Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-532/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; refundacja; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony 20 stycznia 2015 r. oraz 26 stycznia 2015 r. o brakujące wpłaty – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów,
*   korekty odpisów amortyzacyjnych,
*   przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej Najemcą) może stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. Byłyby to zarówno nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane. Umowy najmu zostałyby zawarte na czas nieoznaczony. Usługa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Najemca wykorzystywałby te nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

W umowach najmu wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Najemcę:

1.  zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości (dalej zwane „Inwestycje”),
2.  prowadzenie prac remontowych (dalej zwane „Remonty”).

Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje m.in. polegających na wybudowaniu budynku (hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz Inwestycji zrealizowanych przez Najemcę.

Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie dotyczy pozostałych wydatków Najemcy na nieruchomość (tj. m.in. kosztów bieżących napraw i remontów ponoszonych przez Najemcę). Przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe np. półroczne). Najemca nabywałby zatem prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu, w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. W przypadku zatem ewentualnego rozwiązania umowy najmu Najemca nie miałby prawa do dalszych miesięcznych zwrotów nakładów. Przykładowo, jeżeli Najemca poniósłby wydatki na Inwestycje w wysokości 100.000 zł, to strony mogą ustalić, że z tego tytułu na koniec każdego miesiąca najmu Najemcy przysługuje zwrot wydatków w stałej kwocie 420 zł.

Podstawą do ustalenia stałej kwoty zwrotu byłaby wartość początkowa bądź wartość zwiększenia środków trwałych z tytułu Inwestycji poczynionych przez Najemcę. Przy czym w pewnych dłuższych okresach czasu (np. 3-letnich) strony uprawnione byłyby do weryfikowania podstawy do ustalania kwoty zwrotu, przy uwzględnieniu zamortyzowanej wartości Inwestycji u Najemcy (zamortyzowana wartość Inwestycji u Najemcy może wówczas zmniejszać podstawę do określania stałej okresowej kwoty zwrotu). Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. Po zakończeniu umowy mogłoby zostać zawarte odrębne porozumienie w sprawie rozliczenia pozostałych nakładów poczynionych przez Najemcę na przedmiocie najmu, z uwzględnieniem wartości zamortyzowanej przez Najemcę oraz zwrotów dokonanych do momentu zawarcia takiego porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy dla Najemcy cała kwota czynszu najmu (uwzględniająca wartość gruntu, budynków i budowli istniejących na moment rozpoczęcia najmu i Inwestycji Najemcy) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  W jaki sposób otrzymany w każdym okresie rozliczeniowym zwrot nakładów będzie wpływał na koszty podatkowe Najemcy: Czy Najemcy przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u Najemcy do środków trwałych, w części, w jakiej Najemca nie otrzymał jeszcze zwrotu nakładów od Wynajmującego? Czy w sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat), i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne? Czy zmniejszenie kosztu podatkowego (korekty) z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  W jaki sposób otrzymanie w każdym okresie rozliczeniowym zwrotu nakładów będzie wpływało na przychody podatkowe u Najemcy – czy otrzymane zwroty nakładów nie będą stanowiły przychodów podatkowych Najemcy do wysokości wydatków poniesionych przez Najemcę na te nakłady? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-532/14-3/MC, ILPB4/423-532/14-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej »inwestycjami w obcych środkach trwałych«,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także »środkami trwałymi«”.

Wybudowany przez Najemcę budynek, posadowiony na gruncie wynajmującego, stanowi dla Najemcy środek trwały. W związku z tym wydatki z tytułu postawienia tego budynku będą zaliczane w koszty podatkowe Najemcy poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Wartością początkową tego środka trwałego, jako wytworzonego we własnym zakresie, będzie koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p.). Zatem, co do zasady, wydatki na wybudowanie budynku będą dla Najemcy kosztem podatkowym, natomiast w związku z tym, że budynek będzie dla Najemcy środkiem trwałym, to wydatek ten będzie zaliczany w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazano w stanie faktycznym Najemca będzie otrzymywał comiesięczny zwrot nakładów od wynajmującego. Otrzymany zwrot będzie miał wpływ na omawiane koszty podatkowe (odpisy amortyzacyjne). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów „odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”. Przepis ten, ujmując najogólniej, wyłącza z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wydatków na wytworzenia środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze zwrotem wydatków (nakładów). Jest to jednak sytuacja specyficzna, ponieważ nie będziemy mieli do czynienia z jednym zwrotem, ale z wieloma zwrotami, które będą następowały w ustalonych okresach rozliczeniowych (u Najemcy prawo do otrzymania zwrotu nakładów będzie przysługiwało co do zasady co miesiąc). W związku z tym ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. będzie miało tutaj zastosowanie zarówno do zmniejszania wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu zwrotu, jak i do korekty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych od kwoty otrzymanego zwrotu. Po pierwsze, otrzymana kwota zwrotu nakładów powinna być wyłączona z podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że należy naliczyć odpis amortyzacyjny od wartości początkowej. Następnie należy pomniejszyć odpis amortyzacyjny o tę kwotę odpisu, jaka została naliczona od zwróconych nakładów (o tę kwotę, która proporcjonalnie przypada na wartość zwróconych nakładów). Innymi słowy odpis amortyzacyjny można zaliczyć w koszty podatkowe wyłącznie od tej części wartości początkowej środka trwałego, która do danego momentu nie została zwrócona Najemcy. W kolejnym miesiącu kwota odpisu amortyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na zwrócone nakłady (kwota niestanowiąca kosztu uzyskania przychodów) będzie większa, ponieważ Najemca otrzyma kolejną część comiesięcznego zwrotu nakładów. W ten sposób wykonana zostanie dyspozycja omawianego przepisu i Najemca nie zaliczy w koszty odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zwróconej części wydatków na wytworzenie środka trwałego.

