Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-309/15-4/MWj
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-04
Teza: 1. Zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych, oznaczonych nr 2000 oraz 1998/3? 2. Opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej stawką 23%? 3. Korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na prace projektowe?
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych, oznaczonych nr 2000 oraz 1998/3 **- jest prawidłowe;**

*   opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej stawką 23% **\- jest prawidłowe;**

*   korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na prace projektowe **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych, oznaczonych nr 2000 i 1998/3 oraz opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej stawką 23% i korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na prace projektowe.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 02 stycznia 2015 roku Spółka deweloperska dokonała zakupu 3 działek, dla których prowadzone są dwie księgi wieczyste. Jedna działka została nabyta ze stawką 23% jako grunty niezabudowane, które na mocy ustawy o podatku od towarów i usług przy sprzedaży należy opodatkować i transakcja taka nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Dwie pozostałe działki, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta, zakupiono ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie tych dwóch działek miało miejsce dnia 05 lipca 2014 roku w momencie sprzedaży przez Gminę Miasta na rzecz Spółki sprzedającej. Z tytułu zakupu tych działek nie przysługiwało Spółce sprzedającej prawo obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego. Ponadto Spółka sprzedająca w okresie od pierwszego zasiedlenia, aż do sprzedaży wnioskującej Spółce, nie zawierała umów najmu oraz nie prowadziła żadnych inwestycji na ww. gruntach. Na dwóch działkach objętych jedną księgą wieczystą stoi stary murowany budynek o powierzchni 300 m2, dla którego nie ustalono odrębnej wartości podczas transakcji kupna, a cena zakupu obejmowała łącznie grunty wraz z budynkiem. Zabudowanie gruntu budynkiem spowodowało zastosowanie stawki zwolnionej. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółce sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia vat naliczonego przy zakupie, jak również nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie było możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym w myśl art. 43 ust. 10 ww. ustawy nie było możliwe skorzystanie z rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części. Zakup przez wnioskującą Spółkę dwóch działek zabudowanych starym murowanym budynkiem nastąpił zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zakupione grunty (wszystkie 3 działki) zostały sklasyfikowane w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane przeznaczone pod budownictwo wielomieszkaniowe. W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej przez wnioskującą Spółkę, która jest podstawowym rodzajem działalności, podjęto decyzję o rozpoczęciu prac projektowych dotyczących powstania budynków mieszkalnych wielorodzinnych na zakupionych działkach. W wyniku tych decyzji dokonywano zakupu usług projektowych i odliczano vat naliczony na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych. Nie dokonywano żadnych zakupów i nakładów dotyczących ulepszenia istniejącego budynku murowanego na posiadanych gruntach. Oprócz prac projektowych Spółka równolegle uzyskała pozwolenie na rozbiórkę starego murowanego budynku o powierzchni 300 m2. Przez cały ten czas nie wykonano żadnych robót budowlanych, porządkowych ani innych czynności na posiadanych przez Spółkę gruntach. Jak również grunty te nie były użytkowane przez Spółkę na własne potrzeby. Na podstawie umowy najmu Spółka udzieliła prawa najemcy na ustawienie bilbordu reklamowego w bezpośrednim sąsiedztwie ulicy na powierzchni nie większej niż 10 m2 na jednej z dwóch działek zabudowanych starym budynkiem murowanym. Umowa ta trwała przez okres 10 miesięcy. W wyniku prowadzonych rozmów z kontrahentami oraz negocjacji Spółka postanowiła z punktu widzenia ekonomicznego dokonać transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Cena sprzedaży została ustalona tak samo jak i przy transakcji zakupu tzn. ustalono kwotę sprzedaży dla działki niezabudowanej dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta zakupionej ze stawką 23% vat oraz kwota sprzedaży dla dwóch działek (dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta) zabudowanych murowanym budynkiem i obejmuje łącznie całą nieruchomość bez rozdzielenia wartości budynku i gruntu oddzielnie. Powoduje to, że budynek nie pokazuje żadnej ekonomicznej wartości. Zaniechano prowadzenia dalszych prac projektowych. Ponadto Spółka nie poniosła istotnych nakładów na nieruchomości (tzn. nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdującej się na nieruchomości) jak i finalnie nie dokonano rozbiórki starego murowanego budynku uznając tę czynność za zbędną i kosztotwórczą w zaistniałej sytuacji zamiaru dokonania transakcji sprzedaży. Pozostający tam stary murowany budynek w dalszym ciągu spełnia przesłanki i kryteria przewidziane dla budynków na gruncie podatku od nieruchomości jak również prawa budowlanego. Odliczony przez spółkę w 2015 roku vat naliczony dotyczył tylko i wyłącznie ponoszonych nakładów związanych z pracami projektowymi, zakupionego gruntu ze stawką 23% oraz kosztami ogólnymi prowadzenia działalności.

