Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.120.2023.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-05
Teza: Uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności zbioru i omłotu płodów rolnych na polu sprzedawcy za świadczenie usług oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych maszyn rolniczych wykorzystanych do świadczenia ww. usług.
Słowa kluczowe: maszyny-maszyny rolnicze; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; rolnik-rolnik ryczałtowy; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Osoby prowadzące działalność rolniczą; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa produktów rolnych oraz świadczenie usług przez rolnika ryczałtowego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Rolnik ryczałtowy - rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Rejestracja - utrata lub rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 19; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 21; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej braku uznania wykonywanych przez Pana czynności zbioru i omłotu płodów rolnych na polu sprzedawcy za świadczenie usług (pytanie nr 1) oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych maszyn rolniczych wykorzystanych do świadczenia ww. usług (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania wykonywanych przez Pana czynności zbioru i omłotu płodów rolnych na polu sprzedawcy za świadczenie usług (pytanie nr 1) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych maszyn rolniczych wykorzystanych do świadczenia ww. usług (pytanie nr 3). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Ma Pan jednocześnie dwojaką aktywność gospodarczą:

1) sprzedaje Pan produkty rolne (z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 UVAT) tylko z własnego gospodarstwa rolnego będąc w tym wariancie rolnikiem ryczałtowym, w rozumieniu art. 2 pkt 19 UVAT, i jest Pan z tytułu tej działalności zwolniony z podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 UVAT (z tego zwolnienia z podatku VAT nie zrezygnował Pan w oparciu o art. 43 ust. 3 UVAT). W ramach tej działalności nie świadczy Pan usług rolniczych, w rozumieniu art. 2 pkt 19 i 21 lit. a) UVAT, oraz nie sprzedaje Pan płodów rolnych zakupionych od innych podmiotów,

2) prowadzi Pan działalność gospodarczą, jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT, w ramach której świadczy Pan usługi transportowe, dokonuje skupu i sprzedaży płodów rolnych (nie pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego, gdzie jest rolnikiem ryczałtowym) oraz świadczy usługi rolnicze w rozumieniu art. 2 pkt 21 lit. a) UVAT (od tego płaci Pan podatek dochodowy od osób fizycznych).

Dla potrzeb bycia rolnikiem ryczałtowym posiada Pan park maszynowy (maszyny rolnicze do zbioru płodów rolnych), od których nie odliczał Pan, przy jego zakupie, podatku naliczonego VAT (nie mógł Pan w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako od wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną z VAT). Park maszynowy nie służy w żadnym procencie Pana działalności gospodarczej, z tytułu której jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT (te maszyny służą tylko i wyłącznie Pana działalności, jako rolnika ryczałtowego), czyli nie jest także wykorzystywany do odpłatnego świadczenia przez Pana usług rolniczych, a o czym dalej.

Zakup przez Pana płodów rolnych do odsprzedaży (czyli w działalności, z tytułu której jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT) następuje na podstawie umowy handlowej, w formie ustnej lub pisemnej (najczęściej w formie ustnej), gdzie sprzedawca płodów rolnych otrzymuje od Pana propozycję ceny sprzedaży tych płodów rolnych na różnych warunkach, tj.:

1) zapłaci Pan najwyższą cenę za płody rolne, jak ich zbiór i omłot z pola sprzedawcy oraz ich transport do Pana siedziby będzie na koszt tego sprzedawcy (czyli koszty zbioru, omłotu oraz transportu tych płodów rolnych wejdą do ceny sprzedawanych płodów rolnych, dlatego to będzie cena najwyższa),

2) zapłaci Pan niższą cenę za płody rolne od najwyższej (pkt 1), jak ich zbiór i omłot z pola sprzedawcy będzie na koszt tego sprzedawcy (czyli koszty zbioru i omłotu wejdą do ceny sprzedawanych płodów rolnych), natomiast koszt ich transportu do Pana siedziby będzie ponosił Pan),

3) zapłaci Pan najniższą cenę za płody rolne, jak ich zbiór, omłot z pola sprzedawcy, oraz jego transport do Pana siedziby będzie na Pana koszt (czyli koszty zbioru, omłotu oraz transportu tych płodów rolnych nie wejdą do ceny sprzedawanych płodów rolnych, dlatego to będzie cena najniższa).

