Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-360/15-4/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Koszty uzyskania przychodów – częściowe wycofanie/zwrot wkładu wniesionego do spółki osobowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wkład-wycofanie wkładu; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 7 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-360/15-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 września 2015 r. (data doręczenia 10 września 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty … dnia 15 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną, również posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Drugi Wspólnik), są wspólnikami Spółki jawnej. Spółka jawna jest jedynym komandytariuszem w Spółce komandytowej. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o. 1 lub Komplementariusz).

Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż Spółka z o.o. 1), do której Spółka jawna wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo. W związku z przedmiotowym przekształceniem majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadający wysokości kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment przekształcenia stał się majątkiem Spółki komandytowej, pokrywającym się z wysokością wkładów wspólników Spółki komandytowej (wcześniej wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w Spółkę komandytową). Przy czym należy podkreślić, że na majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej później w Spółkę komandytową) składał się przede wszystkim wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej wniesionego przez Spółkę jawną do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie przekształconej w Spółkę komandytową. Od dnia przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, nie były dokonywane zmiany w zakresie wkładów w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca zakłada przy tym, że z przyczyn biznesowych w przyszłości może dojść w Spółce komandytowej do zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej na rzecz komandytariusza, tj. Spółki jawnej. Następnie nie wyklucza się, że w przyszłości w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej dojdzie również do przekazania środków pieniężnych ze Spółki jawnej bezpośrednio do jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym zostałyby podjęte stosowne uchwały w przedmiocie obniżenia umówionego wkładu komandytariusza (Spółki jawnej) w Spółce komandytowej oraz obniżenia sumy komandytowej w Spółce komandytowej. Jednocześnie, dla celów rachunkowych częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu, który będzie dokonany na rzecz Spółki jawnej jako komandytariusza, byłby traktowany po stronie Spółki jawnej jako zysk bilansowy, i w konsekwencji wartość odpowiadająca częściowemu zwrotowi/wycofaniu wkładu zwiększyłaby wartość kapitałów Spółki jawnej. Tym samym, przekazanie środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej (tj. na rzecz Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika) w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej, powstałego w wyniku częściowego zwrotu/wycofania wkładu Spółki jawnej w Spółce komandytowej, stanowiłoby dystrybucję tego zysku pomiędzy wspólników Spółki jawnej.

W dniu 25 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-724/14-4/AG (dalej: Interpretacja), w której uznał, że „(\`(...)\`) w związku z planowanym dokonaniem zwrotu/wycofania części – wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonania na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce jawnej, stosownie do art. 5 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem.”

W piśmie z dnia 15 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadziła działalność głównie w zakresie produkcji odzieży, obuwia i akcesoriów/dodatków/galanterii, jak również sprzedaży hurtowej oraz detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów/dodatków;

*   Jako wspólnik Spółki jawnej uczestniczy w zyskach i stratach Spółki jawnej w połowie;

*   Przedmiot działalności Spółki jawnej po dniu wniesienia przedsiębiorstwa tej Spółki do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie został zmieniony, przy czym, po dniu aportu przedsiębiorstwa, Spółka jawna nie prowadziła działalności operacyjnej. Jednocześnie, przedmiotem działalności Spółki jawnej jest działalność holdingowa, tj. Spółka jawna jest komandytariuszem w Spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo Spółki jawnej), i jej majątek w głównej mierze stanowi udział w ogóle praw i obowiązków w tej Spółce komandytowej (prawa do zysku);

*   W związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, to Spółka jawna została wspólnikiem (udziałowcem) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o. 2);

*   Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Sp. z o.o. 2) była Spółka jawna oraz inna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Sp. z o.o. 1), która to jest komplementariuszem w Spółce komandytowej, gdyż Sp. z o.o. 2 została przekształcona w tą Spółkę komandytową;

