Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.169.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-29
Teza: Wynagrodzenie, które Spółka otrzyma od Nabywcy stanowić będzie w całości wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie, tj. odpłatną dostawę towarów. Jeżeli dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, a Nabywca (podatnik VAT czynny) będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności opodatkowanych, to będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismami z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) i z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania, że wynagrodzenie które Spółka otrzyma od Nabywcy w związku z realizacją Zlecenia i zawarciem z Nabywcą stosownej Umowy Przenoszącej stanowić będzie w całości wynagrodzenie za odpłatną dostawę Nieruchomości – **jest prawidłowe;**

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji Zlecenia – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wynagrodzenie które Spółka otrzyma od Nabywcy w związku z realizacją Zlecenia i zawarciem z Nabywcą stosownej umowy Przenoszącej stanowić będzie w całości wynagrodzenie za odpłatną dostawę Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia za realizację Zlecenia. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony 6 lipca 2021 r. o przeformułowanie pytania i własnego stanowiska oraz 20 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku złożonym przez:**

**\- Zainteresowanego będącym stroną postępowania:**

**A;**

**\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

**B**

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

1\. Spółka i planowana transakcja

Spółka jest polską spółką z siedzibą i czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest spółką zależną od spółki C, podmiotu prowadzącego w systemie franczyzowym sieć sklepów spożywczo-przemysłowych położonych na terytorium Polski („Sklepy”).

Zgodnie z obecnym modelem biznesowym właścicielami (dla uniknięcia wątpliwości tytułem do Lokali może być również, poza własnością, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu) nieruchomości („Lokale”), w których prowadzone są Sklepy są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe, jak również spółki, od których C wynajmuje nieruchomości, które następnie podnajmuje franczyzobiorcom. Lokale mogą być wydzieloną częścią nieruchomości, bądź też stanowić wolnostojący budynek. Co do zasady właściciele Lokali nie są podmiotami powiązanymi ani ze Spółką, ani z C.

Jednocześnie, C planuje zmianę opisanej wyżej struktury własności nieruchomości. W tym celu powołała Spółkę, jako spółkę specjalnego przeznaczenia, która będzie zaangażowana we wdrożenie nowego modelu.

2\. Inwestor i jego model biznesowy

Nabywca jest polską spółką i w momencie nabycia przez niego Nieruchomości (zdefiniowanych poniżej) będzie aktywnym podatnikiem VAT.

W momencie nabycia przez niego Nieruchomości (zdefiniowanych poniżej) Nabywca będzie członkiem międzynarodowej grupy D („Grupa”). Działalność gospodarcza Grupy polega na inwestowaniu w nieruchomości, a spółka D zajmuje się inwestowaniem w nieruchomości na rzecz członków funduszu, w tym poprzez nabywanie i wynajmowanie nieruchomości podmiotom trzecim. Najem ten odbywa się zwykle na zasadzie tzw. triple-net, gdzie najemca pokrywa wszystkie wydatki związane z nieruchomością (w tym podatek od nieruchomości, ubezpieczenie oraz opłaty eksploatacyjne) bezpośrednio lub w ramach opłat serwisowych ponoszonych przez najemcę na podstawie umowy najmu.

W Polsce Grupa operuje poprzez kilka kontrolowanych spółek celowych (SPV, special purpose vehicles) będących właścicielami nieruchomości w wielu lokalizacjach w Polsce.

W związku ze swoją działalnością spółki należące do Grupy otrzymują gotówkowe wkłady kapitałowe, pożyczki i kredyty od podmiotów powiązanych i/lub niepowiązanych banków. Członkowie Grupy nabywają również od innych podmiotów z Grupy wsparcie związane z zarządzaniem oraz zarządzaniem aktywami.

Obecnie inwestycje Grupy w Polsce dotyczyły przede wszystkim nieruchomości magazynowych i logistycznych; Grupa pragnie jednak rozpocząć inwestycje w nieruchomości z sektora handlowego poprzez kilka spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV), z których jedną jest Nabywca.

3\. Opis współpracy pomiędzy C, Spółką, Inwestorem i Nabywcą

Celem C na najbliższe lata jest podwyższenie wskaźnika EBITDA poprzez m.in. zunifikowanie umów najmu Lokali i obniżanie wartości czynszu z tytułu najmu. C, przygotowując się do wdrożenia nowego modelu zarządzania Lokalami, powołała do życia Spółkę, która będzie zaangażowana w proces zakupu nieruchomości – zarówno nowych (które będą nabywane od deweloperów), jak i wybranych Lokali od ich aktualnych właścicieli („Nieruchomości”).

Aby zrealizować powyższe założenia została zawarta wielostronna umowa („Umowa Inwestycyjna”) przez Spółkę i C z E – podmiotem niepowiązanym ze Spółką oraz z C („Inwestor”), na podstawie której (zgodnie z art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego) Inwestor zleca Spółce zakup Nieruchomości od ich dotychczasowych właścicieli, a następnie, po spełnieniu określonych warunków, tytuły prawne do Nieruchomości (w szczególności własność) będą w ramach wykonania Umowy Inwestycyjnej przenoszone za wynagrodzeniem na spółki zależne Inwestora („Spółki Inwestora”). Przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości nastąpi w transzach na podstawie umowy lub umów przeniesienia zawartych w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej przez Spółkę ze wskazaną przez Inwestora Spółką Inwestora, jedną z których jest Nabywca.

Przed lub w dniu nabycia przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Nabywca w drodze pisemnego porozumienia przejmie zobowiązania Inwestora do nabycia tytułów prawnych do Nieruchomości w miejsce Inwestora, stąd postanowienia Umowy Inwestycyjnej opisane poniżej będą miały zastosowanie do Nabywcy.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają kluczowe elementy Umowy Inwestycyjnej.

Zgodnie z intencją stron wyrażoną w preambule do Umowy Inwestycyjnej:

\- Lit. D. – Na podstawie art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego, Inwestor zamierza zlecić Spółce przeniesienie, w zamian za wynagrodzenie, Nieruchomości na rzecz Inwestora, a Inwestor zamierza zaakceptować takie przeniesienie Nieruchomości („Transakcja”). Strony potwierdzają, że przed zamknięciem Transakcji, Żabka nabędzie Nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz;

\- Lit. E. – Niezwłocznie przed każdym zbyciem Nieruchomości na rzecz Inwestora, C, działając w charakterze najemcy, i Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca), działając w charakterze wynajmującego, zamierzają zawrzeć długoterminowe umowy najmu w odniesieniu do Nieruchomości zbywanych na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy), które wejdą w życie i których okres najmu rozpocznie się z chwilą przeniesienia Nieruchomości ze Spółki na Inwestora („Zawarcie umów najmu”);

\- Lit. F. – Zamiarem Spółki, Inwestora i C jest przeprowadzenie Transakcji i Zawarcie umów najmu w kilku etapach (transzach);

\- Lit. G. – Z chwilą zakończenia zarówno Transakcji jak i Zawarcia umów najmu, Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca) będzie posiadać pełny tytuł prawny do Nieruchomości i będzie wynajmującym na podstawie umów najmu, Spółka otrzyma wynagrodzenie za zbycie Nieruchomości na rzecz Inwestora, a C będzie najemcą na podstawie umów najmu. Strony potwierdzają, że wynagrodzenie należne Spółce może odzwierciedlać m.in. prawidłowo udokumentowane i bieżące koszty osób trzecich poniesione przez Spółkę w związku z poszukiwaniem, znajdowaniem i nabywaniem Nieruchomości. Strony potwierdzają także, że całkowite wynagrodzenie należne Spółce za zbycie Nieruchomości zostanie odpowiednio podzielone tak, aby odpowiednie jego części były przypisane do poszczególnych Nieruchomości objętych Transakcją.

W świetle powyższego, zgodnie z pkt 2.1.1 Umowy Inwestycyjnej w celu umożliwienia Spółce realizacji, zawarcia i zamknięcia Transakcji, Inwestor zleca Spółce identyfikowanie i nabywanie Nieruchomości za łączne wynagrodzenie nieprzekraczające określonej w Umowie Inwestycyjnej kwoty („Zlecenie”, przy czym Zlecenie odnosi się wyłącznie do Nieruchomości spełniających określone przez strony kryteria inwestycyjne), a obowiązek zaakceptowania Nieruchomości przez Inwestora zależny jest od spełnienia określonych warunków.

W myśl pkt 2.1.2 w ramach zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, Spółka będzie zobowiązana do nabycia Nieruchomości za maksymalną kwotę przewidzianą w Umowie Inwestycyjnej, powiększoną o VAT, we własnym imieniu i ze środków własnych lub ze środków pochodzących z finansowania zapewnionego przez osobę trzecią bez prawa żądania od Inwestora jakichkolwiek zaliczek.

Ponadto zgodnie z pkt 2.2.1 Umowy Inwestycyjnej co do zasady zobowiązanie wynikające ze Zlecenia będzie także obejmowało obowiązek dotyczący zawarcia Transakcji, tj. zbycia nabytych Nieruchomości przez Żabkę na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) i obowiązek Inwestora dotyczący zaakceptowania takiego zbycia Nieruchomości (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy). Strony postanawiają, że zbycie Nieruchomości Inwestycyjnych zostanie dokonane w transzach.