W piśmie z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nie wszystkie wymienione z określeń: spółka deweloperska, spółka sprzedająca i spółka wnioskująca dotyczą Wnioskodawcy.
2.  Określenia: spółka deweloperska, spółka wnioskująca oznaczają Wnioskodawcę, natomiast spółka sprzedająca oznacza podmiot, który dokonał sprzedaży nieruchomości do Wnioskodawcy.
3.  W określeniu dwie działki, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta wystąpił błąd. Każda z dwóch działek posiada odrębną księgę wieczystą. Obydwie działki są wyodrębnione geodezyjnie.
4.  Numery działek: 2000 oraz i 1998/3.
5.  Stary murowany budynek znajduje się na dwóch działkach jednocześnie (w proporcji około 1:8 powierzchni).
6.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
7.  Obiekt budowlany (stary murowany budynek o powierzchni 300 m2) nie był i nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę.
8.  Przedmiotowa nieruchomość (działki o numerach 2000 oraz 1998/3) nie były i nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Wnioskodawca nie wykonuje działalności zwolnionej. Nieruchomości (działki) były zakupione w celu wykonania projektu deweloperskiego tj. wybudowania budynków mieszkalnych wielorodzinnych i ich sprzedaży opodatkowanej.
9.  Obiekt budowlany (stary murowany budynek o powierzchni 300 m2) nie był i nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej.
10.  Na dwóch działkach, dla których prowadzone są dwie księgi wieczyste znajduje się tylko stary murowany budynek o powierzchni 300 m2.
11.  Na pytanie: „Jeżeli na dwóch działkach, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta, znajdują się inne budynki i budowle, to należy odpowiedzieć na pytania od „a” do „k”(…)”, Wnioskodawca odpowiedział: „Nie dotyczy.”
12.  Usługi projektowe nie będą przedmiotem sprzedaży.
13.  Wnioskodawca wykorzystywał usługi projektowe do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy dokonaniu transakcji sprzedaży 3 działek opisanych powyżej właściwe jest zastosowanie następujących stawek:
    1.  dla gruntów niezabudowanych - 23%
    2.  dla dwóch działek zabudowanych starym budynkiem murowanym - stawka zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1b: Czy korekty vat naliczonego należy dokonać przy zastosowaniu art. 91 ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług tzn. czy należy dokonać korekty vat naliczonego od poniesionych nakładów na prace projektowe w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym dokona się sprzedaży gruntów w oparciu o ustalenie procentu: \[kwota sprzedaży gruntów ze stawką zwolnioną/ (kwota sprzedaży gruntów ze stawką zwolnioną+ kwota netto sprzedaży ze stawką 23%)\] \*100%, a następnie po zakończonym roku w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy tj. w styczniu 2016 roku należy wyliczyć proporcję bazową za cały rok i dokonać korekty vatu naliczonego z kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki i ewentualnej różnicy z poniesionych nakładów związanych z pracami projektowymi wynikającej z proporcji bazowej, a korekty dokonanej w miesiącu sprzedaży gruntów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 a) Grunty niezabudowane nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług i należy zastosować przy sprzedaży stawkę 23%.

Ad. 1 b) Zdaniem Spółki rzeczywistym przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana. W wyniku dokonania zakupu nieruchomości ze stawką zwolnioną (w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT), nie poniesieniem nakładów przekraczających 30% wartości nieruchomości oraz nie dokonaniu rozbiórki budynku należy zastosować również stawkę zwolnioną na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku NSA I FSK 1436/13, który podkreśla, że nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług tylko z tego względu, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek, Spółka wnioskuje, iż sam fakt uzyskania pozwolenia na rozbiórkę nie czyni nieruchomości terenem niezabudowanym, ponieważ fizycznie budynek spełniający przesłanki i kryteria przewidziane dla budynku i budowli na moment przeprowadzenia transakcji sprzedaży będzie znajdował się na gruncie, pomimo braku jego ekonomicznej wartości.

Ad. 2) Spółka stoi na stanowisku, iż należy dokonać korekty w oparciu o art. 91 ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego w odniesieniu do poniesionych nakładów na prace projektowe w związku ze sprzedażą gruntów traktowanych jako towar w Spółce deweloperskiej. Towar ten był utrzymywany w Spółce, a nakłady ponoszone w okresie krótszym 12 miesięcy. Następnie po zakończonym roku po ustaleniu proporcji za ten rok należy skorygować vat naliczony w odniesieniu do kosztów ogólnych i ewentualnej różnicy z poniesionych nakładów związanych z pracami projektowymi wynikającej z proporcji bazowej a korekty dokonanej w miesiącu sprzedaży gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych, oznaczonych nr 2000 oraz 1998/3;

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej stawką 23%;

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na prace projektowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości dwóch działek, na których znajduje się stary murowany budynek o powierzchni 300 m2.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu tut. Organ rozpatrzy kwestię skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy działek oznaczonych numerami 2000 i 1998/3, na których znajduje się stary murowany budynek o powierzchni 300 m2 (pytanie numer 1b w przedmiotowym wniosku).

W niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budynku znajdującego się na działkach oznaczonych numerami 2000 i 1998/3 nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza podlegającą opodatkowaniu sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że pierwsze zasiedlenie budynku znajdującego się na działkach oznaczonych numerami 2000 i 1998/3 miało miejsce dnia 05 lipca 2014 roku w momencie sprzedaży przez Gminę Miasto na rzecz Spółki sprzedającej. Spółka sprzedająca w okresie od pierwszego zasiedlenia, aż do sprzedaży Wnioskodawcy, nie zawierała umów najmu oraz nie prowadziła żadnych inwestycji na ww. gruntach. Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynku znajdującego się na działkach oznaczonych numerami 2000 i 1998/3 doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Jednak od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży działek przez Wnioskodawcę nie upłynie okres dwóch lat, zatem dostawa dokonana przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa działek oznaczonych numerami 2000 i 1998/3, na których znajduje się stary murowany budynek o powierzchni 300 m2 nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. dostawy przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z okoliczności analizowanej sprawy, w związku z nabyciem działek oznaczonych numerami 2000 i 1998/3, na których znajduje się stary murowany budynek nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zakup przez wnioskodawcę dwóch działek zabudowanych starym murowanym budynkiem nastąpił na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto, w okresie użytkowania powyższych działek oznaczonych numerami 2000 i 1998/3 Zainteresowany nie poniósł istotnych nakładów na nieruchomości, tzn. nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej budynku i budowli znajdującej się na nieruchomości w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa działek oznaczonych numerami 2000 i 1998/3 na których znajduje się stary murowany budynek o powierzchni 300 m2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym znajduje się ww. budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy dostawa działki, niezabudowanej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% (pytanie numer 1a w przedmiotowym wniosku).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy działka zakupiona jako grunt niezabudowany została sklasyfikowana w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane przeznaczone pod budownictwo wielomieszkaniowe. W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, która jest podstawowym rodzajem działalności, Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu prac projektowych dotyczących powstania budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Zatem należy stwierdzić, że dostawa działki (gruntu niezabudowanego), jako tereny budowlane przeznaczone pod budownictwo wielomieszkaniowe, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, iż z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje działalności zwolnionej. Nieruchomości (działki) były zakupione w celu wykonania projektu deweloperskiego tj. wybudowania budynków mieszkalnych wielorodzinnych i ich sprzedaży opodatkowanej. Działka została nabyta ze stawką 23% jako grunty niezabudowane, a dokonującemu ich dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem przedmiotowa działka zakupiona jako grunt niezabudowany nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji dostawa działki (grunt niezabudowany) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym sprzedaż działki (grunt niezabudowany) będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na prace projektowe w związku z przedmiotową nieruchomością.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 02 stycznia 2015 roku Spółka deweloperska dokonała zakupu 3 działek. Zakupione grunty (wszystkie 3 działki) zostały sklasyfikowane w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny budowlane przeznaczone pod budownictwo wielomieszkaniowe. W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu prac projektowych dotyczących powstania budynków mieszkalnych wielorodzinnych na zakupionych działkach. W wyniku tych decyzji dokonano zakupu usług projektowych i odliczano vat naliczony na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych.

W wyniku prowadzonych rozmów z kontrahentami oraz negocjacji Wnioskodawca postanowił z punktu widzenia ekonomicznego dokonać transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Prace projektowe nie będą przedmiotem sprzedaży.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m. in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

W przedmiotowej sprawie de facto nie doszło jeszcze do rozpoczęcia inwestycji, gdyż – jak wskazano we wniosku – ze względów ekonomicznych Wnioskodawca w wyniku prowadzonych rozmów z kontrahentami oraz negocjacji postanowił dokonać transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Decyzja ta zostały podjęta w trakcie prac projektowych, a więc na etapie przygotowawczym. Ponadto zaniechano prowadzenia dalszych prac projektowych. Wynika z tego, że zaniechanie inwestycji nastąpi z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, których w momencie nabycia usług projektowych Wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć. Jednocześnie nabycie tych usług dokonano z zamiarem realizacji inwestycji. Jeśli inwestycja ta miała służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej Wnioskodawcy i nie miały zastosowania przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług (art. 88 ustawy), Wnioskodawca w momencie zaniechania inwestycji, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z pracami projektowymi, a następnie z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy ww. zakupy nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca nie traci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem prac projektowych.

W związku z powyższym ocena sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów na prace projektowe jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do obowiązku Wnioskodawcy dokonania korekty podatku naliczonego po zakończonym roku podatkowym należy zauważyć, iż zgodnie z cytowanym wcześniej art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego winien w stosunku do kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, a których to kwot Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności, winien wyliczyć proporcję dla zakończonego roku podatkowego. Proporcję tę należy obliczyć zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 90 ust. 3-6 ustawy. W sytuacji, gdy proporcja obliczona dla zakończonego roku podatkowego będzie inna niż proporcja wg której Wnioskodawca odliczał podatek naliczony w ciągu roku, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ………………………., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.