Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.211.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-04
Teza: opodatkowanie opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania kasy, wnoszone przez członków Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Pożyczkowo-Zapomogowej niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opłata; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania kasy, wnoszone przez członków Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Pożyczkowo-Zapomogowej niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania kasy, wnoszone przez członków Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Pożyczkowo-Zapomogowej niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Wniosek został uzupełniony pismem z 31 lipca 2017r. (data wpływu 3 sierpnia 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3- 1.4012.211.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska (dalej również jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”, lub „Miasto”) jest czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową - obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Miasta. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Miasta podatnikami VAT, a w konsekwencji, wraz z Miastem traktowane są jako jeden podatnik VAT. W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, zarówno z prawnego punktu widzenia, jak i na gruncie VAT, dokonywane są zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Wnioskodawca wskazuje, że jego jednostka budżetowa, Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 1 (dalej jako: „ZSO”) realizująca zadania własne Miasta w postaci edukacji publicznej prowadzi także Międzyzakładową Pracowniczą Kasę Pożyczkowo-Zapomogową (dalej jako: „MPKPZ”). Podstawą działania MPKPZ stanowi rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy, jak również art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych.

Celem MPKPZ jest udzielanie pomocy materialnej swoim członkom w formie pożyczek długoterminowych, uzupełniających oraz zapomóg w miarę posiadanych środków i na zasadach określonych w Statucie. Zgodnie z zasadami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych w zakładach pracy, ZSO zobowiązane jest do świadczenia usług polegających m.in. na:

*   prowadzeniu księgowości,
*   obsłudze kasowej i prawnej,
*   dostarczaniu druków i formularzy,
*   informowaniu przynajmniej raz w roku członków kasy o stanie ich wkładów i zadłużenia.

Członkami Kasy są pracownicy oświaty oraz emeryci i renciści - byli pracownicy oświaty z jednostek organizacyjnych Gminy, jak również z innych jednostek nie będących jednostkami Gminy oraz osoby fizyczne. Wszyscy członkowie kasy zobowiązane są do partycypowania w kosztach obsługi kasy. Środki pieniężne będące wpłatami: wpisowe, raty spłat pożyczek członków gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, obsługiwanym przez Zarząd MPKPZ.

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zwolnienia z podatku VAT wpływów z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Pożyczkowo-Zapomogowej.

W piśmie uzupełniającym z 31 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

Ad. 1)

Międzyzakładowa Pracownicza Kasa Pożyczkowo-Zapomogowa (zwana dalej MPKPZ) jest organizacją, która ma na celu udzielanie jej członkom pomocy w formie długo- i krótkoterminowych pożyczek, a także zapomóg, w miarę posiadanych środków. Na dopuszczalność tworzenia w zakładach pracy tego rodzaju kas wskazuje ustawa z 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1881). Jak bowiem stanowi art. 39 ust. 1 tej ustawy, w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści, bez względu na przynależność związkową.

Zgodnie z art. 39 ustawy o związkach zawodowych, nadzór nad MPKPZ sprawuje związek zawodowy, ale sposób jego działania jest ustalany wewnętrznie. Oznacza to, że członkowie MPKPZ organizują się samodzielnie, działając zgodnie z niniejszym rozporządzeniem oraz uchwalanym statutem przez MPKPZ.

Na podstawie wymienionego przepisu ustawy o związkach zawodowych zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. Nr 100 poz. 502 z późn. zm.), w którym określono szczegółowe zasady organizowania oraz funkcjonowania tego rodzaju jednostek.

Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami prawa, pracownicze kasy zapomogowo- pożyczkowe (zwane dalej PKZP):

*   mogą być tworzone we wszystkich zakładach pracy przez pracowników oraz emerytów i rencistów, bez względu na ich przynależność związkową,
*   są nadzorowane (społecznie) przez związki zawodowe,
*   w jednym zakładzie pracy może działać tylko j edna PKZP,
*   w przypadku zakładu, w którym nie ma, zgodnie z przepisami, minimalnej liczby członków-założycieli PKZP (10 pracowników) można zorganizować międzyzakładową PKZP.

O utworzeniu MPKPZ decydują założyciele, którzy uchwalają jej statut i dokonują wyboru przewidzianych w nim organów.

Tak więc nie ma obowiązku prowadzenia międzyzakładowej pracowniczej kasy zapomogowo- pożyczkowej, lecz istnieje możliwość. Ale jeżeli MPKPZ istnieje to pracodawcy mają obowiązek partycypowania w kosztach utrzymania MPKPZ.