*   Wspólnikami (udziałowcami) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem (tj. Sp. z o.o. 1) w Spółce komandytowej, są wyłącznie Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komplementariuszem Spółki komandytowej i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wspólnicy Spółki jawnej wnieśli w drodze wkładu przedsiębiorstwo Spółki jawnej, to nie ta sama osoba prawna. Sp. z o.o. 2 (do której został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej) w wyniku przekształcenia w Spółkę komandytową zmieniła formę prawną oraz nastąpiło techniczne wykreślenie Sp. z o.o. 2 (jako podmiotu przekształcanego) z rejestru przedsiębiorców KRS;

*   Częściowe wycofanie/zwrot wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz Spółki jawnej nastąpi wyłącznie w środkach pieniężnych;

*   Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem w Spółce komandytowej nie poniósł On bezpośrednio wydatków na nabycie udziałów (praw i obowiązków) w tej Spółce. Odpowiedni udział w ogóle praw i obowiązków w Spółce komandytowej posiada Spółka jawna będąca jej komandytariuszem, a który to udział został objęty przez Spółkę jawną za wkład do Sp. z o.o. 2 odpowiadający wartości przedsiębiorstwa Spółki jawnej, a która to Sp. z o.o. 2 została przekształcona w Spółkę komandytową. Należy przy tym wskazać, że jakkolwiek Spółka jawna jest podmiotem posiadającym własny majątek i to ona występuje jako komandytariusz Spółki komandytowej w analizowanej sytuacji, to niemniej jednak skutki zdarzeń/operacji dokonywanych w ramach Spółki jawnej z uwagi na jej transparentność podatkową na gruncie podatku dochodowego należy rozpatrywać na poziomie jej wspólników (a zatem na poziomie Wnioskodawcy). Mając na uwadze powyższe, za wydatki poniesione na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, czyli w omawianym przypadku de facto wartość z dnia „przekształcenia” kapitału zakładowego Sp. z o.o. 2 pokrytego w szczególności aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej we wkład Spółki jawnej w Spółce komandytowej. Jak wskazano powyżej skutki tego zdarzenia na gruncie podatkowym efektywnie należy odnosić do Wnioskodawcy – podmiotu będącego podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też taką wartość kosztów poniesionych na nabycie praw i obowiązków w Spółce komandytowej należy przypisać Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy częściowym wycofaniu/zwrocie wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w stosunku do przychodu z tytułu działalności gospodarczej powstałego na skutek wypłaty na Jego rzecz zysku ze Spółki jawnej w postaci środków pieniężnych pochodzących z otrzymania przez Spółkę jawną przedmiotowego częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu) wartości wkładu Spółki jawnej w Spółce komandytowej (do wysokości wkładu wynikającej z umowy Spółki komandytowej) w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału przysługującego Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy częściowym wycofaniu/zwrocie wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniu na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego Spółki jawnej – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu wynikającej z umowy Spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu/wycofania części uprzednio wniesionego wkładu. Niemniej, skoro w świetle otrzymanej przez Wnioskodawcę Interpretacji, w związku z dokonaniem zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, i następnie dokonaniem na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego – zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy przysługuje również w takim przypadku prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu.

Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

W przypadku otrzymania przez Spółkę jawną częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładów ze Spółki komandytowej, i następnie dokonania wypłaty tak otrzymanych środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej, w tym na rzecz Wnioskodawcy w ramach dokonania wypłaty z zysku tej Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 powołanej ustawy, ani też innych specyficznych zasad przewidzianych w przepisach tej ustawy).

