Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-606/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: w zakresie możliwości wydania zaświadczenia VAT-25 w przypadku nabycia pojazdu samochodowego na terytorium kraju
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; pojazdy; przemieszczanie; rejestracja; transport-środek transportu; zaświadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 105 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wydania zaświadczenia VAT-25 w przypadku nabycia pojazdu samochodowego na terytorium kraju **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wydania zaświadczenia VAT-25 w przypadku nabycia pojazdu samochodowego na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie wynajmu, leasingu oraz sprzedaży pojazdów samochodowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nabywa na terytorium Polski nowe pojazdy samochodowe na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka część pojazdów samochodowych nabywa według opisanego poniżej schematu.

Różne spółki z siedzibami w Polsce prowadzące działalność w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi i należące do grup kapitałowych prowadzących działalność w zakresie produkcji samochodów (dalej jednolicie jako: „Sprzedawca”) nabywają z innych państw członkowskich Unii Europejskiej pojazdy samochodowe, które przewożone są do Polski. Transakcje realizowane przez Sprzedawcę stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Sprzedawca nie rejestruje sprowadzanych pojazdów w Polsce. W transakcjach tych Spółka nie bierze udziału.

Następnie Sprzedawca zawiera umowy sprzedaży pojazdów samochodowych ze spółką z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Spółka Szwajcarska”), należącą do grupy kapitałowej, do której należy również Spółka. Pojazdy samochodowe w wykonaniu tej transakcji nie są jednak wywożone z Polski. Spółka Szwajcarska dokonuje bowiem następnej sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych od Sprzedawcy - na rzecz Spółki. W wykonaniu dwóch powyższych umów sprzedaży, pojazdy samochodowe są przewożone bezpośrednio od Sprzedawcy do Spółki (z pominięciem Spółki Szwajcarskiej). W momencie rozpoczęcia i zakończenia dostawy pojazdów samochodowych znajdują się one w Polsce. W związku z dwoma transakcjami: pomiędzy Sprzedawcą a Spółką Szwajcarską i pomiędzy Spółką Szwajcarską a Spółką pojazdy samochodowe nie są przewożone do Polski z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub ze Szwajcarii.

Przedstawiona konstrukcja transakcji nabycia pojazdów samochodowych przez Spółkę wynika z polityki przyjętej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka, a w której rolę dostawcy samochodów pełni Spółka Szwajcarska.

Spółka Szwajcarska nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Spółka Szwajcarska nie jest również zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT. W związku z tym Spółka pełni funkcję podatnika w odniesieniu do samochodów nabywanych do Spółki Szwajcarskiej w przedstawionym schemacie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT (zasada odwrotnego obciążenia w odniesieniu do dostawy krajowej).

Spółka po nabyciu pojazdu zobowiązana jest do dokonania jego pierwszej rejestracji w Polsce. Podejmując próby rejestracji nabytych samochodów Spółka spotyka się jednak z praktyką urzędu miasta, zgodnie z którą urząd uzależnia dokonanie rejestracji pojazdu samochodowego od przedłożenia przez Spółkę zaświadczenia VAT-25.

Z uwagi na brak możliwości otrzymania takiego zaświadczenia z urzędu skarbowego, Spółka napotyka na istotną przeszkodę w rejestracji przedmiotowych samochodów. Mając na uwadze powyższe, Spółka ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, która rozstrzygnęłaby jednoznacznie, iż Spółka nie jest uprawniona do otrzymania zaświadczenia VAT-25, gdyż zaświadczenie to nie dotyczy nabywania pojazdów samochodowych w trybie realizowanym przez Spółkę.

