Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.496.2017.10.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: zwolnienie od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady
Słowa kluczowe: kurs; szpital; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 96/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 sierpnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.496.2017.1.MD.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.496.2017.2.MD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.496.2017.2.MD złożył skargę z 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 96/18 uchylił zaskarżoną interpretację z 29 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.496.2017.2.MD.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym, uzupełnionym pismem z 20 września 2017 r., wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital jest podmiotem leczniczym.

Podmiotem tworzącym Szpital jest Województwo X., jako jednostka samorządu terytorialnego. Szpital jest czynnym podatnikiem podatku VAT, działającym na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Podstawowym celem działalności Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych zmierzających do zapewnienia osobom z zaburzeniami psychicznymi kompleksowej opieki zdrowotnej oraz zapewnienie tym osobom innych form opieki i pomocy niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, a także promocja zdrowia psychicznego i zapobieganie zaburzeniom psychicznym oraz rehabilitacja zawodowa i społeczna.

Szpital prowadzi działalność leczniczą w rodzaju:

1.  stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne,
2.  ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.
3.  inne niż szpitalne.

Udziela on świadczeń zdrowotnych w rodzaju opieka psychiatryczna i leczenie uzależnień, leczenie szpitalne oraz ambulatoryjna opieka specjalistyczna. Szpital udzielając świadczeń zdrowotnych wykonuje działania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania. Szpital może prowadzić działalność gospodarczą mającą na celu między innymi:

1.  rehabilitację zawodową i społeczną pacjentów,
2.  działalność edukacyjno-szkoleniową,
3.  działalność polegającą na wynajmowaniu i wydzierżawianiu pomieszczeń, sprzętu i terenu.

Jedną z form jego działalności edukacyjno-szkoleniowej jest organizacja i prowadzenie kursu psychoterapii.

Głównym celem ww. kursu jest wykształcenie psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu. Szkolenie to jest skierowane do osób zamierzających prowadzić psychoterapię zarówno w publicznym, jak i w prywatnym sektorze służby zdrowia.

Program kursu psychoterapii, prowadzony jest metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej

i systemowej. Uzyskał on akredytację (atestacja od 20 listopada 2003 r.) Sekcji Naukowej \`(...)\` Towarzystwa \`(...)\` jako program pełny, którego ukończenie daje podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty \`(...)\` Towarzystwa\`(...)\`(na podstawie uchwały nr X).

Uczestnikami kursu mogą być lekarze i psycholodzy oraz osoby z innym wykształceniem wyższym z zakresu medycyny i nauk humanistycznych zatrudnione w placówkach stosujących psychoterapię, a także osoby będące na ostatnim roku studiów. Kwalifikacja na kurs odbywa się przez przesłanie wypełnionego formularza zgłoszeniowego, następnie kandydat zapraszany jest na rozmowę kwalifikacyjną przeprowadzaną z kierownikiem kursu, co łącznie stanowi podstawę do zakwalifikowania danej osoby lub nie do wzięcia w nim udziału.

Kurs Psychoterapii jest czteroletnią usługą kształcenia zawodowego, w ramach którego odbywają się następujące zajęcia:

1.  Wprowadzenie ogólne do psychoterapii, zastosowanie, rola i pozycja psychoterapeuty, setting terapeutyczny, zagadnienia etyczne – 15 godzin
2.  Zajęcia wykładowo-warsztatowe – 90 godzin
3.  Terapia behawioralno-poznawcza – 30 godzin
4.  Terapia humanistyczna – 30 godzin
5.  Terapia systemowa – 30 godzin
6.  Grupa self (grupa terapii własnej) – 300 godzin
7.  Grupa Balinta – 30 godzin
8.  Praktyczna nauka prowadzenia terapii – 80 godzin
9.  Psychologia rozwojowa i psychopatologia – 30 godzin
10.  Superwizja – 40 godzin
11.  Psychopatologia i techniki terapeutyczne - 30 godzin.

W ramach kursu uczestnik odbywa również 7-dniowe zgrupowanie treningowo-dydaktyczne, pozwalające na zdobycie, doświadczenie procesów grupowych w wymiarze 55 godzin. Łącznie cały kurs to 760 godzin.

Program obejmuje również dwa obowiązkowe staże:

1.  Staż w Oddziale \`(...)\` lub w Zakładzie Terapii Rodzin – 20 dni (151 godzin),
2.  Staż w ośrodku stosującym w leczeniu pacjentów psychoterapię psychoanalityczną lub psychodynamiczną – 12 tygodni (455 godzin).

