Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.142.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2021 r. (data wpływu 9 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej: Spółka holdingowa), która jest wspólnikiem innej spółki jawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej: Spółka operacyjna).

Tym samym, stosownie do przepisów Ustawy PIT, Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego rozpoznaje przychody i koszty związane m.in. z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę operacyjną, stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki holdingowej oraz udziału w zysku Spółki operacyjnej posiadanego przez Spółkę holdingową. Spółka operacyjna prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim na rynku wystroju wnętrz w zakresie sprzedaży produktów związanych z wystrojem wnętrz oraz przestrzeni wokół domu, a także w zakresie kompleksowej obsługi klientów detalicznych oraz inwestycji.

Spółka operacyjna prowadzi działalność poprzez szereg salonów zlokalizowanych m.in. w (…) czy (…). Na potrzeby działalności gospodarczej Spółki operacyjnej, w tym w związku z prowadzeniem ww. salonów wystroju wnętrz, wykorzystywane są nieruchomości będące własnością Spółki operacyjnej, na które składają się:

1.  prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem o funkcji handlowo-magazynowej, zlokalizowanej w (…) (dalej: Nieruchomość w A),
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności położonych na niej budynków o funkcji handlowo-magazynowej zlokalizowanych w (…) (dalej: Nieruchomość w B),
3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności położonych na niej budynków o funkcji usługowo-biurowo-magazynowej zlokalizowanych w (…)(dalej: Nieruchomość w C).

Nieruchomość w C jest przy tym wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej jedynie w części, natomiast w pozostałym zakresie jest wynajmowana na rzecz innych podmiotów (spółek prawa handlowego oraz stowarzyszenia prowadzącego działalność charytatywną). Ponadto, na potrzeby działalności prowadzonej w innych lokalizacjach Spółka operacyjna wykorzystuje również nieruchomości niestanowiące jej własności, a jedynie użytkowane na podstawie umów najmu lub dzierżawy zawartych z podmiotami trzecimi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka operacyjna wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
*   nieruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym Nieruchomość w A, Nieruchomość w B oraz Nieruchomość w C;
*   własność ruchomości, w tym licznych środków trwałych i zapasów;
*   wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług;
*   środki pieniężne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

(zwany dalej łącznie jako: Przedsiębiorstwo).

Ponadto, w ramach Przedsiębiorstwa Spółka operacyjna zatrudnia obecnie zespół ponad stu pracowników zajmujących się przede wszystkim obsługą administracyjną, obsługą klientów, realizacją zakupów, obsługą magazynu oraz realizacją innych funkcji związanych z przedmiotem działalności Spółki operacyjnej. Spółka operacyjna planuje wniesienie Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa), w której posiadać będzie status komandytariusza.

Zgodnie z założeniami biznesowymi Spółki operacyjnej, przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej będzie Przedsiębiorstwo z wyłączeniem:

1.  Nieruchomości w C (przedmiotem aportu będą jednakże Nieruchomość w A oraz Nieruchomość w B),
2.  umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych Spółki operacyjnej po aporcie, w tym uregulowania zobowiązań publicznoprawnych.

Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku aportu na Spółkę komandytową nie przejdą prawa i obowiązki publicznoprawne (w szczególności podatkowe), ze względu na fakt, że zgodnie z Ordynacją podatkową aport przedsiębiorstwa ze spółki osobowej do innej spółki osobowej nie wiąże się z sukcesją podatkową (dalej łącznie jako: Wyłączenia).

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że ze względu na fakt, iż na moment składania niniejszego wniosku realizacja procesu jest na etapie przygotowawczym, Wnioskodawca nie może obecnie wykluczyć, że dodatkowo z przedmiotu aportu konieczne będzie wyłączenie:

1.  praw i obowiązków wynikających z umowy subwencji finansowej numer (…) z dnia 15.05.2020 r. (dalej: Umowa X) zawartej pomiędzy Spółką operacyjną a spółką pod firmą: (…) Spółka akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: X) – w tym zakresie Spółka operacyjna wystosowała do X prośbę o wyrażenie zgody na przeniesienie praw i obowiązków z Umowy X na Spółkę komandytową. Jeżeli jednak do dnia aportu zgoda X nie zostanie uzyskana, prawa i obowiązki z Umowy X zostaną wyłączone z przedmiotu aportu, a tym samym jej stroną pozostanie Spółka operacyjna. W takiej sytuacji, uwzględniając zapisy Umowy X, dodatkowo konieczne byłoby wyłączenie z przedmiotu aportu umowy rachunku bankowego związanego z rozliczeniem subwencji, a także dodatkowej kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi zobowiązań wobec X,
2.  wierzytelności dochodzonych przez Spółkę operacyjną na drodze postępowania sądowego – jeśli na dzień realizacji aportu zostanie to uznane za konieczne lub zasadne z uwagi na przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania cywilnego, wierzytelności te również mogą zostać wyłączone z przedmiotu aportu, przy czym wartość takich wierzytelności będzie miała marginalne znaczenie z perspektywy ich wartości nominalnej w stosunku do ogółu wierzytelności przenoszonych do Spółki komandytowej w ramach aportu,
3.  praw i obowiązków z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Spółki komandytowej. Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie umów, których stroną jest Spółka operacyjna na rzecz Spółki komandytowej. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed aportem podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji procesu aportu; formalnie jednak Wnioskodawca zmuszony jest przewidzieć sytuację, w ramach której przedmiot aportu będzie ograniczony o prawa i obowiązki z niektórych umów

