Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-712/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tych nakładów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; parking; podatek-podatek od towarów i usług; przekazanie; zwolnienie; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tych nakładów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tych nakładów. Wniosek uzupełniono w dniu 3 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, dodatkową opłatę oraz o podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) zgodnie z zawartym porozumieniem z Gminą zamierza przekazać nieodpłatnie na rzecz Gminy nakłady poniesione na wybudowanie parkingu. Działka, na której został wybudowany parking, jest własnością Gminy.

Od zakupów dotyczących poniesionych w tym celu nakładów i udokumentowanych fakturami VAT Wnioskodawca odliczył VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W momencie, gdy nastąpi przekazanie Zainteresowany wystawi fakturę VAT dokumentującą przekazanie z naliczonym podatkiem w wysokości 23% jednocześnie traktując nakłady jako darowizna na rzecz Gminy.

W piśmie z dnia 30 września 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Celem Wnioskodawcy (zgodnie z § 5 Statutu Spółdzielni) jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
2.  Punkt 13 § 7 Statutu Spółdzielni stanowi, że Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w § 5.
3.  Inwestycja polegająca na wybudowaniu parkingu ma związek zarówno z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (parking jest dostępny dla wszystkich).
4.  Spółdzielnia nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
5.  Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
6.  Spółdzielnia wybudowała ww. parking wzdłuż drogi osiedlowej w celu ułatwienia komunikacji, z myślą o osobach mieszkających w zasobach Spółdzielni. Ponieważ teren ten nie jest ogrodzony, z miejsc parkingowych mogą korzystać wszyscy.
7.  Parking ten do momentu nieodpłatnego przekazania Gminie nie jest używany przez Wnioskodawcę na podstawie jakiejkolwiek umowy.
8.  Poniesione wydatki na wybudowanie parkingu nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym.
9.  Po przekazaniu nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu Spółdzielnia nie będzie miała żadnej umowy na jego użytkowanie (parking ten jest miejscem ogólnodostępnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 września 2014 r.).

1.  Czy przekazując nieodpłatnie nakłady na rzecz Gminy Wnioskodawca powinien je opodatkować, czy też nie?
2.  Czy Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tych nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz miasta i gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zachowaniem prawa do odliczenia.

Spółdzielnia podjęła się budowy parkingu dla mieszkańców w celu usprawnienia osiedlowej komunikacji.

Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosując zasadę ogólną ma możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tą działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tych nakładów – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający pojęcie dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innego podmiotu nie będące dostawą towarów.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany zgodnie z zawartym porozumieniem z Gminą zamierza przekazać nieodpłatnie na rzecz Gminy nakłady poniesione na wybudowanie parkingu. Działka, na której został wybudowany parking, jest własnością Gminy. Od zakupów dotyczących poniesionych w tym celu nakładów i udokumentowanych fakturami VAT Wnioskodawca odliczył VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W momencie, gdy nastąpi przekazanie Zainteresowany wystawi fakturę VAT dokumentującą przekazanie z naliczonym podatkiem w wysokości 23% jednocześnie traktując nakłady jako darowizna na rzecz Gminy. Celem Wnioskodawcy (zgodnie z § 5 Statutu Spółdzielni) jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Punkt 13 § 7 Statutu Spółdzielni stanowi, że Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w § 5. Inwestycja polegająca na wybudowaniu parkingu ma związek zarówno z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (parking jest dostępny dla wszystkich). Spółdzielnia nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia wybudowała ww. parking wzdłuż drogi osiedlowej w celu ułatwienia komunikacji, z myślą o osobach mieszkających w zasobach Spółdzielni. Ponieważ teren ten nie jest ogrodzony, z miejsc parkingowych mogą korzystać wszyscy. Parking ten do momentu nieodpłatnego przekazania Gminie nie jest używany przez Wnioskodawcę na podstawie jakiejkolwiek umowy. Poniesione wydatki na wybudowanie parkingu nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Po przekazaniu nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu Spółdzielnia nie będzie miała żadnej umowy na jego użytkowanie (parking ten jest miejscem ogólnodostępnym).

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro inwestycja (parking) będzie wykonana na gruncie stanowiącym własność Gminy, nie można uznać, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nakładów na wybudowanie tego parkingu, stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do wybudowanej infrastruktury obejmującej parking, trwale z tym gruntem związanej. W związku z powyższym, koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności wybudowania parkingu przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy jako nieodpłatnego świadczenia usług, które nie będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku do towarów i usług.

Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy wybudowanej przez Zainteresowanego infrastruktury w postaci parkingu na gruncie będącym własnością Gminy, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury (parkingu) na rzecz Gminy ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – inwestycja polegająca na wybudowaniu parkingu ma związek zarówno z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (parking jest dostępny dla wszystkich). Ponadto –jak wskazał Zainteresowany we własnym stanowisku – Spółdzielnia podjęła się budowy parkingu dla mieszkańców w celu usprawnienia osiedlowej komunikacji.

W konsekwencji powyższego, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę infrastruktury w postaci parkingu na rzecz Gminy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie przez Zainteresowanego na rzecz Gminy nakładów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem Wnioskodawca nie powinien ich opodatkować podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że inwestycja polegająca na wybudowaniu parkingu ma związek zarówno z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (parking jest dostępny dla wszystkich). Spółdzielnia nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wybudowaniem parkingu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazano powyżej – nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury (parkingu) na rzecz Gminy ma związek – jak wskazał Wnioskodawca – z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem mając powyższe ustalenia na uwadze należy wskazać, że prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów ponoszonych na wybudowanie parkingu, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy nakładów poniesionych na wybudowanie parkingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących tych nakładów (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.