Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.176.2021.3.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – transport i odbiór odpadów komunalnych oraz wyposażenie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); usługi; wyposażenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) uzupełnionego pismami: z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) oraz z dnia 14 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – transport i odbiór odpadów komunalnych oraz wyposażenie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych w (…)

**Opis usługi:** Wnioskodawca w ramach zawartych umów – (…) i aneksu (…) do tej umowy oraz (…) – świadczy (…) usługę transportu i odbioru odpadów komunalnych oraz usługę wyposażenia nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych. Nabywca jest zainteresowany właściwą realizacją przez Wnioskodawcę kompleksowego świadczenia w zakresie transportu i odbioru odpadów komunalnych oraz wyposażenia nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych. Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu – realizacji postanowień wynikających z zawartych umów. Celem świadczenia nie jest samo w sobie postawienie pojemników na odpady, lecz zasadniczo wywóz odpadów. Wyposażenie nieruchomości w pojemniki do zbierania odpadów komunalnych przyczynia się do efektywniejszego wykonania usługi transportu i odbioru odpadów komunalnych poprzez umożliwienie jej wykonania. Bez podstawionych pojemników niemożliwe jest poprawne zrealizowanie usługi transportu i odbioru odpadów komunalnych.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.11.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 czerwca2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Wnioskodawca został zawiązany w celu realizacji zadań własnych Gminy Miasta (…) w zakresie gospodarki odpadami, utrzymania czystości i porządku w gminie oraz ochrony środowiska. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przyjmowania odpadów do unieszkodliwiania/przetwarzania, segregowania odpadów, odbierania odpadów od bezpośrednich wytwórców oraz oczyszczania Miasta (…) (zwanego dalej Miastem).

Wnioskodawca realizuje na rzecz Miasta usługi w zakresie odbioru odpadów komunalnych dla wydzielonych (…) miasta (…), na podstawie zamówienia publicznego. Za obsługę pozostałych (…) Miasta odpowiadają inne podmioty. Ponieważ przedsiębiorstwo, które zawarło z Miastem umowę na odbiór odpadów w dwóch (…), nie wywiązywało się ze swoich zobowiązań, Miasto zleciło Wnioskodawcy tzw. interwencyjny odbiór odpadów z tych (…).

Realizując usługę interwencyjnego odbioru odpadów komunalnych, Wnioskodawca podstawiał również brakujące (zastępcze) pojemniki na odpady na tych (…) i w całości obciążał kosztami tej czynności kontrahenta, tj. Miasto.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie zastosowania właściwej stawki VAT dotyczą klasyfikacji ww. czynności podstawienia pojemników brakujących (zastępczych) i wynikają one z następujących okoliczności faktycznych.

Świadczenia dotyczące interwencyjnego odbioru odpadów komunalnych oraz podstawiania pojemników zastępczych realizowane były od (…).

W okresie od czerwca do września świadczenia interwencyjnego odbioru odpadów komunalnych były realizowane na podstawie pisemnych zleceń dotyczących odbioru interwencyjnego odpadów i podstawienia pojemników. Cena za oba świadczenia ustalona została odrębnie, według innych zasad kalkulacji.

W dniu (…) strony zawarły umowę określającą zasady świadczonych usług interwencyjnego odbioru odpadów. Zakres tych usług interwencyjnego odbioru odpadów wyznaczają następujące dokumenty:

(…).

Ww. dokumenty rozpatrywane łącznie nie obejmują swoim zakresem opisanych czynności podstawienia pojemników zastępczych.

Do dnia (…) Wnioskodawca realizował usługę podstawiania pojemników zastępczych na podstawie indywidualnych zleceń składanych przez Miasto, w oparciu o ceny zaoferowane przez Wnioskodawcę i zaakceptowane przez Miasto.

W związku z powyższym, Wnioskodawca obciążał Miasto z tytułu tego świadczenia, wystawiając faktury VAT.

Jak wskazano powyżej, przedsiębiorstwo, które zawarło z Miastem umowę na odbiór odpadów w dwóch (…), nie wywiązywało się ze swoich zobowiązań, a skala naruszeń spowodowała wypowiedzenie przez Miasto właściwej umowy na odbiór odpadów w tych (…), a umowa przestała obowiązywać w dniu (…).

