Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.598.2025.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-20
Teza: Zwolnienie od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
ustawy – oraz opodatkowanie podatkiem VAT dostawy działki
w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem oraz sposób
obliczenia podstawy opodatkowania dla tej dostawy.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania
plan-plan zagospodarowania przestrzennego
teren-teren budowlany
teren-teren niezabudowany
zwolnienie-zwolnienie ze względu na przeznaczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
      · zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – oraz
        opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki w ramach wywłaszczenia za
        odszkodowaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
      · sposobu obliczenia podstawy opodatkowania dla tej dostawy (pytanie oznaczone we
        wniosku nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 18 listopada 2025 r. (wpływ 18 listopada 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług.
    Gmina była właścicielem nieruchomości składającej się z działki o numerze 5. Na działce nr
    5 17 lipca 1970 r. aktem notarialnym zostało ustanowione użytkowanie wieczyste bez
    obowiązku ponoszenia przez użytkowników wieczystych opłat z tytułu użytkowania
    wieczystego. Gmina nabyła działkę nr 5 z mocy prawa w wyniku decyzji Wojewody z 1999
    r. Przedmiotowa decyzja nie spowodowała wygaśnięcia ww. prawa użytkowania
    wieczystego.
    W wyniku decyzji Wojewody z 2022 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w
    części uchylonej, a w części utrzymanej w mocy decyzją Ministra Rozwoju i Technologii z
    2024 r., został zatwierdzony podział działki nr 5 na działki o nr 13, 14, 15 i 16.
    Jednocześnie, z mocy prawa, działka nr 14 (dalej: „Nieruchomość” lub „Działka”) stała się
    własnością Skarbu Państwa. Ponadto, na podstawie decyzji Wojewody z 2025 r. (dalej:
    „Decyzja”) zostało ustalone odszkodowanie z tytułu utraty prawa własności Działki na
    rzecz Gminy jako dotychczasowego właściciela w wysokości (...) zł (dalej:
    „Odszkodowanie”). W uzasadnieniu Decyzji wskazano, że na Odszkodowanie składa się:
    wartość prawa własności gruntu (stanowiąca różnicę pomiędzy ustaloną wartością prawa
    własności gruntu, a wartością prawa użytkowania wieczystego) w wysokości (...) zł oraz
    wartość składnika roślinnego znajdującego się na Działce w wysokości (...) zł.
    Przedmiotowa Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego (dalej: „MPZP”), zgodnie z którym Nieruchomość stanowi:
      · w ok. 91% obszar zieleni nieurządzonej (łąki i pastwiska) (...),
      · w ok. 9% teren między liniami rozgraniczającymi drogi głównej (...).
    Gmina wyjaśnia, iż Działka stanowi działkę niezabudowaną i niewykorzystywaną przez
    Gminę do żadnej działalności. Dodatkowo, zgodnie z zapisami planu miejscowego, Działka
    położona jest w planowanym Obszarze Szczególnej Ochrony (OSO) wskazanym w
    Opracowaniu Natura 2000 (...)” oraz częściowo w obszarze korytarza ekologicznego
    wyznaczonego w ramach Ekologicznego Systemu Obszarów Chronionych.
    W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż:

