Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1381/11-3/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-02
Teza: określenie miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia z tytułu ich nabycia
Słowa kluczowe: nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; reklama; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.10.2011 r. (data wpływu 18.10.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21.12.2011 r. (data wpływu 23.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia z tytułu ich nabycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia z tytułu ich nabycia.

W dniu 23.12.2011 do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie do przedmiotowego wniosku, w którym to uszczegółowiono przedstawione zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Izba jest izbą działającą na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych \[dalej: ustawa o izbach gospodarczych\] w oparciu o uchwalony statut. Jako organizacja samorządu gospodarczego Izba wpisana jest do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) i reprezentuje interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców. Jednym z warunków przystąpienia do Izby i pozostawania jej członkiem jest opłacenie wpisowego oraz uiszczanie składek członkowskich, składających się na majątek Izby;

Zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 14 ust. 2 ustawy o izbach gospodarczych Izba prowadzi również działalność gospodarczą, w związku, z którą wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i posiada status czynnego podatnika VAT (składając miesięczne deklaracje VAT-7). Zgodnie ze statutem Izby przedmiotem jej działalności mogą być w szczególności: (i) doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKO 74.14.1), (ii) reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD dział 73), (iii) pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.191), (iv) organizacja targów i wystaw (PKD 82.30.Z);

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Izba świadczy odpłatnie usługi doradcze obejmujące przeprowadzanie konsultacji i udzielanie informacji dotyczących problematyki funkcjonowania branży makaronowej i przetwórstwa zbóż. Usługi takie obejmują w szczególności opracowywanie zindywidualizowanych analiz branżowych na potrzeby danego zleceniodawcy, analiz przepisów prawnych dotyczących branży makaronowej i informacji o ich zmianach, informacji o technicznych i technologicznych aktualnościach branżowych. Wspomniane usługi świadczone są w szczególności na rzecz przedsiębiorców będących członkami Izby, na podstawie zawartych z nimi odrębnych umów. Wynagrodzenie z tytułu ww. usług jest zróżnicowane dla poszczególnych przedsiębiorców i jest co do zasady ustalane w zależności od ich wielkości, w szczególności wysokości osiąganych przez nich przychodów;

Świadczenie ww. usług dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez Izbę, zawierającymi kwoty VAT obliczone według podstawowej stawki (tj. obecnie 23% — zgodnie z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ) \[dalej: ustawa o VAT\];

Izba złożyła wniosek o współfinansowanie ze środków Unii Europejskiej programu o nazwie „Makarony” \[dalej: Program\]. Program ten ma na celu promocję makaronu na Ukrainie. W jego ramach ukraińscy odbiorcy (konsumenci, dystrybutorzy) będą informowani o właściwościach makaronów w tym, że stanowią one element zdrowej diety, a także o różnorodności i wysokiej jakości tych produktów pochodzących z państw UE;

Połowa kosztów organizacji Programu zostanie pokryta ze środków UE. Pozostałe 30% środków będzie pochodziło z budżetu RP, a 20% — ze środków własnych Izby. W szczególności, środki własne niezbędne do sfinansowania Programu zostaną uzyskane od przedsiębiorców, którzy zdecydują się na przystąpienie do Programu i jego współfinansowania oraz zawrą w tym zakresie odpowiednie umowy z Izbą. Podmiotami takimi mogą być zarówno członkowie Izby, jak też inni przedsiębiorcy z branży makaroniarskiej, którzy nie są w niej zrzeszeni. Jako podmioty współfinansujące Program przedsiębiorcy tacy będą mieli możliwość — w granicach dopuszczonych prawem — uczestnictwa w różnego rodzaju akcjach realizowanych w ramach Programu (m.in. poprzez eksponowanie swoich marek i produktów), a także posługiwania się logo Programu (np. poprzez jego umieszczanie na swoich produktach). Wysokość wpłat danego przedsiębiorcy będzie ustalana w oparciu o przewidywane korzyści, jakie osiągnie on w związku z przystąpieniem do współfinansowania Programu — zasadniczym punktem odniesienia będzie tu wysokość uzyskiwanych przez niego przychodów. Program ten wpisuje się w długofalową strategię promocyjną Polskiej Izby, której celem jest zwiększenie konsumpcji i sprzedaży makaronu, stanowiąc jeden z jej elementów.