Własność towarów (płodów rolnych) przechodzi na Pana po zapłacie. Taki schemat rozliczeń (w tym trojakie ustalanie ceny) jest często spotykany w rzeczywistości gospodarczej.

W związku z działalnością gospodarczą, w odniesieniu, do której jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada Pan także odrębny park maszynowy (odrębny od parku maszynowego służącego Panu jako rolnikowi ryczałtowemu), w tym maszyny rolnicze. Te maszyny rolnicze służą Panu do tego, że czasami kupując płody rolne od rolnika (do ich dalszej sprzedaży z podatkiem VAT) musi je Pan najpierw zebrać z pola sprzedawcy i omłócić (w tej czynności wykorzystuje Pan te swoje maszyny rolnicze) i przetransportować je do swojej siedziby - to wariant 3 ustalania ceny produktów rolnych, opisany wyżej. Dlatego od zakupu tych maszyn rolniczych odliczył Pan (bo mógł), podatek naliczony VAT, ponieważ pozyskane dzięki nim płody rolne sprzedaje Pan dalej z podatkiem VAT.

W przypadkach, kiedy zbiera Pan płody rolne na polu sprzedawcy i je omłóci, to nie ustala Pan za to odpłatności i w konsekwencji nie fakturuje sprzedawcy płodów rolnych za usługi ich zbioru/omłócenia (bo w Pana ocenie żadne usługi tutaj nie występują, także nie występują tutaj usługi rolnicze), ale kupuje Pan od niego płody rolne w określonej cenie uwzględniającej dokonanie przez Pana zbioru/omłotu, oraz transport tych płodów do Pana siedziby (to cena najniższa - vide wyżej pkt 3).

Te maszyny rolnicze (kupione do działalności gospodarczej, z tytułu której jest Pan czynnym podatnikiem VAT) nigdy nie służą Panu, jako rolnikowi ryczałtowemu gdyż dba Pan, aby starannie pilnować i rozdzielać zakupy tych maszyn rolniczych i ich późniejszą eksploatację pod dwa rodzaje swojej aktywności gospodarczej.

2-3 razy w roku zdarza się, że korzystając z maszyn rolniczych, które służą Panu w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (przy nabyciu których odliczył Pan podatek naliczony, bo taki zakup miał przełożenie na Pana sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, czyli sprzedaży z podatkiem VAT nabytych uprzednio płodów rolnych, do których pozyskania/omłotu wykorzystuje rzeczone maszyny rolnicze), wykonuje stricte usługi rolnicze (w rozumieniu art. 2 pkt 21 lit. a) UVAT) dla innych podmiotów, otrzymując z tego tytułu ustalone wynagrodzenie.

W związku z działalnością gospodarczą, o której mowa w ww. pkt 2 prowadzi Pan księgi rachunkowe.

### Pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3

1) Jeżeli kupując produkty rolne, musi je Pan najpierw zebrać/omłócić z pola sprzedawcy, korzystając z zakupionych w tym celu maszyn rolniczych, w związku z którym to zakupem odliczył Pan podatek naliczony VAT, to czy powinien Pan dla potrzeb podatku VAT wykazać tutaj świadczenie usług i to konkretnie usług rolniczych?

2) Czy przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu maszyn rolniczych, służących Pana działalności gospodarczej, w której jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT (nie służących Panu jako rolnikowi ryczałtowemu), czyli służących świadczeniu usług rolniczych dla obcych podmiotów, oraz służących Panu do zbioru/omłotu zakupywanych przez niego produktów rolnych sprzedawanych dalej z podatkiem VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W Pana ocenie, jeżeli kupuje Pan produkty rolne, które musi najpierw zebrać z pola sprzedawcy (i omłócić) korzystając z zakupionych w tym celu maszyn rolniczych, w związku z którym to zakupem odliczył Pan podatek naliczony VAT, to dla potrzeb podatku VAT nie wykazuje Pan tutaj żadnego świadczenia usług, w tym także usług rolniczych - gdyż brak jest tutaj znamion usługi (jakiejkolwiek).

