Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.273.2019.1.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Opodatkowanie dostawy Budynku, Budowli i ich części stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; części; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; rezygnacja; stawka-stawki podatku; urządzenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Budynku, Budowli i ich części stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Budynku, Budowli i ich części stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. “X”**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. „Y”**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „Y” (dalej: Sprzedający lub Zbywca) jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „X” (dalej: Kupujący lub Nabywca) będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Aktualnie Kupujący planuje nabycie od Zbywcy nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: Transakcja).

Sprzedający oraz Kupujący (dalej łącznie: Zainteresowani) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

1.  Nieruchomość.

Planowana Transakcja dotyczyć będzie zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 12/34 i 12/43, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej łącznie: Grunt). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Na Gruncie znajdują się:

1.  budynek biurowy (dalej: Budynek), który posadowiony jest na obu działkach wchodzących w skład Gruntu;
2.  określone budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.; dalej: Prawo budowlane) (dalej łącznie: Budowle), tj. w szczególności:
    *   parking (dalej: Parking Naziemny), który posadowiony jest na obu działkach wchodzących w skład Gruntu;
    *   droga wewnętrzna oraz chodniki (droga wewnętrzna oraz chodniki posadowione są na obu działkach wchodzących w skład Gruntu);
    *   elementy infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, które posadowione są na Gruncie;
3.  określone urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (dalej łącznie: Urządzenia Budowlane), które posadowione są na Gruncie, tj. w szczególności: szlabany oraz przyłącza dotyczące mediów.

Grunt, Budynek, Budowle, Urządzenia Budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie Nieruchomością.

Z treści księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wynika, że poza Budynkiem, na Gruncie posadowione są jeszcze inne budynki. Zainteresowani pragną wyjaśnić, że poza Budynkiem, na Gruncie nie są posadowione żadne inne budynki (księga wieczysta prowadzona dla Nieruchomości jest w tym zakresie niezgodna ze stanem faktycznym, co potwierdza wypis z kartoteki budynków dla Nieruchomości).

Obie działki wchodzące w skład Gruntu są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), który przewiduje dla Nieruchomości:

1.  przeznaczenie podstawowe – usługi;
2.  przeznaczenie uzupełniające: a) skwery, b) infrastruktura drogowa, c) urządzenia infrastruktury technicznej.

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT lub VAT), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych – dalej również PCC), w dalszych punktach Zainteresowani opisują historię nabycia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego oraz zakres Transakcji.

Zainteresowani podejmą starania by Transakcja została sfinalizowana w drugim lub trzecim kwartale 2019 r., przy czym nie można całkowicie wykluczyć, że Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie.

1.  Historia nabycia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego.

Na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 14 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa „Z” (dalej: „Z”), w związku z wniesieniem przez „Z” wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Sprzedającego, do której to transakcji obowiązujące wówczas przepisy ustawy o VAT nie znajdowały zastosowania. Sprzedający nabył:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu, w skład którego wchodził w szczególności Grunt (Grunt stanowił część gruntu o większej powierzchni, będącego przedmiotem ww. umowy), oraz
2.  własność budynków i budowli posadowionych wówczas na gruncie, w skład którego wchodził w szczególności Grunt.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy syndykiem masy upadłości spółki pod firmą „P” a „Z”, która to transakcja została potraktowana jako zwolniona od podatku VAT na podstawie obowiązującego wówczas brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, „Z” nabył:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu, w skład którego wchodził w szczególności Grunt (Grunt stanowił część gruntu o większej powierzchni, będącego przedmiotem ww. umowy) oraz
2.  własność budynków i budowli posadowionych wówczas na gruncie, w skład którego wchodził w szczególności Grunt.

Na Gruncie zrealizowana została inwestycja, w wyniku której doszło do wybudowania Budynku, Budowli oraz Urządzeń Budowlanych z zamiarem rozpoczęcia komercyjnego wynajmu powierzchni podmiotom gospodarczym (inwestycja została rozpoczęta przez „Z”, dla której Prezydent Miasta (…) wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę; pozwolenie na budowę zostało następnie przeniesione na Sprzedającego).

Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane Sprzedającemu decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 27 sierpnia 2008 r.

