Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: Czy zarówno opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który wskutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na Spółkę 1, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie u Wnioskodawcy, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), a tym samym, czy planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie, wskutek której część majątku Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do Spółki 1, niezależnie od tego, czy podział będzie miał uzasadnienie ekonomiczne i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2017 r., przesłanym za pośrednictwem platformy e-puap w tym samym dniu, uzupełnionym 11 stycznia 2017 r. oraz 21 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie powstania przychodu w związku z wydzieleniem części majątku Wnioskodawcy do Spółki 1 (pytania oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. za pośrednictwem platformy e-puap, wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie powstania przychodu w związku z wydzieleniem części majątku Wnioskodawcy do Spółki 1. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.1.KB, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca „X” Sp. z o.o., jest podatnikiem podatku dochodowego, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie oraz obrocie nieruchomościami.

Na majątek Wnioskodawcy, składają się przede wszystkim 4 nieruchomości (3 wynajmowane, 1 niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży), umowy najmu zawarte z najemcami nieruchomości, dokumentacja niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z samymi nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

W skład grona wspólników spółki - Wnioskodawcy, wchodzą obecnie 2 osoby fizyczne oraz spółka prawa cypryjskiego. Spółka prawa cypryjskiego podjęła decyzję o zakończeniu swojego udziału w Spółce - Wnioskodawcy. Wnioskodawca oraz spółka prawa cypryjskiego wykluczyły możliwość wystąpienia spółki prawa cypryjskiego z Wnioskodawcy poprzez umorzenie udziałów spółki prawa cypryjskiego za wynagrodzeniem - Wnioskodawca ma bowiem w planach inwestycje, które będą wymagały znacznego zaangażowania kapitału, a spłata spółki prawa cypryjskiego inwestycje te odłożyłaby w czasie bądź w ogóle uniemożliwiła. Optymalnym rozwiązaniem przy takich założeniach jest wydzielenie części majątku Wnioskodawcy do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki 1), w której spółka prawa cypryjskiego obejmie udziały. Jednocześnie, udziały spółki prawa cypryjskiego zostaną w całości umorzone u Wnioskodawcy. W ten sposób, spółka prawa cypryjskiego wraz z umorzeniem udziałów w Spółce - Wnioskodawcy otrzyma udziały w Spółce 1, na którą zostanie przeniesiona część majątku Wnioskodawcy, którego wartość będzie zbliżona do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez spółkę prawa cypryjskiego w Spółce -Wnioskodawcy. W ten sposób zostanie osiągnięty cel przedsięwzięcia - zakończenie udziału spółki prawa cypryjskiego w Spółce - Wnioskodawcy w zamian za pewnego rodzaju „wynagrodzenie” - w tym wypadku udziały w Spółce 1.

W związku z powyższym, planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych do Spółki 1. Spółka 1 na moment złożenia niniejszego wniosku jeszcze nie istnieje, ale przed podziałem zostanie zawiązana. Wskutek tego podziału składniki majątkowe i niemajątkowe związane z jedną nieruchomością (lokalem użytkowym) położoną na terenie A, w tym sama nieruchomość, zostaną przeniesione na Spółkę 1. Nieprzypadkowo na Spółkę 1 zostaną przeniesione składniki majątku związane z nieruchomością położoną na terenie A, a u Wnioskodawcy pozostaną składniki majątku związane z nieruchomościami położonymi na terenie B - ułatwi to zarządzenie wynajmowanymi nieruchomościami w obrębie obu spółek.

Spółka prawa cypryjskiego, w zamian za przeniesienie składników majątkowych i niemajątkowych związanych z nieruchomością wraz ze zobowiązaniami oraz wierzytelnościami związanymi z nieruchomością (o ile na dzień podziału takie będą istnieć) obejmie nowe udziały w Spółce 1. W związku z podziałem udziały spółki prawa cypryjskiego w Spółce - Wnioskodawcy zostaną w całości umorzone i zostanie obniżony kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Niewykluczone, że na dzień podziału wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę 1 majątku Wnioskodawcy ponad nominalną wartość udziałów, które zostaną przyznane spółce cypryjskiej w Spółce 1. Należy wskazać, że wydzielana część majątku Wnioskodawcy będzie obejmować nieruchomość wraz z umową najmu oraz wszelką dokumentacją, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samą nieruchomością. Na Spółkę 1 zostaną również przeniesione zobowiązania związane z nieruchomością oraz wierzytelności związane z wydzielaną częścią majątku - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

Spółka 1 będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy związaną z wydzielanymi składnikami majątku w pełnym zakresie.

Wnioskodawca, po podziale zachowa majątek, na który składają się 2 wynajmowane nieruchomości, 1 nieruchomość niewynajmowana, przeznaczona do dalszej odsprzedaży, wszelka dokumentacja, niezbędna dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentacja związana z nieruchomościami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości.

Po podziale działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu będzie kontynuowana w oparciu o majątek, który pozostał w spółce. U Wnioskodawcy pozostaną wierzytelności oraz zobowiązania przypisane do 2 wynajmowanych nieruchomości - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

W piśmie z 21 lutego 2017 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie jest wydzielony u Wnioskodawcy jako dział, wydział, oddział, czy zakład, nie ma też aktu wewnętrznego, który regulowałby wyodrębnienie organizacyjne mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku, ale wyodrębnienie to ma charakter faktyczny - wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami - dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc - żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności; struktura majątkowa Wnioskodawcy jest na tyle prosta, że nie ma potrzeby wprowadzania regulacji wewnętrznych, które formalnie wyodrębniałyby tą część majątku od pozostałej części.