Na mocy art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w UVAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów UVAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem koniecznym, pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu UVAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie UVAT.

Pragnie Pan podkreślić, iż definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Jako przykład można wskazać orzeczenie w sprawie C-16/93 RJ Tolsma, w którym TSUE podkreślił, iż usługi są świadczone za wynagrodzeniem (tj. podlegają opodatkowaniu) wówczas, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez świadczącego usługę wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tym samym, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy zaznaczyć, iż w celu określenia czy analizowana transakcja stanowi na gruncie UVAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, kluczowe jest ustalenie czy w danym przypadku łącznie spełnione są następujące warunki:

1\. pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny na mocy którego występuje świadczenie wzajemne,

2\. istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia (którym jest jego nabywca),

3\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, w postaci wypłaty wynagrodzenia (pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek).

Mając na uwadze powyższe – Pana zdaniem - należy stwierdzić, iż w Pana przypadku wszystkie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT wskazane przez TSUE nie są spełnione (a muszą być spełnione wszystkie, aby o świadczeniu usług mówić w ogóle). Poniżej omówiono przesłanki wymagane dla zaistnienia usługi na gruncie UVAT - a co tutaj nie ma miejsca.

Istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne

Skoro na mocy ustaleń zakupuje Pan od sprzedawców płody rolne (które musi najpierw zebrać/omłócić) to istnieje tutaj stosunek prawny między stronami.

Należy koniecznie podkreślić, iż w związku z zakupem płodów rolnych przez Pana (także w wariancie, kiedy te płody musi najpierw zebrać przy użyciu własnych maszyn rolniczych, oraz je omłócić) można się doszukać - na gruncie istniejącego tutaj bezsprzecznie stosunku prawnego - świadczenia wzajemnego, ale tylko i wyłącznie w sferze dostawy towarów, a nie sfery świadczenia usług. Innymi słowy, strony ustaliły tutaj wyłącznie zapłatę wynagrodzenia (świadczenie z Pana strony) za wydanie towarów (świadczenie ze strony sprzedawcy płodów rolnych). W żadnym przypadku nie ustalono, nawet w sposób dorozumiany, śwadczenia usług zbioru/omłotu płodów rolnych przez Pana, co spowodowałoby per saldo, niższą cenę produktów rolnych ze strony ich sprzedawcy. Innymi słowy, to nie jest tak, że cena płodów rolnych wynosi np. 100 zł, cena usługi 20 zł i per saldo (po potrąceniu) płaci Pan 80 zł za towary - w tej koncepcji można by się doszukiwać świadczenia usługi z Pana strony na kwotę 20 zł. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia tylko z dostawą towarów (płodów rolnych) ze strony ich sprzedawcy - sprzedaży za ich cenę ze swej istoty mniejszą (niż gdyby te płody rolne zebrał/omłócił sprzedawca, bo ich nie zbierając/nie młócąc poniósł niższe koszty i stąd niższa cena jego towarów). To taki przypadek sprzedaży towarów w postaci nieprzetworzonej, bo to sprzedaż niezebranych przez sprzedawcę płodów rolnych i tylko stąd niższa ich cena, co jest normalne w biznesie. W realiach transakcji Pana z dostawcami płodów rolnych - kiedy te płody rolne Pan zbiera/młóci - nigdy nie uzgadniano i nie przewidywano istnienia stosunku usługowego między stronami, a tylko transakcję sprzedaży płodów rolnych po cenach niższych niż ceny płodów rolnych zebranych przez ich sprzedawcę - co w takich realiach jest normalne i tym bardziej dozwolone w sferze swobody umów cywilnoprawnych (czyli fakt nieistnienia usługi jest tutaj bezsporny). Brak spełnienia tej przesłanki wyklucza w omawianym przypadku istnienie świadczenia usług na gruncie UVAT.

