Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.301.2019.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Stawka podatku na suplementy diety.
Słowa kluczowe: dieta-suplement diety; produkty; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży suplementów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży suplementów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od dnia 15 lutego 2019 r. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Przeważającym przedmiotem działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (kod PKD – 47.91.Z).

Podatnik prowadzi detaliczną i hurtową sprzedaż produktów spożywczych, m.in. suplementów diety (dalej: „suplementy”). Wnioskodawca zarejestrował w odpowiedniej powiatowej stacji sanitarno-epidemiologicznej zakład prowadzący sprzedaż żywności specjalnego przeznaczenia w postaci suplementów diety na odległość (sklep internetowy). Opisywane suplementy diety są sprzedawane w formie oleju w buteleczkach z zakraplaczem. Do przedmiotowych suplementów należą produkty o nazwach: (…).

Podatnik pragnie wskazać, że suplementy nie zawierają alkoholu, w tym również o zawartości przekraczającej 1,2%. Suplementy nie są także ekstraktami słodowymi.

Podatnik pragnie również wskazać, iż planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej nabywanych oraz sprzedawanych suplementów jako produktów mieszczących się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) pod numerem 10.89.19.0, tj. „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych suplementów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest/będzie on uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych suplementów.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

Stosownie do art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT, którą opodatkowane są czynności podlegające VAT, wynosi 23%.

Jednak w stosunku do dostawy niektórych towarów oraz usług zastosowanie znajdują stawki obniżone. Jedną z obniżonych stawek VAT jest stawka 8%, która na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT ma zastosowanie w przypadku dostawy towarów oraz usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z poz. 48 załącznika numer 3 do ustawy o VAT, towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU z 2008 r. ex 10.89.19.0: „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Oznacza to, że nie wszystkie towary klasyfikowane do grupowania PKWiU 10.89.19.0 podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT, a jedynie te określone jako „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Mając na uwadze powyższe, aby możliwe było zastosowanie 8% stawki VAT dla artykułów spożywczych, konieczne jest spełnienie łącznie niżej wymienionych przesłanek (pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT):

(i.) Produkt spożywczy musi być klasyfikowany do grupowania PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”

(ii.) Produkt spożywczy nie może być ekstraktem słodowym,

(iii.) Produkt spożywczy nie może należeć do grupy produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

W tym względzie Wnioskodawca wskazuje, że:

(i.) Wnioskodawca planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej sprzedawanych przez podatnika suplementów jako produktów mieszczących się Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) pod numerem 10.89.l9.0, tj. „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zdaniem Wnioskodawcy, suplementy powinny zostać sklasyfikowane PKWiU pod numerem 10.89.19.0, tj. „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

(ii.) Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, suplementy nie są ekstraktem słodowym.

(iii.) Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, suplementy nie należą do grupy produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %.

W świetle powyższego, ze względu na fakt, iż suplementy spełniają wszystkie przesłanki wskazane w pozycji 48 załącznika numer 3 do ustawy o VAT, tj. (i) suplementy należy klasyfikować zgodnie z zasadami PKWiU z 2008 r. mieszczące się w PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”, (ii.) suplementy nie są ekstraktami słodowym (iii.), suplementy nie są produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2% Podatnik jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia, dystrybucji oraz sprzedaży suplementów.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-141/16-2/AO, który stwierdził, że „w konsekwencji, sprzedaż suplementu diety w postaci kapsułki – (\`(...)\`) zaklasyfikowanego do grupowania PKWiU 10.89.19.0, niestanowiącego ekstraktu słodowego i niebędącego produktem o zawartości alkoholu powyżej 1,2% podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-333/16-6/IZ, w której wskazano, że „dostawa wskazanych we wniosku suplementów diety w postaci błonników przeznaczonych do spożycia wewnętrznego, z uwagi na to, że nie są one ekstraktem słodowym, nie zawierają alkoholu i zostały sklasyfikowane w PKWiU ex 10.89.19.0 jako pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-202/14-2/MKW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. IPTPP2.4512.621.2016.1.SM;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2017 r., 0112-KDIL1-3.4012.184.2017.2.KM.

Mając na uwadze powyższą argumentację, a także ugruntowane stanowisko organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest/będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych suplementów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Według objaśnień do ww. załącznika, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione w poz. 48 – PKWiU ex 10.89.19.0 – „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Należy mieć na uwadze, że wskazane w załączniku nr 3 do ustawy wyłączenie dotyczy jedynie ekstraktów słodowych oraz produktów o zawartości alkoholu przekraczającej 1,2%.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą produktów spożywczych, m.in. suplementów diety: (…). Suplementy te nie zawierają alkoholu, w tym również o zawartości przekraczającej 1,2%, nie są także ekstraktami słodowymi. Sprzedawane produkty Wnioskodawca sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania 8% stawką VAT transakcji sprzedaży suplementów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że będące przedmiotem sprzedaży produkty w postaci suplementów diety mieszczące się – jak wskazuje Wnioskodawca – w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 – niezawierające ekstraktów słodowych oraz produktów o zawartości alkoholu przekraczającej 1,2%, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8%, stosownie do treści art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych suplementów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku produktów) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.