Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-171/13-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-09
Teza: Kiedy dla celów CIT powinny być ujmowane faktury korygujące wartość przychodów „in minus”, których przyczyną wystawienia jest rabat udzielony nabywcy? Kiedy dla celów CIT powinny być ujmowane faktury korygujące wartość przychodów „in minus”, które są związane ze zwrotem towarów w wyniku reklamacji?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; nabywca; rabaty; reklamacje; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, X. OY z siedzibą w Finlandii (dalej X., Wnioskodawca) jest spółką specjalizującą się w sprzedaży telefonów komórkowych oraz akcesoriów telefonicznych. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału X. OY Spółka Akcyjna. Oddział w Polsce (dalej: Oddział), który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego.

Z dniem 31 grudnia 2012 r. w wyniku połączenia dokonanego zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) - łączenie przez przejęcie - X. jako spółka przejmująca w ramach sukcesji pod tytułem ogólnym przejęła wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej tj. X Sp. z o.o. (dalej: X Poland) wraz z wszelkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami. W konsekwencji, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749, ze zm.) X wstąpiła również we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej tj. X Poland. X jest zatem następcą prawnym i podatkowym X Poland.

Przedstawiony w dalszej części wniosku opis stanu faktycznego odnosi się do działalności prowadzonej uprzednio przez X Poland, która po 1 stycznia 2013 r. jest kontynuowana przez Wnioskodawcę. Z uwagi na sukcesję generalną, Wnioskodawca, który przejął wszelkie prawa i obowiązki X Poland, w tym obowiązki podatkowe, jest także zainteresowany potwierdzeniem prawidłowości rozliczeń X. Poland przed datą przejęcia.

1.  Faktury korygujące dotyczące rabatów

Prowadzona przez X. Poland działalność polegała głównie na sprzedaży telefonów komórkowych oraz akcesoriów telefonicznych dystrybutorom oraz operatorom telefonii komórkowej, którzy następnie odsprzedają je ostatecznym nabywcom. Zawierane z odbiorcami umowy zawierały różnorodne ustalenia między innymi również w zakresie sposobu rozliczeń finansowych pomiędzy stronami oraz przyznawania rabatów.

Rabaty przyznawane odbiorcom mogły wynikać z różnych przyczyn. Przykładowo, mogą to być rabaty z tytułu osiągnięcia przez odbiorcę w danym okresie określonego poziomu sprzedaży towarów należących do X. Poland (przyznawane celem zachęcenia do zwiększenia ilości nabywanych towarów) lub też rabaty przyznawane z tytułu wczesnego uregulowania należności wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz danego odbiorcy. Udzielone rabaty dokumentowane były fakturami korygującymi „in minus” obniżającymi wartość pierwotnej faktury (tj. cenę pierwotnej transakcji).

Faktury korygujące dokumentujące przyznawane rabaty wystawiane były w momencie zaistnienia warunków uprawniających nabywcę do otrzymania rabatu. Konkretne parametry rabatu są bowiem znane wyłącznie po zakończeniu ustalonego pomiędzy stronami okresu rozliczeniowego, a okresy rozliczeniowe mogą być różne. Oznacza to, że korekty mogą być wystawiane w pewnym odstępie czasu od daty wystawienia faktury pierwotnej. W konsekwencji, w zależności od typu rabatu, faktury korygujące mogły być wystawiane przez X. Poland np. po upływie miesiąca od daty pierwotnej sprzedaży (przy rabatach miesięcznych), ale też np. po upływie roku od sprzedaży (przy rabatach rocznych).

W praktyce oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży zrealizowanej (przychodów osiągniętych) w danym roku podatkowym wystawienie faktury korygującej mogło mieć miejsce zarówno w tym samym roku podatkowym, jak również po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonana została sprzedaż (w tym również po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok).