Beneficjent świadczenia

W Pana opinii, beneficjent świadczenia tutaj nie występuje, ponieważ to Pan jest sam dla siebie beneficjantem (konsumentem) - gdyż to on ma interes w zebraniu/omłóceniu płodów rolnych z pola ich sprzedawcy i robi to (zbiera te plony) na swoją rzecz, a beneficjentem ze swej istoty nie może być podmiot usługę wykonujący (tutaj Pan), tylko druga strona (usługobiorca). To Pan czerpie z tego zbierania/omłócenia płodów rolnych bezpośrednie korzyści, czyli tutaj brak usługobiorcy/konsumenta/beneficjenta takiej ewentualnej usługi. Brak spełnienia tej przesłanki wyklucza w omawianym przypadku istnienie świadczenia usług na gruncie UVAT.

Świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, w postaci wypłaty wynagrodzenia (pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek)

Jak napisano wyżej nie ma w opisywanym schemacie Pana świadczenia w postaci wykonywania usługi, mimo istnienia tutaj świadczenia wzajemnego. Jedynym Pana świadczeniem - właśnie w ramach świadczenia wzajemnego ze sprzedawcą płodów rolnych - jest tylko i wyłącznie Pana zapłata za zakupione produkty rolne (najpierw przez Pana zebrane/omłócone u ich sprzedawcy). Tak więc płaci Pan (w ramach świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 UVAT) sprzedawcy płodów rolnych ustalone wynagrodzenie za tę dostawę towarów, natomiast nie może żądać zapłaty przez sprzedawcę tych płodów rolnych za „usługę” zebrania/omłócenia tych płodów rolnych (także w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności), bo:

1\. tutaj usługi obiektywnie nie ma (argumenty vide wyżej),

2\. tego strony nie uzgodniły (istnienia owej usługi),

3\. nie istnieje kluczowy komponent usługi - nie przewidziano wynagrodzenia za usługę (świadczenia wzajemnego ze strony nabywcy, tutaj sprzedawcy płodów rolnych), co jest o tyle logiczne, że nie ma świadczenia (usługi) z Pana strony, za które trzeba by owe wynagrodzenie płacić (także w formie potrącenia).

Tak więc i ta przesłanka istnienia tutaj świadczenia usług na gruncie UVAT nie występuje, co finalnie Pana zdaniem prowadzi do wniosku, iż jeżeli kupuje Pan produkty rolne, które musi Pan najpierw zebrać (omłócić) z pola sprzedawcy, korzystając z zakupionych w tym celu maszyn rolniczych, w związku z którym to zakupem odliczył on podatek naliczony VAT, to dla potrzeb podatku VAT nie wykazuje tutaj żadnego świadczenia usług (bo takowa tutaj nie występuje), w tym także usług rolniczych - gdyż brak jest tutaj znamion usługi (jakiejkolwiek).

Na marginesie można dodać, że gdyby doszukiwać się tutaj usługi z Pana strony to trzeba by - aby być konsekwentnym - doszukać się u Pana także śwadczenia usługi transportowej (płaconej przez potrącenie), gdy ponosi Pan koszty transportu płodów rolnych (wariant 2 i 3 ceny wyżej), a co byłoby nonsensem. Oczywistym jest, że na mocy art. 29a ust. 6 pkt 2 UVAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tak więc koszty transportu pobierane przez sprzedawcę powiększają podstawę opodatkowania towarów, których ten transport dotyczy. A contrario koszty transportu niepobierane przez sprzedawcę towaru (czyli poniesione przez kupującego towar) nie zwiększają podstawy opodatkowania dostawy towaru. Na zasadzie oczywistej logiki UVAT, skoro takie koszty transportu towarów poniesione przez kupującego towar (tutaj Pana) nie zwiększają podstawy opodatkowania (ceny) dostawy produktów rolnych u ich sprzedawcy (bo z przyczyn oczywistych zwiększać nie mogą), to nie mogą one nagle (na zasadzie, że muszą być u jednej ze stron transakcji towarowej opodatkowane) stanowić przedmiot samoistnej podstawy opodatkowania z tytułu usług transportowych dla podmiotu kupującego towar (który koszty tego transportu ponosi), zwłaszcza biorąc pod uwagę to, że Pan kupuje towar, a nie je sprzedaje, czyli nie ma do czego tych kosztów dodać.