Obecnie Wnioskodawca wykonuje odbiór odpadów w tych (…) w ramach aneksu (…) do umowy (…) na transport i odbiór odpadów komunalnych (…).

Z kolei zasady świadczenia usług w zakresie podstawiania pojemników zostały określone w umowie wykonawczej (…). Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wyposażania nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych na terenie Miasta. Szczegółowy zakres usług został wymieniony w (…) umowy, natomiast zasady ich świadczenia określa w szczególności załącznik (…).

Świadczenie usług w zakresie podstawiania pojemników na odpady rozpoczęło się w dniu (…) w stosunku do (…), w których Wnioskodawca odbiera odpady w ramach aneksu (…) do umowy (…) na transport i odbiór odpadów komunalnych z (…) lub w przyszłości może realizować w ramach innej umowy w przedmiotowym zakresie.

Świadczenie w zakresie podstawienia pojemników jest w ocenie Wnioskodawcy na tyle ściśle związane z podstawową usługą odbioru odpadów, iż zarówno przed zawarciem umowy (…), jak i po jej zawarciu oraz po zawarciu aneksu (…) do umowy (…), można tu rozważyć uznanie go za element świadczenia kompleksowego w rozumieniu orzecznictwa TSUE (jako świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi odbioru odpadów) i przypisać je do grupy PKWiU 38.11.1 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu. Jest to właściwa klasyfikacja dla usługi kompleksowej w postaci odbioru odpadów (obejmującej również świadczenie związane z zaopatrzeniem nieruchomości położonych w Mieście w pojemniki na odpady).

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności tej nie zmienia również zawarcie umowy wykonawczej w dniu (…), gdyż istota świadczenia ww. usługi przez Wnioskodawcę pozostaje niezmieniona. Realizacja tego świadczenia jest w ocenie Wnioskodawcy niezbędna do wykonania świadczenia podstawowego jakim jest odbiór odpadów komunalnych i spełnia w stosunku do tego świadczenia funkcje pomocnicze (zapewnia mieszkańcom nieruchomości z określonych (…) pojemniki do gromadzenia odpadów, z których później wykonawca bądź Wnioskodawca realizuje usługę transportu i odbioru odpadów).

Ewentualnie, jeżeli zdaniem organu opisana we wniosku czynność nie stanowi usługi kompleksowej, usługa zaopatrzenia Miasta w pojemniki na odpady w ocenie Wnioskodawcy powinna zostać sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 38.11.6 – Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne. Jeżeli organ dojdzie właśnie do takiego przekonania, Wnioskodawca prosi o uznanie złożonego wniosku za wniosek o wydanie WIS dla tej konkretnej usługi zaopatrzenia Miasta w pojemniki na odpady jako niezależnego świadczenia.

(…)

W piśmie z dnia 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1\. Przedmiotem analizy i klasyfikacji według PKWiU ma być świadczenie kompleksowe w zakresie odbioru odpadów, tj. transport i odbiór odpadów komunalnych oraz wyposażenie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych.

2\. Poszczególne usługi wchodzące w zakres opisanego świadczenia (transport i odbiór odpadów komunalnych oraz podstawienie pojemników na odpady) są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

3\. Poszczególne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest realizacja postanowień wynikających z umów (…), (…) i aneksu (…) do tej umowy, a także umowy (…) oraz zleceń.

4\. Według Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczności zawarcia poszczególnych umów i zleceń opisanych we wniosku, nabywca zainteresowany jest właściwą ich realizacją przez Wnioskodawcę. Wydaje się, że jest to logiczna konsekwencja ich zawarcia. A zatem, według wiedzy Wnioskodawcy, skoro istota wskazanych umów i zleceń sprowadza się do kompleksowego świadczenia w zakresie transportu i odbioru odpadów komunalnych oraz wyposażenia nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych, to należy stąd wywnioskować, że osiągnięciem takiego celu zapewne zainteresowany był nabywca.

5\. W odniesieniu do elementu usługi kompleksowej w okresie od (…) do (…) świadczenia interwencyjnego odbioru odpadów komunalnych były realizowane na podstawie pisemnych zleceń dotyczących odbioru interwencyjnego odpadów i podstawienia pojemników. Cena za oba świadczenia ustalona została odrębnie, według innych zasad kalkulacji.

