Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.457.2023.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-27
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia Majątku aportem do spółki celowej oraz podstawa opodatkowania dla ww. aportu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   opodatkowania czynności wniesienia Majątku aportem do spółki celowej,
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. aportu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (…) sp. z o. o. z siedzibą w A. (zwaną dalej: „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in. wynajmu, obrotu i zarządzania nieruchomościami i realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest:

1) Użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości położonej w B., dzielnica (\`(...)\`), obręb (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), utworzonej z zabudowanej działki nr ewidencyjny 1 o powierzchni 0,0057 ha, oraz właścicielem znajdujących się na tejże działce budynku,

2) Użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości położonej w B., dzielnica (\`(...)\`), obręb (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), utworzonej z działki nr ewidencyjny 2 o powierzchni 0,1068 ha,

3) Użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości położonej w B., dzielnica (\`(...)\`), obręb (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), utworzonej z działki nr ewidencyjny 3 o powierzchni 0,0368 ha,

4) Użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości położnej w B., dzielnica (\`(...)\`), obręb (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), utworzonej z działki nr ewidencyjny 4 o powierzchni 0,0668 ha,

5) Użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości położnej w B., dzielnica (\`(...)\`), obręb (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), utworzonej z działki nr ewidencyjny 5 o powierzchni 0,0829 ha,

6) Podmiotem, któremu przysługują prawa autorskie majątkowe do projektu budowalnego - w oparciu o ten projekt będzie realizowana inwestycja, o której mowa niżej.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie oraz autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego dalej łącznie zwane są „Majątkiem”.

Majątek nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na wyżej wskazanych działkach ma być realizowana inwestycja polegająca na wykonaniu ulepszenia budynku znajdującego się na jednej z wyżej wskazanych działek oraz na budowie nowego budynku (dalej: Inwestycja). Inwestycja przeprowadzona będzie przez spółkę celową (dalej zwaną: „spółką celową”). Zamiarem spółki celowej jest, by Inwestycja po jej zrealizowaniu służyła spółce celowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca zamierza wnieść Majątek do spółki celowej w formie aportu, w zamian za co obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki celowej, których wartość nominalna równać się będzie wartości Majątku oraz otrzyma dodatkową kwotę pieniężną, która będzie równa iloczynowi wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23%. Wnoszony Majątek w całości przeznaczony będzie na kapitał zakładowy spółki celowej i ma służyć jako podstawa dla realizowanej przez spółkę celową Inwestycji.

W związku z planowanymi czynnościami, Wnioskodawca zamierza wystawić spółce celowej fakturę VAT, w której, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 13, wskaże sumę wartości sprzedaży netto, która będzie odpowiadała wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce celowej, a co za tym idzie, będzie równa wartości wnoszonego w formie aportu Majątku. Kwota podatku od towarów określona w wystawionej fakturze odpowiadać będzie dodatkowej kwocie pieniężnej, którą otrzyma od spółki celowej Wnioskodawca.

Spółka celowa zostanie utworzona przez Wnioskodawcę. Po utworzeniu spółki celowej i jej rejestracji w rejestrze sądowym, do spółki celowej przystąpią w charakterze wspólników inne osoby niż Wnioskodawca.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie są przepisy prawa podatkowego dotyczące stawek podatkowych oraz zwolnień podatkowych. Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że wniesienie majątku do spółki celowej, o ile stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, nie korzysta ze zwolnień podatkowych i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

