Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.128.2021.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Podleganie opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; pełnomocnictwo; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), uzupełnionym 23 marca 2021 r. oraz pismem z 18 marca 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono 23 marca 2021 r. o pełnomocnictwo oraz 6 maja 2021 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: Wnioskodawca) od roku 2005 prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej pod PKD 96.04.Z – czyli działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Opodatkowana jest w formie karty podatkowej i korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u). Nie prowadził, nie prowadzi ani nie planuje poszerzyć działalności o działalność profesjonalnie zajmującą się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca w roku 1992 na mocy postanowienia Sądu Rejonowego na mocy dziedziczenia po zmarłej matce nabył spadek. W skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość, stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 i 2 oznaczone sposobem korzystania jako nieruchomości rolne zabudowane (dalej: nieruchomość). Tym samym Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości od blisko 30 lat. Nieruchomość przez cały okres od nabycia do dnia dzisiejszego stanowi majątek osobisty (prywatny). Nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości, a w grudniu 2019 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Sprzedaż będzie pierwszym zbyciem nieruchomości Wnioskodawcy, a co za tym idzie ma charakter jednorazowy i incydentalny mieszczący się w zwykłym zbyciu majątku prywatnego. W celu dokonania należytej staranności Wnioskodawca występuje jednak do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu potwierdzenia stanowiska w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane w wezwaniu pytania:

1.  W jaki sposób działka mająca być przedmiotem sprzedaży była/jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana do czasu sprzedaży? Do czasu sprzedaży działka mająca być przedmiotem sprzedaży nie była w żaden sposób użytkowana i wykorzystywana. Stanowiła „nieużytek”.
2.  Czy ww. działka była/jest udostępniana przez Wnioskodawcę osobom trzecim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy, najmu, użyczenia)? Jeżeli tak, to czy były/są/będą to umowy odpłatne czy nieodpłatne oraz kiedy były/będą zawierane? Działka nie była i nie jest udostępniana przez Wnioskodawcę osobą trzecim, nie były i nie są zawierane umowy cywilnoprawne, których przedmiotem byłoby odpłatne lub nieodpłatne używanie działki. Jak było wspomniane w odpowiedzi na pyt. 1 – działka stanowiła nieużytek.
3.  Czy do momentu sprzedaży działki Wnioskodawca podejmował/będzie podejmował czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości tych działek? Jeżeli tak, to jakie będą to działania? Do momentu sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować czynności zmierzających do poniesienia wartości tych działek.
4.  Czy Wnioskodawca dokonywał jakichkolwiek innych nakładów (czynności) w celu przygotowania ww. działki do sprzedaży np. ogrodzenie, doprowadzenie mediów, uzbrojenie terenu, utwardzenie dróg dojazdowych? Jeśli tak, to jakie to były czynności (nakłady)? Czy do momentu sprzedaży takie czynności (nakłady) będą dokonywane przez Wnioskodawcę? Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności ani nakładów w celu przygotowania ww. działki do sprzedaży. Do momentu sprzedaży takie czynności i nakłady nie będą przez Wnioskodawcę ponoszone.
5.  Jakie warunki zawiera zawarta umowa przedwstępna sprzedaży działki? Należy szczegółowo opisać jakie postanowienia dotyczące planowanej transakcji sprzedaży działki wynikają z zawartej umowy przedwstępnej (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.). Umowa przedwstępna zawiera zapisy dotyczące uzyskania przez Kupującego działkę poniższych zgód, pozwoleń, opinii i decyzji:
    1.  analizy stanu prawnego działki,
    2.  uzyskanie warunków glebowo-środowiskowych,
    3.  uzyskanie warunków technicznych,
    4.  uzyskanie pozwoleń osób prawnych i fizycznych, dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej,
    5.  potwierdzenie warunków technicznych,
    6.  uzyskanie dostępu do drogi publicznej,
    7.  uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany.
6.  Czy w ramach ww. umowy przedwstępnej Wnioskodawca udzielił lub zamierza udzielić jakichkolwiek pełnomocnictw dla kupującego, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to należy wskazać ich zakres. Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania następujących czynności:
    1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury technicznej, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
    2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej,
    3.  uzyskaniu decyzji o wycince drzew,
    4.  zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych,
    5.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, oddziaływania na środowisko,
    6.  pozwolenie na prowadzenie badań archeologicznych,
    7.  decyzji zatwierdzającej projekt budowlany.Dodatkowo, Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa do uzyskania, wyłącznie do celu zawarcia umowy informacji w urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS, oddziale KRUS, PFRON, że sprzedający – Wnioskodawca – nie zalega z płatnościami. Dodatkowo Wnioskodawca oświadczył że udzieli dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych.
7.  Czy po zawarciu ww. umowy przedwstępnej strona kupując (spółka) na działce będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą jej atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie? Jeżeli tak, to jakich? W umowie przedwstępnej nie ma informacji o podejmowaniu inwestycji zwiększających atrakcyjność działki.
8.  Czy nabywca (spółka) poniesie/będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe związane z ww. nieruchomością od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej? Wnioskodawca nie ma informacji o nakładach finansowych, poza tymi związanymi z tym, że nabywca ponosi koszty związane z wydaniem pozwoleń, dokumentacji, opinii i decyzji (o których mowa była w pkt 5) Nie są to jednak nakłady związane z nieruchomością mające zwiększyć jej atrakcyjność np. poprzez dodanie ogrodzenia czy drogi.
9.  Czy poza zawartą przedwstępną umową sprzedaży działki Wnioskodawca zamierza udzielić kupującemu (spółce) jakichkolwiek pełnomocnictw? Jeżeli tak, to należy wskazać ich zakres. Wnioskodawca oświadczył, że na każde wezwanie kupującego udzieli stosownych pełnomocnictw w tym złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości stanowiącej majątek osobisty osoby fizycznej, niesłużący żadnej działalności gospodarczej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowe zbycie nieruchomości, stanowiącej majątek osobisty będący własnością prywatną od blisko 30 lat, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Uwypuklić należy jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2).