Tak więc, w Pana opini, skoro koszty usług transportowych płodów rolnych, jak je Pan ponosi, nie mogą być w żadnym razie utożsamiane za świadczeniem przez Pana usług transportowych, za które winien zafakturować sprzedawcę transportowanych płodów rolnych, to na tej samej zasadzie nie można uznać za świadczenie przez Pana usług zbioru/omłotu płodów rolnych (które kupuje) na polu ich sprzedawcy. Artykuł 29a ust. 6 pkt 2 UVAT stanowi dla tego systemową przeszkodę.

Ad 2 (oznaczone we wniosku jako Ad 3)

Pana zdaniem, przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu maszyn rolniczych, służących Pana działalności gospodarczej, w której jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT (nie służących Panu jako rolnikowi ryczałtowemu), czyli służących świadczeniu usług rolniczych dla obcych podmiotów, oraz służących Panu do zbioru/omłotu zakupywanych przez Pana produktów rolnych sprzedawanych dalej z podatkiem VAT, ponieważ ten zakup ma w takim przypadku przełożenie na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług (Pan jest takowym), oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie, i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Przepisy UVAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni, bądź pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu z podatkiem VAT. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego.

W rozpatrywanym przypadku można niewątpliwie mówić o bezpośrednim związku zakupów maszyn rolniczych z Pana sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT (czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem), gdyż:

1\. maszyny te wprost są związane z zakupem/pozyskaniem płodów rolnych (towarów na gruncie UVAT), które dzięki nim są zbierane/młócone na polu ich sprzedawcy, a potem (jak każdy towar) stanowią przedmiot sprzedaży właśnie z podatkiem VAT, oraz

2\. są wykorzystywane przy świadczeniu usług rolniczych (vide Ad 2) opodatkowanych podatkiem VAT.

Pana zdaniem, dla ustalenia czy rzeczone usługi rolnicze winny być zwolnione, czy też opodatkowane podatkiem VAT (abstrahując na razie od stawki VAT) kluczowym jest część definicji rolnika ryczałtowego z art. 2 pkt 19 UVAT, którą warto jeszcze raz zacytować, a gdzie definiujemy rolnika ryczałtowego, jako rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3. Ta część przepisu koresponduje z kolei z definicją zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 UVAT, gdzie zwalnia się z podatku VAT świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Warunkiem wystąpienia omawianego zwolnienia usług rolniczych z podatku VAT, na kanwie tych dwu kompatybilnych przepisów, jest spełnienie trzech warunków naraz:

1\. to muszą być usługi rolnicze,

2\. podmiotem wykonującym te usługi rolnicze jest rolnik ryczałtowy,

3\. rolnik ryczałtowy wykonując te usługi korzysta ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 3 UVAT (i nie prowadzi ksiąg rachunkowych).

