Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-274/13-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-24
Teza: Należy stwierdzić, iż transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania będzie stanowiło wynegocjonowane wynagrodzenie za poszczególne rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji, jeżeli w istocie będzie stanowiło wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy sprzedaży) w dniu jego nabycia. Jednocześnie należy wskazać, iż poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych) oraz zastosowania właściwych stawek podatku może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.
Słowa kluczowe: banki; działalność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2013 r. (data wpływu 27.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Polska S.A. (dalej: „Sprzedawca” lub „Bank”) prowadzi działalność bankową. Sprzedawca prowadzi działalność bankową w segmencie korporacyjnym oraz detalicznym. Segment korporacyjny oraz segment detaliczny rynku bankowego znacznie się różnią. Rynek korporacyjny tworzą podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Natomiast rynek detaliczny osoby fizyczne. Zróżnicowany charakter mają usługi, które nabywane są przez podmioty z segmentu korporacyjnego i detalicznego. Przykładowo klienci z segmentu detalicznego zainteresowani są kredytami konsumpcyjnymi, natomiast klienci z segmentu korporacyjnego kredytami inwestycyjnymi.

Wskazane powyżej odrębności powodują, iż w Banku wyodrębniono organizacyjnie część odpowiedzialną za prowadzenie działalności detalicznej (dalej: Departament Bankowości Prywatnej).

Stosowany w Banku system rachunkowości zarządczej posiada narzędzia, które pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z działalnością detaliczną do Departamentu Bankowości Prywatnej i umożliwia ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku. Podobnie, system ten pozwala na jednoznaczne przypisanie aktywów wykorzystywanych w działalności Departamentu Bankowości Prywatnej do tego działu, a także na wyodrębnienie i przypisanie związanych z tą działalnością zobowiązań.

Departament Bankowości Prywatnej tworzy zespół składników majątkowych, takich jak:

*   środki trwałe (m.in. wyposażenie biurowe - krzesła, biurka; notebooki, monitory, klawiatury),

*   wartości trwałe i niematerialne (m.in. licencje na oprogramowanie komputerowe),

*   wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych w ramach rynku detalicznego kredytów (tj. kredytów mieszkaniowych, pożyczek hipotecznych i debetów, zadłużeń kart kredytowych) oraz wierzytelności związanych z prowadzonymi przez Bank I rachunkami bankowymi klientów rynku detalicznego, wraz ze wszelkimi prawami wynikającymi z zabezpieczeń prawnych związanych z tymi wierzytelnościami,

*   środki pieniężne uzyskane w związku ze zdeponowaniem depozytów przez klientów,

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych w ramach rynku detalicznego umów z klientami, w szczególności umów o karty kredytowe, umów kredytowych, umów rachunków bankowych, w tym także umów dotyczących prawa do korzystania z sald debetowych, umów na podstawie których w ramach rynku detalicznego zostały w Banku I złożone depozyty,

*   portfolio klientów,

*   know-how w zakresie prowadzenia działalności bankowej w segmencie detalicznym.

Departament Bankowości Prywatnej obejmuje również zobowiązania, w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów zawartych z klientami wchodzącymi w skład składników majątkowych Departamentu Bankowości Prywatnej, w tym do zwrotu klientom kwot depozytów terminowych oraz depozytów overnight,

*   zobowiązania wobec pracowników z tytułu umów o pracę zawartych z pracownikami przypisanymi do Departamentu Bankowości Prywatnej (o których mowa poniżej).

Zarówno wskazane wyżej składniki majątkowe, jak i zobowiązania Departamentu Bankowości Prywatnej służą wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach rynku detalicznego.

W Departamencie Bankowości Prywatnej pracują pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę na czas nieokreślony.

Departament Bankowości Prywatnej prowadzi działalność gospodarczą w segmencie detalicznym polegającą m.in. na udzielaniu kredytów i przyjmowaniu depozytów. W związku z prowadzoną działalnością Departament Bankowości Prywatnej uzyskuje przychody (np. odsetki i prowizje od udzielonych kredytów) oraz ponosi jej koszty (np. wypłacane klientom odsetki od depozytów). Tak jak wskazano wyżej te przychody i koszty są przypisane do Departamentu Bankowości Prywatnej i na podstawie posiadanych w Banku narzędzi rachunkowych Sprzedający jest w stanie określić wynik finansowych tego Departamentu odrębnie od wyniku całego Banku.

