Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: W zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych, ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych oraz opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłaconego Faktorowi z tytułu świadczonych usług faktoringowych.
Słowa kluczowe: faktoring; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych (Pytanie Nr 1)- **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych (Pytanie Nr 3) - **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłaconego Faktorowi z tytułu świadczonych usług faktoringowych (Pytanie Nr 4) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. jest spółką prawa francuskiego (w formie spółki akcyjnej, fr: société anonyme), zarejestrowaną jako podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, która jest licencjonowaną instytucją udzielającą finansowania. C. planuje wdrożyć w Polsce międzynarodowy program faktoringu wierzytelności (dalej: „Transakcja”) dla międzynarodowej grupy L., włączając w to polską spółkę L. Polska Sp. z. o.o. („Zbywca”). Zbywca jest spółką sprzedającą i produkującą produkty rolne, specjalizująca się w żywności, rolnictwie, posiłkach, transporcie oraz usługach zarządzania ryzykiem. Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, mającym pełne prawo do odliczenia VAT (nie wykonującym sprzedaży zwolnionej z VAT).

Istotą i celem Transakcji, która ma być wdrożona w Polsce jest sprzedaż wierzytelności handlowych Zbywcy (zgodnie z poniższą definicją) na rzecz C. jako faktora je nabywającego, w celu poprawienia wyników finansowych i księgowych Zbywcy. Wierzytelności będą zbywane (sprzedawane) przez Zbywcę bezpośrednio na rzecz C. na bieżąco (dwa razy w miesiącu).

Wierzytelności zbywane w ramach Transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz potencjalnie usług w ramach działalności gospodarczej Zbywcy (dalej: „Wierzytelność” bądź „Wierzytelności”). W ramach Wierzytelności nie będzie zbywanych wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych (termin ten jest kwestią dalszych ustaleń), lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Zbywcę jako wierzytelności nieściągalne.

W ramach Transakcji, C. będzie świadczyć na rzecz Zbywcy usługi faktoringowe poprzez nabycie Wierzytelności bez regresu i z regresem (C. będzie miało regres wobec Zbywcy z tytułu jakichkolwiek kwot (i) nie pokrytych polisą ubezpieczeniową, która będzie ustanowiona na rzecz C. aby pokryć 95% nominalnych kwot Wierzytelności nie spłaconych przez dłużników Wierzytelności (ii) czy też niemożliwych do odzyskania od dłużników - tego typu regres jest przewidywany w stosunku do 5% nominalnych kwot Wierzytelności niepokrytych polisą ubezpieczeniową) i w związku z tym uwolni Zbywcę od ryzyka finansowego wynikającego z części Wierzytelności zbywanych bez regresu. W rezultacie ta część Wierzytelności będzie wyłączona z księgowań Zbywcy zgodnie ze standardami IFRS („Usługi faktoringowe”).

Wierzytelności będą zbywane jako Wierzytelności istniejące oraz przyszłe.

Cena sprzedaży płatna przez C. tytułem nabycia Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności obejmującej również podatek VAT z zastosowanym dyskontem i będzie podzielona na:

*   tzw. Gotówkową Cenę Sprzedaży („CPP”) płatną (a) w stosunku do istniejących Wierzytelności, w dacie zbycia Wierzytelności i (b) w stosunku do Wierzytelności przyszłych, na zasadzie dziennego potrącenia z kwotą spłat Wierzytelności uzyskanych przez Zbywcę do czasu daty zbycia następującej po dacie powstania tych Wierzytelności wraz z jakąkolwiek ich częścią, która nie została zapłacona podczas potrąceń; i
*   tzw. Odroczoną Cenę Sprzedaży („DPP”), płatnej w dacie zbycia Wierzytelności następującej po dacie ich ściągnięcia, pod warunkiem, że pewne obiektywne warunki zostaną spełnione.

Cena sprzedaży ustalona za Wierzytelność będzie wyrażona i płatna w walucie Wierzytelności.

Po przeniesieniu Wierzytelności, ich obsługą zajmie się Zbywca, tak długo jak Zbywca będzie dopełniać jego obowiązków na gruncie transakcji a umowa między Stronami nie będzie rozwiązana. Zbywca w ramach obsługi Wierzytelności będzie odpowiedzialny za zarządzanie Wierzytelnościami i pobieranie wynikających z nich należności od dłużników („Usługi serwisowe”). W zamian za świadczenie Usług serwisowych Zbywca otrzyma wynagrodzenie od C. („Opłata serwisowa”).

