Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.501.2021.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-05
Teza: Prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym (torowisko)
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym,

\- sposobu w jaki Miasto powinno odliczyć VAT naliczony widniejący na fakturach VAT dokumentujących wydatki o charakterze uzupełniającym.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 14 września 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Uwagi ogólne

… na prawach powiatu (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 Ustawy o samorządzie gminnym).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

a) samorządowe jednostki budżetowe,

b) samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania - w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności - odbywają się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Co więcej, Miasto wraz z jednostkami i zakładem budżetowym stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT. Niemniej jednak, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.

W działalność Miasta wpisane są różne inwestycje służące tzw. działalności mieszanej, tj.:

a) opodatkowanej i zwolnionej z VAT,

b) opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

c) bądź opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Każda z jednostek organizacyjnych Miasta, która poza zadaniami publicznymi (pozostającymi poza zakresem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT lub podlegającą zwolnieniu z VAT, stosuje, dla określenia możliwego poziomu odliczenia VAT naliczonego od zakupów służących ich działalności mieszanej, proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, zwanymi dalej odpowiednio „Prewspółczynnikiem” i „Współczynnikiem”, a łącznie „Proporcjami”.

Wartości wskazanych powyżej Proporcji obliczane są odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Miasta w oparciu o jej dane finansowe, stosownie do przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej jako: „Rozporządzenie MF”).

Organizacja transportu lokalnego

Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane m.in. w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym), a także lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Do jednostek powołanych celem realizacji ww. zadania własnego Miasta należy Zarząd Dróg i Transportu w … (dalej: „ZDiT”) - jednostka budżetowa Miasta finansowana i rozliczana z budżetu Wnioskodawcy. Od dnia 1 stycznia 2017 r. ZDiT dokonuje wspólnego z Miastem rozliczania podatku od towarów i usług, występując wraz z Miastem jako jeden czynny podatnik VAT.

Głównym przedmiotem działalności ZDiT jest zarządzanie drogami publicznymi w granicach administracyjnych Miasta oraz zapewnienie mieszkańcom Miasta dostępu do lokalnego transportu zbiorowego, obejmujące:

· wykonywanie - w imieniu Prezydenta Miasta … - obowiązków zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych w granicach administracyjnych Miasta (dalej: „drogi publiczne”) oraz zarządcy terenu w zakresie dróg wewnętrznych zlokalizowanych na terenach zarządzanych przez Miasto …, przekazanych do zarządu jednostce, w szczególności planowanie, budowa, przebudowa i remonty dróg, prowadzenie laboratorium badań drogowych oraz utrzymanie i ochrona dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem obowiązków utrzymania czystości i porządku na drogach, utrzymania zieleni przydrożnej oraz zadań zarządcy dróg związanych z ochroną środowiska;

· wykonywanie - w imieniu Prezydenta Miasta … - zadań zarządcy dróg publicznych i wewnętrznych wynikających z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.);

· wykonywanie - w imieniu Prezydenta Miasta … - zadań organizatora publicznego transportu zbiorowego, w szczególności: planowanie, zlecanie i kontrola jakości usług przewozowych, dystrybucja biletów obowiązujących w lokalnym transporcie zbiorowym oraz zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1944 z późn. zm. );

· wydawanie - w imieniu Prezydenta Miasta … - licencji lub zezwoleń na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób lub rzeczy w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2010 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2140 z późn. zm.);

· inicjowanie i realizacja - w imieniu Prezydenta Miasta … - zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego obejmujących budowę, przebudowę, rozbudowę, modernizację i remonty obiektów i urządzeń związanych z funkcjonowaniem publicznego transportu zbiorowego, w szczególności przystanków komunikacyjnych, dworców i innych obiektów służących pasażerom, w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

ZDiT uzyskuje przychody w związku z organizowaniem transportu pasażerskiego. Są to przychody m.in. z następujących źródeł:

• sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,

• najem powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych,

• opłaty pobierane przez przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach,

• opłaty (mandaty) za jazdę bez ważnego biletu,

• odszkodowania za uszkodzone mienie,

• odsetki z rachunków bankowych.

