Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.456.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: w zakresie ustalenia: -czy wydatki poniesione przez Podmiot Przejmowany na nabycie usług, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT i zaliczone do kosztów podatkowych Podmiotu Przejmowanego do dnia połączenia, mogą w pełni stanowić koszt podatkowy w deklaracji CIT-8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia, -czy limit 3 mln zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT dostępny dla Podmiotu Przejmowanego i skalkulowany proporcjonalnie do liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego do dnia połączenia, może powiększać limit 3 mln zł dostępny dla Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; następstwo prawne; spółki-przejęcie spółki; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki poniesione przez Podmiot Przejmowany na nabycie usług, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT i zaliczone do kosztów podatkowych Podmiotu Przejmowanego do dnia połączenia, mogą w pełni stanowić koszt podatkowy w deklaracji CIT-8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia,
*   czy limit 3 mln zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT dostępny dla Podmiotu Przejmowanego i skalkulowany proporcjonalnie do liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego do dnia połączenia, może powiększać limit 3 mln zł dostępny dla Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki poniesione przez Podmiot Przejmowany na nabycie usług, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT i zaliczone do kosztów podatkowych Podmiotu Przejmowanego do dnia połączenia, mogą w pełni stanowić koszt podatkowy w deklaracji CIT-8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia
*   czy limit 3 mln zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT dostępny dla Podmiotu Przejmowanego i skalkulowany proporcjonalnie do liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego do dnia połączenia, może powiększać limit 3 mln zł dostępny dla Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) z siedzibą w Warszawie prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie oraz pozostałego doradztwa dot. prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi i inwestującej w takie nieruchomości.

W lutym 2020 roku Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) przejął inny podmiot z Grupy tj. spółkę Y Spółka z o.o. (dalej: „Podmiot Przejmowany”). Przedmiot działalności Podmiotu Przejmowanego był podobny do działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę i obejmował m.in. działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „KSH”) tj. poprzez przeniesienie całego majątku Podmiotu Przejmowanego na Wnioskodawcę z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (łączenie się przez przejęcie). Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Podmiotu Przejmowanego. W konsekwencji, rok podatkowy Podmiotu Przejmowanego nie został zamknięty i nie zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) tj. CIT-8.

Do momentu połączenia zarówno Wnioskodawca jak i Podmiot Przejmowany nabywali usługi od podmiotów powiązanych i ponosili związane z tym wydatki. Rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 lipca do 30 czerwca. Rok podatkowy Podmiotu Przejmowanego również trwał od 1 lipca do 30 czerwca.

Do momentu połączenia Podmiot Przejmowany, przy zaliczaniu określonych wydatków z tytułu usług świadczonych przez podmioty powiązane do kosztów podatkowych, zobowiązany był stosować limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT. Limit był ustalany zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem kwoty 3 mln zł (o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT). Wydatki na określone usługi świadczone przez podmioty powiązane, mieszczące się w ww. limicie, były zaliczane przez Podmiot Przejmowany do kosztów podatkowych przy kalkulacji zaliczek na CIT za poszczególne miesiące poprzedzające połączenie z Wnioskodawcą. Łączna suma kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, rozpoznana przez Podmiot Przejmowany jako koszt uzyskania przychodu od 1 lipca 2019 r. do dnia połączenia wyniosła 3 mln zł.

Także Wnioskodawca, przed i po połączeniu, zaliczał i zalicza do kosztów podatkowych wydatki na usługi, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z tego limitu). W związku z połączeniem, Wnioskodawca ujmie przychody i koszty podatkowe Podmiotu Przejmowanego w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia (złożona zostanie jedna deklaracja obejmująca przychody i koszty podatkowe obu podmiotów).

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie potwierdzić w jaki sposób w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia ująć wydatki poniesione przez Podmiot Przejmowany przed dniem połączenia na usługi, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT.

