Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-992/15-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 października 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 października 2015 r., złożonym w dniu 16 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą w W. zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności, Spółka oferuje rozwiązania bazujące na innowacyjnych licencjach na oprogramowanie oraz usługi wsparcia i utrzymania oprogramowania.

Spółka zawarła umowy (dalej: Umowy) z podmiotami wydającymi tzw. karty flotowe (dalej: Dostawcy) w sprawie nabywania paliwa oraz innych towarów i usług przy użyciu tych kart w punktach należących do podmiotów współpracujących z Dostawcami. Podmiotami współpracującymi z Dostawcami mogą być podmioty należące do sieci dystrybucyjnej Dostawcy lub podmioty autoryzowane przez Dostawcę lub inne podmioty trzecie zajmujące się zawodowo sprzedażą paliwa oraz innych określonych towarów i usług, które w tym zakresie współpracują z Dostawcą (dalej łącznie jako: Operatorzy).

Schemat transakcji zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu kart flotowych przewiduje ich odbiór lub wyświadczenie bezpośrednio w punktach należących do Operatorów. Transakcje dokonywane przy użyciu kart flotowych oraz opłaty za obsługę tych transakcji są fakturowane przez Operatorów na Dostawcę. Następnie Dostawca obciąża Spółkę kwotami wynikającymi z faktur otrzymanych od Operatorów za zakupione towary i usługi.

Istotą zawartej Umowy pomiędzy Spółką i Dostawcą jest umożliwienie Spółce bezgotówkowego nabywania towarów lub korzystania z usług w punktach należących do Operatorów. W przypadku każdej transakcji zakupu towarów lub usług Spółka potwierdza taką transakcję przy pomocy karty flotowej. Płatność za dokonany zakup jest natomiast realizowana przelewem na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez Dostawcę na Spółkę, która obejmuje wszystkie zakupy dokonane w danym okresie rozliczeniowym.

Karty flotowe mogą być identyfikowane jako karty przypisane do określonego pojazdu lub określonej osoby lub karty wydane na okaziciela. Właścicielem kart flotowych jest Dostawca.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką i Dostawcą określa szczegółowy asortyment towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart flotowych, należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej oraz ewentualnie wskazanie katalogu świadczeń, które nie mogą być przedmiotem transakcji przy użyciu karty flotowej.

W Umowie określona jest górna granica (limit kwotowy) zakupów przypadająca na każdą kartę flotową. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Dostawca będzie obciążał Spółkę za dokonane zakupy w cenach uwzględniających wynegocjowane przez Spółkę rabaty. Rabaty mogą się różnić od siebie w zależności od tego, u jakiego Operatora Spółka dokonała zakupu towaru lub usługi.

Na podstawie zawartej Umowy, Spółkę wiążą dodatkowo z Dostawcą ustalenia umowne co do warunków transakcji, dotyczących między innymi:

*   katalogu punktów dystrybucyjnych Operatorów, w których można zakupić towary i usługi,
*   zasad zgłaszania reklamacji do Dostawcy,
*   sposobu i terminu rozpoznania reklamacji przez Dostawcę,
*   terminów płatności faktur wystawianych przez Dostawcę,
*   warunków nabycia towarów i usług, w tym ograniczeń, limitów co do ilości i wartości towarów mogących być przedmiotem dostaw świadczeń,
*   zasad blokowania karty flotowej przez Dostawcę (w określonych okolicznościach Dostawca może uniemożliwić Spółce dokonywanie zakupów przy wykorzystaniu karty flotowej),
*   skutków niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy przez obie strony.

Wymienione powyżej postanowienia umowne są negocjowane przez Spółkę z Dostawcą przed podpisaniem z nim Umowy oraz mogą podlegać okresowym renegocjacjom dokumentowanym w formie aneksów do Umowy. W negocjacjach tych nie biorą udziału Operatorzy.

