Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.134.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w momencie jej likwidacji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu do organu 9 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w momencie jej likwidacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w momencie jej likwidacji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca) nabyła za środki pieniężne większość ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w celu zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup spółki komandytowej miał na celu również rozszerzenie strategii asortymentowej, ponieważ nowo nabyta spółka w swojej ofercie posiadała inny rodzaj artykułów spożywczych, aniżeli dotychczas produkowane artykuły spożywcze przez Wnioskodawcę. Działanie Wnioskodawcy było zatem ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. Z powodu odnoszenia ujemnych wyników z podstawowej działalności operacyjnej, w dwóch następujących po sobie latach oraz z powodu wysokich kosztów stałych zapadła decyzja o likwidacji spółki komandytowej. Wnioskodawca tym samym odniósł znaczną stratę w znaczeniu ekonomicznym, ponieważ poniósł wysokie koszty na nabycie spółki komandytowej w celu zwiększenia osiąganych przychodów, ale gdy okazało się że spółka ta jest nierentowna to racjonalnie działając aby nie zwiększać straty na działalności operacyjnej i kosztów prowadzonej działalności zdecydował się na podjęcie decyzji o jej likwidacji. W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca rozważa możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu nabycia spółki komandytowej w momencie jej likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w momencie jej likwidacji, w przypadku gdy zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia spółki komandytowej stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie likwidacji spółki osobowej przez wspólnika, ponieważ spółka ta została nabyta w celu osiągnięcia przychodów, a wydatek ten nie jest wyłączony z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, tym samym zostają spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione wszystkie powyższe przesłanki, aby koszt nabycia spółki komandytowej stanowił dla jej wspólnika koszt uzyskania przychodów, w momencie jej likwidacji. Spółka komandytowa została nabyta przez podatnika z bieżących środków obrotowych. Wydatek na nabycie spółki komandytowej nie został zwrócony w jakiegokolwiek formie Wnioskodawcy. Koszt ten pozostaje, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną artykułów spożywczych, natomiast nabyta spółka miała na celu rozszerzenie możliwości produkcyjnych o nowe artykuły spożywcze innego rodzaju.

Wnioskodawca dążył do stania się bardziej konkurencyjnym podmiotem na rynku artykułów spożywczych poprzez posiadanie większej oferty produktowej dla swoich klientów. Nadrzędnym celem zakupu spółki komandytowej było więc osiągnięcie przychodów. Wydatek ten został należycie udokumentowany.

Wydatek ten nie został wyłączony z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Przede wszystkim należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, który odnosi się do skutków podatkowych w zakresie nabycia/sprzedaży spółki kapitałowej, a nie osobowej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie mają również zastosowania przepisy z art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy CIT, ponieważ nie odnoszą się one ad verbum do sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Ustawa CIT nie zawiera norm prawnych ograniczających, w sposób dosłowny możliwości zaliczenia przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy należy oprzeć skutki podatkowe na zasadach ogólnych, tj. wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Przepisów prawa podatkowego nie można interpretować rozszerzająco, dlatego też jeśli ustawodawca, jak wskazano powyżej nie wyłączył z definicji kosztów uzyskania przychodów kosztu nabycia spółki osobowej to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile poniesione były, w związku z osiągnięciem odpowiadającym im przychodów. Podatnik bezspornie poniósł stratę ekonomiczną, ponieważ zakupił spółkę komandytową, w celu osiągania za jej pośrednictwem przychodów, a następnie ją zlikwidował z uwagi na jej nierentowność. Koszt nabycia spółki osobowej nie stanowił kosztu podatkowego dla Wnioskodawcy na moment nabycia, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy możliwość taka istnieje, w momencie likwidacji. Ustawodawca przewidział taką możliwość, ponieważ koszty nabycia spółki osobowej me zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do kosztów nabycia spółki kapitałowej. Tym samym ustawodawca przewidział sytuację prawno-podatkową, w związku z nabyciem przez podatnika CIT spółki osobowej, a następnie jej likwidacją (nie wyłączając tego kosztu z kosztów podatkowych oraz nieregulujących w sposób szczególny skutków prawnych). Możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztu poniesionego na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej do kosztów uzyskania przychodów zmniejszy ciężar poniesionej straty ekonomicznej. Wnioskodawca bowiem poniósł koszt nabycia spółki osobowej, która miała przynosić przychody, a następnie ją zlikwidował, tym samym byt prawny tego podmiotu przestał istnieć, a koszty poniesione na nabycie tej spółki nie zostały rozliczone w rachunku podatkowym po jej likwidacji. Z uwagi na brak wyłączenia w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz z uwagi na istniejący związek przyczynowo skutkowy pomiędzy nabyciem spółki komandytowej, a osiąganiem za jej pośrednictwem przychodów przez Wnioskodawcę należy uznać, że koszt nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowi koszt podatkowy na moment jej likwidacji. Prawa podatkowego nie należy interpretować w sposób rozszerzający i gdy przepisy podatkowe nie zawierają norm szczególnych odnoszących się do indywidualnej sytuacji podatnika to należy stosować przepisy ogólne.

