Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.625.16.2.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Opodatkowanie czynności udostępnienia budynku przy jednoczesnym obciążaniu użytkowników tylko kosztami zużywanych mediów.
Słowa kluczowe: gmina; media; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia budynku przy jednoczesnym obciążaniu użytkowników tylko kosztami zużywanych mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia budynku przy jednoczesnym obciążaniu użytkowników tylko kosztami zużywanych mediów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest właścicielem budynku znajdującego się na jej terenie (dalej jako „Budynek”). Gmina ponosi wydatki związane z użytkowaniem Budynku. Wydatki ponoszone w tym zakresie są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Oprócz wykonywania przez Gminę w Budynku działalności w charakterze organu władzy publicznej, Gmina udostępnia/wynajmuje Budynek lub jego część innym podmiotom, tj. muzeum, klubowi sportowemu, czy stowarzyszeniu (dalej: „Użytkownik”). Muzeum jest instytucją kultury, której organizatorem jest Minister ds. Kultury i Ochrony Dziedzictwa Narodowego.

Korzystanie z Budynku lub jego części przez Użytkownika odbywa się na takich warunkach, że Użytkownik zobowiązany jest pokrywać wyłącznie koszty mediów i innych kosztów ogólnych związanych z Budynkiem.

W przypadku udostępnienia Budynku Użytkownicy posiadają prawo do korzystania z Budynku oraz obowiązek pokrywania wyłącznie kosztów mediów i innych kosztów ogólnych związanych z Budynkiem. Gmina natomiast posiada prawo do żądania od Użytkowników wyłącznie pokrycia kosztów mediów i innych kosztów ogólnych związanych z Budynkiem oraz obowiązek udostępnienia Budynku do korzystania Użytkownikom.

Koszty mediów mogą być rozdzielane:

1.  na podstawie faktycznego ich zużycia (w oparciu o odczyty z liczników) lub
2.  w oparciu o kwoty zryczałtowane, np. oparte na kluczu powierzchniowym.

Gmina obciąża Użytkownika opłatą z tytułu kosztów energii elektrycznej, dostawy wody oraz odbioru ścieków (dalej: „Media”) ponoszonych przez nią w związku z funkcjonowaniem Budynku.

Gmina nabywa/będzie nabywała Media od podmiotów trzecich (również w kontekście centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego) na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami (dostawcami mediów). Poniesione koszty Mediów Gmina będzie przenosiła na Użytkowników bez doliczania marży.

W przypadku opłat opartych o rzeczywiste zużycie Mediów Gmina obciąża użytkownika stosowną kwotą (skalkulowaną na podstawie odczytów z liczników). W tym przypadku Gmina wystawia fakturę VAT.

W przypadku opłat ryczałtowych, Gmina obciąża użytkownika zryczałtowaną opłatą za Media (skalkulowaną w oparciu o klucz powierzchniowy, na podstawie którego określa się wartość zużytych Mediów przypadającą na część całkowitej powierzchni Budynku, która została udostępniona/wynajęta). W tym przypadku Gmina również wystawia fakturę VAT.

Użytkownicy mają/będą mieli możliwość decydowania o wielkości zużycia Mediów w przypadku kosztów rozdzielanych na podstawie faktycznego ich zużycia (tj. w oparciu o odczyty z liczników). Z kolei w przypadku kosztów rozdzielanych w oparciu o kwoty zryczałtowane, np. oparte na kluczu powierzchniowym, Użytkownicy nie mają/nie będą mieli możliwości decydowania, w sposób bezpośredni, o wielkości zużycia Mediów (ze względu na przyjęty w tym zakresie sposób rozdzielania Mediów, ich wpływ na zużycie Mediów ma/będzie miał charakter pośredni).

Faktury wystawiane przez Gminę na rzecz Użytkowników są ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu ww. świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku udostępnienia/wynajęcia Budynku na rzecz Użytkownika na takich zasadach, że Użytkownik jest obciążany jedynie opłatami za Media zużywane w Budynku, Gmina świadczy na rzecz Użytkownika odpłatne usługi najmu, itp. podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo uznać, że w odniesieniu do części Budynku udostępnianych/wynajmowanych na takich zasadach, że Użytkownik zostaje obciążony jedynie kosztami Mediów, jest on wykorzystywany w tej części do działalności opodatkowanej dla celów odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Gminy:

Stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1.