Z kolei zgodnie z pkt 2.2.2 Umowy Inwestycyjnej, żadne inne wynagrodzenie nie będzie należne (od Inwestora lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) na rzecz Spółki z tytułu realizacji i zamknięcia Transakcji, tj. z tytułu zidentyfikowania, nabycia i zbycia Nieruchomości przez Spółkę w ramach zobowiązania wynikającego ze Zlecenia z wyjątkiem wynagrodzenia z tytułu zbycia Nieruchomości na rzecz Inwestora. Żadne inne wynagrodzenie nie będzie przysługiwać Spółce z tytułu zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, a wynagrodzenie zostanie zapłacone Spółce dopiero z chwilą podpisania umowy przenoszącej własność (lub inny tytuł prawny) Nieruchomości (jednocześnie, zgodnie z pkt 2.15, strony mogą wspólnie postanowić, że więcej niż jedna umowa przenosząca tytuł do Nieruchomości zostanie zawarta w stosunku do danych Nieruchomości stanowiących jedną transzę i w takim przypadku strony uzgodnią przed dniem zamknięcia kwestię przyporządkowania Nieruchomości do odpowiednich umów przenoszących tytuł do Nieruchomości; dalej „Umowy Przenoszące”). Spółka nie będzie mieć prawa do żądania zaliczki lub zwrotu kosztów czynności związanych z wykonaniem zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, a Strony wyłączają stosowanie art. 742 i 743 Kodeksu Cywilnego. Spółka niniejszym zrzeka się praw, jakie mogą jej przysługiwać wobec Inwestora na podstawie art. 742 Kodeksu Cywilnego w odniesieniu do zobowiązań podejmowanych przez Spółkę w związku z zobowiązaniem wynikającym ze Zlecenia.

Zgodnie z pkt 2.10 Umowy Inwestycyjnej Inwestor jest uprawniony do wskazania Spółki Inwestora, np. Nabywcy, która będzie w miejsce Inwestora stroną w szczególności którejkolwiek Umowy Przenoszącej lub umowy najmu. W takim przypadku co do zasady odpowiednia część wynagrodzenia będzie należna Spółce od odpowiedniej Spółki Inwestora wstępującej w miejsce Inwestora, np. od Nabywcy.

Tym samym, zgodnie z brzmieniem Umowy Inwestycyjnej Spółka odpowiedzialna jest m.in. za:

\- zidentyfikowanie Nieruchomości spełniających określone warunki oraz mających określoną w Umowie Inwestycyjnej łączną wartość (Umowa Inwestycyjna wskazuje również orientacyjną łączną wartość Nieruchomości, które powinny wejść w skład poszczególnych transz, tj. w ramach każdej z transz określony został pewien wartościowy próg minimalny, który powinien zostać zachowany o ile nie prowadziłoby to do przekroczenia maksymalnej kwoty określonej dla całej Transakcji), nie wskazuje jednak jakie konkretnie Nieruchomości zostaną zbyte na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy); identyfikacja nieruchomości objętych Zleceniem nastąpi po spełnieniu ustalonych przez strony w Umowie Inwestycyjnej kryteriów inwestycyjnych;

\- zawarcie odpowiednich umów sprzedaży (przedwstępnych lub końcowych) pomiędzy aktualnymi właścicielami a Spółką;

\- zbycie Nieruchomości na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy).

Umowa Inwestycyjna określa również warunki, jakie muszą spełniać Nieruchomości, które mają zostać skupione, a następnie zbyte przez Spółkę na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy). Warunki te odnoszą się m.in. do wyników finansowych Sklepów prowadzonych obecnie w przedmiotowych Nieruchomościach lub do przewidywanych wyników finansowych w przypadku Nieruchomości, w których obecnie nie są prowadzone Sklepy (m.in. do przewidywanych rocznych przychodów, oraz stosunku wysokości czynszu najmu do przychodów), jak również do innych wskaźników, takich jak populacja miasta, w którym znajdują się Nieruchomości.

Wynagrodzenie za wykonanie Zlecenia (tj. zbycie tytułu prawnego do Nieruchomości) będzie należne Spółce od Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy), na rzecz którego, zgodnie z Umową Inwestycyjną oraz w drodze stosownej Umowy Przenoszącej, Spółka dokona zbycia tytułu prawnego do Nieruchomości. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie odpowiednio przyporządkowane do poszczególnych Nieruchomości i wyniesie, w odniesieniu do pojedynczej Nieruchomości, kwotę odpowiadającą cenie netto nabycia Nieruchomości, powiększoną o wartość określonych kosztów poniesionych przez Spółkę dla potrzeb, albo w związku z procesem nabywania Nieruchomości w ramach danej transzy objętej Transakcją, w części odpowiednio przyporządkowanej, zgodnie z mechanizmem opisanym w Umowie Inwestycyjnej, do danej Nieruchomości (w przypadku, gdy powyższe kwoty nie będą mogły zostać bezpośrednio przypisane do poszczególnych Nieruchomości, zostaną one przyporządkowane do wszystkich lub do grupy Nieruchomości, z którymi są bezpośrednio związane).

Spółka nadmienia również, że dla potrzeb procesu zakupowego może korzystać ze wsparcia zewnętrznych pośredników. W przypadkach współpracy z pośrednikami, rozważane jest zastosowanie (w odniesieniu do pojedynczej Nieruchomości) jednego z trzech modeli przedstawionych poniżej:

\- rolą pośrednika będzie organizacja i zarządzanie procesem zakupowym, niemniej jednak transfer Nieruchomości, ew. podpisanie umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości dokonywane będzie każdorazowo przez Spółkę, rola pośrednika ograniczać się będzie zatem wyłącznie do świadczenia określonej usługi;

\- pośrednicy będą podpisywać z aktualnymi właścicielami umowy przedwstępne zakupu Nieruchomości, które następnie zostaną scedowane na Spółkę;

\- Nieruchomości będą nabywane od aktualnych właścicieli przez pośredników, a w kolejnym kroku sprzedawane/zbywane w drodze innej czynności prawnej do Spółki.

W związku z planowanym w ramach realizacji Zlecenia zakupem Nieruchomości od dotychczasowych właścicieli, Spółka przejmie z mocy prawa związane z Nieruchomościami umowy najmu z C i stanie się na podstawie tych umów wynajmującym. Spółka zamierza, po zakupie Nieruchomości, rozwiązać przedmiotowe umowy najmu oraz zawrzeć z C nowe umowy najmu, oparte o wystandaryzowany wzór. W świetle pkt 4.1.3 Umowy Inwestycyjnej, wszystkie ewentualne wyżej wymienione umowy najmu powinny zostać rozwiązane najpóźniej w odpowiednim dniu zamknięcia (zawarcia odpowiedniej Umowy Przenoszącej) i ze skutkiem od tego dnia, i zastąpione odpowiednimi umowami najmu, które mają zostać zawarte pomiędzy C a Inwestorem lub jego wskazaną Spółką Inwestora, np. Nabywcą, w odniesieniu do każdej Nieruchomości stanowiącej odpowiednią część transzy w momencie każdego zamknięcia, zasadniczo według wzoru dołączonego do wynegocjowanej ramowej umowy najmu, której wzór stanowi załącznik do Umowy Inwestycyjnej. Zgodnie z pkt 5.5. Umowy Inwestycyjnej, co do zasady, w momencie każdego zamknięcia (zawarcia Umowy Przenoszącej), C i Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca) zawrą ramową umowę najmu i umowy najmu w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości stanowiących daną transzę, które zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) na podstawie odpowiedniej Umowy Przenoszącej. Jeżeli C nie zawrze ramowej umowy najmu i umów najmu w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości stanowiących daną transzę, gdy Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca) był gotowy je podpisać, Inwestor (lub wskazana Spółka Inwestora, np. Nabywca) nie będzie zobowiązany do kontynuowania czynności przy zamknięciu i zawarcia Umowy Przenoszącej.

Powyższe współbrzmi ze wzorem ramowej umowy najmu (pkt 1.5 i 2.7), zgodnie z którym strony potwierdzają, że jakiekolwiek umowy najmu, które mogły wcześniej wiązać Spółkę oraz C w odniesieniu do Nieruchomości (jeżeli takie istniały), które mogłyby zostać przeniesione na wynajmującego (Inwestora lub wskazaną Spółkę Inwestora, np. Nabywcę) z mocy prawa, zostaną rozwiązane w dniu rozpoczęcia okresu obowiązywania umowy najmu oraz zastąpione niniejszą umową ramową oraz indywidualnymi umowami najmu zawartymi w odniesieniu do Nieruchomości.

Tytuł prawny do Nieruchomości będzie przenoszony w kolejnych transzach o określonej w Umowie Inwestycyjnej przybliżonej wartości (w ramach każdej z transz określony został pewien wartościowy próg minimalny, który powinien zostać zachowany o ile nie prowadziłoby to do przekroczenia maksymalnej kwoty określonej dla całej Transakcji). Nieruchomości zbywane w ramach kolejnych transz nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym w strukturze Spółki (jako oddział, departament, wydział – jedyny rodzaj wyodrębnienia będzie wynikał z przydzielenia konkretnej Nieruchomości do konkretnej transzy), nie będą dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans, ani rachunek zysków i strat. Spółka wskazuje również, że z uwagi na charakter Umowy Inwestycyjnej, nabywane Nieruchomości nie będą traktowane przez Spółkę jako środki trwałe, lecz jako towary handlowe (co będzie wynikało również z dość krótkiego czasu przez jaki Spółka będzie posiadała tytuł prawny do Nieruchomości – będzie to okres niezbędny do skompletowania danej transzy, niemniej zarówno Spółka jak i Inwestor oraz Nabywca będą dążyli, żeby był on jak najkrótszy).

