Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-519/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Skutki podatkowe po stronie wspólnika przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po stronie wspólnika przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po stronie wspólnika przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X., która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”).

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „S.K.A.”) będącej również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem S.K.A. jest osoba fizyczna.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji biznesowej i prawnej wspólnicy S.K.A. planują przekształcić ją w Spółkę z o.o. W ramach procedury przekształcenia możliwe jest, iż komplementariusz (którym jest osoba fizyczna) nie złoży oświadczenia o uczestnictwie w powstałej po przekształceniu Sp. z o.o., wskutek czego jedynym wspólnikiem spółki zostanie Wnioskodawca.

Przekształcenie S.K.A. (będącej podatnikiem CIT na moment przekształcenia), w Spółkę z o.o. nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale III rozdziale 1 art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „K.s.h.”). W przekształceniu będzie uczestniczył Wnioskodawca (akcjonariusz) S.K.A. Natomiast możliwe jest, że jedyny komplementariusz nie będzie uczestniczył w przekształceniu. W takim przypadku, w związku z przekształceniem, będzie mu przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego wkładu do S.K.A.

Zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h. spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki S.K.A. - spółki przekształcanej. Z dniem przekształcenia Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do S.K.A. składniki majątku o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym, które zostały uprzednio przez S.K.A. nabyte, wytworzone lub uzyskane w trakcie jej działalności. Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 3 K.s.h., Wnioskodawca uczestniczący w przekształceniu jako jedyny akcjonariusz S.K.A. (przy założeniu, że komplementariusz nie będzie uczestniczył w przekształceniu) stanie się z dniem przekształcenia jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. W takim przypadku Wnioskodawca, po przekształceniu zostanie jedynym wspólnikiem spółki przekształconej (tj. Spółki z o.o.) ze 100% udziałem w jej zysku. Wartość majątku S.K.A. przypadającego na akcje w S.K.A. należące do Wnioskodawcy będzie zasadniczo odpowiadała wartości majątku Spółki z o.o. przypadającego na udziały w Spółce z o.o., jakie będą należeć do Wnioskodawcy po przekształceniu S.K.A. w Spółkę z o.o.

Zgodnie z przepisami K.s.h., w związku z przekształceniem S.K.A. nie będzie ustalany stosunek wymiany akcji lub udziałów, jak ma to miejsce przy połączeniu lub podziale spółek. Według wiedzy Wnioskodawcy, na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie powinien wystąpić zysk osiągnięty od początku roku obrotowego. Jednakże, w przypadku wystąpienia zysku w bieżącym roku podatkowym, nie będzie on wypłacany wspólnikom S.K.A., a zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy po ewentualnym wypłaceniu komplementariuszowi kwoty z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do S.K.A. (w przypadku, gdy komplementariusz nie weźmie udziału w przekształceniu S.K.A. w Spółkę z o.o.).

Podsumowując, w przypadku rezygnacji komplementariusza z udziału w przekształceniu S.K.A. w Spółkę z o.o., na dzień przekształcenia łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce z o.o. będzie odpowiadała łącznej wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w S.K.A. W konsekwencji, Wnioskodawca jako akcjonariusz i jedyny wspólnik S.K.A. uczestniczący w jej przekształceniu będzie posiadał wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia S.K.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku przekształcenia S.K.A. w spółkę z o.o., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia S.K.A. w sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.  Następstwo prawne - przepisy K.s.h. i Ordynacji podatkowej.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III rozdziału 1 art. 551 i nast. K.s.h.. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą - zgodnie z art. 553 K.s.h. — spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek S.K.A. w wyniku przekształcenia nie zostaje wydany wspólnikom lecz staje się majątkiem Sp. z o.o. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Wnioskodawcy jako wspólnika S.K.A. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika S.K.A. będzie zmiana statusu z akcjonariusza S.K.A. na udziałowca Spółki z o.o., która to zmiana nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia S.K.A. w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia spółki osobowej, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem, przekształcenie S.K.A. w spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (tj. posiadaniem udziałów w Sp. z o.o. zamiast akcji w S.K.A.), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. akcje w S.K.A., zostanie z mocy prawa zastąpiony innym, tj. udziałami w Spółce z o.o. W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia S.K.A. w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, jako akcjonariusz S.K.A., a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek S.K.A. po przekształceniu stanie się majątkiem Spółki z o.o. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza S.K.A., z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu akcjonariusza S.K.A. na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulacja ta znajduje bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia S.K.A. w Sp. z o.o.

Przytoczone powyżej przepisy K.s.h. i Ordynacji podatkowej wskazują, iż skutkiem przekształcenia S.K.A. w Sp. z o.o. będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków S.K.A. przez Sp. z o.o. na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej S.K.A. oraz przekształconej Sp. z o.o.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia S.K.A. w Sp. z o.o. wynikający z omówionych regulacji K.s.h. i Ordynacji podatkowej stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza S.K.A.