W związku z organizacją Programu Izba będzie nabywać różnego rodzaju usługi i towary (w szczególności usługę świadczoną przez polską spółkę, polegającą na kompleksowym przygotowaniu i organizacji Programu, w ramach której szereg działań będzie realizowanych na Ukrainie). Faktury potwierdzające zakupy dokonane w Polsce przez Izbę będą zawierały kwoty VAT, które Izba będzie zobowiązana uiścić na rzecz swoich kontrahentów.

Wydatki na nabycie tych usług stanowić będą koszty programu, które zostaną w znacznej części sfinansowane ze środków UE i z budżetu RP. Usługi nabywane w celu realizacji programu świadczone będą przez „Organizację Wdrażającą” — podmiot z siedzibą w Polsce, będącą w Polsce podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na tle przedstawionych we wniosku oraz powyżej okoliczności Izba zwróciła się potwierdzenie, że:

1.  Nabywane przez Izbę usługi polegające na prowadzeniu zintegrowanej kampanii reklamowej na Ukrainie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce oraz
2.  Podatek naliczony przy nabyciu ww. usług, stanowiących koszty realizacji Programu, podlega odliczeniu przez Izbę.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Miejsce świadczenia usługi organizacji programu

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, gros usług związanych z organizacją Programu Izba będzie nabywać od wybranego polskiego kontrahenta (spółki z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski i tu zarejestrowaną na VAT). Szereg działań realizowanych w ramach tej usługi będzie jednak wykonywanych na terytorium Ukrainy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Zastrzeżenia te nie mają zastosowania w analizowanej sprawie.

Tym samym, z uwagi na fakt, że siedziba działalności gospodarczej Izby znajduje się na terytorium Polski, miejscem świadczenia usług nabywanych przez izbę, składających się kompleksową usługę organizacji Programu, będzie Polska. W rezultacie, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, co powinno znaleźć wyraz na fakturach wystawianych przez ww. kontrahenta celem udokumentowania ich świadczenia na rzecz Izby.

Ad. 2

Prawo Izby do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi organizacji Programu

1.  Uwagi ogólne

W opinii Izby będzie ona uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego, który zostanie wykazany na fakturze/fakturach wystawionych na rzecz Izby z tytułu organizacji i przeprowadzenia na jej rzecz Programu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie ust. 2 pkt 1 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Izby wszystkie wskazane powyżej warunki będą spełnione w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Usługa kompleksowej organizacji Programu będzie bowiem wykorzystywana przez Izbę, działającą w tym zakresie w roli czynnego podatnika VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na realizowaniu szeroko rozumianych działań marketingowych.

1.  Usługi marketingowe świadczone na rzecz przedsiębiorców współfinansujących organizację Programu

Jak wynika z uwag zawartych powyżej) prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Izbę uzależnione jest od możliwości powiązania dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. w szczególności z odpłatnym świadczeniem usług. W opinii Izby nabywane usługi organizacji Programu będą bezpośrednio związane ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz przedsiębiorców, którzy zdecydują się przystąpić i współfinansować Program, występujących dc facto w roli sponsorów tego Programu.

Ustawa o VAT przewiduje bardzo szeroką definicję świadczenia usług, zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem z odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu mamy do czynienia, gdy:

*   możliwe jest zidentyfikowanie konsumenta danego świadczenia,

*   istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są ekwiwalentne,

*   między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Izba pragnie podkreślić, że wskazane powyżej warunki będą spełnione w analizowanym przypadku. Po pierwsze, możliwe będzie jednoznaczne i bezsporne wskazanie konsumentów świadczenia, którymi będą „sponsorzy organizowanego Programu, tj. przedsiębiorcy, którzy na podstawie zawartych z Izbą umów zobowiążą się do współfinansowania kosztów przeprowadzenia Programu. Dokonywane przez nich wpłaty będą pełniły rolę wynagrodzenia w zamian za świadczone przez Izbę na ich rzecz usługi) polegające na zapewnieniu szeroko rozumianej promocji i reklamy ich produktów, a także ich marki.

