Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-407/13-5/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Z uwagi na fakt, iż wydatki bieżące związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami koparki są/będą wykorzystywane przez Gminę, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem (niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i remontami koparko – ładowarki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia i zwrotu w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup koparko-ładowarki;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i remontami koparko- ładowarki;

*   obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania koparko-ładowarki do czynności spoza zakresu opodatkowania VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o wskazanie pytań, na które Wnioskodawca chce otrzymać odpowiedzi w stanie faktycznym, a na które w zdarzeniu przyszłym oraz doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Gminy. Za pomocą tej infrastruktury, Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami.

Usługi wykonywane przez Gminę w powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek VAT należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

W 2011 r. Gmina dokonała zakupu koparko-ładowarki. Kupno koparko-ładowarki było częściowo dofinansowane pożyczką z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej udzieloną na podstawie umowy zawartej 1 sierpnia 2011 r.

W momencie planowania transakcji zakupu, koparko-ładowarka miała służyć głównie do realizacji zadań własnych Gminy, tj. do konserwacji rowów przy drogach gminnych oraz usuwania skutków powodzi i podtopień.

Tym niemniej w rzeczywistości, po dokonaniu zakupu, koparko-ładowarka służy dwojakim celom:

*   po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym (tj. jest używana do konserwacji rowów, usuwania skutków powodzi, podtopień, odśnieżania dróg gminnych w okresie zimowym itp.).

*   po drugie - jest wykorzystywana w celu dokonywania niezbędnych napraw i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz usuwania awarii sieci wodociągowej i kanalizacji komunalnej.

Do chwili obecnej, Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup koparko-ładowarki.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem koparko-ładowarki obejmujące w szczególności paliwo, części zamienne, koszty drobnych napraw i konserwacji.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim koparko-ładowarka jest wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych zarówno z zakupem samej koparki, jak też jej bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że:

*   Faktura dokumentująca zakup koparko-ładowarki została wystawiona na Gminę.

*   Faktury dokumentujące wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami koparko-ładowarki są - co do zasady - wystawiane na Gminę.

Tym niemniej mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych wydatkami bieżącymi była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Wnioskodawca jest jednak zdania, że powyższa okoliczność nie może stanowić przeszkody do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była/jest w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, koparko-ładowarka służy dwojakim celom: (i) realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym (tj. jest używana do konserwacji rowów, usuwania skutków powodzi, podtopień, odśnieżania dróg gminnych w okresie zimowym itp.) oraz (ii) jest wykorzystywana w celu dokonywania niezbędnych napraw i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz usuwania awarii sieci wodociągowej i kanalizacji komunalnej.

Reasumując, koparko-ładowarka jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Koparko-ładowarka nie jest natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim koparko-ładowarka jest wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych zarówno z zakupem samej koparki, jak też jej bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Zdaniem Wnioskodawcy, koparko-ładowarka jest wykorzystywana przez Gminę dla realizacji obu powyższych zadań. Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, koparko-ładowarka jest używana do konserwacji rowów (czyli zadania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz usuwania skutków powodzi, podtopień, odśnieżania dróg gminnych w okresie zimowym (czyli zadania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w momencie planowania transakcji zakupu, koparko-ładowarka miała służyć głównie do realizacji zadań własnych Gminy, tj. do konserwacji rowów przy drogach gminnych oraz usuwania skutków powodzi i podtopień. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z pierwotnymi założeniami, koparko-ładowarka miała być wykorzystywana w celu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup koparko-ładowarki. Tym niemniej w rzeczywistości, po dokonaniu zakupu, koparko-ładowarka służy zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również czynnościom opodatkowanym tym podatkiem. Dlatego też, w chwili obecnej Gmina rozważa odzyskanie podatku VAT naliczonego na zakupie koparko-ładowarki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2).

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami koparko- ładowarki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami koparko-ładowarki.

Uzasadnienie (oznaczone we wniosku jako Ad. 2):

W odniesieniu do wydatków związanych z bieżącą obsługą utrzymaniem i ewentualnymi remontami koparko-ładowarki, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, przywołane w Ad. 2.

Z uwagi na fakt, iż koparko-ładowarka jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie - okazjonalnie - do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami koparko-ładowarki.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia w prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wynikające z art. 4 ustawy nowelizacyjnej. Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. Ponieważ w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej nie znajdzie zastosowania, wyłączenie wynikające z art. 4 tej ustawy nie będzie obowiązywać. W związku z tym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od paliwa zakupionego do koparko-ładowarki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013r., poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020, z późn. zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd. Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 powyższej ustawy stanowi, iż ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy.

W ww. załączniku wymieniono m.in. w pkt 4 koparkę, koparkospycharkę oraz w pkt 5 ładowarkę.

W objaśnieniu do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach.

W świetle art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Gminy. Za pomocą tej infrastruktury, Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami.

Usługi wykonywane przez Gminę powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami VAT, a podatek VAT należny wynikający z wystawianych faktur jest wykazywany w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

W 2011 r. Gmina dokonała zakupu koparko-ładowarki. W momencie planowania transakcji zakupu, koparko-ładowarka miała służyć głównie do realizacji zadań własnych Gminy, tj. do konserwacji rowów przy drogach gminnych oraz usuwania skutków powodzi i podtopień.

Tym niemniej w rzeczywistości, po dokonaniu zakupu, koparko-ładowarka służy dwojakim celom:

*   po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym (tj. jest używana do konserwacji rowów, usuwania skutków powodzi, podtopień, odśnieżania dróg gminnych w okresie zimowym itp.).

*   po drugie - jest wykorzystywana w celu dokonywania niezbędnych napraw i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz usuwania awarii sieci wodociągowej i kanalizacji komunalnej.

W momencie planowania transakcji zakupu, koparko-ładowarka miała służyć głównie do realizacji zadań własnych Gminy, tj. do konserwacji rowów przy drogach gminnych oraz usuwania skutków powodzi i podtopień. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z pierwotnymi założeniami, koparko-ładowarka miała być wykorzystywana w celu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup koparko-ładowarki. Tym niemniej w rzeczywistości, po dokonaniu zakupu, koparko-ładowarka służy zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również czynnościom opodatkowanym tym podatkiem. Koparko-ładowarka nie jest natomiast wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące wydatki związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami koparko-ładowarki są - co do zasady - wystawiane na Gminę.

Tym niemniej mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych wydatkami bieżącymi była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Do koparko – ładowarki nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej

Mając na uwadze powyższe, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Reasumując stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wydatki bieżące związane z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami koparki są/będą wykorzystywane przez Gminę, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem (niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących poniesienie ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż w odniesieniu do ww. wydatków bieżących, w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym (konkretnym miesiącu) wydatki te mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę jedynie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to od takich wydatków Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia. Natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym wydatki bieżące, o których mowa we wniosku, mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę jedynie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to od takich wydatków Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia za ten okres.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena braku możliwości ww. przyporządkowania przez Wnioskodawcę może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo wskazać należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2. W zakresie pytania nr 1 w stanie faktycznym i nr 3 w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.