Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-369/14-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-02
Teza: w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania e-znaczków
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania e-znaczków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania e-znaczków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży znaczków pocztowych w formie elektronicznej (dalej „e-znaczki”). Poprzez wykorzystanie e-znaczków możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata. Spółka jest spółką „córką” P. S.A.

E-znaczki nabywane są od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (P. S.A.) w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka nabywa e-znaczki ze zwolnieniem z podatku. Sprzedaż e-znaczków dokonywana jest po cenie równej ich wartości nominalnej.

Sprzedawane przez Spółkę e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. stanowią dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata. Inaczej mówiąc, e-znaczek to znak opłaty pocztowej, służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę pocztową świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, zawierający informację o wysokości opłaty za usługę pocztową (wartość nominalna znaczka) oraz kod graficzny pozwalający na weryfikację jego ważności.

E-znaczek, jako odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, jest ważnym znakiem opłaty za powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Po zakupie e-znaczka drogą elektroniczną, możliwe jest wydrukowanie go samodzielne na kartce, etykiecie samoprzylepnej lub bezpośrednio na kopercie. Istnieje również możliwość nabycia e- znaczka w gotowej formie papierowej (e-znaczek jest wydrukowany i dostarczany klientowi w formie papierowej) lub na przenośnym nośniku danych (np. typu pendrive lub płyta CD/DVD). Możliwy jest także zakup i odbiór e-znaczków w formie papierowej w siedzibie Spółki (podobnie jak w zwykłym kiosku).

Ważność e-znaczka weryfikowana jest w urzędach pocztowych operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych poprzez zeskanowanie kodu graficznego na znaczku.

Spółka do swojej oferty zamierza wprowadzić możliwość nieodpłatnego otrzymania pewnej liczby e- znaczków przez nabywcę, który odpłatnie zakupi e-znaczki od Spółki, zaś zakup przekroczy określony próg (wartościowy lub ilościowy). Wprowadzona możliwość będzie zatem uprawniać nabywców dokonujących zakupów w odpowiedniej wielkości do otrzymania jako gratis (nieodpłatnie) pewnej dodatkowej liczby e-znaczków.

Powyższe oznacza, że Spółka rozszerzy swoją ofertę o promocyjną propozycję otrzymania nieodpłatnie e-znaczków, która będzie skierowana do nabywców e-znaczków dokonujących odpłatnego zakupu o odpowiedniej, ustalonej przez Spółkę wielkości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynność nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez tego nabywcę e-znaczków w ramach działań promocyjnych związanych z działalnością gospodarczą Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez tego nabywcę e-znaczków w ramach działań promocyjnych związanych z działalnością gospodarczą Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż znaków opłaty pocztowej w formie elektronicznej (e-znaczków). Poprzez wykorzystanie e- znaczków możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata.

Sprzedawane przez Spółkę e-znaczki stanowią odpowiednik tradycyjnego znaczka pocztowego, tj. stanowią dowód uiszczenia opłaty za nadanie przesyłki do adresata. Inaczej mówiąc, e-znaczek to znak opłaty pocztowej, służący do potwierdzenia uiszczenia opłaty za powszechną usługę pocztową świadczoną przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zważywszy, że e-znaczki są zasadniczo sprzedawane w formie elektronicznej, nie sposób przyjąć, iż stanowią towar w rozumieniu ww. przepisu. Brak materialnej formy przekreśla bowiem możliwość uznania ich za rzeczy (Por. art. 45 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Nawet jednak w przypadku dokonywania sprzedaży e-znaczków po ich wydrukowaniu na papierze istnieją podstawy do przyjęcia, iż również taka sprzedaż nie stanowi dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze, iż e-znaczek, podobnie jak tradycyjny znaczek pocztowy, stanowi znak legitymacyjny uprawniający do uzyskania świadczenia w postaci usługi pocztowej związanej z nadaniem przesyłki do adresata. Nabywając e-znaczek klient opłaca usługę pocztową. Celem nabywcy nie jest samo nabycie e-znaczka (jako zmaterializowanego znaku opłaty pocztowej), ale opłacenie usługi pocztowej. Wydrukowany i sprzedany e-znaczek stanowi zatem nośnik informacji, iż uiszczona została opłata pocztowa (po naklejeniu e-znaczka na przesyłkę), a klient uprawniony jest do uzyskania usługi pocztowej.