Budynek wraz z Budowlami jest traktowany przez Sprzedającego jako jeden środek trwały (kompleks Budynku i Budowli). Z tego względu – mając na uwadze przyjęty przez Sprzedającego sposób amortyzacji w stosunku do Budynku i Budowli – nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie wartości poniesionych wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) do Budynku (jako takiego) lub poszczególnych Budowli. Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego w postaci kompleksu Budynku i Budowli, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej wspomnianego środka trwałego w postaci kompleksu Budynku i Budowli. Jednocześnie, Sprzedający nie jest w stanie określić, ani jaka jest wartość początkowa Budynku (jako takiego) oraz poszczególnych Budowli wchodzących w skład opisanego środka trwałego (w postaci kompleksu Budynku i Budowli), ani jaka wartość ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) odnosi się do Budynku (jako takiego) oraz poszczególnych Budowli.

Wykorzystanie przedmiotu Transakcji w działalności gospodarczej Sprzedającego.

Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku) oraz miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Aktualnie część przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w budynku), jak również miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego, jest wydana najemcom na podstawie umów najmu.

Może się zdarzyć, że na dzień Transakcji część przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku), jak również miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego, będzie niewynajęta. Może się jednak zdarzyć, że na ten dzień całość wyżej wymienionych powierzchni będzie wynajęta.

Budowle inne niż Parking Naziemny nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni).

Wydanie pierwszemu najemcy całości przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku), jak również miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego, nastąpiło w dniu 25 września 2008 r. na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT (w tym czasie całość przeznaczonych na wynajem powierzchni wynajmował jeden najemca).

Udział powierzchni wynajętej w ogóle przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości mógł w poszczególnych okresach ulegać naturalnym zmianom wynikającym z zawierania nowych umów najmu, wypowiadania lub zmiany trwających umów najmu. Tym niemniej, całość przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku), jak również miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego, podlegała najmowi.

1.  Zakres Transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego

1.  prawa użytkowania wieczystego Gruntu;
2.  prawa własności Budynku, Budowli i Urządzeń Budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci uzbrojenia terenu, która należy do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej: Kodeks cywilny);
3.  z uwagi na fakt, że aktualnie część powierzchni przeznaczonych na wynajem wydana jest poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
4.  praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców;
5.  praw z rękojmi i gwarancji wynikających z umów z wykonawcami, zawartych w celu wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych Nieruchomości, o ile zostały one udzielone i nadal pozostają one w mocy;
6.  praw autorskich do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości.

Co więcej, w zależności od ustaleń komercyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, w ramach Transakcji Sprzedający może przenieść na Kupującego przysługujące Sprzedającemu prawa z tytułu licencji do oprogramowania niezbędnego dla prawidłowego funkcjonowania Budynku.

Ponadto, w ramach planowanej Transakcji może również nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności aktywów (ruchomości) stanowiących wyposażenie Budynku lub służących prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku lub Nieruchomości, o ile na datę planowanej Transakcji będą własnością Sprzedającego.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania (wydania) Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość, w szczególności:

1.  całości dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym w szczególności umów najmu i związanych z nimi dokumentów zabezpieczeń);
2.  dokumentów dotyczących procesu budowlanego, w tym w szczególności umowy z architektem lub architektami oraz umowy z generalnym wykonawcą i innymi wykonawcami Budynku, dokumentów gwarancji budowlanych oraz dokumentów gwarancji projektowych (o ile zostały udzielone i pozostają one w mocy), decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do Nieruchomości lub Budynku lub związanych z ich funkcjonowaniem oraz całości dokumentacji technicznej związanej z procesem budowalnym (w tym dziennika budowy, dokumentacji powykonawczej, specyfikacji technicznych, itp.);
3.  dokumentacji prowadzonej przez zarządcę nieruchomości dotyczącej Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością;
4.  instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;
5.  książki obiektu budowlanego, kart dostępu do Budynku oraz wszelkich kodów, kluczy, sterowników, a także świadectwa charakterystyki energetycznej dla Budynku;
6.  pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości komercyjne.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym umowy; ochrony, monitoringu przeciwpożarowego, serwisu sprzątającego, umowy dotyczące serwisu urządzeń znajdujących się w Budynku);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lub dzierżawy (w przypadku których Sprzedający występuje jako najemca lub dzierżawca) dotyczących budowli lub ich części posadowionych na okolicznych działkach gruntu, które pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu (zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, nakłady poniesione przez Sprzedającego na wybudowanie wspomnianych budowli lub ich części będą, przed planowaną datą Transakcji, podlegały rozliczeniu przez Sprzedającego z użytkownikiem wieczystym okolicznych działek gruntu, będącym właścicielem przedmiotowych budowli lub ich części; dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Zainteresowani pragną podkreślić, że definicja Budowli sformułowana powyżej na potrzeby niniejszego wniosku nie obejmuje budowli lub ich części posadowionych na okolicznych działkach gruntu).