ZDiT uzyskuje przychody zarówno podlegające opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, najem powierzchni reklamowych), jak i przychody niepodlegające opodatkowaniu (np. opłaty za jazdę bez ważnego biletu, opłaty pobierane za zatrzymywanie się na przystankach przez innych przewoźników).

Od dnia 1 lipca 2016 r. na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr … z dnia 9 marca 2016 r. obowiązki ZDiT w zakresie:

• prowadzenia obsługi inwestorskiej na rzecz Miasta w trybie inwestora bezpośredniego,

• prowadzenia obsługi inwestorskiej w trybie zastępstwa inwestycyjnego,

\- przejął Zarząd Inwestycji Miejskich (dalej: „ZIM”).

ZIM jest jednostką budżetową Miasta, powołaną uchwalą Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie utworzenia i nadania statutu dla jednostki budżetowej o nazwie Zarząd Inwestycji Miejskich.

Działalność obu jednostek, tj. ZDiT i ZIM jest prowadzona w oparciu o roczny plan finansowy Miasta.

Miasto jest właścicielem infrastruktury tramwajowej w …, w skład której wchodzą m.in. torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjna, podstacje zasilające, etc.

Usługi publicznej komunikacji zbiorowej

Wnioskodawca świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej. Operatorem komunikacji miejskiej w Mieście jest MPK … Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), będący spółką prawa handlowego, działającą w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.), ustawę z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679) oraz Aktu Założycielskiego MPK-….

Spółka świadczy dane usługi na podstawie podpisanej z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług publicznych w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Umowę zawarto w celu wykonania Uchwały Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 3 listopada 2010 r. w sprawie powierzenia Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu - … Spółka z o.o. wykonywania zadania własnego Miasta … z zakresu lokalnego transportu zbiorowego z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Zakres powierzonego Spółce zadania obejmuje:

1) świadczenie usług przewozowych:

a) tramwajowych,

b) autobusowych, na które składają się:

\- komunikacja dzienna i nocna,

\- przewozy rekreacyjne i okazjonalne,

\- przewozy wykonywane komunikacją zastępczą,

2) przewozów osób niepełnosprawnych w systemie drzwi - drzwi,

3) publikowanie rozkładów jazdy, całodobową organizację i nadzór ruchu,

4) sporządzanie rozkładów jazdy sporządzanie rozkładów jazdy na zlecenie Zarządu Dróg i Transportu,

5) utrzymanie konserwację i remonty bieżące infrastruktury torowo-sieciowej na obszarze Miasta …,

6) dystrybucję i kontrolę biletów wraz ze świadczeniem usług w zakresie obsługi pasażera.

Inwestycja

Miasto w latach 2021-2023 będzie realizować projekt pn. „…” (dalej: „Inwestycja”, „Projekt”).

W ramach niniejszego Projektu, Miasto wykona modernizację linii tramwajowej przy ul. … na odcinku od ul. … do granic Miasta wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz przebudowę linii tramwajowej przy ulicy … w … na odcinku 2,78 km. Inwestycja obejmuje przebudowę torowiska, kabli i sieci trakcyjnej, budowę nowego budynku podstacji kontenerowej (zasilającej linię tramwajową) wraz z wyposażeniem, przebudowę i zabezpieczenie infrastruktury towarzyszącej - sieci wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, sieci gazowej, sieci elektroenergetycznej, oświetleniowej, telekomunikacyjnej, sygnalizacji świetlnej i trakcyjnej.

Głównym celem Projektu jest zwiększenie wykorzystania transportu publicznego oraz osiągnięcie niskoemisyjnej i zrównoważonej mobilności w Mieście.

1.  Wydatki podstawowe związane z rozbudową i przebudową jednotorowej linii tramwajowej

Działania zamierzone do osiągnięcia przedmiotowego celu obejmują w szczególności roboty torowe oraz sieć trakcyjną. Modernizacja linii tramwajowej będzie polegać na rozbudowie i przebudowie jednotorowej linii tramwajowej.