Ogólne zasady dotyczące uznania danego wydatku za koszt podatkowy, o których mowa w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT, nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione przez Podmiot Przejmowany na nabycie usług, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT i zaliczone do kosztów podatkowych Podmiotu Przejmowanego do dnia połączenia, mogą w pełni stanowić koszt podatkowy w deklaracji CIT-8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że limit 3 mln zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT dostępny dla Podmiotu Przejmowanego i skalkulowany proporcjonalnie do liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego do dnia połączenia, może powiększać limit 3 mln zł dostępny dla Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki poniesione przez Podmiot Przejmowany na nabycie usług, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT i zaliczone do kosztów podatkowych Podmiotu Przejmowanego do dnia połączenia, mogą w pełni stanowić koszt podatkowy w deklaracji CIT- 8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, limit 3 mln zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT dostępny dla Podmiotu Przejmowanego i skalkulowany proporcjonalnie do liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego do dnia połączenia, może powiększać limit 3 mln zł dostępny dla Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Natomiast na mocy art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, w momencie m.in. przejęcia osoby prawnej przez inną osobę prawną (tak jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), podmiot przejmujący wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy KSH oraz Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca, w momencie połączenia z Podmiotem Przejmowanym, wstąpił we wszelkie nabyte przez Podmiot Przejmowany prawa i obowiązki, w tym wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z przedstawionymi opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przejął Podmiot Przejmowany w lutym 2020 r., w trakcie trwania roku podatkowego Podmiotu Przejmowanego (w ósmym miesiącu roku podatkowego). Należy zwrócić uwagę, że połączenie nastąpiło metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg podatkowych Podmiotu Przejmowanego, co oznacza, że nie zakończył się rok podatkowy Podmiotu Przejmowanego i nie zostało sporządzone zeznanie podatkowe przez Podmiot Przejmowany.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT. Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawe do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tzw. „podatkowa EBITDA”).

Natomiast na mocy art.. 15e ust. 12 ustawy o CIT powyższy przepis stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powyższe przepisy i ograniczenia były stosowane przez Podmiot Przejmowany przy określaniu kosztów uzyskania przychodów i kalkulacji miesięcznych zaliczek na CIT od 1 lipca 2019 r. (początek roku podatkowego Podmiotu Przejmowanego) do połączenia z Wnioskodawcą w lutym 2020 r. Innymi słowami, Podmiot Przejmowany zaliczał do kosztów podatkowych wydatki na nabycie określonych usług od podmiotów powiązanych, spełniających ogólne warunki wskazane w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT oraz z uwzględnieniem limitów wynikających z art. 15e ustawy o CIT.

Prawidłowość takiego podejścia wynika z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W kontekście limitów z art. 15e ustawy o CIT zostało to potwierdzone również przez Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących stosowania tego przepisu (dalej: „Wyjaśnienia”).

Należy wskazać, że Wyjaśnienia pełnią szczególną rolę w odniesieniu do sposobu interpretacji art. 15e ustawy o CIT, jako że stanowią formę wykładni autentycznej tj. metody interpretacji przepisów prawa dokonanej przez samego projektodawcę ustawy - Ministerstwo Finansów. Zgodnie z Wyjaśnieniami podatnicy obowiązani są do kwalifikacji określonego wydatku (jako koszt/nie koszt podatkowy) z uwzględnieniem limitów przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT już w trakcie trwającego roku podatkowego (tj. przy wyliczaniu wysokości zaliczki należnej za dany okres). A zatem, przy obliczaniu zaliczek na podatek należy uwzględniać wszelkie elementy kalkulacji dochodu/straty za okres, którego dotyczy dana zaliczka, a jednym z takich elementów systemu podatku dochodowego od osób prawnych, jest obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodologią wynikającą z art. 15e ustawy o CIT.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że na skutek połączenia Wnioskodawcy z Podmiotem Przejmowanym, Wnioskodawca wstąpił w prawo Podmiotu Przejmowanego do zaliczenia wydatków na określone usługi nabywane od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów - w zakresie, w jakim wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów Podmiotu Przejmowanego do dnia połączenia.