Wzór Umowy Przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości stanowi załącznik do Umowy Inwestycyjnej. Ponadto zgodnie z treścią Umowy Inwestycyjnej zbycie Nieruchomości zostanie dokonane w maksymalnie pięciu transzach (przy czym każda transza może być przenoszona w jednej lub kilku Umowach Przenoszących).

4\. Transakcja pomiędzy Spółką a Nabywcą

Jednym z nabywców Nieruchomości w ramach jednej lub kilku transz opisanych w Umowie Inwestycyjnej będzie Nabywca. Nieruchomości będą zbywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy na podstawie jednej lub więcej Umów Przenoszących zawartych w wykonaniu Zlecenia („Transakcja Wnioskodawców”).

Zgodnie z pkt 5.9 Umowy Inwestycyjnej, jeżeli do którejkolwiek z Nieruchomości będzie miało zastosowanie ustawowe prawo pierwokupu, Umowa Przenosząca dotycząca takich Nieruchomości zostanie zawarta, o ile uprzednio organ władzy nie wykona swojego prawa pierwokupu. Wnioskodawcy nie są w stanie wykluczyć, że w wyżej wymienionych przypadkach w celu umożliwienia odpowiednim organom państwowym skorzystania z prawa pierwokupu, konieczne będzie zawarcie umów warunkowych w formie warunkowych umów sprzedaży i w takim przypadku przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości nastąpi w wykonaniu umowy sprzedaży (w drodze zawarcia umowy przenoszącej tytułu prawny innej niż Umowa Przenosząca).

W ramach będącej przedmiotem niniejszego zapytania Transakcji Wnioskodawców, Spółka zbędzie na rzecz Nabywcy:

\- tytuł prawny do określonych Nieruchomości,

\- prawa własności intelektualnej dotyczące Nieruchomości, o ile zostaną nabyte od aktualnych właścicieli.

Łącznie z Transakcją Wnioskodawców Nabywca zamierza, jako wynajmujący, zawrzeć z C nowe umowy najmu, oparte o tzw. umowę ramową.

W ramach Transakcji Wnioskodawców nie zostaną natomiast przeniesione na Nabywcę:

\- prawa z umowy o świadczenie usług zarządzania projektem,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych stosunków zatrudnienia, jak również inne umowy na podstawie których Spółka może zlecać określone funkcje związane z prowadzoną działalnością na zewnątrz, np. umowy z pośrednikami,

\- know-how związany z organizacją procesu nabywania Nieruchomości,

\- umowy dotyczące dostarczenia do Nieruchomości mediów oraz inne umowy związane z utrzymaniem nieruchomości (takie jak ochrona, sprzątanie),

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce finansowania dłużnego związanego z nabyciem i zarządzaniem Nieruchomością,

\- inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa,

\- inne należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Transakcja Wnioskodawców nie doprowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę; będzie ona kontynuowała wykonywanie swoich obowiązków wynikających z Umowy Inwestycyjnej, oraz z innych stosunków prawnych, których jest stroną. Po transferze ostatniej transzy Nieruchomości na podstawie Umowy Inwestycyjnej Spółka przewiduje możliwość dalszego prowadzenia analogicznej działalności (tj. identyfikacji i nabywania portfolio nieruchomości, zarządzania nimi oraz ewentualnego ich przenoszenia na inne podmioty) na podstawie kolejnej umowy z Inwestorem, lub odrębnych umów z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie co Inwestor.

Ponadto, w określonych w Umowie Inwestycyjnej przypadkach, możliwa będzie zamiana Nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcami w określonych w Umowie Inwestycyjnej sytuacjach (np. C postanowiła zamknąć Sklep prowadzony w danej Nieruchomości). W takiej sytuacji Wnioskodawcy mogą dokonać wymiany Nieruchomości poprzez zawarcie umowy zamiany, której przedmiotem będzie jedna z pierwotnie nabytych przez Nabywcę Nieruchomości oraz inna Nieruchomość będąca własnością Spółki, spełniająca kryteria inwestycyjne.

5\. Usługi w zakresie zarządzania projektem

Niezależnie od powyższego, Spółka będzie świadczyła, także po Transakcji Wnioskodawców, na rzecz spółek z grupy C usługi w zakresie zarządzania projektem. W związku z tymi usługami spółka powiązana z C, sprawująca bezpośrednią kontrolę nad Spółką – Cx Sp. z o.o. („Cx”) – zawrze z C umowę, na mocy której zobowiązana będzie m.in. do zarządzania projektem. Część obowiązków wynikających z tej umowy zostanie powierzona przez Cx Spółce na mocy odrębnej umowy między tymi dwoma podmiotami („Umowa o Zarządzanie”).

Szczegółowy zakres przedmiotowych usług opisany będzie w załączniku do Umowy o Zarządzanie. Zgodnie z jego projektowanym brzmieniem, usługi te mogą polegać m.in. na doradzaniu w zakresie strategii wynajmu, sprzedaży i rozwoju Nieruchomości oraz doradzaniu w zakresie wykonywania wszelkich czynności związanych z zarządzaniem Nieruchomościami, w tym usługi z zakresu m.in. doradztwa finansowego, księgowości, zapewnienia doradztwa podatkowego, kontrolingu, sektora IT, prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z umów najmu i innych.

Umowa o Zarządzanie będzie obowiązywać zarówno w okresie po nabyciu przez Spółkę Nieruchomości a przed zbyciem ich na Nabywcę, jak i po zbyciu Nieruchomości na Nabywcę. Tym samym, prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy o Zarządzanie nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji Wnioskodawców.

6\. Wykorzystywanie Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji Wnioskodawców

Jako spółka celowa (działająca w sposób typowy dla branży nieruchomościowej) Nabywca nie będzie zatrudniał własnych pracowników, lecz korzystał z usług podmiotów powiązanych i niepowiązanych w związku z opisaną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim Nabywca będzie korzystał z usług podmiotów trzecich w związku z bieżącym administrowaniem, księgowością oraz sprawami podatkowymi. Nabywca będzie również nabywał usługi zarządzania/zarządzania aktywami od Grupy.

Dla celów prowadzenia działalności Nabywca otrzyma wkłady kapitałowe od bezpośredniego udziałowca oraz pożyczki od podmiotów powiązanych; nabywanie Nieruchomości przez Nabywcę w ramach Transakcji Wnioskodawców będzie finansowane przez Nabywcę ze środków pochodzących z pożyczki lub pożyczek od podmiotów powiązanych lub łącznie ze środków z kapitału własnego oraz takich pożyczek. Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu otrzymania pożyczki/pożyczek.

Po Transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do długoterminowego wynajmu na rzecz C (na podstawie stosownych umów zawartych przez Nabywcę z C, tj. nie na podstawie przejęcia z mocy prawa w związku z nabyciem Nieruchomości umów zawartych przez Spółkę z C). Na podstawie umów najmu, bieżące zarządzanie Nieruchomościami będzie należało do obowiązków najemcy (C), który będzie mógł te czynności zlecić innemu podmiotowi. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości zarządzanie wszystkimi lub częścią Nieruchomości zostanie powierzone podmiotowi trzeciemu zatrudnionemu przez Nabywcę.

7\. Informacje dodatkowe

Wnioskodawcy informują, że skutki podatkowe transakcji, obejmujących zbycie przez Spółkę Nieruchomości w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej, niestanowiących Transakcji Wnioskodawców, tj. zbycie Nieruchomości na rzecz pozostałych Spółek Inwestora, są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji podatkowych złożonych przez Spółkę oraz poszczególne pozostałe Spółki Inwestora.

Poza Nieruchomościami, które zgodnie z Umową Inwestycyjną mają zostać nabyte przez Spółkę, a następnie zbyte do Nabywcy, wyodrębnione może zostać – również spośród nieruchomości, w których obecnie znajdują się Sklepy – portfolio nieruchomości przeznaczonych na inwestycje pracowników C lub jej spółek zależnych. Portfolio to nie zostanie nabyte przez Spółkę, lecz przez inny podmiot zależny od C, i nie będzie też zbywane na rzecz Nabywcy.

Powyższe jest elementem szerszej zmiany modelu zarządzania nieruchomościami przez C, niemniej jednak pozostaje bez wpływu na zakres przedmiotowego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 15 lipca 2021 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie:

1\. „Jakie konkretnie elementy stanowią wynagrodzenie należne Spółce z tytułu sprzedaży nieruchomości?” wskazał, że jak wskazano we Wniosku, Nabywca zainteresowany jest nabyciem nieruchomości o określonych kryteriach inwestycyjnych. Tym samym, przeprowadzenie transakcji zgodnie z założeniami Umowy Inwestycyjnej nie będzie możliwe, lub będzie znacznie utrudnione, bez uprzedniego dokonania przez Spółkę szeregu dodatkowych czynności składających się na proces identyfikacji właściwych (tj. spełniających kryteria inwestycyjne) Nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie z Umową Inwestycyjną, wynagrodzenie należne Spółce za przeniesienie tytułów prawnych do Nieruchomości obejmuje przede wszystkim łączną kwotę cen netto zapłaconych przez Spółkę, zawartych w aktach notarialnych dotyczących nabycia Nieruchomości. Ponadto, wynagrodzenie należne Spółce może zostać powiększone m.in. o:

a) kwoty prawidłowo udokumentowanych i bieżących kosztów osób trzecich poniesionych przez Spółkę, związanych z podatkowym, środowiskowym i technicznym badaniem due diligence Nieruchomości i uzyskaniem świadectw charakterystyki energetycznej dla Nieruchomości,

b) kwoty innych prawidłowo udokumentowanych i bieżących kosztów osób trzecich, w tym:

\- opłat lub prowizji wynikających z umów z brokerami lub pośrednikami zapłaconych przez Spółkę brokerom lub agentom w związku z usługami tych podmiotów, związanych z pośrednictwem przy nabyciu przez Spółkę Nieruchomości,

\- wynagrodzeń za przeniesienie praw wynikających z warunkowych lub przedwstępnych umów nabycia Nieruchomości, zapłaconych przez Spółkę brokerom, agentom lub inwestorom zastępczym,

\- wynagrodzeń za sukces, opłat dla pośredników lub wynagrodzeń za usługi doradcze zapłaconych lub podlegających zapłacie, na podstawie wiążącego zobowiązania Spółki wobec jej wykonawców,

– poniesionych w związku z nabyciem Nieruchomości.