Pierwszy wskazany warunek jest niewątpliwie spełniony - to są w swym przedmiocie usługi rolnicze. Nie jest jednak spełniony dla istnienia zwolnienia z podatku VAT warunek 2 i w konsekwencji nie jest spełniony warunek 3. Jak już napisano wyżej wykonując rzeczone usługi nie robi Pan tego jako rolnik ryczałtowy, ale jako czynny podatnik podatku VAT czego dowodzi wykorzystywanie w tym celu mienia, służącego jego działalności gospodarczej, od którego zakupu odliczono podatek naliczony. Tego dowodzi także to, iż w swojej działalności, jako rolnika ryczałtowego, nie para się Pan świadczeniem usług rolniczych, czyli ta jego aktywność (nie będąca aktywnością rolnika ryczałtowego) jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Innymi słowy, skoro u Pana widać jakby dwa odrębne podmioty/byty na gruncie UVAT (jakby to były dwie różne osoby, a nie jedna) - a usługi rolnicze wykonuje Pan, jako podmiot (byt), będący czynnym podatnikiem podatku VAT, to automatycznie nie wykonuje Pan tego, jako rolnik ryczałtowy (drugi równoległy byt na gruncie UVAT), co wyklucza zwolnienie z podatku VAT na mocy zacytowanych wyżej przepisów. Tylko wykonywanie tych usług w reżimie rolnika ryczałtowego (czego tutaj brak) daje dla nich zwolnienie z podatku VAT. W stosunku do tych konkretnych usług (z uwagi na opisane okoliczności), podobnie, jako w stosunku do sprzedaży płodów rolnych nie pochodzących z Pana własnego gospodarstwa rolnego, jest Pan czynnym i opodatkowanym podatnikiem podatku VAT, a nie podatnikiem z tego podatku zwolnionym (rolnikiem ryczałtowym), co oznacza konieczność opodatkowania tych usług podatkiem VAT (usługi rolnicze wykonywane przez czynnego podatnika podatku VAT nie mogą być z tego podatku zwolnione, bo to zwolnienie jest możliwe tylko przy ich świadczeniu przez rolnika ryczałtowego). Pana zdaniem można to powiedzieć jeszcze inaczej - skoro gdyby to były dwie różne osoby, to jedna z nich byłaby zwolniona z podatku VAT (rolnik ryczałtowy), a druga płaciłaby podatek VAT ze swojej działalności, w tym od usług rolniczych. Skoro w Pana przypadku mamy dwóch takich podatników w jednej osobie, co jest dozwolone, to skutki są identyczne jak dla tych dwu różnych osób.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w części dotyczącej braku uznania wykonywanych przez Pana czynności zbioru i omłotu płodów rolnych na polu sprzedawcy za świadczenie usług (pytanie nr 1) oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych maszyn rolniczych wykorzystanych do świadczenia ww. usług (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy:

Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że:

Zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Stosownie do treści art. 2 pkt 19 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o produktach rolnych - rozumie się przez to towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.).

Art. 2 pkt 21 ustawy wskazuje natomiast, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach rolniczych - rozumie się przez to:

a) usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0),

b) usługi związane z leśnictwem (PKWiU ex 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3),

c) usługi wspomagające rybactwo (PKWiU ex 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU 03.00.71.0),

d) wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0).

W myśl art. 43 ust. 3 ustawy:

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 5 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 ustawy, uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być – w pozostałym zakresie swojej działalności pozarolniczej – podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną niezwiązaną z działalnością rolniczą – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych jest zwolniona od podatku.

Analizując Pana sprawę, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Pana stanowisko, zgodnie z którym posiada Pan dwa odrębne byty tj. jako rolnik ryczałtowy oraz podatnik VAT czynny, stoi w sprzeczności z powołanymi przepisami prawa.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pan własne gospodarstwo rolne, z tytułu którego jest Pan rolnikiem ryczałtowym. W ramach tej działalności nie świadczy Pan usług rolniczych i nie sprzedaje produktów rolnych zakupionych od innych podatników. Sprzedaje Pan tylko produkty rolne pochodzące z własnego gospodarstwa, do zbioru których wykorzystuje Pan maszyny rolnicze (park maszynowy), od zakupu których nie odliczył Pan podatku VAT naliczonego.

Równocześnie prowadzi Pan działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT. W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT świadczy Pan usługi transportowe, dokonuje skupu i sprzedaży płodów rolnych nie pochodzących z Pana gospodarstwa rolnego oraz świadczy Pan usługi rolnicze związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt. Do działalności opodatkowanej podatkiem VAT wykorzystuje Pan maszyny rolnicze – od których odliczył Pan podatek VAT naliczony - odrębne od maszyn wykorzystywanych w działalności, z tytułu której jest Pan rolnikiem ryczałtowym.