Z uwagi na fakt, że koszty usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, rozpoznane przez Podmiot Przejmowany jako koszty uzyskania przychodu od 1 lipca 2019 r. do dnia połączenia wyniosły łącznie 3 mln zł (gdyż podatkowa EBITDA Podmiotu Przejmującego za ten okres była ujemna), w praktyce Wnioskodawca będzie uprawniony do wykorzystania całego limitu 3 mln zł przypadającego na Podmiot Przejmowany do dnia połączenia. Innymi słowami, Wnioskodawca uwzględni w swoim zeznaniu podatkowym za rok połączenia zarówno dane pochodzące z ksiąg Podmiotu Przejmującego do obliczenia podatkowej EBITDA oraz dodatkowo limit 3 mln zł przypadający na ten podmiot.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1114/19, w którym stwierdził:

„Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy przejmowana spółka zależna poniosła koszty kwalifikowane w wysokości przekraczającej 3 mln zł (i w efekcie doszło do „skonsumowania” przez nią limitu przewidzianego w art. 15e ust. 12), wstąpienie przez Skarżącą na mocy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. wprawa tej spółki zależnej oznacza, że Skarżąca jest uprawniona do zwiększenia swojego limitu obliczanego (po połączeniu) przez Skarżącą o kwotę 3 min zł.

Oczywiście osiągnięte przez przejmowaną spółkę zależną przychody, poniesione koszty uzyskania przychodów, dokonane odpisy amortyzacyjne itd. będą miały wpływ na obliczenie przez Skarżącą limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o tzw. podatkową E., co stanowi skutek wstąpienia Skarżącej na mocy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. w prawa przejmowanej spółki zależnej. W tym miejscu Sąd zauważa, że kwestia (każdorazowego) uwzględnienia przez Skarżącą przy obliczaniu tzw. podatkowej E. i określeniu limitu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przychodów, kosztów uzyskania przychodów itd. osiąganych przez przejmowane przez Nią spółki zależne jest niesporna (Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że „ustalić na podstawie zsumowanych danych pochodzących ze swoich ksiąg oraz ksiąg spółek zależnych wysokość limitu, tj. kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 updop” - str. 8 ). Jest zrozumiałym, że skoro art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit dostosowany do sytuacji finansowej danego podatnika (w oparciu o tzw. podatkowy E.), to w następstwie połączenia Skarżącej z Jej spółkami zależnymi Skarżąca, obliczając limit na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględnienia osiągnięte przez te spółki przychody, poniesione przez nie koszty uzyskania przychodów, dokonane przez nie odpisy amortyzacyjne (co stanowi skutek wstąpienia przez Nią na mocy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p. w prawa przejmowanych spółek).

Mając na uwadze powyższe uzasadniony jest zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną art. 15e ust. 12 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 494 § 1 i 2 K.s.h. poprzez nieuznanie, że Skarżąca w drodze sukcesji podatkowej przejęła wynikające z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. prawo każdej ze spółek zależnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych - przejęcie tego prawa (dosł. „wstąpienie w to prawo”) każdej ze spółek zależnych realizowanie jest poprzez zwiększenie wynikającego z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. limitu Skarżącej o poniesione przez każdą ze spółek zależnych koszty kwalifikowane (w wysokości nie przekraczającej kwoty określonej dla każdej ze spółek kwoty na podstawie art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.) oraz uwzględnienie w limicie obliczanym na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. osiągniętych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, dokonanych odpisów amortyzacyjnych itd. przez każdą ze spółek zależnych””.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Podmiot Przejmowany na nabycie usług, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustaw o CIT i zaliczone przez niego do kosztów podatkowych do dnia połączenia, mogą w pełni stanowić koszt podatkowy w deklaracji CIT-8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, limit 3 mln zł przewidziany w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT dostępny dla Podmiotu Przejmowanego i skalkulowany proporcjonalnie do liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego Podmiotu Przejmowanego do dnia połączenia, może powiększać limit 3 mln zł dostępny dla Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, do połączenia doszło w 8 miesiącu roku podatkowego Podmiotu Przejmowanego (tj. w lutym 2020 r.), co oznacza, że stosując podejście, o którym mowa w pytaniu nr 2, Wnioskodawca powinien być uprawniony do wykorzystania 8/12 z limitu 3 min zł dostępnego dla Podmiotu Przejmowanego przed połączeniem.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT zdanie drugie, jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Co prawda w wyniku połączenia nie doszło do zamknięcia ksiąg ani roku podatkowego Podmiotu Przejmowanego i zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko przedstawione w ramach pytania nr 1, niemniej jednak w związku z połączeniem Podmiot Przejmowany przestał istnieć i można teoretycznie wskazać, że jego ostatni rok podatkowy był krótszy niż 12 miesięcy. W konsekwencji, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazuje stanowisko w zakresie pytania nr 2 jako alternatywę do rozważenia przez tut. Organ.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 000 000 zł.