1.  Faktury korygujące dotyczące zwrotów w ramach gwarancji i rękojmi.

Ponadto, w ramach prowadzonej przez X. Poland działalności zdarzały się również sytuacje, kiedy nabywcy dokonywali zwrotu w ramach reklamacji (dokonywanych w ramach gwarancji i rękojmi) uprzednio nabytych towarów np. z powodu ich wad, złej jakości lub uszkodzenia w trakcie transportu. W przypadku uznania zasadności takiej reklamacji, nabywca zwracał uszkodzony towar, X. Poland wystawiała fakturę korygującą „in minus”, która korygowała wartość pierwotnej sprzedaży (przychodu) w części dotyczącej wartości reklamowanego towaru.

Analogicznie, jak w przypadku faktur dokumentujących udzielane rabaty, zdarza się, że faktury korygujące dokumentujące uznane reklamacje gwarancyjne, mogły być wystawione w pewnym odstępie czasu od daty sprzedaży (powstania przychodu). Mogło to nastąpić nawet 2 lata później lub więcej. Wiele takich faktur korygujących było wystawianych po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania CIT-8 za rok, w którym wykazano przychód ze sprzedaży.

Opisany wyżej sposób prowadzenia działalności jest po 1 stycznia 2013 r. kontynuowany przez Wnioskodawcę. W szczególności, może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie wystawiał faktury korygujące dotyczące sprzedaży realizowanej przez X Poland przed datą przejęcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Kiedy dla celów CIT powinny być ujmowane faktury korygujące wartość przychodów „in minus”, których przyczyną wystawienia jest rabat udzielony nabywcy?
2.  Kiedy dla celów CIT powinny być ujmowane faktury korygujące wartość przychodów „in minus”, które są związane ze zwrotem towarów w wyniku reklamacji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, faktury korygujące wartość przychodów „in minus”, których przyczyną wystawienia jest rabat udzielony nabywcy, powinny być ujmowane jako pomniejszenie przychodów w rozliczeniu CIT za rok podatkowy, w którym dokonane zostały pierwotne transakcje sprzedaży objęte korektą (tj. za rok powstania pierwotnego przychodu ze sprzedaży).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, faktury korygujące wartość przychodów „in minus”, które są związane ze zwrotem towarów w wyniku reklamacji, powinny być ujmowane jako pomniejszenie przychodów w rozliczeniu CIT za rok podatkowy, w którym dokonane zostały pierwotne transakcje sprzedaży objęte korektą (tj. za rok powstania pierwotnego przychodu ze sprzedaży).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności A zatem, co do zasady dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży towarów jest dzień wydania towaru.

Niemniej jednak, przepisy ustawy o CIT nie regulują zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych. W ustawie o CIT brak jest również uregulowań precyzujących w jakim momencie podatnik powinien pomniejszyć przychód o udzielone rabaty, mianowicie czy rabaty powinny pomniejszyć przychód należny okresu, w którym zostały udzielone (tj. powinny zostać rozpoznane na bieżąco), czy też pomniejszony winien zostać pierwotny przychód wykazany w rozliczeniu za okres dokonania pierwotnej transakcji.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż kwestia momentu rozpoznania korekty przychodów nie została w sposób precyzyjny uregulowana w przepisach ustawy o CIT, budzi ona liczne wątpliwości podatników i wielokrotnie była przedmiotem interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych.

W świetle aktualnej (i jednolitej) linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), (m.in. wyrok z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 180/11; wyrok z dnia 2 sierpnia 2012 r., syng. II FSK 31/11; wyrok z dnia 17 maja 2012 r., sygn. II FSK 2142/10) oraz interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, faktury korygujące (w szczególności faktury korygujące zmniejszające przychody w związku z udzielonymi rabatami), powinny być rozliczane w okresie rozpoznania pierwotnego przychodu.

Zarówno w opinii sądów administracyjnych jak i Ministra Finansów, przepisy ustawy o CIT nie przewidują odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku, gdy po wydaniu towaru zajdą zdarzenia mające wpływ na jego wysokość w postaci udzielenia rabatu czy zwrotu towaru. Ustawa o CIT nie wskazuje bowiem innego momentu uzyskania przychodu wynikającego z korekty faktury niż moment powstania przychodu określony w art. 12 ust 3a.

