Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.387.2019.2.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających dokonujących sprzedaży udziałów w Nieruchomości za podatników podatku VAT; opodatkowania przedmiotowej sprzedaży wg 23% stawki podatku; prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno na fakturze zaliczkowej, jak i fakturze końcowej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), oraz z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedających dokonujących sprzedaży udziałów w Nieruchomości za podatników podatku VAT;
*   opodatkowania przedmiotowej sprzedaży wg 23% stawki podatku;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno na fakturze zaliczkowej, jak i fakturze końcowej

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 października 2019 r. oraz pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z o.o.**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    
    1.  Pani R.D.,
    2.  Pan W.K.
    
    **

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Kupujący”, „Spółka”) oraz R.D. i W.K. (dalej również: „Sprzedający”; w dalszej części Kupujący oraz Sprzedający zwani są łącznie także: „Wnioskodawcami”), zawarli w dniu 6 czerwca 2019 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej (w dalszej części zwana: „Nieruchomością”).

Sprzedający są współwłaścicielami wskazanej Nieruchomości w częściach ułamkowych, tj.:

*   R.D. w udziale wynoszącym 1/2;
*   W.K. w udziale wynoszącym 1/2.

W chwili zawarcia umowy przedwstępnej stan faktyczny i prawny dotyczący Nieruchomości był następujący:

*   Nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego przy czym, po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie przedwstępnej nieruchomość utraci status nieruchomości rolnej i nie będą miały do niej zastosowania przepisy ww. ustawy,
*   Nieruchomość była niezabudowana, nieopłotowana, nieuzbrojona i posiadała dostęp do drogi publicznej,
*   Nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy w brzmieniu ustalonym Uchwałą Rady Gminy z dnia 25 kwietnia 2012 r. Zmiana studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, działka (…) oznaczona jest symbolem P – Tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej,
*   Rada Gminy podjęła następujące uchwały:
    *   z dnia 28 marca 2018 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów we wsi (…), dla działki (…),
    *   z dnia 27 lutego 2019 r. w sprawie zmiany uchwały rady Gminy z dnia 28 marca 2018 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów we wsi (…), dla działki (…),
    *   z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie zmiany Uchwały Rady Gminy z dnia 27 marca 2019 r., w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy,
*   w stosunku do Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W umowie przedwstępnej strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. pod następującymi warunkami zawieszającymi:

1.  dokonania przez Sprzedających, na koszt Kupującej, zmiany klasyfikacji gleboznawczej gruntów w granicach przedmiotowej nieruchomości, z klasy III na klasę IV i przedłożenia przez Sprzedających Spółce wypisu z rejestru gruntów oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej potwierdzającego, że w granicach nieruchomości znajdują się wyłącznie grunty klasy IV, a w przypadku braku takiej możliwości, uzyskania w trybie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 3 lutego 1995 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161), zgody ministra właściwego do spraw rozwoju wsi na przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości na cele nierolnicze,
2.  udzielenia przez Sprzedających Spółce zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane,
3.  uzyskania przez Spółkę zapewnienia dostaw wody, odbioru ścieków w wielkości co najmniej 80m3/dobę oraz zapewnienia dostaw energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznej o mocy przyłączeniowej co najmniej 1,2 MW,
4.  uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach wydawanej na podstawie ustawy o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko z dnia 3 października 2008 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2081), której postanowienia umożliwią realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie, wskazanym w załączniku nr 1 – plan rozbudowy zakładu,
5.  uchwalenia przez Gminę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru wskazanego w załączniku graficznym do uchwały Rady Gminy z dnia 27 lutego 2019 r. w przedmiocie zmiany uchwały z dnia 28 marca 2018 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów we wsi (…), dla działki (…), którego postanowienia umożliwią realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie, wskazanym w załączniku nr 1 – plan rozbudowy zakładu, w szczególności, będą przewidywać w przypadku rozbudowy lub przebudowy istniejących obiektów maksymalny udział powierzchni biologicznie czynnej w powierzchni działki na poziomie nie wyższym niż 15 %,
6.  zmiany postanowień studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości (powołanego Uchwałą Rady Gminy z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w granicach całej gminy) poprzez:
    1.  uchwalenie postanowień umożliwiających realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie, wskazanym w załączniku nr 1 – plan rozbudowy zakładu,
    2.  ustalenie dla przedmiotowej nieruchomości minimalnego wskaźnika powierzchni biologicznie czynnej na terenach nowej zabudowy i terenach istniejącej zabudowy w przypadku przebudowy lub rozbudowy istniejących obiektów na nie więcej niż 15% powierzchni działki,
7.  udzielenia przez właścicieli, użytkowników wieczystych lub zarządców nieruchomości znajdujących się w obszarze oddziaływania planowanej inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie, wskazanym w załączniku nr 1 – plan rozbudowy zakładu, pełnomocnictw do reprezentacji przed organami administracji publicznej w postępowaniu o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Spółki,
8.  uzyskania przez Sprzedających ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntów wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolniczej w oparciu o przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 3 lutego 1995 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161),
9.  uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej swoim zakresem realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie, wskazanym w załączniku nr 1 – plan rozbudowy zakładu (uzyskanie przedmiotowej decyzji nastąpi po spełnieniu się warunków wymienionych w punkcie 5 i 8).

Należy wskazać, że przed zawarciem umowy przedwstępnej Sprzedający wystąpili już do właściwego urzędu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji gleboznawczej gruntów w granicach Nieruchomości z klasy III na klasę IV. W dniu 17 lipca 2019 r. została wydana decyzja Starosty o zmianie klasyfikacji gleboznawczej ww. gruntów.

Ponadto, trzeba wskazać, że zarówno R.D., jak i W.K., zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni (wnioski VAT-R zostały złożone w dniu 29 maja 2019 r.). Na moment złożenia niniejszego wniosku posiadają status podatnika VAT czynnego.

Kupujący dokonał płatności zaliczki na rachunek bankowy R.D. W związku z otrzymaną zaliczką R.D. wystawiła fakturę VAT na Kupującego ze stawką 23%.