Dostawca posiada również zawarte stosowne umowy z Operatorami. Spółka nie zna cen towarów i usług jakie stosują Operatorzy w stosunku do Dostawcy. Spółka nabywa towary i usługi przy użyciu kart flotowych po cenach, jakie są stosowane przez Operatorów w punktach sprzedaży, jednakże Operatorzy nie znają ostatecznej ceny stosowanej przez Dostawcę wobec Spółki w związku z udzielanymi na rzecz Spółki rabatami.

W omawianym schemacie, Dostawca występuje zarówno w stosunku do Spółki jak i do Operatorów jako podmiot działający w imieniu własnym i na własne ryzyko.

Dostawca posiada stosowną koncesję w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

Towary i usługi zakupione przy użyciu kart flotowych wykorzystywane będą przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka będzie posiadała wystawioną przez Dostawcę na jej rzecz fakturę VAT dokumentującą nabycie przedmiotowych towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że w chwili obecnej posiada 14 samochodów osobowych w wynajmie długoterminowym, które wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Pracownicy mają potrącane z wynagrodzenia kwoty ryczałtowe za koszty eksploatacji samochodów służbowych do celów prywatnych. W chwili obecnej Spółka podatek naliczony z faktur zakupu dotyczących eksploatacji ww. samochodów odlicza w wysokości 50%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką dokonującą zakupów w placówkach należących do Operatorów przy wykorzystaniu kart flotowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart flotowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z brzmienia art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką dokonującą zakupów w placówkach należących do Operatorów przy wykorzystaniu kart flotowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
2.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart flotowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z brzmienia art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Uzasadnienie do stanowiska nr 1

1.  Przepisy ustawy o VAT - transakcje łańcuchowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się w szczególności odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VA7).

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował wprost sposób opodatkowania transakcji, w których udział biorą więcej niż dwa podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną dostawę towarów. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot „środkowy” nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca uznał bowiem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT (dostawy towarów) i w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego schemat transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług. W konsekwencji należy uznać, iż w świetle przytoczonych regulacji podmiot „środkowy” (Dostawca) dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz ostatecznego nabywcy (Spółka), nawet jeżeli fizycznie nie dostarcza towaru lub nie jest faktycznym wykonawcą usługi. Świadczą o tym niżej przedstawione argumenty.

1.  Zasady korzystania z kart paliwowych

Na podstawie umów zawartych przez Dostawcę z Operatorami, Dostawca nabywa określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje Spółce. Fizyczne wydanie towarów lub faktyczne wykonanie usług ma natomiast miejsce w punkcie sprzedaży danego Operatora (podmiot pierwszy w łańcuchu). Bezpośrednim odbiorcą dostarczanych towarów lub świadczonych usług jest Spółka (podmiot ostatni w łańcuchu). Dostawca występuje w tym wypadku jako podmiot środkowy, tj. zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw towarów i świadczenia usług.

W świetle powyższego należy uznać, że Dostawca jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Dostawca fizycznie nie dysponuje towarami lub nie wykonuje fizycznie usług nabywanych przez Spółkę pozostaje w tym wypadku bez znaczenia dla oceny transakcji z perspektywy VAT. W świetle ustawy o VAT jest on bowiem zobowiązany do odpowiedniego udokumentowania omawianych transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wprost wynika z art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Na rzeczywisty udział Dostawcy w łańcuchu dostaw wskazuje również charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji. Dostawca samodzielnie negocjuje z Operatorami warunki w zakresie nabywania towarów i usług oraz negocjuje ze Spółką warunki Umowy w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług. W negocjacjach prowadzonych przez Dostawcę z Operatorami nie bierze udziału Spółka, natomiast w negocjacjach prowadzonych ze Spółką nie biorą udziału Operatorzy.

W wyniku przeprowadzonych negocjacji Dostawca podpisuje odrębne umowy z Operatorami oraz Spółkę. Spółka nie ma wiedzy po jakiej cenie Dostawca nabywa towary od Operatorów, jednocześnie Operatorzy nie znają warunków cenowych stosowanych pomiędzy Dostawcą a Spółką.

