka cywilna wystąpiła w dniu 13.12.2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyrażenie zgody na przyjęcie wskaźnika proporcji sprzedaży w wysokości 89%, ponieważ według takiego wskaźnika był rozliczany VAT naliczony w firmie wniesionej aportem do spółki osobowej, której działalność jest kontynuowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w myśl art. 93a paragraf 1 i 2 Ordynacji podatkowej zatwierdził wartość przyjętej prognozowanej proporcji na 2012 rok w wysokości 89%.

B. S.C. jako nabywca przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego aportem na pokrycie udziałów, staje się następcą prawnym zbywcy i przyjmuje na siebie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W okresie od 01.01.2012 r. do 03.12.2012 r. przedsiębiorstwo Ośrodek Sanatoryjno Wczasowy będący przedmiotem aportu, odliczenia VAT naliczonego dokonywało według wskaźnika obliczanego na podstawie obrotów osiągniętych w roku 2011 (tzw. wskaźnika wstępnego = 89%). Z chwilą wniesienia aportem przedsiębiorstwa obowiązek dokonania stosownych korekt o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT spoczywa na B. S.C.

Spółka Cywilna musi dokonać korekty podatku VAT naliczonego za rok 2012 na podstawie rzeczywistego wskaźnika obrotów osiągniętych w roku 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób B. Spółka Cywilna powinna ustalić rzeczywisty wskaźnik obrotów za rok 2012 tak aby rozliczenie VAT naliczonego za rok 2012 oddało stan faktyczny?

W jaki sposób należy wyliczyć roczny obrót uprawniający do odliczenia VAT oraz obrót całkowity do ustalenia rzeczywistego wskaźnika w celu dokonania korekty podatku VAT naliczonego za rok 2012?

Czy ustalony przez B. Spółka Cywilna wskaźnik rzeczywisty za rok 2012, będzie jednocześnie wstępnym wskaźnikiem do rozliczania VAT tejże spółki w roku 2013?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Nabywca przedsiębiorstwa tj. B. Spółka Cywilna staje się następcą prawnym zbywcy tj. Ośrodka Sanatoryjno Wczasowego B. i przejmuje na siebie m.in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto jak wskazano w art. 93 a paragraf 2 pkt 2 Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a paragraf 1 tej ustawy. Zatem Spółka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Oznacza to, że wszystkie prawa, jakie na gruncie przepisów o VAT przysługiwały danemu podatnikowi (osobie fizycznej), przejdą na spółkę do której zostało wniesione przedsiębiorstwo.

Podatnik wnoszący aport był czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność mieszaną w związku z tym miał prawo do odliczania części podatku VAT naliczonego. Z chwilą wniesienia aportem przedsiębiorstwa na podatniku tym nie ciąży obowiązek dokonywania jakichkolwiek korekt w zakresie podatku VAT naliczonego. Obowiązki te spoczną na spółce, do której wniesiono aportem przedsiębiorstwo. Z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wynika bowiem, iż w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa, na nabywcę przeniesiony jest obowiązek dokonywania stosownych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że B. Spółka Cywilna kontynuuje działalność wniesionego aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Wnioskodawca uważa, że Spółka Cywilna B. do ustalenia rzeczywistego wskaźnika obrotów za rok 2012 powinna przyjąć obroty przedsiębiorstwo OSW B. oraz obroty B. S.C.

Należy zaznaczyć, że w okresie od 06.11.2012 r. (data rozpoczęcia działalności przez spółkę cywilną) do dnia 03.12.2012 r. (data wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej) w B. S.C. nie wystąpiła żadna sprzedaż. Natomiast w okresie od 04.12.2012 r. do 31.12.2012 r. w Spółce Cywilnej B. nie wystąpiła sprzedaż zwolniona. Okres swojej działalności od 06.11.2012 r. do 31.12.2012 r. Spółka Cywilna B. zamknęła sprzedażą wyłącznie opodatkowaną tj. usługi hotelarskie i gastronomiczne.

Jeżeli do wyliczenia korekty VAT za rok 2012 oraz do ustalenia rzeczywistego wskaźnika za rok 2012 przyjmiemy tylko sprzedaż Spółki Cywilnej B. to z uwagi na brak sprzedaży zwolnionej w okresie działalności tj. od 06.11.2012 r. do 31.12.2012 r. w spółce cywilnej B. rzeczywisty wskaźnik będzie równy 100%.

Wnioskodawca uważa taki sposób dokonania korekty za nieprawidłowy i nieodzwierciedlający faktycznej sytuacji. Wnioskodawca uważa zatem, że roczny obrót uprawniający do odliczenia VAT = obrót uprawniający do odliczenia VAT przedsiębiorstwa OSW B. za okres od 01.01.2012 r. do 03.12.2012 r. plus obrót uprawniający do odliczenia VAT Spółki Cywilnej B. S.C. za okres od 03.12.2012 r. do 31.12.2012 r.

Natomiast obrót całkowity do ustalenia rzeczywistego wskaźnika w celu dokonania korekty VAT naliczonego za rok 2012 = obrót całkowity OSW B. za okres od 01.01.2012 r. do 03.12.2012 r. plus obrót całkowity Spółki Cywilnej B. S.C. za okres od 03.12.2012 r. do 31.12.2012 r.

Ustalony w ten sposób przez spółkę cywilną wskaźnik rzeczywisty za rok 2012., będzie jednocześnie wstępnym wskaźnikiem do rozliczania VAT Spółki Cywilnej B. w roku 2013.