Łącznie kurs psychoterapii obejmuje 1 366 godzin.

Każdy rok akademicki kursu rozpoczyna się we wrześniu, a kończy w czerwcu. Zajęcia odbywają się zazwyczaj raz w miesiącu w sobotę i w niedzielę (w godzinach 9-18), łącznie 10 weekendów w roku. Z każdych zajęć sporządzana jest lista obecności z nazwą zajęć i datą. Na zakończenie wydaje się uczestnikom zaświadczenie potwierdzające ukończenia kursu. Prowadzony jest również rejestr wydanych zaświadczeń. Zaświadczenie stanowi podstawą ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty i stanowi niezbędny dokument uprawniający do przystąpienia do egzaminu.

Kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty Sekcji Naukowej \`(...)\`Towarzystwa \`(...)\`, gdyż jego ukończenie stanowi podstawę przystąpienia do egzaminu w celu uzyskania ww. certyfikatu. Egzamin ten przeprowadzany jest przez komisję ww. stowarzyszenia, niezależną od Szpitala, w szczególności w skład komisji przeprowadzającej egzamin nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego. Uczestnictwo w kursie każdy uczestnik opłaca ze środków własnych.

Szpital nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1386 z późn. zm.). Zgodnie z załącznikiem nr 1 lp. 1 kolumna 3 pkt 3 i załącznikiem nr 6 lp. 1 część: kolumna 2 pkt 6 wraz z kolumną 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest:

1.  odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
2.  posiadanie zaświadczenia poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Kurs psychoterapii prowadzony jest przez Szpital metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej oraz systemowej, w wymiarze przekraczającym 1200 godzin. Ukończenie kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec Szpitala, w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele. Mając na uwadze powyższe, kurs psychoterapii prowadzony przez Szpital spełnia warunki do uznania go za kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W przypadku gdyby tut. organ nie uznał ww. przepisów za wypełniające przesłankę kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach opisaną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, Szpital podnosi, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia tj. nie wskazuje on, jakie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kształcące zawodowo, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od „prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Szpitala, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), wyrok NSA z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz wyrok NSA z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13). Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zwolnienia.

Analizując art. 43 ust. l pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że Szpital świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie jest on podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Art. 3 ust. 3 tej ustawy uprawnia Szpital do przygotowywania osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Znalazło to odzwierciedlenie w § 5 ust. 3 lit. b) statutu Szpitala, zgodnie z którym realizuje on zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, jak też z ust. 12 lit. b) ww. paragrafu statutu, zgodnie z którym Szpital prowadzi działalność edukacyjną i szkoleniową. Biorąc pod uwagę powyższe Szpital jest instytucją działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Usługi nie są ani w całości ani częściowo finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Szpital ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla prowadzonego kursu psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) dalej: ustawa o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r., nr. 347, poz. 1) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu?

Zdaniem Szpitala, ma on prawo do zastosowania w stosunku do prowadzonego kursu psychoterapii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dodatkowo zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w myśl § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Szpital nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Szpital nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, jak również nie jest wymienioną tam instytucją kształcenia, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 26 ww. rozporządzenia, ze względu na fakt, że Szpital nie jest uczelnią, bądź jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a kurs nie jest finansowany ze środków publicznych.

Usługi świadczone przez Szpital mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przy czym muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Szpital nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu systemu oświaty, jak również kurs nie jest w całości finansowany ze środków publicznych, stąd nie znajdą zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zwolnienia z podatku VAT opisane w lit. b-c wskazanej powyżej normy.

Zwolnienie z podatku VAT kursu psychoterapii prowadzonego przez Szpital może nastąpić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w wyżej cyt. przepisie wynika, że dla oceny tego czy usługi świadczone przez Szpital są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przesłanka wynikająca z błędnej implementacji dyrektywy opisana szczegółowo poniżej).

