Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.685.2025.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-07
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług dietetycznych.
Słowa kluczowe: dieta
usługi-usługi medyczne
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII.
Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury
dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie
podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek wydanie interpretacji indywidualnej, który
    zwolnienia od podatku VAT usług dietetycznych w formie zdalnej dla osób zdrowych i dla
    osób chorych świadczonych na rzecz klientów zlokalizowanych na terenie Polski oraz

    zwolnienia od podatku VAT dla ww. usług świadczonych na rzecz klientów/osób
    prywatnych zza granicy (innych krajów UE lub krajów poza UE). Uzupełnił Pan wniosek
    pismami z 9 października 2025 r. (wpływ 9 października 2025 r.). Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Zamierza Pan w najbliższym czasie założyć działalność gospodarczą jako dietetyk. Będzie
    to działalność zdalna (tj. konsultacje dietetyczne udzielane za pomocą Internetu lub
    telefonicznie) - nie posiada Pan i nie zamierza w przewidywalnej przyszłości otwierać biura
    jako dietetyk. Nie wie Pan, czy to istotne dla sprawy, ale zamierza Pan przyjmować
    płatności wyłącznie bezgotówkowo, w związku z czym nie będzie posiadał Pan kasy
    fiskalnej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Zaczął Pan prowadzić działalność gospodarczą jako dietetyk. Niestety informacje z
    oficjalnych źródeł (np. Urząd Skarbowy) nie są jednoznaczne co do tego, czy dietetyk
    powinien opłacać podatek VAT, czy też nie.
    Na pytanie, czy jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15
    kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i czy jest Pan
    wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot
    leczniczy?
    Odpowiedź: Nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15
    kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i nie jest Pan
    wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot
    leczniczy.
    Na pytanie, czy usługi dietetyczne będzie wykonywał Pan w ramach działalności leczniczej
    objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych?
    Odpowiedź: nie będzie Pan wykonywał usług dietetycznych w ramach działalności
    leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych.
    Na pytanie, czy świadczy/będzie Pan świadczył usługi dietetyczne w ramach wykonywania
    zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
    d) psychologa.
    Jeżeli opisane usługi są/będą świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego
    proszę wskazać przepisy na podstawie których jest/będzie Pan uprawniony do udzielania
    świadczeń zdrowotnych.
    Odpowiedź: Usługi świadczyć Pan będzie jako dietetyk. Nie odbędzie się to w ramach
    wykonywania innego zawodu (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa
    ani żadnego innego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
    o działalności leczniczej).
    Na pytanie, jakie kwalifikacje posiada Pan do świadczenia usług w zakresie konsultacji
    dietetycznych?
    Odpowiedź: Pana kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie konsultacji dietetycznych
    to tytuł dietetyka uzyskany w ramach edukacji zdalnej zorganizowanej przez (...) Instytut
    (...).

    Na pytanie, czy będzie Pan świadczył usługi dietetyczne na rzecz podmiotów leczniczych
    na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza?
    Odpowiedź: Obecnie nie ma Pan planów świadczenia usług dietetycznych na rzecz
    podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana
    działalność lecznicza.
    Na pytanie, na czym dokładnie będą polegały świadczone przez Pana usługi dietetyczne?
    Proszę opisać zakres tych usług, jakie czynności są/będą przez Pana wykonywane, jaki jest
    charakter tych czynności - należy wymienić te czynności i krótko je opisać.
    Odpowiedź: Świadczone przeze Pana usługi dietetyczne to konsultacje dietetyczne
    wykonywane zdalnie - tj. komunikacja z klientami mająca na celu m.in. wsparcie ich
    zdrowia przez planowanie, nadzorowanie i edukację w zakresie żywienia, w tym
    planowanie diet i jadłospisów oraz udzielanie informacji na temat żywienia. Te usługi będą
    polegać na komunikacji przez Internet (nie posiada Pan gabinetu i nie przyjmuje Pan
    stacjonarnie), zbieraniu informacji o stanie zdrowia i diecie klienta, nadzorowaniu diety
    klienta oraz tworzeniu diet i jadłospisów.
    Na pytanie, na czyją rzecz będzie świadczył Pan usługi dietetyczne? Na rzecz osób
    fizycznych zdrowych bądź chorych? Na rzecz innych podmiotów? Jeśli tak, jakich?
    Odpowiedź: Ani na infolinii Krajowej Administracji Skarbowej i KIS, ani bezpośrednio w
    urzędzie nie uzyskał Pan informacji, co definiuje osobę chorą w kontekście świadczenia
    usług dietetycznych i Pana pytanie na ten temat dotyczy obu przypadków. Co do innych
    podmiotów, nie zamierza Pan w tej chwili świadczyć usług dla podmiotów innych niż
    osoby prywatne.
    Na pytanie, czy usługi dietetyczne będą miały charakter terapeutyczny (odpowiedź proszę
    uzasadnić)?
    Odpowiedź: Część z Pana usług będzie miała charakter terapeutyczny przynajmniej z
    praktycznego punktu widzenia, tj. może Pan na życzenie klienta napisać dietę wspierającą
    leczenie danej przypadłości. Jednakże nie jest Pan podmiotem leczniczym i nie będzie Pan
    formalnie prowadził działalności leczniczej.
    Na pytanie, czy usługi dietetyczne będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta? – jeśli tak, proszę opisać w jaki konkretnie
    sposób,
    Odpowiedź: Pana usługi dietetyczne mogą zależnie od potrzeb i życzeń klienta służyć
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia klienta
    (przykładowo: odpowiednia dieta służąca w profilaktyce cukrzycy typu II, dieta promująca
    zdrowie poprzez zastosowanie zasad zdrowego żywienia, dieta pomagająca odzyskać siły
    po chorobie lub w trakcie trwania choroby), ale nie będzie to działalność lecznicza.
    Na pytanie, czy usługi dietetyczne będą zmierzały do likwidacji zaburzeń, zmian
    chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu? Jeżeli tak, prosimy podać jakich konkretnie?
    Odpowiedź: Pana usługi dietetyczne mogą w indywidualnych przypadkach mieć za cel
    likwidację zaburzeń psychologicznych (np. choroba dwubiegunowa), zaburzeń układu
    pokarmowego (m.in. choroby żołądka i jelit spowodowane niewłaściwą dietą), zaburzeń
    poziomu cukru we krwi (cukrzyca typ II, insulinooporność), zaburzeń wagi ciała (m.in.
    otyłość), zaburzeń hormonalnych (np. niski poziom testosteronu), zaburzeń płodności i
    rozmaitych innych zaburzeń chorobowych (np. zespół przewlekłego zmęczenia). To zależy
    od potrzeb klienta. Usługi dietetyczne mogą mieć na celu likwidację zmian chorobowych
    zagrażających życiu i zdrowiu w indywidualnych przypadkach (m.in choroby nowotworowe
    i otyłość III stopnia). To też zależy od potrzeb i życzeń klientów.
    Na pytanie, czy usługi dietetyczne będą świadczone w ramach opieki medycznej nad
    pacjentem, tj. osoby zgłaszające się mają wskazania medyczne, czy są kierowane przez
    lekarzy specjalistów?