E-znaczki, jako znaki opłaty pocztowej, przypominają w swojej istocie jednostki pieniężne, które jak powszechnie się podkreśla, jako abstrakcyjna jednostka wartości i zarazem środek płatniczy nie są rzeczami (Zob. S. Grzybowski, „System prawa cywilnego. Część ogólna.", s. 439). Rzeczami można byłoby uznać jedynie znaki pieniężne (banknoty lub bilon), wyrażające określoną wartość w jednostkach pieniężnych (Zob. Z. Radwański, A. Olejniczak, „Zobowiązania. Część ogólna”, 2011, Nb 301).

Tak jak znaki pieniężne (banknoty, monety) wyrażają określoną wartość w jednostkach pieniężnych, tak e-znaczki wyrażają wartość uiszczonej opłaty pocztowej. Dlatego też zasadne wydaje się przyjęcie, że sprzedaż e-znaczków nie stanowi dostawy towarów (rzeczy).

Sprzedaż e-znaczków mogłaby zostać potraktowana jako dostawa towarów, jeżeli e-znaczek zostałby potraktowany jako obiekt filatelistyczny (kolekcjonerski). Mając jednakże na uwadze, iż e- znaczki nabywane są przez klientów w celu uiszczenia opłaty pocztowej za nadanie przesyłki, a nie dla samego e-znaczka wydrukowanego na papierze (e-znaczka w zmaterializowanej formie), w ocenie Spółki sprzedaż e-znaczków należy traktować jako świadczenie usług.

Dodatkowo warto zauważyć, że wartość e-znaczka jest definiowana przez wskazany na e-znaczku nominał, a w dalszej kolejności przez wartość usługi pocztowej, która może być opłacona przy pomocy e-znaczka. Powyższe oznacza, że wartość e-znaczka nie jest związana z wartością nośnika, na który e-znaczek zostanie przeniesiony.

Wreszcie końcowo Spółka zwraca uwagę, iż dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze, iż świadczenie usług jest pojęciem szerszym niż dostawa towarów, a jednocześnie nie jest możliwe jednoznacznie zaklasyfikowanie sprzedaży e-znaczków jako dostawy towarów (rzeczy), uzasadnionym wydaje się zaklasyfikowanie sprzedaży e-znaczków jako świadczenia usług.

Jednocześnie w końcowej części wniosku Spółka odnosi się do przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym sprzedaż e-znaczków (w przypadku ich sprzedaży w formie zmaterializowanej, tj. wydrukowanych na papierze) należałoby zaklasyfikować jako dostawę towarów.

Podstawą stanowiska Spółki w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez nabywcę e-znaczków w ramach działań promocyjnych związanych z działalnością gospodarczą Spółki jest brzmienie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług może nastąpić jedynie wyjątkowo, w sytuacjach określonych wprost w ustawie o VAT. Takie sytuacje ustawodawca uregulował w art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy o VAT. Aby zatem dokonać oceny czy dane nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy dokonać analizy ww. przepisów w świetle konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż na równi z odpłatnym świadczeniem usług (opodatkowanym podatkiem od towarów i usług) należy traktować nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Innymi słowy opodatkowaniu podlega takie nieodpłatne świadczenie usług, które następuje na cele inne niż działalność gospodarcza (np. na cele osobiste podatnika, które nie są związane z prowadzoną działalnością czy też na cele osobiste pracowników podatnika).

W sytuacji, gdy nieodpłatnie świadczone usługi mają związek z działalnością gospodarczą podatnika (wykonywanie tych usług następuje w związku z realizacją celów prowadzonej działalności), nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż z przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że aby nieodpłatne świadczenie dla celów podatkowych zostało zrównane z odpłatnym świadczeniem i podlegało opodatkowaniu, musi być wykonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Posługując się regułą wnioskowań prawniczych a contrario, w sytuacji w której nieodpłatne świadczenie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej (ma związek z tą działalnością), nie podlega ono opodatkowaniu.

