Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-100/15/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-21
Teza: 1)Czy opisane wyżej jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z drugim wspólnikiem Spółki udziałów Spółki w formie aportu do nabywającej te udziały Spółki Przejmującej i objęcie przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika w zamian za ten aport udziałów w Spółce Przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2)Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w warunkach opisanych w niniejszym wniosku posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu – 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z o.o. w ramach wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z o.o. w ramach wymiany udziałów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca może w przyszłości, wraz z inną osobą fizyczną, zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). W takiej sytuacji Wnioskodawca stałby się większościowym udziałowcem Spółki, posiadającym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Wnioskodawca, będąc w przyszłości wspólnikiem Spółki mógłby dokonać wraz z drugim jej wspólnikiem wniesienia posiadanych przez siebie udziałów Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”) tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej (Spółka Przejmująca istnieje już w chwili obecnej, jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego).

Wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika Spółki nastąpiłoby jednocześnie (w tym samym dniu). W wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej operacji Spółka Przejmująca stałaby się jedynym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Jednocześnie Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki otrzymaliby udziały Spółki Przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym.

Opisując szczegółowo planowane czynności, Wnioskodawca stwierdza, że zgromadzenie wspólników Spółki Przejmującej podjęłoby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, z której wynikałoby że:

*   nastąpi podwyższenie kapitału Spółki Przejmującej o określoną kwotę.
*   zostaną wyemitowane nowe udziały w tym podwyższonym kapitale zakładowym,
*   nowe udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w Spółce,
*   nowe udziały zostaną przyznane Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Następnie, celem pokrycia otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, wspólnicy Spółki złożyliby swoje oświadczenia woli o przeniesieniu na Spółkę Przejmującą własności posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca złożyłaby oświadczenie woli o nabyciu tych udziałów. Oświadczenia woli wspólników Spółki a także oświadczenia woli Spółki Przejmującej mogłyby zostać złożone w jednej, trójstronnej umowie przeniesienia własności wkładów niepieniężnych, lub w odrębnych umowach zawartych pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami Spółki a Spółką Przejmującą, zawartych tego samego dnia.

W ten sposób, w tym samym momencie (w jednym dniu), na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Przejmującej, wspólnicy Spółki dokonaliby zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca nabyłaby udziały uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Jednocześnie ze zbyciem udziałów, w tym samym momencie (w tym samym dniu) wspólnicy złożyliby również oświadczenia o objęciu nowych udziałów przyznanych im przez Spółkę Przejmującą.

Gdy udziały w Spółce należące do obu zobowiązanych do pokrycia udziałów wspólników zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, do właściwego sądu rejestrowego zostanie zgłoszony wniosek o rejestrację podwyższonego kapitału zakładowego.

Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz wspólników Spółki w związku z wnoszeniem przez nich wkładów niepieniężnych. Wspólnikom zostałyby przyznane jedynie udziały w Spółce Przejmującej. W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika udziały w Spółce, Spółka Przejmująca przyznałaby Wnioskodawcy i drugiemu wspólnikowi swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane wyżej jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z drugim wspólnikiem Spółki udziałów Spółki w formie aportu do nabywającej te udziały Spółki Przejmującej i objęcie przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika w zamian za ten aport udziałów w Spółce Przejmującej stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę w warunkach opisanych w niniejszym wniosku posiadanych przez niego udziałów w Spółce w zamian za udziały Spółki Przejmującej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

odpowiedź na wskazane pytanie jest twierdząca. Jednoczesne przeniesienie przez Wnioskodawcę wraz z drugim wspólnikiem własności udziałów w Spółce na Spółkę Przejmującą bowiem spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8b przytoczonej ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W opinii Wnioskodawcy, transakcja wniesienia udziałów Spółki do Spółki Przejmującej opisana w niniejszym wniosku, w przypadku jednoczesnego wnoszenia udziałów przez obu wspólników spełniać będzie przesłanki opisane w przytoczonych wyżej przepisach. W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz przepisem art. 24 ust. 8a ustawy, spółka (tu: Spółka Przejmująca) nabędzie od wspólnika innej spółki (tu: Spółka) udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały (akcje). W wyniku transakcji spełniona zostanie przesłanka opisana w punkcie 1 tego przepisu - Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, poprzez nabycie wszystkich udziałów w Spółce od dotychczasowego wspólnika większościowego oraz wspólnika mniejszościowego.

Na spełnienie powyższej przesłanki nie wpływa nieznaczna zmiana brzmienia art. 24 ust. 8a ustawy, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328 ze zm.).

W ocenie Wnioskodawcy zarówno na tle poprzedniego, jak i obowiązującego obecnie stanu prawnego stwierdzić należy, że równoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz drugiego ze wspólników Spółki jej udziałów do Spółki Przejmującej będzie spełniało przesłankę opisaną w art. 24 ust. 8a pkt 1.