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach okresy wypowiedzenia niektórych spośród ww. umów upłyną już po dacie Transakcji. Ponadto, w określonych przypadkach konieczność utrzymania wybranych umów może zostać również wymuszona, np. przez zasady bezpieczeństwa Nieruchomości, potrzebę zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości, czy też procedury wewnętrzne partnerów handlowych lub dostawców usług na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to w szczególności umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości. W takich przypadkach umowy te zostaną wypowiedziane lub rozwiązane po dacie Transakcji, a do tego czasu stroną tych umów pozostanie Sprzedający. Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów.

Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;
2.  firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;
3.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez poszczególnych najemców);
6.  środki pieniężne ze zbycia przedmiotu Transakcji;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości), w tym umowy na prowadzenie obsługi księgowej.

Zamiarem Zainteresowanych jest by w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego pożytki i ciężary (należności, czy też zobowiązania) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i inne kwoty należne od najemców na mocy umów najmu, koszty związane z utrzymaniem Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji. W związku z przeprowadzeniem Transakcji może się jednak zdarzyć, że część pożytków lub kosztów związanych z Nieruchomością zostanie uregulowana jeszcze na rzecz lub przez Sprzedającego (choć będą one dotyczyły okresu po dacie Transakcji), lub że część pożytków lub kosztów zostanie uregulowana już na rzecz lub przez Kupującego (choć będą one dotyczyły okresu, w którym Nieruchomość należała jeszcze do Sprzedającego). W związku z powyższym, zamiarem Zainteresowanych jest szczegółowe określenie w umowie sprzedaży Nieruchomości zasad rozliczenia kwot pożytków oraz ciężarów do podziału pomiędzy Sprzedającym a Kupującym odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. W związku z powyższym, wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto, Sprzedający pragnie wskazać, że działalność polegająca na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia finansowania Nieruchomości, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego.

Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie, nie jest wykluczone, że w przyszłości przedmiot Transakcji może zostać także przez Kupującego odsprzedany lub zbyty w innej formie.

Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1, nr 2 i nr 3)

1.  Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?
3.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz
    2.  zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 8 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację pacz Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.
3.  W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 88 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz
    2.  zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z ust. 87 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) i występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określanie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej że przedmiot Transakcji (czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej również: ZCP oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów przedsiębiorstwo i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Jednak zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r,, sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  całości dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym w szczególności umów najmu i związanych z nimi dokumentów zabezpieczeń);
2.  dokumentów dotyczących procesu budowlanego, w tym w szczególności umowy z architektem lub architektami oraz umowy z generalnym wykonawcą i innymi wykonawcami Budynku, dokumentów gwarancji budowlanych oraz dokumentów gwarancji projektowych (o ile zostały udzielone i pozostają one w mocy), decyzji administracyjnych wydanych w stosunku do Nieruchomości lub Budynku lub związanych z ich funkcjonowaniem oraz całości dokumentacji technicznej związanej z procesem budowalnym (w tym dziennika budowy, dokumentacji powykonawczej, specyfikacji technicznych, itp.);
3.  dokumentacji prowadzonej przez zarządcę nieruchomości dotyczącej Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością;
4.  instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;
5.  książki obiektu budowlanego, kart dostępu do Budynku oraz wszelkich kodów, kluczy, sterowników, a także świadectwa charakterystyki energetycznej dla Budynku;
6.  pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości komercyjne.