Należy też wskazać, że istnieje możliwość, iż w przyszłości Sprzedający zawrą z Kupującym umowę użyczenia bądź dzierżawy Nieruchomości w celu uzyskania tytułu prawnego do prowadzenia na Nieruchomości prac budowlanych. Umowa taka być może będzie obejmowała okres pomiędzy uzyskaniem pozwolenia na budowę przez Kupującego, a zawarciem umowy przyrzeczonej.

Kupujący jest podatnikiem VAT czynnym. Zakupiona Nieruchomość będzie służyła Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych. Na Nieruchomości Kupujący planuje prowadzić inwestycję w postaci rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego, a następnie będzie tu prowadzona produkcja towarów znajdujących się w asortymencie Kupującego. Sprzedaż towarów produkowanych przez Kupującego podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W piśmie z dnia 24 października 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  W jakim celu Sprzedający nabyli opisaną we wniosku działkę nr (…) mającą być przedmiotem sprzedaży? Sprzedający nabyli ww. działkę w drodze umowy darowizny od osoby spokrewnionej. Działka nie była wykorzystywana do prowadzenia żadnej działalności, przy czym, w związku z pojawieniem się zainteresowanego do nabycia części działki Sprzedający dokonali podziału nieruchomości oraz zbyli jej część. Sprzedający nie prowadzili aktywnych działań zmierzających do zbycia działki, innych niż wspomniany podział (tj. Sprzedający aktywnie nie poszukiwali potencjalnych kupujących a wyłącznie odpowiedzieli na przesłaną ofertę).
2.  Czy nabycie przez Sprzedających ww. nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy czynność ta została udokumentowana fakturą (należy wskazać, czy była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona od tego podatku)? Sprzedający nabyli nieruchomości w drodze darowizny, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym nie była udokumentowana fakturą.
3.  Czy Sprzedającym z tytułu nabycia nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  Czy Sprzedający udostępniali/będą udostępniali przedmiotową działkę osobom trzecim na podstawie umów (np. najem, dzierżawa, użyczenie)? Jeżeli tak, to czy są/były to umowy odpłatne czy nieodpłatne? Do tej pory Sprzedający nie udostępniali przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie żadnej z wymienionych umów, tj. umowy najmu, dzierżawy, czy też użyczenia. Tak jak wskazano we wniosku, istnieje możliwość, że Sprzedający, w celu uzyskania przez Kupującego tytułu prawnego do prowadzenia na Nieruchomości prac budowlanych, udzieli zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane przez Kupującego (lub zawrze umowę użyczenia bądź dzierżawy, jeżeli sama zgoda nie będzie wystarczająca – na obecnym etapie wydaje się jednak, że prace budowlane nie będą prowadzone przed zawarciem umowy przyrzeczonej). W przypadku zawarcia umowy dzierżawy będzie to umowa odpłatna.
5.  W jaki sposób ww. działka była/będzie wykorzystywana przez Sprzedających od momentu nabycia do planowanej sprzedaży? Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w dniu 14 maja 2004 r. Działka nie była wykorzystywana do prowadzenia żadnej działalności, przy czym, w związku z pojawieniem się zainteresowanego do nabycia części działki Sprzedający dokonali podziału nieruchomości oraz zbyli jej część. Sprzedający nie prowadzili aktywnych działań zmierzających do zbycia działki, innych niż wspomniany podział (tj. Sprzedający aktywnie nie poszukiwali potencjalnych kupujących a wyłącznie odpowiedzieli na przesłaną ofertę). Natomiast od dnia zawarcia umowy przedwstępnej w stosunku do nieruchomości, którą zainteresowana jest Spółka, zaczęły być prowadzone czynności zmierzające do jej uatrakcyjnienia. Czynności te zostały opisane we Wniosku jako warunki zawieszające zawarcia umowy przyrzeczonej (punkty 1-9). Czynności te mają zostać/zostały wykonane zarówno przez Sprzedających, jak i Kupującego. Na dzień złożenia Wniosku Sprzedający uzyskali już decyzję Starosty o zmianie klasyfikacji gleboznawczej przedmiotowych gruntów. Ponadto, aktualizując stan faktyczny, wskazać trzeba, że w dniu 12 września 2019 r. została wydana przez Wójta Gminy decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach planowanej inwestycji (tzw. decyzja środowiskowa). Z wnioskiem o wydanie przedmiotowej decyzji wystąpiła Spółka. Spółka zrobiła to we własnym imieniu, bez uzyskiwania pełnomocnictwa od Sprzedających. Ponadto, do nieruchomości – z inicjatywy Spółki – doprowadzono energię z sieci elektroenergetycznej o mocy przyłączeniowej co najmniej 1,2 MW.
6.  Czy działka przeznaczona do sprzedaży była/będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Przed sprzedażą Nieruchomość może zostać wynajęta Kupującemu w celu prowadzenia na niej prac budowlanych. Umowa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Do sprzedaży nieruchomości doszłoby w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów), jako że nie mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (ani żadne inne zwolnienie). Po nabyciu Nieruchomości przez Kupujących Nieruchomość ta będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Kupującego. Na nieruchomości Kupujący planuje prowadzić inwestycję w postaci rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego, a następnie będzie tu prowadzona produkcja towarów znajdujących się w asortymencie Kupującego. Sprzedaż towarów produkowanych przez Kupującego podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.
7.  Czy nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Tak. Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do produkcji towarów, których sprzedaż (dostawa) będzie opodatkowana podatkiem VAT.
8.  Czy Wnioskodawcy dokonali/zamierzają dokonać jakichkolwiek czynności, w tym zamierzają ponieść jakiekolwiek nakłady, w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży (np.: podział, ogrodzenie, uzbrojenie w media, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działki)? Jeśli tak, to jakie to były/będą czynności i nakłady? Tak jak zostało wskazane we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 5, czynności, które zostały już dokonane, a które miały na celu zwiększenie atrakcyjności działki, to:
    
    *   uzyskanie przez Sprzedających decyzji Starosty z dnia 17 lipca 2019 r. o zmianie klasyfikacji gleboznawczej gruntów stanowiących Nieruchomość,
    *   uzyskanie przez Spółkę w dniu 12 września 2019 r. decyzji Wójta Gminy o środowiskowych uwarunkowaniach (tzw. decyzja środowiskowa),
    *   zapewnienia dostaw energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznej o mocy przyłączeniowej co najmniej 1,2 MW przez Spółkę.
    