Cena skalkulowana była przy uwzględnieniu: liczby dni roboczych, liczby pojemników do rozstawienia dziennie, liczbę dzienną km oraz dzienny czas na realizację zadania (min.). Kalkulacja obejmuje: koszt pojemnika, naklejkę na pojemniki, transponder, koszty pojazdu, koszty zużycia paliwa, koszty osobowe pracowników produkcyjnych, koszty nadzoru oraz pozostałe koszty (koszt ubezpieczeń działalności odbioru). Przykładowa kalkulacja na rozstawienie, zwiezienie oraz dzierżawę pojemników w ramach zadania interwencyjnego stanowiła (…).

W dniu (…) strony zawarły umowę określającą zasady świadczonych usług interwencyjnego odbioru odpadów. Zakres tych usług interwencyjnego odbioru odpadów wyznaczają następujące dokumenty: (…).

Ww. dokumenty rozpatrywane łącznie nie obejmują swoim zakresem opisanych czynności podstawienia pojemników zastępczych.

(…)

Mając powyższe na uwadze, do (…), Wnioskodawca realizował usługę podstawiania pojemników zastępczych na podstawie indywidualnych zleceń składanych przez Miasto, w oparciu o ceny zaoferowane przez Wnioskodawcę i zaakceptowane przez Miasto.

Generalnie cena kalkulowana była według wskazanych wyżej kryteriów kosztowych (liczby dni roboczych, liczby pojemników do rozstawienia dziennie, liczbę dzienną km oraz dzienny czas na realizację zadania (min.). Kalkulacja obejmuje: koszt pojemnika, naklejkę na pojemniki, transponder, koszty pojazdu, koszty zużycia paliwa, koszty osobowe pracowników produkcyjnych, koszty nadzoru oraz pozostałe koszty (koszt ubezpieczeń działalności odbioru).

Następnie zasady świadczenia usług w zakresie podstawiania pojemników zostały określone w umowie wykonawczej (…). Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wyposażania nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych na terenie Miasta.

(…)

Ostateczne rozliczenie odbywa się miesięcznie, w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty.

Od dnia (…) do chwili obecnej Wnioskodawca wykonuje odbiór odpadów we wskazanych we wniosku (…) w ramach aneksu (…) do umowy (…) na transport i odbiór odpadów komunalnych z (…).

Na podstawie aneksu (…) do umowy (…) Wnioskodawca przejął obowiązki spółki (…) w zakresie (…), ale w związku z jednoznacznym brzmieniem zmienionego (…) przejęcie tych obowiązków nie dotyczy wyposażania nieruchomości w pojemniki do zbierania odpadów. Przyczyna wyłączenia tego zadania została wskazana w (…).

Na koniec należy podkreślić, że we wskazanych wyżej okresach, w ocenie Wnioskodawcy, nie mamy przede wszystkim do czynienia z wykonaniem odrębnych usług, lecz jednej kompleksowej usługi i w tych kategoriach należy rozpatrywać kalkulację i elementy składowe wynagrodzenia.

6\. W przekonaniu Wnioskodawcy, elementem dominującym jest odbiór odpadów, tj. transport i odbiór odpadów komunalnych.

Według Wnioskodawcy, okolicznością przesądzającą o tym jest fakt, że celem świadczenia usług przez Wnioskodawcę nie jest samo w sobie postawienie pojemników na odpady, lecz zasadniczo wywóz odpadów (jako usługa transportu i odbioru odpadów komunalnych). Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w celu realizacji usługi mają przede wszystkim na celu realizację usługi zasadniczej w postaci wywozu odpadów (przyjazd do właściwego pojemnika, jego opróżnienie i wywóz odpadów). Samo posadowienie zaś pojemników jest elementem pomocniczym do usługi głównej. Bez pojemników zasadniczo niemożliwa stała by się poprawna realizacja usługi kompleksowej.