    Odpowiedź: Co do tego, czy Pana usługi dietetyczne będą świadczone w ramach opieki
    medycznej nad pacjentem, tj. osoby zgłaszające się mają wskazania medyczne, czy są
    kierowane przez lekarzy specjalistów, to powtarza Pan, że nie zamierza Pan prowadzić
    działalności leczniczej i nie zamierza Pan działać w formalnym porozumieniu z lekarzami
    specjalistami, ale może Pan współpracować z klientami którzy mają wskazania medyczne.
    Na pytanie, czy w ramach wykonywania usług dietetycznych będzie Pan dokonywał
    weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta (np. przeprowadzenie wywiadu
    medycznego, przedstawienie przez pacjenta aktualnych wyników badań)?
    Odpowiedź: W ramach wykonywania usług dietetycznych będzie Pan dokonywał
    weryfikacji stanu zdrowia konkretnego klienta, ale nie będzie to diagnoza, gdyż nie
    posiada Pan pozwalających na to kwalifikacji medycznych. Uzyskane dane służą wyłącznie
    dopasowaniu zaleceń dietetycznych do stanu zdrowia (przykładowo: poważne
    uszkodzenia wątroby wymagają wprowadzenia specyficznych zmian do diety
    ketogenicznej, gdyby klient zamówił utworzenie takiej diety).
    Na pytanie, czy usługi dietetyczne będą spersonalizowane, czy też będą stanowiły ogólną
    informację niewiążącą się z oceną konkretnego przypadku pacjenta?
    Odpowiedź: Pana usługi dietetyczne będą w większości przypadków spersonalizowane dla
    każdego klienta, ale klienci mogą sobie zażyczyć ogólnej informacji niezwiązanej z ich
    indywidualnym przypadkiem, której wtedy udzieli Pan w formie takiej właśnie, osobnej
    usługi.
    Na pytanie, czy będzie Pan świadczył również usługi dietetyczne dla celów innych niż
    terapeutyczne, niezwiązanych z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta? Proszę
    wskazać jakie to cele.
    Odpowiedź: Trudno Panu odpowiedzieć na pytanie, czy będzie Pan świadczyć usługi
    dietetyczne dla celów innych niż terapeutyczne, niezwiązanych z diagnozą i terapią
    indywidualnego pacjenta, ponieważ nie jest Pan w stanie znaleźć żadnej definicji prawnej
    tego, czym są usługi terapeutyczne (z wyjątkiem psychoterapii). Powtarza Pan, że nie
    będzie to działalność lecznicza w rozumieniu prawa, ale potrzeby i oczekiwania
    indywidualnych klientów mogą być związane m.in. z profilaktyką zdrowotną i poprawą
    zdrowia.
    Na pytanie, czy będzie świadczył Pan usługi dietetyczne na rzecz osób zdrowych?, jeżeli tak
    to na czym dokładnie będą polegały usługi dietetyczne świadczone dla osób zdrowych, w
    szczególności proszę wskazać:
    a) Jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są/będą przez Pana wykonywane,
      jaki jest charakter tych czynności-należy wymienić te czynności i krótko je opisać.
    b) Czy ww. usługi będą świadczone dla osób chcących wyrobić pewne nawyki żywieniowe
      (nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania) poprawić lub zachować zdrowie i nie
      będą to działania skierowane na leczenie choroby?
    Odpowiedź: Tak, będzie Pan świadczył usługi dietetyczne także na rzecz osób zdrowych.
    Tak jak napisał Pan wcześniej, będą one polegać m.in. na przygotowywaniu diet w celu
    zmniejszenia (lub, jeśli waga klienta jest poniżej normy, zwiększenia) wagi ciała i
    profilaktyki zdrowotnej i będą polegać na zdalnych konsultacjach, przeprowadzeniu
    wywiadu żywnościowego i utworzeniu diety lub jadłospisu w celu osiągnięcia celów
    klienta. Mogą także polegać na udzielaniu informacji klientowi, czy to ogólnej, czy
    związanej z jego sytuacją. Tak, Pana usługi mogą być świadczone dla osób chcących
    wyrobić pewne nawyki żywieniowe (nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania) poprawić
    lub zachować zdrowie nie będąc skierowane na leczenie choroby, ale powtarza Pan po raz
    kolejny, że to zależy od sytuacji i życzeń klienta.
    Na pytanie, czy będzie Pan prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług
    dietetycznych?