W związku z restrukturyzacją prowadzonej działalności, Bank ma zamiar dokonać sprzedaży prowadzonej w ramach Departamentu Bankowości Prywatnej działalności w sektorze rynku detalicznego na rzecz X Bank S.A. (dalej: „Kupujący” lub „Bank II” lub „Wnioskodawca”).

Wskazana wyżej sprzedaż nastąpi jedynie po uzyskaniu przez Kupującego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, o którym mowa w art. 124a ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z tym przepisem „nabycie przedsiębiorstwa bankowego lub jego zorganizowanej części przez bank wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.”

Zgodnie z umową przedmiotem sprzedaży w ramach powyżej transakcji będzie zdefiniowany w tej umowie „Biznes” oraz „Przejęte zobowiązania”, a także środki pieniężne uzyskane przez Bank w związku ze zdeponowaniem depozytów przez klientów w tym banku, istniejące na dzień transakcji (dalej razem: „Przedmiot Transakcji”). Zgodnie natomiast z definicjami wskazanymi w umowie „Biznes” oznacza część działalności Banku w skład której wchodzą:

*   prawa wynikające z zawartych w ramach rynku detalicznego umów z klientami, w szczególności umów o karty kredytowe, umów kredytowych, umów pożyczek, umów rachunków bankowych, w tym także umów dotyczących prawa do korzystania z sald debetowych, umów na podstawie których w ramach rynku detalicznego zostały w Banku złożone depozyty;

*   wierzytelności z tytułu wskazanych wyżej umów;

*   aktywa trwałe związane z prowadzoną działalnością w sektorze rynku detalicznego, a składające się z wyposażenia biurowego - krzesła, biurka, notebooki, monitory, klawiatury), środki pieniężne uzyskane w związku ze zdeponowaniem depozytów przez klientów,

*   know-how w zakresie prowadzenia działalności bankowej w segmencie detalicznym,

*   prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami związanymi z prowadzoną przez Bank I działalnością w zakresie sektora rynku detalicznego.

Jednocześnie, definicja „Biznesu”, zgodnie z treścią umowy, nie obejmuje:

*   wierzytelności nie wynikających z umów, do których prawa i obowiązki będą przenoszone na Kupującego w ramach planowanej transakcji,

*   wierzytelności wynikających z umów, do których prawa i obowiązki będą przenoszone na Kupującego w ramach transakcji, a przeterminowanych ponad 90 dni,

*   praw do umów kredytowych denominowanych w walutach obcych, w tym także wierzytelności wynikających z takich umów,

*   praw z umów dotyczących udzielenia finansowania Bankowi, za wyjątkiem umów, na podstawie których w Banku zdeponowane zostały depozyty, które są przedmiotem planowanej transakcji (Kupujący wstąpi zarówno w prawa i obowiązki wynikające z tych umów oraz przejmie zdeponowane środki pieniężne),

*   wierzytelności i praw wynikających z derywatów i umów hedgingowych włączając w to umowy zawarte przez Sprzedającego z klientami,

*   wierzytelności i praw będących przedmiotem postępowania sądowego, a wynikających z umów, do których prawa i obowiązki zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji na Kupującego, oraz

*   praw wynikających z produktów ubezpieczeniowych, w których Sprzedający działał jako ubezpieczający lub sprzedawał takie produkty klientom działając jako agent, chyba że te produkty ubezpieczeniowe stanowią zabezpieczenie dla umów będących przedmiotem planowanej transakcji.

Natomiast pojęcie „Przejętych Zobowiązań” zgodnie z umową obejmuje:

*   zobowiązania Banku związane z zawartymi w ramach rynku detalicznego umów z klientami, w szczególności umów o karty kredytowe, umów kredytowych, umów pożyczek, umów rachunków bankowych, w tym także umów dotyczących prawa do korzystania z sald debetowych, umów na podstawie których w ramach rynku detalicznego zostały w Banku złożone depozyty,

*   zobowiązań wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami związanymi z prowadzoną przez Bank działalnością w zakresie sektora rynku detalicznego.