Zbywca nie będzie mieć upoważnienia do zawierania umów w imieniu C. i w tym zakresie nie otrzyma stosownego pełnomocnictwa. Zbywca będzie mieć uprawnienie do dokonywania zmian w zakresie warunków Wierzytelności, włączając zamianę kwot Wierzytelności, czy termin zapłaty w zgodzie ze standardową i istniejącą procedurą obsługi i ściągania Wierzytelności. Zbywca zobowiązuje się świadczyć swoje usługi zgodnie z najwyższą starannością zawodową i zobowiązuje się nie dokonywać zmian w procedurach serwisowania bez zgody C. Istotne jest, że jakkolwiek C. nabędzie Wierzytelności, to nie wejdzie w relację kontraktową pomiędzy Zbywcą a jego klientem (dłużnikiem).

W zamian za świadczenie usługi faktoringowej przez C. na rzecz Zbywcy na gruncie transakcji, C. otrzyma odrębną opłatę faktoringową wyliczoną jako część tzw. dyskonta zastosowanego do ceny nabycia płatnej przez C. na rzecz Zbywcy z tytułu nabycia Wierzytelności („Opłata faktoringowa”). Opłata będzie wyliczona w ramach dyskonta jako ustalony procent wartości Wierzytelności zbytej przez Zbywcę na rzecz C.

W przypadku, gdy po zbyciu Wierzytelność nie zostanie spłacona przez dłużnika w terminie wymagalności, Wierzytelność nie będzie odsprzedawana przez C. na rzecz Zbywcy.

LDCP jako Zbywca Wierzytelności posiada siedzibę w Polsce, jak również jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

C. jako Nabywca nie posiada biura, czy stałej placówki w Polsce, które skutkowałoby powstaniem w Polsce „zagranicznego zakładu” w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu art. 5 umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5).C. jako Nabywca nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie Wierzytelności stanowi przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego na podstawie art. 14 ustawy o CIT?
2.  W jakim momencie Zbywca powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności na rzecz C.?
3.  Czy Zbywca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie brutto Wierzytelności?
4.  Czy od wynagrodzenia za usługi świadczone przez C. Zbywca powinien pobrać podatek u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Zbywcy w momencie zbycia Wierzytelności na rzecz C. zobowiązana będzie rozpoznać przychód ze zbycia praw majątkowych zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż Zbywca rozpoznaje przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT z tytułu wystawionych faktur dokumentujących Wierzytelności, które powstają z tytułu prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Niezależnie od tego, w momencie sprzedaży Wierzytelności dochodzi po stronie Zbywcy do zbycia prawa majątkowego, którym są Wierzytelności na rzecz C. W tym zakresie nie można uznać, iż powstaje po raz drugi przychód z działalności gospodarczej po stronie Zbywcy. Obrót Wierzytelnościami nie jest bowiem przedmiotem działalności Zbywcy, a zbycie Wierzytelności w ramach Transakcji ma cel związany z pozyskaniem finansowania i polepszeniem sytuacji księgowej Zbywcy, co jest typowe dla transakcji faktoringowych.

Na gruncie prawa cywilnego wierzytelności uznawane są za prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzyciel posiada uprawnienie do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 Kodeksu cywilnego stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W rezultacie, zdaniem Zbywcy, przy sprzedaży Wierzytelności jako prawa majątkowego należy rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego wniosku jest treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia z 31.05.2012 r., sygn. II FSK 2273/10, w którym NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”

Wniosek ten potwierdzają również inne wyroki NSA, np. wyrok z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09), z 17 maja 2012 r. (II FSK 2069/10) i z 25 kwietnia 2013 r. (II FSK 1827/11), czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17.05.2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.75.2017.1.JBB.

Ad 2

W ocenie Zbywcy przychód ze zbycia Wierzytelności jako prawa majątkowego powstanie w dniu zbycia Wierzytelności zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

Wynika to z faktu, iż z dniem zbycia Wierzytelności dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego pomiędzy Zbywcą a C. w sensie formalno-prawnym, zatem z tą datą zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powinien być rozpoznawany przychód ze zbycia Wierzytelności.