### Pytania

1\. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu, w zamian za co Wnioskodawca: (1) obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki celowej, których wartość nominalna równać się będzie wartości Majątku oraz (2) otrzyma dodatkową kwotę pieniężną, równą iloczynowi wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23% podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu, stanowi wartość całego otrzymanego od spółki celowej świadczenia, tj. kwota równa sumie (1) wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej, która to wartość będzie równa wartości wnoszonego Majątku oraz (2) dodatkowej kwoty pieniężnej obliczonej jako iloczyn wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23%, przy czym suma pozycji (1) i (2) pomniejszona będzie o kwotę podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy suma (1) wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej, która to wartość będzie równa wartości wnoszonego Majątku oraz (2) dodatkowej kwoty pieniężnej obliczonej jako iloczyn wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów oraz 23%, stanowić będzie kwotę brutto, a podatek od towarów i usług z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wniesienie przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu, w zamian za co Wnioskodawca (1) obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki celowej, których wartość nominalna równać się będzie wartości Majątku oraz (2) otrzyma dodatkową kwotę pieniężną, równą iloczynowi wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23% podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. Podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu, stanowi wartość całego otrzymanego od spółki celowej świadczenia, tj. kwota równa sumie (1) wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej, która to wartość będzie równa wartości wnoszonego Majątku oraz (2) dodatkowej kwoty pieniężnej obliczonej jako iloczyn wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23%, przy czym suma pozycji (1) i (2) pomniejszona będzie o kwotę podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy suma (1) wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej, która to wartość będzie równa wartości wnoszonego Majątku oraz (2) dodatkowej kwoty pieniężnej obliczonej jako iloczyn wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów oraz 23%, stanowić będzie kwotę brutto, a podatek od towarów i usług z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 przedmiotowej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz wszelkie postacie energii. W rozumieniu tego przepisu rzeczami są zarówno ruchomości jak i nieruchomości, budynki, budowle i grunty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku Wnioskodawcy dochodzi do odpłatnego przeniesienia Majątku na spółkę celową, gdyż w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu, Wnioskodawca: (1) obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki celowej, których wartość nominalna równać się będzie wartości Majątku oraz (2) otrzyma dodatkową kwotę pieniężną, równą iloczynowi wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23%. Wniesienie Majątku stanowić będzie odpłatne świadczenie usług (jeżeli chodzi o przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu budowalnego) oraz odpłatną dostawę towarów (jeżeli chodzi o przeniesienie pozostałych składników majątku).

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR:

„należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2023 roku sygn. 0112-KDIL1-1.4012.181.2023.2.EK:

„należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT”.

Takie samo stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.277.2022.2.MS:

„Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenoszą na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji”.

Tożsame stanowiska odnośnie odpłatności wnoszenia aportu w zamian za udziały w spółce zajęto w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 21 października 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.535.2022.1.APR,
*   z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.593.2022.1.BS,
*   z dnia 22 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.618.2022.2.PS.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu, w zamian za co Wnioskodawca (1) obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki celowej, których wartość nominalna równać się będzie wartości Majątku oraz (2) otrzyma dodatkową kwotę pieniężną, równą iloczynowi wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23% podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W związku z wniesieniem Majątku do spółki celowej Wnioskodawca (1) obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki celowej, których wartość nominalna równać się będzie wartości Majątku oraz (2) otrzyma dodatkową kwotę pieniężną, równą iloczynowi wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23%.

Otrzymaną przez Wnioskodawcę zapłatą będzie zatem suma (1) wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej, która to wartość będzie równa wartości wnoszonego Majątku, oraz (2) dodatkowej kwoty pieniężnej obliczonej jako iloczyn wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23%.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR , gdzie wskazano:

„Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.”.

Przykładowo, jeżeli wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale spółki celowej wynosiłaby 100 j, to dodatkowa kwota pieniężna wyniosłaby 23 j. W takim przypadku Wnioskodawca objąłby udziały o wartości nominalnej równej 100 j oraz otrzymałby od spółki celowej kwotę pieniężną równą 23 j. W takim przypadku suma wartości sprzedaży netto określona w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze wyniosłaby 100 j, a kwota podatku od towarów i usług wyniosłaby 23 j.