Powyższe przesądziłoby, że Spółka nie może być zobowiązana do przedłożenia w urzędzie miasta zaświadczenia VAT-25, skoro zaświadczenie to w ogóle nie dotyczy jej sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Spółkę pojazdu samochodowego w ramach dostawy krajowej przebiegającej według przedstawionego schematu spełnia warunki wskazane w art. 105 ust. 1 Ustawy VAT i tym samym czy Spółka jest uprawniona do otrzymania od naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia VAT-25 w odniesieniu do takiego pojazdu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka nie jest uprawniona do otrzymania od naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia VAT-25 w odniesieniu do nabytego pojazdu samochodowego, w sytuacji, gdy nabycie tego pojazdu następuje w trybie dostawy krajowej, tj. samochód w momencie rozpoczęcia i zakończenia dostawy na rzecz Spółki znajduje się w Polsce. Nabycie takiego pojazdu samochodowego przez Spółkę nie spełnia warunków wskazanych w art. 105 ust. 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 j.t., dalej: „Prawo o ruchu drogowym”), którego brzmienie uregulowane zostało w przepisie art. 141 Ustawy VAT, dodającym przepisy art. 72 ust. 1 pkt 8 i ust. 1a do Prawa o ruchu drogowym, rejestracji pojazdów dokonuje się na podstawie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzający uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub brak tego obowiązku - jeżeli sprowadzony pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy.

Obowiązki naczelników urzędów skarbowych w zakresie wydawania takich zaświadczeń zostały określone w art. 105 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są zobowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających:

1.  uiszczenie podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 Ustawy VAT lub
2.  brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

Zaświadczeniu, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym i art. 105 ust. 1 Ustawy VAT, są przez naczelników urzędów skarbowych wydawane w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia wzoru zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług tub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu środka transportu z terytorium innego państwa członkowskiego (VAT 25).

Jak wynika z przedstawionych regulacji Ustawy VAT, naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony do wydania zaświadczenia VAT-25 wyłącznie w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 105 ust. 1 Ustawy VAT.

Zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie podatku:

Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku naczelnik wydaje w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 103 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 99 ust. 10, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Jak natomiast stanowi art. 99 ust. 10 Ustawy VAT, w przypadku gdy podatnicy, o których mowa w art. 15, oraz podmioty niebędące podatnikami wymienionymi w art. 15, niemające obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub w ust. 8, dokonują jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, deklarację podatkową w zakresie nabywanych nowych środków transportu składa się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Natomiast zgodnie z art. 103 ust. 4 Ustawy VAT, przepis ust. 3 stosuje się również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju.

Art. 105 ust. 1 Ustawy VAT odwołuje się do art. 103 ust. 3 i 4 Ustawy VAT, poprzez wskazanie, że tylko w sytuacjach uregulowanych w tych przepisach naczelnik urzędu skarbowego wydaje zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie podatku VAT. Oba te przepisy odnoszą się do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Mając na uwadze, iż Spółka nie nabywa pojazdów samochodowych w trybie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, regulacje art. 103 ust. 3 i 4, a tym samym także art. 105 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT nie mają do niej zastosowania.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) zostało zdefiniowane w art. 9 Ustawy VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Co do zasady WNT ma miejsce, jeśli nabywca i dokonujący dostawy są podatnikami. Jednakże zgodnie z art. 9 ust. 3 Ustawy VAT, WNT występuje także, jeśli nabywcą jest podmiot inny niż podatnik lub dokonującym dostawy jest podmiot inny niż podatnik - jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu. Przepis ten nie odnosi się jednak do Spółki, która jest podatnikiem VAT.

Warunkami uznania, że dana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów są: przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz przemieszczenie towaru z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym obowiązek podatkowy w Polsce powstanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w przypadku przemieszczenia towaru z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Towary muszą przekroczyć granicę państwa w wyniku dokonanej na rzecz podatnika dostawy, a więc nie w wyniku jakiejś innej czynności (np. dostawy dokonanej wcześniej na rzecz innego podmiotu).

Samochody nabywane przez Spółkę znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do Spółki na terytorium Polski. W wyniku dokonanej na rzecz Spółki przez Spółkę Szwajcarską dostawy, pojazdy samochodowe są przewożone z parkingu Sprzedawcy znajdującego się w Polsce na parking Spółki, który również znajduje się w Polsce. W wyniku dokonanej na rzecz Spółki dostawy samochody nie są więc transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem, od którego Spółka kupuje pojazdy jest Spółka Szwajcarska.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (w niniejszym przypadku: Polska). Art. 22 ust. 2 Ustawy VAT stanowi natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Art. 22 ust. 3 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (tutaj: Polska),
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (tutaj: Polska).