W związku, z powyższym z uwagi na spełnienie przesłanek znajdujących się w art. 15 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm., dalej „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e

W myśl art. 4a pkt 16 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 updop.

Art. 1 ust. 3 updop stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 4a pkt 16 oraz w związku z art. 1 ust. 3 lit. a updop wynika zatem, co podkreślił Wnioskodawca, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

Natomiast art. 12 ust. 3 updop stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w updop system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji – w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop).

Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

W związku z powyższym nie występuje w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W przypadkach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, tj. w sytuacjach kiedy podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składników majątku likwidowanej spółki komandytowej lub uzyskuje przychód z tytułu spłaty otrzymanej wierzytelności, może obniżyć odpowiednio – wartość ceny zbycia składników majątku likwidowanej spółki komandytowej lub przychód z tytułu spłaty otrzymanej wierzytelności – o kwotę wydatków poniesionych na objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę nie występuje zarówno przychód z odpłatnego zbycia składników majątku likwidowanej spółki komandytowej jak i nie występuje przychód z tytułu spłaty otrzymanej wierzytelności. Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo zauważył przedstawiając stanowisko własne, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b updop nie znajdą zastosowanie w sprawie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w momencie jej likwidacji przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W tym kontekście niezbędne jest dokonanie wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 updop. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1744/12, „na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publik. CBOSA) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.)”.

W procesie wykładni art. 15 ust. 1 updop, a w szczególności odwołania się w nim do „przychodów” nie można na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej pominąć regulacji art. 5 ust. 1 i 2 updop określającej zasady rozliczenia przez podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania w spółce niebędącej osobą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku wskazał: „W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.”

Dalej NSA zauważył, że przychody, o których mowa w art. 15 updop należy rozumieć zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 updop, ponieważ „Tylko bowiem w ten sposób można zapewnić przewidzianą w tych przepisach współmierność przychodów i kosztów ich uzyskania dla ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (…) przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. W świetle przepisów art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3 i 3c i ust 4b ustawy. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. Treść przepisów art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. (…) do tej kategorii przychodów (…) nie należało zaliczyć przychodów spółki z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, dla których w ustawie przewidziano odrębne zasady rozliczenia w powiązaniu z kosztami ich uzyskania również w tej spółce (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). (…) spółki osobowe (w tym wypadku spółka komandytowa) mające na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą nie są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komandytariuszami lub komplementariuszami spółki komandytowej (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, publik. CBOSA).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. (…) W tej sytuacji samo wniesienie wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) do spółki osobowej nie mogło zostać uznane za przychód spółki (komandytariusza) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca tego rodzaju wkładów nie wymienił w tym przepisie. (…) Mając na względzie przytoczoną argumentację należało zgodzić się (…), że wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W ramach tych reguł w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mieści się rozliczenie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług stanowiących wkład do spółki komandytowej. Wydatki te bowiem przeznaczone były na nabycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną”.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca słusznie wskazał, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w momencie jej likwidacji, w przypadku gdy zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop nie może być wywiedziony z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Błędne jest natomiast przekonanie Wnioskodawcy, że koszt nabycia ogółu praw obowiązków w spółce komandytowej wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 updop. W ocenie tut. Organu wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie praw o jakich mowa w zdaniu poprzednim nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż nie są kosztem związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a wkładem wniesionym do spółki komandytowej.

Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, ponieważ samo wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, 44-100 Gliwice, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.