Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.251.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Koszty podatkowe z tytułu wykonywania świadczeń medycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych z tytułu wykonywania świadczeń medycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w kosztów podatkowych z tytułu wykonywania świadczeń medycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług medycznych – od konsultacji lekarskich, poprzez diagnostykę, badania analityczne, transporty medyczne i wizyty domowe, aż po leczenie w wielospecjalistycznym szpitalu (dalej: „świadczenia opieki zdrowotnej”).

Wspomniane wyżej świadczenia opieki zdrowotnej, Spółka wykonuje zarówno komercyjnie (pacjenci płacą za wykonane usługi), jak i na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „umowy z NFZ”). Zdarzają się także przypadki, że Spółka nie ma podpisanych umów z NFZ w konkretnych zakładach leczniczych i świadczy usługi opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ, znajdujących się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bez pobierania od nich opłat.

Świadczenia wykonane ponad limit określony w umowie z NFZ.

W umowach z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”), zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Co do zasady, ustalone limity rozdzielane są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Tytułem przykładu, w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden miesięczny okres sprawozdawczy co do zasady nie może przekraczać limitu 1/12 kwoty ustalonego na dany rok. Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach, kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową, Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń, wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą jest możliwe wystawienie faktury za dany miesięczny okres rozliczeniowy (co do zasady, do wysokości 1/12 limitu rocznego). Na podstawie tej informacji, Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia.

W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (dalej: „nadwykonania”). Wykonywane ponad limity ustalone w umowach nadwykonania mogą dotyczyć następujących przypadków:

1.  świadczeń wskazanych w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia jako tzw. świadczenia nielimitowane (np. porody, niektóre procedury z zakresu kardiologii interwencyjnej, pakiet onkologiczny), w odniesieniu do których, NFZ po zakończeniu każdego kwartału, każdorazowo dopasowuje wielkość limitu umownego oraz należnego świadczeniodawcy wynagrodzenia do poziomu faktycznego wykonania umowy (dalej: „świadczenia nielimitowane”);
2.  innych niż świadczenia nielimitowane świadczeń medycznych, spełniających przesłanki określone w art. 15 ustawy o działalności leczniczej; tj. świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (dalej: „procedury w stanach nagłych”);
3.  pozostałych świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1793 ze zm., dalej: „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”), pacjenci ubezpieczeni w NFZ nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są one jednocześnie nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Wykonując procedury medyczne, o których mowa w pkt 1 (świadczenia nielimitowane) oraz pkt 2 (procedury w stanach nagłych), ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, Spółka ma, zgodnie z przepisami, prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury. Zatem, wykonanie przez Spółkę tych świadczeń zdrowotnych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne.

W praktyce, w przypadku procedur nielimitowanych (pkt 1) – wartość kontraktu z NFZ jest automatycznie powiększana. W przypadku procedur w stanach nagłych (pkt 2), procedury te są w pierwszej kolejności rozliczane w miejsce limitowanych procedur planowych, także tych, które zostały wykonane wcześniej. Jeżeli natomiast limity za dany okres są przekroczone, to procedury te powiększają wartość nadwykonań za dany okres.

Inaczej niż w przypadku procedur innych niż wymienione w pkt 1 i 2, Spółka nie uzyskuje automatycznie (tj. z mocy samego prawa), roszczenia o zapłatę za wykonane świadczenia. To, czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ. Decyzja taka podejmowana jest przez NFZ najczęściej w toku negocjacji ze Spółką, w efekcie których dochodzi do podpisania ugody. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy, NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. W efekcie, wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich. Ponadto, NFZ wymaga od świadczeniodawców równomiernego wykonywania świadczeń w całym roku, co powoduje, że nawet po wyczerpaniu limitu w ostatnich miesiącach roku kalendarzowego, nie jest możliwe całkowite zaprzestanie udzielania świadczeń ze względu na przypadki nagłe oraz pilne.

Jeżeli NFZ wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia, to jego otrzymanie uwarunkowane jest wystawieniem przez Spółkę faktury na uzgodnioną z NFZ kwotę wynagrodzenia.