    Tak jak wskazano we Wniosku, planowane jest także:
    *   uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej swoim zakresem realizację na przedmiotowej Nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie, wskazanym w załączniku nr 1 do umowy plan rozbudowy zakładu.Może się jednak zdarzyć tak, że do zawarcia umowy przyrzeczonej dojdzie pomimo nie uzyskania przed datą umowy przyrzeczonej ww. decyzji o pozwoleniu na budowę.
9.  Czy Sprzedający udzielili/udzielą Spółce pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) do występowania w imieniu Sprzedających w sprawach dotyczących nieruchomości? Jaki jest zakres tego pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia)? Sprzedający nie udzielili Spółce pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) do występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących Nieruchomości. Spółka dokonuje wszelkich czynności, w tym prowadzi rozmowy z Gminą (rozmowy dotyczą m.in. kształtu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), we własnym imieniu. Istnieje możliwość, że Sprzedający, w celu uzyskania przez Kupującego tytułu prawnego do prowadzenia na Nieruchomości prac budowlanych, udzieli zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane przez Kupującego (lub zawrze umowę użyczenia bądź dzierżawy, jeżeli sama zgoda nie będzie wystarczająca – na obecnym etapie wydaje się jednak, że prace budowlane nie będą prowadzone przed zawarciem umowy przyrzeczonej). W przypadku zawarcia umowy dzierżawy będzie to umowa odpłatna.
10.  Czy Sprzedający udzielili/udzielą Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej inwestycji ? W tym należy wyjaśnić:
    *   jakie są/będą to decyzje i pozwolenia (czego dotyczą/będą dotyczyły)?
    *   w czyim imieniu i na czyją rzecz przyszły nabywca występuje/będzie występował o uzyskanie tych decyzji i pozwoleń?
    *   na kogo są/będą wystawione ww. pozwolenia/decyzje?Sprzedający udzielą Kupującemu, przed wystąpieniem przez Kupującego z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę, zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Zgoda ta jest konieczna, aby móc wydać pozwolenie na budowę. Pozwolenie to będzie wydane na rzecz Spółki. W ramach procedury uzyskiwania pozwolenia na budowę Spółka będzie działała we własnym imieniu. Istnieje również możliwość, że Spółka wystąpi z wnioskiem o pozwolenie na budowę dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej. W takim układzie Spółka nie musiałaby uzyskiwać od Sprzedających zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane.

Spółka, jak już zostało powiedziane, uzyskała decyzję środowiskową. Decyzja ta została wystawiona bezpośrednio na Spółkę. Spółka działała w tym zakresie we własnym imieniu.

Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  We wniosku, wskazano m.in., że: „W umowie przedwstępnej strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. pod następującymi warunkami zawieszającymi: (\`(...)\`) udzielenia przez Sprzedających Spółce zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane”. W związku z powyższym należy wskazać w jakiej formie prawnej jest/będzie Kupującemu udzielona ww. zgoda (zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz. U. z 2019, poz. 1186 – tj. prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych)? Sprzedający udzielą Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w formie oświadczenia. Oświadczenie takie będzie miało charakter stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienie do wykonywania robót budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 11 in fine ustawy Prawo budowlane. Możliwość działania w oparciu o ww. oświadczenie potwierdza np. komentarz „Gliniecki Andrzej (red.), Prawo budowlane. Komentarz, wyd. III, Lex”: Przeszkodą do wydania tej decyzji nie jest również stan faktyczny, w którym z podaniem o pozwolenie na budowę występuje inwestor niemający prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, który jednak załączył do podania oświadczenie woli podmiotu legitymującego się prawem, o którym stanowi art. 3 pkt 11. Jeżeli z oświadczenia tego wynika w sposób niebudzący wątpliwości zgoda podmiotu mającego tytuł prawny do nieruchomości na wykonanie określonych robót budowlanych, wówczas przy spełnieniu pozostałych warunków nie ma przeszkód do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. W takim przypadku inwestor legitymuje się prawem z art. 3 pkt 11 na podstawie wynikającego z załączonego oświadczenia stosunku obligacyjnego pomiędzy nim a podmiotem mającym tytuł prawny do nieruchomości. Powyższy fragment komentarza jest także aktualny na kanwie niżej nakreślonych odpowiedzi.
2.  We wniosku, wskazano m.in., że: „W umowie przedwstępnej strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. pod następującymi warunkami zawieszającymi: (\`(...)\`) uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej swoim zakresem realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki (\`(...)\`)”. W związku z powyższym należy wskazać w jakiej formie prawnej jest/będzie Kupującemu udzielona zgoda Sprzedających na wykonywanie na nieruchomości robót budowlanych? Czy Kupujący w celu uzyskania pozwolenia na budowę złożył/złoży oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane? Tak jak wskazano powyżej, Sprzedający złożą Kupującemu oświadczenie o udzieleniu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Oświadczenie takie będzie miało charakter „stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienie do wykonywania robót budowlanych” w rozumieniu art. 3 pkt 11 in fine ustawy Prawo budowlane. W oparciu o ten stosunek zobowiązaniowy Spółka będzie mogła wykonywać roboty budowlane (w taki sposób zostanie udzielona zgoda Sprzedających na wykonywanie na Nieruchomości robót budowlanych). Spółka, zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, w celu uzyskania pozwolenia na budowę, złoży oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.
3.  W piśmie z dnia 24 października 2019 r. stanowiącym uzupełnienie do przedmiotowego wniosku, wskazano m.in., że: „Ponadto, do nieruchomości – z inicjatywy Spółki – doprowadzono energię z sieci elektroenergetycznej o mocy przyłączeniowej co najmniej 1,2 MW”. W związku z powyższym należy wskazać w jakiej formie prawnej jest Kupującemu udzielona zgoda Sprzedających na przyłączenie do nieruchomości energii z sieci elektroenergetycznej? Na jakiej podstawie prawnej Kupujący posiada tytuł prawny do nieruchomości, aby występować z wnioskiem o przyłączenie nieruchomości do sieci elektroenergetycznej (prawa własności, prawa użytkowania wieczystego, dzierżawy, najmu, trwałego zarządu, pełnomocnictwa)? Sprzedający nie udzielali formalnej zgody na przyłączenie do Nieruchomości energii z sieci elektroenergetycznej (choć oczywiście akceptowali to). Należy wskazać, że podstawę do wystąpienia przez Kupującego, we własnym imieniu, z wnioskiem o przyłączenie Nieruchomości do sieci elektroenergetycznej, stanowił art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy – Prawo energetyczne. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym wnioskujący o przyłączenie nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, to przedsiębiorstwo energetyczne może, ale nie musi zawrzeć umowy o przyłączenie. Potwierdzenie powyższego można znaleźć w komentarzu Muras Zdzisław (red.), Swora Mariusz (red.), Prawo energetyczne. Tom I. Komentarz do art. 1-11s, wyd. II”: W literaturze przedmiotu wskazuje się (zob. M. Czarnecka, T. Ogłódek, Prawo energetyczne\`(...)\`, s. 156), że powtórzony w r.sys.e. i r.sys.c. obowiązek wykazania tytułu prawnego do nieruchomości, obiektu lub lokalu wkracza w materię ustawową, przy czym brak tytułu prawnego kreuje jedynie uprawnienie przedsiębiorstwa energetycznego, a nie obowiązek odmowy zawarcia umowy o przyłączenie. Podobnie stwierdzono w komentarzu „M. Kuliński (red.), Prawo energetyczne. Komentarz, Warszawa 2017”: Brak spełnienia przesłanki posiadania tytułu prawnego do lokalu w rozumieniu art. 7 ust. 3 PrEnerg daje przedsiębiorstwu energetycznemu prawo odmowy zawarcia umowy o przyłączenie, ale nie zabrania zawarcia takiej umowy. Przedsiębiorstwo energetyczne ma prawo zawarcia umowy o przyłączenie, także jeżeli podmiot ubiegający się o przyłączenie nie wykaże się tytułem prawnym do lokalu. W takiej sytuacji przedsiębiorstwo energetyczne działa na własne ryzyko, gdyż grozi to niemożliwością faktycznego wykonania przyłącza. W opisanej sprawie przedsiębiorstwo zgodziło się na zawarcie umowy z Kupującym i na doprowadzenie sieci elektroenergetycznej do Nieruchomości, pomimo braku tytułu prawnego Kupującego do niej.
4.  W piśmie z dnia 24 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do przedmiotowego wniosku, wskazano m.in., że: „Sprzedający nie udzielili Spółce pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) do występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących Nieruchomości. Spółka dokonuje wszelkich czynności, w tym prowadzi rozmowy z Gminą (rozmowy dotyczą m.in. kształtu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), we własnym imieniu”. Jeżeli Sprzedający nie udzielili/nie udzielą Kupującemu pełnomocnictw (upoważnień), to na jakiej podstawie strona nabywająca wystąpi o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie przez Spółkę zapewnienia dostaw wody, odbioru ścieków oraz uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę, pomimo braku posiadanego tytułu prawnego do działek? W pierwszej kolejności należy podkreślić, że we Wniosku ani w uzupełnieniu braków formalnych nigdy nie wskazano że Sprzedający nie udzielą Kupującemu stosownych pełnomocnictw ani upoważnień do załatwiania spraw związanych z Nieruchomością. We Wniosku i w uzupełnieniu braków formalnych wskazano tylko, że na chwilę obecną nie udzielono jeszcze takich pełnomocnictw/upoważnień/zgód na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, co jednak nie wyklucza tego, że jak zaistnieje taka potrzeba, to dojdzie do takich zdarzeń prawnych.

Przechodząc szczegółowo do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   udziału Kupującego w uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   zapewnienia dostaw wody oraz odbioru ścieków,
*   planowanego uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę (wraz z decyzją zatwierdzającą projekt budowlany),

wyjaśniam, co poniżej.

Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

Wyjaśniając kwestię udziału Kupującego w procesie uchwalania MPZP bez pełnomocnictw (upoważnień) Sprzedających wskazujemy, że Spółka nie składała wniosku o uchwalenie MPZP, a wyłącznie składała uwagi do projektu MPZP (tj. w dniu 14 lutego 2019 r. złożyła wniosek o zwiększenie zakresu opracowania MPZP).

Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym pozwala na składanie takich uwag przez każdy podmiot, a nie tylko przez ten, który posiada tytuł prawny do nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: Uwagi do projektu planu miejscowego może wnieść każdy, kto kwestionuje ustalenia przyjęte w projekcie planu, wyłożonym do publicznego wglądu, o którym mowa w art. 17 pkt 9.

W pierwszym piśmie zmierzającym do uzupełnienia braków formalnych Wniosku wskazano, że: „Sprzedający nie udzielili Spółce pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) do występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Spółka dokonuje wszelkich czynności. w tym prowadzi rozmowy z Gminą (rozmowy dotyczą m.in. kształtu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), we własnym imieniu”.

Przez „prowadzenie rozmów dotyczących kształtu przyszłego MPZP” należy rozumieć:

*   składanie uwag do projektu MPZP. a także
*   faktyczne rozmowy pomiędzy przedstawicielami Kupującego a Gminą zmierzające do ustalenia ostatecznego kształtu MPZP.

W oparciu o ww. podstawę prawną, bez uzyskiwania pełnomocnictwa od Sprzedających, Kupujący prowadzi dozwolone prawem działania związane z udziałem w uchwalaniu MPZP. Dopuszczalność powyższego działania potwierdza m.in. doktryna (Plucińska-Filipowicz Alicja \[red.\], Wierzbowski Marek \[red.1, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz aktualizowany, Lex), w myśl której: Zgodnie z art. 18 ust. 1 uwagi do projektu planu miejscowego może wnieść każdy, kto kwestionuje ustalenia przyjęte w projekcie planu miejscowego, wyłożonym do publicznego wglądu. Wniesienie uwag ma więc charakter powszechny, gdyż ustawodawca nie definiuje kręgu uprawnionych do tego podmiotów. Prawo do wyrażania krytycznego stanowiska w stosunku do proponowanych rozwiązań zawartych w projekcie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego może zatem złożyć osoba fizycznym, prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, grupa osób, a także organy administracji publicznej, w tym instytucje oraz organy opiniujące i uzgadniające projekt planu. Uwagi rozpatruje organ uchwałodawczy (rada gminy) podczas uchwalania planu miejscowego (art. 20 ust. 1),

Uzyskanie przez Spółkę zapewnienia dostaw wody i odbioru ścieków.

W zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków – Kupujący zdecydował się, że nie będzie jednak dokonywał żadnych zmian w tym zakresie i pozostanie przy warunkach, które obecnie występują w ramach Nieruchomości. W związku z powyższym nie będzie konieczności udzielenia żadnego pełnomocnictwa przez Sprzedających w tym zakresie.

Uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i uzyskanie pozwolenia na budowę.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 34 ustawy Prawo budowlane, co do zasady, projekt budowlany podlega zatwierdzeniu w decyzji o pozwoleniu na budowę. We Wniosku wskazano, że jednym z warunków zawieszających zawarcia umowy przyrzeczonej jest: uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej swoim zakresem realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie, wskazanym w załączniku nr 1 – plan rozbudowy zakładu (uzyskanie przedmiotowej decyzji nastąpi po spełnieniu się warunków wymienionych w punkcie 5 i 8). Jak zatem wynika z powyższego, Spółka nie zamierza uzyskiwać decyzji zatwierdzającej projekt budowlany odrębnie od decyzji o pozwoleniu na budowę.

Dalej należy zwrócić uwagę na to, że we Wniosku wskazano, iż innym warunkiem zawieszającym zawarcia umowy przyrzeczonej jest udzielenia przez Sprzedających Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Kupujący uzyska taką zgodę, a zatem będzie uprawniony do wystąpienia o pozwolenie na budowę, jako że zostanie spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Sprzedający dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości będą działali w charakterze podatników podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy przedmiotowa sprzedaż (dostawa) będzie opodatkowana stawką 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 – czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w fakturze zaliczkowej, jak i w fakturze końcowej?

Zdaniem Zainteresowanych,

*   Pytanie nr 1 W ocenie Wnioskodawców Sprzedawcy, dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości, będą działali w charakterze podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
*   Pytanie nr 2 W ocenie Wnioskodawców sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podstawową 23% VAT.
*   Pytanie nr 3 W ocenie Wnioskodawców Kupujący ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w fakturze zaliczkowej (w chwili obecnej), jak i w fakturze końcowej (po jej otrzymaniu).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawców, Sprzedawcy spełniają przesłanki do uznania ich za podatników w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z ustawą o VAT, warunkiem uznania Sprzedawców za podatników VAT jest prowadzenie przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla oceny tego, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntu istotne jest to, czy Sprzedawcy podejmują (lub będą podejmować) aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia czy jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest zorganizowana forma działalności.

O zorganizowanej formie czynności można mówić wtedy, gdy przed sprzedażą nieruchomości dochodzi do jej uatrakcyjnienia, np. poprzez uzyskanie pozwolenia na budowę. Warto przy tym podkreślić, że czynności uatrakcyjniające nie muszą być dokonywane bezpośrednio przez samego sprzedającego, ale mogą być również dokonywane przez osoby trzecie, jako że działalność osób trzecich wywoła bezpośrednie skutki w sferze prawnej sprzedającego (dotyczą nieruchomości stanowiącej jego własność).

W tym kontekście należy wskazać, że:

*   Sprzedający na moment złożenia przedmiotowej interpretacji nie tylko wystąpili z wnioskiem o zmianę klasyfikacji gleboznawczej gruntów w granicach Nieruchomości, ale jak opisano w stanie faktycznym, w dniu 17 lipca 2019 r. uzyskali decyzję Starosty o zmianie klasyfikacji gleboznawczej przedmiotowych gruntów;
*   Sprzedający zobowiązali się do udzielenia Spółce zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane,
*   Sprzedający zobowiązali się do uzyskania ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntów wchodzących w skład przedmiotowej Nieruchomości z produkcji rolniczej.

Ponadto, należy wskazać, że Kupujący również zobowiązał się do dokonania szeregu czynności zmierzających do uatrakcyjnienia Nieruchomości, w tym m.in. do:

*   uzyskania zapewnienia dostaw wody do Nieruchomości,
*   zapewnienia odbioru ścieków z Nieruchomości, oraz
*   zapewnienia dostaw energii elektrycznej do Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że działania Sprzedających oraz Kupującego stanowią swojego rodzaju wspólne przedsięwzięcie, które skutkować będzie uatrakcyjnieniem Nieruchomości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego Kupującego. Bez znaczenia pozostaje także to, że Sprzedający nie prowadzą profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem w efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Powyższe czynności oznaczają, że Sprzedający w zakresie wskazanej dostawy Nieruchomości będą działali jako podatnicy podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Opisane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. (nr 0113-KDIPT1- 3.4012.810.2018.1.EG), zgodnie z którą: „Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki, nie korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności, Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Wnioskodawcy i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/l0, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2016 r. (nr ITPP3/4512-543/15/JC), w myśl której: „Inaczej jest natomiast, jak wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał (\`(...)\`).

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wykonywanie czynności marketingowych czy uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną)”.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że dostawa Nieruchomości, która będzie miała miejsce po spełnieniu warunków z umowy przedwstępnej, będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Należy zauważyć, że z treści umowy przedwstępnej wynika, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta wyłącznie pod warunkiem, że w stosunku do Nieruchomości:

*   zostanie uchwalony obejmujący ją miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
*   zostanie wydane pozwolenie na budowę.

