Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-66/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zapasowy; likwidacja; opodatkowanie; przekształcanie; przychód; skutki podatkowe; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-udział w spółce; udziałowiec; wsparcie pomostowe; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (pytanie nr 1),
*   skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (pytanie nr 2),
*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 3),
*   powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pdop) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie Wnioskodawca jest komplementariuszem i akcjonariuszem B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (SKA).

SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (SK). Istnieje również możliwość, że SKA zostanie przekształcona bezpośrednio w SK.

Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r., a rok obrotowy/podatkowy Spółki od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r.

Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie mieć miejsce w jej obecnym roku obrotowym i zakończy go przed 31 sierpnia 2015 r. Do daty przekształcenia SKA w Sp. z o.o., SKA nie będzie podatnikiem pdop. Przekształcenie Sp. z o.o. w SK może mieć miejsce w obecnym lub następnym roku podatkowym Wnioskodawcy. W przypadku przekształcenia SKA bezpośrednio w SK przekształcenie będzie miało miejsce w jej obecnym roku obrotowym.

Rachunek zysków i strat SKA za okres od 1 października 2013 r. do 30 listopada 2014 r. (sporządzony dla celów procedury przekształcenia) wykazuje zysk wypracowany przez SKA w jej obecnym roku obrotowym oraz straty z poprzednich lat obrotowych (mniejsze niż tegoroczny zysk). Najprawdopodobniej więc na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać zysk wypracowany przez nią do tego dnia (Zysk SKA). Zysk SKA nie zostanie wypłacony jako dywidenda ani przez SKA, ani przez podmioty powstałe z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. lub SK.

W przyszłości jest planowane zlikwidowanie SK i przekazanie jej majątku do Spółki. Może ono nastąpić do 30 września 2015 r. (czyli w obecnym roku podatkowym Spółki) lub w jednym z następujących po nim lat.

Na dzień likwidacji majątek może się składać przede wszystkim ze środków pieniężnych i z wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SKA albo spółkę powstałą z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. albo SK (Wierzytelność pożyczkowa).

Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności pożyczkowej, w tym rat kwoty głównej oraz płatności odsetek od tej wierzytelności. Spłaty Wierzytelności pożyczkowej oraz zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy będzie mieć miejsce po 30 września 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w SK wywołuje skutki w zakresie pdop dla Wnioskodawcy będącego komplementariuszem i akcjonariuszem SKA?
2.  Czy przekształcenie Sp. z o.o. w SK wywołuje skutki w zakresie pdop dla Wnioskodawcy?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji SK powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. albo SKA będzie podlegało opodatkowaniu pdop oraz jeżeli tak, to według jakich zasad?
4.  Czy spłata Wierzytelności pożyczkowej przez dłużnika do Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu Wnioskodawcy pdop?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 został rozpatrzony interpretacjami indywidualnymi wydanymi 12 maja 2015 r. odpowiednio nr ILPB4/4510-1-66/15-3/DS, nr ILPB4/4510-1-66/15-4/DS oraz ILPB4/4510-1-66/15-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie SKA w SK nie będzie wywoływać skutków na gruncie updop.

W przypadku, gdy przekształcenie nastąpi w trakcie roku obrotowego SKA, który rozpoczął się 1 października 2013 r., zarówno przekształcaną SKA, jak też przekształconą SK należy uznać na gruncie updop za spółkę niebędącą osobą prawną, czyli spółkę niebędącą podatnikiem pdop – zgodnie z art. 4a ust. 14 updop. Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez SKA, jak też SK są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Żaden przepis updop nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia SKA w SK jest zdarzeniem neutralnym, tj. niewywołującym skutków podatkowych na gruncie updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,
*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Wobec takiego brzmienia ww. regulacji, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 6 ustawy zmieniającej.

I tak – zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 11 ustawy zmieniającej: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Wyjątek wejścia w życie nie dotyczy zatem art. 6 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że w sytuacji wystąpienia od 1 stycznia 2014 r. określonych w tym przepisie zdarzeń, dochód wspólnika związany z tymi zdarzeniami ustalany będzie zgodnie z tym przepisem.

Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych do 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że sposób ustalenia wysokości przychodów – w oparciu o wymieniony przepis – odpowiada systemowo przyjętym w podatku dochodowym rozwiązaniom. Dlatego też zakres jego stosowania determinowany jest zasadami ogólnymi w opodatkowaniu dochodów (np. brak uprawnienia do podwójnego rozliczania kosztów podatkowych, związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem), jak również sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej w okresie przed 1 stycznia 2014 r. (z uwzględnieniem zasad określonych w art. 4 ustawy zmieniającej).

Należy również wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną przychody i koszty jego uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowane były na bieżąco w trakcie trwania roku podatkowego. Dlatego też ewentualna wypłata z zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej (dokonywano po zakończeniu roku podatkowego) na rzecz komplementariusza była neutralna podatkowo. Ta sama zasada opodatkowania dotyczy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej posiadającego status zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza. Dla tego typu wspólnika nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest komplementariuszem i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Istnieje możliwość, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r., a rok podatkowy Spółki od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. W przypadku przekształcenia SKA bezpośrednio w SK przekształcenie będzie miało miejsce w jej obecnym roku obrotowym.

Zatem w rozpatrywanej sprawie rozważane przekształcenie SKA w SK zostanie dokonane, gdy SKA nie będzie posiadać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przenosząc powyższy opis sprawy na grunt przedstawionych regulacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie. To oznacza natomiast, że wartość niepodzielonych zysków SKA stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że SKA przekształci się w spółkę niebędącą osobą prawną (tj. w SK). Jednocześnie SKA posiadać będzie niepodzielone zyski.

Ponadto należy mieć na uwadze, że pojęcie „niepodzielonych zysków w spółce” należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy.

Warto również zaznaczyć, że Wnioskodawca – ustalając w związku z przekształceniem SKA w SK przychód – ma prawo do pomniejszenia go o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jednocześnie – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego – Wnioskodawca nie ma prawa do pomniejszenia tego przychodu o wydatki na nabycie/objęcie akcji i udziałów w SKA.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, skoro akcje i udziały w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej spółce – w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: w SK) – stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, który określa się na dzień przekształcenia. Jednocześnie przychód ten, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, będzie włączony do ogólnej kwoty przychodów (dochodów) Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Reasumując – w sytuacji przekształcenia SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w której Spółka jest komplementariuszem i akcjonariuszem) w SK, na moment przekształcenia, powstanie po stronie Spółki przychód w wartości niepodzielonych zysków SKA opodatkowany na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.