Świadczenia medyczne w stanach nagłych bez umowy z NFZ.

Ponadto, roszczenie do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za udzielone świadczenia medyczne może powstać także w sytuacji, gdy Spółka nie ma podpisanego kontraktu z NFZ w danym zakresie świadczeń, a mimo to świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ w związku z wynikającym z przepisów prawa (tj. art. 15 ustawy o działalności leczniczej), zakazem odmowy udzielenia świadczenia w sytuacji tego wymagającej. W takim przypadku, Spółka występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę na podstawie art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, ponad limity określone w umowie z NFZ stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, ponad limity określone w umowie z NFZ stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle powyższego, a także ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz doktryny prawa podatkowego, za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie wydatki, które:

*   zostały faktycznie poniesione przez podatnika z jego zasobów majątkowych,
*   mają definitywny charakter,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie wchodzą w zakres katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz
*   zostały odpowiednio udokumentowane.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT, w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca dokonał rozróżnienia kosztów na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz doktryną prawa podatkowego, za koszty bezpośrednie uzyskania przychodów uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła oraz koszty te są niezbędne dla osiągnięcia danego przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast, koszty pośrednie uzyskania przychodów stanowią te wydatki, które są ponoszone, co do zasady, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. stanowią wydatki związane z całokształtem funkcjonowania danego przedsiębiorstwa. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać do konkretnych przychodów, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów.

Odnośnie do wydatków związanych ze świadczeniami medycznymi, niebędącymi świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W przypadku procedur innych niż świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych, Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie w całości lub w części, co oznacza, że Spółka może nie otrzymać za nie wynagrodzenia. Dodatkowo, Spółka do chwili sfinalizowania uzgodnień z NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia.

Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. W efekcie wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich.

Jak zostało wskazane powyżej, wykonanie świadczeń niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych ponad limity określone w umowach z NFZ nie wiążą się z obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki przez NFZ. W tym zakresie Wnioskodawcy, z mocy prawa, nie przysługuje wymagalna wierzytelność w dacie wykonania takiego świadczenia. Wnioskodawca może natomiast po zakończeniu roku kalendarzowego negocjować z NFZ warunki ugody, na podstawie której może uzyskać częściową zapłatę za te świadczenia.

W konsekwencji, ponieważ wydatki poniesione na nadwykonania niebędące świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych mogą, ale nie muszą się przyczynić do powstania przychodu, powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one w sposób bezpośredni na generowanie źródła przychodów, bowiem w chwili wykonania świadczenia Spółka nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. Dodatkowo, poniesienie przedmiotowych wydatków nie będzie w sposób bezpośredni wpływało na osiągane przez Spółkę przychody, gdyż NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych ww. świadczeń lub nie zaakceptować ich w ogóle. Na moment wykonania ww. świadczeń nie jest bowiem pewne, czy wydatki te w ogóle zostaną przez NFZ pokryte, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości i w jakim okresie czasu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć przy tym na uwadze, że pomimo faktu, iż Spółka nie osiąga przychodów podatkowych w momencie wykonania świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, ponad limit określony w umowach z NFZ, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Niewątpliwie, ww. wydatki pozostają w związku z ogólnym funkcjonowaniem Spółki oraz mają pośredni związek z przychodami osiąganymi w późniejszych okresach. Ponadto mogą wpływać na zwiększenie limitów świadczeń w kolejnych okresach oraz pozwalają na utrzymanie i wzmocnienie dobrych relacji z pacjentami, co w konsekwencji ma wpływ na renomę oraz pozycję Spółki na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W konsekwencji, takie działania przekładają się pośrednio na możliwości zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lipca 2016 r. sygn. ITPB3/4510-272/16/JG;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2016 r. sygn. IPPB5/4510-3 89/16-2/BC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-363/15/JP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 r. sygn. IPPB5/423-790/14-3/KS. 

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, ponad limity określone w umowie z NFZ stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.