(dalej łącznie jako: Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia).

Należy jednak podkreślić, że dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej przez Spółkę komandytową, ponieważ Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

Również fakt, że w skład przedmiotu aportu nie będą wchodziły Wyłączenia, pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę komandytową. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółkę komandytową.

Ponadto, po aporcie prawo do korzystania z Nieruchomości w C zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Spółką operacyjną a Spółką komandytową długoterminowej umowy najmu lub dzierżawy.

W związku z aportem Przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. Spółkę komandytową) w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), w wyniku którego Spółka komandytowa stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego zespołu pracowników zatrudnianych na moment aportu przez Spółkę operacyjną.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

1.  czy spółki jawne, tj. Spółka holdingowa i Spółka operacyjna, są/nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych? Spółka holdingowa i Spółka operacyjna nie są obecnie oraz nie będą na moment dokonania aportu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  czy Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., czy też stanie się podatnikiem tego podatku od 1 maja 2021 r.? Spółka komandytowa nie jest spółką, która istniałaby przed dniem 1 stycznia 2021 r., dlatego nie mogła stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. Jednocześnie Spółka komandytowa nie skorzysta z możliwości, o której mowa w art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), tj. nie postanowi o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. W przedmiotowej sytuacji Spółka komandytowa będzie zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych już od momentu jej powstania (zawarcia umowy Spółki komandytowej).
3.  kiedy nastąpi wniesienie przez Spółkę operacyjną wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, w szczególności czy do tego aportu dojdzie przed, czy po tym jak Spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? W odniesieniu do pytania nr 3, należy wskazać, że zgodnie z wstępnymi założeniami Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę operacyjną wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki komandytowej nastąpi w dniu 30 czerwca 2021 r., przy czym nie można obecnie wykluczyć, że termin ten z jakichkolwiek względów ulegnie zmianie. Bezwzględnie jednak na dzień dokonania aportu Spółka komandytowa pozostawać będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
4.  czy przedmiotem planowanego aportu będzie Przedsiębiorstwo Spółki operacyjnej spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.)? Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku z dnia 9 lutego 2021 r., przedmiot aportu do Spółki komandytowej (Przedsiębiorstwo z Wyłączeniami, uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Niemniej, w ocenie wnioskodawcy, ww. ocena kwalifikacji prawnej przedmiotu aportu nie stanowi elementu „wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego”, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do którego zobowiązany jest Wnioskodawca. Z tego względu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2021 r. ocena ta została przedstawiona w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy i nie powinna być traktowana jako element zdarzenia przyszłego, którego opis wiąże Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w związku z wydawaniem interpretacji indywidualnej.
5.  czy w skład Przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Spółkę operacyjną działalnością gospodarczą; jeśli tak – czy zostaną wniesione aportem do Spółki komandytowej; jeśli nie – dlaczego? Z Przedsiębiorstwem związane są obecnie liczne zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Spółkę operacyjną działalnością gospodarczą, co do których planowane jest przeniesienie na Spółkę komandytową w związku z aportem. W sytuacji, w której zostanie uzyskana zgoda wierzycieli na przeniesienie takich zobowiązań na rzecz Spółki komandytowej, planowane jest ich przeniesienie w związku z aportem w sposób określony w art. 519 § 2 KC. W przypadku wierzycieli, którzy nie wyrażą zgody na przeniesienie, Spółka komandytowa przejmie ekonomiczny ciężar zobowiązań w sposób określony w art. 392 KC. W konsekwencji, zgoda wierzycieli będzie determinowała podstawę prawną przeniesienia ciężaru spłaty zobowiązań w związku z aportem, ale niezależnie od tego, która z dwóch możliwych podstaw prawnych będzie miała zastosowanie do poszczególnych zobowiązań, ciężar spłaty zobowiązań będzie przeniesiony w związku z aportem na Spółkę komandytową, a wskazany sposób postępowania jest powszechnie stosowany w przypadku transakcji aportów przedsiębiorstw oraz zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
6.  dlaczego Nieruchomość w C nie zostanie wniesiona aportem do Spółki komandytowej? Nieruchomość w C nie zostanie wniesiona aportem do Spółki komandytowej ze względu na uzgodnienia i plany biznesowe wspólników. Spółka operacyjna wniesie do Spółki komandytowej wskazywany wkład niepieniężny związany z prowadzoną działalnością operacyjną, przy czym Spółka operacyjna będzie jednym z dwóch komandytariuszy Spółki komandytowej. Drugi z komandytariuszy, niepowiązany ze wspólnikiem sprawującym kontrolę nad Spółką operacyjną, wniesie do Spółki komandytowej wkład pieniężny. Uzgodnienia poczynione pomiędzy wspólnikami, w tym uzgodnione co do parametrów realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci Spółki komandytowej, opierają się na założeniu zachowania prawa własności i wyłącznej kontroli nad nieruchomością w C przez Spółkę operacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowany aport do Spółki komandytowej Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki komandytowej Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