Ponadto, strony Umowy Inwestycyjnej ustaliły, że Spółka ma prawo do uwzględnienia kosztów opisanych w punkcie a) – b) w kwocie wynagrodzenia za zbycie Nieruchomości w wysokości nie większej niż 10% ceny nabycia Nieruchomości.

Jak już zostało wskazane we Wniosku w Umowie Inwestycyjnej zastrzeżono, że żadne odrębne wynagrodzenie nie będzie należne na rzecz Spółki z tytułu zidentyfikowania, nabycia i zbycia Nieruchomości, a Spółka nie będzie uprawniona do żądania zaliczki lub zwrotu kosztów.

Podsumowując, Wnioskodawcy wskazują, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu przeniesienia tytułów prawnych do Nieruchomości będzie obejmowało zarówno cenę netto nabytych Nieruchomości, jak i koszty dodatkowe związane ściśle z przedmiotowymi Nieruchomościami, które Spółka poniesie w toku realizacji czynności, do których jest zobowiązana na mocy Umowy Inwestycyjnej.

2\. „W jaki sposób zostanie wystawiona faktura na sprzedaż stanowiącą przedmiot zapytania? W szczególności należy wskazać, czy na fakturze będzie widniała jedna pozycja (jaka), czy też na fakturze zostaną wymienione poszczególne elementy składające się na Transakcję Wnioskodawców?” wskazał, że w odniesieniu do danej Nieruchomości podlegającej zbyciu faktura dokumentująca transakcję dostawy będącej przedmiotem Wniosku będzie zawierała jedną pozycję opisującą zbywaną Nieruchomość. Załącznik do faktury może z kolei zawierać rozbicie kwoty wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Zbycia Nieruchomości na kwoty odnoszące się do gruntów, budynków i budowli oraz urządzeń budowlanych, o ile występują, składających się na Nieruchomość.

Wnioskodawcy wskazują, że co do zasady faktury, które będą wystawiane na Inwestora uwzględniać będą dostawy więcej niż jednej Nieruchomości.

3\. „Czy Nabywca będzie zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego (zbycia przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Nieruchomości na podstawie jednej lub więcej Umów Przenoszących zawartych w wykonaniu Zlecenia), czy też zespołu poszczególnych świadczeń?” wskazał, że zgodnie z tym co zostało wskazane we Wniosku, Nabywca zainteresowany jest nabyciem własności nieruchomości o określonych kryteriach inwestycyjnych. Tym samym, przeprowadzenie transakcji zgodnie z założeniami Umowy Inwestycyjnej nie będzie możliwe, lub będzie znacznie utrudnione, bez uprzedniego dokonania przez Spółkę szeregu czynności składających się na proces identyfikacji Nieruchomości. Należy jednak wskazać, że Nabywca nie zdecydowałby się na zakup świadczenia polegającego jedynie na identyfikacji Nieruchomości oraz skompletowaniu portfolio przez Spółkę, gdyż nie zostałby wtedy spełniony główmy cel Umowy Inwestycyjnej, tj. nabycie własności Nieruchomości przez Nabywcę.

Wnioskodawcy wskazują, że jakkolwiek czynności dokonywane przez Spółkę są niezbędne do osiągnięcia głównego celu Nabywcy, tj. objęcia własności nad Nieruchomościami, i nie stanowią one dla Nabywcy celu samego w sobie. Dokonanie tych czynności bez późniejszej dostawy towarów byłoby sprzeczne z celem Umowy Inwestycyjnej, jak i modelem biznesowym Nabywcy. W tym kontekście podkreślenia wymaga również okoliczność, że za czynności inne niż przeniesienie własności Nieruchomości Umowa Inwestycyjna nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia należnego Spółce. Co więcej, jakiekolwiek wynagrodzenie jest Spółce należne wyłącznie w związku z transferem tytułu prawnego do Nieruchomości. Co za tym idzie, w teoretycznej sytuacji, w której Spółka zrealizowałaby na podstawie Umowy Inwestycyjnej czynności obejmujące identyfikację oraz nabycie określonej Nieruchomości, natomiast z jakiejkolwiek przyczyny taka Nieruchomość nie zostałaby zbyta na rzecz Nabywcy, Spółka nie będzie uprawniona do żądania wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wskazują, że Nabywca jest zainteresowany zrealizowaniem przez Spółkę jednego świadczenia, tj. zbycia na jego rzecz spełniających określone kryteria inwestycyjne Nieruchomości.

4\. „Czy czynności, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie będą służyły do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej?” wskazał, że jak zostało wskazane powyżej, Nabywca zainteresowany jest nabyciem własności Nieruchomości o określonych kryteriach inwestycyjnych. Tym samym, przeprowadzenie transakcji zgodnie z założeniami Umowy Inwestycyjnej nie będzie możliwe, lub będzie znacznie utrudnione, bez uprzedniego dokonania przez Spółkę szeregu czynności składających się na proces identyfikacji Nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazali we wniosku, że Umowa Inwestycyjna określa warunki, jakie muszą spełniać Nieruchomości, które mają zostać skupione, a następnie zbyte przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Warunki te odnoszą się m.in. do wyników finansowych sklepów prowadzonych obecnie w przedmiotowych Nieruchomościach lub do przewidywanych wyników finansowych w przypadku Nieruchomości, w których obecnie nie są prowadzone sklepy (m.in. do przewidywanych rocznych przychodów, oraz stosunku wysokości czynszu najmu do przychodów), jak również do innych wskaźników, takich jak populacja miasta, w którym znajdują się Nieruchomości.

Z uwagi na to, że umowa łącząca Wnioskodawców nie wskazuje które konkretnie Nieruchomości zostaną zbyte na rzecz Nabywcy, prawidłowa ich identyfikacja zgodnie z wyznaczonymi kryteriami jest niezbędna dla osiągnięcia głównego celu, tj. nabycia Nieruchomości przez Nabywcę.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wskazują, że czynności, do których zobowiązała się Spółka będą służyły do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego polegającego na zbyciu na rzecz Nabywcy Nieruchomości o określonych cechach i bez tych czynności wykonanie czynności głównej (zbycie na rzecz Nabywcy Nieruchomości) byłoby niemożliwe lub byłoby znacznie utrudnione.

5\. „Czy wykonywane czynności będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?” wskazał, że zgodnie z opisanym we Wniosku zdarzeniem przyszłym Nabywca zainteresowany jest nabyciem własności nieruchomości o określonych kryteriach inwestycyjnych. Tym samym, przeprowadzenie transakcji zgodnie z założeniami Umowy Inwestycyjnej byłoby niemożliwe, lub byłoby znacznie utrudnione, bez uprzedniego dokonania przez Spółkę szeregu czynności składających się na proces identyfikacji Nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wskazują, że czynności dodatkowe podejmowane przez Spółkę, a więc: identyfikacja Nieruchomości spełniających kryteria inwestycyjne, a także zawarcie odpowiednich umów sprzedaży (przedwstępnych lub końcowych) z aktualnymi właścicielami nieruchomości, nie stanowią celu samego w sobie, ale służą świadczeniu głównemu, tj. zbyciu Nieruchomości na rzecz Nabywcy, którego wykonanie byłoby z kolei niemożliwe lub znacznie utrudnione bez czynności dodatkowych dokonywanych przez Spółkę.

Tym samym, zgodnie z treścią złożonego wniosku, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wykonywane przez Spółkę czynności w sposób obiektywny tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, której podział miałby charakter sztuczny.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawców, pytanie nr 5 wezwania wykracza poza doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Z uwagi na fakt, że ocena co do niepodzielności świadczenia, będąca cechą świadczenia kompleksowego, determinuje prawidłowe traktowanie Transakcji Wnioskodawców z punktu widzenia podatku VAT, w ocenie Wnioskodawców, sformułowanie pytania w powyższy sposób prowadzi do sytuacji, w której Wnioskodawcy, w ramach odpowiedzi na wezwanie, zmuszeni są dokonać samodzielnej oceny prawnej opisanego przez siebie zdarzenia przyszłego. Tymczasem złożenie przez Wnioskodawców wniosku miało na celu poddanie przedmiotowego zagadnienia pod ocenę organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną. Będące przedmiotem zapytania nr 5 zagadnienie zostało przeanalizowane w części wniosku dotyczącej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców. Zdaniem Wnioskodawców, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadne jest przyjęcie, że poszczególne wykonywane przez Spółkę czynności są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można by podzielić. Niemniej jednak, tak jak to zostało wspomniane wyżej, stanowisko takie należy traktować jako dokonaną przez Wnioskodawców ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku a nie jako element tego stanu faktycznego.