Należy więc wskazać, iż w świetle art. 22 Ustawy VAT, niezależnie od tego, do której z dostaw realizowanych pomiędzy Sprzedawcą, Spółką Szwajcarską i Spółką przyporządkowany zostałby transport towarów, w każdym wypadku dostawę towarów uznać należałoby za dokonaną w Polsce.

Wobec powyższego, transakcji pomiędzy Spółką a Spółką Szwajcarską nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 9 Ustawy VAT. Nabycie samochodów od Spółki Szwajcarskiej na terytorium kraju stanowi dostawę krajową. Do transakcji tej nie znajdzie więc zastosowania art. 105 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Spółka nie ma więc możliwości otrzymania zaświadczenia VAT-25, gdyż zaświadczenie to nie dotyczy przeprowadzonej przez nią transakcji.

Należy ponadto zauważyć, że Spółka zawiera umowy sprzedaży samochodów ze Spółką Szwajcarską. Szwajcaria nie jest stroną żadnego z traktatów założycielskich Unii Europejskiej ani traktatu akcesyjnego, nie należy zatem do państw członkowskich Unii Europejskiej. Z tego względu, nawet gdyby Spółka nabywała samochody, które w momencie rozpoczęcia dostawy znajdują się na terytorium Szwajcarii i sprowadzała je do Polski, nie miałoby w takim przypadku miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W związku z powyższym, w przypadku nabycia przez Spółkę pojazdu samochodowego od Spółki Szwajcarskiej, który w wyniku dokonanej dostawy przywożony jest do Spółki z parkingu w Polsce, nie zostaną spełnione warunki uprawniające organ do wydania zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego uiszczenie podatku.

Zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku:

Natomiast zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, naczelnik urzędu skarbowego może wydać zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

Jak wskazuje przywołany przepis, warunkiem wydania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku jest przywóz (przemieszczenie) na terytorium Polski pojazdu nabytego z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Przepis ten dotyczy więc sytuacji, w której pojazd został nabyty z innego państwa członkowskiego i przemieszczony z tego państwa do Polski lecz nie wystąpiło WNT. Zgodnie z art. 105 ust. 3 Ustawy VAT, do wniosku o wydanie zaświadczenia załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Wobec tego, że nabywane przez Spółkę samochody są przemieszczane wyłącznie na terytorium kraju, przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 również nie znajdzie zastosowania. Co więcej, Spółka nie nabywa pojazdu z terytorium innego państwa członkowskiego, gdyż umowę sprzedaży zawiera ze Spółką Szwajcarską. Okoliczność, iż pojazd samochodowy w przeszłości (w wykonaniu transakcji realizowanych przez Sprzedawcę, w których Spółka nie brała udziału) był przemieszczony przez granicę Polski, nie ma, zdaniem Spółki, znaczenia w świetle analizowanego przepisu.

Spółka pragnie wskazać, iż jest zobowiązania do uiszczenia podatku VAT od nabywanych pojazdów samochodowych, lecz na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT. Spółka jest podatnikiem z tego tytułu nie dlatego, iż transakcja nabycia samochodu stanowi WNT, lecz dlatego, iż jest to dostawa krajowa od Spółki Szwajcarskiej, która nie ma siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

Mając na uwadze powyższą argumentację, naczelnik urzędu skarbowego nie może wydać Spółce również zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu środka transportu, o którym mowa w art. 105 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Podsumowanie

Wobec braku możliwości otrzymania zaświadczenia VAT-25 z tytułu nabycia samochodów od Spółki Szwajcarskiej, Spółka nie może być zobowiązana do przedstawienia tego dokumentu w trakcie rejestracji pojazdu w Polsce.

Zdaniem Spółki, urząd miasta nie może żądać od niej przedłożenia zaświadczenia VAT-25, którego Spółka obiektywnie nie ma możliwości uzyskać. Uzależniając rejestrację od przedłożenia takiego zaświadczenia, urząd faktycznie uniemożliwia Spółce dokonanie rejestracji, mimo, iż Spółka wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych związanych z nabyciem samochodu.