Powyższe zasady dotyczą naliczania bieżących odpisów amortyzacyjnych. Jednak w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. będzie miał także zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych już dokonanych. W pierwszym miesiącu Najemca otrzyma zwrot nakładów w określonej kwocie. Zgodnie z poprzednim akapitem zaliczy w koszty odpisy amortyzacyjne pomniejszone o tę część odpisów, jaka przypada na kwotę zwróconych nakładów. W drugim miesiącu Najemca otrzyma kolejny zwrot nakładów. Powstaje wtedy kwestia naliczonych w poprzednim miesiącu odpisu od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została Najemcy zwrócona w kolejnym miesiącu. Należy uznać, że odpis amortyzacyjny od tej części (tj. zwróconej w kolejnym miesiącu) powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów Najemcy. Wynika to również z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W związku z tym Najemca powinien dokonywać korekty kosztów i pomniejszać je o tę część odpisu amortyzacyjnego z poprzedniego miesiąca (z poprzednich miesięcy), która została naliczona od zwróconych mu w aktualnym miesiącu nakładów. Obowiązek dokonania korekty potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2013 roku (sygn. IPPB3/423-370/13-2/GJ), gdzie stwierdzono: „W związku z powyższym, do czasu otrzymania zwrotu tych wydatków, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej danego środka trwałego. W miesiącu otrzymania przez Spółkę zwrotu wydatków, należy wydzielić z dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która odpowiada amortyzacji obliczonej od wysokości otrzymanego przez podatnika zwrotu tych wydatków, a więc należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w dniu otrzymania zwrotu wydatków w zakresie odpisów amortyzacyjnych już dokonanych”.

Korekta odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić w miesiącu otrzymania zwrotu nakładów. W danym miesiącu Najemca powinien pomniejszyć koszty podatkowe o tę cześć odpisów amortyzacyjnych, która została naliczona w przeszłości od kwoty, którą otrzymał on w tym miesiącu. Ponieważ we wcześniejszych okresach, gdy nie powstało jeszcze prawo Najemcy do zwrotu, odpisy amortyzacyjne zostały określone w sposób prawidłowy, więc dokonany w bieżącym okresie zwrot wydatków powinien powodować bieżące ujęcie korekty kosztów od części odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresach poprzednich. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach z zakresu zwrotu dotacji, a dotyczących również wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Przykładowo można wskazać na: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 stycznia 2014 roku (sygn. I SA/Łd 1204/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 października 2012 roku (sygn. I SA/Po 702/12), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 roku (I SA/Wr 166/12), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 marca 2011 roku (sygn. I SA/Bd 968/10). W ostatnim z orzeczeń stwierdzono:

„Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów”.

Należy także wskazać na bardzo istotny w tej kwestii wyrok NSA z dnia 07.08.2014 r. (sygn. II FSK 1978/12) dotyczącym dopłat, zgodnie z którym: „do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa”.

Podsumowując: Najemcy będzie przysługiwało prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych (nakłady) w części, w jakiej Najemca nie otrzymał zwrotu tych nakładów od Wynajmującego (jeżeli więc Najemca poniósł nakłady w wysokości 100.000 zł, a zwrócono mu na dany moment 10.000 zł, to na ten moment przysługiwało mu prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od kwoty 90.000 zł, co oznacza że 90% każdego odpisu amortyzacyjnego jest do tego momentu kosztem podatkowym). Zwrot dokonanych na dany moment wydatków należy zatem proporcjonalnie przypisać do odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne (np. jeżeli dany środek amortyzuje się przez 10 lat (120 miesięcznych odpisów amortyzacyjnych), to dokonany zwrot np. 12.000 zł należy podzielić na te 120 miesięcy odpisów amortyzacyjnych (po 100 zł na każdy miesięczny odpis amortyzacyjny) i w tym zakresie korygować koszty podatkowe w części dotyczącej już dokonanych odpisów amortyzacyjnych (jeżeli do tej pory dokonano 20 odpisów amortyzacyjnych, to koszty korygowane są o kwotę 2.000 zł, tj. 20 odpisów\*100 zł) oraz uznawać, że wyłączona z kosztów podatkowych będzie kwota po 100 zł z każdego kolejnego odpisu amortyzacyjnego). Korekty kosztu podatkowego z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (zwana dalej Najemcą) może stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. Byłyby to zarówno nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane. Umowy najmu zostałyby zawarte na czas nieoznaczony. Najemca wykorzystywałby te nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. W umowach najmu wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Najemcę m.in. zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości (dalej zwane „Inwestycje”). Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje m.in. polegających na wybudowaniu budynku (hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe np. półroczne).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto w myśl art. 16a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie, jako że Wnioskodawca otrzymuje zwrot nakładów na wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy zwrócić uwagę, że częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Powyższe oznacza, że po otrzymaniu takiego dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W konsekwencji w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczone było na zakup (wytworzenie) środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

W związku z tym posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, należy stwierdzić, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

Reasumując – Najemcy przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u Najemcy do środków trwałych w części, w jakiej Najemca nie otrzymał jeszcze zwrotu nakładów od Wynajmującego. W sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat) i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Najemca powinien zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe zwrotu nakładów do wysokości wartości początkowej tych środków przez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, tym samym nie może wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.