W związku z przytoczoną powyżej ustawową definicją podatnika podatku od towarów i usług oraz ustawową definicją działalności gospodarczej, aby dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Stanowisko takie potwierdza także linia orzecznicza sądów: „Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą dotyczących ww. nieruchomości” (I SA/Wr 1254/05, MoPod 2007, Nr 1, s. 34).

Należy także zaakcentować, że w orzecznictwie TSUE wyrażany jest pogląd, iż działalność gospodarcza powinna być nacechowana stałością, powtarzalnością oraz niezależnością, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem (wyrok w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg, Legalis).

Na tle powyższego orzecznictwa nie można stwierdzić, że Wnioskodawca, który nabył przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia blisko 30 lat temu, nabył ją w celu odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami, ponieważ pochodzi ona z majątku prywatnego, otrzymanego nieodpłatnie po zmarłej matce. Wnioskodawca sprzedając nieruchomość korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czynność związana jest ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie może sama z siebie być uznawana za prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko, w świetle którego zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi działalności gospodarczej potwierdzają także sądy (por. WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 877/19).

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od roku 2005 prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej pod PKD 96.04.Z – czyli działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 113 ust. 1 ustawy. Nie prowadził, nie prowadzi ani nie planuje poszerzyć działalności o działalność profesjonalnie zajmującą się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca w roku 1992 na mocy postanowienia Sądu Rejonowego na mocy dziedziczenia po zmarłej matce nabył spadek. W skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 i 2 oznaczone sposobem korzystania jako nieruchomości rolne zabudowane (nieruchomość). Tym samym Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości od blisko 30 lat. W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości, a w grudniu 2019 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa przedwstępna zawiera zapisy dotyczące uzyskania przez Kupującego działkę poniższych zgód, pozwoleń, opinii i decyzji:

1.  analizy stanu prawnego działki,
2.  uzyskanie warunków glebowo-środowiskowych,
3.  uzyskanie warunków technicznych,
4.  uzyskanie pozwoleń osób prawnych i fizycznych, dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej,
5.  potwierdzenie warunków technicznych,
6.  uzyskanie dostępu do drogi publicznej,
7.  uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany.

Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania następujących czynności:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia do infrastruktury technicznej, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej,
3.  uzyskaniu decyzji o wycince drzew,
4.  zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych,
5.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, oddziaływania na środowisko,
6.  pozwolenie na prowadzenie badań archeologicznych,
7.  decyzji zatwierdzającej projekt budowlany.

Dodatkowo, Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa do uzyskania, wyłącznie do celu zawarcia umowy informacji w urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS, oddziale KRUS, PFRON, że sprzedający – Wnioskodawca – nie zalega z płatnościami. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że na każde wezwanie kupującego udzieli stosownych pełnomocnictw w tym złożonych na druku PPS-1, niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych nabywcy przez Wnioskodawcę pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Okoliczności niniejszej sprawy powodują, że udzielając nabywcy (spółce) stosownych pełnomocnictw do wykonywania określonych czynności niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych, spowodowało, że w stosunku do ww. nieruchomości będzie podejmowanych szereg czynności, które mają wpływ na dostosowanie gruntu do potrzeb potencjalnego nabywcy (spółki). W związku z tym, Wnioskodawca będzie podejmował świadome czynności w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom nabywcy, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, a zatem Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie jak handlowiec.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając nabywcy pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie Jego pełnomocnik. Pełnomocnik Wnioskodawcy (nabywca) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy.

Zatem fakt, że opisane we wniosku działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez przyszłego nabywcę nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Przyszły nabywca dokonując tych działań dokona uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości – stanowiącej nadal własność Wnioskodawcy – skutkującego wzrostem jej wartości. Czynności te dokonywane będą za pełną zgodą Wnioskodawcy, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa.

Fakt, że czynności faktyczne i prawne niezbędne dla uzyskania decyzji i pozwoleń będą przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa, nie powoduje, że będą one obojętne dla oceny skutków, jakie wywołają dla Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości, nie będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w związku ze sprzedażą nieruchomości udzielił pełnomocnictw Kupującej do działania w Jego imieniu, celem pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji inwestycji. Zatem czynności wykonywane na przedmiotowej nieruchomości będą wykonywane przez Kupującą na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w imieniu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.