6\. „W jaki sposób poszczególne świadczenia przyczynią się do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego? Prosimy o jednoznaczne wskazanie” wskazuje, że zgodnie z opisanym we Wniosku zdarzeniem przyszłym Nabywca zainteresowany jest nabyciem własności nieruchomości o określonych kryteriach inwestycyjnych. Tym samym, przeprowadzenie transakcji zgodnie z założeniami Umowy Inwestycyjnej byłoby niemożliwe, lub byłoby znacznie utrudnione, bez uprzedniego dokonania przez Spółkę szeregu czynności składających się na proces identyfikacji Nieruchomości.

Jak zostało wskazane powyżej, z uwagi na to, że umowy łączące Wnioskodawców nie wskazują jakie konkretnie Nieruchomości zostaną zbyte na rzecz Nabywcy, prawidłowa ich identyfikacja zgodnie z wyznaczonymi kryteriami jest niezbędna dla osiągnięcia głównego celu, tj. nabycia Nieruchomości przez Nabywcę.

Odpowiadając zatem na powyższe pytanie, Wnioskodawcy wskazują, że świadczenia do których zobowiązała się Spółka przyczynią się do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego, w ten sposób, że dzięki dokonywanym przez Spółkę czynnościom Nabywca będzie mógł polegać na tym, że Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji Wnioskodawców spełniają założone wcześniej kryteria i będą mogły służyć planowanej działalności związanej z ich wykorzystaniem.

7\. „Czy Nieruchomości będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?” wskazał, że zgodnie z tym co zostało wskazane we wniosku, po dokonaniu transakcji, Nieruchomości będą przedmiotem długoterminowych umów najmu, a zatem Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, zakładając, że do Transakcji Wnioskodawców nie będzie miał zastosowania art. 6 ustawy o VAT, wynagrodzenie, które Spółka otrzyma od Nabywcy w związku z realizacją Zlecenia i zawarciem z Nabywcą stosownej Umowy Przenoszącej stanowić będzie w całości wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów (Nieruchomości) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy w zakresie, w jakim realizacja Zlecenia będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia za realizację Zlecenia?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1.  W świetle opisanego zdarzenia przyszłego, zakładając, że do Transakcji Wnioskodawców nie będzie miał zastosowania art. 6 ustawy o VAT, wynagrodzenie, które Spółka otrzyma od Nabywcy w związku z realizacją Zlecenia i zawarciem z Nabywcą stosownej Umowy Przenoszącej stanowić będzie w całości wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów (Nieruchomości) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  W zakresie, w jakim realizacja Zlecenia będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia za realizację Zlecenia.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1

1.Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są, w oparciu o art. 2 pkt 6, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Choć nie wynika to wprost z przepisów ustawy o VAT, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, w określonych przypadkach do świadczeń znajduje zastosowania koncepcja świadczeń kompleksowych, tj. takich, które zawierają w sobie elementy różnego rodzaju świadczeń, np. element dostawy towarów oraz element świadczenia usług, które to świadczenia nie powinny być jednak rozdzielane na gruncie VAT z uwagi na ich nierozerwalny, niesamodzielny charakter. W takich sytuacjach, świadczenie kompleksowe traktowane jest jako jedna transakcja, a o sposobie jej opodatkowania decyduje, który z elementów – dostawa towarów lub świadczenie usług – jest zasadniczy. Innymi słowy, świadczenie główne decyduje o opodatkowaniu VAT całego świadczenia kompleksowego.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe może powstać wątpliwość, czy wykonanie Umowy Inwestycyjnej będzie stanowić dostawę towarów czy świadczenie usług. W kontekście powyższych uwag, w celu rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest zatem zbadanie, czy:

a) w przedmiotowej sytuacji będzie miało miejsce świadczenie kompleksowe, czy też odrębne świadczenia polegające na dostawie towarów i świadczeniu usług,

b) jeśli świadczenie kompleksowe będzie miało miejsce – które ze świadczeń należy uznać za główne i tym samym determinujące opodatkowanie Transakcji Wnioskodawców.

2\. Transakcja Wnioskodawców jako świadczenie kompleksowe

Jak wspomniano, koncepcja świadczenia kompleksowego nie wynika wprost z ustawy o VAT ani przepisów unijnych, lecz została wypracowana przez orzecznictwo TSUE. Na wyrokach tego organu, oraz wyrokach polskich sądów administracyjnych, należy się zatem opierać przy ocenie, czy dane świadczenie spełnia definicję świadczenia kompleksowego.

Podstawowe reguły w tym zakresie zostały sformułowane już we wczesnych wyrokach TSUE (np. C- 349/95 z 25 lutego 1999 r., C-41/04 z 27 października 2005 r.). Zgodnie z nimi:

\- każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednakże

\- czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana.

Innymi słowy, zasadą jest traktowanie świadczeń jako odrębnych, chyba że tworzą one jedną całość w aspekcie gospodarczym. Rozstrzygnięcie, czy taką całość tworzą, powinno być dokonywane w oparciu o perspektywę nabywcy. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1171/19, „dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji”.

W konsekwencji, w przypadku kilku świadczeń, będą one tworzyć jedno świadczenie złożone jeśli nabycie poszczególnych z nich nie miałoby ekonomicznego sensu dla nabywcy.

W ocenie Wnioskodawców taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku. Na podstawie Umowy Inwestycyjnej Spółka zobowiązana będzie do:

a) identyfikacji i nabycia Nieruchomości spełniających określone przez strony kryteria inwestycyjne,

b) zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy – co będzie wiązało się z przeniesieniem prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel, a więc niewątpliwie będzie miało charakter dostawy towarów.

Należy podkreślić, że opisane wyżej czynności są z punktu widzenia Nabywcy nierozerwalnie ze sobą związane. Ostatecznym celem Nabywcy jest wejście w posiadanie oraz nabycie własności nieruchomości o określonych cechach, które następnie będą wynajmowane przez Nabywcę na rzecz C w oparciu o wynegocjowaną umowę ramową. Nabywca nie zdecydowałby się na zakup świadczenia polegającego jedynie na identyfikacji Nieruchomości oraz skompletowaniu portfolio przez Spółkę; nie zostałby wtedy spełniony główny cel Umowy Inwestycyjnej, tj. nabycie własności Nieruchomości przez Nabywcę (oraz pozostałe Spółki Inwestora). Czynności dokonywane przez Spółkę przed zbyciem poszczególnych transz są z jednej strony niezbędne do doprowadzenia do zbycia Nieruchomości, z drugiej jednak jedynie pomocnicze wobec kluczowego świadczenia Spółki, tj. transferu Nieruchomości.

Faktyczne rozdzielenie świadczeń opisanych w lit. a) i b) powyżej byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i nieopłacalne dla Nabywcy. Istotą Umowy Inwestycyjnej jest bowiem możliwość nabycia przez Spółki Inwestora całego portfolio spełniających kryteria Nieruchomości w kilku transzach i od jednego podmiotu, zamiast konieczności samodzielnego nabywania każdej Nieruchomości z osobna od obecnych właścicieli oraz samodzielnego zarządzania ich utrzymaniem. Wyłączenie z przedmiotu świadczenia Wnioskodawcy któregokolwiek (choćby jednego) z istotnych elementów Umowy Inwestycyjnej – identyfikacji Nieruchomości spełniających warunki, prowadzenia negocjacji z właścicielami, dokonywania zakupów Nieruchomości, lub przeniesienia transz na Spółki Inwestora – skutkowałoby tym, że Inwestor oraz Spółki Inwestora albo nie doprowadzą do stanu, który jest celem zawarcia Umowy Inwestycyjnej (nabycie Nieruchomości), albo dla doprowadzenia do tego stanu zmuszeni byliby podjąć wiele dodatkowych działań, czyniących taki rozdział nieuzasadnionym ekonomicznie. Dowodzi to, że wszystkie świadczenia, do których Spółka jest zobowiązana na podstawie Umowy Inwestycyjnej, są ze sobą nierozerwalnie związane z punktu widzenia Nabywcy (oraz Inwestora i pozostałych Spółek Inwestora), a w konsekwencji ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy również zwrócić uwagę, że Spółka nie otrzyma żadnego odrębnego wynagrodzenia za swoje czynności poza zapłatą za zbycie Nieruchomości, na co wprost wskazują przytoczone w opisie zdarzenia przyszłego zapisy Umowy Inwestycyjnej. Jak wskazano, wynagrodzenie Spółki wyniesie, w odniesieniu do pojedynczej Nieruchomości, kwotę odpowiadającą cenie netto nabycia Nieruchomości, powiększoną o wartość określonych kosztów poniesionych przez Spółkę dla potrzeb, albo w związku z procesem nabywania Nieruchomości w ramach transzy objętej Transakcją, w części odpowiednio przyporządkowanej, zgodnie z mechanizmem opisanym w Umowie Inwestycyjnej, do danej Nieruchomości. Tym samym, nakład i zakres czynności dokonywanych przez Spółkę podczas kompletowania portfolio nie będzie sam z siebie kreował prawa Spółki do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia od Nabywcy. Koszt tych czynności będzie wpływał na wysokość wynagrodzenia, niemniej jednak, jak wynika z Umowy Inwestycyjnej, Spółka ma prawo do ich uwzględnienia w kwocie wynagrodzenia za zbycie Nieruchomości w wysokości nie większej niż 10% ceny nabycia Nieruchomości.