Zgodnie z umową, pojęcie „Przejętych Zobowiązań” nie obejmuje:

*   zobowiązań z tytułu podatków;

*   zobowiązań wynikających z umów, do których prawa obowiązki nie będą przenoszone na Kupującego w ramach planowanej transakcji,

*   praw z umów dotyczących udzielenia finansowania Bankowi, za wyjątkiem umów, na podstawie których w Banku zdeponowane zostały depozyty, które są przedmiotem planowanej transakcji (Kupujący wstąpi zarówno w prawa i obowiązki wynikające z tych umów oraz przejmie zdeponowane środki pieniężne),

*   zobowiązań wynikających z derywatów i umów hedgingowych włączając w to umowy zawarte przez Sprzedającego klientami,

*   zobowiązań związanych z postępowaniami sądowymi, a wynikających z umów, do których prawa i obowiązki zostaną przeniesione w ramach planowanej transakcji na Kupującego, oraz

*   zobowiązań związanych z produktami ubezpieczeniowymi, w których Sprzedający działał jako ubezpieczający lub sprzedawał takie produkty klientom działając jako agent, chyba że te produkty ubezpieczeniowe stanowią zabezpieczenie dla umów będących przedmiotem planowanej transakcji.

*   zobowiązań związanych z umowami, do których prawa i obowiązki będą przenoszone na Kupującego w ramach transakcji, a z których to umów wierzytelności przeterminowane są ponad 90 dni.

Ponadto, z uwagi na takt, iż przejście zobowiązań ze Sprzedającego na Kupującego w ramach planowanej transakcji może wymagać zgody wierzyciela, to część wskazanych wyżej zobowiązań stanowiących przedmiot transakcji w przypadku braku zgody wierzyciela może nie przejść na Kupującego.

Powyższe wyłączenia w żaden sposób nie ograniczą możliwości prowadzenia przez Kupującego przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji działalności w sektorze detalicznym w takim samym zakresie jak prowadził ją Bank w ramach Departamentu Bankowości Prywatnej przed dokonaniem sprzedaży.

W skutek planowanej sprzedaży na Kupującego przejdzie także zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. W konsekwencji, na Sprzedającym ciążył będzie obowiązek wykonania obowiązków informacyjnych przewidzianych w Kodeksie pracy względem pracowników wskazanych w załączniku do umowy sprzedaży.

Zgodnie z umową sprzedaży może dojść do przejścia klientów Sprzedającego do Kupującego przed ostatecznym przeniesieniem na Bank II przedmiotu umowy. Kupujący i Sprzedający mają, bowiem zamiar zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży, a następnie zawrzeć umowę rozporządzającą skutkującą przeniesieniem wskazanych powyżej składników na Kupującego. W okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży a nastąpieniem skutku rozporządzającego, Kupujący będzie uprawniony do kontaktowania się z klientami Sprzedającego i zawierania z nimi umów depozytów oraz innych produktów bankowych. W takiej sytuacji klient rozwiąże odpowiednią umowę na dany produkt ze Sprzedającym i zawrze umowę z Kupującym. Tym samym proces przechodzenia klientów Biznesu Sprzedającego do Kupującego może rozpocząć się przed dniem zawarcia umowy rozporządzającej. Jednocześnie, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Kupującego w okresie przejściowym w powyższej formule zgodnie z umową stanowią część Przedmiotu Transakcji oraz są uwzględnione w kalkulacji ceny transakcji.

Zgodnie z umową cena za Przedmiot Transakcji została uzgodniona przez strony jaka suma:

*   wartości rynkowych wierzytelności wchodzących w skład Biznesu i Przedmiotu Transakcji;

*   wartości rynkowej know-how wchodzącego w skład Biznesu i Przedmiotu Transakcji;

*   wartości rynkowej aktywów wchodzących w skład Biznesu i Przedmiotu Transakcji;

*   wartości rynkowej praw do umów depozytów bankowych, stanowiąca kwotę należną Bankowi i z tytułu otwartych i istniejących na dzień transakcji i wchodzących w skład Biznesu i Przedmiotu Transakcji aktywnych rachunków bankowych klientów, spełniających określone w umowie cechy;

*   kwotę należną Bankowi z tytułu depozytów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Ponadto, na dzień transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego kwotę środków pieniężnych zdeponowanych w Banku w związku z założonymi w tym banku w ramach Biznesu depozytów, a Kupujący wstąpi tym samym w prawa i obowiązki wynikające z tych umów depozytów, a tym samym przejmie także zobowiązanie Banku I do zwrotu tych depozytów na rzecz klientów.

Wartość rynkowa wskazanych wyżej składników majątkowych stanowiących Przedmiot Transakcji, jak też kwota należna Bankowi z tytułu wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji depozytów oraz rachunków bankowych, spełniających określone w umowie cechy zostały ustalone z uwzględnieniem potencjału ekonomicznego i ryzyka związanego z przejmowanymi składnikami majątkowymi. W szczególności, uwzględnia ona Przejęte Zobowiązania (za wyjątkiem zobowiązania do zwrotu depozytów, które zostało uwzględnione w sposób wskazany powyżej, tj. w związku z faktem przejęcia zobowiązania do zwrotu depozytów cena za Przedmiot Transakcji nie została powiększona o środki pieniężne zgromadzone na depozytach przejmowanych w toku transakcji).