W ramach prac związanych z trakcją modernizowanej linii tramwajowej, projektowany zakres prac obejmuje m.in.:

• przebudowę kabli i sieci trakcyjnej;

• budowę nowej podstacji kontenerowej _„…”,_ zasilającej linię tramwajową wraz z wyposażeniem;

• sterowanie i ogrzewanie zwrotnic;

• sygnalizację zajętości toru;

• budowę kanalizacji deszczowej;

• przebudowę wodociągu.

Wybudowane zostaną także zintegrowane perony tramwajowo-autobusowe wraz z wyposażeniem oraz wiaty przystankowe.

Majątek Miasta dotyczący m.in. torowisk tramwajowych, słupów trakcyjnych, sieci trakcyjnej, podstacji zasilających na podstawie umowy dzierżawy udostępniony jest na rzecz MPK.

Wydatki dotyczące osiągnięcia celu głównego w Projekcie związane będą przede wszystkim z infrastrukturą, która zostanie odpłatnie udostępniona na rzecz spółki MPK. Tym samym, w opinii Miasta, majątek ten będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy.

W związku z powyższym, Miasto będzie dokonywało pełnego odliczenia VAT od ww. wydatków o charakterze podstawowym.

1.  Wydatki o charakterze uzupełniającym dotyczące niezbędnych robót drogowych oraz prac związanych z drogami rowerowymi

Realizacja Inwestycji wymusza także wykonanie niezbędnych robót drogowych oraz dróg rowerowych.

Przebudowa torowiska, która jest głównym elementem opracowania, obejmuje również wydatki o charakterze uzupełniającym, tj.:

• prace drogowe w tym obszarze, do których należy przebudowa wszystkich istniejących zjazdów biegnących przez torowisko, czy przyległych chodników. Ponadto, w ramach poprawy parametrów torowiska, czy konieczności lokalizacji przystanków tramwajowych i ich poprawnej komunikacji z otoczeniem, zachodzi konieczność zwiększenia zakresu układu drogowego o nowe elementy, takie jak chodniki, przejścia i ciągi bitumiczne itp.

• przebudowę ścieżek rowerowych na odcinku 118 m oraz budowę parkingów i stojaków dla rowerów.

Dodatkowo, przewiduje się wykonanie konstrukcji inżynierskich obejmujących:

· trzy obiekty mostowe nad rzeką … dla prowadzenia ruchu tramwajowego, dwa przepusty;

· sieci uzbrojenia terenu, kanalizacji sanitarnej, sieć gazową;

· budowę oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, zasilania znaków aktywnych, kanału technologicznego, przebudowę i zabezpieczenie sieci teletechnicznej;

· usunięcie kolizji - sieci elektroenergetycznej SN i NN.

W wyniku poniesienia danych wydatków, powstanie majątek związany z całością Inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie wytworzenie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy, ani świadczenia przez Wnioskodawcę usług. Niemniej, w wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym, powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie Inwestycji (w tym wytworzenie majątku, który będzie przedmiotem dzierżawy).

Przedmiotem Inwestycji jest przede wszystkim linia tramwajowa, a pozostałe dodatkowe elementy (przykładowo: przebudowa drogi, drogi rowerowe) są bezpośrednio związane z jej budową - linia leży bowiem bezpośrednio na obiektach inżynierskich, z czym z kolei związana jest konieczność budowy nowych sieci oraz usunięcie kolizji. Przebudowa m.in. układu drogowego jest zatem konsekwencją budowy linii tramwajowej oraz wynika z konieczności dostosowania jej do obecnie obowiązujących zapisów Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 124 z późn. zm.).

