Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.524.2022.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie − uznania, że wystawiona faktura za usługę najmu powierzchni, jest poprawnie wystawiona, jeśli zawiera odrębne elementy, takie jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), − prawa do odliczenia podatku VAT od pozycji na fakturze − element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), − uznania, że wystawiona faktura za usługę najmu powierzchni, jest poprawnie wystawiona, jeśli zawiera odrębne elementy, takie jak: opłata ryczałtowa (media).
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja transakcji; faktura-faktura VAT; najem-najem na cele działalności ; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; refaktura
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części:

− uznania, że wystawiona faktura za usługę najmu powierzchni, jest poprawnie wystawiona, jeśli zawiera odrębne elementy, takie jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki),

i prawidłowe w części:

− prawa do odliczenia podatku VAT od pozycji na fakturze − element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki),

− uznania, że wystawiona faktura za usługę najmu powierzchni, jest poprawnie wystawiona, jeśli zawiera odrębne elementy, takie jak: opłata ryczałtowa (media).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia prawidłowości określenia na fakturze nazwy usługi oraz prawa do odliczenia podatku VAT od tej faktury. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 22 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” albo „Wnioskodawca”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej surowców chemicznych na rynku krajowym i zagranicznym oraz w zakresie kompleksowych usług logistycznych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zawarł z Wynajmującym umowę najmu powierzchni (…) m2 w magazynie na terytorium RP. Umowa dotyczy nieruchomości wykorzystywanej na cele magazynowe (powierzchnia (…) m2) i biurowe (powierzchnia (…) m2).

Wynajmującym jest Spółka z o.o. będąca również czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadająca rezydencję podatkową na terytorium RP.

Zgodnie z treścią umowy najmu, Najemca jest zobowiązany do płatności czynszu wraz z podatkiem VAT.

W związku z zapisami umowy Wynajmujący wystawia na Najemcę co miesiąc fakturę VAT z góry, na której wykazuje elementy kalkulacyjne ceny należnej z tytułu najmu, tj.:

Nazwa towaru/usługi:

− czynsz z tytułu najmu powierzchni 01/12/2022 − 31/12/2022 opodatkowany podatkiem VAT w stawce 23%,

− opłata eksploatacyjna stała 01/12/2022 − 31/12/2022 opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%,

− opłata za zarządzanie 01/12/2022 − 31/12/2022 opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%,

− element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki) 01/12/2022 − 31/12/2022 opodatkowany podatkiem VAT w stawce 23%,

− opłata ryczałtowa (media) 01/12/2022 − 31/12/2022 opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Niezależnie od czynszu z tytułu najmu powierzchni, najemca ponosi dodatkowe opłaty związane z eksploatacją przedmiotu najmu; są to m.in. opłata eksploatacyjna, która jest określona na podstawie wzoru: stawka stała x (…) m2 oraz opłata za zarządzanie, stanowiąca określony procent kwoty czynszu.

Poza wyżej wymienionymi opłatami, Wynajmujący obciąża Najemcę podatkami związanymi z wynajmowaną nieruchomością. Strony w umowie najmu uzgodniły, że podatek od nieruchomości będzie określony wg wzoru: stawka elementu kalkulacyjnego czynszu najmu (podatki) x (…) m2. Stawka określona jest szacunkowo na podstawie kwoty podatku od nieruchomości należnej w roku 2022 podzielonej przez metraż całej nieruchomości. Zgodnie z zapisami umowy, kwota podatku od nieruchomości określona wg powyższego wzoru powiększona jest o kwotę podatku VAT w stawce 23%.

Dodatkowo w ramach usługi najmu powierzchni użytkowej, Najemca ponosi opłatę ryczałtową za media, które stanowią: opłaty za elektryczność, zużycie wody i gazu oraz odprowadzanie ścieków. Opłata ta, pobierana jest w formie miesięcznego ryczałtu − zaliczki, do której doliczony jest podatek VAT w stawce 23%.

Opłata ryczałtowa za media podlega rozliczeniu na koniec roku rozliczeniowego zgodnie z faktycznym zużyciem, o którym decyduje Najemca. Część nieruchomości, która jest przedmiotem najmu, wyposażona jest w indywidualne liczniki, na podstawie których można precyzyjnie określić faktyczne zużycie energii, wody oraz gazu. Najemca nieruchomości nie ma możliwości wyboru świadczeniodawców poszczególnych mediów.