Zgodnie z warunkami Transakcji, do zbycia Wierzytelności zarówno istniejących, jak i przyszłych będzie dochodzić dwa razy w miesiącu, w określonych dniach roboczych, po spełnieniu przez Zbywcę warunków przewidzianych w umowie łączącej strony.

W rezultacie, w datach, w których zgodnie z umową łączącą Zbywcę i C. będzie dochodzić do zbycia Wierzytelności w danym miesiącu, Zbywca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu.

Ad 3

W ocenie Zbywcy w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztami uzyskania przychodu będzie wartość nominalna Wierzytelności (brutto, a więc wraz z podatkiem od towarów i usług), a także wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Należy wskazać, że przedmiotem Transakcji będą Wierzytelności własne Zbywcy, powstałe z transakcji handlowych dokonywanych w toku jej działalności. Wierzytelności będą zarachowane jako należne przychody w kwocie netto, bez należnego podatku VAT, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, podobnie tak jak inne przychody Zbywcy uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zbywca w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 17.05.2012 r. (sygn. akt II FSK 2069/10), iż dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zbywanej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych oraz obliczenia straty ze zbycia takiej wierzytelności NSA podjął uchwałę z 11.06.2012 r. (sygn. akt I FPS 3/11). W uchwale tej NSA wskazał, że zarachowanie wierzytelności, a więc świadczenia pieniężnego przyszłego i niepewnego, jako przychodu należnego wynika z uznania w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, z dodatkowym jednak zastrzeżeniem zamieszczonym w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, iż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje jednak zarówno przychód należny, a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, jak i należny podatek od towarów i usług; wierzytelności takiej nie można wiec utożsamiać z przychodem należnym, nie obejmującym należnego podatku od towarów i usług. Równocześnie NSA zwrócił uwagę, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i - w sensie ekonomicznym - obciąża ostatecznego konsumenta.

Kolejno NSA wskazał, że zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach podatkowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem do towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadająca należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnika podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług.

NSA podkreślił, że jeśli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia.

W przypadku odpłatnego zbycia przez Zbywcę Wierzytelności pojawia się odrębne źródło przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w postaci ceny należnej Zbywcy z tytułu sprzedaży Wierzytelności. Zbywana Wierzytelność nie jest już tożsama z przychodem należnym z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności (wartość nominalną Wierzytelności), w tym także część odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. W celu zbycia Wierzytelności Zbywca musi ponieść koszty m.in. wynagrodzenia C. za świadczenie Usług faktoringowych i inne koszty wliczane w tzw. dyskonto (kwotę potrącaną przez C. z kwoty wynagrodzenia należnego na rzecz Zbywcy z tytułu zbycia Wierzytelności).

Zdaniem Zbywcy koszty wliczone w dyskonto, a także cała kwota Wierzytelności brutto (wraz z podatkiem VAT) stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności. Bez poniesienia tych kosztów Zbywca nie uzyskałaby przychodu ze zbycia Wierzytelności.

W rezultacie wartość Wierzytelności brutto (łącznie z kwotą należnego podatku VAT), jak również wymienione koszty wkalkulowane w dyskonto, stanowią koszt podatkowy potrącany od przychodu ze zbycia Wierzytelności.

Ad 4

Zdaniem Zbywcy nie będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu kwoty wynagrodzenia za Usługi faktoringowe świadczone przez C. na jej rzecz.

Obowiązek poboru podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi świadczone przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi dotyczy usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w którym mowa o świadczeniach doradczych, księgowych, badania rynku, usługach prawnych, usługach reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługach rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeniach o podobnym charakterze.

Usługa faktoringowa, za którą należne będzie wynagrodzenie na rzecz C., a której istotą jest poprawienie sytuacji finansowej i księgowej Zbywcy, nie mieści się w przytoczonym powyżej katalogu usług, a zatem Zbywca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz C.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Zbywcy wynagrodzenie C. z tytułu świadczenia Usług faktoringowych stanowić będzie zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5). Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Podkreślić przy tym należy, że C. nie ma na terytorium Polski tzw. zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, czy też art. 5 UPO.

A zatem, biorąc pod uwagę, że C. jest podmiotem będącym rezydentem podatkowym we Francji (co będzie potwierdzać stosowny certyfikat rezydencji podatkowej C.), nie posiadającym siedziby, ani zakładu na terenie Polski, prawo do ewentualnego opodatkowania przez Polskę wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia C. zostało wyłączone przez art. 7 ust. 1 UPO.