Jednocześnie za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy wartość wkładu (tj. w szczególności wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została następnie przekształcona do Spółki komandytowej) z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, tj. w omawianym przypadku z dnia „przekształcenia” kapitału zakładowego Spółki jawnej w Spółce komandytowej; innymi słowy - w wysokości wkładu określonej w umowie Spółki komandytowej, przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, w części odpowiedniej do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej, gdyż ta wartość odpowiada wydatkom poniesionym przez wspólników Spółki jawnej (w tym przez Wnioskodawcę) na objęcie praw i obowiązków w Spółce komandytowej przez Spółkę jawną jako komandytariusza (z uwzględnieniem proporcjonalnego podziału na podstawie przyznanego prawa do udziału w zyskach Spółki jawnej). Spółka jawna, jakkolwiek jest podmiotem posiadającym własny majątek i to ona występuje jako komandytariusz w analizowanej sytuacji, to niemniej jednak skutki zdarzeń/operacji dokonywanych w ramach Spółki jawnej z uwagi na jej transparentność podatkową na gruncie podatku dochodowego należy rozpatrywać na poziomie jej wspólników.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej, w tym osiągniętych przez Spółkę jawną z tytułu otrzymania częściowego zwrotu/częściowego wycofania w formie pieniężnej wkładu ze Spółki komandytowej, powinna być zatem wartość wkładu Spółki jawnej wynikająca z umowy Spółki komandytowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu do Spółki jawnej, z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej będącej komandytariuszem Spółki komandytowej. Powyższe pozostawać będzie w zgodzie także z definicją kosztu uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wartość wkładu do Spółki komandytowej, powstałego na skutek „przekształcenia” kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w Spółkę komandytową), który został pokryty przez Spółkę jawną, m.in. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej, była wartością pomniejszającą majątek Spółki jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca i Drugi Wspólnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka jawna to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochód spółki osobowej nie stanowi zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeśli wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 tej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

A zatem, by wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów winien:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być właściwie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna wraz z drugą osobą fizyczną są wspólnikami Spółki jawnej. Spółka jawna jest jedynym komandytariuszem w Spółce komandytowej. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o. 1 lub Komplementariusz). Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż Spółka z o.o. 1), do której Spółka jawna wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo. W związku z przedmiotowym przekształceniem majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadający wysokości kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na moment przekształcenia stał się majątkiem Spółki komandytowej, pokrywającym się z wysokością wkładów wspólników Spółki komandytowej (wcześniej wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej w Spółkę komandytową). Przy czym należy podkreślić, że na majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej później w Spółkę komandytową) składał się przede wszystkim wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej, wniesionego przez Spółkę jawną do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie przekształconej w Spółkę komandytową. Od dnia przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową do dnia złożenia wniosku, nie były dokonywane zmiany w zakresie wkładów w Spółce komandytowej. Z przyczyn biznesowych w przyszłości może dojść w Spółce komandytowej do zwrotu/wycofania części wkładu w formie pieniężnej na rzecz komandytariusza, tj. Spółki jawnej. Następnie w przyszłości w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej dojdzie również do przekazania środków pieniężnych ze Spółki jawnej bezpośrednio do jej wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym zostałyby podjęte stosowne uchwały w przedmiocie obniżenia umówionego wkładu komandytariusza (Spółki jawnej) w Spółce komandytowej oraz obniżenia sumy komandytowej w Spółce komandytowej. Jednocześnie, dla celów rachunkowych częściowy zwrot/częściowe wycofanie wkładu, który będzie dokonany na rzecz Spółki jawnej jako komandytariusza, byłby traktowany po stronie Spółki jawnej jako zysk bilansowy, i w konsekwencji wartość odpowiadająca częściowemu zwrotowi/wycofaniu wkładu zwiększyłaby wartość kapitałów Spółki jawnej. Tym samym, przekazanie środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki jawnej (tj. na rzecz Wnioskodawcy i drugiego wspólnika) w ramach wypłaty zysku ze Spółki jawnej, powstałego w wyniku częściowego zwrotu/wycofania wkładu Spółki jawnej w Spółce komandytowej, stanowiłoby dystrybucję tego zysku pomiędzy wspólników Spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania/zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość na dzień wniesienia, określoną w umowie o wniesieniu aportu. Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej uznać należy wartość wkładu (tj. w szczególności wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wniesionego uprzednio do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej, tj. w tym przypadku wartość z dnia „przekształcenia” kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pokrytego w szczególności aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółki jawnej we wkład Spółki jawnej w Spółce komandytowej, bowiem nie jest to równoznaczne z poniesieniem wydatku (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na Jego rzecz wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w tej Spółce, tzw. koszt historyczny.

Dodać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.