Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-180/13-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-08
Teza: Czy dokonywane przez Spółkę czynności w ramach uczestnictwa w przedstawionej strukturze cash poolingu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest członkiem Grupy X (dalej: Grupa), prowadzącej działalność w sektorze inżynieryjnym oraz IT.

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z Grupy zamierza podpisać z bankiem z siedzibą na terytorium Belgii (dalej: Bank) wielostronną umowę dotyczącą zarządzania przepływami pieniężnymi, która zakłada utworzenie systemu cash poolingu, mającego na celu optymalizację zarządzania płynnością finansową Grupy (dalej: umowa cash poolingowa).

Zgodnie z założeniami umowy cash poolingowej, uczestnikiem wiodącym (ang. Pool Leaderem) zostanie podmiot dominujący w Grupie z siedzibą w Belgii, który będzie jednocześnie posiadaczem rachunku głównego. Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu cash poolingu w roli uczestnika. Rachunki bankowe Spółki, które zostaną objęte systemem cash poolingu są prowadzone zarówno przez banki polskie, jak i belgijskie.

Główną funkcją metody cash poolingu, która zostanie przyjęta w wyniku podpisania umowy cash poolingowej, będzie automatyczne wyrównanie sald na rachunkach uczestników poprzez obciążanie i uznawanie rachunku uczestnika wiodącego. Zgodnie z zapisami umowy cash poolingowej, transakcje zaksięgowane na rachunkach uczestników struktury będą przenoszone na Rachunek główny (lub na Rachunek przejściowy) w celu uzyskania salda zerowego lub salda w wysokości wstępnie określonej kwoty.

Między rachunkami jednostek uczestniczących w systemie cash poolingu dokonywane będą rzeczywiste transfery środków pieniężnych. Rachunki w systemie cash poolingu rzeczywistego będą prowadzone w EUR i w PLN, tworząc dwie oddzielne hierarchie, na których salda będą wyrównywane codziennie. Spółka będzie uczestniczyć w obu hierarchiach poprzez prowadzenie rachunków w EUR i PLN.

Wzajemne rozliczenia spółek Grupy w ramach cash poolingu będą dokonywane w formie pożyczek. Spółka zamierza podpisać z uczestnikiem wiodącym dwie umowy pożyczki. Na podstawie jednej z umów Spółka stanie się pożyczkodawcą, natomiast na podstawie drugiej z umów stanie się pożyczkobiorcą.

Uczestnik wiodący będzie uczestniczyć w strukturze cash poolingu poprzez udostępnianie swoich środków pieniężnych i korzystanie z zasobów uczestników struktury (w tym Wnioskodawcy). Przykładowo, jeśli na koniec dnia na rachunku bieżącym Wnioskodawcy (lub innego uczestnika omawianej struktury cash poolingu) wystąpi saldo dodatnie, uczestnik ten będzie pełnił rolę pożyczkodawcy i z tego tytułu będą mu przysługiwać odsetki (wypłacane przez uczestnika wiodącego). W sytuacji przeciwnej (tj. w wypadku wystąpienia salda ujemnego), uczestnik będzie pełnił rolę pożyczkobiorcy, który będzie obciążony odsetkami debetowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy dokonywane przez Spółkę czynności w ramach uczestnictwa w przedstawionej strukturze cash poolingu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez niego czynności w ramach uczestnictwa w przedstawionej strukturze cash poolingu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Jak wynika z powyższego zestawienia, lista czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC ma charakter zamknięty i nie powinna być interpretowana w sposób rozszerzający. W konsekwencji należy uznać, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie PCC wyłącznie tych czynności cywilnoprawnych, które zostały wyraźnie wymienione w ustawie o PCC, przy czym należy mieć na uwadze fakt, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują rzeczywiste prawa i obowiązki stron wynikające z danej czynności, a nie jej sama nazwa.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro umowa cash poolingu nie została enumeratywnie określona jako czynność podlegająca opodatkowaniu PCC, powinna ona pozostawać poza zakresem przedmiotowym ustawy o PCC. Ponadto, analiza treści umowy cash poolingu prowadzi do wniosku, że nie znajduje ona swojego odpowiednika wśród czynności cywilnoprawnych wymienionych przez ustawodawcę w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