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w ramach Inwestycji będą dotyczyły całości Projektu, ich bezpośrednim skutkiem - zasadniczo - będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy przez Wnioskodawcę. W wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym, powstanie także majątek determinujący prawidłowe wykonanie całej Inwestycji. Przebudowa układu drogowego (w szczególności zmiana geometrii jezdni w obrębie przystanków tramwajowo-autobusowych wynikająca z konieczności ich poszerzenia celem spełnienia kryteriów art. 120 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie) oraz budowa ścieżek rowerowych, przeniesienie chodników jest kluczowe, w opinii Miasta, dla zapewnienia prawidłowej realizacji całej Inwestycji. Po zakończeniu Inwestycji, tego typu majątek będzie ogólnodostępny dla lokalnej społeczności (wszystkich zainteresowanych podmiotów zewnętrznych) oraz będzie w ścisłej korelacji z usługami świadczonymi przez Miasto w postaci dzierżawy torowiska i organizacji transportu zbiorowego.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że powstała w ramach Inwestycji infrastruktura o charakterze uzupełniającym, zaspokajająca przede wszystkim potrzeby mieszkańców Miasta. Jednocześnie ma jednak wpływ na jego sprzedaż opodatkowaną, determinuje bowiem prawidłowe funkcjonowanie całości Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi związane z wydatkami o charakterze uzupełniającym będą związane z realizacją całej Inwestycji. Niemniej ich bezpośrednim skutkiem nie będzie wytworzenie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy, ani świadczenia przez Wnioskodawcę usług (działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Jednakże, w wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym, powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie całej Inwestycji (wytworzenie majątku, który będzie przedmiotem dzierżawy).

Infrastruktura o charakterze uzupełniającym będzie - przede wszystkim - zaspokajać potrzeby mieszkańców Miasta oraz wypełniać obowiązki nałożone odrębnymi ustawami na Wnioskodawcę - działalność Miasta jako organu władzy publicznej, niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Jednocześnie przedmiotowa infrastruktura będzie miała wpływ na sprzedaż opodatkowaną Miasta, determinuje bowiem prawidłowe funkcjonowanie całości Inwestycji - opodatkowana VAT działalność Wnioskodawcy.

Stosownie do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prace tj.:

*   przebudowy wszystkich istniejących zjazdów biegnących przez torowisko, czy przyległych chodników,
*   zwiększenia zakresu układu drogowego o nowe elementy, takie jak chodniki, przejścia i ciągi bitumiczne, przebudowy ścieżek rowerowych oraz budowy parkingów i stojaków dla rowerów,
*   wykonania konstrukcji inżynierskich sieci uzbrojenia terenu, kanalizacji sanitarnej, sieci gazowej;
*   wykonania konstrukcji inżynierskich budowy oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, zasilania znaków aktywnych, kanału technologicznego, przebudowy i zabezpieczenia sieci teletechnicznej;
*   wykonania konstrukcji inżynierskich usunięcia kolizji - sieci elektroenergetycznej SN i NN

związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (wytworzenie majątku w ramach Inwestycji, który będzie przedmiotem opodatkowanej VAT dzierżawy) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (działalność Miasta jako organu władzy publicznej).

Wnioskodawca wskazuje, że prace związane z wykonaniem konstrukcji inżynierskich trzech obiektów mostowych nad rzeką … dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwóch przepustów związane będą bezpośrednio z osiągnięciem celu głównego Inwestycji, tj. powstaniem infrastruktury, która zostanie odpłatnie udostępniona na rzecz spółki MPK. Tym samym przedmiotowe prace związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. infrastruktura o charakterze uzupełniającym - poza trzema obiektami mostowymi nad rzeką … dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwoma przepustami - będzie wykorzystywana przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z poźn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Infrastruktura w postaci trzech obiektów mostowych nad rzeką … dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwóch przepustów wykorzystywana będzie przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z wykorzystywaniem infrastruktury o charakterze uzupełniającym zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie w stanie przyporządkować wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjątek od powyższego stanowią wydatki związane z wykonaniem konstrukcji inżynierskich trzech obiektów mostowych nad rzeką … dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwóch przepustów, które związane są wyłączenie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że Infrastruktura o charakterze uzupełniającym nie będzie wykorzystywana przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, infrastruktura o charakterze uzupełniającym nie będzie wykorzystywana przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w jaki sposób Miasto powinno odliczyć VAT naliczony - proporcją właściwą dla jednostki wytwarzającej majątek, czy wykorzystującej majątek wytworzony w ramach Inwestycji w użytkowanie?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków o charakterze uzupełniającym ponoszonych w ramach Inwestycji, będzie przysługiwało mu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT.