Faktyczna możliwość otrzymania wynagrodzenia każdorazowo zależy od efektów omawianych czynności w postaci zbycia konkretnej Nieruchomości. Oznacza to w praktyce, że w przypadku poniesienia przez Spółkę określonych kosztów związanych z nieruchomością, dotyczących czynności opisanych w Umowie Inwestycyjnej, Spółka nie otrzyma od Nabywcy żadnego wynagrodzenia jeżeli ostatecznie nie dojdzie do zbycia tej nieruchomości do Nabywcy. Zdaniem Wnioskodawców, przyjęty model kalkulacji i warunków wypłaty wynagrodzenia w sposób klarowny wskazuje na ekonomiczny cel wzajemnej współpracy pomiędzy stronami.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe fakty przemawiają jasno za uznaniem, że wszystkie świadczenia Spółki w ramach Umowy Inwestycyjnej są ze sobą nierozerwalnie związane i powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie na gruncie VAT. W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych należy rozstrzygnąć, które ze świadczeń stanowi świadczenie główne decydujące o charakterze transakcji.

3\. Dostawa Nieruchomości jako świadczenie dominujące

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie podnosi się, że „dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego” (tak np. w wyroku C-111/05 Aktiebolaget NN z 29 marca 2007 r. oraz C-497/09 Manfred Bog z 10 marca 2011 r.). Takie rozumienie przyjmują również polskie sądy administracyjne, w tym NSA. Przykładowo, w wyroku z 28 lipca 2015 r., sygn. I FSK 1063/13 NSA zdefiniował świadczenie pomocnicze jako takie, które „umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego)”.

Twierdzenia te w pełni odnoszą się do czynności Spółki podejmowanych przed zbyciem Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Jakkolwiek są one niezbędne do osiągnięcia głównego celu nabywców – objęcia własności nad portfolio Nieruchomości – w żadnym wypadku nie stanowią one dla Nabywcy celu samego w sobie; ich dokonanie bez późniejszej dostawy towarów byłoby całkowicie sprzeczne z celem Umowy Inwestycyjnej. Świadczy to dobitnie o tym, że czynności dokonywane przed zbyciem poszczególnych transz Nieruchomości mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego jakim jest przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że – w rozumieniu ustawy o VAT – przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest dostawa towarów.

Fakt, że Umowa Inwestycyjna stanowi umowę zlecenia, o której mowa w Tytule XXI Kodeksu cywilnego, powinien być uznany za potwierdzający powyższą konkluzję. Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Wiele spośród czynności dokonywanych na podstawie Umowy Inwestycyjnej przez Spółkę w ogóle nie stanowi czynności prawnych (np. identyfikacja Nieruchomości, negocjacje z właścicielami). Czynnościami prawnymi są natomiast nabycie Nieruchomości od właścicieli oraz przeniesienie tych Nieruchomości na rzecz Nabywcy, przy czym – jak wskazano powyżej – kluczową rolę odgrywa tutaj to przeniesienie. Dodatkowe czynności Spółki dokonywane w związku z realizacją Zlecenia są elementami niezbędnymi dla umożliwienia dokonania tej czynności. Fakt, że mają one charakter usługowy, oraz że w niektórych przypadkach umowa zlecenia może być uznana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, jest w tym przypadku bez znaczenia, z uwagi na odrębność prawa cywilnego od prawa podatkowego, w którym to faktyczne okoliczności, a nie literalne brzmienie umów decydują o charakterze transakcji.

Należy wreszcie raz jeszcze podkreślić, że za czynności inne niż przeniesienie własności Nieruchomości Umowa Inwestycyjna nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia. W świetle pozostałych okoliczności jest to dodatkowy argument za tym, że te pozostałe czynności nie mogą być uznane za świadczenie dominujące; nie wydaje się racjonalnym uznanie, że świadczenie pomocnicze miałoby ustalone wynagrodzenie, podczas gdy świadczenie główne pozbawione byłoby takich przepisów. Zatem również to rozwiązanie zawarte w Umowie Inwestycyjnej wskazuje jasno, że kluczowe dla Nabywcy jest przeniesienie na nich własności Nieruchomości, a więc właśnie ta czynność jest dominująca i powinna być uznana za determinującą traktowanie na gruncie VAT.

4\. Rozstrzygnięcia organów podatkowych

W ocenie Wnioskodawców powyższe stanowisko potwierdzają również funkcjonujące w obrocie interpretacje indywidualne wydane w stanach faktycznych o analogicznych elementach istotnych, tj.:

\- nr 0114-KDIP4-2.4012.329.2020.2.MMA z dnia 10 września 2020 r.,

\- nr 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM z dnia 25 sierpnia 2020 r.,

\- nr 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO z dnia 19 listopada 2019 r., podtrzymana wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 223/20.

Zgodnie z tymi interpretacjami, w ocenie organu interpretacyjnego nabycie nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia lub umowy o podobnym charakterze (np. umowy powierniczej) oraz – następujące również w wykonaniu tej umowy – późniejsze przeniesienie tej nieruchomości na drugą stronę umowy powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów. Wynika to z faktu, że kluczowa dla rozstrzygnięcia o charakterze transakcji przesłanka – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – jest spełniona, a w konsekwencji należy uznać transakcję za podlegającą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i a contrario niepodlegającą art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazano m.in. w przywołanej interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO (podtrzymanej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 223/20), „w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

(\`(...)\`) Nabycie we własnym imieniu nieruchomości przez Wnioskodawcę skutkuje możliwością dysponowania nimi \[nieruchomościami – przyp. Wnioskodawców\] (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostaną one przekazane Powierzającym (osobom fizycznym), bez względu na to, że Wnioskodawca nabywa je jako powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie »rozporządzanie towarami jak właściciel« należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że Wnioskodawca nabywając nieruchomości działa jako powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywanymi nieruchomościami jak właściciel, mimo że jako powiernik, jest zobowiązany przenieść ich własność na Powierzających, we wskazanym terminie”.

W ocenie Wnioskodawców analogiczna sytuacja ma miejsce również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Spółka nabędzie Nieruchomości w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej i wynikającego z niej Zlecenia, a następnie – również w wykonaniu Zlecenia – przeniesie Nieruchomości na Nabywcę. Fakt ten nie wpływa jednak na przysługiwanie Spółce prawa do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel. W okresie pomiędzy nabyciem Nieruchomości a ich przeniesieniem na Nabywcę, to spółka będzie właścicielem oraz podmiotem, któremu przysługuje faktyczne władztwo nad Nieruchomościami. Przeniesienie Nieruchomości na Nabywcę będzie się zatem wiązało z przeniesieniem na niego tych praw – a zatem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel – a w konsekwencji będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe interpretacje pośrednio potwierdzają również wniosek, że w ramach Transakcji Wnioskodawców świadczenie Spółki stanowić będzie świadczenie kompleksowe, w którym zbycie Nieruchomości będzie świadczeniem głównym. Jak wskazano, pomimo faktu, że w przedstawionych w tych interpretacjach stanach faktycznych wnioskodawcy dokonywali, oprócz samych dostaw towarów, również innych czynności, organy przesądziły o traktowaniu tamtych transakcji wyłącznie jako dostawy towarów – co w ocenie Wnioskodawców każe przyjąć, że – zdaniem interpretujących organów – te pozostałe czynności były pomocnicze wobec samych dostaw, a w konsekwencji to dostawy przesądzały o traktowaniu transakcji na gruncie VAT.

5\. Podsumowanie

Podsumowując, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz orzecznictwa należy uznać, że:

\- wszystkie czynności prowadzone przez Spółkę w wykonaniu Zlecenia są ze sobą nierozerwalnie związane, ponieważ z osobna nie miałyby żadnej wartości dla Nabywcy, Inwestora oraz pozostałych Spółek Inwestora, a zatem świadczenie Wnioskodawcy jest świadczeniem kompleksowym,

\- świadczeniem dominującym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym jest bezsprzecznie przeniesienie tytułu do Nieruchomości, gdyż dopiero to przeniesienie czyni zadość ekonomicznym oczekiwaniom Inwestora i Spółek Inwestora,

\- w konsekwencji to przeniesienie tytułu prawnego, które spełnia definicję dostawy towarów, determinuje charakter Transakcji Wnioskodawców na gruncie VAT jako dostawy Nieruchomości.

Tym samym, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, Transakcja Wnioskodawców powinna zostać uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności gospodarczej polegającej na ich długookresowym wynajmowaniu. Nie ulega zatem wątpliwości, że nabyte w ramach Transakcji Wnioskodawców towary (Nieruchomości) będą niezbędnym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Jako że wynajmowanie nieruchomości nie jest co do zasady zwolnione z podatku VAT, to czynności takie będą skutkowały określeniem podatku należnego. Oznacza to, że nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych. Tym samym spełniony będzie podstawowy warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz zakładając, że negatywne przesłanki odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, w ocenie Wnioskodawców Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zapłatą wynagrodzenia za realizację Zlecenia (w zakresie, w jakim transakcja ta będzie opodatkowana VAT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- **uznania, że wynagrodzenie które Spółka otrzyma od Nabywcy w związku z realizacją Zlecenia i zawarciem z Nabywcą stosownej Umowy Przenoszącej stanowić będzie w całości wynagrodzenie za odpłatną dostawę Nieruchomości – jest prawidłowe;**

\- **prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji Zlecenia – jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła wielostronną umowę („Umowa Inwestycyjna”) z E – podmiotem niepowiązanym ze Spółką („Inwestor”), na podstawie której (zgodnie z art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego) Inwestor zleca Spółce zakup Nieruchomości od ich dotychczasowych właścicieli, a następnie, po spełnieniu określonych warunków, tytuły prawne do Nieruchomości (w szczególności własność) będą w ramach wykonania Umowy Inwestycyjnej przenoszone za wynagrodzeniem na spółki zależne Inwestora („Spółki Inwestora”). Przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości nastąpi w transzach na podstawie umowy lub umów przeniesienia zawartych w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej przez Spółkę ze wskazaną przez Inwestora Spółką Inwestora, jedną z których jest Nabywca.