W związku z powyższym należy uznać, że w momencie dokonywania dostawy, Nieruchomość ta będzie miała charakter terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie do niej zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jako, że żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje do takiej dostawy innej stawki niż stawka podstawowa, to będzie ona opodatkowana zgodnie ze stawką 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r. (nr 3063-ILPP2-3.4512.172.2016.2.AG), w myśl której:

„Natomiast do ustalonej pozostałej części ceny (80%) płatnej po uzyskaniu przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomością w związku ze zmianą kwalifikacji gruntu na teren budowlany (co powoduje, że nie będą spełnione warunki do zwolnienia dostawy od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), otrzymaną pozostałą część ceny (80%) należy opodatkować 23% stawką podatku VAT”.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawców, Kupujący jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze zaliczkowej oraz będzie uprawniony (po jej otrzymaniu) do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze końcowej.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano powyżej, zakupiona Nieruchomość będzie służyła Kupującemu do celów rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego oraz prowadzenia produkcji towarów, które następnie będą stanowić przedmiot opodatkowanej dostawy.

W związku z powyższym zostaje spełniona przesłanka z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania żadne ograniczenie odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 88 ustawy o VAT, w szczególności nie znajdzie zastosowanie przesłanka wskazana w ust. 3a pkt 2, jako że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających będzie opodatkowana podatkiem VAT (nie będzie to transakcja zwolniona ani transakcja niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Mając na uwadze powyższe Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach końcowych, które otrzyma od Sprzedających z tytułu zakupu Nieruchomości.

Kupujący jest także uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury zaliczkowej, jako że faktura końcowa będzie wystawiona w stanie faktycznym, w którym nie będą spełnione przesłanki do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z podatku VAT. Nie jest możliwe wystawianie faktury zaliczkowej z inną stawką podatku VAT (ewentualnie – ze zwolnieniem), jeżeli faktura docelowa (końcowa) będzie musiała zostać wystawiona ze stawką podstawową. Faktury te (zaliczkowa i końcowa) muszą wykazywać tę samą stawkę podatku VAT.

Skoro faktura zaliczkowa została wystawiona w sposób prawidłowy, ze stawką 23% VAT, to spełniona jest przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zarazem nie jest spełniona żadna z przesłanek negatywnych wyłączających możliwość odliczenia podatku VAT, a w szczególności przesłanka wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Kupujący może, zatem odliczyć podatek VAT naliczony w fakturze zaliczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o. oraz R.D. i W.K. zawarli w dniu 6 czerwca 2019 r. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Sprzedający są współwłaścicielami wskazanej Nieruchomości w częściach ułamkowych, tj.: R.D. w udziale wynoszącym 1/2 i W.K. w udziale wynoszącym 1/2.

W chwili zawarcia umowy przedwstępnej stan faktyczny i prawny dotyczący Nieruchomości był następujący:

*   Nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego przy czym, po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie przedwstępnej nieruchomość utraci status nieruchomości rolnej i nie będą miały do niej zastosowania przepisy ww. ustawy,
*   Nieruchomość była niezabudowana, nieopłotowana, nieuzbrojona i posiadała dostęp do drogi publicznej,
*   Nieruchomość nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oznaczona jest symbolem P – Tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej,
*   w stosunku do Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W umowie przedwstępnej strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. pod następującymi warunkami zawieszającymi:

1.  dokonania przez Sprzedających, na koszt Kupującej, zmiany klasyfikacji gleboznawczej gruntów w granicach przedmiotowej nieruchomości, z klasy III na klasę IV i przedłożenia przez Sprzedających Spółce wypisu z rejestru gruntów oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej potwierdzającego, że w granicach nieruchomości znajdują się wyłącznie grunty klasy IV, a w przypadku braku takiej możliwości, uzyskania zgody ministra właściwego do spraw rozwoju wsi na przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości na cele nierolnicze,
2.  udzielenia przez Sprzedających Spółce zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane,
3.  uzyskania przez Spółkę zapewnienia dostaw wody, odbioru ścieków w wielkości co najmniej 80m3/dobę oraz zapewnienia dostaw energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznej o mocy przyłączeniowej co najmniej 1,2 MW,
4.  uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, której postanowienia umożliwią realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie,
5.  uchwalenia przez Gminę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, którego postanowienia umożliwią realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w szczególności, będą przewidywać w przypadku rozbudowy lub przebudowy istniejących obiektów maksymalny udział powierzchni biologicznie czynnej w powierzchni działki na poziomie nie wyższym niż 15 %,
6.  zmiany postanowień studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości poprzez:
    1.  uchwalenie postanowień umożliwiających realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego,
    2.  ustalenie dla przedmiotowej nieruchomości minimalnego wskaźnika powierzchni biologicznie czynnej na terenach nowej zabudowy i terenach istniejącej zabudowy w przypadku przebudowy lub rozbudowy istniejących obiektów na nie więcej niż 15% powierzchni działki,
7.  udzielenia przez właścicieli, użytkowników wieczystych lub zarządców nieruchomości, znajdujących się w obszarze oddziaływania planowanej inwestycji Spółki, pełnomocnictw do reprezentacji przed organami administracji publicznej w postępowaniu o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Spółki,
8.  uzyskania przez Sprzedających ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntów wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolniczej,
9.  uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej swoim zakresem realizację na przedmiotowej Nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego.

W dniu 17 lipca 2019 r. została wydana decyzja Starosty o zmianie klasyfikacji gleboznawczej gruntów Nieruchomości.

R.D. i W.K. zarejestrowali się jako podatnicy VAT i posiadają status podatnika VAT czynnego.

Kupujący dokonał płatności zaliczki na rachunek bankowy R.D. W związku z otrzymaną zaliczką R.D. wystawiła fakturę VAT na Kupującego ze stawką 23%.

Istnieje możliwość, iż w przyszłości Sprzedający zawrą z Kupującym umowę użyczenia bądź dzierżawy Nieruchomości w celu uzyskania tytułu prawnego do prowadzenia na Nieruchomości prac budowlanych. Umowa taka być może będzie obejmowała okres pomiędzy uzyskaniem pozwolenia na budowę przez Kupującego, a zawarciem umowy przyrzeczonej.