1.  Przepisy ustawy o CIT.

Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty” oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny.

Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów. W związku z faktem, iż ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka wskazuje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a także że co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 421/11), w którym skład orzekający wskazał, że: przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02), NSA wskazał, że: powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3125/10): „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia S.K.A. w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce („transformacji” akcji S.K.A. w udziały Sp. z o.o.).

Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w CIT

Regulacje ustawy o CIT wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Spółki z o.o.). lecz stanie się wspólnikiem Sp. z o.o. na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, w myśl art. 564 § 1 K.s.h. Tym samym, majątek S.K.A. przejdzie na Spółkę z o.o. z mocy prawa, a nie w wyniku wniesienia jakiegokolwiek wkładu do Spółki z o.o.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT jako zdarzenie wiążące się ze szczególnym reżimem prawnym regulującym powstanie przychodu podatkowego. W ustawie brak jest bowiem przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową.

Nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie - jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - wartości niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami CIT (tj. spółek z o.o., spółek akcyjnych oraz S.K.A.) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące podatnikami CIT (tj. spółki osobowe inne niż S.K.A.). Jak podaje P. Małecki, w komentarzu do ustawy o CIT (CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2014), celem tego przepisu jest „ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników”. W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej oraz S.K.A. w spółkę osobową inną niż S.K.A.. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy zaś do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową (tj. przekształceniem S.K.A. w Sp. z o.o.).

Co więcej brak jest racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia S.K.A. w Sp. z o.o. nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom (zysk wypracowany w okresie funkcjonowania S.K.A., a wypłacony przez Sp. z o.o. w formie dywidendy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie S.K.A. w Sp. z o.o. jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania to wskazałby je w sposób wyraźny w tym przepisie.

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie S.K.A. w Spółkę z o.o. w świetle przepisów ustawy o CIT, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, gdyż jest transakcją neutralną podatkowo.

1.  Podsumowanie

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 października 2014 r. (znak ILPB4/423-323/14-4/DS) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „ W wyniku przekształcenia SKA w Nową sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności nie otrzyma on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane jego zobowiązania. W opisanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana w obrębie aktywów Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA zostaną zastąpione udziałami w Nowej sp. z o.o. Zmiana ta nie wpłynie jednak na łączną wartość tego aktywa (nie dojdzie do podwyższenia wartości majątku Wnioskodawcy). Z operacją tą nie będzie się wiązać napływ środków finansowych z zewnątrz. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Nową sp. z o.o. nie osiągnie korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego jakiegokolwiek przychodu.”.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. (znak IPPB3/423-626/14-4/MC), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzymuje on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie są umarzane jego zobowiązania. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Sp. z o. o. nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego przychodu. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie SKA. której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, zarówno przed jak i po dacie w której SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w świetle przepisów ustawy o PDOP jest transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy i nie wywołuje konieczności opodatkowania PDOP.”.

Podobnie również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-553/14/MO), w której zgodzono się z wnioskodawcą, że: „z uwagi na fakt, że w ustawie o CIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej spółki z o.o. nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT.”.

Stanowisko zbliżone do powyższych wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2014 r. (znak ITPB4/423¬53/14/AM), zgodnie z którą: „Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym po i ego stronie nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy (w tym przychód, o którym mowa w ort. 10 ust. 1 pkt 8), jak również sytuacja ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach, indywidualnych Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt ITB3/4510-153/15/JG);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. (sygn. akt IPPB3/4510-4/15-2/DP);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt ITPB3423-612/14/AW).

W tym stanie sprawy Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska przedstawionego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym – art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych), powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

*   art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
*   art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10. Stosownie do ust. 1 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1.  (uchylony);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
3.  dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach– dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
4.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
5.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
6.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
7.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
8.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter tej regulacji, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której jest wspólnikiem, w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia –niepodzielonych zysków w spółce oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Biorąc pod uwagę, że jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego wartość rynkowa udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Sp. z o.o. będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w SKA, tym samym będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością akcji posiadanych w SKA a wartością udziałów jakie obejmie on w Sp. z o.o., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Gdyby natomiast wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej przewyższyła wartość nominalną akcji posiadanych przez niego w spółce przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania w postaci takiej nadwyżki. Uzyskanie bowiem większego udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niż posiadany poziom udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej ma bowiem charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy. Uzyskanie dodatkowej wartości udziałów byłoby zatem faktycznie zrealizowanym przychodem Wnioskodawcy na moment przekształcenia.

Zgodzić się również należy z Wnioskodawcą, że z uwagi na odrębność czynności objęcia przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego i uzyskania przez podatnika udziałów spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której jest wspólnikiem, w spółkę kapitałową, analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również sytuacja ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.