Mając na względzie powyższe, podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu, stanowi wartość całego otrzymanego od spółki celowej świadczenia, tj. kwota równa sumie (1) wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej, która to wartość będzie równa wartości wnoszonego Majątku oraz (2) dodatkowej kwoty pieniężnej obliczonej jako iloczyn wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie równa wartości Majątku) oraz 23%, przy czym suma pozycji (1) i (2) pomniejszona będzie o kwotę podatku od towarów i usług, a w konsekwencji suma (1) wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej, która to wartość będzie równa wartości wnoszonego Majątku oraz (2) dodatkowej kwoty pieniężnej obliczonej jako iloczyn wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów oraz 23%, stanowić będzie kwotę brutto, a podatek od towarów i usług z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Majątku do spółki celowej w formie aportu należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu..

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów / odpłatnego świadczenia usług, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów / świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel / prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Gdy zaś przedmiotem aportu jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, świadczenie to jest odpłatną usługą w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazali Państwo, że są Państwo użytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanej oraz pięciu nieruchomości niezabudowanych, a także posiadaczem majątkowych praw autorskich do projektu budowlanego, w oparciu o który będzie realizowana inwestycja. Inwestycja będzie polegać na wykonaniu ulepszenia budynku znajdującego się na jednej z tych działek oraz na budowie nowego budynku. Inwestycja przeprowadzona będzie przez spółkę celową.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie oraz autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego tworzą Majątek, który zamierzają Państwo wnieść do spółki celowej w formie aportu. W zamian za to:

*   obejmą Państwo udziały w kapitale zakładowym spółki celowej, których wartość nominalna równać się będzie wartości Majątku oraz
*   otrzymają Państwo dodatkową kwotę pieniężną w wysokości 23% wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie Majątku aportem do spółki celowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu niepieniężnego do spółki uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy. W analizowanej sprawie, w zamian za udziały w spółce celowej oraz określoną kwotę pieniężną, w ramach aportu nastąpi:

*   zbycie prawa użytkowania wieczystego sześciu działek i budynków posadowionych na jednej z nich, które będzie odpłatną dostawą towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy,
*   przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu budowlanego, stanowiące odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, wniesienie Majątku do spółki celowej w formie aportu na warunkach opisanych we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów oraz świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (udziały w kapitale zakładowym spółki celowej), a efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot prawa rozporządzania towarami jak właściciel oraz prawa do wartości niematerialnych i prawnych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Powyższy przepis obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania):

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z analizy przeprowadzonej na potrzeby odpowiedzi na pytanie nr 1 wynika, że wniesienie Majątku do spółki celowej w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazali Państwo, że w takim przypadku czynność nie korzysta ze zwolnień od podatku i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Zamierzają Państwo wystawić spółce celowej fakturę, w której, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 13 ustawy, wskazana będzie suma wartości sprzedaży netto, która będzie odpowiadała wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce celowej, a co za tym idzie, będzie równa wartości wnoszonego w formie aportu Majątku. Kwota podatku od towarów określona w wystawionej fakturze odpowiadać będzie dodatkowej kwocie pieniężnej, która otrzymają Państwo od spółki celowej.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106e ust. 1 pkt 9-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…).

Art. 106e ust. 7 ustawy:

Kwotę podatku w odniesieniu do dostarczanych towarów lub świadczonych usług objętych daną stawką podatku podatnik może obliczyć według następującego wzoru:

KP = (WB x SP) / (100 + SP)

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

WB – oznacza wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych stawką podatku, uwzględniającą kwotę podatku (wartość sprzedaży brutto),

SP – oznacza stawkę podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza, przy dokumentowaniu dostawy towaru lub świadczenia usług, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do sta”, jak też metodą „w stu”.

Rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do sta”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto, a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportu majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku suma wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym oraz dodatkowa kwota pieniężna, odpowiadająca iloczynowi wartości nominalnej obejmowanych przez Państwa udziałów oraz 23%. Tym samym podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej udziałów oraz kwoty pieniężnej określonej jako 23% ww. wartości, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Suma wartości nominalnej udziałów (równa wartości wnoszonego Majątku) oraz dodatkowej kwoty pieniężnej stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny, czy aport Majątku może korzystać ze zwolnienia od podatku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).