W przypadku udostępnienia/wynajęcia Budynku na rzecz użytkownika na takich zasadach, że Użytkownik jest obciążany jedynie opłatami za Media zużywane w Budynku, świadczy na rzecz użytkownika odpłatne usługi najmu, itp. podlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 2.

Gmina ma prawo uznać, że w odniesieniu do części Budynku udostępnianych/wynajmowanych na takich zasadach, że Użytkownik zostaje obciążony jedynie kosztami Mediów, jest on wykorzystywany w tej części do działalności opodatkowanej dla celów odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenie polegające na udostępnieniu/wynajęciu Budynku przez Gminę na rzecz użytkowników Budynku będzie uznane za świadczenie usług najmu, itp. podlegające opodatkowaniu VAT, jest ustalenie, czy świadczenie Gminy na rzecz użytkowników będzie miało charakter odpłatny.

W ocenie Gminy, usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami nie będzie dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia/wynajmuje Użytkownikowi Budynek do wykorzystania na potrzeby jego własnej działalności, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami umownymi, Użytkownik zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez nią kosztów Mediów zużytych w Budynku.

Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie Mediów na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element tego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz użytkownika powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane dla potrzeb VAT za odpłatne świadczenie usług. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku, co do zasady, równowartość kosztu Mediów zużytych w Budynku), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne.

Analogiczną konkluzję zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-412/03 Scandic Hotel. W wyroku tym wskazano: „Należy tu przypomnieć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych \`(...)\`. Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-572/15-2/JL, w której organ w całej rozciągłości potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz GOK, na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (przy jednoczesnym obciążaniu GOK kosztami zużytych w Świetlicach mediów), będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie/wynajęcie Budynku użytkownikom, na warunkach określonych w opisie sprawy (przy obciążeniu użytkowników kosztami Mediów zużytych w ramach korzystania z Budynku), stanowi odpłatne świadczenie usług najmu, itp. podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (\`(...)\`) w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stąd też, mając na uwadze rozważania Gminy dotyczące pytania pierwszego, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z użytkowaniem Budynku, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ Budynek Gminy wykorzystywany jest zarówno do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do celów działalności opodatkowanej (udostępnienie/wynajęcie Budynku lub jego części) oraz ponieważ nie jest możliwe przypisanie całości towarów i usług nabywanych w związku z użytkowaniem Budynku do działalności gospodarczej Gminy, odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie należy określić zakres wykorzystywania tych nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, Gmina powinna uwzględniać powierzchnię wynajmowaną/udostępnianą w zamian za wynagrodzenie obliczone jako zwrot kosztów Mediów jako powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej. Fakt, że wynagrodzenie to jest niskie (obliczane na bazie zużycia Mediów a nie wartości budynku oraz ewentualnego zysku Wnioskodawcy) jest bez znaczenia z punktu widzenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Stanowisko takie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. a także C-267/15 Gemeente Woerden, w którym Trybunał stwierdził: „Z powyższego wynika, że na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, iż dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w sytuacji gdy podatnik zlecił wzniesienie budynku i sprzedał go po cenie niższej niż koszt jego budowy, podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całego VAT naliczonego w związku z budową tego budynku a nie wyłącznie częściowego odliczenia tego podatku, w wysokości odpowiadającej częściom tegoż budynku, które jego nabywca przeznacza na działalność gospodarczą. Fakt, że nabywca ten przekazuje osobie trzeciej określoną część tego budynku do nieodpłatnego korzystania nie ma w tym względzie żadnego znaczenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m. in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie. Natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazuje, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu tego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ten ostatni przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie organów władzy publicznej z katalogu podatników podatku od towarów i usług jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, o czym stanowi art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako „TSUE” – wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowi kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W wyroku w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, TSUE rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

W przypadku natomiast, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było udostępnienie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku w sprawie C- 42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Zatem ustalone przez TSUE i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina udostępnia/wynajmuje Budynek lub jego część innym podmiotom, tj. muzeum, klubowi sportowemu, czy stowarzyszeniu (Użytkownicy).

Korzystanie z Budynku lub jego części przez Użytkownika odbywa się na takich warunkach, że Użytkownik zobowiązany jest pokrywać wyłącznie koszty mediów i innych kosztów ogólnych związanych z Budynkiem. Koszty mediów mogą być rozdzielane:

c) na podstawie faktycznego ich zużycia (w oparciu o odczyty z liczników) lub d) w oparciu o kwoty zryczałtowane, np. oparte na kluczu powierzchniowym.