2\. Miasto stoi na stanowisku, iż prawidłowym podejściem będzie dokonanie kalkulacji kwoty VAT naliczonego przysługującej do odliczenia z tytułu realizacji Inwestycji według proporcji (tj. prewspółczynnika) ZDiT - jednostki wykorzystującej wytworzony majątek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Gmina jako podatnik VAT

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z literalnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego nie uznaje się za podatników z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1) podmiotowej - gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej;

2) przedmiotowej - ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Ponadto, jak stanowi Dyrektywa VAT, w przypadku gdy dana grupa podmiotów podejmuje takie działania lub dokonuje takich transakcji, są oni uważani za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wspomniany załącznik I do Dyrektywy obejmuje m.in. usługi związane z przewozem osób.

Odnosząc się do kryterium przedmiotowego dotyczącego wyłączenia z zakresu pojęcia podatnika VAT, należy rozważyć charakter wykonywanych przez jednostkę zadań z uwzględnieniem brzmienia przepisów ustawy o VAT, tj., czy są one realizowane w ramach sprawowania władzy publicznej. Analizę przedmiotowego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT organów publicznych, wielokrotnie przeprowadzał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), wskazując na istotne znaczenie podstawy działania danego podmiotu.

W orzeczeniu w sprawie C-231/87 _Comune di Carpantero,_ TSUE wskazał, że z zakresu podatników VAT, jako podmiotów niezależnie prowadzących działalność gospodarczą należy wyłączyć m.in. władze regionalne lub lokalne, w zakresie czynności lub transakcji przez nie wykonywanych, nawet w sytuacji gdy z tytułu tych czynności pobierane są należności, opłaty lub inne płatności. Jeżeli podmiot prawa publicznego działa w danym zakresie jako organ władzy publicznej, tj. na zasadach i w granicach prawa właściwego dla podmiotów władzy publicznej, należy uznać, że działanie to nie mieści się w definicji działalności podatnika VAT. Jeżeli zaś do danej działalności stosuje się zasady takie, jakie mają zastosowanie w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym zakresie organ władzy publicznej może być uznany za podatnika VAT

Przykładem działania organów władzy publicznej na zasadach tożsamych z zasadami dotyczącymi innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wskazanym przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-247/95 Finanzamt Augsburg-Stadt przeciwko Marktgemeinde Welden, była budowa obiektów budowlanych, a następnie oddawanie ich w najem osobie trzeciej. TSUE wskazał wówczas, że działalność w zakresie najmu była prowadzona na tych samych zasadach, które dotyczą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sam status organu władzy publicznej nie jest bowiem wystarczający do uznania wyłączenia takiego podmiotu poza zakres definicji podatnika VAT. Koniecznym jest, aby działanie organu władzy publicznej opierało się na szczególnych zasadach, wynikających z prawa publicznego.

Z powołanych przepisów wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są m.in.:

\- uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15,

\- wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. I FSK 294/15,

\- wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. I FSK 758/13,

\- wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1820/16,

\- wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo_._

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wydatków o charakterze uzupełniającym poniesionych celem prawidłowego wykonania całej Inwestycji, należy zauważyć, iż będą miały one związek również z czynnościami opodatkowanymi VAT (działalność Miasta jako podatnika VAT), niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania. Przykładowo zmiana geometrii jezdni czy przesunięcie chodników jest determinowane budową torowiska, tj. majątku który będzie odpłatnie udostępniony na podstawie umowy dzierżawy. Wprawdzie majątek ten będzie ogólnodostępny dla lokalnej społeczności (nie będzie przedmiotem dzierżawy), niemniej jednak, stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą i korzystanie z niego będzie powiązane z korzystaniem z majątku wytworzonego do osiągnięcia głównego celu Projektu.