    Odpowiedź: Nie, nie będzie to działalność gospodarcza wyłącznie w zakresie usług
    dietetyka. Zamierza Pan również działać w ramach nauki języków obcych (korepetycje).
    Na pytanie: Czy będzie Pan wykonywał czynności określone w art. 113 ust. 13 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?
    Odpowiedź: Nie, nie będzie Pan wykonywał czynności określonych w art. 113 ust. 13
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.) - zakładając, że dobrze rozumie, że usługi dietetyczne nie należą do usług
    doradczych (nie istnieje w Pana wiedzy żadna definicja jasno na to wskazująca w polskim
    prawie).
    Na pytanie, czy przewidywana wartość sprzedaży z tytułu prowadzonej przez Pana
    działalności zarobkowej w roku podatkowym, w którym rozpocznie Pan wykonywanie
    czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przekroczy kwotę
    200.000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej?
    Odpowiedź: Odnośnie zwolnienia podmiotowego, nie przewiduje Pan przekroczenia w
    tym roku kwoty 200,000 ani proporcjonalnej licząc od momentu rozpoczęcia działalności,
    ale jest Pan świadomy, że jeśli nie przysługuje Panu zwolnienie przedmiotowe, to wtedy
    będzie Pan zobowiązany płacić VAT w przypadku przekroczenia tej sumy.
    Na pytanie, czy usługi dietetyczne będą świadczone na rzecz podmiotów/klientów
    będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług? Jeśli ww. podmioty są podatnikami w rozumieniu ww. art. 28a ustawy
    to, czy posiadają w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce
    prowadzenia działalności?
    Odpowiedź: Usługi dietetyczne zamierza Pan wykonywać tylko na rzecz osób fizycznych.
    Jeśli osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, zamierza Pan rozliczyć się z taką
    osobą jako osobą fizyczną.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w pismach uzupełniających z 9 października 2025 r.)
    1. Czy w świetle opisanych faktów i okoliczności jest Pan zwolniony podmiotowo lub
    przedmiotowo z płacenia VAT z tytułu świadczenia usług dietetycznych w formie zdalnej
    na rzecz osób zdrowych, czy też usługi dietetyczne są klasyfikowane jako zawód doradczy
    (art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) i zarówno
    przedmiotowe i jak podmiotowe zwolnienie nie obowiązują?
    2. Czy świadczenie usług dietetycznych na rzecz osób chorych (zakładając, że dietetyk nie
    prowadzi działalności leczniczej i nie wykonuje innego zawodu medycznego, ani nie
    wykonuje usługi dla innego podmiotu leczniczego) jest tytułem do przedmiotowego
    zwolnienia z VAT i jeśli tak, to w jaki sposób (lub na podstawie jakich kryteriów) są
    zdefiniowane osoby chore w kontekście prawa podatkowego?
    3. Pana poprzednie pytania dotyczyły klientów zlokalizowanych na terenie Polski. Czy
    odpowiedź na któreś z dwóch powyższych pytań zmieni się, jeśli Pana klientami będą
    osoby prywatne zza granicy (innych krajów UE lub krajów poza UE, a jeśli tak, to w jaki
    sposób?
    Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w pismach uzupełniających z 9
    października 2025 r.)
    1. Uważa Pan, że usługi dietetyczne nie są równoznaczne z doradztwem i jest Pan
    podmiotowo zwolniony z płacenia podatku VAT - do momentu przekroczenia części kwoty
    200,000 zł (odpowiednio pomniejszonej o ilość dni w tym roku poprzedzających założenie
    mojej działalności gospodarczej), przy zrozumieniu, że kwota ta będzie inna w roku 2026.
    Nie obowiązuje Pana zaś zwolnienie przedmiotowe.
    2. Uważa Pan, że może Pana dotyczyć zwolnienie przedmiotowe w przypadku usług
    świadczonych na rzecz osób chorych, ale nie udało się Panu dotrzeć nawet z pomocą

    urzędników do żadnej definicji „osoby chorej”, co oznacza, że może Pan źle zaklasyfikować
    klienta, co zmusza Pana do klasyfikacji tej kwestii.
    3. Spodziewa się Pan, że lokalizacja klientów nie ma znaczenia i nie ma wpływu na
    odpowiedzi na Pana poprzednie pytania, spotkał Pan się jednakowoż z odmienną opinią w
    Internecie, co zmusza Pana do weryfikacji Pana stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie
    (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
    odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który
    odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym
    z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

    Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie
    czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem
    jak właściciel.
    Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
    - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone
    zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane
    zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do
    zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą
    opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy
    świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone
    kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w
    ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być
    należne za wykonanie tego świadczenia.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r.,
    str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
      do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:
      Ust. 1 obejmuje w szczególności:
      a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
      modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
      b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
      sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

      c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet
      lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
      usługobiorcę;
      d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
      pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
      potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych
      procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą
      poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
      e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
      telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
      wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
      elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
      informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
      internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
      f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
      ust. 1 nie ma zastosowania do:
      a) usług nadawczych;
      b) usług telekomunikacyjnych;
      c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
      elektronicznie;
      d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
      e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
      f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
      g) kaset wideo i płyt DVD;
      h) gier na płytach CD-ROM;
      i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
      którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
      j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
      nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
      połączenie);
      k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
      l) hurtowni danych off-line;
      m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
      n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
      o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
      kursy za pośrednictwem poczty;
      p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
      udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
      q) (uchylona)
      r) (uchylona)
      s) (uchylona)
      t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
      edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

      u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
      lub podobnych usług zarezerwowanych online.
    Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych
    drogą elektroniczną:
      a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
      Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
      niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z
      wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana
      jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
      b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez
      udziału człowieka.
    W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą:
      2. Oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu,
      państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna
      5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie
      do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach
      w załączniku III.
      Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do
      odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w
      odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących
      punktach w załączniku III:
      a) pkt 1–6 oraz pkt 10c;
      b) inne punkty załącznika III objęte możliwościami przewidzianymi w art. 105a ust. 1.
      Do celów akapitu drugiego lit. b) niniejszego ustępu transakcje dotyczące budynków
      mieszkalnych, o których mowa w art. 105a ust. 1 akapit drugi, uznaje się za objęte
      pkt 10 załącznika III.
      Państwa członkowskie stosujące w dniu 1 stycznia 2021 r. stawki obniżone niższe niż
      stawka minimalna 5 % lub przyznające zwolnienia z prawem do odliczenia VAT
      zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw towarów lub
      świadczenia usług ujętych w więcej niż siedmiu punktach w załączniku III ograniczą
      stosowanie tych stawek obniżonych lub przyznawanie tych zwolnień w celu
      zapewnienia zgodności z akapitem pierwszym niniejszego ustępu do dnia 1 stycznia
      2032 r. lub do dnia przyjęcia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w
      zależności od tego, która z tych dat przypadnie wcześniej. Państwa członkowskie
      mogą swobodnie określać w odniesieniu do jakich dostaw towarów lub do jakiego
      świadczenia usług będą nadal stosować te stawki obniżone lub przyznawać te
      zwolnienia.
    Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną
    nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak
    expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług
    zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.
    Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do
    formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej
    czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej
    drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb
    stosowania innych przepisów ustawy.

    Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest
    świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w
    art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi
    zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
      d) psychologa.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych przez lekarzy, lekarzy dentystów,
    pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania
    zawodów medycznych.
    Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    - usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty
      (kryterium podmiotowe);
    - usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
      (kryterium przedmiotowe).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o
    działalności leczniczej.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:
      osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny
    Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od
    podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w
    ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,

    psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów
    medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie
    ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki
    medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1
    pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy
    2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od
    podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi
    opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne,
    wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w
    ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).
    Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Ponadto, należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa
    towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się
      do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu
      chorób lub zaburzeń zdrowia”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d ́Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że:
      „(...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który
      obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie
      diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
      leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
    TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest
    to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani
    orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane
    za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.
    Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      „(...) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”.
    Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są
    wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką,
    zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów
    nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy
    poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w
    każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie,
    ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie
    będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z
    omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie
    chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem,
    poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu
    lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych
    wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym
    stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”,
    którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować
    wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni
    pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
    stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej
    zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa
    wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami
    członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym
    kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

    W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141
    /00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
      „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1
      lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:
      W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by
      usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby
      objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować
      usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne
      kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).
    Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum
    Dortmund gGmbH, pkt 26, w ktorym TSUE wskazał:
      Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których
      mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły,
      ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
      podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob.
      w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017,
      pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z
      dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej
      wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym
      służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady
      neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob.
      ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).
    Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie
    „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu
    chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu
    zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT,
    jest zatem ich cel terapeutyczny.
    W wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, TSUE stwierdził:
      W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy
      VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym
      ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę
      możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future
      Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25
    W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały
    wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia
    dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit.
    b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i
    przytoczone tam orzecznictwo – pkt 27).
    Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy
    podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT.
    Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu
    dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health
    Technologies, pkt 43 – pkt 28).
    Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt
    30, TSUE twierdził, że:
      (...) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce
      sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko

      rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość.
      Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu,
      którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób
      układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie
      musi mieć celu terapeutycznego.
    W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest
    świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania
    zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona
    kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem
    dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31,
    wyrok C-581/19).
    Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33,
    TSUE stwierdził również, że:
      (...) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub
      paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy –
      zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem
      przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i
      wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22
      niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny
      związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie
      jest wystarczający w tym względzie.
    Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże
    się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka
    usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy
    VAT. W takim przypadku, gdy nie występuje związek z leczeniem medycznym lub realnym
    negatywnym wpływem na zdrowie, należy uznać, że świadczone usługi nie mają celu
    terapeutycznego i w konsekwencji nie wypełniają przesłanek niezbędnych do
    zastosowania zwolnienia od podatku.
    W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy
    uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać
    do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać
    o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę
    medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być
    opodatkowane podatkiem VAT.
    W przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają
    celu terapeutycznego.
    Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych
    są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie
    choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby
    bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub
    przywracaniem zdrowia.
    Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a zatem zwolniona od podatku VAT.
    Ponadto należy wskazać, że przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy
    warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki
    medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku
    było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby
    posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki

    medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko
    świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe
    osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego,
    farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze
    spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone
    zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba
    wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest
    określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania.
    Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale
    i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną
    i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i
    umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i
    Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności
    na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.),
    dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie
    specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki,
    farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.
    Ponadto, zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w
    sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk
    pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.
    U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:
    - rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku
      przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o
      zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin
      kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,
    - rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co
      najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu
      zawodowego licencjata ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze
      standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej
      tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
    - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na
      innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny
      kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata
      rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia
      żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co
      najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
    - rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej
      lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego
      dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk
      albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o
      uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii
      żywienia w specjalności dietetyka.
    Zatem, pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów
    prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady
    związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy
    wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie
    dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą

    legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
    dziedzinie medycyny.
    W analizowanej sprawie Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy
    świadczone przez Pana usługi dietetyczne w formie zdalnej na rzecz osób
    niewymagających specjalnego podejścia żywieniowego korzystają ze zwolnienia od
    podatku VAT.
    Z powołanego powyżej przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie
    korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny
    (leczniczy).
    Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej
    na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu
    zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że:
    · Zaczął Pan prowadzić działalność gospodarczą jako dietetyk i będzie Pan świadczył
      usługi dietetyczne w formie zdalnej na rzecz osób zdrowych i osób chorych.
    · Nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011
      r. o działalności leczniczej i nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących
      działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.
    · Nie będzie Pan wykonywał usług dietetycznych w ramach działalności leczniczej objętej
      wpisem do rejestru podmiotów leczniczych.
    · Pana kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie konsultacji dietetycznych to tytuł
      dietetyka uzyskany w ramach edukacji zdalnej zorganizowanej przez (...) Instytut (...).
    · Obecnie nie ma Pan planów świadczenia usług dietetycznych na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana
      działalność lecznicza.
    · Świadczone przez Pana usługi dietetyczne to konsultacje dietetyczne wykonywane
      zdalnie - tj. komunikacja z klientami mająca na celu m.in. wsparcie ich zdrowia przez
      planowanie, nadzorowanie i edukację w zakresie żywienia, w tym planowanie diet i
      jadłospisów oraz udzielanie informacji na temat żywienia. Te usługi będą polegać na
      komunikacji przez Internet, zbieraniu informacji o stanie zdrowia i diecie klienta,
      nadzorowaniu diety klienta oraz tworzeniu diet i jadłospisów.
    · Część z Pana usług będzie miała charakter terapeutyczny przynajmniej z praktycznego
      punktu widzenia, tj. może Pan na życzenie klienta napisać dietę wspierającą leczenie
      danej przypadłości.
    · Świadczone przez Pana usługi dietetyczne mogą zależnie od potrzeb i życzeń klienta
      służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia
      klienta (przykładowo: odpowiednia dieta służąca w profilaktyce cukrzycy typu II, dieta
      promująca zdrowie poprzez zastosowanie zasad zdrowego żywienia, dieta
      pomagająca odzyskać siły po chorobie lub w trakcie trwania choroby).
    · Pana usługi dietetyczne mogą w indywidualnych przypadkach mieć za cel likwidację
      zaburzeń psychologicznych (np. choroba dwubiegunowa), zaburzeń układu
      pokarmowego (m.in. choroby żołądka i jelit spowodowane niewłaściwą dietą),
      zaburzeń poziomu cukru we krwi (cukrzyca typ II, insulinooporność), zaburzeń wagi
      ciała (m.in. otyłość), zaburzeń hormonalnych (np. niski poziom testosteronu), zaburzeń
      płodności i rozmaitych innych zaburzeń chorobowych (np. zespół przewlekłego