Art. 15e updop nie zawiera szczególnych rozwiązań wskazujących na zasady stosowania tego przepisu w trakcie roku podatkowego. Nie zawiera w szczególności regulacji, która wyłączałaby jego stosowanie w trakcie takiego roku. Z tej przyczyny przepis ten, zgodnie z ogólnymi zasadami, powinien być stosowany przez podatników także w trakcie roku dla potrzeb obliczania miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przy obliczaniu zaliczek na podatek należy bowiem uwzględniać wszelkie elementy kalkulacji dochodu/straty za okres, którego dotyczy dana zaliczka. Jednym z takich elementów systemu podatku dochodowego od osób prawnych, jest obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodologią wynikającą z art. 15e updop. Ograniczenie wynikające z art. 15e updop, należy stosować w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej: „uor”).

Stosownie do art. 12 ust. 2 uor, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W myśl art. 12 ust. 3 uor, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1.  przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
2.  połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega – w myśl art. 44c ust. 1 uor – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Z opisu sprawy wynika, że w lutym 2020 roku Wnioskodawca przejął inny podmiot z Grupy tj. spółkę Y Spółka z o.o.. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych tj. poprzez przeniesienie całego majątku Podmiotu Przejmowanego na Wnioskodawcę z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako spółki przejmującej (łączenie się przez przejęcie). Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych Podmiotu Przejmowanego. W konsekwencji, rok podatkowy nie został zamknięty i nie zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) tj. CIT-8. Do momentu połączenia zarówno Wnioskodawca jak i Podmiot Przejmowany nabywali usługi od podmiotów powiązanych i ponosili związane z tym wydatki. Rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 lipca do 30 czerwca. Rok podatkowy Podmiotu Przejmowanego również trwał od 1 lipca do 30 czerwca.

Do momentu połączenia Podmiot Przejmowany, przy zaliczaniu określonych wydatków z tytułu usług świadczonych przez podmioty powiązane do kosztów podatkowych, zobowiązany był stosować limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 i ust. 12 updop. Limit był ustalany zgodnie z art. 15e ust. 1 updop z uwzględnieniem kwoty 3 mln zł (o której mowa w art. 15e ust. 12 updop). Wydatki na określone usługi świadczone przez podmioty powiązane, mieszczące się w ww. limicie, były zaliczane przez Podmiot Przejmowany do kosztów podatkowych przy kalkulacji zaliczek na CIT za poszczególne miesiące poprzedzające połączenie z Wnioskodawcą. Łączna suma kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, rozpoznana przez Podmiot Przejmowany jako koszt uzyskania przychodu od 1 lipca 2019 r. do dnia połączenia wyniosła 3 mln zł. Także Wnioskodawca, przed i po połączeniu, zaliczał i zalicza do kosztów podatkowych wydatki na usługi, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 updop (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z tego limitu). W związku z połączeniem, Wnioskodawca ujmie przychody i koszty podatkowe Podmiotu Przejmowanego w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia (złożona zostanie jedna deklaracja obejmująca przychody i koszty podatkowe obu podmiotów).