Analizując pierwszą z powyższych przesłanek podkreślić należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Kurs prowadzony przez Szpital obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem psychoterapeuty, jak również ma celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe usługi świadczone przez Szpital spełniają warunki do uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Druga z opisywanych wyżej przesłanek wymaga by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia. Podstawowe ramy kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 3 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1386 z późn. zm.). Zgodnie z załącznikiem nr 1 lp. 1 kolumna 3 pkt 3 i załącznikiem nr 6 lp. 1 część: kolumna 2 pkt 6 wraz z kolumną 3 ust. 1 pkt 1 od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest:

1.  odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,
2.  posiadanie zaświadczenie poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Kurs psychoterapii prowadzony jest przez Szpital metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w tym metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej oraz systemowej, w wymiarze przekraczającym 1200 godzin. Ukończenie kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec Szpitala, w skład której nie wchodzą jego przedstawiciele. Mając na uwadze powyższe kurs psychoterapii prowadzony przez Szpital spełnia warunki do uznania go za kształcenia w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W zakresie przesłanki kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach Szpital podnosi, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie Unii Europejskiej zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia tj. nie wskazuje on, jakie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kształcące zawodowo, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od „prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym.

Zdaniem Szpitala przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 970/13), wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), wyrok NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), wyrok NSA z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz wyrok NSAz 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13). Powyższe znalazło również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Analizując art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zakwalifikowania danych usług do usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wykazano powyżej, że Szpital świadczy te usługi, w związku z czym warunek został spełniony.

W zakresie drugiej przesłanki odnoszącej się do prowadzenia tego kształcenia przez instytucję publiczną lub przez inną instytucję działającą w dziedzinie kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których cele uznane są za podobne do instytucji publicznych przez dane państwo członkowskie. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE za instytucje publiczne uznaje się „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego”, którymi będą w Polsce organy władzy publicznej oraz jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe. Szpital nie jest organem władzy publicznej, nie stanowi również jednostki budżetowej czy samorządowego zakładu budżetowego, nie można go więc uznać za podmiot prawa publicznego.

Szpital jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.). Art. 3 ust. 3 tej ustawy daje Szpitalowi możliwość uczestniczenia w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Znalazło to odzwierciedlenie w § 5 ust. 3 lit. b) statutu Szpitala, zgodnie z którym może on realizować zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, jak też z ust. 12 lit. b) ww. paragrafu statutu umożliwiającego Szpitalowi prowadzenie działalności edukacyjnej i szkoleniowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Szpital spełnia warunki do uznania go za inną instytucję działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, którego cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Reasumując Szpital spełnia wszelkie warunki do zastosowania w stosunku do prowadzonych kursów psychoterapii zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt. I SA/Kr 96/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy w tym miejscu stwierdzić za Sądem rozstrzygającym w niniejszej sprawie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku sygn. akt I SA/Kr 96/18, WSA w Krakowie stwierdził, że „Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przeszłego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (…).

Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), „sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym.”

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy Skarżący w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy Skarżący świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem Sądu podkreślić należy, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 nie odnosi się tylko „do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa”, ponieważ przeczy temu już tylko literalne brzmienie ww. przepisu, w którym jest mowa nie tylko o „odpowiednich podmiotach prawa publicznego”, ale też o „innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. (wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/15 ).

W ocenie WSA w Krakowie z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT. Okoliczność czy Skarżący będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE nie została przez organ interpretacyjny prawidłowo rozważona.

Według WSA z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Jednak zdaniem Sądu, przed bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy, ponownie rozważyć trzeba, czy w sprawie znajdzie jednak zastosowanie przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Należy zauważyć, że bezsporny w sprawie fakt wadliwej implementacji Dyrektywy, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu prawa krajowego, jeżeli zachodzą okoliczności objęte hipotezą normy, rekonstruowanej na podstawie tego przepisu.

WSA w Krakowie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 marca 2015 r. i wskazał, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 ze zm.; dalej: rozporządzenie MZ), które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia).

W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym „Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń” jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.:

1.  osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, ze zm.);
    2.  ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia;
    3.  posiada zaświadczenie, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”, poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty – zwana dalej „osobą prowadzącą psychoterapię”, lub
2.  osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być:

1.  osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty;
2.  psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ).

W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się:

1.  osobę prowadząca psychoterapię;
2.  osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Jak stwierdził WSA w orzeczeniu sygn. akt I SA/Kr 96/18 – wydanym w niniejszej sprawie – przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z Dyrektywa 2006/112/WE to może być przez Skarżącego zastosowany.

Mając zatem na względzie fakt – zdaniem WSA w Krakowie wyrażonym w orzeczeniu wydanym dla celów niniejszej sprawy – że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin to należy stwierdzić, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Uznać bowiem należy, przy uwzględnieniu przedstawionych przez Skarżącego okoliczności, że zarówno forma szkoleń skarżącego, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Podsumowując powyższe rozważania, WSA w Krakowie w przedmiotowym orzeczeniu uznał, że „Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.”

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla prowadzonego kursu psychoterapii.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.