W rezultacie, Zbywca dysponując stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej C., potwierdzającym, iż spółka ta jest rezydentem podatkowym we Francji, nie powinna pobierać podatku u źródła od wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenia za Usługi faktoringowe należne na rzecz C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych (Pytanie Nr 1)- **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych (Pytanie Nr 3) - **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług faktoringowych (Pytanie Nr 4) - **jest prawidłowe**.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Powyższa zasada nie dotyczy zatem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zaliczone do przychodów należnych. Zauważyć należy, że poprzez poczynienie takiego zastrzeżenia w istocie ograniczono zastosowanie powyższego unormowania. W praktyce podstawową zasadą, gdy chodzi o przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą, jest bowiem powstanie przychodu zgodnie z zasadą memoriałową, tj. przychód stanowią kwoty należne choćby nie zostały jeszcze uiszczone. Dlatego w stosunku do tych podmiotów straty z tytułu zbycia wierzytelności „własnych” mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, iż zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być rozciągnięta na wszystkie sprzedane wierzytelności (zaliczone uprzednio do przychodów należnych), w szczególności nie dotyczy ona straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że C. (S.A. C.”) jest spółką prawa francuskiego (w formie spółki akcyjnej), która jest licencjonowaną instytucją udzielającą finansowania.

C. planuje wdrożyć w Polsce międzynarodowy program faktoringu wierzytelności (dalej: „Transakcja”) dla międzynarodowej grupy L., włączając w to polską spółkę L. Sp. z.o.o. („Zbywca”). Zbywca jest spółką sprzedającą i produkującą produkty rolne, specjalizująca się w żywności, rolnictwie, posiłkach, transporcie oraz usługach zarządzania ryzykiem.

Istotą i celem Transakcji, która ma być wdrożona w Polsce jest sprzedaż wierzytelności handlowych Zbywcy na rzecz C. jako faktora je nabywającego, w celu poprawienia wyników finansowych i księgowych Zbywcy. Wierzytelności będą zbywane (sprzedawane) przez Zbywcę bezpośrednio na rzecz C. na bieżąco (dwa razy w miesiącu).

Wierzytelności zbywane w ramach Transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz potencjalnie usług w ramach działalności gospodarczej Zbywcy (dalej: „Wierzytelność” bądź „Wierzytelności”). W ramach Wierzytelności nie będzie zbywanych wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych (termin ten jest kwestią dalszych ustaleń), lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Zbywcę jako wierzytelności nieściągalne.

Zbywca rozpoznaje przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT z tytułu wystawionych faktur dokumentujących Wierzytelności, które powstają z tytułu prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów i świadczenia usług.

W ramach Transakcji, C. będzie świadczyć na rzecz Zbywcy usługi faktoringowe poprzez nabycie Wierzytelności bez regresu i z regresem. W rezultacie ta część Wierzytelności będzie wyłączona z księgowań Zbywcy zgodnie ze standardami IFRS („Usługi faktoringowe”).

Wierzytelności będą zbywane jako Wierzytelności istniejące oraz przyszłe.

Cena sprzedaży płatna przez C. tytułem nabycia Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej Wierzytelności obejmującej również podatek VAT z zastosowanym dyskontem.

W ocenie Spółki, w momencie zbycia Wierzytelności na rzecz C. zobowiązana będzie rozpoznać przychód ze zbycia praw majątkowych zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, a kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu będzie wartość nominalna Wierzytelności (brutto, a więc wraz z podatkiem od towarów i usług).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) – odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód. Jednocześnie, skoro zawarcie umowy factoringu nie wiąże się dla Spółki z osiągnięciem przychodu, co wykazano wcześniej, Zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w zakresie pytań Nr 1 i 3 zgodnie z którym w momencie zbycia Wierzytelności na rzecz C. zobowiązana będzie rozpoznać przychód ze zbycia praw majątkowych zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu będzie wartość nominalna Wierzytelności (brutto, a więc wraz z podatkiem od towarów i usług) jest nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie pytania Nr 3 dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem Nr 3 – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy Zbywca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie brutto Wierzytelności. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii, czy wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu będą stanowiły u Wnioskodawcy koszt z odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia wypłaconego Faktorowi z tytułu świadczonych usług faktoringowych uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sadów administracyjnych, stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych, czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.