Zgodnie z pkt 2.1.1 Umowy Inwestycyjnej w celu umożliwienia Spółce realizacji, zawarcia i zamknięcia Transakcji, Inwestor zleca Spółce identyfikowanie i nabywanie Nieruchomości za łączne wynagrodzenie nieprzekraczające określonej w Umowie Inwestycyjnej kwoty („Zlecenie”, przy czym Zlecenie odnosi się wyłącznie do Nieruchomości spełniających określone przez strony kryteria inwestycyjne), a obowiązek zaakceptowania Nieruchomości przez Inwestora zależny jest od spełnienia określonych warunków. W myśl pkt 2.1.2 w ramach zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, Spółka będzie zobowiązana do nabycia Nieruchomości za maksymalną kwotę przewidzianą w Umowie Inwestycyjnej, powiększoną o VAT, we własnym imieniu i ze środków własnych lub ze środków pochodzących z finansowania zapewnionego przez osobę trzecią bez prawa żądania od Inwestora jakichkolwiek zaliczek. Ponadto zgodnie z pkt 2.2.1 Umowy Inwestycyjnej co do zasady zobowiązanie wynikające ze Zlecenia będzie także obejmowało obowiązek dotyczący zawarcia Transakcji, tj. zbycia nabytych Nieruchomości przez Żabkę na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) i obowiązek Inwestora dotyczący zaakceptowania takiego zbycia Nieruchomości (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy). Strony postanawiają, że zbycie Nieruchomości Inwestycyjnych zostanie dokonane w transzach.

Z kolei zgodnie z pkt 2.2.2 Umowy Inwestycyjnej, żadne inne wynagrodzenie nie będzie należne (od Inwestora lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) na rzecz Spółki z tytułu realizacji i zamknięcia Transakcji, tj. z tytułu zidentyfikowania, nabycia i zbycia Nieruchomości przez Spółkę w ramach zobowiązania wynikającego ze Zlecenia z wyjątkiem wynagrodzenia z tytułu zbycia Nieruchomości na rzecz Inwestora. Żadne inne wynagrodzenie nie będzie przysługiwać Spółce z tytułu zobowiązania wynikającego ze Zlecenia, a wynagrodzenie zostanie zapłacone Spółce dopiero z chwilą podpisania umowy przenoszącej własność (lub inny tytuł prawny) Nieruchomości (jednocześnie, zgodnie z pkt 2.15, strony mogą wspólnie postanowić, że więcej niż jedna umowa przenosząca tytuł do Nieruchomości zostanie zawarta w stosunku do danych Nieruchomości stanowiących jedną transzę i w takim przypadku strony uzgodnią przed dniem zamknięcia kwestię przyporządkowania Nieruchomości do odpowiednich umów przenoszących tytuł do Nieruchomości; dalej „Umowy Przenoszące”).

Tym samym, zgodnie z brzmieniem Umowy Inwestycyjnej Spółka odpowiedzialna jest m.in. za:

\- zidentyfikowanie Nieruchomości spełniających określone warunki oraz mających określoną w Umowie Inwestycyjnej łączną wartość (Umowa Inwestycyjna wskazuje również orientacyjną łączną wartość Nieruchomości, które powinny wejść w skład poszczególnych transz, tj. w ramach każdej z transz określony został pewien wartościowy próg minimalny, który powinien zostać zachowany o ile nie prowadziłoby to do przekroczenia maksymalnej kwoty określonej dla całej Transakcji), nie wskazuje jednak jakie konkretnie Nieruchomości zostaną zbyte na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy); identyfikacja nieruchomości objętych Zleceniem nastąpi po spełnieniu ustalonych przez strony w Umowie Inwestycyjnej kryteriów inwestycyjnych;

\- zawarcie odpowiednich umów sprzedaży (przedwstępnych lub końcowych) pomiędzy aktualnymi właścicielami a Spółką;

\- zbycie Nieruchomości na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy).

Wynagrodzenie za wykonanie Zlecenia (tj. zbycie tytułu prawnego do Nieruchomości) będzie należne Spółce od Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy), na rzecz którego, zgodnie z Umową Inwestycyjną oraz w drodze stosownej Umowy Przenoszącej, Spółka dokona zbycia tytułu prawnego do Nieruchomości. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie odpowiednio przyporządkowane do poszczególnych Nieruchomości i wyniesie, w odniesieniu do pojedynczej Nieruchomości, kwotę odpowiadającą cenie netto nabycia Nieruchomości, powiększoną o wartość określonych kosztów poniesionych przez Spółkę dla potrzeb, albo w związku z procesem nabywania Nieruchomości w ramach danej transzy objętej Transakcją, w części odpowiednio przyporządkowanej, zgodnie z mechanizmem opisanym w Umowie Inwestycyjnej, do danej Nieruchomości (w przypadku, gdy powyższe kwoty nie będą mogły zostać bezpośrednio przypisane do poszczególnych Nieruchomości, zostaną one przyporządkowane do wszystkich lub do grupy Nieruchomości, z którymi są bezpośrednio związane).

Jednym z nabywców Nieruchomości w ramach jednej lub kilku transz opisanych w Umowie Inwestycyjnej będzie Nabywca. Nieruchomości będą zbywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy na podstawie jednej lub więcej Umów Przenoszących zawartych w wykonaniu Zlecenia („Transakcja Wnioskodawców”).

W ramach będącej przedmiotem niniejszego zapytania Transakcji Wnioskodawców, Spółka zbędzie na rzecz Nabywcy:

\- tytuł prawny do określonych Nieruchomości,

\- prawa własności intelektualnej dotyczące Nieruchomości, o ile zostaną nabyte od aktualnych właścicieli.

W ramach Transakcji Wnioskodawców nie zostaną natomiast przeniesione na Nabywcę:

\- prawa z umowy o świadczenie usług zarządzania projektem,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę i innych stosunków zatrudnienia, jak również inne umowy na podstawie których Spółka może zlecać określone funkcje związane z prowadzoną działalnością na zewnątrz, np. umowy z pośrednikami,

\- know-how związany z organizacją procesu nabywania Nieruchomości,

\- umowy dotyczące dostarczenia do Nieruchomości mediów oraz inne umowy związane z utrzymaniem nieruchomości (takie jak ochrona, sprzątanie),

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Spółce finansowania dłużnego związanego z nabyciem i zarządzaniem Nieruchomością,

\- inne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, takie jak np. nazwa przedsiębiorstwa,

\- inne należności o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Transakcja Wnioskodawców nie doprowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę; będzie ona kontynuowała wykonywanie swoich obowiązków wynikających z Umowy Inwestycyjnej, oraz z innych stosunków prawnych, których jest stroną. Po transferze ostatniej transzy Nieruchomości na podstawie Umowy Inwestycyjnej Spółka przewiduje możliwość dalszego prowadzenia analogicznej działalności (tj. identyfikacji i nabywania portfolio nieruchomości, zarządzania nimi oraz ewentualnego ich przenoszenia na inne podmioty) na podstawie kolejnej umowy z Inwestorem, lub odrębnych umów z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie co Inwestor.

Jako spółka celowa (działająca w sposób typowy dla branży nieruchomościowej) Nabywca nie będzie zatrudniał własnych pracowników, lecz korzystał z usług podmiotów powiązanych i niepowiązanych w związku z opisaną działalnością gospodarczą. Przede wszystkim Nabywca będzie korzystał z usług podmiotów trzecich w związku z bieżącym administrowaniem, księgowością oraz sprawami podatkowymi. Nabywca będzie również nabywał usługi zarządzania/zarządzania aktywami od Grupy.

Po Transakcji Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do długoterminowego wynajmu na rzecz C (na podstawie stosownych umów zawartych przez Nabywcę z C, tj. nie na podstawie przejęcia z mocy prawa w związku z nabyciem Nieruchomości umów zawartych przez Spółkę z C). Na podstawie umów najmu, bieżące zarządzanie Nieruchomościami będzie należało do obowiązków najemcy (C), który będzie mógł te czynności zlecić innemu podmiotowi. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości zarządzanie wszystkimi lub częścią Nieruchomości zostanie powierzone podmiotowi trzeciemu zatrudnionemu przez Nabywcę.

Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie z Umową Inwestycyjną, wynagrodzenie należne Spółce za przeniesienie tytułów prawnych do Nieruchomości obejmuje przede wszystkim łączną kwotę cen netto zapłaconych przez Spółkę, zawartych w aktach notarialnych dotyczących nabycia Nieruchomości. Ponadto, wynagrodzenie należne Spółce może zostać powiększone m.in. o:

a) kwoty prawidłowo udokumentowanych i bieżących kosztów osób trzecich poniesionych przez Spółkę, związanych z podatkowym, środowiskowym i technicznym badaniem due diligence Nieruchomości i uzyskaniem świadectw charakterystyki energetycznej dla Nieruchomości,

b) kwoty innych prawidłowo udokumentowanych i bieżących kosztów osób trzecich, w tym:

\- opłat lub prowizji wynikających z umów z brokerami lub pośrednikami zapłaconych przez Spółkę brokerom lub agentom w związku z usługami tych podmiotów, związanych z pośrednictwem przy nabyciu przez Spółkę Nieruchomości,

\- wynagrodzeń za przeniesienie praw wynikających z warunkowych lub przedwstępnych umów nabycia Nieruchomości, zapłaconych przez Spółkę brokerom, agentom lub inwestorom zastępczym,

\- wynagrodzeń za sukces, opłat dla pośredników lub wynagrodzeń za usługi doradcze zapłaconych lub podlegających zapłacie na podstawie wiążącego zobowiązania Spółki wobec jej wykonawców,

– poniesionych w związku z nabyciem Nieruchomości.

