Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/275/KCT/2013/RD-35734
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-09-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi meldunkowej.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2010 r. Nr ILPB2/415-312/10-3/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. i uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. oraz 23 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 kwietnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 17 lutego 2010 r., uzupełniony pismami z dnia 18 lutego 2010 r. oraz 23 marca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

W ramach umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 16 maja 2007 roku Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców (I grupa podatkowa) zabudowaną nieruchomość – budynek mieszkalny wraz z działką, gruntem o powierzchni 0,0617 ha (dalej: „Nieruchomość”). W związku z zawartą w dniu 16 maja 2007 roku umową darowizny nieruchomości Wnioskodawczyni skorzystała ze zwolnienia na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W Nieruchomości Zainteresowana mieszkała i była zameldowana na pobyt stały w okresie od 31 stycznia 1991 roku do 13 lipca 2007 roku, czyli na okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Wnioskodawczyni nie ma finansowych możliwości samodzielnego utrzymania Nieruchomości. Co więcej, rozpoczęła poszukiwania pracy w innym mieście, z uwagi na fakt, iż w mieście dotychczasowego zamieszkania nie istniały możliwości znalezienia pracy w zawodzie. Okoliczności te zmusiły Wnioskodawczynię do zmiany warunków mieszkaniowych.

W dniu 1 września 2008 roku Wnioskodawczyni sprzedała Nieruchomość w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Odpłatne zbycie Nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a przychód z tej sprzedaży jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni pieniądze uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości w całości przeznaczyła na zakup i wyposażenie mieszkania (dalej: „Mieszkanie”). Mieszkanie Zainteresowana kupiła w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 8 września 2008 roku.

Od momentu darowizny do sprzedaży Nieruchomości minęło 12 miesięcy. Co więcej, Wnioskodawczyni była zameldowana w Nieruchomości ponad 12 miesięcy (od 1991 roku do 2007 roku).

Wnioskodawczyni złożyła w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. (tj. wraz z zeznaniem rocznym za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości) we właściwym urzędzie skarbowym, oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawczyni jest zwolniona od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia całej zabudowanej Nieruchomości (gruntu, działki o powierzchni 0,0617 ha wraz z budynkiem mieszkalnym) na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2009 roku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia całej zabudowanej Nieruchomości – działki, gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2009 roku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, Wnioskodawczyni jest zwolniona od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia całej zabudowanej nieruchomości – działki, gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym (Nieruchomości) na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2009 roku.

Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na poniższych przesłankach:

Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2009 roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

− jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały w Nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, jeszcze przed nabyciem własności Nieruchomości w drodze darowizny, w okresie od 31 stycznia 1991 roku do 13 lipca 2007 roku. Okoliczność tę Wnioskodawczyni jest w stanie wykazać.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 1387/07) okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nie określa daty, od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia.

Okres 12 miesięcy liczy się od daty zbycia wstecz. Nie jest konieczne, aby przez cały ten okres podatnik był właścicielem nieruchomości. Na przykład zatem ze zwolnienia może korzystać przychód ze sprzedaży mieszkania uzyskany przez dziecko-spadkobiercę, które zameldowane było w lokalu przez wiele lat, zaś pomiędzy dniem nabycia prawa spółdzielczego do lokalu a dniem zbycia nie upłynęło 12 miesięcy (Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 00.14.176), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009).

Podobne jest stanowisko sądów administracyjnych: tak przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 2015/07), czy tez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (I SA/Rz 852/07).

Ponadto żaden przepis prawa nie uzależnia również obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu.

Wnioskodawczyni w 2007 roku stała się właścicielką całej zabudowanej Nieruchomości.

W przypadku nabywania budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność podatnik nabywa także własność albo prawo wieczystego użytkowania – lub udział w tych prawach – gruntu, na którym te budynki lub lokale się w nich znajdujące są posadowione (Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 00.14.175), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex, 2009).

Wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2007 roku a 31 grudnia 2008 roku stanowił, że od podatku wolne były (i nadal są – zob. teza poprzednia) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

− jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jednak należy przyjąć, że także nabycie prawa własności gruntu, na którym te budynki lub lokale się w nich znajdujące są posadowione daje prawo do zwolnienia podatkowego.

Wniosek powyższy można wywieść na podstawie ogólnych reguł wykładni – skoro bowiem od podatku zwolnione było nabycie całego prawa, to tym bardziej od podatku powinno być zwolnione nabycie także części tego (Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 00.14.176), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009).

Co więcej, zarówno umowa darowizny Nieruchomości z dnia 16 maja 2007 roku, jak i umowa sprzedaży Nieruchomości z 1 września 2008 roku dotyczyły całej zabudowanej Nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 0.0617 ha wraz z budynkiem mieszkalnym znajdującym się na niej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczy całej zabudowanej nieruchomości (działki, gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną 14 kwietnia 2010 r. Nr ILPB2/415-312/10-3/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej budynku mieszkalnego oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej gruntu. Upoważniony organ wskazał w interpretacji m.in., że (…) Powyższe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do uzyskanej kwoty z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym gruntu. Osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% – zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i zapłacie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

− jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2007 roku Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużył do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy. Natomiast podatnicy którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2008 roku mają obowiązek złożyć stosowne oświadczenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)."

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Zatem warunkiem skorzystania z „ulgi meldunkowej” jest łączne spełnienie ustawowych warunków, tj. zameldowanie w zbywanym lokalu mieszkalnym, na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w ustawowym terminie we właściwym urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ m.in., że (…) Powyższe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do uzyskanej kwoty z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym gruntu (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.