Stosownie do dyspozycji art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

Jak już zostało wskazane w opisie sprawy, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie sprawy, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością we własnym Zakresie (lub przy współpracy podmiotu trzeciego na podstawie odrębnie zawartej umowy);
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym umowy: ochrony, monitoringu przeciwpożarowego, serwisu sprzątającego, umowy dotyczące serwisu urządzeń znajdujących się w Budynku);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lub dzierżawy (w przypadku których Sprzedający występuje jako najemca lub dzierżawca) dotyczących budowli lub ich części posadowionych na okolicznych działkach gruntu, które pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu (zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, nakłady poniesione przez Sprzedającego na wybudowanie wspomnianych budowli lub ich części będą, przed planowaną datą Transakcji, podlegały rozliczeniu przez Sprzedającego z użytkownikiem wieczystym okolicznych działek gruntu, będącym właścicielem przedmiotowych budowli lub ich części).

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach okresy wypowiedzenia niektórych spośród ww. umów upłyną już po dacie Transakcji. Ponadto, w określonych przypadkach konieczność utrzymania wybranych umów może zostać również wymuszona, np. przez zasady bezpieczeństwa Nieruchomości, potrzebę zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości, czy też procedury wewnętrzne partnerów handlowych lub dostawców usług na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to w szczególności umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości. W takich przypadkach umowy te zostaną wypowiedziane lub rozwiązane po dacie Transakcji, a do tego czasu stroną tych umów pozostanie Sprzedający. Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów.

Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych potwierdzają między innymi objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów”, w których podkreślono, że: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

Ponadto, Zainteresowani pragną zauważyć, że po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki;

1.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego;
2.  firma przedsiębiorstwa Sprzedającego;
3.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
5.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez poszczególnych najemców);
6.  środki pieniężne ze zbycia przedmiotu Transakcji;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości), w tym umowy na prowadzenie obsługi księgowej.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, tj. w szczególności zawrzeć nowe umowy z dostawcami wybranych usług serwisowych i mediów oraz zarządcą Nieruchomości. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie zatem możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Sprzedającego i Kupującego nie sposób uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych, brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na Kupującego składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Kupującego).

Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych w tym zakresie znajduje oparcie w szczególności w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów, w których wskazano, że: „Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Powyższa teza, że przedmiotu planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne – dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW). Interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPPI/443-1256/14-4/MPe), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 16 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH), interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 27 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH).

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(…) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie ZCP – w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” – zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne DIS w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15/ICz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną DIS w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-11 14/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, który będzie zbyty w ramach planowanej Transakcji przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (w formie umowy sprzedaży) nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/Igo.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedstawionego opisu sprawy, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać przedmiot Transakcji za samodzielny, jeżeli jest on przenoszony na Kupującego bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez poszczególnych najemców), a przede wszystkim bez praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów związanych z przedmiotem Transakcji, w szczególności z umowy o zarządzenie Nieruchomością.

W ocenie Zainteresowanych, podkreślenia w tym miejscu wymaga, że umowa o zarządzanie ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.

Co więcej, jak wskazano w opisie sprawy, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

1.  prawa i obowiązki wynikające z Umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
2.  prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym umowy: ochrony, monitoringu przeciwpożarowego, serwisu sprzątającego, umowy dotyczące serwisu urządzeń znajdujących się w Budynku);
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lub dzierżawy (w przypadku, których Sprzedający występuje jako najemca lub dzierżawca) dotyczących budowli lub ich części posadowionych na okolicznych działkach gruntu, które pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu (zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, nakłady poniesione przez Sprzedającego na wybudowanie wspomnianych budowli lub ich części będą przed planowaną datą Transakcji, podlegały rozliczeniu przez Sprzedającego z użytkownikiem wieczystym okolicznych działek gruntu, będącym właścicielem przedmiotowych budowli lub ich części).

Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, przed datą lub w dacie Transakcji Sprzedający rozwiąże lub wypowie takie umowy albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Może się jednak zdarzyć, że w określonych przypadkach okresy wypowiedzenia niektórych spośród ww. umów upłyną już po dacie Transakcji. Ponadto, w określonych przypadkach konieczność utrzymania wybranych umów może zostać również wymuszona, np. przez zasady bezpieczeństwa Nieruchomości, potrzebę zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości, czy też procedury wewnętrzne partnerów handlowych lub dostawców usług na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to w szczególności umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości. W takich przypadkach umowy te zostaną wypowiedziane lub rozwiązane po dacie Transakcji, a do tego czasu stroną tych umów pozostanie Sprzedający. Jeżeli jakiekolwiek z wyżej wymienionych umów będą obowiązywać po dacie Transakcji, niezależnie od przyczyn, Sprzedający upoważni Kupującego do wykonywania praw i obowiązków wynikających z takich umów w imieniu Sprzedającego do czasu ich rozwiązania lub upływu terminu wypowiedzenia, przy czym Sprzedający i Kupujący dokonają odpowiednich rozliczeń należności wynikających z takich umów.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie sprawy, działalność polegająca na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu. Co więcej, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), DIS w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 615/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Nabywcę w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów w zakresie m.in.:

*   zarządzania Nieruchomością;
*   dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, umów serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym zakresie por. również uwagi prezentowane powyżej)

należy uznać, że przedmiot Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości. Nie można więc w opinii Zainteresowanych przyjąć, że transferowane składniki majątku Zbywcy (przede wszystkim Nieruchomość) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym najmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Kupującego.

Trudno chociażby przyjąć, by Budynek, do którego Nabywca nie zapewni we własnym zakresie dostawy mediów od podmiotów trzecich, będzie nadawał się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe.

Skoro przedmiot Transakcji nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają w szczególności Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem zwianych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Urządzenia Budowlane są związane z Budynkiem oraz zapewniają możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, należy opodatkować je według stawek podatku VAT właściwych dla dostawy Budynku.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po gruntownej ich modernizacji (ulepszeniu w rozumieniu ustawy o VAT i przepisów ustawy o podatku dochodowym). Obrót na dalszych etapach ma podlegać zwolnieniu.

W konsekwencji, dostawy nieruchomości, które są dokonywane przed ich pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlania tychże nieruchomości podlegają co do zasady opodatkowaniu. Jedynie w drodze wyjątku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, która co do zasady powinna być opodatkowana (jako „nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” ze względu na jej dokonywanie przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie także podlegać zwolnieniu, jeśli łącznie spełnione zostaną dodatkowe przesłanki dotyczące braku gruntownego ulepszenia i braku u sprzedawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego opisu sprawy ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej definicji do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu (bądź gruntownym ulepszeniu) zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie we wspomnianej definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), TSUE wskazał, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika jednak również to, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy:

1.  na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 14 lutego 2007 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a „Z”, w związku z wniesieniem przez „Z” wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Sprzedającego, do której to transakcji obowiązujące wówczas przepisy ustawy o VAT nie znajdowały zastosowania, Sprzedający nabył:
    1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu, w skład którego wchodził w szczególności Grunt (Grunt stanowił część gruntu o większej powierzchni, będącego przedmiotem ww. umowy), oraz
    2.  własność budynków i budowli posadowionych wówczas na gruncie, w skład którego wchodził w szczególności Grunt
2.  na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy syndykiem masy upadłości spółki pod firmą „P” a „Z”, która to transakcja została potraktowana jako zwolniona od podatku VAT na podstawie obowiązującego wówczas brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, „Z” nabył:
    1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu, w skład którego wchodził w szczególności Grunt (Grunt stanowił część gruntu o większej powierzchni, będącego przedmiotem ww. umowy), oraz
    2.  własność budynków i budowli posadowionych wówczas na gruncie, w skład którego wchodził w szczególności Grunt;
3.  na Gruncie zrealizowana została inwestycja, w wyniku której doszło do wybudowania Budynku, Budowli oraz Urządzeń Budowlanych z zamiarem rozpoczęcia komercyjnego wynajmu powierzchni podmiotom gospodarczym (inwestycja została rozpoczęta przez „Z”, dla której Prezydent (…) wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę; pozwolenie na budowę zostało następnie przeniesione na Sprzedającego);
4.  Sprzedający nie poniósł (i do daty planowanej Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, środka trwałego w postaci kompleksu Budynku i Budowli, które na datę planowanej Transakcji byłyby równe lub przekroczyłyby 30% wartości początkowej wspomnianego środka trwałego w postaci kompleksu Budynku i Budowli (w tym zakresie por. również uwagi poniżej).