      · zdaniem Gminy, Działka stanowi teren niezabudowany, tj. na przedmiotowej
        Nieruchomości nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności żadne budynki
        /budowle;
      · Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na rzecz przedmiotowej Nieruchomości;
      · Działka nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę do wykonywania
        czynności opodatkowanych VAT – przykładowo nie jest przedmiotem najmu,
        dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren zieleni nieurządzonej (...)
    jest oddzielony linią rozgraniczającą od terenu przeznaczonego dla drogi głównej,
    oznaczonego symbolem (...).
    Pytania
      1. Czy Odszkodowanie uzyskane w zamian za utratę prawa własności Działki podlega
        opodatkowaniu VAT oraz odpowiednio w części korzysta ze zwolnienia z
        opodatkowania VAT, a Gmina może podzielić wartość Działki zgodnie z jej
        procentowym przeznaczeniem, wynikającym z MPZP?
      2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Gmina powinna obliczyć
        podstawę opodatkowania Odszkodowania metodą „w stu”?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Odszkodowanie uzyskane w zamian za utratę prawa własności Działki podlega
        opodatkowaniu VAT oraz odpowiednio w części korzysta ze zwolnienia z
        opodatkowania VAT, a Gmina może podzielić wartość Działki zgodnie z jej
        procentowym przeznaczeniem, wynikającym z MPZP, tj.:
      a. zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla części działki położonej
        w terenach oznaczonych jako (...) (tj. w 91% powierzchni działki);
      b. opodatkować VAT pozostałą część działki położoną w terenie oznaczonym jako (...)
        (tj. w 9% powierzchni działki).
      2. Gmina powinna obliczyć podstawę opodatkowania Odszkodowania metodą „w stu”.
    Uzasadnienie stanowiska
    Ad 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6
    ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie
    postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów,
    o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel.
    Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów
    rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
    imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za
    odszkodowanie.
    Zatem, zdaniem Gminy, w przypadku wywłaszczenia nieruchomości ustawodawca
    przesądza, iż otrzymane w zamian za wywłaszczenie odszkodowanie stanowi
    wynagrodzenie za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (dokonaną z mocy
    decyzji o wywłaszczeniu).
    Tym samym, w ocenie Gminy, przedmiotowe Odszkodowanie, stanowiące wynagrodzenie
    za dostawę Działki, podlega opodatkowaniu VAT.
    Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS 14 października 2022
    r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.222.2018.11.ALN: „Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące
    dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie
    przyjmujące formę odszkodowania. Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanej
    nieruchomości Powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za
    odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały
    powołane. Jednocześnie Powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot
    prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności
    nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów,
    których dotknąć może decyzja lokalizacyjna. W związku z powyższym Powiat dokonując
    przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie może
    skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy”.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,
    zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
    (w tym np. grunty o charakterze rolnym, działki rekreacyjne).
    Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć należy natomiast
    grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 1130 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu,
    rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i
    warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania
    przestrzennego.

    Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków
    zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania
    terenu, przy czym:
      1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego,
      2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, dla Nieruchomości obowiązuje MPZP.
    W myśl powyższych regulacji o przeznaczeniu Nieruchomości będą decydowały zapisy
    przedmiotowego aktu prawa miejscowego.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, z obowiązującego MPZP wynika, że
    Nieruchomość została przeznaczona pod zabudowę w części, w jakiej została
    przeznaczona pod tereny między liniami rozgraniczającymi drogi głównej, oznaczonej w
    MPZP symbolem (...).
    Natomiast w opinii Gminy, w części w jakiej Nieruchomość została oznaczona w MPZP
    symbolem (...), nie stanowi terenu przeznaczonego pod zabudowę, bowiem w tej części,
    Działka, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowi obszar zieleni
    nieurządzonej (łąki i pastwiska), dla którego to obszaru w pkt 2.1.6 lit b) tiret 1 ustaleń
    MPZP zapisano zakaz realizacji zabudowy.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Odszkodowanie wypłacone w zamian za
    utratę prawa własności Nieruchomości w związku z dwojakim przeznaczeniem Działki w
    MPZP powinna podlegać również dwojakiemu sposobowi opodatkowania.
    Tym samym, zdaniem Gminy, Odszkodowanie za utratę prawa własności Nieruchomości,
    w części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę, powinno podlegać
    opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Natomiast Odszkodowanie za utratę prawa
    własności Nieruchomości, w części niestanowiącej terenu budowlanego w rozumieniu art.
    2 pkt 33 ustawy o VAT, powinno podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.
    Ponadto, zdaniem Gminy, klucz powierzchniowy oparty o zapisy MPZP będzie metodą
    obiektywną i wiarygodną, odzwierciedlającą stan faktyczny Nieruchomości.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, Odszkodowanie, stanowiące
    wynagrodzenie za utratę prawa własności Nieruchomości, powinno podlegać:
      · zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla części działki położonej w terenach
        oznaczonych jako „B.177.ZN” (czyli w 91% powierzchni działki);
      · opodatkowaniu VAT dla części działki położonej w terenie oznaczonym jako „G1x2”
        (czyli w 9% powierzchni działki).
    W konsekwencji, Gmina będzie mogła zastosować ww. klucz powierzchniowy w ten
    sposób, że:
      · 91% kwoty Odszkodowania za Działkę zostanie opodatkowane stawką zwolnioną;
      · 9% kwoty Odszkodowania za Działkę zostanie opodatkowane właściwą stawką VAT.
    Powyższe stanowisko jest reprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.929.2024.2.
    KT, Organ stanął na stanowisku, iż: „sprzedaż przez Państwa udziału w działce nr 1 w
    części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona
    symbolem MN1 jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej będzie
    opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla
    towaru będącego przedmiotem sprzedaży. (...) w odniesieniu do pozostałej części działki
    nr 1, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest

    jako R1 i ZE, stwierdzam, że działka nr 1 w ww. części nie stanowi gruntu przeznaczonego
    pod zabudowę, a w konsekwencji nie mieści się w pojęciu terenu budowlanego,
    zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż przez Państwa
    udziału w działce nr 1 w ww. części, oznaczonej symbolem R1 i ZE korzystać będzie ze
    zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.
    Pogląd Gminy w tym zakresie znajduje także poparcie przykładowo w interpretacji
    indywidualnej DKIS z 5 listopada 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.416.2021.2.KK, w której
    Organ wskazał, iż „dostawa Działki Nr 1, w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP,
    teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu, natomiast w części,
    w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od
    VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
    Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca
    2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.273.2018.2.MR, Organ stanął na stanowisku, iż: „sprzedaż
    części działki nr 613/178 przeznaczonej na podstawie ww. planu jako teren leśny o pow.
    0,2200 ha będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy. (...) dostawa części działki nr 613/178, która przeznaczona jest w miejscowym
    planie zagospodarowania przestrzennego jako teren usług komercyjnych, oznaczony
    symbolem „Uc” o pow. 0,0399 ha będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej
    stawki podatku VAT w wysokości 23%”.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-
    5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Gmina wskazuje, iż za transakcję dostawy Nieruchomości otrzymała wyłącznie kwotę
    Odszkodowania, która jest jedyną kwotą należną Gminie za oddaną z mocy prawa Działkę.
    Tym samym, zdaniem Gminy, należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu dostawy, czyli
    kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia
    podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą VAT.
    Zatem, jeśli kwota Odszkodowania stanowi jedyne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu
    dostawy Działki, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o
    kwotę należnego VAT. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego Odszkodowania
    stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny VAT, który powinien być wyliczony
    metodą „w stu”. Ponadto, z uwagi na stanowisko zawarte w pkt 1., tj. fakt, iż dostawa
    nieruchomości korzysta w części ze zwolnienia spod opodatkowania VAT, kwota
    otrzymanego Odszkodowania w tym zakresie również będzie stanowić kwotę brutto.
    Powyższy pogląd został przykładowo zaprezentowany w interpretacji indywidualnej DKIS z
    24 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.770.2019.2.RK, w której Organ wskazał, że:
    „(...) jeśli kwota odszkodowania stanowi jedyne wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z
    tytułu dostawy Działek na rzecz Wojewody, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania
    po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy,
    że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie”
    należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą w „stu”.
    Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji indywidualnej DKIS: z
    15 marca 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.588.2023.2.KM oraz z 16 stycznia 2025 r. o
    sygn. 0112-KDIL1-3.4012.615.2024.2.MR.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, Odszkodowanie uzyskane w zamian za utratę prawa
    własności Działki podlega opodatkowaniu VAT oraz odpowiednio w części korzysta ze

    zwolnienia z opodatkowania VAT, a Gmina może podzielić wartość Działki zgodnie z jej
    procentowym przeznaczeniem, wynikającym z MPZP oraz wyliczyć podstawę
    opodatkowania VAT metodą „w stu”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również
      przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
      imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian
      za odszkodowanie.
    Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6
    ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na
    terytorium kraju.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są
    towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do
    przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do
    czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na
    przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo
    do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi
    to być czynność odpłatna.
    Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości,
    dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy
    towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest
    „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust.
    1 pkt 1 ustawy.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność,
    a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny.

    Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na
    przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu
    takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np.
    nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez
    znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz
    wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w
    tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc
    tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub
    podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa
    własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na
    podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie,
    lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za
    wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością
    wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy
    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.
    Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w rozumieniu art. 7
    ust. 1 pkt 1 ustawy muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj.
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz otrzymania zapłaty
    odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności
    towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie otrzymania przez stronę
    wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z
    jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to
    na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie
    odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług.
    Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie
    spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę
    towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze
    podatnika VAT.
    Wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia
    z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia
    nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji
    których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania
    nieruchomością, jak już powyżej wskazano, nie realizują Państwo bowiem ani zadań
    własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.
    Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do
    dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce
    odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za
    przeniesienie własności tego gruntu.
    Z treści wniosku wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT. W wyniku decyzji Wojewody z 2022 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej
    w części uchylonej, a w części utrzymanej w mocy decyzją Ministra Rozwoju i Technologii z
    2024 r. został zatwierdzony podział działki, której byli Państwo właścicielem na 4 mniejsze
    działki. Jednocześnie, z mocy prawa, jedna z wydzielonych działek stała się własnością
    Skarbu Państwa – została wywłaszczona. Na podstawie decyzji Wojewody z 2025 r. zostało
    ustalone odszkodowanie z tytułu utraty prawa własności działki na Państwa rzecz. Działka
    stanowi grunt niezabudowany i objęta jest miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego. Zgodnie z planem część działki (91%) stanowi obszar zieleni
    nieurządzonej (łąki i pastwiska), dla którego zapisano zakaz realizacji zabudowy.
    Natomiast pozostała część (9%) stanowi teren przeznaczony dla drogi głównej, jako teren
    pod zabudowę. Oba przeznaczenia oddzielone są linią rozgraniczającą. Działkę nabyli
    Państwo w roku 1999 z mocy prawa w wyniku decyzji Wojewody.

    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania/zwolnienia od
    podatku VAT dostawy działki w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 1).
    Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także
    organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o
    szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).
    Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach
    przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący
      zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg
      powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.
    Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:
      Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
      oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają
      się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
    Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy
      prawa:
      1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
      2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do
        dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
      – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się
      ostateczna.
    Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji
    inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach
    przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu
    na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu
    publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.
    Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w
      ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej.
    Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje
      dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym
      nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone
      prawo rzeczowe.
    W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:

      Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a,
      stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem
      art. 18.
    Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu
      nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje
      ustalenie wysokości odszkodowania.
    Zgodnie z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o
      gospodarce nieruchomościami.
    Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze
      decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa
      rzeczowego na nieruchomości.
    Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa
      rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej
      odpowiadającym wartości tych praw.
    Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy w swojej treści odwołuje się bezpośrednio do
    regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem
    VAT wskazując, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług.
    Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie
    prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
    imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce
    dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję
    wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę
    faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto
    zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo
    odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości
    w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej
    nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren
    przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym
    nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich
    jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do
    czynności wywłaszczenia.
    Zatem wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej
    przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.
    Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się
      przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są
    tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy
    gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp.,
    nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.
    Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
    wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego
      gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem
      morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej
      oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego,
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w
    miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa
    miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie
    obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:
      W planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie
      rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach
      gospodarowania.
    Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym:

      Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego - należy przez to rozumieć
      działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym,
      wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje
      międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu
      podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację
      celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
      nieruchomościami.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93
    Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony
    teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc
    także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na
    podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.
    W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
    przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
    wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości
    niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod
    zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od
    podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
    Wskazali Państwo w sprawie, że działka stanowi grunt niezabudowany i objęta jest
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem część działki
    stanowi obszar zieleni nieurządzonej z zakazem zabudowy, natomiast pozostała część
    stanowi teren przeznaczony dla drogi głównej, tj. pod zabudowę. Oba przeznaczenia
    oddzielone są linią rozgraniczającą.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazali
    Państwo – w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego istnieje linia
    rozgraniczająca oddzielająca część działki przeznaczoną pod zabudowę (teren
    przeznaczony dla drogi głównej) od części działki stanowiącej teren zieleni nieurządzonej
    (łąki i pastwiska), to część działki, stanowiąca teren zieleni nieurządzonej nie stanowi
    terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. części działki korzysta ze zwolnienia od
    podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Natomiast odnosząc się do dostawy części działki, która zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę (teren przeznaczony
    dla drogi głównej), stwierdzić należy, że ta część działki stanowi teren budowlany, o
    którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem sprzedaż tej części działki nie korzysta ze
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające
    zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy
    zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu
    art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia

      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.:
    · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    · brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo działkę w roku 1999 z mocy prawa w wyniku
    decyzji wojewody, tym samym nabycie nie stanowiło czynności podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, z wniosku nie wynika aby ww. działka była
    przez Państwa wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o
    którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art.
    43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia
    podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.
    u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88
    ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie
    obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por.
    wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy
    podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie
    skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać
    dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z
    powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym,
    przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których
    przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia
    z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie
    może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży
    w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub
    że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.
    Tym samym, nie zostały spełnione łącznie warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.
    Zatem dostawa działki w części objętej przeznaczeniem dla drogi głównej nie korzysta
    ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak

    wskazano powyżej nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od
    podatku w stosunku do tej dostawy.
    Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie
    precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy
    transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu
    różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem,
    dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, tj.
    podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni
    zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od
    towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z
    podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu
    powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.
    Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy
    wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i
    wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału
    powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą
    najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką metodę
    zastosowali Państwo do opisanej we wniosku transakcji.
    Podsumowując, stwierdzam, że dostawa w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem
    jest zwolniona od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w części
    działki położonej na terenach oznaczonych jako obszar zieleni nieurządzonej.
    Natomiast dostawa pozostałej części działki położonej na terenach przeznaczonych dla
    drogi głównej jest opodatkowana tym podatkiem.
    Jeśli zastosowanie powierzchniowego klucza podziału działki (91%/9%) jest metodą
    najbardziej obiektywną i wiarygodną, mogą Państwo dla ustalenia podstawy
    opodatkowania podzielić wartość działki zgodnie z jej procentowym przeznaczeniem
    wynikającym z MPZP.
    Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1
    uznałem jako prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii sposobu obliczenia podstawy
    opodatkowania dla przedmiotowej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę
    opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca
    lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia
    usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być
    otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Według art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;

      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Z powyższych przepisów wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co
    stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez
    sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
    Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą
    niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej
    oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy
    opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że
    podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych
    czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą
    brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny
    podatek.
    Zauważyć należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o
    cenach towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 168) stanowi, że:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: cena – wartość wyrażoną w jednostkach
      pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub
      usługę.
    Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy:
      W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na
      podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu
      podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się
      również stawkę taryfową.
    W tym miejscu należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom
    transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za
    przeniesienie prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i
    stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę
    netto.
    W tym miejscu warto przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i
    ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
    dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od
    nabywcy, przy czym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne
    należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
    Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne
    przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i
    usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub
    wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony
    umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i
    nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.
    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.
    Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym,
    przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania
    decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona
    uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku
    VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za
    sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są
    rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

    Należy również zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich
    przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych
    gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty
    odszkodowania oraz jego wysokości, za transakcję dostawy nieruchomości otrzymują
    Państwo wyłącznie kwotę odszkodowania, która jest jedyną kwotą należną za oddaną z
    mocy prawa nieruchomość, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu dostawy,
    czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia
    podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że na podstawie decyzji Wojewody ustalone zostało
    odszkodowanie z tytułu utraty prawa własności działki.
    Jak wskazano wyżej, sposób ustalenia podstawy opodatkowania określa art. 29a ust. 1
    ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa
    opodatkowania obejmuje również wszelkie należności związane z zapłatą – w tym
    podatki i inne opłaty.
    Zatem, jeżeli za transakcję dostawy działki otrzymują Państwo wyłącznie kwotę
    odszkodowania, która jest jedyną kwotą należną za oddaną z mocy prawa działkę, to
    należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu dostawy, czyli kwota obejmująca całość
    świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania
    należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, który powinien być
    wyliczony metodą w „stu”.
    Jednakże dostawa działki w części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem skoro
    kwota otrzymanego odszkodowania stanowi kwotę brutto, podstawą opodatkowania
    dla zwolnionej od podatku VAT dostawy części działki jest kwota odszkodowania, bez
    pomniejszania jej o kwotę podatku należnego.
    Podsumowując, stwierdzam, że jeśli otrzymana kwota odszkodowania stanowi jedyną
    kwotę należną z tytułu wywłaszczenia, to kwota ta – w odniesieniu do opodatkowanej
    dostawy części działki – stanowi kwotę brutto zawierającą należny podatek VAT, który
    powinni Państwo wyliczyć metodą w „stu”. Natomiast podstawą opodatkowania dla
    zwolnionej od podatku VAT dostawy części działki jest kwota odszkodowania, bez
    pomniejszania jej o kwotę podatku należnego.
    Zatem Państwa stanowisko w powyższej kwestii również uznałem jako prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się

    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.