Jednocześnie, kalkulacja ceny za Przedmiot Transakcji uwzględniać będzie wierzytelności i zobowiązania, które zostały przejęte w związku z zakładanym stopniowym przejmowaniem Przedmiotu Transakcji pomiędzy dniem podpisania umowy przedwstępnej i umowy przenoszącej własność Przedmiotu Transakcji przez Kupującego w sposób opisany powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja stanowi transakcję nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy VAT do transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja stanowi transakcję nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do kontynuacji korekty odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wynegocjowane wynagrodzenie za poszczególne rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 1% w stosunku do wszystkich składników majątku wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji za wyjątkiem wynagrodzenia za przejmowane oddziały, w stosunku do których zastosowanie będzie miała stawka 2%?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania Nr 3. W zakresie pytania Nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 23.07.2013 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP2/43-505/13-2/BH.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wynegocjowane wynagrodzenie za poszczególne rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartością rynkową, o której mowa w zdaniu poprzednim, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Ustawa o PCC, nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie podstawy opodatkowania przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ale ponieważ ani przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część nie stanowią odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych, a sprzedaż przedsiębiorstwa traktować należy jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych, więc podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku PCC należy ustalić oddzielnie dla każdego składnika wchodzącego w skład Przedmiotu Transakcji. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zatem nie cena jaką Wnioskodawca zapłaci Sprzedającemu za nabycie Przedmiotu Transakcji, lecz wynagrodzenie za poszczególne składniki majątkowe wchodzące w jego skład i będące rzeczami i prawami majątkowymi, gdyż wynagrodzenie to należy uznać za równe wartości rynkowej tych składników. Należy przy tym zauważyć, iż przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania związane z Przedmiotem Transakcji, tj. między innymi przejęte depozyty klientów Banku, nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z jednej strony bowiem przejęcie zobowiązań nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z drugiej zaś od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustaw o PCC, nie odlicza się długów i ciężarów.

O prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy świadczy również prezentowanie analogicznego poglądu przez orzecznictwo oraz organy podatkowe. Przykładowo należy tu przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2021/10, w którym sąd podkreślił, że: „W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w świetle powyższego sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedaż przedsiębiorstwa winna być uznana za sprzedaż prawa majątkowego. Jak już bowiem wskazano, jego status został określony przez Kodeks cywilny jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. I w takim też znaczeniu należy rozważać to pojęcie w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c.). Dla stosowania przepisów u.p.c.c. bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej.”

Analogiczne stanowiska przedstawione zostały w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt III SA 790/01; wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3708/06; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 38/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 185/10.

Stanowisko takie podzielają również organy podatkowe. Przytoczyć w tym miejscu można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2011 r. Nr IBPBII/1/436-281/10/MZ, w której stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rynkowa wartość poszczególnych elementów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności organ podatkowy podkreślił, że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zgodnie z zapisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy nabycia rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, jeżeli będzie ona stanowiła wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy sprzedaży) w dniu jego nabycia. Jednocześnie wskazuje się, iż poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.”

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w cytowanej powyżej interpretacji umowa przenosząca własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna również wskazywać jaka jest wartość poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jej skład. Tylko wówczas możliwe jest bowiem ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W szczególności w interpretacji tej podkreślono, że: „Umowa sprzedaży części przedsiębiorstwa (również tej zorganizowanej) powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.”

Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z Bankiem, wymienia elementy wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji wskazując równocześnie wynagrodzenie za poszczególne składniki majątku wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji, gdyż suma tych wartości pomniejszona o zobowiązania, w tym kwotę przejętych depozytów, stanowi całkowite wynagrodzenie za Przedmiot Transakcji.