Przystępując do współfinansowania Programu przedsiębiorcy będą liczyć na konkretne korzyści związane z zapewnieniem promocji ich produktów zarówno w ujęciu rodzajowym (makaronu jako takiego), jak i jednostkowym (makaronu danej/danych marek produkowanego przez danego przedsiębiorcę), a tym samym zwiększeniem na nie popytu i rynku zbytu. Dlatego też dla oceny powyższego nie ma znaczenia, że podstawową ideą Programu jest generalne promowanie makaronów produkowanych w UE, a nie promowanie konkretnych producentów i ich wyrobów. Dokonując wpłat na potrzeby Programu przedsiębiorcy nie będą bowiem wyłącznie czy przede wszystkim kierować się dobrem szeroko rozumianej branży producentów makaronów (która obejmuje pośrednio również ich własny interes), ale bezpośrednią korzyścią związaną z możliwością posługiwania się logo Programu czy uczestniczeniem w imprezach organizowanych w ramach Programu, na których będą mieli możliwość zaprezentować siebie i swoją ofertę w określonym kontekście sytuacyjnym, istotnym a przy tym korzystnym z ich punktu widzenia. Z punktu widzenia sponsorów” w zamian za wnoszone opłaty uzyskają więc oni wymierną korzyść, bez przekonania co do skuteczności której niewątpliwie nie podjęliby decyzji o ponoszeniu dodatkowych kosztów finansowych.

W tym zakresie Izba pragnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE \[dalej ETS\] interpretuje usługi marketingowe/reklamowe szeroko, jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości — w celu zwiększenia wielkości sprzedaży. Za usługi uznawane są również czynności, które same w sobie trudno byłoby uznać za reklamowe, lecz stanowią one nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego (tak np. wyrok z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja przeciwko Republice Francji, czy wyrok z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92). Zdaniem Izby nie ulega wątpliwości, że możliwość posługiwania się logo Programu oraz prezentowania swoich produktów przy okazji różnego rodzaju akcji organizowanych w ramach Programu będzie spełniała definicję tak rozumianej usługi reklamowej, dzięki której „sponsorzy” Programu zapewnią sobie możliwość rozprzestrzeniania informacji o swoich produktach oraz zapewnienia w stosunku do nich korzystnych skojarzeń (wynikających m.in. z posługiwania się logo Programu).

W szczególności, w analizowanym przypadku będziemy mieć więc do czynienia z sytuacją odmienną do tej, która była przedmiotem wyroku ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council. Wyrok ten dotyczył organizacji publicznej zajmującej się rozwojem produkcji jabłek i gruszek hodowanych w Anglii i Walii. Organizacja ta pobierała na mocy obowiązku ustawowego od wszystkich producentów obowiązkowe opłaty. Uzyskane w ten sposób środki wykorzystywane były do zapewnienia reklamy owoców oraz do podniesienia jakości produkowanych owoców. W takich okolicznościach ETS uznał, że ponieważ podejmowane przez tą organizację działania związane są ze wspólnymi interesami sadowników i w zakresie, w jakim korzyści wynikające z jej usług dotyczą całej branży, brak jest bezpośredniego związku między wpłacaną kwotą a uzyskanym świadczeniem. W rezultacie ETS uznał, że pobierane przez organizację opłaty nie mogą być uznane w zamian za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. O ile więc okoliczności sprawy będącej przedmiotem ww. wyroku są zbliżone do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku w zakresie, w jakim dotyczą działań organizacji dbających o interesy przedsiębiorców z danej branży, to całkowicie nieuzasadnione byłoby przyjmowanie analogicznych wniosków do tych, do których doszedł ETS.

W przypadku Programu realizowanego przez Izbę odmienne są bowiem kluczowe okoliczności, które leżały u podstaw przyjętego przez ETS stanowiska; opłaty, które będą uiszczać przedsiębiorcy na rzecz Izby:

1.  nie będą bowiem pobierane na mocy jakiegokolwiek obowiązku ustawowego, ale dwustronnych umów zawieranych pomiędzy Izbą a danym przedsiębiorcą jako równorzędnymi podmiotami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym;
2.  opłaty nie będą pobierane od wszystkich producentów makaronu, ale wyłącznie od tych którzy podejmą decyzję o chęci przystąpienia do współfinansowania Programu i zawarcia odpowiedniej umowy z Izbą; odmiennie niż to było w przypadku sadowników uiszczających opłaty na rzecz Apple and Pear Deyelopment Council, opłaty nie będą więc miały charakteru powszechnego, lecz będą ograniczone wyłącznie do konkretnych podmiotów (mimo że — co oczywiste — intencją Izby jest nawiązanie współpracy w tym zakresie z jak największą grupą przedsiębiorców);
3.  opłaty będą miały charakter dobrowolny i decyzja o ich uiszczaniu (poprzez zawarcie odpowiedniej umowy z Izbą) nie będzie mogła być w jakikolwiek sposób narzucona przez Izbę (lub jakikolwiek inny podmiot);
4.  wysokość dokonywanych przez przedsiębiorców wpłat będzie ustalana w oparciu o poziom korzyści, które – jak przewidują strony – zostaną uzyskane przez danego przedsiębiorcę (które – zgodnie z przyjętym mechanizmem – będą określane w oparciu o poziom przychodów danego przedsiębiorcy, jako mierzalne i wymierne kryterium); w tym zakresie nie wystąpi więc jedna z kluczowych okoliczności, jakie były podstawą dla wydanego przez ETS wyroku, tj. brak korelacji między poziomem uzyskiwanych korzyści a wysokością dokonywanych opłat;
5.  możliwość przystąpienia do Programu nie będzie zarezerwowana wyłącznie dla członków Izby — w Programie nie będą/nie zamierzają bowiem uczestniczyć wszyscy członkowie Izby, z drugie strony — zgodnie ze wstępnie dokonanym przez Izbę rozpoznaniem — wolę partycypacji w nim sygnalizują podmioty, które nie są zrzeszone w Izbie. Zatem fakt członkostwa w Izbie będzie tu irrelewantny;
6.  szczególne przywileje wynikające z uczestnictwa i współfinansowania Programu (obejmujące uprawnienie do posługiwania się logo Programu m.in. poprzez jego umieszczanie na produktach danego „sponsora”, a także możliwość wystawiania swoich produktów przy okazji wystaw/stoisk organizowanych w ramach Programu) będą dostępne tylko dla przedsiębiorców uczestniczących we współfinansowaniu Programu. Inni przedsiębiorcy z branży, w tym część członków Izby, będą pozbawieni tego rodzaju korzyści.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Izby, opłaty wnoszone w celu współfinansowania Programu będą miały całkowicie inny charakter od obowiązkowych składek uiszczanych przez sadowników na rzecz Apple and Pear Deyelopment Council — będą one bowiem stanowiły wynagrodzenie należne w zamian za szeroko rozumiane usługi marketingowo- promocyjne świadczone przez Izbę z związku z realizacją Programu, które to usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, nabywana przez Izbę usługa organizacji Programu będzie niewątpliwie związana ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT — związek ten przesądza z kolei o możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tej usługi. W wyniku realizacji Programu, który będzie mógł dojść do skutku dzięki współfinansowaniu zapewnionemu przez „sponsorów”, możliwe będzie wyświadczenie usług marketingowych na ich rzecz.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska Izba pragnie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1591/10; na podstawie uzasadnienia ustnego), w którym NSA wypowiedział się w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego Wniosku. Ww. wyrok dotyczył Stowarzyszenia Pszczelarzy Zawodowych, które zawarło z Agencją umowę na kampanię promocyjno- informacyjną dotyczącą miodu i produktów pszczelich. Na jej podstawie Stowarzyszenie zobowiązało się do prowadzenia dwuletniej kampanii promocyjno-informacyjnej miodu i produktów pszczelich. Umowa zakładała, że kampania zostanie sfinansowana w 50% ze środków UE, w 30% z budżetu krajowego, zaś w 20% ze środków własnych Stowarzyszenia. Środki własne zostały zebrane z wpłat przedstawicieli środowiska pszczelarzy. „Sponsorzy” zyskiwali prawo oznaczania swoich produktów specjalnym logo kampanii. Stowarzyszenie na ww. wpłaty wystawiało faktury VAT, uznając że stanowią one wynagrodzenie w zamian za usługi reklamowe. Na mocy umowy sponsoringu sponsor zobowiązywał się bowiem sfinansować określone przedsięwzięcie w zamian za reklamę swojej firmy. Zdaniem NSA działania Stowarzyszenia zwiększały popyt na produkty pszczelarskie, więc stanowiły reklamę.

Zdaniem Izby, analogicznie jak w sytuacji opisanej powyżej, opłaty wnoszone przez „sponsorów” Programu stanowią wynagrodzenie należne w zamian za świadczoną przez Izbę usługę reklamową. Dlatego, związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT jest bezsporny, co uzasadnia z kolei odliczenie podatku naliczonego przy zakupie usług wykorzystywanych przy ich świadczeniu (tj. w szczególności z tytułu nabycia kompleksowej usługi organizacji Programu). Prawo to przysługuje w całości w zakresie, w jakim nabywana usługa dotyczy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT (a nie np. również sprzedaży zwolnionej z VAT).