Należy przy tym wskazać, że w świetle praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dla uznania danej części majątku za ZCP, nie jest niezbędnym formalne wydzielenie w istniejącym przedsiębiorstwie tej części, która ma stanowić przedmiot przeniesienia. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest, aby wydzielenie to miało charakter faktyczny.

Mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku jest wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ wydzielany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie wynajmu; świadczy o tym chociażby fakt, że na dzień podziału spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wynajmu w całości, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań, takich jak np. zatrudnienie pracowników, zawarcie dodatkowych umów itp., prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako podmiotu zbywającego.

Mająca być przedmiotem przeniesienia część majątku jest wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, ponieważ posiada samodzielność finansową pozwalającą na kontynuowanie działalności gospodarczej w spółce przejmującej bez potrzeby dokapitalizowania spółki przejmującej. Spółka posiada narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisane poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Nieruchomości, istnieje możliwość przygotowania bilansu dla wydzielanej części majątku precyzyjnie odzwierciedlającego zdarzenia gospodarcze związane z wydzielaną częścią majątku, w księgach Spółki istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, działalnością Wnioskodawcy kieruje prezes jednoosobowego zarządu, powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy. Podobnie sytuacja wyglądać będzie w spółce przejmującej - spółka ta nie będzie zatrudniała pracowników w zakresie tej działalności, a jej działalnością kierować będzie zarząd powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zarówno opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który wskutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na Spółkę 1, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie u Wnioskodawcy, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), a tym samym, czy planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie, wskutek której część majątku Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do Spółki 1, niezależnie od tego, czy podział będzie miał uzasadnienie ekonomiczne i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który wskutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na Spółkę 1, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie u Wnioskodawcy, mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), a tym samym, planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie, w skutek której część majątku Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do Spółki 1, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy i to niezależnie od tego, czy podział jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niezależnie od tego, czy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”: oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie na rzecz Spółki 1 opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie, będzie stanowiło przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół tych składników, służących do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, jest zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, a przeniesione zostaną do nowej spółki również zobowiązania związane z tą działalnością. Opisana działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychód i kosztów związanych z nieruchomością, która ma zostać przeniesiona do Spółki 1. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu, która na dzień podziału będzie mogła już zostać rozpoczęta i generować pierwsze przychody w Spółce 1. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie w Spółce 1 stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu w oparciu o nieruchomość nie będzie wymagało podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności - zbiór opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych oraz niemajątkowych wydzielonych do Spółki 1 wystarczy, aby działalność Wnioskodawcy w oparciu o nieruchomość była kontynuowana.

Powyższe uwagi należy również bezpośrednio odnieść do majątku, który pozostanie u Wnioskodawcy. Majątek ten: 3 nieruchomości w oparciu, o które jest prowadzona działalność w zakresie wynajmu oraz obrotu nieruchomościami, stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie pewną całość, w oparciu o którą można prowadzić niezależne przedsiębiorstwo bez podejmowania dodatkowych działań. Statusu tego nie zmieni wydzielenie części majątku do Spółki 1.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie, wskutek której część majątku Wnioskodawcy zostanie przeniesiona do Spółki 1, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja podziału ma uzasadnienie ekonomiczne. Jednakże, nawet gdyby przyjąć, że transakcja ta uzasadnienia ekonomicznego nie ma i została przeprowadzona w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, to i tak dochód po stronie Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji nie wystąpi.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 9, nie został wymieniony w wyliczeniu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., obejmującym ewentualne wyłączenie braku opodatkowania transakcji podziału przez wydzielenie, a zatem po stronie spółki ulegającej podziałowi, opodatkowanie nie wystąpi nawet wówczas, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z uwagi na powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „Ksh”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązanej ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, to kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

*   wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu KSH (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);
*   wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie), (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);
*   wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 4a pkt 3 UPDOP oraz art. 5a pkt 3 UPDOF, stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (\`(...)\`) uznać należy, że wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw - aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o CIT, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na wynajmie oraz obrocie nieruchomościami i w przyszłości zamierza przeprowadzić podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh. Spółka 1 na moment złożenia niniejszego wniosku jeszcze nie istnieje, ale przed podziałem zostanie zawiązana. Wskutek tego podziału składniki majątkowe i niemajątkowe związane z jedną nieruchomością (lokalem użytkowym) położoną na terenie A, w tym sama nieruchomość, zostaną przeniesione na Spółkę 1. Nieprzypadkowo na Spółkę 1 zostaną przeniesione składniki majątku związane z nieruchomością położoną na terenie A, a u Wnioskodawcy pozostaną składniki majątku związane z nieruchomościami położonymi na terenie B - ułatwi to zarządzenie wynajmowanymi nieruchomościami w obrębie obu spółek.

Spółka prawa cypryjskiego, w zamian za przeniesienie składników majątkowych i niemajątkowych związanych z nieruchomością wraz ze zobowiązaniami oraz wierzytelnościami związanymi z nieruchomością (o ile na dzień podziału takie będą istnieć) obejmie nowe udziały w Spółce 1. Na Spółkę 1 zostaną również przeniesione zobowiązania związane z nieruchomością oraz wierzytelności związane z wydzielaną częścią majątku - o ile na dzień podziału takowe będą istnieć.

W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową regulacją, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 10 ust. 4a updop, stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że w świetle przedstawionego opisu oba zespoły składników majątkowych, wypełniają podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki 1, w ramach podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Spółki, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.