W załączeniu Wnioskodawca przedstawił fakturę VAT za miesiąc grudzień z anonimizacją danych Spółki (Wynajmującego).

Dodatkowo, w piśmie z 20 lutego 2023 r., uzupełnili Państwo informacje zawarte we wniosku, odpowiadając na poniższe pytania:

1\. Czy umowa z Wynajmującym przewiduje odrębne rozliczanie opłat za media?

Tak, umowa z Wynajmującym przewiduje odrębne rozliczanie opłat za media.

2\. Czy wysokość opłaty za media ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez Państwa? − jeżeli tak to jakie to są kryteria? (np. liczba osób korzystających z nieruchomości, powierzchnia nieruchomości).

Zgodnie z umową, opłaty za media pobierane są w formie miesięcznego ryczałtu − zaliczki, do której doliczony jest podatek VAT w stawce 23%. Opłata ryczałtowa za media podlega rozliczeniu na koniec roku rozliczeniowego zgodnie z faktycznym zużyciem, o którym decyduje Najemca.

3\. Czy do faktycznego rozliczenia za media doliczana jest przez Wynajmującego marża?

Wynajmujący nie dolicza do kosztów mediów dodatkowej marży.

4\. Do jakich czynności wykorzystują Państwo wynajmowane powierzchnie?

Wynajmowana powierzchnia wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych.

5\. Czego dotyczy opłata eksploatacyjna stała?

Opłata eksploatacyjna stała obejmuje:

− utrzymanie urządzeń telefonicznych i innych,

− konserwację, naprawę i eksploatację instalacji urządzeń technicznych i innych, np.: klimatyzacji, instalacji wodociągowej, instalacji elektrycznej, systemu przeciwpożarowego,

− sprzątanie powierzchni.

6\. Czy cała wynajmowana nieruchomość, która jest objęta przedmiotową umową, wyposażona jest w liczniki zużycia wszystkich mediów?

Powierzchnia, która jest przedmiotem umowy najmu, wyposażona jest w odrębne liczniki i podliczniki określające zużycie wszystkich mediów.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy faktura za usługę najmu powierzchni jest poprawnie wystawiona, jeśli zawiera odrębne elementy, takie jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), opłata ryczałtowa (media), czy raczej powinna być określona jako jeden element/pozycja − usługa najmu?

2\. Jeśli faktura za najem powierzchni składa się z kilku elementów takich jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), opłata ryczałtowa (media) i są elementami dodatkowo opodatkowanymi podatkiem VAT, to czy Najemcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od pozycji np. element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, faktura dokumenująca usługę najmu może zawierać wyszczególnione pozycje, tj.: czynsz z tytułu najmu powierzchni, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Państwa stanowisko potwierdza również art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

1) Podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) Koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługo dawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ad. 2

Państwa zdaniem, podatek od nieruchomości jest należnością bezpośrednio związaną z usługą najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu. W związku z tym, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT powinna być wliczona kwota czynszu wraz z kwotą podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, każdy koszt, bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Koszt podatku od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega samodzielnie opodatkowaniu VAT. Tym niemniej w sytuacji, gdy koszt podatku od nieruchomości jest elementem kalkulacyjnym świadczenia głównego (w tym wypadku usługi najmu), stanowi element podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla tego świadczenia (usługa kompleksowa).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych m.in. w Interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN), która mówi, że „jeżeli strony umowy dzierżawy postanowią, że wynajmujący «przerzuca» koszt podatku od nieruchomości na dzierżawcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi dzierżawy. W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa zdaniem, koszt podatku od nieruchomości, który stanowi element kalkulacyjny wysokości czynszu najmu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% a tym samym, Wynajmującemu jako nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej najem na zasadach ogólnych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których Wynajmujący posiada tytułu prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy Wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (energia elektryczna, dostawa wody), czy też kosztów podatku od nieruchomości.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1\. datę wystawienia;

2\. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4\. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5\. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6\. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7\. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8\. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9\. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10\. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11\. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12\. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15\. kwotę należności ogółem;

16\. (…).