Zdaniem Spółki, rejestracja pojazdów samochodowych nabywanych przez Nią w opisanym trybie możliwa jest w oparciu o dokumenty, którymi Spółka dysponuje, tj. w szczególności faktury VAT dokumentujące sprzedaż samochodu przez Sprzedawcę na rzecz Spółki Szwajcarskiej i przez Spółkę Szwajcarską na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 72 ust. 1a Ustawy Prawo o Ruchu Drogowym, w przypadku, gdy sprowadzony pojazd, który nie był zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub nie podlegał obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego, jest przedmiotem dostawy dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Polski przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a, może być zastąpione fakturą z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług potwierdzającą dokonanie tej dostawy przez tego podatnika, pod warunkiem że odsprzedaż pojazdów stanowi przedmiot działalności tego podatnika.

Zdaniem Spółki, przepis niniejszy (w braku innych regulacji w tym zakresie) powinien znaleźć zastosowanie w jej sytuacji. Pojazd samochodowy został bowiem w przeszłości sprowadzony do Polski przez Sprzedawcę, który nie dokonał jego rejestracji i który prowadzi działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów. Następnie samochód był przedmiotem dostawy dokonanej przez Sprzedawcę (podatnika podatku od towarów i usług) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz Spółki Szwajcarskiej. W odniesieniu do tej transakcji Sprzedawca wystawił fakturę z wyszczególnioną kwotą podatku. Następnie samochód jest przez Spółkę Szwajcarską odsprzedawany Spółce (Spółka Szwajcarska nie jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług, na wystawionej przez nią fakturze nie jest wskazana kwota podatku).

Zdaniem Spółki, jako podmiot który dokonuje pierwszej rejestracji pojazdu, ma ona prawo zastąpić zaświadczenie VAT-25 powyższymi fakturami. Przepis art. 72 ust. 1a Prawa o ruchu drogowym nie wskazuje bowiem, że zaświadczenie VAT-25 może być zastąpione fakturą tylko przez podatnika, który nabywa pojazd bezpośrednio od podmiotu, który sprowadził pojazd.

Podsumowując, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania od naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia VAT-25. Rejestracja samochodu w urzędzie miasta powinna być więc dokonana w oparciu o inne niż VAT-25 dokumenty, w szczególności o faktury dotyczące przedstawionej trójstronnej transakcji nabycia pojazdu.

Stanowisko Spółki potwierdzają organy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2011 o sygn. IPPP3/443-1138/11-6/JK: „Analiza ww. przepisów wskazuje na istnienie dwóch rodzajów zaświadczeń VAT-25. Zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu oraz zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Zaświadczenie VAT-25 dotyczy zatem tylko sytuacji, w których dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu (…)

Mając na uwadze powyższe należy podnieść, iż naczelnicy urzędów skarbowych są zobowiązani do wydawania zaświadczeń dla celów rejestracji środków transportu, ale tylko w zakresie określonym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym naczelnicy urzędów skarbowych wydają ww. zaświadczenia, jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pojazdu). W związku z powyższym, w przypadku, gdy nabywca pojazdu występujący o wydanie zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu nie nabył pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie ma podstaw prawnych do wydania takiego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego.”

Stanowisko, iż naczelnik urzędu skarbowego może wydać zaświadczenie VAT-25 wyłącznie w przypadkach wskazanych bezpośrednio w art. 105 ust. 1 Ustawy VAT potwierdzili również m.in. Urząd Skarbowy Wrocław-Psie Pole w piśmie z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. US.PP 443/93/04/MG oraz Urząd Skarbowy w Skierniewicach, który w piśmie z dnia 18 października 2006 r. o sygn. US.III/VAT/443/27/2006 wskazał, że: „w przypadku, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie ma obowiązku dla celów związanych z rejestracją, wydać zaświadczenia o uiszczeniu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, który nie jest przez nabywcę rejestrowany po raz pierwszy na terytorium RP, znaleźć powinien zastosowanie przepis art. 72 ust. 1a ustawy z dnia 20.06.1997r. - Prawo o ruchu drogowym.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4). Natomiast terytorium państwa trzeciego to terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do ust. 2 powyższego, artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma również miejsce, gdy dokonujący dostawy, jak i nabywca towarów, nie są podatnikami, o których mowa wyżej, a przedmiotem nabycia są nowe środki transportu (ust. 3 cyt. artykułu).