Ad. 2)

Do korzystania z wkładów pieniężnych dokonywanych na rachunek bankowy MPKPZ są uprawnieni członkowie MPKPZ.

Ad. 3)

Z tytułu udzielanych pożyczek poza opłatami wynikającymi ze statutu oraz jednorazowej opłaty wnoszonej przez osobę przystępującą do MPKZP nie ma żadnych dodatkowych opłat.

Decyzją walnego zebrania i zgodnie ze Statutem MPKPZ z tytułu udzielonych pożyczek są pobierane opłaty jednorazowo, od każdej udzielonej pożyczki za każde 1500 zł 3 zł opłaty, która tworzy fundusz specjalny.

Jednorazowe opłaty wnoszone są również przez osoby przystępujące do MPKPZ tzw. wpisowe. Tworzą one fundusz rezerwowy,

Wszyscy członkowie MPKPZ, których stan wkładów przekracza lub przekroczy 1/3 górnej granicy pożyczki, mogą z nadpłaty pokryć aktualnie spłacaną pożyczkę lub wybrać kwotę tej nadpłaty, jednak nie częściej niż jeden raz w ciągu roku kalendarzowego.

W każdej chwili mogą również wystąpić o wypłatę całego wkładu i tym samym przestają być członkiem MPKPZ.

Ad. 4)

Wnioskodawca ani jego jednostka budżetowa (ZSO nr 1) nie może korzystać z wkładów pieniężnych dokonanych na MPKPZ.

Ad. 5)

Właścicielami środków zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym obsługiwanym przez MPKPZ są uprawnieni członkowie należący do MPKPZ.

Ad. 6)

Środki zgromadzone na funduszu specjalnym przeznaczane są na:

zakup sprzętu elektronicznego, zakup drobnego wyposażenia, zwrot kosztów dojazdów na posiedzenia członków zarządu, zakup artykułów spożywczych związanych z posiedzeniami zarządu i walnym zebraniem delegatów.

Natomiast środki zgromadzone na funduszu rezerwowym przeznaczone są na pokrycie szkód i strat, nieściągalnych zadłużeń członków oraz na odpis na fundusz zapomogowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okresie do 30 czerwca 2017 r. wymienione powyżej opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania kasy, wnoszone przez członków MPKPZ, nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?
2.  Czy opisane powyżej opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania kasy, wnoszone przez członków MPKPZ, nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej naliczane i pobierane opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania kasy MPKPZ korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi stanowiące element usługi udzielania pożyczek, które stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne dla usługi głównej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte udzielania pożyczek, lecz wpisują się w ich świadczenie na tyle trwale, że możemy o nich powiedzieć, iż stają się właściwymi dla tych usług.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej czynności związane z obsługą Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Pożyczkowo-Zapomogowej stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione powyżej naliczane i pobierane opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania MPKPZ, od 1 lipca 2017 r. będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), art. 43 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT zostaną usunięte z tego aktu prawnego ze skutkiem od 1 lipca 2017 roku.

Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji, w odniesieniu do usług finansowych, interpretacja zwolnienia zgodna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") może i powinna być wyprowadzana bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT. Z tego powodu art. 43 ust. 13 oraz 14 są, zdaniem ustawodawcy, zbędne, a usługi stanowiące element usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, mimo braku art. 43 ust. 13 i 14 nadal będą korzystać ze zwolnienia, jednak bezpośrednio na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT, jeśli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z tekstu uzasadnienia, jak i z dorobku orzeczniczego TSUE można wywnioskować, że czynności uznawane za usługi stanowiące element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy o VAT i korzystające ze zwolnienia w związku z art. 43 ust. 13 ustawy

0 VAT, mimo usunięcia tego przepisu z ustawy o VAT, nadal będą mogły podlegać zwolnieniu, jednak już bezpośrednio na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 lub 38-41 ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dublował bowiem jedynie zwolnienie, które wyinterpretować można już z samych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 lub 38-41 ustawy o VAT i m.in. dlatego zostanie usunięty.

Z tego względu dla celów analizy zwolnienia usług o charakterze finansowym dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów oraz treść wydanych interpretacji indywidualnych organów podatkowych pozostają co do zasady nadal aktualne. Ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych będzie mieć zasadniczo zastosowanie pomimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r. Wyjątek w tym zakresie dotyczy tylko usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak likwidacja szkody. Należy bowiem wyraźnie odróżnić niezgodne z prawem unijnym zwolnienie z VAT usług likwidacji szkód oraz innych tzw. usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych przewidziane na gruncie ustawy o VAT (na co bezpośrednio wskazał TSUE w wyroku C-40/15 Aspiro), od istniejącego zwolnienia dla pozostałych usług finansowych.