7\. Uwzględniając okoliczności zawarcia, opisanych we wniosku, umów i zleceń, nabywca zainteresowany jest właściwą ich realizacją przez Wnioskodawcę. Wydaje się, że jest to logiczna konsekwencja ich zawarcia. Tak więc – według wiedzy Wnioskodawcy – skoro istota wskazanych umów sprowadza się do kompleksowego świadczenia w zakresie transportu i odbioru odpadów komunalnych, przy czym towarzyszy temu wyposażenie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych, należy stąd wywnioskować, że osiągnięciem takiego celu zapewne zainteresowany był nabywca. Wobec tego – z punktu widzenia nabywcy – prawdopodobnie czynnością pomocniczą do czynności głównej jest, niestanowiący celu samego w sobie (lecz służący wykonaniu usługi głównej), element podstawienia pojemników na odpady. Nie może bowiem stanowić celu samego w sobie czynność podporządkowana usłudze głównej i właściwej (wywóz odpadów), która przyczynia się do prawidłowego jej wykonania. W tej postaci należałoby zatem przyjąć, że usługa pomocnicza (posadowienie pojemników) jest niezbędnym elementem usługi kompleksowej i jest jej podporządkowana. Zapewne taki charakter ma wskazana czynność pomocnicza dla nabywcy. Tym bardziej, co należy jeszcze raz podkreślić, że celem dla nabywcy jest zapewne nabycie kompleksowej usługi transportu i odbioru odpadów komunalnych, a nie usługi podstawienia pojemników na odpady. Temu właśnie celowi służy wskazany element pomocniczy.

8\. Wnioskodawca zwraca uwagę, że poszczególne czynności pomocnicze wchodzące w skład świadczenia kompleksowego realizowanego przez Wnioskodawcę, a polegające na tzw. podstawieniu/posadowieniu pojemników (wyposażenie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych) przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wykonania czynności dominującej poprzez umożliwienie jej wykonania. Oczywistym jest bowiem, że bez postawionych pojemników niemożliwe jest poprawne zrealizowanie usługi, która musiałaby w takiej sytuacji przybrać postać „zbieractwa odpadów” wyrzucanych w miejscach przeznaczonych do ich odbioru przez Wnioskodawcę, względnie porzucanych gdziekolwiek.

Wnioskodawca akcentuje, że faktu niezbędności czynności podstawienia pojemników w żaden sposób nie można negować. Bezzasadnym jest jakiekolwiek dopatrywanie się w tej sytuacji odrębnej czynności. Oczywiście, zapewne w praktyce życia gospodarczego możliwe/spotykane są takie sytuacje jak najem samego pojemnika. Zapewne również istnieją firmy oferujące tego typu usługi. Jednakże Wnioskodawca świadczy usługę zasadniczą sprowadzającą się do odbioru odpadów. Celem samym w sobie nie może być tutaj jakikolwiek najem/dzierżawa czy inna forma oddania do odpłatnego używania pojemników, gdyż wypaczało by to istotę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Reasumując, co najmniej utrudniona byłaby realizacja usług przez Wnioskodawcę bez czynności pomocniczych w postaci wyposażenia nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych. Tym samym czynności te w sposób oczywisty przyczyniają się do efektywniejszego/lepszego wykonania czynności dominującej.

9\. Według wiedzy Wnioskodawcy istnieje zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców, co najpełniej przejawia się tym, że zasadnicza usługa, jaką jest transport i odbiór odpadów nie mogłaby zostać w pełni poprawnie zrealizowana w sytuacji braku pojemników. Już samo doświadczenie życiowe podpowiada, że niemożliwym staje się realizacja usług opisanych we wniosku bez pojemników. Trudna do wyobrażenia jest nawet tego typu sytuacja.

(…)

10\. Usługa transportu i odbioru dotyczy odpadów komunalnych zdefiniowanych w Ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779, 784), art. 3 ust. 1 pkt 7:

„odpadach komunalnych – rozumie się przez to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowanymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości”.

Odpady komunalne są odpadami innymi niż niebezpieczne, w części nadającymi się do recyklingu.

(…)

11\. Około (…) odpadów komunalnych stanowią odpady nadające się do recyklingu.

12\. Około (…) odpadów komunalnych stanowią odpady nienadające się do recyklingu.

13\. Wnioskodawca nie dokonuje transportu i odbioru odpadów niebezpiecznych.

Odpady o kodach 20 01 23\* (Urządzenia zawierające freony) oraz 20 01 35\* (Zużyte urządzenia elektryczne i elektroniczne inne niż wymienione w 20 01 21 i 20 01 23 zawierające niebezpieczne składniki), ujęte w załącznikach (…) są odpadami niebezpiecznymi, jednak do tej pory odpady o takich kodach nie były odbierane i transportowane w ramach umów na odbiór i transport z (…) Miasta.