W art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się szerokim pojęciem „celów działalności gospodarczej podatnika”. Należy zatem mieć na uwadze związek występujący pomiędzy nieodpłatnie świadczonymi usługami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Aby uznać, iż usługi są wykonywane w ramach realizacji celów prowadzonej działalności gospodarczej ich związek z tą działalnością może być bezpośredni lub choćby pośredni.

W sytuacji, gdy nieodpłatnie świadczone usługi mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. mają na celu promocję oferowanych usług i zwiększenie w przyszłości ich sprzedaży, nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka zwraca uwagę, iż w kwestii określenia w jakich sytuacjach mamy do czynienia z nieodpłatnymi usługami świadczonymi do celów innych niż działalność gospodarcza w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, iż: „Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy bowiem te usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.”(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3630/06; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 1287/07)

Również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego przedstawiają zbieżne stanowisko, wskazując dodatkowo, iż wszelkiego rodzaju działania o charakterze reklamowo-promocyjnym, w ramach których nieodpłatnie świadczy się usługi, nie podlegają opodatkowaniu, jako że wówczas świadczenie usług następuje na cele związane z prowadzoną działalnością (A. Bartosiewicz “VAT. Komentarz”, komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2013; por. T. Michalik „VAT. Komentarz”, komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEGALIS 2014).

Przenosząc treść przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz powyższe rozważania na zdarzenie przyszłe objęte niniejszym wnioskiem Spółka zwraca uwagę, iż planowane czynności nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez nabywcę e-znaczków, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług podjęte w ramach jej działalności gospodarczej.

Planowane czynności mają bowiem charakter reklamowo-promocyjny, i jako takie będą miały związek i wpływ na działalność gospodarczą Spółki, tj. sprzedaż e-znaczków. Ich celem będzie bowiem polepszenie wyników sprzedaży poprzez zachętę kontrahentów do nabywania e-znaczków.

Spółka pragnąc uatrakcyjnić ofertę i zwiększyć sprzedaż e-znaczków zamierza wprowadzić możliwość nieodpłatnego otrzymania pewnej liczby e-znaczków przez nabywcę, który odpłatnie zakupi e-znaczki od Spółki, zaś zakup przekroczy określony próg (wartościowy lub ilościowy). Wprowadzona możliwość będzie zatem uprawniać nabywców dokonujących zakupów w odpowiedniej wielkości do otrzymania jako gratis (nieodpłatnie) pewnej dodatkowej liczby e- znaczków.

Powyższe oznacza, że Spółka rozszerzy swoją ofertę o promocyjną propozycję otrzymania nieodpłatnie e-znaczków, która będzie skierowana do nabywców e-znaczków dokonujących odpłatnego zakupu o odpowiedniej, ustalonej przez Spółkę wielkości.

Planowane czynności Spółki nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez nabywcę e-znaczków mają na celu zachęcenie klientów do dokonywania zakupu e-znaczków.

Nieodpłatne (gratisowe) przekazanie dodatkowych e-znaczków do tych zakupionych przez klienta ma na celu uatrakcyjnienie oferty i zwiększenie sprzedaży. Przy czym celem planowanej czynności jest nie tylko zwiększenie sprzedaży wśród obecnych klientów, ale również pozyskanie nowych.

Spółka raz jeszcze podkreśla, iż w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotny jest cel, w ramach którego dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług. Celem planowanych działań Spółki jest promocja e-znaczków i w efekcie zwiększenie ich sprzedaży. Powyższe oznacza, że nieodpłatne przekazanie dodatkowych e-znaczków będzie miało związek z działalnością gospodarczą Spółki. Innymi słowy rozważane działania Spółki, polegające na nieodpłatnym przekazaniu nabywcy dodatkowych e-znaczków będą świadczone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż będą miały na celu promowanie i reklamę sprzedawanych przez Spółkę e-znaczków i zwiększenie ich przyszłej sprzedaży.