Zasady opodatkowania aportu przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy PIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Wskazany wyżej przepis konstytuuje zasadę, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego m.in. do spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT, ilekroć w Ustawie PIT jest mowa o „spółce”, rozumie się przez to również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyjątek od wskazanej wyżej zasady wynika jednak z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Definicja „przedsiębiorstwa” na gruncie Ustawy PIT

Definicja „przedsiębiorstwa” na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych została uregulowana w art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, zgodnie z którym ilekroć w Ustawie PIT jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst. jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: KC).

Ustawa PIT nie definiuje zatem wprost pojęcia przedsiębiorstwa, lecz odsyła w tym zakresie do KC, który w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny „z punktu widzenia problematyki opodatkowania wkładu niepieniężnego istotne jest pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnych albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone. \[\`(...)\`\] W tym kontekście należy wskazać na wyrok SN z dnia 17 października 2000 r. (sygn. I CKN 850/98), w którym stwierdzono, iż: »zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo«. Z wyroku tego wynika, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, czyli wymagane jest minimum składników majątkowych, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w takim zakresie, jak zbywca” (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016).

W wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2642/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdził, że „NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Należy zgodzić się z tezą zawartą w wyroku NSA z 8 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3246/13, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi przedsiębiorstwo powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów, a także stanowiska doktryny oraz sądów administracyjnych wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Uznanie Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (uwzględniając możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) za przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy PIT. Zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne, jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie.

W związku z powyższym, strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 55(2) KC zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a – jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8.01.1997 r. sygn. akt I ACr 527/96 „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55(2) KC)”.

Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa, co oznacza, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W rezultacie, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa – nadal i pomimo wyłączeń – może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 KC, a co za tym idzie również w myśl art. 5a pkt 3 Ustawy PIT.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze aportem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy wnoszone aportem składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa oraz zatrudnieni pracownicy, są przenoszone do Spółki komandytowej, a wyłączone składniki (Wyłączenia oraz potencjalnie Dodatkowe Ewentualne Wyłączenia) nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeciwskazań, by tak określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników uznać za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane dokonanie Wyłączeń z przedmiotu aportu oraz możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń, z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę operacyjną nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu KC, a tym samym również w rozumieniu Ustawy PIT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe (przedmiot aportu) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Brak objęcia przedmiotem aportu Wyłączeń oraz możliwe dokonanie Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń nie spowoduje zatem, iż Przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, a tym samym Ustawy PIT. Co więcej, prawo do korzystania z Nieruchomości w C, która wykorzystywana jest obecnie nie tylko na potrzeby Spółki operacyjnej, ale również wynajmowana jest podmiotom trzecim, zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Spółką operacyjną a Spółką komandytową długoterminowej umowy najmu lub dzierżawy. Wykorzystywanie nieruchomości na podstawie umów najmu lub dzierżawy jest już obecnie praktykowane w przypadku salonów prowadzonych w lokalizacjach innych niż C, A i B, co w żaden sposób nie wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę operacyjną. Ponadto, należy podkreślić, że w skład przedmiotu aportu wejdą nieruchomości w A oraz B.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpłynie na sposób funkcjonowania Przedsiębiorstwa – funkcjonalnie stanowić będzie ono nadal całość i będzie mogło samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki komandytowej Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami (uwzględniając możliwość dokonania Dodatkowych Ewentualnych Wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych na gruncie Ustawy VAT, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.317.2018.1.AD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.760.2017.2.PS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. 2461-IBPP1.4512.10.2017.2.AW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. 0461-ITPP2.4512.724.2016.1.AGW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-95/15-4/AS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-231/15-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.