W tym miejscu należy podkreślić, że instytucja cash poolingu rzeczywistego nie została uregulowana w polskich przepisach prawnych. Usługa ta obejmuje szereg świadczeń finansowych, jednakże żadna z nich nie została wskazana w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Co prawda, jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przedmiotowej sytuacji wzajemne rozliczenia pomiędzy uczestnikami struktury będą dokonywane w formie pożyczek. Niemniej, istotą i wyłącznym celem omawianej struktury jest umożliwienie wzajemnego kompensowania przejściowych nadwyżek występujących na rachunkach niektórych uczestników systemu z przejściowymi niedoborami pozostałych podmiotów z Grupy. Zawarte między uczestnikiem wiodącym a innymi podmiotami z Grupy (w tym Wnioskodawcą) umowy pożyczek mają na celu wyłącznie realizację kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy świadczonej przez Bank. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, czynności tej nie można postrzegać jako samodzielnej czynności ani rozpatrywać jej w oderwaniu od innych elementów składowych kompleksowej usługi cash poolingu.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że pomimo zbliżonych elementów składowych, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym umowa cash poolingowa nie wyczerpuje znamion umowy pożyczki uregulowanej w 720 ust. 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93), zgodnie z którym „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.”

Należy bowiem podkreślić, że chociaż rozliczenia uczestników będą dokonywane w formie pożyczek, to w przedmiotowej strukturze nie mamy do czynienia z przeniesieniem na własność biorącego (tj. skonkretyzowanego podmiotu) określonej ilości pieniędzy, co jest kluczową cechą pożyczki. Po pierwsze, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, każdy z uczestników struktury będzie występował zarówno w roli pożyczkodawcy, jak i w roli pożyczkobiorcy (w zależności od salda na rachunku bankowym na koniec dnia). Ponadto, w przedmiotowej sytuacji zarówno ilość zaangażowanych środków pieniężnych, jak i druga strona transakcji nie są sprecyzowane. Jednocześnie, środki pieniężne przeniesione na uczestnika wiodącego w ramach umowy pożyczki nie mogą być przez niego wykorzystywane w sposób dowolny. Uczestnik wiodący (pożyczkobiorca) jest bowiem zobligowany do przeznaczenia tych pieniędzy na dofinansowanie rachunków bankowych tych uczestników struktury, na których zostały wykazane salda ujemne.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, umowa cash poolingu nie spełnia definicji umowy pożyczki i jednocześnie powinna być traktowana jako umowa nienazwana, tj. umowa nieuregulowana w przepisach kodeksu cywilnego, czy innych aktach prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, jak podkreśla autor Komentarza do ustawy o PCC, „(\`(...)\`) przepis dotyczący „umowy pożyczki” nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. (\`(...)\`) transfery wykonywane pomiędzy bankiem i agentem, zmierzające do zbilansowania sald na rachunkach bieżących wszystkich uczestników cash poolingu i zgromadzenia dziennych nadwyżek finansowych na rachunku agenta, jak również późniejszy rozdział odsetek pomiędzy poszczególne strony umowy cash poolingu, składają się na złożoną usługę świadczoną na podstawie umowy nieuregulowanej w przepisach kodeksu cywilnego ani w innych przepisach prawa stanowionego („tzw. umowa nienazwana”), określaną jako usługa cash poolingu”.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że zarówno sama umowa cash poolingowa, jak i wykonywane przez Spółkę czynności składowe w ramach uczestnictwa w omawianej strukturze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiona powyżej argumentacja Spółki znajduje swoje potwierdzenie również w utrwalonym stanowisku organów podatkowych. Przykładowo, jej prawidłowość została potwierdzona w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/l/436-10/13/HK), który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym czynności dotyczące przepływów finansowych i konsolidacji sald dokonywane w ramach cash poolingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-652/12-4/LS), w której organ wskazał, iż „(…) czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/436- 56/13-2/LS),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. IBPBII/1/436-446/l2/MZ), który wskazał, że „(\`(...)\`) zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu czy też innej czynności tym katalogiem objętej”,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-107/13-3/MZ), w której zostało podkreślone, że „(\`(...)\`) z tytułu uczestnictwa w Strukturze po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności dokonywane w ramach cash-poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. IPTPB2/436-14/13-2/KK), w której organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) usługi cash poolingu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki, wymienionej w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Tym samym, czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-31/13-3/LS), który stwierdził, że „(\`(...)\`) czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

1.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
2.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, co do zasady, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynności realizowane w ramach opisanej struktury nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.