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie nowego środka transportu zostało zdefiniowane w treści art. 2 pkt 10 ustawy. Jak stanowi art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy, za nowy środek transportu należy uznać przeznaczony do transportu osób lub towarów pojazd lądowy napędzany silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechał nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia go do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta.

Ponadto, w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co do zasady, wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zatem, transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą tych towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki – transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Poza tym, mając na uwadze treść art. 9 ust. 3 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowi każde przemieszczenie nowego środka transportu pomiędzy krajami Unii Europejskiej, któremu towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Jednocześnie, zapis powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy pozwala na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa. W tym przypadku, w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie. Art. 11 ust. 1 ustawy uzależnia uznanie przemieszczenia towarów należących do podatnika z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od tego, czy towary te będą służyć działalności gospodarczej tego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka - czynny podatnik podatku od towarów i usług, nabywa na terytorium Polski nowe pojazdy samochodowe na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, leasingu i sprzedaży pojazdów samochodowych, m.in. według następującego schematu:

Sprzedawca - spółka z siedzibą w Polsce, prowadzący działalność w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi, nabywa z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdy samochodowe, które przewożone są do Polski, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sprzedawca nie rejestruje sprowadzanych pojazdów w Polsce. W transakcjach tych Spółka nie bierze udziału. Następnie Sprzedawca zawiera umowy sprzedaży pojazdów samochodowych ze spółką z siedzibą w Szwajcarii. Pojazdy w wykonaniu tej transakcji nie są wywożone z Polski, bowiem Spółka Szwajcarska dokonuje następnie sprzedaży tych pojazdów na rzecz Wnioskodawcy. W wykonaniu dwóch powyższych umów sprzedaży, pojazdy samochodowe są przewożone bezpośrednio od Sprzedawcy do Spółki (z pominięciem Spółki Szwajcarskiej) - w momencie rozpoczęcia i zakończenia dostawy pojazdów samochodowych znajdują się one w Polsce. W związku z dwoma transakcjami: pomiędzy Sprzedawcą a Spółką Szwajcarską i pomiędzy Spółką Szwajcarską a Spółką, pojazdy samochodowe nie są przewożone do Polski z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub ze Szwajcarii.

Spółka Szwajcarska nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest również zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT. W związku z tym, Wnioskodawca pełni funkcję podatnika w odniesieniu do samochodów nabywanych do Spółki Szwajcarskiej w przedstawionym schemacie na podstawie art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT (zasada odwrotnego obciążenia w odniesieniu do dostawy krajowej).

Po nabyciu pojazdu Spółka zobowiązana jest do dokonania jego pierwszej rejestracji w Polsce. Spółka wskazuje, że urząd miasta uzależnia dokonanie rejestracji pojazdu od przedłożenia przez Spółkę zaświadczenia VAT-25.

W związku z tym, wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie budzi możliwość otrzymania od naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia VAT-25 w odniesieniu do ww. pojazdów, nabytych przez Spółkę w ramach dostawy krajowej przebiegającej według opisanego schematu.

Zdaniem Spółki, nie jest Ona uprawniona do otrzymania zaświadczenia VAT-25, gdyż zaświadczenie to nie dotyczy nabywania pojazdów samochodowych w trybie realizowanym przez Spółkę i nie spełnia warunków wskazanych w art. 105 ust. 1 ustawy o VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle powołanych regulacji prawa, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zakup przez Wnioskodawcę ww. pojazdów nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dokonywany jest bowiem w ramach transakcji krajowej. Spółka Szwajcarska (dostawca pojazdów dla Spółki) nabywa pojazdy, które zostały już wcześniej sprowadzone na terytorium kraju przez inny podmiot, sprzedaje zatem Wnioskodawcy towar znajdujący się w momencie tej dostawy w Polsce. W wyniku sprzedaży samochodów przez Spółkę Szwajcarską na rzecz Wnioskodawcy nie następuje ich przemieszczenie pomiędzy różnymi państwami członkowskimi UE. Transakcja ta nie wypełnia zatem dyspozycji art. 9 ust. 1 ani art. 11 ust. 1 ustawy, ani też art. 9 ust. 3 ustawy, który uznaje za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przemieszczenie (wraz z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) nowego środka transportu pomiędzy krajami UE.