Ponieważ w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z tzw. sukcesją uniwersalną Wnioskodawca uważa, że taki sposób dokonania wyliczeń w celu dokonania korekty VAT naliczonego za rok 2012 będzie reprezentatywny w przypadku kontynuacji działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej przez spółkę cywilną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5).

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 9 ustawy przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z ust. 10 w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. (art. 91 ust. 2a ustawy)

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. (art. 91 ust. 3 ustawy)

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. (art. 91 ust. 4 ustawy)

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. (art. 91 ust. 5 ustawy)

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (art. 91 ust. 9 ustawy)

Z kolei, zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest spółką cywilną, która rozpoczęła działalność z dniem 06.11.2012 r. W okresie od 06.11.2012 r. do 03.12.2012 r. w Spółce nie wystąpiła żadna sprzedaż. W dniu 03.12.2012 r. nastąpiło wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej działającej pod firmą Ośrodek Sanatoryjno Wczasowy B. do nowo powstałej spółki cywilnej (Wnioskodawca). Wspólnik Halina Ś. w dniu 03.12.2012 r. wniosła swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki cywilnej na podstawie aktu notarialnego na pokrycie udziału w tej spółce i od 04.12.2012 r. prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej. Firma Ośrodek Sanatoryjno Wczasowy B., która została wniesiona aportem do spółki osobowej dokonywała sprzedaży mieszanej i wskaźnik proporcji ustalonej wstępnie na rok 2012 wynosi 89%. Sprzedaż zwolniona dotyczyła sprzedaży usług rehabilitacyjnych w ramach kontraktu z NFZ. Zakres działalności Wnioskodawcy jest taki sam jak firmy Ośrodek Sanatoryjno Wczasowy B. Nowo powstała spółka cywilna kontynuuje działalność przedsiębiorstwa wniesionego aportem i w związku z tym w spółce cywilnej wystąpi również sprzedaż mieszana (kontrakt z NFZ dot. usług rehabilitacyjnych).

Firma OSW B. składała deklaracje VAT-7K za okresy kwartalne. Wnioskodawca również składa deklaracje VAT-7K za okresy kwartalne. W okresie od 06.11.2012 r. do 31.12.2012 r. w spółce cywilnej nie wystąpiła sprzedaż zwolniona, ponieważ w tym okresie spółka nie dokonywała sprzedaży usług rehabilitacyjnych dla NFZ. Sprzedaż z tego okresu jest wyłącznie opodatkowana (tj. usługi hotelarskie, gastronomiczne). Pierwsza sprzedaż zwolniona wystąpi w spółce cywilnej w styczniu 2013 r. Aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT naliczony za okres od 06.11.2012 r. do 31.12.2012 r. spółka cywilna wystąpiła w dniu 13.12.2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyrażenie zgody na przyjęcie wskaźnika proporcji sprzedaży w wysokości 89%, ponieważ według takiego wskaźnika był rozliczany VAT naliczony w firmie wniesionej aportem do spółki osobowej, której działalność jest kontynuowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w myśl art. 93a paragraf 1 i 2 Ordynacji podatkowej zatwierdził wartość przyjętej prognozowanej proporcji na 2012 rok w wysokości 89%.

Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego aportem na pokrycie udziałów, staje się następcą prawnym zbywcy i przyjmuje na siebie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W okresie od 01.01.2012 r. do 03.12.2012 r. przedsiębiorstwo Ośrodek Sanatoryjno Wczasowy będący przedmiotem aportu, odliczenia VAT naliczonego dokonywało według wskaźnika obliczanego na podstawie obrotów osiągniętych w roku 2011 (tzw. wskaźnika wstępnego = 89%). Z chwilą wniesienia aportem przedsiębiorstwa obowiązek dokonania stosownych korekt o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT spoczywa na Wnioskodawcy. Spółka Cywilna musi dokonać korekty podatku VAT naliczonego za rok 2012 na podstawie rzeczywistego wskaźnika obrotów osiągniętych w roku 2012.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w wyniku wniesienia do Spółki przez jednego ze wspólników jego przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie wszystkie prawa i obowiązki tego przedsiębiorstwa (w tym również obowiązek dokonania właściwych korekt podatku) i dalej będzie działał jako jeden podmiot.

W konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego, w którym będzie miało miejsce nabycie przedsiębiorstwa, Zainteresowany zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ostateczny współczynnik VAT Wnioskodawcy za rok 2012 należy ustalić w oparciu o sumę obrotów Wnioskodawcy oraz OSW B. osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. sumę obrotów przejętego przedsiębiorstwa za okres od dnia 1 stycznia do dnia jego przejęcia tj. 3 grudnia i sumę obrotów Wnioskodawcy za okres od 3 grudnia do dnia 31 grudnia. Zatem, w celu wyliczenia ostatecznego współczynnika Spółka będzie obowiązana uwzględnić obroty osiągnięte z czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT uzyskane zarówno przez Wnioskodawcę jak i przejęte przedsiębiorstwo. Przy czym należy mieć na uwadze, że współczynnik ten ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie tj. uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Zasadą jest, że ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku.

Reasumując, ostateczny współczynnik VAT za rok 2012 wyliczony w sposób wskazany zarówno przez tut. Organ jak i przez Wnioskodawcę będzie jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT Wnioskodawcy na rok 2013.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy czterech zdarzeń przyszłych zatem opłata od złożonego wniosku powinna być uiszczona w wysokości 160 zł, natomiast Wnioskodawca dokonał w dniu 04.04.2013 r. opłaty od złożonego wniosku w wysokości 200 zł. Zatem kwota 40 zł stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany przez Wnioskodawcę w części B.3. wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.