Jak stanowi art. 106k ust. 1 ustawy:

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć, jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Jednym z wymagań, jakie musi spełniać faktura dokumentująca sprzedaż, jest określony w art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy wymóg zawarcia na niej nazwy (rodzaju) towaru lub usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Dla rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości wystawionej faktury, w zakresie czy zamieszczone na niej pozycje, związane z usługą najmu, powinny zostać zaprezentowane łącznie czy oddzielnie (w zakresie objętym wnioskiem), zasadniczym jest określenie charakteru opisanych czynności − czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę najmu powierzchni.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej i co do zasady nie powinny być wykazywane na fakturze w odrębnej pozycji.

Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarli Państwo z Wynajmującym umowę najmu powierzchni. Umowa dotyczy nieruchomości wykorzystywanej na cele magazynowe i biurowe. Wynajmowana powierzchnia wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zgodnie z treścią umowy najmu, Najemca jest zobowiązany do płatności czynszu wraz z podatkiem VAT.

Wynajmującym jest Spółka z o.o. będąca również czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z zapisami umowy Wynajmujący wystawia na Najemcę co miesiąc fakturę VAT z góry, na której wykazuje elementy kalkulacyjne ceny należnej z tytułu najmu, tj.:

− czynsz z tytułu najmu powierzchni,

− opłata eksploatacyjna stała,

− opłata za zarządzanie,

− element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki),

− opłata ryczałtowa (media).

Poza wyżej wymienionymi opłatami, Wynajmujący obciąża Państwa podatkami związanymi z wynajmowaną nieruchomością. Strony w umowie najmu uzgodniły, że podatek od nieruchomości będzie określony wg wzoru: stawka elementu kalkulacyjnego czynszu najmu (podatki) x (…) m2. Stawka określona jest szacunkowo na podstawie kwoty podatku od nieruchomości należnej w roku 2022, podzielonej przez metraż całej nieruchomości. Zgodnie z zapisami umowy, kwota podatku od nieruchomości określona wg powyższego wzoru powiększona jest o kwotę podatku VAT w stawce 23%.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy faktura za usługę najmu powierzchni jest poprawnie wystawiona, jeśli zawiera odrębne elementy, takie jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), opłata ryczałtowa (media), czy raczej powinna być określona jako jeden element/pozycja – usługa najmu.

W pierwszej kolejności, odrębnie należy przeanalizować kwestie dotyczącą pozycji zawierającej podatek od nieruchomości.

Zauważyć należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości, który nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Najemcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana Wynajmującemu przez Najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą Wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez Wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowią, że wynajmujący „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na najemcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów. Niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie, czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Podatek od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. najemcą, kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy najmu. Zatem, koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zaś na wynajmującym, jako podatniku i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu. Zatem koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usługi najmu wynajmowanej nieruchomości. Oznacza to, że podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu i pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a usługa ta podlega – jako świadczenie jednolite – opodatkowaniu VAT według zasad (stawek) właściwych tej usłudze.

Odnosząc się do opisanego przez Państwa opisu sprawy stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości stanowi, w analizowanym przypadku, element rozliczeń Wynajmującego z Państwem, jako biorącym nieruchomość w najem. Jest on należnością związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że koszt podatku od nieruchomości zalicza się do elementów świadczenia należnego z tytułu umowy najmu, to stanowi wraz z czynszem zapłatę za to świadczenie będącą podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Koszt podatku od nieruchomości, przerzucany na najemcę, jako element kalkulacyjny ceny najmu, zwiększa kwotę należną od najemcy z tytułu najmu nieruchomości oraz jest opodatkowany według stawki podatku właściwej dla usługi najmu.

W identyczny sposób należy odnieść się do kwestii zaprezentowania świadczeń, jakimi są opłata eksploatacyjna stała oraz opłata za zarządzanie.

W ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie czynności związanych z opłatą eksploatacyjną i za zarządzanie, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi polegającej na udostępnianiu powierzchni na podstawie umowy najmu, nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Wskazane czynności stanowią bowiem niezbędny i nierozerwalnie związany element jednej usługi, jaką jest usługa najmu, mają one na celu wykonanie usługi podstawowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wynajmujący powinien wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się z usługi najmu, obejmującej koszt podatku od nieruchomości, opłatę eksploatacyjną stałą oraz opłatę za zarządzanie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Koszty te nie mogą bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest najem powierzchni, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane na fakturze w odrębnej pozycji.