Co więcej, jak wskazano powyżej:

1.  Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku) oraz miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
2.  Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT;
3.  aktualnie część przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku), jak również miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego, jest wydana najemcom na podstawie umów najmu;
4.  wydanie pierwszemu najemcy całości przeznaczonych na wynajem powierzchni w Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku), jak również miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego, nastąpiło w dniu 25 września 2008 r., na podstawie umowy najmu opodatkowanej podatkiem VAT (w tym czasie całość przeznaczonych na wynajem powierzchni wynajmował jeden najemca);
5.  udział powierzchni wynajętej w ogóle przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości mógł w poszczególnych okresach ulegać naturalnym zmianom wynikającym z zawierania nowych umów najmu, wypowiadania lub zmiany trwających umów najmu; tym niemniej, całość przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku), jak również miejsc parkingowych wchodzących w skład Parkingu Naziemnego, podlegała najmowi;
6.  Budowle inne niż Parking Naziemny nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni).

Zdaniem Zainteresowanych, podział wartości początkowej oraz wartości ulepszeń na Budynek jako taki oraz poszczególne Budowle w przypadku kompleksu Budynku i Budowli nie jest w świetle przepisów ustawy o VAT uzasadniony.

Podnieść w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego;
*   rozbudowa środka trwałego;
*   rekonstrukcja środka trwałego;
*   adaptacja środka trwałego;
*   modernizacja środka trwałego.

Należy również zauważyć, że TSUE rozpatrując sprawę Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16) odniósł się do kwestii „ulepszeń”, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa VAT zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. TSUE wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają że termin ten nie jest jednoznaczny. „Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają rożne wersje językowe, w tym wersja angielska: »conversions«, wersja niemiecka: »Umbauten«, wersja rumuńska: »transformări«, oraz wersja polska: »przebudowa«, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcia »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Na powyższe zwrócił w szczególności uwagę Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2016 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.144.2018.2.ISK, wskazując, że: „(…) zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu. Tym samym, nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodującą istotną zmianę cech użytkowych”.

Zatem podział wartości początkowej oraz wartości ulepszeń na Budynek (jako taki) i poszczególne Budowle w przypadku kompleksu Budynku i Budowli nie jest w świetle przepisów ustawy o VAT uzasadniony, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Należy nadto wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o VAT kluczowy charakter ma kryterium ekonomiczne. Przedmiotowy Budynek i Budowle (kompleks Budynku i Budowli) stanowią ekonomiczną całość służącą Sprzedającemu do świadczenia usług komercyjnego wynajmu powierzchni. Co więcej, przepisy ustawy o VAT mówiące o pierwszym zasiedleniu referują bezpośrednio do wartości początkowej określonej według przepisów o podatku dochodowym (w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT mowa o 30% wartości początkowej), nie natomiast do wartości „sztucznie” określonej przez podatnika. Wartość początkowa to pojęcie przyjęte dla amortyzacji środków trwałych, jako podstawa odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym, zaś pojęcie „ulepszenia” uregulowane w ustawach o podatkach dochodowych dotyczy wyłącznie środków trwałych.

W świetle powyższego, Zainteresowani wnioskują że:

1.  doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości do planowanej daty Transakcji upłynie okres równy lub dłuższy niż 2 lata.

Z uwagi na powyższe, ponieważ intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT wg stawki 23%, jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedający i Kupujący złożą przed dniem Transakcji zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).

Zainteresowani zwracają również uwagę na fakt, że w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie powinno mieć zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości będą w całości objęte zakresem zwolnienia (z opcją opodatkowania) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Nieruchomość nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, skoro dostawa Budynku i Budowli posadowionych na Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to również zbycie Gruntu będzie opodatkowane tą samą stawką VAT.

W rezultacie, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Pytanie nr 3

Biorąc pod uwagę, że:

1.  przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
2.  w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%;

*   wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Sprzedającego i Kupującego). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej (faktur dokumentujących) dostawę przedmiotu Transakcji.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury lub alternatywnie – według wyboru Kupującego – będzie on uprawniony do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia – art. 2 pkt 14 ustawy) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**