Gmina nabywa/będzie nabywała Media od podmiotów trzecich (również w kontekście centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego) na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami (dostawcami mediów). Poniesione koszty Mediów Gmina będzie przenosiła na Użytkowników bez doliczania marży. Użytkownicy mają/będą mieli możliwość decydowania o wielkości zużycia Mediów w przypadku kosztów rozdzielanych na podstawie faktycznego ich zużycia (tj. w oparciu o odczyty z liczników). Z kolei w przypadku kosztów rozdzielanych w oparciu o kwoty zryczałtowane, np. oparte na kluczu powierzchniowym, Użytkownicy nie mają/nie będą mieli możliwości decydowania, w sposób bezpośredni, o wielkości zużycia Mediów (ze względu na przyjęty w tym zakresie sposób rozdzielania Mediów, ich wpływ na zużycie Mediów ma/będzie miał charakter pośredni).

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania czynności udostępnienia Budynku przy jednoczesnym obciążaniu użytkowników tylko kosztami zużywanych mediów.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej zaznaczyć należy, że rozróżnienie przez Gminę we wniosku dwóch podstaw (form) korzystania z Budynku przez Użytkowników jest de facto rozróżnieniem semantycznym, a nie w zakresie essentialia negotii. Świadczy o tym zakres przysługujących praw oraz obowiązków nałożonych na strony w obu przypadkach, który to zakres (co zostało potwierdzone w uzupełnienie do wniosku) jest w istocie tożsamy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że na gruncie niniejszej sprawy – wbrew ocenie Gminy – występują odrębne czynności w postaci:

1.  sprzedaży Medów (odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług) oraz
2.  nieodpłatnego udostępniania Budynku.

Powyższe rozróżnienie jest prostą konsekwencją zastosowania przez organ interpretacyjny wytycznych TSUE zawartych w wyroku w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie.

Po pierwsze, Użytkownicy sami decydują o wielkości zużycia mediów, mimo że nie są stronami umów o ich dostarczanie. Wprawdzie w przypadku kosztów rozdzielanych w oparciu o kwoty zryczałtowane Gmina deklaruje pośredni wpływ Użytkowników na zużycie mediów, a wpływ (a contrario) bezpośredni w przypadku kosztów rozdzielanych na podstawie faktycznego ich zużycia, to jednak za najistotniejsze przyczyny wprowadzenia obu tych schematów należy uznać aspekt techniczny (np. brak podliczników dla wszystkich Mediów) oraz dążenie do najbardziej miarodajnego ustalenia kosztów, a nie chęć pozbawienia wpływu Użytkowników na wolumen pobieranych mediów.

Po drugie, poniesione koszty Mediów Gmina będzie przenosiła na Użytkowników bez doliczania marży.

Po trzecie, to, że Gmina obok przenoszenia wartości zużywanych Mediów nie ustala odrębnego wynagrodzenia za udostępnienie Budynku, nie oznacza, że automatycznie wynagrodzeniem tym staje się właśnie wartość Mediów, jako odpłatność za (w jej ocenie) świadczenie pomocnicze.

Po czwarte, Gmina przewiduje odrębne fakturowanie w zakresie sprzedaży (odsprzedaży) Mediów.

W efekcie – z punktu widzenia VAT – Gmina udostępnia (będzie udostępniała) Budynek Użytkownikom nieodpłatnie. Również z tej przyczyny, że to udostępnianie nie może być uznane za odpłatne nawet na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy nalezą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym). Zatem nieodpłatne udostępnianie Budynku na rzecz Użytkowników jest związane z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym wykracza poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina w zakresie ww. czynności nieodpłatnego udostępniania Budynku nie działa w charakterze podatnika.

Nie sposób zatem uznać udostępnienia/wynajęcia Budynku na rzecz Użytkownika na takich zasadach, że Użytkownik jest obciążany jedynie opłatami za Media zużywane w Budynku, za usługę podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe rozważania nie mogą również prowadzić do innego wniosku niż taki, że Gmina nie ma prawa uznać, że w odniesieniu do części Budynku udostępnianych/wynajmowanych na takich zasadach, że Użytkownik zostaje obciążony jedynie kosztami Mediów, jest on wykorzystywany w tej części do działalności opodatkowanej dla celów odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy (zagadnienia z pytania nr 2).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.