Ponadto, strony Umowy Inwestycyjnej ustaliły, że Spółka ma prawo do uwzględnienia kosztów opisanych w punkcie a) – b) w kwocie wynagrodzenia za zbycie Nieruchomości w wysokości nie większej niż 10% ceny nabycia Nieruchomości.

Podsumowując, Wnioskodawcy wskazują, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu przeniesienia tytułów prawnych do Nieruchomości będzie obejmowało zarówno cenę netto nabytych Nieruchomości, jak i koszty dodatkowe związane ściśle z przedmiotowymi Nieruchomościami, które Spółka poniesie w toku realizacji czynności, do których jest zobowiązana na mocy Umowy Inwestycyjnej.

W odniesieniu do danej Nieruchomości podlegającej zbyciu faktura dokumentująca transakcję dostawy będącej przedmiotem Wniosku będzie zawierała jedną pozycję opisującą zbywaną Nieruchomość. Załącznik do faktury może z kolei zawierać rozbicie kwoty wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Zbycia Nieruchomości na kwoty odnoszące się do gruntów, budynków i budowli oraz urządzeń budowlanych, o ile występują, składających się na Nieruchomość. Wnioskodawcy wskazują, że co do zasady faktury, które będą wystawiane na Inwestora uwzględniać będą dostawy więcej niż jednej Nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców – wyrażone w pytaniu 1 – dotyczą uznania, że wynagrodzenie które Spółka otrzyma od Nabywcy w związku z realizacją Zlecenia i zawarciem z Nabywcą stosownej Umowy Przenoszącej stanowić będzie w całości wynagrodzenie za odpłatną dostawę Nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

I tak, w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen), TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy opisana we wniosku transakcja będzie świadczeniem kompleksowym (kompleksową dostawą towarów).

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w powiązaniu z orzecznictwem dotyczącym świadczeń kompleksowych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem, w którym elementem dominującym jest dostawa Nieruchomości. Natomiast czynności dokonywane przed zbyciem Nieruchomości na rzecz Inwestora (bądź Nabywcy) realizowane przez Spółkę nie stanowią odrębnych od ww. dostawy świadczeń.

Bowiem – jak wynika z opisu sprawy – celem Nabywcy jest wejście w posiadanie oraz nabycie własności Nieruchomości o określonych cechach, które następnie będą wynajmowane przez Nabywcę na rzecz C w oparciu o wynegocjowaną umowę ramową. Natomiast czynności podejmowane przez Spółkę przed zbyciem Nieruchomości nie stanowią dla Nabywcy celu samego w sobie, ale są czynnościami niezbędnymi dla dokonania dostawy tej Nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca nabywa on przedmiotowe Nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz, angażując do tego własne środki, bądź środki z finansowania zapewnionego od osób trzecich. Wnioskodawca nie otrzymuje na ten cel od Inwestora żadnych zaliczek. Spółka przenosi w zamian za wynagrodzenie na Inwestora (bądź wskazanego przez niego Nabywcę) posiadane prawo do rozporządzania ww. Nieruchomościami jak właściciel.

Jak wynika z wniosku nabywane przez Spółkę Nieruchomości nie będą traktowane przez nią jako środki trwałe, lecz jako towary handlowe. Spółka nabywa je w celu późniejszej odsprzedaży Inwestorowi, bądź wskazanemu Nabywcy. Nieruchomości mają spełniać określone kryteria inwestycyjne i warunki, aby zostały zaakceptowane i doszło ostatecznie do ich zbycia. Stąd Spółka musi podejmować szereg dodatkowych czynności składających się na proces identyfikacji właściwych (tj. spełniających odpowiednie warunki) Nieruchomości. Za wykonanie tych czynności Spółka nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie należne jest Spółce wyłącznie z tytułu sprzedaży Nieruchomości, przy czym obejmuje ono zarówno cenę netto nabytych Nieruchomości jak i koszty dodatkowe poniesione przez Spółkę dla potrzeb albo w związku z procesem nabywania Nieruchomości. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – faktura dokumentująca transakcję dostawy, będącej przedmiotem wniosku, będzie zawierała jedną pozycję opisującą zbywaną Nieruchomość. Ponadto, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia Nieruchomości, Wnioskodawca nie otrzymałby (nie byłby uprawniony do żądania wypłaty) żadnego wynagrodzenia, nawet gdy zrealizowałby na podstawie Umowy Inwestycyjnej czynności obejmujące identyfikację oraz nabycie określonej Nieruchomości. Zatem otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie każdorazowo zależy od efektów ww. czynności w postaci zbycia konkretnej Nieruchomości. Ponadto wynagrodzenie zostanie wypłacone Spółce dopiero z chwilą podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości.

Na powyższe bez wpływu pozostaje to, że czynności dodatkowe są dokonywane w związku z realizacją Zlecenia wynikającego z zawartej pomiędzy stronami Umowy Inwestycyjnej, a nie z Umowy przenoszącej własność Nieruchomości.

Bowiem – jak wynika z opisu sprawy – w Umowie Inwestycyjnej zawarto ustalenia, że przeniesienie tytułów prawnych do Nieruchomości będzie następowało na spółki zależne Inwestora (w tym Nabywcę) oraz że w takim przypadku, przed lub w dniu nabycia przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Nabywca w drodze pisemnego porozumienia przejmie zobowiązania Inwestora do nabycia tytułów prawnych do Nieruchomości w miejsce Inwestora, stąd postanowienia Umowy Inwestycyjnej opisane poniżej będą miały zastosowanie do Nabywcy.

Z Umowy Inwestycyjnej wynika też, że co do zasady zobowiązanie wynikające ze Zlecenia będzie także obejmowało obowiązek dotyczący zawarcia Transakcji, tj. zbycia nabytych Nieruchomości przez Żabkę na rzecz Inwestora (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy) i obowiązek Inwestora dotyczący zaakceptowania takiego zbycia Nieruchomości (lub wskazanej Spółki Inwestora, np. Nabywcy). Ponadto zgodnie z zawartą Umową Inwestycyjną, Inwestor jest uprawniony do wskazania Spółki Inwestora, np. Nabywcy, która będzie w miejsce Inwestora stroną w szczególności którejkolwiek Umowy Przenoszącej lub umowy najmu. W takim przypadku co do zasady odpowiednia część wynagrodzenia będzie należna Spółce od odpowiedniej Spółki Inwestora wstępującej w miejsce Inwestora, np. od Nabywcy.

Zatem zgodnie z Umową Inwestycyjną, Wnioskodawca jest zobowiązany do:

\- zidentyfikowania Nieruchomości spełniających określone warunki, nie wskazuje jednak jakie konkretne Nieruchomości zostaną zbyte na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy); identyfikacja nieruchomości objętych Zleceniem nastąpi po spełnieniu ustalonych przez Strony w Umowie Inwestycyjnej kryteriów inwestycyjnych;

\- zawarcia odpowiednich umów sprzedaży (przedwstępnych lub końcowych) pomiędzy aktualnymi właścicielami a Spółką;

\- zbycia Nieruchomości na rzecz Inwestora (lub wskazanej przez niego Spółki Inwestora, np. Nabywcy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dostawa towaru (Nieruchomości) determinuje charakter świadczenia dokonywanego przez Spółkę, na które składają się również dodatkowe czynności realizowane przez Spółkę przed zbyciem Nieruchomości.Zatem wszystkie czynności dokonane przez Spółkę są ze sobą nierozerwalnie związane i powinny być traktowane na gruncie ustawy jako jedno kompleksowe świadczenie, gdzie świadczeniem dominującym jest dostawa Nieruchomości.

Tym samym opisana we wniosku Transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

**Reasumując, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, zakładając, że do Transakcji Wnioskodawców nie będzie miał zastosowania art. 6 ustawy, to wynagrodzenie, które Spółka otrzyma od Nabywcy będzie stanowić wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie, tj. odpłatną dostawę towarów (Nieruchomości), obejmujące zapłatę za zrealizowanie Zlecenia i przeniesienie Nieruchomości na podstawie Umowy Przenoszącej.**

Zatem stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawcy mają także wątpliwości – wyrażone w pytaniu 2 – dotyczące prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zapłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia za realizację Zlecenia.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z wniosku Nabywca jest polską spółką i w momencie nabycia przez niego Nieruchomości będzie aktywnym podatnikiem VAT. Ponadto po dokonaniu transakcji, Nieruchomości będą przedmiotem długoterminowych umów najmu, a zatem Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, jeżeli dostawa przedmiotowych Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, a Nabywca (podatnik VAT czynny) będzie je wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

Jednocześnie zaznacza się, że ww. prawo przysługuje z tytułu nabycia Nieruchomości, a nie z tytułu samego dokonania zapłaty wynagrodzenia za to nabycie. Zapłata może bowiem (w określonych przepisami przypadkach) wyznaczać moment, w którym podatnik realizuje przysługujące mu prawo do odliczenia, przy czym nie kreuje powstania tego prawa.

**W konsekwencji, jeżeli dostawa przedmiotowych Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, a Nabywca (podatnik VAT czynny) będzie wykorzystywał je do wykonywania czynności opodatkowanych, to będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.**

Zatem stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie zostało uznane za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawców. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuje się, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy przedmiotowych Nieruchomości przez Spółkę, a mianowicie czy dostawa ta jest opodatkowana, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.