Kupujący jest podatnikiem VAT czynnym. Zakupiona Nieruchomość będzie służyła Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych. Na Nieruchomości Kupujący planuje prowadzić inwestycję w postaci rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego, a następnie będzie tu prowadzona produkcja towarów znajdujących się w asortymencie Kupującego. Sprzedaż towarów produkowanych przez Kupującego podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Sprzedający nabyli ww. działkę w drodze umowy darowizny od osoby spokrewnionej. Działka nie była wykorzystywana do prowadzenia żadnej działalności, przy czym, w związku z pojawieniem się zainteresowanego do nabycia części działki Sprzedający dokonali podziału nieruchomości oraz zbyli jej część. Sprzedający nie prowadzili aktywnych działań zmierzających do zbycia działki, innych niż wspomniany podział (tj. Sprzedający aktywnie nie poszukiwali potencjalnych kupujących a wyłącznie odpowiedzieli na przesłaną ofertę).

Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do tej pory Sprzedający nie udostępniali przedmiotowej Nieruchomości osobom trzecim na podstawie żadnej z wymienionych umów, tj. umowy najmu, dzierżawy, czy też użyczenia. Istnieje możliwość, że Sprzedający, w celu uzyskania przez Kupującego tytułu prawnego do prowadzenia na Nieruchomości prac budowlanych, udzieli zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane przez Kupującego (lub zawrze umowę użyczenia bądź dzierżawy, jeżeli sama zgoda nie będzie wystarczająca – na obecnym etapie wydaje się jednak, że prace budowlane nie będą prowadzone przed zawarciem umowy przyrzeczonej). W przypadku zawarcia umowy dzierżawy będzie to umowa odpłatna.

Natomiast od dnia zawarcia umowy przedwstępnej w stosunku do nieruchomości, którą zainteresowana jest Spółka, zaczęły być prowadzone czynności zmierzające do jej uatrakcyjnienia. Czynności te zostały opisane we Wniosku jako warunki zawieszające zawarcia umowy przyrzeczonej (punkty 1-9). Czynności te mają zostać/zostały wykonane zarówno przez Sprzedających, jak i Kupującego.

W dniu 12 września 2019 r. została wydana przez Wójta Gminy decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach planowanej inwestycji (tzw. decyzja środowiskowa). Z wnioskiem o wydanie przedmiotowej decyzji wystąpiła Spółka. Spółka zrobiła to we własnym imieniu, bez uzyskiwania pełnomocnictwa od Sprzedających.

Ponadto, do nieruchomości – z inicjatywy Spółki – doprowadzono energię z sieci elektroenergetycznej o mocy przyłączeniowej co najmniej 1,2 MW.

Przed sprzedażą Nieruchomość może zostać wynajęta Kupującemu w celu prowadzenia na niej prac budowlanych. Umowa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Do sprzedaży nieruchomości doszłoby w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów), jako że nie mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie, Kupujący będzie wykorzystywał nieruchomość do produkcji towarów, których sprzedaż (dostawa) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Sprzedający nie udzielili Spółce pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) do występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości. Spółka dokonuje wszelkich czynności, w tym prowadzi rozmowy z Gminą (rozmowy dotyczą m.in. kształtu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), we własnym imieniu.

Istnieje możliwość, że Sprzedający, w celu uzyskania przez Kupującego tytułu prawnego do prowadzenia na Nieruchomości prac budowlanych, udzieli zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane przez Kupującego (lub zawrze umowę użyczenia bądź dzierżawy, jeżeli sama zgoda nie będzie wystarczająca – na obecnym etapie wydaje się jednak, że prace budowlane nie będą prowadzone przed zawarciem umowy przyrzeczonej). W przypadku zawarcia umowy dzierżawy będzie to umowa odpłatna.

Sprzedający udzielą Kupującemu, przed wystąpieniem przez Kupującego z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę, zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Zgoda ta jest konieczna, aby móc wydać pozwolenie na budowę. Pozwolenie te będzie wydane na rzecz Spółki. W ramach procedury uzyskiwania pozwolenia na budowę Spółka będzie działała we własnym imieniu. Istnieje również możliwość, że Spółka wystąpi z wnioskiem o pozwolenie na budowę dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej. W takim układzie Spółka nie musiałaby uzyskiwać od Sprzedających zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.

Sprzedający udzielą Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w formie oświadczenia. Oświadczenie takie będzie miało charakter stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienie do wykonywania robót budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 11 in fine ustawy Prawo budowlane.

W oparciu o ten stosunek zobowiązaniowy Spółka będzie mogła wykonywać roboty budowlane (w taki sposób zostanie udzielona zgoda Sprzedających na wykonywanie na Nieruchomości robót budowlanych). Spółka, zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. w celu uzyskania pozwolenia na budowę, złoży oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Sprzedający nie udzielali formalnej zgody na przyłączenie do Nieruchomości energii z sieci elektroenergetycznej (choć akceptowali to). Należy wskazać, że podstawę do wystąpienia przez Kupującego, we własnym imieniu, z wnioskiem o przyłączenie Nieruchomości do sieci elektroenergetycznej, stanowił art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy – Prawo energetyczne.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, w którym wnioskujący o przyłączenie nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, to przedsiębiorstwo energetyczne może, ale nie musi zawrzeć umowy o przyłączenie. W opisanej sprawie przedsiębiorstwo zgodziło się na zawarcie umowy z Kupującym i na doprowadzenie sieci elektroenergetycznej do Nieruchomości, pomimo braku tytułu prawnego Kupującego do niej.

Na chwilę obecną nie udzielono jeszcze pełnomocnictw/upoważnień/zgód na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, co jednak nie wyklucza tego, że jak zaistnieje taka potrzeba, to dojdzie do takich zdarzeń prawnych.

Przez „prowadzenie rozmów dotyczących kształtu przyszłego MPZP” należy rozumieć:

*   składanie uwag do projektu MPZP, a także
*   faktyczne rozmowy pomiędzy przedstawicielami Kupującego a Gminą zmierzające do ustalenia ostatecznego kształtu MPZP.

W oparciu o ww. podstawę prawną, bez uzyskiwania pełnomocnictwa od Sprzedających, Kupujący prowadzi dozwolone prawem działania związane z udziałem w uchwalaniu MPZP.