Z zapisu art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) wynika, że jednym z dokumentów wymaganych do rejestracji pojazdu jest zaświadczenie wydane przez właściwy organ potwierdzający:

1.  uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub
2.  brak obowiązku, o którym mowa w lit. a – jeżeli sprowadzany pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zasady wydawania zaświadczenia, o którym mowa powyżej, regulują przepisy art. 105 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 105 ust. 1 ustawy, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających:

1.  uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4,
2.  brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

W ust. 1 ww. przepisu ustawodawca odwołuje się do sytuacji, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 ustawy, a zatem do przypadków dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu.

Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 99 ust. 10, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

Z kolei w myśl ust. 4 tego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się również w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, od których podatek jest rozliczany zgodnie z art. 99 ust. 1-3 lub 8, jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju.

Jak już wykazano, w niniejszej sprawie dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zatem, nie dokonał On ani wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, ani też wewnątrzwspólnotowego nabycia innego środka transportu. Tym samym, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy nie może mieć zastosowania w jego przypadku.

Z kolei art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy sytuacji, w których podatnik na zamiar dokonać rejestracji środka transportu w celu jego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W takiej sytuacji konieczne jest przedłożenie we właściwym organie rejestrującym dokumentu (wydanego w trybie ww. przepisu), potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Jest to zaświadczenie wydawane na formularzu VAT-25 na podstawie uprzednio złożonego wniosku (o którym mowa w art. 105 ust. 2 ustawy).

Zatem, ustawa o podatku od towarów i usług reguluje w art. 105 sposób postępowania organów podatkowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu. Przepis ten, w związku z art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o ruchu drogowym, wskazuje na istnienie dwóch rodzajów zaświadczeń: zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu oraz zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Oba ww. rodzaje zaświadczeń dotyczą sprowadzenia z państwa członkowskiego Unii Europejskiej środka transportu, który ma być dopuszczony do ruchu na terytorium kraju.

Analiza przepisu art. 105 ustawy prowadzi do wniosku, że przedstawione regulacje dotyczą sytuacji, w których transakcjom skutkującym nabyciem środka transportu towarzyszy ich przemieszczenie do Polski z innego państwa członkowskiego, nie dotyczą natomiast obrotu krajowego.

Tym samym w przypadku, gdy nabywca występujący o wydanie zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego uiszczenie lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu nabył pojazd na terytorium Polski, nie ma podstaw prawnych do wydania takiego zaświadczenia, bowiem nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca jego wydanie, tj. transakcji tej nie towarzyszyło przemieszczenie z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W takiej sytuacji zatem, w przypadku gdy zainteresowany złoży, mimo braku podstawy prawnej, wniosek o wydanie zaświadczenia VAT-25, naczelnik urzędu skarbowego będzie zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania takiego zaświadczenia.

Należy dodać, że o wydanie ww. zaświadczenia winien wystąpić do właściwego urzędu skarbowego podmiot, który sprowadził pojazd z terytorium innego niż terytorium Polski państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski, z uwzględnieniem art. 72 ust. 1a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie bowiem z ww. regulacją, w przypadku gdy sprowadzany pojazd jest przedmiotem dostawy dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu oraz zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu może być zastąpione fakturą (odpowiednio: fakturą z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług potwierdzającą dokonanie dostawy przez podatnika lub fakturą dokumentującą czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, potwierdzającą dokonanie takiej dostawy). Obydwa przypadki mogą jednak mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy odprzedaż pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika dokonującego dostawy określonego pojazdu.

Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że w każdym przypadku to do naczelnika urzędu skarbowego należy ocena zasadności wydawania ww. zaświadczenia, po dokładnej analizie stanu faktycznego danej sprawy w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) zainteresowanego podmiotu, tj. Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, a także kwestie dotyczące prawidłowości postępowania innych podmiotów i organów, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.