W szczególności, strony ustaliły w Umowie:

*   wynagrodzenie za wierzytelności wchodzące w skład Biznesu i Przedmiotu Transakcji;

*   wynagrodzenie za know-how wchodzący w skład biznesu i Przedmiotu Transakcji;

*   wynagrodzenie za aktywa trwałe wchodzące w skład Biznesu i Przedmiotu Transakcji;

*   wynagrodzenie za prawa do umów depozytów bankowych, stanowiąca kwotę należną Bankowi z tytułu otwartych i istniejących na dzień transakcji i wchodzących w składu Biznesu i Przedmiotu Transakcji aktywnych rachunków bankowych klientów, spełniających określone w umowie cechy;

*   wynagrodzenie z tytułu przejęcia depozytów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Tak wynegocjowane i ustalone w Umowie wynagrodzenia stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, wartości rynkowe składników majątkowych Przedmiotu Transakcji, będące podstawą opodatkowania podatkiem PCC. W szczególności, brak jest podstaw aby podstawą opodatkowania podatkiem PCC były wartości nominalne wierzytelności wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji jeśli ich wartość rynkowa odbiega od wartości nominalnej. Skoro bowiem strony Umowy ustaliły wynagrodzenie za dany składnik w wysokości innej niż jego wartość nominalna i strony nie są powiązane kapitałowo ani osobowo w rozumieniu regulacji podatkowych i rachunkowych, a wynagrodzenie za Przedmiot Transakcji równe jest sumie wynagrodzeń za poszczególne składniki wchodzące w jego skład, to należy przyjąć, że wynagrodzenie za poszczególne składniki równe jest ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC „Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.” A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony słusznie przyjmują, że wynegocjowane w Umowie wynagrodzenia za poszczególne składniki majątku Przedmiotu Transakcji stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23.07.2013 r. Nr IPPP2/43-505/13-2/BH w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w trybie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot transakcji stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa i w związku z tym jego sprzedaż przez Bank I na rzecz Banku II nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż czynność sprzedaży przedstawiona we wniosku nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Istotną cechą umowy sprzedaży jest zawsze wymiana określonych rzeczy na pieniądze. Zatem cenę w umowie sprzedaży stanowi suma pieniężna.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa czy też definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się posiłkowo przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawierają postanowienia art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zatem, w świetle powyższych przepisów wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana przez strony umowy sprzedaży i jest ona wyrażona w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, to dla celów podatkowych organ wezwie podatnika do jej zmiany.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje zatem uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku oszacowania jej wartości w sposób odbiegający od wartości rynkowej zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie nakazują za jaką konkretnie cenę należy nabyć bądź zbyć tę część przedsiębiorstwa. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest wycena przedmiotu transakcji i niezależnie od zasad urynkowienia jej wartości (organy podatkowe nie mają kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość ustalona w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
2.  innych praw majątkowych - 1%.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Bank Polska S.A. (dalej: „Sprzedawca” lub „Bank”) prowadzi działalność bankową. Sprzedawca prowadzi działalność bankową w segmencie korporacyjnym oraz detalicznym. W związku z restrukturyzacją prowadzonej działalności, Bank ma zamiar dokonać sprzedaży prowadzonej w ramach Departamentu Bankowości Prywatnej działalności w sektorze rynku detalicznego na rzecz Bank S.A. (dalej: „Kupujący” lub „Bank II” lub „Wnioskodawca”). Wartość rynkowa wskazanych wyżej składników majątkowych stanowiących Przedmiot Transakcji, jak też kwota należna Bankowi z tytułu wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji depozytów oraz rachunków bankowych, spełniających określone w umowie cechy zostały ustalone z uwzględnieniem potencjału ekonomicznego i ryzyka związanego z przejmowanymi składnikami majątkowymi. W szczególności, uwzględnia ona Przejęte Zobowiązania (za wyjątkiem zobowiązania do zwrotu depozytów, które zostało uwzględnione w sposób wskazany powyżej, tj. w związku z faktem przejęcia zobowiązania do zwrotu depozytów cena za Przedmiot Transakcji nie została powiększona o środki pieniężne zgromadzone na depozytach przejmowanych w toku transakcji). Jednocześnie, kalkulacja ceny za Przedmiot Transakcji uwzględniać będzie wierzytelności i zobowiązania, które zostały przejęte w związku z zakładanym stopniowym przejmowaniem Przedmiotu Transakcji pomiędzy dniem podpisania umowy przedwstępnej i umowy przenoszącej własność Przedmiotu Transakcji przez Kupującego w sposób opisany powyżej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania będzie stanowiło wynegocjonowane wynagrodzenie za poszczególne rzeczy lub prawa majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Transakcji, jeżeli w istocie będzie stanowiło wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy sprzedaży) w dniu jego nabycia. Jednocześnie należy wskazać, iż poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych) oraz zastosowania właściwych stawek podatku może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.