Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-284/08/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-07-07
Teza: 1) koszt uzyskania przychodu powinna stanowić kwota równa wartości rezerw, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy spełnieniu wymaganych przez ustawę warunków), jednak w kwocie nie wyższej niż faktycznie utworzony odpis zgodnie z MSR, 2) ma prawo do rozpoznawania jako koszt podatkowy, w sytuacji gdy nieściągalność nie została uprawdopodobniona, rezerwę stanowiącą: a) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., b) część ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) dla kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank zakwalifikowanych do kategorii straconych (zgodnie z art. 16 ust. 3f ustawy o pdop).
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rezerwy-rezerwy bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 08 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wysokości w jakiej stosując dla celów rachunkowości Międzynarodowe Standardy Rachunkowości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości należności kredytowych – **jest prawidłowe**,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw ustalonych zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wysokości w jakiej stosując dla celów rachunkowości Międzynarodowe Standardy Rachunkowości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości należności kredytowych,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw ustalonych zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank do chwili obecnej w odniesieniu do udzielonych kredytów i pożyczek klasyfikował rezerwy zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147). Począwszy od 2008 r. Bank zamierza stosować dla celów rachunkowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej MSR). Zgodnie z MSR 39, banki dokonują odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności kredytowych w przypadku, których szacuje się, iż nie będzie możliwe ich odzyskanie w całości. W bankach stosujących MSR nie występuje natomiast kategoria rezerw celowych tworzonych dotychczas na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r., których funkcję realizują obecnie odpisy aktualizujące. Rezerwy celowe różnią się od odpisów aktualizujących zarówno zasadami, jak i kryteriami tworzenia. W celu utworzenia rezerwy banki niestosujące MSR dokonują klasyfikacji ekspozycji kredytowych zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. i w zależności od tej klasyfikacji, tworzą rezerwę celową odpowiednio w wysokości 1,5%, 20%, 50% lub 100% wartości należności. Natomiast odpisy aktualizujące dokonywane są na podstawie oceny rzeczywistego poziomu ryzyka. Stosując MSR 39, Bank dokonuje miesięcznie wyceny bieżącej wartości należności w oparciu o przeliczenie przyszłych strumieni pieniężnych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich odzyskania, opóźnienia w spłacie oraz ewentualnych kosztów i czasu potrzebnego na realizację istniejącego zabezpieczenia. W sytuacji, gdy obliczona w ten sposób wartość bieżąca należności jest niższa od jej wartości bilansowej (wartości nominalnej), różnica pomiędzy wartością bieżącą a wartością bilansową stanowi w danym okresie odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Mając na uwadze różnice istniejące pomiędzy zasadami tworzenia odpisów aktualizujących i rezerw celowych, możliwe są sytuacje, w których wartość odpisu aktualizującego (wg MSR) z tytułu danej należności nie będzie równa wartości rezerwy celowej, utworzonej na tę należność zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów. Wątpliwości budzi ustalenie, w jakiej wartości Bank uprawiony jest do wykazania kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy kwoty dokonanych odpisów aktualizujących utworzonych zgodniej z MSR nie są równe kwotom rezerw celowych, utworzonych zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów.

W związku z powyższym Bank prosi o potwierdzenie, że:

3) koszt uzyskania przychodu powinna stanowić kwota równa wartości rezerw, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy spełnieniu wymaganych przez ustawę warunków), jednak w kwocie nie wyższej niż faktycznie utworzony odpis zgodnie z MSR, 4) ma prawo do rozpoznawania jako koszt podatkowy, w sytuacji gdy nieściągalność nie została uprawdopodobniona, rezerwę stanowiącą: a) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., b) część ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) dla kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank zakwalifikowanych do kategorii straconych (zgodnie z art. 16 ust. 3f ustawy o pdop).

Zdaniem Spółki, w bankach stosujących MSR, w sytuacji, gdy odpisy aktualizujące nie odpowiadają kwotowo wartości rezerw celowych (tj. są wyższe lub niższe niż kwoty rezerw celowych), koszt uzyskania przychodów powinna stanowić kwota równa wartości rezerw, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy spełnieniu wymaganych przez ustawę warunków), jednak w kwocie nie wyższej niż faktycznie utworzony odpis.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Na podstawie art. 38b ust. 1 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2005 r. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerwy tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b): - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), - kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek – udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d). Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny – w opinii Banku – zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, banki tworzące odpisy aktualizujące zgodnie z MSR będą uprawione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na takich samych zasadach jak banki nie stosujące MSR. W praktyce dla banków, które będą sporządzać sprawozdania na podstawie MSR oznacza to konieczność podwójnego ewidencjonowania odpisów aktualizacyjnych według MSR oraz rezerw według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się **za prawidłowe**.

ad .1. Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z poźn. zm.), banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ust. 2a pkt 2 ust. 2b-2d ust. 3, 3c, 3e i 3f. Wskazany powyżej przepis art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia bankom, tworzącym zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości odpisy aktualizujące od wierzytelności kredytowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takiej samej wartości jak w przypadku banków tworzących rezerwy na kredyty wątpliwe i stracone tj. zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w art. art. 16 ust. 1 pkt 26 ust. 2a pkt 2 ust. 2b – 2 d ust. 3, 3c, 3e i 3f. Wprowadzenie w bankach z dniem 1 stycznia 2005 r. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla banków stosujących MSR zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów tzw. „zagrożonych kredytów (pożyczek)” opiera się na zasadach porównywalności ze standardami rachunkowości stosowanymi przed wprowadzeniem dla banków MSR. Na gruncie art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w bankach stosujących MSR, odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów w takiej samej wysokości jak wartość rezerw celowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2003 r. Nr 218, poz. 2147). Oznacza to, że w bankach stosujących MSR wysokość kosztów podatkowych dotyczących utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek nie może przekraczać wysokości dokonanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty tej wartości. W świetle powyższych przepisów, stanowisko Banku należy uznać za prawidłowe.

ad 2. Zgodnie w art. 16 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d). Z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) tej ustawy, wynika, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. Z powyższego wynika, iż Bank ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokość kredytu (pożyczki) zakwalifikowanych do kategorii straconych, którego nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy dla tego typu kredytu (pożyczki) ustala się w sposób analogiczny jak w przypadku kredytów (pożyczek) wątpliwych. Reasumując, Bank zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kredyty (pożyczki) zakwalifikowanych do kategorii straconych, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona dokonuje kalkulacji tejże rezerwy w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ww. ustawy. W świetle powyższych przepisów, stanowisko Banku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż mimo wskazania w części B4 Wniosku ORD-IN adresu do korespondencji interpretacja ta będzie wysłana na adres siedziby wskazany w części B3 Wniosku ORD-IN. Zgodnie bowiem z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.