Dodatkowo, Izba pragnie zwrócić uwagę, że organizacja Programu stanowi element, który związany jest również ogólnie z prowadzoną przez Izbę działalnością gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług doradczych obejmujących przeprowadzanie konsultacji i udzielanie informacji dotyczących problematyki funkcjonowania branży makaronowej i przetwórstwa zbóż (usługi te świadczone są na podstawie umów zawieranych przez Izbę z poszczególnymi usługobiorcami). Organizacja Programu umacnia ponadto pozycję Izby jako podmiotu specjalizującego się w tematyce dotyczącej branży makaroniarskiej, zwiększa jej rozpoznawalność na rynku, co przekładać się będzie niewątpliwie na poziom obrotów uzyskiwanych przez Izbę w związku ze świadczonymi usługami doradczymi. W rezultacie, niezależnie od bezpośredniego związku nabywanych przez Izbę usług związanych z organizacją Programu z usługami reklamowymi świadczonymi na rzecz „sponsorów” Programu, usługi te związane będą również ze świadczeniem usług doradczych etc. (podlegających opodatkowaniu VAT) na podstawie zawieranych przez Izbę umów. Związek ten dodatkowo uzasadnia prawo do odliczenia przez Izbę VAT od nabywanych usług.

Należy podkreślić, że powyższej konstatacji nie zmienia w żaden sposób fakt, że nabywana usługa organizacji Programu wykazuje również związek z działalnością statutową Izby, która nie jest objęta opodatkowaniem VAT. Takie „podwójne” wykorzystanie zakupionej usługi (zarówno w działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością niepodlegającą temu opodatkowaniu) nie powoduje bowiem utraty związku nabywanej usługi z działalnością opodatkowaną. W szczególności, brak jest podstaw w tym zakresie do ustalania zakresu przysługującego odliczenia w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Znajduje to jednoznaczne potwierdzenie w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jak bowiem stwierdził NSA: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy a podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczej NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I ESIC 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 — 3 u.p.t.u. sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie uczynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo da odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwalniane od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ubp.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi, bowiem da sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).” W tym stanie rzeczy stanowisko Izby zaprezentowane we Wniosku, w szczególności co do prawa Izby do odliczenia w pełnej kwocie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją Programu, należy uznać za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Izba wnosi jak we Wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Izba świadczy odpłatnie usługi doradcze obejmujące przeprowadzanie konsultacji i udzielanie informacji dotyczących problematyki funkcjonowania branży makaronowej i przetwórstwa zbóż. Wnioskodawca złożył wniosek o współfinansowanie ze środków Unii Europejskiej programu o nazwie „Makarony”. Program ten ma na celu promocję makaronu na Ukrainie. Program ten wpisuje się w długofalową strategię promocyjną Polskiej Izby, której celem jest zwiększenie konsumpcji i sprzedaży makaronu, stanowiąc jeden z jej elementów. W związku z organizacją Programu Wnioskodawca będzie nabywać różnego rodzaju usługi i towary (w szczególności usługę świadczoną przez polską spółkę, polegającą na kompleksowym przygotowaniu i organizacji Programu, w ramach której szereg działań będzie realizowanych na Ukrainie). Faktury potwierdzające zakupy dokonane w Polsce przez Wnioskodawcę będą zawierały kwoty VAT, które Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić na rzecz swoich kontrahentów. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi miejsce opodatkowania nabywanych przez Niego usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem z faktury dokumentującej te usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż usługi polegające na prowadzeniu zintegrowanej kampanii reklamowej nabywane przez Wnioskodawcę spełniającego definicję podatnika z art. 28a ustawy mającego siedzibę na terytorium kraju będą opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy tj. w Polsce.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści tego przepisu wynika, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

*   prawo to przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotów poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego można uznać, że wydatki związane z usługami polegającymi na prowadzeniu zintegrowanej kampanii reklamowej mają pośredni wpływ na obroty, bowiem jak wskazał Wnioskodawca związane są bezpośrednio ze świadczeniem usług marketingowych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z faktur dokumentujących nabycie usług będących przedmiotem wniosku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.