A zatem, należy wskazać, że zwolnienie przewidziane dla transakcji ubezpieczeniowych ogranicza się wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricto, mając zdecydowanie węższy charakter, co jak słusznie wskazał TSUE nie zostało precyzyjnie odzwierciedlone przez ustawodawcę w ustawie o VAT w brzmieniu do końca czerwca 2017 r.

Oznacza to więc, że nie jest zasadniczo możliwe powoływanie się na orzecznictwo Trybunału jedynie w procesie wykładni ustawy o VAT w zakresie odnoszącym się do usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak likwidacja szkody. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym usług finansowych, podatnicy powinni korzystać z dotychczasowego orzecznictwa, na co wskazuje w szczególności NSA w wyrokach z dnia 30listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, czy też z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15. Innymi słowy, ukształtowana linia interpretacyjna organów podatkowych pozostanie aktualna dla większości usług finansowych pomimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że świadczone przez nią usługi są elementem usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usunięcie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie wpłynie na ich kwalifikację jako usług zwolnionych z VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez jego jednostkę usługi będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści

0 charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów

1 świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności

cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową - obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Miasta. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Miasta podatnikami VAT, a w konsekwencji, wraz z Miastem traktowane są jako jeden podatnik VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że jego jednostka budżetowa, Zespół Szkół Ogólnokształcących nr 1 realizująca zadania własne Miasta w postaci edukacji publicznej prowadzi także Międzyzakładową Pracowniczą Kasę Pożyczkowo-Zapomogową. Podstawą działania MPKPZ stanowi rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy, jak również art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych .

Celem MPKPZ jest udzielanie pomocy materialnej swoim członkom w formie pożyczek długoterminowych, uzupełniających oraz zapomóg w miarę posiadanych środków i na zasadach określonych w Statucie. Zgodnie z zasadami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych w zakładach pracy.

ZSO zobowiązane jest do świadczenia usług polegających m.in. na:

*   prowadzeniu księgowości,
*   obsłudze kasowej i prawnej,
*   dostarczaniu druków i formularzy,
*   informowaniu przynajmniej raz w roku członków kasy o stanie ich wkładów i zadłużenia.

Członkami Kasy są pracownicy oświaty oraz emeryci i renciści - byli pracownicy oświaty z jednostek organizacyjnych Gminy, jak również z innych jednostek nie będących jednostkami Gminy oraz osoby fizyczne. Wszyscy członkowie kasy zobowiązane są do partycypowania w kosztach obsługi kasy. Środki pieniężne będące wpłatami: wpisowe, raty spłat pożyczek członków gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, obsługiwanym przez Zarząd MPKPZ. Międzyzakładowa Pracownicza Kasa Pożyczkowo-Zapomogowa (zwana dalej MPKPZ) jest organizacją, która ma na celu udzielanie jej członkom pomocy w formie długo- i krótkoterminowych pożyczek, a także zapomóg, w miarę posiadanych środków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w okresie do 30 czerwca 2017 r. wymienione powyżej opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania kasy, wnoszone przez członków MPKPZ niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a w okresie od 1 lipca 2017 r. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy dokonać analizy czy Wnioskodawca świadcząc pomoc w organizacji i działaniu Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Pożyczkowo-Zapomogowej występuje w roli podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. z 1992 r. Nr 100, poz. 502, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy o związkach zawodowych - w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe.

Stosownie do art. 39 ust. 5 powołanej powyżej ustawy - Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady organizowania i działania kas, o których mowa w ust. 1, obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1992 r. - określono szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, zwanych dalej „PKZP”, oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „SKOK”, a także obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklaruje gotowość przynależności do PKZP lub SKOK, mogą być utworzone PKZP lub SKOK.

Na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia - jeżeli przynależność do PKZP lub SKOK deklaruje mniej niż 10 pracowników, może być utworzona międzyzakładowa PKZP lub SKOK.

Jak stanowi § 2 ust. 4 rozporządzenia - do międzyzakładowej PKZP i SKOK stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP lub SKOK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia - zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

1.  zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
2.  transportu pieniędzy z banku,
3.  prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
4.  dostarczania druków i formularzy,
5.  dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
6.  przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
7.  odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,
8.  informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Należy podkreślić, że zgodnie z cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, to zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej przez zapewnienie m.in. pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy, transportu pieniędzy z banku, prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,

W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania kasy.