Celem planowanych czynności jest zatem uzyskanie korzyści z tytułu nieodpłatnych świadczeń - w postaci zwiększenia przychodów ze sprzedaży większej ilości e-znaczków.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, iż jednym z jej źródeł przychodów jest właśnie sprzedaż e- znaczków. Działalność ta wiąże się nierozerwalnie z reklamowaniem i promowaniem e-znaczków, w celu zbudowania ich rozpoznawalności oraz wizerunku na rynku i w efekcie zwiększenia ich sprzedaży. Podejmowanie działań reklamowych, o różnym charakterze, ma niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Podsumowując Spółka wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy czynności składające się na te usługi nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzoną działalnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że podejmowane przez Spółkę działania reklamowo-promocyjne polegające na nieodpłatnym wydaniu nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez nabywcę e-znaczków, nie stanowią w świetle ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Niezależnie od przedstawionej powyżej argumentacji, Spółka jedynie z ostrożności wskazuje, iż również w sytuacji, gdyby dokonywane przez Spółkę nieodpłatne wydanie e-znaczków zaklasyfikować jako dostawę towarów (w zakresie w jakim e-znaczki są wydawane przez Spółkę w formie zmaterializowanej), to czynności Spółki w postaci nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez tego nabywcę e-znaczków, również nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów łub ich części składowych.

W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatną dostawę towarów należy opodatkować podatkiem od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Innymi słowy czynnością podlegającą opodatkowaniu (traktowaną na równi z dostawą odpłatną) jest przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest zatem to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik przy nabyciu towarów nie posiadał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to ich nieodpłatna dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, iż Spółka nabywa e-znaczki w celu ich dalszej odsprzedaży od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (P. S.A.) ze zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika zatem, iż Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż transakcja nabycia przez Spółkę e-znaczków była zwolniona od opodatkowania.

Tym samym, skoro Spółce przy nabyciu e-znaczków nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia (ani w całości ani w części), nie może być mowy o zastosowaniu w sprawie Spółki art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Przyjmując zatem, iż sprzedaż e-znaczków przez Spółkę należy sklasyfikować jako dostawę towarów, to planowane przez Spółkę czynności nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez tego nabywcę e-znaczków, nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług ze względu na przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Transakcja nabycia przez Spółkę e-znaczków jest zwolniona z VAT, a zatem Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Skoro zaś opodatkowanie VAT nieodpłatnego wydania towarów jest uzależnione od faktu przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, to brak jest podstawy prawnej do opodatkowania planowanych działań Spółki związanych z nieodpłatnym przekazaniem nabywcom dodatkowych (gratisowych) e-znaczków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Generalnie zatem, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu lub części składowych tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Przez usługi świadczone do celów działalności, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem jeśli podjęte przez podmiot działania przynoszą korzyści prowadzonej działalności gospodarczej albo służą realizacji zadań na niego nałożonych, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy, świadczone są do celów działalności gospodarczej podatnika. Cel ten może być zrealizowany w wyniku różnych działań, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży znaczków pocztowych w formie elektronicznej - e-znaczki. Poprzez wykorzystanie e-znaczków możliwe jest uiszczenie opłaty za powszechną usługę pocztową związaną z nadaniem przesyłki do adresata. Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty możliwość nieodpłatnego otrzymania pewnej liczby e- znaczków przez nabywcę, który odpłatnie zakupi e-znaczki od Spółki, zaś zakup przekroczy określony próg (wartościowy lub ilościowy). Wprowadzona możliwość będzie uprawniać nabywców dokonujących zakupów w odpowiedniej wielkości do otrzymania jako gratis (nieodpłatnie) pewnej dodatkowej liczby e-znaczków. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku nieodpłatne przekazanie dodatkowych e-znaczków do tych zakupionych przez klienta ma na celu uatrakcyjnienie oferty i zwiększenie sprzedaży. Przy czym celem planowanej czynności jest nie tylko zwiększenie sprzedaży wśród obecnych klientów, ale również pozyskanie nowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy czynność nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków dodatkowo do nabytych odpłatnie przez tego nabywcę e-znaczków w ramach działań promocyjnych związanych z działalnością gospodarczą Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że nieodpłatnie świadczenie usług, które mają na celu promocję oferowanych usług i zwiększenie w przyszłości ich sprzedaży jest świadczeniem dla celów działalności gospodarczej.

Zatem czynność nieodpłatnego wydania nabywcy pewnej liczby e-znaczków jako nieodpłatne świadczenie usług niespełniające dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.