Ponadto w opinii NSA wyrażonej w wyroku z 16 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2005/10) zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, koryguje jedynie wysokość przychodu.

Natomiast w interpretacjach podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 5 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-29/12-4/RS) niejednokrotnie podkreślane było, iż faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży i nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyny korekty punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna (tj. faktura dokumentująca sprzedaż towarów).

W świetle powyższego stanowiska, należy uznać, ze fakt skorygowania przychodu należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej dokumentującej udzielenie rabatu (w terminie późniejszym) nie zmienia daty jego powstania ponieważ faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty.

Oznacza to, że - zgodnie z orzecznictwem - faktura korygująca dotycząca przychodu ze sprzedaży towaru osiągniętego w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres (rok podatkowy), w którym powstał przychód z tytułu dokonania sprzedaży (pierwotnej transakcji).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ustawa o CIT nakazuje uwzględnić przy obliczaniu dochodu wartość przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Skoro przychodem jest kwota należna po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oznacza to, że zwrot towarów, udzielenie bonifikaty czy skonta odnosić się muszą do przychodu pierwotnego także wówczas, gdy nastąpiły po zakończeniu roku podatkowego, a nawet po złożeniu deklaracji podatkowej. Zdaniem sądów, przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby zróżnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy okoliczności mające wpływ na wysokość przychodu miałyby miejsce w roku podatkowym, w którym przychód powstał, czy też w latach następnych. Ponadto, naruszałoby przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania dochodu z uwagi na fakt, że na wysokość dochodu w roku udzielenia rabatu (w przypadku gdy udzielony zostałby w jednym z następnych lat podatkowych po roku pierwotnej transakcji) miałyby wpływ na okoliczności niezwiązane z przychodami danego roku podatkowego i kosztami ich uzyskania.

Ponadto, jak podkreślone zostało w wyroku NSA z 10 października 2012 r. (sygn. II FSK 646/11) za wskazanym powyżej rozumieniem art. 12 ust 3 ustawy o CIT przemawiają także argumenty natury celowościowej, gdyż uwzględnienie rabatu w roku innym niż rok osiągnięcia przychodu (tj. np. w roku wystawienia faktury korekty) mogłoby skutkować uzyskaniem przychodu „ujemnego” w przypadku gdy wartość towarów o obniżonej cenie przewyższałaby wartość przychodów, a więc kwot należnych w roku, w którym dokonano obniżenia ceny. Natomiast, przypisanie korekty przychodu w wyniku obniżenia ceny do roku, w którym pierwotnie rozpoznano przychód, prowadzić może tylko do zmniejszenia wartości przychodu do wartości zerowej, nigdy jednak ujemnej.

Stanowisko przedstawione powyżej znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np.

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423- 778/10-3/DG oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-29/12-4/RS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. ILPB3/423-91/12- 2/MS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-437/11/AP.

A zatem, w świetle przedstawionego powyżej stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, kwoty wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę (a wcześniej przez X. Poland) faktur korygujących dokumentujących udzielone rabaty powinny obniżać przychody podatkowe za rok podatkowy, w którym dokonywane zostały pierwotne transakcje sprzedaży objęte korektą. Oznacza to również, że w przypadku wystawienia faktur korygujących po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychody oraz po złożeniu zeznania CIT-8 za ten rok, konieczna jest korekta zeznania oraz pomniejszenie wykazanych w nim przychodów podatkowych.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując analizy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania nr 1 orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych (m.in. interpretacja z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-464/11-2/MC), należy uznać, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, korekty wynikające z wystawionych faktur korygujących dokumentujących reklamacje powinny być traktowane analogicznie do korekty wynikających z udzielonych rabatów. W związku z tym argumentacja przedstawiona w części dotyczącej pytania nr 1 jest aktualna również w zakresie korekt związanych z reklamacjami.

A zatem, korekty te powinny zmniejszać przychody za rok podatkowy, w którym dokonywane zostały pierwotne transakcje sprzedaży i wykazano przychody do opodatkowania objęte korektą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.