      zmęczenia). To zależy od potrzeb klienta. Usługi dietetyczne mogą mieć na celu
      likwidację zmian chorobowych zagrażających życiu i zdrowiu w indywidualnych
      przypadkach (m.in choroby nowotworowe i otyłość III stopnia). To też zależy od
      potrzeb i życzeń klientów.
    · W ramach swojej działalności może Pan współpracować z klientami którzy mają
      wskazania medyczne.
    · W ramach wykonywania usług dietetycznych będzie Pan dokonywał weryfikacji stanu
      zdrowia konkretnego klienta, ale nie będzie to diagnoza, gdyż nie posiada Pan
      pozwalających na to kwalifikacji medycznych. Uzyskane dane służą wyłącznie
      dopasowaniu zaleceń dietetycznych do stanu zdrowia (przykładowo: poważne
      uszkodzenia wątroby wymagają wprowadzenia specyficznych zmian do diety
      ketogenicznej, gdyby klient zamówił utworzenie takiej diety).
    · Pana usługi dietetyczne będą w większości przypadków spersonalizowane dla każdego
      klienta, ale klienci mogą sobie zażyczyć ogólnej informacji niezwiązanej z ich
      indywidualnym przypadkiem, której wtedy udzieli Pan w formie takiej właśnie, osobnej
      usługi.
    · Potrzeby i oczekiwania indywidualnych klientów mogą być związane m.in. z profilaktyką
      zdrowotną i poprawą zdrowia.
    · Będzie Pan świadczył usługi dietetyczne także na rzecz osób zdrowych, które będą
      polegać m.in. na przygotowywaniu diet w celu zmniejszenia (lub, jeśli waga klienta jest
      poniżej normy, zwiększenia) wagi ciała i profilaktyki zdrowotnej i będą polegać na
      zdalnych konsultacjach, przeprowadzeniu wywiadu żywnościowego i utworzeniu diety
      lub jadłospisu w celu osiągnięcia celów klienta. Mogą także polegać na udzielaniu
      informacji klientowi, czy to ogólnej, czy związanej z jego sytuacją. Pana usługi mogą
      być świadczone dla osób chcących wyrobić pewne nawyki żywieniowe (nauczyć się
      zdrowego sposobu odżywiania) poprawić lub zachować zdrowie nie będąc skierowane
      na leczenie choroby.
    W odniesieniu do przedstawionych we wniosku przez Pana wątpliwości, w pierwszej
    kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT usług
    dietetycznych w formie zdalnej świadczonych przez Pana na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. a, b i d ustawy.
    Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od
    podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących
    lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi
    zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej
    oraz psychologami.
    W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie usług dietetycznych w
    formie zdalnej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy, bowiem usługi te nie
    są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i
    położnej, czy psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana
    w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.
    Natomiast, skoro usługi dietetyczne w formie zdalnej na rzecz osób zdrowych świadczone
    przez Pana – jak wynika z opisu sprawy – w ramach wykonywania zawodów medycznych w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
    należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c ustawy.
    Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla
    zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia
    będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub
    terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem

    podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał
    danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na
    podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie
    usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.
    Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub
    odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie
    zwolnienie od podatku.
    Jak wynika z opisu sprawy, w ramach swojej działalności będzie Pan świadczył usługi
    dietetyczne na rzecz osób niewymagających specjalnego podejścia żywieniowego, które
    będą polegać m.in. na przygotowywaniu diet w celu zmniejszenia (lub, jeśli waga klienta
    jest poniżej normy, zwiększenia) wagi ciała i profilaktyki zdrowotnej i będą polegać na
    zdalnych konsultacjach, przeprowadzeniu wywiadu żywnościowego i utworzeniu diety lub
    jadłospisu w celu osiągnięcia celów klienta. Mogą także polegać na udzielaniu informacji
    klientowi, czy to ogólnej, czy związanej z jego sytuacją. Pana usługi mogą być świadczone
    dla osób chcących wyrobić pewne nawyki żywieniowe (nauczyć się zdrowego sposobu
    odżywiania) poprawić lub zachować zdrowie nie będąc skierowane na leczenie choroby.
    Pana usługi dietetyczne będą świadczone również na rzecz klientów mogących sobie
    zażyczyć ogólnej informacji niezwiązanej z ich indywidualnym przypadkiem, której wtedy
    udzieli Pan w formie takiej właśnie, osobnej usługi.
    W konsekwencji ww. usługi dietetyczne w formie zdalnej świadczone na rzecz osób
    zdrowych, które będą korzystać z Pana usług dietetycznych w formie zdalnej, nie mają na
    celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia.
    Usługi te w powyższym przypadku nie są bowiem świadczone dla osób z problemami
    zdrowotnymi/schorzeniami wymagających specjalnego podejścia żywieniowego. Należy
    zauważyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania
    zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych świadczone na
    rzecz osób niewymagających specjalnego podejścia żywieniowego, tj. osób w przypadku
    których dieta nie ma na celu zapobiegania konkretnej chorobie. Usługi świadczone na
    rzecz osób zdrowych z niezdiagnozowanymi problemami zdrowotnymi/schorzeniami,
    które nie wymagają specjalnego podejścia żywieniowego nie korzystają ze zwolnienia.
    Jak wskazano powyżej, zwolnienie od podatku dotyczy usług, których celem jest
    zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, więc to cel świadczonej usługi
    determinuje zwolnienie od podatku VAT lub jego brak.
    Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie
    mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić
    własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań,
    uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.
    Ponadto ze zwolnienia od podatku nie korzystają także usługi polegające na udzielaniu
    ogólnej informacji niezwiązanej z indywidualnym przypadkiem pacjenta.
    Tym samym, świadczone przez Pana usługi dietetyczne w formie zdalnej na rzecz osób
    zdrowych oraz udzielania ogólnej informacji niezwiązanej z oceną konkretnego pacjenta –
    nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka
    przedmiotowa określona w ww. przepisie.
    Odnosząc się do kwestii korzystania przez Pana ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1
    ustawy, wskazać należy, że:
    Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży,
      z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku
      podatkowym kwoty 200 000 zł.
    W myśl art. 113 ust. 1 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży,
      z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku
      podatkowym kwoty 240 000 zł.
    Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:
      Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:
      1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
      1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega
      opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
      2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od
      podatku na podstawie
      art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
      a) transakcji związanych z nieruchomościami,
      b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
      c)usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych
      - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
      3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
    Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia
      określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze
      naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze
      zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku
      podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować
      ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej
      czynności.
    Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że:
      Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy
      kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą
      przekroczono tę kwotę.
    Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, rozpoczynającego w trakcie
      roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana
      przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej
      działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.
    Stosownie do art. 113 ust. 10 ustawy:
      Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w
      proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie

      roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od
      czynności, którą przekroczono tę kwotę.
    W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:
      Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z
      tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w
      którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie
      skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.
    Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:
      Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:
      1) dokonujących dostaw:
      a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
      b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o
      podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      - energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
      - wyrobów tytoniowych,
      - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez
      podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych
      podlegających amortyzacji,
      c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1
      pkt 10 lit. a i b,
      d) terenów budowlanych,
      e) nowych środków transportu,
      f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach
      zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej
      obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków
      porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
      - preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
      - komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
      - urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
      - maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
      g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
      - pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
      - motocykli (PKWiU ex 45.4);
      2) świadczących usługi:
      a) prawnicze,
      b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i
      hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze
      sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
      c) jubilerskie,
      d) ściągania długów, w tym factoringu;
      3) (uchylony)
    Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i
    ust. 9 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których

    wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł
    bez kwoty podatku oraz podatnicy rozpoczynający w trakcie roku podatkowego
    wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli przewidywana przez nich wartość
    sprzedaży nie przekroczy – w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku
    podatkowym – kwoty 200.000,00 zł, bez kwoty podatku.
    Przy czym jak wskazano powyżej od 1 stycznia 2026 roku na podstawie art. 113 ust. 1
    ustawy zwolnieniem od podatku będzie objęta sprzedaż dokonywana przez podatników
    posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których wartość
    sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku
    podatkowym kwoty 240 000 zł.
    Jednocześnie należy stwierdzić, że ze zwolnienia, na podstawie powołanego powyżej art.
    113 ust. 1 i 9 ustawy, nie korzystają m.in. usługi w zakresie doradztwa.
    Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „doradztwo”. W potocznym rozumieniu termin ten
    obejmuje szereg usług doradczych, w różnych zakresach, np. podatkowe, prawne,
    finansowe, techniczne i inne, w tym także udzielanie porad, opinii i wyjaśnień.
    Wobec braku w ustawie definicji doradztwa celowe jest odwołanie się do wykładni
    językowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl),
    „doradzić - doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś
    sprawie. Natomiast w myśl wskazanego Słownika, „doradca” to ten, kto udziela porad. Tak
    więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad w różnych dziedzinach, np.
    ekonomicznych, finansowych, a przez doradcę rozumie się osobę, która udziela porad,
    doradza. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie
    doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, z położeniem głównego nacisku na
    czynność udzielania porad, wskazywania rozwiązań, sposobów postępowania w jakiejś
    sprawie.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących przepisów wskazuje, że
    jeżeli w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Pana w trakcie roku
    podatkowego przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200 000 zł – w
    proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym oraz nie
    będzie Pan wykonywał innych czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, to
    może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 w zw. z art.
    113 ust. 1 ustawy w odniesieniu do usług dietetycznych w formie zdalnej na rzecz osób
    niewymagających specjalnego podejścia żywieniowego oraz udzielania ogólnej informacji
    niezwiązanej z oceną konkretnego pacjenta.
    Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, zwolnienie podmiotowe o którym
    mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT traci moc jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od
    podatku na podstawie tego przepisu przekroczy kwotę limitu uprawniającego
    zastosowanie zwolnienia od podatku. Przy czym na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy
    do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości sprzedaży zwolnionej od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami; usług, o
    których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41; usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności
    te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
    Zatem, gdy wartość sprzedaży świadczonych przez Pana usług dietetycznych w formie
    zdalnej na rzecz osób niewymagających specjalnego podejścia żywieniowego oraz
    udzielania ogólnej informacji niezwiązanej z oceną konkretnego pacjenta, w proporcji do
    okresu prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, przekroczy
    kwotę limitu zwolnienia, to zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, utraci Pan prawo do
    zwolnienia począwszy od wykonania czynności, w związku z którą przekroczono tę kwotę.
    W takiej sytuacji, będzie Pan zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz
    opodatkować podatkiem VAT pierwszą czynność w związku z którą wartość jej sprzedaży
    przekroczyła kwotę limitu zwolnienia oraz każdą następną czynność na zasadach
    określonych dla świadczonych przez Pana usług.

