Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.843.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Opodatkowanie czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego powstałego po wejściu w życie ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego powstałego po wejściu w życie ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego powstałego po wejściu w życie ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Spółdzielnia … „…” była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy …, położonej w …, oznaczonej ewidencyjnie w obrębie ewidencyjnym nr … działkami ewidencyjnymi nr 21/57 i nr 20/14 o łącznej pow. … ha.

W odniesieniu do działki nr 21/57 prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało na rzecz wymienionej Spółdzielni umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. „A” Nr … z dnia … stycznia 1984 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. przed dniem 1 maja 2004 roku. W związku z powyższym pierwsza opłata i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do działki nr 20/14, ustanowione zostało na rzecz Spółdzielni umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. „A” Nr … z dnia … marca 2017 r. Wymieniona działka została oddana w użytkowanie wieczyste – z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, oznaczonej działką nr 21/57. … Spółdzielnia … „…” zapłaciła na rzecz Gminy … (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, opodatkowaną 23% podatkiem od towarów i usług.

W dniu … grudnia 2017 r. Gmina … dokonała sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego - … Spółdzielni … „…”, zgodnie z art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204).

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu do wniosku, ostatecznie postawiono następujące pytanie.

Czy „cena nieruchomości”, w części dotyczącej działki nr 20/14, sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego, ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204) oraz ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r„ poz. 1025 z późn. zm.). W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę oddania korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. la i ust. 3 powołanej ustawy. Wówczas sprzedaż nieruchomości następuje w drodze bezprzetargowej - art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tą bowiem chwilą użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Wykonana zatem sprzedaż nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami. Będzie stanowiła ona jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Wobec powyższego czynność ta będzie pozostawała poza zakresem działania ustawy o VAT.

Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, co oznacza że cena nieruchomości może być równa lub wyższa od wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Zgodnie z art. 69 ww. ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego według stanu na dzień sprzedaży.

W myśl § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109, z późn. zm.), przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego stosuje się podejście porównawcze, przyjmując ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, z uwzględnieniem wysokości stawek procentowych opłat rocznych i niewykorzystanego okresu trwania prawa użytkowania wieczystego. Jeżeli na rynku nieruchomości, właściwym ze względu na położenie wycenianej nieruchomości, brak jest transakcji sprzedaży nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, ale dokonano transakcji sprzedaży nieruchomości jako przedmiotu prawa własności, wartość rynkową wycenianej nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego określa się na podstawie wzajemnych relacji pomiędzy cenami nieruchomości jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego a cenami nieruchomości jako przedmiotu prawa własności, uzyskiwanymi przy transakcjach dokonywanych na innych porównywalnych rynkach nieruchomości. Jeżeli przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego nie ma możliwości zastosowania sposobów wyceny, o których mowa powyżej, wartość tę określa się jako iloczyn wartości nieruchomości gruntowej niezabudowanej jako przedmiotu prawa własności i współczynnika korygującego obliczonego według wzoru:

Wk = (1-Sr/R) t/T+0,25·T-t/T

gdzie:

Wk - współczynnik korygujący,

Sr - stawka procentowa opłaty rocznej nie większa niż 3%, t - liczba lat niewykorzystanego okresu użytkowania wieczystego,

T - liczba lat na które ustanowiono użytkowanie wieczyste,

R - przeciętna stopa kapitalizacji ustalona na podstawie badania rynku nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, nie mniejsza jednak niż 0,09 i nie większa niż 0,12.

Przy określaniu wartości nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego w celu ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, wartość tę określa się jako iloczyn wartości nieruchomości gruntowej niezabudowanej jako przedmiotu prawa własności i współczynnika korygującego, określonego według ww. wzoru - § 30 ww. rozporządzenia.

W wyniku jego zastosowania ustalana jest wartość prawa użytkowania wieczystego uwzględniająca okres czasu jaki pozostał do wykorzystania tego prawa.

Co do zasady użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu - art. 33 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W odniesieniu do transakcji opisanej w niniejszej sprawie, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego wygasa z mocy prawa z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości - art. 32 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, które wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Przy czym, w razie wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo to wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku - art. 71 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem zobowiązanie finansowe w postaci opłat rocznych ściśle wiąże się z trwaniem prawa użytkowania wieczystego, a w przypadku jego wygaśnięcia wygasa również obowiązek ponoszenia opłat rocznych.