Odnosząc powołane regulacje prawne do przedstawionej we wniosku sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że całokształt czynności przez Pana podejmowanych, zarówno w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której według Pana jest Pan rolnikiem ryczłatowym, jak i w zakresie działalności rolniczej, w ramach której świadczy Pan usługi transportowe, dokonuje Pan skupu i sprzedaży płodów rolnych nie pochodzących z Pana gospodarstwa rolnego oraz świadczy Pan usługi rolnicze związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z tytułu której jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, stanowić będzie prowadzenie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy. W obrębie tej działalności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają regulacje szczególne, odmienne niż dla działalności gospodarczej prowadzonej w innym zakresie niż działalność rolnicza. Z tych uregulowań bezwzględnie wynika, że rolnik prowadząc działalność rolniczą może w całym jej zakresie obejmującym dostawę towarów i świadczenie usług rolniczych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, bądź rezygnując ze statusu rolnika ryczałtowego opodatkować wykonywaną działalność rolniczą podatkiem VAT. Nie jest możliwy zaprezentowany w złożonym wniosku dualizm polegający na tym, że w ramach wykonywanej działalności rolniczej z tytułu świadczenia usług rolniczych będzie Pan podatnikiem podatku VAT, a w zakresie dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa będzie Pan miał status rolnika ryczałtowego.

Skoro zatem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, skupu i sprzedaży płodów rolnych nie pochodzących z Pana gospodarstwa rolnego oraz usług rolniczych związanych z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt wybrał Pan opodatkowanie sprzedaży i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, to z tytułu działalności rolniczej w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej również będzie Pan podatnikiem VAT czynnym. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych. Świadczenie usług rolniczych, nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu m.in. usług rolniczych i po zarejestrowaniu się z tego tytułu jako podatnik VAT staje się Pan jednym podatnikiem podatku od towarów i usług dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. Oznacza to, że zarówno w stosunku do czynności dostawy produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa jak i usług transportowych, skupu i sprzedaży płodów rolnych nie pochodzących z Pana gospodarstwa rolnego oraz usług rolniczych związanych z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt będzie Pan występował jako podatnik VAT czynny.

Tym samym, Pana stanowisko, zgodnie z którym, w opisanym we wniosku zdarzeniu, posiada Pan dwa odrębne byty tj. jako rolnik ryczałtowy oraz podanik VAT czynny, jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W momecie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny ze świadczonych usług rolniczych utracił Pan status rolnika ryczałtowego, zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy, również do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zebranie/omłócenie produktów rolnych z pola sprzedawcy przez Pana, stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie świadczenia usług ma więc bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Jednocześnie należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

‒ powinno istnieć określone świadczenie,

‒ powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

‒ świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych przez Pana usług zakupu płodów rolnych do odsprzedaży następuje na podstwie umowy handlowej zawieranej w formie ustnej lub pisemnej, w której proponuje Pan sprzedawcy:

1\. cenę najwyższą – gdy zbiór, omłot i transport produktów rolnych do Pana siedziby będzie na koszt sprzedawcy,

2\. cenę niższą niż wskazana w pkt 1 – gdy zbiór i omłot płodów rolnych wykona sprzedawca, a koszt transpotu do Pana siedziby będzie ponosił Pan,

3\. cenę najniższą – gdy zarówno zbiór, omłot jak i transport płodów rolnych od sprzedawcy do Pana siedziby zostanie wykonany na Pana koszt.

W przypadku wyboru przez sprzedawcę umowy opartej na cenie najniższej nie ustala Pan odpłatności za zbiór i omłot płodów rolnych sprzedawcy. Kupuje Pan jednak ww. towary w określonej cenie uwzględniającej dokonanie przez Pana ww. czynności oraz transportu. Do wykonania zbioru i omłotu nabywanych przez Pana towarów – opisanych w punkcie 3 - wykorzystuje Pan maszyny rolnicze, z tytułu zakupu których – jako czynny podatnik VAT - odliczał Pan podatek VAT.

Jeszcze raz podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach warunki określające świadczenie usług należy uznać za spełnione. Istnieje określone świadczenie – świadczenie to polega na wykonaniu przez Pana zbioru i omłotu płodów rolnych na polu sprzedawcy za jego zgodą na podstawie zawartej umowy o wyborze wariantu 3. Istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia, którym w tym przypadku jest sprzedający. Uzyska on korzyść polegającą na tym, że nie będzie osobiście zobowiązany do zebrania i omłotu płodów rolnych w celu ich późniejszej sprzedaży. To Pan wykona te czynności.