Odmiennie należy ocenić sposób prezentacji co do pozycji „opłata ryczałtowa (media)”. W tym przypadku, bowiem brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem powierzchni, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu nieruchomości. Zatem, w przypadku najmu nieruchomości, usługa dostawy ww. mediów, których ostateczne zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki, winno być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych mediów, a nie dla usługi najmu.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem, nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wynajmujący mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – usługa najmu, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury.

**Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że faktura za usługę najmu powierzchni, która zawiera odrębne elementy, takie jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki) nie jest poprawnie wystawiona. Powyższe elementy powinny być zsumowane i wykazane łącznie w jednej pozycji wraz z czynszem. Natomiast pozycja − opłata ryczałtowa (media) jest prawidłowo wykazywana w odrębnej pozycji.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, że na fakturze, poprawna jest prezentacja w odrębnych pozycjach, elementów takich jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), uznano za nieprawidłowe.

Natomiast, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, że na fakturze, poprawna jest prezentacja w odrębnej pozycji opłaty ryczałtowej (media) uznano za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy Najemcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od pozycji „element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki)”, jeśli faktura za najem powierzchni składa się z kilku odrębnych elementów. Takich jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), opłata ryczałtowa (media)

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak już zaznaczono powyżej, faktura VAT jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury VAT są dokumentem o charakterze sformalizowanym.

Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne faktury VAT wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. W sytuacji gdy odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze i jednocześnie błędy na niej pozostają bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego, to faktury takie nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z nich wynikającej.

Zatem o prawidłowości faktur VAT otrzymywanych przez Państwa powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanych we wniosku nieprawidłowości, jako przesłanki negatywne powodujące utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Należy również podkreślić, że wszelkie ustalenia co do przebiegu i dokumentowania transakcji powinny być przedmiotem uzgodnień pomiędzy stronami tej transakcji w celu uniknięcia nieprawidłowości, w rozliczaniu podatku VAT zarówno przez Wynajmującego, jak i przez Państwa.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i aby były materialnie poprawne muszą w sposób prawidłowy odzwierciedlać dane zdarzenie gospodarcze. Mają także znaczenie dowodowe. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17 sąd wskazał, że „nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, (\`(...)\`) że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. (\`(...)\`) Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie «może sugerować», że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze”.

Powyższe wskazuje zatem, że to do podatnika (a zatem do Spółki) należy prawidłowa kwalifikacja podatkowa danej transakcji i jej prawidłowość nie może zostać podważona wyłącznie przez sposób prezentacji tej usługi na fakturze.

Należy również zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Konieczność posiadania faktury w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego potwierdzają wyroki TSUE. Przykładowo w wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawie C-123/87, (Jeunehomme) TSUE wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Również w orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH), Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 2 lit. a) i pierwszy akapit art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym są spełnione dwa warunki wymagane przez te przepisy, tj. towary powinny być dostarczone lub usługi wykonane, a podatnik powinien być w posiadaniu faktury lub innego dokumentu, który według kryteriów danego państwa członkowskiego jest uznawany za odpowiednik faktury.

Zatem, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem, sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem a także powstała podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT. Przejawia się ona w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych, zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją opodatkowaną działalnością. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwoliłaby na ograniczenia prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być respektowane.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przy czym należy podkreślić, że faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Przy czym należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od umieszczania stosownych „dopisków” na fakturach. Ustawodawca bowiem przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które zostały wskazane w art. 88 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że:

− w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

− dostawca nabywanych przez Państwa usług jest również czynnym podatnikiem podatku VAT,

− nabyte usługi służą Państwu w działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów ustawy dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro opłaty związane z najmem powierzchni, wymienione na fakturze otrzymywanej od Wynajmującego, będą miały związek z wykonywaną przez Państwa działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych opłat.

**Podsumowując, mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur za najem powierzchni****, której treść składa się z kilku elementów takich jak: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna stała, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), opłata ryczałtowa (media), (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy).**

Należy również podkreślić, że wszelkie ustalenia co do przebiegu i dokumentowania transakcji powinny być przedmiotem uzgodnień pomiędzy stronami tej transakcji w celu uniknięcia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT zarówno przez sprzedawcę, jak i przez Państwa.

Zatem, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2. Natomiast w zakresie pytania nr 3, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).