Umowa zawarta przez Dostawcę ze Spółką wyraźnie potwierdza, że na jej podstawie dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług przez Dostawcę na rzecz Spółki. Na podstawie zawartej Umowy Dostawca i Spółka uzgadniają bowiem listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych. Umowa wskazuje, jaki jest sposób ustalania cen pomiędzy Dostawcą a Spółką oraz w jakich miejscach (placówkach należących do Operatorów) Spółka może odebrać towary i usługi. Dostawca również przyznaje Spółce określone rabaty z tytułu zrealizowanych zakupów.

Należy jednocześnie podkreślić, iż zgodnie z Umową Dostawca jest zobowiązany do przyjmowania i rozpatrywania reklamacji Spółki wynikających z niewłaściwej realizacji umowy.

Dodatkowo, na podstawie zawartej Umowy, Spółkę wiążą z Dostawcą ustalenia umowne co do następujących aspektów transakcji:

*   terminów płatności należności wskazanych w fakturach wystawianych przez Dostawcę na rzecz Spółki,
*   warunków nabycia towarów i usług, w tym ograniczeń, limitów co do ilości i wartości towarów mogących być przedmiotem dostaw świadczeń,
*   zasad blokowania karty flotowej przez Dostawcę (w określonych okolicznościach Dostawca może uniemożliwić Spółce dokonywanie zakupów przy wykorzystaniu karty flotowej),
*   skutków niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy przez obie strony.

Dostawca dokonując dostawy towarów i usług działa więc jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, gdyż Dostawca występuje w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi, który działa na własne ryzyko.

Okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu jednoznacznie potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE niejednokrotnie wskazywał przesłanki jakie powinny być spełnione, aby podmiot pośredniczący pomiędzy głównym dostawcą lub świadczeniodawcą a ostatecznym nabywcą mógł być uznany za podatnika, który nabywa i następnie odsprzedaje towary i usługi.

Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy.

W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanego VAT świadczenia usług. Innymi słowy, w opinii TSUE, warunkiem niezbędnym do przyjęcia, że mamy do czynienia z opodatkowanym świadczeniem usług jest istnienie bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Odnosząc powyższe przesłanki do analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w przedstawionym opisie sprawy, cena nabycia towarów i usług przez Dostawcę od Operatorów nie musi być tożsama z ceną, po której sprzedaje ona towary i usługi Spółce. Jak zostało już podkreślone, Operatorzy nie znają ostatecznych cen, po jakich Dostawca sprzedaje towary i usługi Spółce, zaś Spółka nie wie, po jakiej cenie Dostawca nabywa towary i usługi od Operatorów.

Bezpośredni związek pomiędzy zrealizowaną transakcją a wynagrodzeniem występuje więc pomiędzy świadczeniami realizowanymi przez Operatorów na rzecz Dostawcy oraz przez Dostawcę na rzecz Spółki. Powyższe potwierdza, że pomiędzy Operatorami i Dostawcą oraz pomiędzy Dostawcą i Spółką dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie przeciwko Pierre Henfling i inni TSUE uznał, że istotną okolicznością dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie można mówić o dostawie towarów (świadczeniu usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz klientów.

Zgodnie z zawartą Umową Dostawca może odmówić sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty flotowej.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, nie ulega wątpliwości, że w świetle orzecznictwa TSUE w analizowanym schemacie mamy do czynienia z dwiema niezależnymi dostawami dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w której Dostawca nabywa towary i usługi od Operatorów i następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Spółki. Odsprzedaż dokonana przez Dostawcę na rzecz Spółki stanowi więc odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zauważyć, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej tzw. kart paliwowych (flotowych). Przykładem mogą być tutaj następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r. (sygn. ILPP4/443-122/13-2/EWW), w której organ podatkowy uznał cyt.: „Fizyczna dostawa towarów w przedmiotowej sprawie następuje poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy koncernami paliwowymi a klientami Spółki. Występuje ona zatem, w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment, który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane Zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych. Ponadto reklamacje związane z realizacją omawianych transakcji są zgłaszane Wnioskodawcy i przez niego rozpatrywane. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Zainteresowany posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Z opisu sprawy wynika także, iż Spółka dokonuje zakupu, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje swoim klientom usługi. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że to ona sama nabywa usługi, które następnie odsprzedaje”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2013 r. (sygn. IBPP2/443-467/13/AB), w której organ podatkowy stwierdził: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, iż dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-259/12-4/JF);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2011 r. (sygn. ILPP2/443-942/11-2/AK);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-156/11-4/JKa);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-909/14-4/AD);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 października 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-525/13-4/BM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1053/11-2/ISz);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1272/13-2/KBr);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-709/14-2/AS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1455/14-4/JL);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-135/15-2/AS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-17/15-2/1G);
*   interpretacja Dyrektora Izby 5karbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1266/14/WN);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-340/13/MN).