    Zatem Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług
    dietetycznych w formie zdalnej na rzecz osób niewymagających specjalnego podejścia
    żywieniowego, należało uznać za prawidłowe.
    Kolejne Pana wątpliwości dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia dla usług
    dietetycznych w formie zdalnej na rzecz osób chorych.
    Jak wynika z opisu sprawy, część z Pana usług będzie miała charakter terapeutyczny
    przynajmniej z praktycznego punktu widzenia, tj. może Pan na życzenie klienta napisać
    dietę wspierającą leczenie danej przypadłości. Świadczone przez Pana usługi dietetyczne
    mogą zależnie od potrzeb i życzeń klienta służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu lub poprawie zdrowia klienta (przykładowo: odpowiednia dieta służąca w
    profilaktyce cukrzycy typu II, dieta promująca zdrowie poprzez zastosowanie zasad
    zdrowego żywienia, dieta pomagająca odzyskać siły po chorobie lub w trakcie trwania
    choroby). Pana usługi dietetyczne mogą w indywidualnych przypadkach mieć za cel
    likwidację zaburzeń psychologicznych (np. choroba dwubiegunowa), zaburzeń układu
    pokarmowego (m.in. choroby żołądka i jelit spowodowane niewłaściwą dietą), zaburzeń
    poziomu cukru we krwi (cukrzyca typ II, insulinooporność), zaburzeń wagi ciała (m.in.
    otyłość), zaburzeń hormonalnych (np. niski poziom testosteronu), zaburzeń płodności i
    rozmaitych innych zaburzeń chorobowych (np. zespół przewlekłego zmęczenia). To zależy
    od potrzeb klienta. Usługi dietetyczne mogą mieć na celu likwidację zmian chorobowych
    zagrażających życiu i zdrowiu w indywidualnych przypadkach (m.in choroby nowotworowe
    i otyłość III stopnia). To też zależy od potrzeb i życzeń klientów. W ramach swojej
    działalności może Pan współpracować z klientami którzy mają wskazania medyczne. W
    ramach wykonywania usług dietetycznych będzie Pan dokonywał weryfikacji stanu
    zdrowia konkretnego klienta. Uzyskane dane służą wyłącznie dopasowaniu zaleceń
    dietetycznych do stanu zdrowia (np. poważne uszkodzenia wątroby wymagają
    wprowadzenia specyficznych zmian do diety ketogenicznej, gdyby klient zamówił
    utworzenie takiej diety).
    Świadczone zatem przez Pana – w ramach zawodu medycznego – usługi dietetyczne w
    formie zdalnej na rzecz osób zmagających się z problemami zdrowotnymi mają charakter
    profilaktyki i poprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W tym przypadku poza przesłanką podmiotową, jest
    spełniona także przesłanka przedmiotowa. Tym samym, tego rodzaju usługi – we
    wskazanych okolicznościach – będą korzystać ze zwolnienia od VAT.
    Wskazać przy tym należy, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej
    świadczenia w formie zdalnej. O zastosowaniu zwolnienia od podatku dla świadczonych
    usług nie może przesądzać rodzaj środków komunikacji, przy wykorzystaniu których dana
    usługa jest wykonywana. Internet stanowi jedynie narzędzie, jakie można wykorzystać w
    celu świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę
    zdrowia pacjentów.
    Tym samym Pana stanowisko w zakresie zwolnienia usług dietetycznych w formie zdalnej
    na rzecz osób chorych należało uznać za prawidłowe.
    Kolejne Pana wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia dla ww. usług
    dietetycznych w formie zdalnej na rzecz osób niewymagających specjalnego podejścia
    żywieniowego i dla osób zmagających się z różnorodnymi problemami zdrowotnymi w
    przypadku, gdy Pana klientami będą osoby prywatne z innych krajów Unii Europejskiej lub
    krajów poza Unii Europejskiej.
    W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:
      Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii
      Europejskiej (...).
    Jak wskazano w art. 2 pkt 4 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego -
      rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii
      Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
      art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
      względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
      zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
      wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
      nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
      usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
      świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta
    ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem
    według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w
    art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące
    działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw
    trzecich.
    Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 28c ustawy:
      1. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest
      miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z
      zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art.
      28h-28n.
      2. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia
      działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego
      siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe
      miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
      3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub
      stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2,
      miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce
      zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
    W opisie sprawy przedstawił Pan informacje, z których wynika, że usługi dietetyczne
    zamierza Pan wykonywać tylko na rzecz osób fizycznych zza granicy (innych krajów UE lub
    krajów poza UE. Jeśli osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, zamierza Pan
    rozliczyć się z taką osobą jako osobą fizyczną.
    Z opisu sprawy wynika, że opisane usługi dietetyczne będzie świadczył Pan wyłącznie na
    rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem, nabywcami
    usług będą podmioty, które nie spełniają definicji podatnika wprowadzonej art. 28a
    ustawy.

    Zatem, wykonując usługę na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami, powinien
    Pan ustalić miejsce świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy – w miejscu, w
    którym posiada Pan stałe miejsce zamieszkania. W konsekwencji, Pana usługi dietetyczne
    w formie zdalnej na rzecz osób zdrowych i osób chorych będą podlegały opodatkowaniu
    na terytorium kraju, tj. Polski.
    Tym samym, analogicznie usługi dietetyczne świadczone w formie zdalnej na rzecz osób
    zdrowych oraz udzielania ogólnej informacji niezwiązanej z oceną konkretnego pacjenta
    zza granicy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT do limitu zwolnienia na podstawie
    art. 113 ust. 9 w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy, natomiast ww. usługi świadczone na rzecz
    osób chorych zza granicy będą korzystać ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Zatem Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W interpretacji indywidualnej nie została rozstrzygnięta kwestia możliwości zastosowania
    zwolnienia od podatku VAT dla usług udzielania korepetycji z języków obcych, które
    zamierza Pan wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie było
    to przedmiotem zadanych pytań, ani kwestia ta nie została poruszona w Pana stanowisku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.