Przebudowa układu drogowego jest konsekwencją budowy linii tramwajowej oraz dostosowania jej do obecnie obowiązujących warunków technicznych, wynikających z Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. W konsekwencji, podmioty zewnętrzne będą korzystać z całości majątku, który stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez Miasto oraz jest nierozerwalnie związany z usługą dzierżawy i usługą transportu zbiorowego. Świadczenie tych usług przez Miasto (wykonywanie przez nie czynności opodatkowanych VAT) warunkuje możliwość korzystania przez podmioty zewnętrzne z całości wytworzonego majątku w ramach Inwestycji. Tym samym wydatki o charakterze uzupełniającym określone jako determinujące prawidłowe wykonanie całej Inwestycji, zdaniem Wnioskodawcy, związane będą ze świadczonymi przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich (tj. MPK, oraz pasażerów autobusów) czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Ponadto przedmiotowe towary i usługi będą służyły realizacji zadań własnych Miasta, niemieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, wydatki o charakterze uzupełniającym będą zatem nierozerwalnie związane z realizacją zadań własnych Miasta nałożonych na niego odrębną ustawą, tj. ustawą o samorządzie gminnym (działania Miasta jako organu władzy publicznej) oraz opodatkowanymi VAT (działania Miasta jako podatnika VAT). Wnioskodawca podkreśla, że realizacja Inwestycji nie byłaby możliwa bez wydatków o charakterze uzupełniającym wskazanych jako determinujące wykonanie całości Inwestycji.

Odliczenie VAT

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,

\- nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle związany z zasadą neutralności VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatek ten powinien być neutralny dla podatnika, a jego ciężar powinien ponosić konsument danego towaru lub usługi. Z tego powodu, podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek przestaje stanowić dla niego ekonomiczne obciążenie. W ten sposób, system VAT ma gwarantować neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej (tzn. zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa), obligują podatnika do odrębnego określania kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które dają prawo do odliczenia, jak i kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami, które nie dają takiego prawa.

W przypadku natomiast, gdy podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji - współczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT) lub prewspółczynnika (w przypadku powiązania VAT naliczonego zarówno z działalnością gospodarczą w postaci czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza).

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”).

W § 3 ust. 2 Rozporządzenia wskazano sposób określenia proporcji, jaki ma zastosowanie w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia części VAT naliczonego (przy zastosowaniu proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia), wynikającego z faktur dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy. Nabyte towary i usługi będą związane bowiem z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania oraz jednocześnie będą służyły czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.92.2017.2.HW: „Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Podobny wniosek wywieść można z Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.118.2017.2.IGO, w której wskazano: „W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy (\`(...)\`). W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.”

Odliczenie VAT od wydatków o charakterze uzupełniającym poniesionych w ramach Inwestycji

W przedmiotowej sytuacji ustalenia sprowadzające się do stwierdzenia, że Miasto w związku z wydatkami na realizację Inwestycji wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków również z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę będzie miała również związek z działalnością opodatkowaną - dzierżawa infrastruktury na rzecz MPK i w tym zakresie Miasto będzie występowało jako podatnik VAT.

Do powyższego odnosi się m.in. stanowisko NSA, który w wyroku z dnia 3 września 2019 r., sygn. I FSK 592/19, wskazał, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT w zw. z § 3 Rozporządzenia.

W powołanym wyżej wyroku NSA zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że wadliwa jest teza, że skarżąca (jednostka samorządu terytorialnego) realizując jakąś inwestycję, w ramach zadań własnych, nie może tego czynić jako podatnik VAT. Realizacja zadań własnych gminy lub miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (na co wskazywał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt V CKN 756/0, Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt III CZP 43/13), w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

NSA wskazał, że zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Według NSA w tej sytuacji wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina lub miasto, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

NSA na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina _\`(...)\`,_ w którym wskazał, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w rozpoznawanej sprawie Miasto, należało przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, a zatem nie działał w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działał w charakterze podatnika VAT, tzn. czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT.