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia realizowane na jej rzecz przez Dostawcę na podstawie zawartej Umowy, należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2

Fundamentalną zasadą funkcjonowania podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT naliczany jest na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, z równoczesnym prawem do potrącenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników, którzy nie są ostatecznymi konsumentami towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak zostało wskazane powyżej, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Dostawcą, w ramach których wydawane są towary lub usługi na rzecz Spółki posiadającej karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług Dostawca nabywa określone towary i usługi od Operatorów. Operatorzy dokumentują sprzedaż na rzecz Dostawcy fakturami z wykazanym podatkiem należnym VAT. Towary te i usługi są następnie odsprzedawane Wnioskodawcy przez Dostawcę (sprzedaż dokumentowana fakturami z wykazanym podatkiem należnym VAT). Nabywane w ten sposób przez Spółkę towary i usługi są następnie przez nią zużywane w bieżącej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane, nabywane towary i usługi przy użyciu kart flotowych są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę, a dokumentujących transakcje zrealizowane przez Spółkę przy użyciu kart paliwowych. Prawo do odliczenia VAT będzie przysługiwało Spółce z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z art. 86a oraz 88 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych (flotowych) znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem tutaj mogą być następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-774/15-2/MP) wydana dla Spółki w Grupie x w tym samym stanie faktycznym - Spółka korzysta z tych samych umów z dostawcami),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1455/14-4/JL),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-17/15-2/IG),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-135/15-2/AS),
*   interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1266/14/WN),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1425/14/KT),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 października 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-525/13-4/BM),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1213/14-3/IG),
*   interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2015 r. (sygn. 1PPP1/443-1343/14-2/JL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zawarła umowy z podmiotami wydającymi tzw. karty flotowe (dalej: Dostawcy) w sprawie nabywania paliwa oraz innych towarów i usług przy użyciu tych kart w punktach należących do podmiotów współpracujących z Dostawcami (Operatorów). Schemat transakcji zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu kart flotowych przewiduje ich odbiór lub wyświadczenie bezpośrednio w punktach należących do Operatorów. Transakcje dokonywane przy użyciu kart flotowych oraz opłaty za obsługę tych transakcji są fakturowane przez Operatorów na Dostawcę. Następnie Dostawca obciąża Spółkę kwotami wynikającymi z faktur otrzymanych od Operatorów za zakupione towary i usługi.

Istotą zawartej Umowy pomiędzy Spółką i Dostawcą jest umożliwienie Spółce bezgotówkowego nabywania towarów lub korzystania z usług w punktach należących do Operatorów. W przypadku każdej transakcji zakupu towarów lub usług Spółka potwierdza taką transakcję przy pomocy karty flotowej. Płatność za dokonany zakup jest natomiast realizowana przelewem na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez Dostawcę na Spółkę, która obejmuje wszystkie zakupy dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Umowa zawarta pomiędzy Spółką i Dostawcą określa szczegółowy asortyment towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart flotowych, należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej oraz ewentualnie wskazanie katalogu świadczeń, które nie mogą być przedmiotem transakcji przy użyciu karty flotowej. W Umowie określona jest górna granica (limit kwotowy) zakupów przypadająca na każdą kartę flotową. Umowa określa także warunki finansowe transakcji przewidując, że Dostawca będzie obciążał Spółkę za dokonane zakupy w cenach uwzględniających wynegocjowane przez Spółkę rabaty. Rabaty mogą się różnić od siebie w zależności od tego, u jakiego Operatora Spółka dokonała zakupu towaru lub usługi.