W zakresie zapewnienia dostawy wody i odbioru ścieków – Kupujący zdecydował się, że nie będzie jednak dokonywał żadnych zmian w tym zakresie i pozostanie przy warunkach, które obecnie występują w ramach Nieruchomości. W związku z powyższym nie będzie konieczności udzielenia żadnego pełnomocnictwa przez Sprzedających w tym zakresie.

We Wniosku wskazano, że jednym z warunków zawieszających zawarcia umowy przyrzeczonej jest: uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej swoim zakresem realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, w pełnym zakresie, wskazanym w załączniku nr 1 – plan rozbudowy zakładu (uzyskanie przedmiotowej decyzji nastąpi po spełnieniu się warunków wymienionych w punkcie 5 i 8). Jak zatem wynika z powyższego, Spółka nie zamierza uzyskiwać decyzji zatwierdzającej projekt budowlany odrębnie od decyzji o pozwoleniu na budowę.

Dalej należy zwrócić uwagę na to, że we Wniosku wskazano, iż innym warunkiem zawieszającym zawarcia umowy przyrzeczonej jest udzielenie przez Sprzedających Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. Kupujący uzyska taką zgodę, a zatem będzie uprawniony do wystąpienia o pozwolenie na budowę, jako że zostanie spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy przy sprzedaży opisanych wyżej działek gruntu, Sprzedający będą działali jako podatnicy podatku VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wskazano wyżej, działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości gruntowej, tj. działki nr (…), nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem prywatnym. W związku z pojawieniem się zainteresowanego kupnem do nabycia części działki, Sprzedający dokonali podziału nieruchomości. Dodatkowo od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, zaczęły być prowadzone czynności zamierzające do jej uatrakcyjnienia. Sprzedający uzyskali decyzję o zmianie klasyfikacji gleboznawczej przedmiotowych gruntów. Ponadto, Sprzedający zobowiązali się w umowie przedwstępnej do uzyskania ostatecznej decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntów wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolniczej. Z treści wniosku nie wynika również, aby Sprzedający w jakikolwiek sposób wykorzystywali posiadaną nieruchomość do celów osobistych.

Jak wskazano we wniosku, Sprzedający, tj. Pani R.D. i Pan W.K., zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni (w zakresie obrotu nieruchomościami). Ponadto w umowie przedwstępnej strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkami zawieszającymi, określonymi w punkcie 1-9 opisu sprawy. Przy czym – co istotne w sprawie – czynności te zostały/zostaną wykonane zarówno przez Sprzedających, jak i Kupującego.

Ponadto, jak wskazują okoliczności, warunkiem koniecznym zawarcia umowy przyrzeczonej stawianym przez Spółkę jest uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji, obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego, na tej działce. W ramach procedury uzyskiwania pozwolenia na budowę Spółka będzie działała we własnym imieniu. Ponadto, Spółka bierze udział w procesie uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego poprzez składanie uwag do projektu MPZP, a także rozmowy pomiędzy przedstawicielami Kupującego a Gminą, zmierzające do ustalenia ostatecznego kształtu MPZP. Z inicjatywy Spółki (i po akceptacji przez Sprzedających) doprowadzono do nieruchomości energię z sieci elektroenergetycznej o mocy przyłączeniowej co najmniej 1,2 MW. Przy czym, co istotne, w umowie przedwstępnej, strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem udzielenia przez Sprzedających Spółce zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Z wniosku wynika, że Kupujący uzyska taką zgodę a ponadto, że będzie miała ona formę oświadczenia. Oświadczenie takie będzie miało charakter „stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienie do wykonywania robót budowlanych”. Wnioskodawcy wskazali, że powyższa zgoda będzie wykorzystana dla celów uzyskania pozwolenia na budowę. Należy wskazać, że mimo faktu, że opisane działania, nie są podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedających. Działania te wpłyną na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku od towarów i usług zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazali, że istnieje możliwość, że przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Sprzedający zawrą z Kupującym umowę dzierżawy na przedmiotową Nieruchomość.

Tym samym, podejmowane przez Sprzedających działania są charakterystyczne dla handlowców, podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży opisanej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedających wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości. Sprzedający podejmują w stosunku do Nieruchomości działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takie jak czynności mające umożliwić sprzedaż Nieruchomości, związane ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości i umożliwieniem ich zabudowy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, sprzedaż przez Sprzedających udziału w niezabudowanej Nieruchomości będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający, w związku z przedmiotową sprzedażą, będą działali jako podatnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż udziału w działce będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych – w sytuacji wskazania, że Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT – dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż wyżej opisanej Nieruchomości będzie opodatkowana według 23% stawki VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33 ustawy odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w chwili dokonania sprzedaży działki nr (…) będzie ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, którego postanowienia umożliwią realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego. W związku z tym, w momencie dostawy sprzedawana działka nr (…) stanowić będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż działki nr (…) nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Dla sprzedaży działki nr (…) nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika, aby była ona wykorzystywana przez Sprzedających tylko do czynności zwolnionych od podatku. Jak wskazano w opisie sprawy, działka nie była wykorzystywana do prowadzenia żadnej działalności.

W konsekwencji, sprzedaż niezabudowanej działki nr (…) (która w momencie sprzedaży będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, którego postanowienia umożliwią realizację na przedmiotowej nieruchomości inwestycji Spółki – obejmującej rozbudowę zakładu produkcyjnego i niewykorzystywanej wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku również oceniono jako prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych – w sytuacji wskazania, że Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT a rozpatrywana sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT – dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego zarówno na fakturze zaliczkowej, jak i fakturze końcowej.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Kupujący będący czynnym podatnikiem VAT zamierza nabyć działkę nr (…) celem rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego, a następnie będzie tam prowadzona produkcja towarów znajdujących się w asortymencie Kupującego. Dokonana transakcja będzie służyła wykonywaniu przez Kupującego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przed dokonaniem transakcji Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz Sprzedających zaliczki.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta działka będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedających, dokumentujących nabycie wskazanej we wniosku działki.

Podsumowując, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w fakturze zaliczkowej, jak i w fakturze końcowej. Prawo to będzie przysługiwało Kupującemu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.