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej jako: „ksh”).

W myśl art. 491 § 1 ksh spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 ksh połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 1-2 ksh).

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zatem, aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. Odrębne ustawy to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązków (np. zapłaty podatku). W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma przepis art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższych przepisów, koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek – podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie w zaliczeniu do kosztów przychodów stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł (art. 15e ust. 12 updop).

Wskazany w powyższym przepisie obowiązek limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop wskazuje, że ograniczeniu na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty „kwalifikowanych” usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 000 000 zł. Tym samym, koszty ww. usług do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika danym okresie limitu. Kwota 3 000 000 zł nie odnosi się do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich „kwalifikowanych” usług i praw. W kwocie progu nie uwzględnia się kosztów „kwalifikowanych” usług i praw wyłączonych z limitowania, np. kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Limit wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, jaki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15e updop odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji podatkowej. Omawiany limit nie dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 2 updop i wynosi 5% kwoty „podatkowej EBITDA”, która jest nadwyżką sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16a-16m updop, oraz odsetek.

W omawianej sprawie połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, co powoduje, że nie doszło do zakończenia roku podatkowego. W kontekście powyższego, spółka będąca następcą prawnym jest zobowiązana po dniu połączenia ujmować przychody i koszty spółek, z którymi się połączyła dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami spółek, z którymi się połączyła w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8).

W powyższej sytuacji spółka będąca następcą prawnym spółki przejmowanej jest zobowiązana do sumowania swoich przychodów i kosztów, z przychodami i kosztami tej przejmowanej spółki i zastosowania jednego limitu nakładającego ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop.

Zastosowana konstrukcja przepisu art. 15e ust. 1 updop – „koszty (…) poniesione (…), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych (…)” – wskazuje, że do określenia limitu z omawianego przepisu, należy wziąć pod uwagę sumę uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, a w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów omawiana suma przychodów i kosztów obejmować będzie przychody i koszty spółki przejmującej, jak również przychody i koszty spółki przejmowanej, tj. w niniejszej sprawie Wnioskodawcę i Podmiot Przejmowany.

Wnioskodawca winien zatem ustalić na podstawie zsumowanych danych pochodzących ze swoich ksiąg oraz ksiąg spółek zależnych wysokość limitu, tj. kwotę wyliczoną na podstawie art. 15e ust. 1 updop powiększoną o kwotę 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 updop.

Łączne koszty Wnioskodawcy i spółki przejmowanej mieszczące się w limicie, ustalonym według wskazanych powyżej zasad, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, natomiast wszystkie koszty ponad ustalony limit nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop jest zatem uzależniony od sumy przychodów i kosztów łączących się spółek. Niedopuszczalne jest, aby w wyniku połączenia, spółka będąca następcą prawnym uprawniona była do stosowania kilku limitów, odrębnie dla każdej ze spółek.

Zatem wykładnia przepisów nie pozwala uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki poniesione przez Podmiot Przejmowany na nabycie usług, do których stosuje się limit z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT i zaliczone do kosztów podatkowych Podmiotu Przejmowanego do dnia połączenia, mogą w pełni stanowić koszt podatkowy w deklaracji CIT- 8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia oraz, że limit 3 mln zł z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT dostępny dla Podmiotu Przejmowanego i skalkulowany proporcjonalnie do liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego do dnia połączenia, może powiększać limit 3 mln zł dostępny dla Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje przejęcie limitu Podmiotu Przejmowanego wynikającego z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop, natomiast jest zobowiązany do sumowania własnych przychodów i kosztów oraz przychodów i kosztów Podmiotu Przejmowanego i zastosowania do ograniczenia kosztów usług niematerialnych jednego limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego, mającego potwierdzać stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że wyrok ten jest nieprawomocny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.