Natomiast w piśmie z dnia 14 września 2021 r. (data wpływu 20 września 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował:

1\. Przedmiotem analizy i klasyfikacji według PKWiU ma być świadczenie kompleksowe w zakresie odbioru odpadów, tj. transport i odbiór odpadów komunalnych oraz wyposażenie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych.

Przy czym, Wnioskodawca akcentuje, że chodzi tutaj o czynności świadczone (…) na podstawie umowy (…) i aneksu (…) do tej umowy oraz umowy (…).

2\. Udział odpadów nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle w ramach zawartej umowy wynosi (…).

Udział odpadów nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle w ramach zawartej umowy wynosi (…).

3\. Na usługę będącą przedmiotem umowy (…) z dnia (…) dotyczącą wyposażenia nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych składają się następujące czynności:

1) wyposażenie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych, w tym w ramach imprez okolicznościowych, czy jednorazowych wywozów zgłaszanych przez właścicieli nieruchomości;

2) wymiana pojemników;

3) odebrania z punktu wywozowego pojemników po likwidacji danego punktu wywozowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz treść załączonych do wniosku umów wraz z aneksem, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (…), tj. transport i odbiór odpadów komunalnych oraz wyposażenie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych – w tej konkretnej sprawie – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – Miasto jest zainteresowane właściwą realizacją przez Wnioskodawcę kompleksowego świadczenia w zakresie transportu i odbioru odpadów komunalnych oraz wyposażenia nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych. Czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu – realizacji postanowień wynikających z zawartych umów (…). Celem świadczenia nie jest samo w sobie postawienie pojemników na odpady, lecz zasadniczo wywóz odpadów. Wyposażenie nieruchomości w pojemniki do zbierania odpadów komunalnych przyczynia się do efektywniejszego wykonania usługi transportu i odbioru odpadów komunalnych poprzez umożliwienie jej wykonania. Bez podstawionych pojemnikówniemożliwe jest poprawne zrealizowanie usługi transportu i odbioru odpadów komunalnych. Ponadto należy zauważyć, że z zapisów umowy (…) wynika, iż mając na względzie zawarcie umowy na wyposażanie nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych (…) włącza się obowiązek realizacji przez Wnioskodawcę usług transportu i odbioru odpadów komunalnych (…). Tym samym treść umowy na usługę transportu i odbioru odpadów komunalnych jest zredagowana w sposób zależny od umowy na usługę wyposażenia nieruchomości w pojemniki do zbierania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe – w tej niniejszej sprawie – z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności i oczekiwania Miasta należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów polegające na transporcie i odbiorze odpadów komunalnych oraz wyposażeniu nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – transport i odbiór odpadów komunalnych. Natomiast czynności polegające na wyposażeniu nieruchomości w pojemniki przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego jest niemożliwa.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi transportu i odbioru odpadów komunalnych (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒ niniejszych zasad metodycznych,

‒ uwag do poszczególnych sekcji,

‒ schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒ symbole grupowań,

‒ nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

‒ wodę w postaci naturalnej,

‒ wodę leczniczą i wody termalne,

‒ usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

‒ handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

‒ usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

‒ osady ze ścieków kanalizacyjnych,

‒ odpady,

‒ pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

‒ pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

‒ usługi związane ze zbieraniem odpadów,

‒ usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

‒ usługi związane ze składowaniem odpadów,

‒ usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

‒ usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

‒ surowce wtórne,

‒ transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

‒ usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

‒ sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

‒ usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

‒ usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

‒ usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

‒ usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

‒ usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

‒ odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

‒ surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

‒ odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

‒ odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

‒ recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

‒ recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

‒ usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

‒ usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

‒ usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

‒ usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W klasie 38.11 mieści się kategoria 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU” oraz kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Wnioskodawca doprecyzował, że udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle w ramach zawartej umowy wynosi (…), natomiast udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle w ramach zawartej umowy wynosi (…).

Zatem zasadniczy charakter całości usługi transportu i odbioru odpadów komunalnych nadaje usługa związana z transportem i odbiorem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

W związku z powyższym, że nie można dokonać zaklasyfikowania usługi będącej przedmiotem wniosku do proponowanej przez Wnioskodawcę kategorii PKWiU 38.11.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Uwzględniając powyższe, usługa będąc przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Stosownie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 28 wskazano PKWiU 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Usługa będąca przedmiotem analizy mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).