Celem MPKPZ jest udzielanie pomocy materialnej swoim członkom w formie pożyczek długoterminowych, uzupełniających oraz zapomóg w miarę posiadanych środków i na zasadach określonych w Statucie.

Środki pieniężne będące wpłatami: wpisowe, raty spłat pożyczek członków gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, obsługiwanym przez Zarząd MPKPZ.

Do korzystania z wkładów pieniężnych dokonywanych na rachunek bankowy MPKPZ są uprawnieni członkowie MPKPZ.

Z tytuły udzielanych pożyczek poza opłatami wynikającymi ze statutu oraz jednorazowej opłaty wnoszonej przez osobę przystępującą do MPKZP nie ma żadnych dodatkowych opłat. Jednorazowe opłaty wnoszone są również przez osoby przystępujące do MPKPZ tzw. wpisowe. Tworzą one fundusz rezerwowy.

Wnioskodawca ani jego jednostka budżetowa (ZSO nr 1) nie może korzystać z wkładów pieniężnych dokonanych na MPKPZ. Właścicielami środków zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym obsługiwanym przez MPKPZ są uprawnieni członkowie należący do MPKPZ.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że ww. czynności obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo- Pożyczkowej spełniają definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem można zidentyfikować beneficjentów świadczenia, którymi będą pozostałe jednostki (strony umów trójstronnych), tj. pracodawcy nie będący jednostkami organizacyjnymi Gminy.

W konsekwencji, partycypowanie pracodawców nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy w kosztach funkcjonowania Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo- Pożyczkowej - spełnia warunki do uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami, których pracownicy i emeryci są członkami MPKZP istnieje stosunek prawny i w zamian za wykonywane czynności (obsługę) zostaje wypłacone wynagrodzenie, w postaci opłaty partycypacyjnej w kosztach prowadzenia MPKZP przez te pozostałe podmioty.

Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z istniejącego stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami, których pracownicy i emeryci są członkami MPKZP wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę, w postaci otrzymywanego wynagrodzenia, a odbiorcy świadczenia odnoszą z niego korzyść w postaci umożliwienia swoim pracownikom i emerytom uczestnictwa w prowadzonej Międzyzakładowej Pracowniczej Kasie Zapomogowo- Pożyczkowej.

Reasumując, naliczanie i pobieranie przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz członków nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku w okresie do 30 czerwca 2017 r. należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy prawa:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 14 ustawy - przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) - państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego wdrożenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym TSUE stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W powyższym kontekście, odnosząc się do ww. czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo- Pożyczkowej, a w konsekwencji naliczanie pracodawcom nie będącym jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz pobieranie od tych pracodawców opłaty z tytułu ponoszenia kosztów prowadzenia MPKZP, należy uznać za czynności bezpośrednio związane z usługą udzielania pożyczek przez Międzyzakładową Pracowniczą Kasę Zapomogowo-Pożyczkową, bowiem wykonywanie czynności wymienionych we wniosku jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej. W konsekwencji naliczanie i pobieranie opłaty z tytułu obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej podlega w okresie do 30 czerwca 2017r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 13 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku dla ww. usług w okresie od 1 lipca 2017 r. należy wskazać, iż:

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„ Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana doprowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku, usług w zakresie obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz członków nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy na gruncie przepisów ustawy o VAT od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi na będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Wobec powyższego należy zacytować orzeczenia TSUE, z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE).

Sąd wskazał, że aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Również w orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolni onej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Mając na uwadze zacytowane orzeczenia TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku stanowią element usługi finansowej w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji zawarcia pożyczki, można je postrzegać jako niezbędne dla wykonania usługi finansowej.

Na proces realizacji transakcji finansowych składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez zaangażowany podmiot w ten proces. Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych.

Wobec powyższego czynności w zakresie obsługi Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz członków niebędących jednostkami organizacyjnymi gminy w świetle wskazówek TSUE, należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym spełniające szczególne oraz istotne funkcje usługi udzielania pożyczek w ramach ww. Kasy, doprowadzające do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, ww. czynności pomocnicze wykonywane przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy:

*   wymienione powyżej czynności związane z obsługą Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Pożyczkowo-Zapomogowej stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - jest prawidłowe.
*   wymienione powyżej naliczane i pobierane opłaty na pokrycie kosztów funkcjonowania MPKPZ, od 1 lipca 2017 r. będą korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia

skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.