Na podstawie zawartej Umowy, Spółkę wiążą dodatkowo z Dostawcą ustalenia umowne co do warunków transakcji, dotyczących między innymi:

*   katalogu punktów dystrybucyjnych Operatorów, w których można zakupić towary i usługi,
*   zasad zgłaszania reklamacji do Dostawcy,
*   sposobu i terminu rozpoznania reklamacji przez Dostawcę,
*   terminów płatności faktur wystawianych przez Dostawcę,
*   warunków nabycia towarów i usług, w tym ograniczeń, limitów co do ilości i wartości towarów mogących być przedmiotem dostaw świadczeń,
*   zasad blokowania karty flotowej przez Dostawcę (w określonych okolicznościach Dostawca może uniemożliwić Spółce dokonywanie zakupów przy wykorzystaniu karty flotowej),
*   skutków niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy przez obie strony.

W omawianym schemacie, Dostawca występuje zarówno w stosunku do Spółki jak i do Operatorów jako podmiot działający w imieniu własnym i na własne ryzyko.

Towary i usługi zakupione przy użyciu kart flotowych wykorzystywane będą przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka będzie posiadała wystawioną przez Dostawcę na jej rzecz fakturę VAT dokumentującą nabycie przedmiotowych towarów i usług.

Spółka w chwili obecnej posiada 14 samochodów osobowych w wynajmie długoterminowym, które wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Spółka podatek naliczony z faktur zakupu dotyczących eksploatacji ww. samochodów odlicza w wysokości 50%.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką dokonującą zakupów w placówkach należących do Operatorów przy wykorzystaniu kart flotowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Dostawcę, a dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart flotowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z brzmienia art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart flotowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe. Na podstawie zawartej Umowy, Spółkę wiążą dodatkowo z Dostawcą ustalenia umowne co do warunków transakcji, dotyczących między innymi: katalogu punktów dystrybucyjnych Operatorów, w których można zakupić towary i usługi, zasad zgłaszania reklamacji do Dostawcy, sposobu i terminu rozpoznania reklamacji przez Dostawcę, terminów płatności faktur wystawianych przez Dostawcę, warunków nabycia towarów i usług, w tym ograniczeń, limitów co do ilości i wartości towarów mogących być przedmiotem dostaw świadczeń, zasad blokowania karty flotowej przez Dostawcę (w określonych okolicznościach Dostawca może uniemożliwić Spółce dokonywanie zakupów przy wykorzystaniu karty flotowej), skutków niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy przez obie strony. Dostawcy biorą czynny udział w transakcji, o czym świadczy charakter podejmowanych przez nich działań. Posiadają uprawnienia decyzyjne w zakresie istotnych elementów związanych z dostawą przedmiotowych towarów i usług na rzecz Spółki. W ich gestii leży uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart. Postanowienia umowne są negocjowane przez Spółkę z Dostawcą przed podpisaniem z nim Umowy oraz mogą podlegać okresowym renegocjacjom dokumentowanym w formie aneksów do Umowy. W negocjacjach tych nie biorą udziału Operatorzy. Dostawca posiada również zawarte stosowne umowy z Operatorami. Spółka nie zna cen towarów i usług jakie stosują Operatorzy w stosunku do Dostawcy. Spółka nabywa towary i usługi przy użyciu kart flotowych po cenach, jakie są stosowane przez Operatorów w punktach sprzedaży, jednakże Operatorzy nie znają ostatecznej ceny stosowanej przez Dostawcę wobec Spółki w związku z udzielanymi na rzecz Spółki rabatami.

Dlatego też uznać należy, że Dostawcy będący pośrednikami pomiędzy podmiotami z nimi współpracującymi (Operatorami) i Spółką mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami na stacjach benzynowych, dokonują tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Dostawcami a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do Operatorów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Dostawcy są zobowiązani do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiada flotę samochodową złożoną z pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami, z wyłączeniem wydatków na paliwa zużywane do samochodów osobowych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z dniem 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art . 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.