Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-115/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Jaki jest moment powstania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w przypadku dokonania rozliczenia pośredniego w trakcie trwania okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: dostawa; energia-energia elektryczna; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu przy usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu przy usługach rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi dystrybucja i sprzedaż energii elektrycznej. Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej na podstawie kompleksowych umów zawartych z odbiorcami. Zgodnie z zapisami umowy z odbiorcami indywidualnymi, rozliczenia za pobraną energię elektryczną i świadczone usługi dystrybucyjne odbywają się na podstawie odczytu liczników w okresach rozliczeniowych 12 miesięcznych.

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem, w trakcie trwania okresu rozliczeniowego wystawiane są dwumiesięczne faktury prognozowe, w oparciu o które odbiorca opłaca bieżące zużycie energii oszacowane na podstawie zużycia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Co do zasady, faktura rozliczeniowa, dokumentująca faktyczną dostawę energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, wystawiana jest natomiast na koniec 12- miesięcznego okresu, na podstawie odczytu licznika. W przypadku braku dostępu do urządzeń pomiarowych lub innych sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie dokonać odczytu rzeczywistego, rozliczenie odbywa się na podstawie wartości oszacowanych. W czasie trwania okresu rozliczeniowego (tj. przed jego końcem) odbiorca może zażyczyć sobie dokonania tzw. rozliczenia pośredniego, tj. wystawienia faktury opartej o odczytane i wskazane przez klienta zużycie energii. W tytule faktury dokumentującej rozliczenie pośrednie określony jest zwrot „należność za okres" liczony od ostatniego rozliczenia dokonanego przez Spółkę do dnia rozliczenia pośredniego zażądanego przez klienta Następnie, za okres pozostały do końca 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa oparta o odczyt dokonany przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jaki jest moment powstania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w przypadku dokonania rozliczenia pośredniego w trakcie trwania okresu rozliczeniowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu dostawy energii elektrycznej w obu przypadkach, których dotyczą zapytania powstanie w ostatnim dniu 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Zasady określające moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3d cyt. ustawy przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z powyższego wynika, że jeśli strony określiły w umowie lub na fakturze okres rozliczeniowy, w którym będą rozliczać dostawy energii, datą powstania przychodu będzie ostatni dzień tego okresu. Ustawa przewiduje dodatkowo wymóg, aby w oparciu o powyższą zasadę, przychód rozpoznano nie rzadziej niż raz w roku. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przez sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku" rozumie się natomiast, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w czasie okresu rozliczeniowego wystawiane są tzw. faktury prognozowe z określonymi terminami płatności przypadającymi co dwa miesiące. Na postawie tych faktur klienci dokonują opłat za prognozowane zużycie energii w trakcie trwania okresu rozliczeniowego. Faktury prognozowe wystawiane są w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895). § 31 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż rok. Jednocześnie zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku.

W oparciu o powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, pobieranie opłat za prognozowane zużycie w trakcie trwania 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego, nie generuje w opinii Wnioskodawcy powstania innych okresów rozliczeniowych, niż okres określony w umowie, za które należałoby wykazać przychód. Do należności wynikających z faktur prognozowanych ma bowiem zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przedstawionej sytuacji Spółka wystawia faktury prognozowe, w których określa prognozowane zużycie energii w danym okresie z zaliczkami płatnymi co dwa miesiące. Wystawiana faktura odnosi się zatem do dokonywanych dostaw energii elektrycznej, a należność wynikająca z takiej faktury jest tylko szacunkową kwotą wynikającą z prognozowanego zużycia w całym okresie rozliczeniowym. W takim przypadku przychód należny powstanie, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero po dokonaniu dostawy tj. w ostatnim dniu 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne konsekwencje podatkowe, w opinii Wnioskodawcy będzie miało dokonanie tzw. rozliczenia pośredniego, tj. zafakturowanie faktycznego zużycia energii na podstawie wskazania klienta w czasie trwania (tj. przed końcem) okresu rozliczeniowego. Czynność ta również nie ma wpływu na powstanie przychodu w dostawie energii, ponieważ ma ona jedynie charakter urealnienia zaliczkowych opłat, ponoszonych w trakcie trwania okresu rozliczeniowego i nie powoduje zmiany ani powstania innego okresu, niż określony w umowie. Przychód z tytułu dostawy energii elektrycznej w takim przypadku powstanie zatem niezmiennie w ostatnim dniu określonego umownego okresu rozliczeniowego.

Reasumując, jeśli strony w zawartej umowie przewidują rozliczanie dostaw energii w 12-miesięcznych okresach rozliczeniowych, skutkuje to rozliczaniem przychodu na podstawie przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy. W takim przypadku przychód powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, niezależnie od wpłat oraz wskazań klientów dokonywanych w trakcie jego trwania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, dalej: „ustawa o pdop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o pdop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o pdop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o pdop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:

1.  wynika on z wykonanej usługi,
2.  strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o pdop nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Na gruncie ustawy o pdop okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w czasie trwania okresu rozliczeniowego (tj. przed jego końcem) odbiorca energii elektrycznej może zażyczyć sobie dokonania tzw. rozliczenia pośredniego tj. wystawienia faktury opartej o odczytane i wskazane przez klienta zużycie energii. W tytule faktury dokumentującej rozliczenie pośrednie określony jest zwrot „należność za okres" liczony od ostatniego rozliczenia dokonanego przez Spółkę do dnia rozliczenia pośredniego zażądanego przez klienta Następnie, za okres pozostały do końca 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa oparta o odczyt dokonany przez Spółkę.

Jednocześnie wskazano, iż wskazane powyżej „rozliczenie pośrednie” nie zawiera okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy zawartej z odbiorcą usług. Rozliczenie to ustala bowiem jedynie wysokość opłat zaliczkowych dokonywanych w trakcie okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód należny powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z odbiorcą tj. w ostatnim dniu 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.