Przesłanka ta, zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm., dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Natomiast zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 1 lit. a) oraz art. 3 Dyrektywy, za spółki objęte ww. regulacjami uważa się m.in. polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno cel Dyrektywy wyrażony w jej preambule jak i wyżej przytoczone przepisy wskazują, że za „wymianę udziałów” należy uważać transakcje, w których spółka nabywająca udziały w kapitale innej spółki od wspólników tej spółki i w zamian emitująca udziały (papiery wartościowe) reprezentujące jej własny kapitał, otrzyma bezwzględną większość praw głosu w nabywanej spółce, lub zwiększy już posiadaną bezwzględną większość praw głosu. Skutek ten może nastąpić w wyniku działania więcej niż jednego z udziałowców spółki wnoszonej do spółki nabywającej - sugeruje to użycie liczby mnogiej („akcjonariuszy”) w przepisie art. 2 lit. e Dyrektywy.

Pogląd taki zaprezentował w ocenie Wnioskodawcy również polski ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24 ust. 8c. Zgodnie z ww. regulacją przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ustawodawca doprecyzował zatem istniejące przepisy stwierdzając, że wymiana udziałów ma miejsce również wtedy, gdy większa liczba udziałowców spółki, której udziały są nabywane, wnosi do spółki nabywającej udziały sukcesywnie, w wyniku zawarcia szeregu transakcji w ramach określonego przedziału czasowego. Transakcje te, odnoszące się każdorazowo do ilości udziałów nie reprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce, mogą być zawierane ze spółką nabywającą zarówno przez jednego jak i większą ilość wspólników. O ile rezultatem takiego szeregu transakcji jest osiągnięcie przez spółkę nabywającą określonej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, poszczególne transakcje otrzymują status transakcji „wymiany udziałów” w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym bardziej w ocenie Wnioskodawcy status taki będzie mieć transakcja opisana w niniejszym wniosku - Spółka Przejmująca w jej wyniku nabędzie bowiem w jednym momencie bezwzględną większość praw głosu w Spółce (100% praw głosu), przy czym jeden ze wspólników Spółki w momencie tym wniesie do Spółki Przejmującej „pakiet większościowy”.

W ocenie Wnioskodawcy planowany sposób postępowania w świetle obowiązujących przepisów jest prawidłowym i najprostszym sposobem na przeprowadzenie transakcji kwalifikowanej jako wymiana udziałów. W szczególności, skoro jeden ze wspólników Spółki dokona wniesienia większościowego pakietu udziałów w Spółce, nie będzie wymagane „podzielenie transakcji na etapy” i „sukcesywne” wnoszenie kolejnych pakietów udziałów na podstawie odrębnych uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (a także wnoszenie kolejnych pakietów udziałów dopiero po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego udziałami w Spółce wniesionymi na etapie wcześniejszym).

Wracając do pozostałych przesłanek z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspomnieć należy także, że zarówno Spółka, jej wspólnicy, jak i Spółka Przejmująca będą podlegały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Ponadto, zarówno Spółka jak i Spółka Przejmująca będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest natomiast wymieniona wśród typów podmiotów wyliczonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym, zarówno Wnioskodawca jak i drugi ze wspólników Spółki będą podatnikami podatku dochodowego, a wnoszone przez nich udziały będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Zatem opisana transakcja spełni również przesłanki opisane w punktach 1 i 2 ust 8b art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego jednoczesne wniesienie przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki udziałów w jej kapitale zakładowym do Spółki Przejmującej należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

wniesienie posiadanych przez niego udziałów w Spółce jednocześnie z drugim ze wspólników w zamian za udziały Spółki Przejmującej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1a ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Co do zasady zatem wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powodować będzie powstanie dla tego wspólnika przychodu równego nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład.

Wyjątek od tej zasady stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy, zgodnie z którym jeśli wniesienie wkładu niepieniężnego można zakwalifikować jako „wymianę udziałów”, to „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę”. W takiej sytuacji transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego jest neutralna podatkowo zarówno dla wnoszącego aport wspólnika, jak i spółki nabywającej udziały.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro opisaną w niniejszym wniosku transakcję wniesienia posiadanych przez niego udziałów w Spółce należy uznać za wymianę udziałów w rozumieniu przepisów ustawy, nie spowoduje ona dla niego (ani również dla drugiego wspólnika), powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328)), przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z inną osobą fizyczną może zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), przy czym będzie posiadał bezwzględną większość praw głosu w ww. spółce.

Wnioskodawca wraz z drugim udziałowcem zamierzają wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmująca) wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce. W wyniku powyższego Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce.

W zamian za wnoszone aporty Wnioskodawca i drugi udziałowiec otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zostanie w całości przeznaczony na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki przez Wnioskodawcę jak i wniesienie udziałów w tej Spółce przez drugą osobę fizyczną odbędzie się równocześnie w ramach jednej transakcji.

Spółka Przejmująca nie będzie dokonywać żadnych wypłat w gotówce na rzecz Wnioskodawcy oraz drugiego z udziałowców wnoszących aport związanych z wniesieniem udziałów Spółki.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika do Spółki Przejmującej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce, Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Przejmującej.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów będzie mieścić się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r.

Jednocześnie podkreślić należy, ze niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie skutków podatkowych występujących po stronie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast praw i obowiązków drugiego wspólnika Spółki, którego udziały będą wnoszone aportem do spółki Przejmującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.