Odnosząc się natomiast do ceny płodów rolnych, ważne jest, że Pan wykonując czynności zebrania i omłotu tych płodów zapłaci w efekcie mniej za ich nabycie. Należy zauważyć, że proponuje Pan trzy warianty, w których cena uzależniona jest od wykonywanych czynności. Wariant nr 1 określa najwyższą cenę towarów, ponieważ koszt zbioru, omłotu i transportu będzie pokrywał sprzedawca. Wariant nr 2 określa cenę niższą niż wariant 1 z tego względu, że Pan będzie ponosił koszt transportu. Z kolei w wariancie nr 3 cena będzie najniższa z uwagi na to, że wszystkie koszty wymienione w wariancie nr 1 Pan będzie ponosił a nie sprzedający. W związku z tym, pomimo tego, że w swoim uzasadnieniu wskazuje Pan, że „to nie jest tak, że cena płodów rolnych wynosi np. 100 zł, cena usługi 20 zł i per saldo (po potrąceniu) płaci Pan 80 zł za towary” to jednak wyraźnie widać, że na kalkulację ceny za płody rolne ma wpływ okoliczność, że to Pan będzie wykonywał usługi w zakresie zbioru, omłotu i transportu. W takiej sytuacji należy uznać, że wykonywane przez Pana czynności w postaci zbioru i omłotu płodów rolnych stanowią odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a konkretnie usługę rolniczą. Odpłatnością za tę usługę będzie różnica pomiędzy ceną płodów rolnych określoną w wariancie 1 a ceną wyliczoną w wariancie 3 bez kosztów transportu.

W konsekwencji, Pana stanowisko zgodnie z którym w przypadku zbioru i omłotu produktów rolnych z pola sprzedawcy przez Pana przy wykorzystaniu Pana maszyn rolniczych, w związku z którymi odliczył Pan podatek VAT brak jest jakichkolwiek usług należało uznać za **nieprawidłowe.**

Pana wątpliwości dotyczą także, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu maszyn rolniczych wykorzystywanych w Pana działalności gospodarczej, z tytułu której jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a które służą Panu do zbioru i omłotu zakupowanych przez Pana płodów rolnych od sprzedawcy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano od momentu zarejestrowania się Pana jako podatnika VAT czynnego z tytułu usług rolniczych stał się podatnikiem VAT również dla pozostałych czynności wykonywanych przez Pana w działalności rolniczej. Zatem zarówno dostawa produktów rolnych pochodzących z Pana gospodarstwa jak i usługi transportowe, skup i sprzedaż płodów rolnych nie pochodzących z Pana gospodarstwa rolnego oraz usługi rolnicze związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT. W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje Pan nabyte maszyny rolnicze.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że ma Pan prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych maszyn rolniczych wykorzystanych m.in. do świadczenia usług rolniczych na rzecz innych podmiotów oraz świadczenia usług zbioru i omłotu płodów rolnych na polu sprzedawcy. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku spełnione są – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo, należy wskazać, że w sytuacji wykorzystania maszyn rolniczych początkowo do celów działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy a następnie jako zarejestrowany podatnik podatku VAT zastosowanie może znaleźć art. 90 i 91 ustawy.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniając całościowo należało uznać za **nieprawidłowe**. Nie można zgodzić się z Panem, że ma Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu maszyn rolniczych, służących Panu w działalności opodatkowanej, w której jest Pan czynnym podatnikiem VAT, a nie do tych czynności z których według Pana jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Ponownie należy wskazać, że zarówno dostawa produktów rolnych pochodzących z Pana gospodarstwa jak i usługi transportowe, skup i sprzedaż płodów rolnych nie pochodzących z Pana gospodarstwa rolnego oraz usługi rolnicze związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt dokonywane są – od momentu zarejestrowania Pana jako podatnika VAT czynnego – w działalności opodatkowanej VAT.

**Dodatkowe informacje**

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej Pana przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w Pana stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Informujemy również, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 1 i 3 wniosku, zaś w zakresie dotyczącym pytania nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).