To właśnie ustalanie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę towarzyszącą było istotą sporu pomiędzy miastem a organem podatkowym w przedmiotowej sprawie przed NSA. Sąd zgodził się ze stanowiskiem miasta, iż analizowana inwestycja ma charakter kompleksowy, a jej celem jest podwyższenie standardu świadczonych usług transportu publicznego w wielu aspektach (np. pod względem dostępności dla osób niepełnosprawnych), poprzez wybudowanie odpowiedniej infrastruktury przystankowej. Ponadto, NSA zauważył także, iż poprawa dostępności przystanków przez zapewnienie możliwości bezpiecznego dojazdu rowerem stanowi oddziaływanie miasta na popyt dotyczący opodatkowanych usług transportu zbiorowego. Inwestycja w transport kombinowany, polegający na wykorzystaniu w ramach jednej podróży różnych środków transportu (w tym przypadku rower, tramwaj, autobus), jest de facto działaniem organizatorów mającym na celu wzrost przychodów z opodatkowanych usług transportu publicznego. W konsekwencji, NSA orzekł: „Poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nakładów wskazanych do poniesienia na wydatki inwestycyjne o charakterze uzupełniającym, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, na podstawie którego Miasto będzie uprawnione do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części, w jakiej będą one związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - dzierżawa części infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz MPK. W konsekwencji, zdaniem Miasta, przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia części VAT naliczonego (przy zastosowaniu proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia), wynikającego z faktur dokumentujących wydatki determinujące prawidłowe wykonanie całej Inwestycji.

Ad. 2

Co do zasady, tam, gdzie podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli niemożliwe jest dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi poprzez swoje jednostki organizacyjne tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT). W odniesieniu do Inwestycji, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować części ponoszonych wydatków w związku z jej realizacją do danego rodzaju czynności. W takim przypadku Miasto planuje realizować przysługujące mu odliczenie VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w sposób częściowy, przy zastosowaniu proporcji - prewspółczynnik VAT (związek Inwestycji z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą VAT).

Niemniej jednak przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia, nie wyjaśniają, w jaki sposób należy dokonać odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez jednostkę realizującą są związane z działalnością innej jednostki organizacyjnej Miasta.

W opinii Miasta, przyjęcie przez ustawodawcę zasady, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych, jak również przewidziana w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość odstąpienia od stosowania przepisów Rozporządzenia i przyjęcia własnego, bardziej reprezentatywnego sposobu wyliczenia prewspółczynnika, w sposób jednoznaczny wskazują, iż celem przyświecającym ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów o częściowym odliczeniu VAT za pomocą odpowiedniej proporcji było zapewnienie, by zakres przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego jak najlepiej odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie nabywanych towarów i usług do ich opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy w takiej sytuacji uznać dokonanie przez Miasto odliczenia VAT naliczonego od wydatków o charakterze uzupełniającym na realizację Inwestycji w oparciu o indywidualnie wyliczoną wartość prewspółczynnika jednostki wykorzystującej infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż stroną podpisującą umowę dzierżawy w imieniu Miasta … jest ZDiT, która to jednostka prowadzi działalność gospodarczą i będzie w późniejszym czasie zarządzała wytworzonym majątkiem, Miasto powinno przeliczyć wysokość kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki o charakterze uzupełaniającym, które wskazano jako determinujące prawidłowe wykonanie całej Inwestycji, według prewspółczynnika tej jednostki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, zgodnie z którą odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które następnie zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, należy dokonać poprzez zastosowanie proporcji wyliczonych dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska, Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych dla innych jednostek samorządu terytorialnego, tj.:

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.619.2019.1.KS, w której organ stwierdził, że: „Podsumowując, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gmina i jej jednostki organizacyjne, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące Inwestycji, którą jest za pośrednictwem tej jednostki wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących danej Inwestycji Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Inwestycję (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej) oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy, właściwy dla tej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej Inwestycję.”

\- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR, w której organ stwierdził, że „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego po scentralizowaniu rozliczeń VAT, w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi. Podsumowując, Wnioskodawca - dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. - odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki budżetowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza jednak możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o drogach publicznych – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

W świetle art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2–4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że przedmiotowej infrastruktury uzupełniającej Miasto nie wykorzystuje do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Miasto nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W omawianych okolicznościach sprawy, nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami uzupełniającymi Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie ponosił bowiem wydatki związane z ww. Infrastrukturą uzupełniającą, które będą służyły realizacji zadań publicznych wykonywanych w ramach władztwa publicznego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji nie będzie spełniony. Jak wyżej wskazano Miasto w przedmiotowym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki uzupełniające dotyczące projektu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia jakiejkolwiek części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę uzupełniającą.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytania nr 2 od udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym, Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.