Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-180/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-22
Teza: Czy różnica miedzy wartością nominalną nabytych wierzytelności a ceną nabycia tych wierzytelności stanowi dla X sp. z o.o. na dzień połączenia dochód spółki przejmującej?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji połączenia spółek **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

X Sp. z o.o. zamierza się połączyć z X3 Sp. z o.o. oraz z X2 sp. z o.o. (X Sp. z o.o. będzie spółką przejmującą).

Spółka posiada nabyte od Y S.A. wierzytelności wobec X3 sp. z o.o.:

1.  wierzytelność w wys. nominalne 592.504,37 PLN nabytą za 230.000 PLN w drodze umowy z dnia 09.12.2010 r. oraz
2.  wierzytelność w wys. nominalnej 1.476.19,07 nabytą za 550.000 PLN w drodze umowy z dnia 25.10.2010 r.

W wyniku połączenia majątek spółki, przejmowanej X3 sp. z o.o. rozumiany jako zespół składników majątkowych w tym należności i zobowiązania przejdzie na spółkę przejmującą (X Sp. z o.o.). Dotyczy to również wzajemnych należności i zobowiązań spółek łączących się, które na skutek złączenia się wierzyciela z dłużnikiem wygasną.

Połączenie jest przeprowadzane dla obniżenia kosztów funkcjonowania grupy. Spółka nie jest udziałowcem spółki X3 Sp. z o.o.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy różnica miedzy wartością nominalną nabytych wierzytelności a ceną nabycia tych wierzytelności stanowi dla X sp. z o.o. na dzień połączenia dochód spółki przejmującej ?

W ocenie Wnioskodawcy, różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną ich nabycia nie stanowi dochodu spółki przejmującej na dzień ich połączenia. Na skutek połączenia nie następuje ani realizacja dochodu przez spółkę przejmującą ani jego otrzymanie. Wzajemne należności i zobowiązania wygasają. W związku z tym wygasa również nabyta wierzytelność.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 nadwyżka majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu. Spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy przez majątek należy rozumieć również przejęte zobowiązania. W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie, że dochód z wygaśnięcia wierzytelności, które na dzień połączenia przeszły na skutek połączenia na spółkę przejmującą i na skutek zjednoczenia wierzyciela z dłużnikiem wygasły jest nieopodatkowany.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy skarbowe (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20.11.2007 r. znak ILPB3/423-59/07-2/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia i dzielenia regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 tej ustawy):

1.  w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, jest to tzw. łączenie się przez przejęcie lub inkorporację,
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki. Jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, zwane także zjednoczeniem.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 tej ustawy).

Skutki podatkowe tych procesów (tzw. sukcesja podatkowa) zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m. in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu korzyść.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań – nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Podsumowując, nie są one przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych wcześniej stosunków roszczeniowych stają się tożsame. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązań oraz wierzytelności nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) wierzytelności Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu.

W konsekwencji, stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną ich nabycia nie stanowi dochodu spółki przejmującej na dzień ich połączenia. – należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku ORD–IN co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka dokonała oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 10 ust. 2 ww. ustawy, a to okazało się zbędne.

Niemniej jednak, na marginesie sprawy, tut. organ zauważa, że sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają przepisy art. 10 ust. 2 pkt l i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy. przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Natomiast w myśl z art. 10 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowanie nadwyżki wartości przejętego majątku nad kosztami uzyskania przychodu, może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest mniejszy niż 10%. W przypadku natomiast, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest równy łub większy niż 10%, nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad kosztami uzyskania przychodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy i wówczas dany podmiot, w trakcie ww. postępowań, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Opodatkowanie spółki pojawi się więc jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie,
2.  udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%.

Dochodem spółki przejmującej (jeżeli spełnione są oba ww. warunki) jest nadważka wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizowany art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych eliminuje opodatkowanie w przypadku łączenia, przy spełnieniu odpowiednich warunków, i dotyczy tylko i wyłącznie:

1.  polskich spółek (a więc podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), które przejmują majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP,
2.  polskich spółek, przejmujących majątek spółek podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
3.  spółek podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w państwie członkowskim Unii lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego przejmujących majątek polskich spółek.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podkreślić należy, że zostały ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.