Mając na uwadze powyższe trudno się zgodzić z twierdzeniem, że cena sprzedaży nieruchomości ustalona na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi zapłatę z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Nie jest ona równoważna nieuiszczonym opłatom rocznym, lecz stanowi różnicę pomiędzy wartością prawa własności a wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustalona w wyżej przedstawiony sposób, powstała do zapłaty cena sprzedaży nieruchomości (art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami) rośnie wraz z upływem okresu wykorzystanego prawa użytkowania wieczystego, co oznacza że im mniej lat (opłat rocznych) pozostało do wykorzystania tym ta cena jest wyższa.

Ponadto opłaty roczne stanowią świadczenie związane z możliwością korzystania z nieruchomości na określonych zasadach, w określony sposób i w określonym czasie, które nie prowadzi do spłaty ustalonego prawa. Są one świadczeniem okresowym, ciągłym, związanym ściśle z trwaniem prawa użytkowania wieczystego i zależą od ustalonej stawki procentowej i wartości nieruchomości. Ponadto ich wysokość może być aktualizowana ze względu na zmianę wartości prawa własności czy ze względu na zmianę sposobu wykorzystania nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe ustalona w oparciu o obowiązujące przepisy cena sprzedaży nieruchomości obciążająca dotychczasowego użytkownika wieczystego nie może być utożsamiana z opłatami rocznymi, których obowiązek zapłaty wygasł z dniem zawarcia umowy sprzedaży.

Jednocześnie wskazuje się, że w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2012 r. znak ITPP2/443-325/12/EK, powiązanej z interpretacją z dnia 25 maja 2011 r. znak ITPP2/443-407/11/EK, wydanej dla Gminy …, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał ,\[\`(...)\`) sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych, niezależnie od tego, czy użytkowanie to zostało ustanowione przed, czy po 1 maja 2004 r., nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (czyt. o podatku od towarów i usług). \[\`(...)\`\] wystawione przez Gminę faktury VAT, w których opodatkowano ww. czynności (czyt. sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego), dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zatem niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego \[\`(...)\`\] Gminie przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących”.

Wskazane w ww. interpretacji prawo do korekty faktur dokumentujących czynność sprzedaży nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego, gdzie prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed, czy po 1 maja 2004 r., potwierdza, że cena ww. sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nawiązując do powyższego Gmina … stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Cena z tytułu ww. sprzedaży nieruchomości nie stanowi także zapłaty z tytułu dokonanej wcześniej dostawy nieruchomości, która nastąpiła w momencie oddania jej w użytkowanie wieczyste.

Z tych też względów, zdaniem Gminy …, cena nieruchomości sprzedanej na rzecz jej użytkownika wieczystego ustalona z zastosowaniem art. 67 ust. 3 i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W świetle art. 233 ustawy, użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl ust. 1a powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Ustęp 3 cytowanego artykułu wskazuje, że w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Według art. 67 ust. 3 ww. ustawy, przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości (art. 67 ust. 3a ww. ustawy).

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W art. 70 ust. 2 powyższej ustawy wskazano, że cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, to w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, doszło już do dostawy przedmiotowej nieruchomości na rzecz jej użytkownika.

W związku z powyższym, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki nr 20/14 w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego tej działki (określana przez Wnioskodawcę jako sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego) stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpłynęła na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niemniej jednak, jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności pozostaje do spłaty należność (art. 67 ust. 3, art. 69, art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) z tytułu przekształcenia.

W złożonym wniosku wskazano, że przedmiotem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności będzie m.in. działka 20/14, w odniesieniu do której prawo użytkowania wieczystego ustanowione zostało w formie aktu notarialnego z dnia 29 marca 2017 r. Z tego tytułu zapłacono na rzecz Gminy pierwszą opłatę opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, stwierdzić należy, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż kwoty (opłaty) należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego – jak w rozstrzyganej sprawie –została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Z powyższych względów całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.