Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.229.2018.11.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-04
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów obejmujących poniesione przez Powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, dokonywanego przez OKE na rzecz Powiatu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; egzaminy-komisja egzaminacyjna; powiat; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 872/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 651/19 (data wpływu 3 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów obejmujących poniesione przez Powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, dokonywanego przez OKE na rzecz Powiatu – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów obejmujących poniesione przez Powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu, dokonywanego przez OKE na rzecz Powiatu. Wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

23 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.229.2018.2.IP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lipca 2018 r. nr 0112‑KDIL2-3.4012.229.2018.2.IP złożył skargę z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 872/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.229.2018.2.IP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 872/18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 14 lutego 2019 r. nr 0110-KWR2.4022.30.2019.2.AO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 651/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Powiat (dalej: Wnioskodawca) realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 96 poz. 603 ze zm.), stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji, oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie edukacji publicznej.

Powiat realizując powierzone mu zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Powiat oparte są na stosunkach cywilno-prawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), natomiast z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, nie wykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Powiat realizuje zadanie własne polegające na edukacji publicznej za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych.

Jednostki budżetowe Wnioskodawcy, tj. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1663), przeprowadzają części praktyczne egzaminów zawodowych.

Zgodnie z art. 44zzzi ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.), za organizację i przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, u danego pracodawcy lub w danym podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, odpowiada dyrektor tej szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo światowe, ten pracodawca lub upoważniony przez niego pracownik lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, lub upoważniony przez niego pracownik.

Do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie dyrektor szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, pracodawca lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, powołuje, zespół egzaminacyjny (art. 44zzzi ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Dyrektor szkoły, placówki, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy – Prawo oświatowe, pracodawca lub upoważniony przez niego pracownik lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, lub upoważniony przez niego pracownik jest przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego. W przypadku choroby przewodniczącego zespołu egzaminacyjnego lub innych ważnych przyczyn uniemożliwiających jego udział w egzaminie potwierdzającym kwalifikacje w zawodzie albo wynikających z konieczności zapewnienia właściwej organizacji tego egzaminu, przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego może być osoba wskazana przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej (art. 44zzzi ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Wnioskodawca, reprezentowany przez dyrektora danej jednostki oświatowej, w związku z przeprowadzanymi przez te jednostki praktycznymi egzaminami zawodowymi będzie zawierał z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (dalej: OKE) umowy w przypadkach, gdy ze wskazań Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej: CKE) wynika konieczność zakupu surowców lub materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów i z tego tytułu został przewidziany zwrot poniesionych przez Powiat kosztów, który dokonywany jest przez OKE.

Zawarcie umowy jest warunkiem refundacji przez OKE kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z zapisami we wskazaniach CKE oraz kosztów noclegu egzaminatora. Jedna umowa dotyczy egzaminów we wszystkich kwalifikacjach przeprowadzanych w jednostce oświatowej w danej sesji.

Zatem umowa określająca zasady i wysokość kosztów zwracanych prze OKE dotyczy de facto podziału kosztów pomiędzy organizatorem a OKE, w szczególności, w ramach zawieranej umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie do przygotowania stanowisk do wykonania zadań egzaminacyjnych zgodnie z upoważnieniem dyrektora OKE i wskazaniami ustalonymi przez CKE dotyczącymi przygotowania stanowisk do wykonania zadań egzaminacyjnych. Wnioskodawca zapewni warunki do przeprowadzenia egzaminu zgodnie z informacją o sposobie organizowania i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obowiązującą w danym roku szkolnym, w terminach określonych przez OKE. Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże się do zapewnienia noclegu dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości.

OKE natomiast zobowiąże się zwrócić Wnioskodawcy środki wydatkowane na zakup materiałów i surowców na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających i liczby przygotowanych stanowisk egzaminacyjnych, zgodnie z przekazaną OKE informacją zawartą we „Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych” oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów w ramach limitu do 35 złotych za jeden nocleg jednej osoby.

Umowy, które Wnioskodawca będzie zawierał z OKE przygotowywane są przez OKE przy uwzględnieniu corocznych wskazań CKE. To CKE wskazuje informacje umieszczane następnie w umowach w zakresie zwrotu kosztów, limitów kwotowych związanych z zakwaterowaniem egzaminatorów. Wysokość tych kwot zależy od zawodu, którego dotyczy egzamin, kwalifikacji, a nawet zadań jakie ma wykonać uczeń na egzaminie. Wnioskodawca nie ma przy tym żadnego wpływu na treść umowy, którą będzie zawierał z OKE.

Na dwa tygodnie przed terminem egzaminu Wnioskodawca ma otrzymać z OKE szczegółowe informacje dotyczące wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych – wskazania do przygotowania stanowisk oraz specyfikację niezbędnych materiałów do wykonania zadania egzaminacyjnego (z przewidywaną kalkulacją kosztów), według której Wnioskodawca powinien dokonać ich zakupu.

Zwrot kosztów nastąpi na podstawie przedstawionej przez Wnioskodawcę noty (faktury, rachunku) wystawionej na OKE oraz dołączonych dokumentów:

a) rozliczenie poniesionych kosztów zakupu materiałów i surowców na egzamin z kopiami faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem),

b) oświadczenia o zagospodarowaniu zakupionych materiałów i surowców,

c) rozliczenie poniesionych kosztów noclegów egzaminatorów z kopiami faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem).

Komisja egzaminacyjna składać się będzie z dwóch nauczycieli jednostki oświatowej Wnioskodawcy oraz jednego nauczyciela z innej jednostki oświatowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług obciążenia OKE kosztami poniesionych przez Powiat wydatków na zakupu materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych.

W piśmie z 18 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1\. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna jest odrębną od Powiatu państwową jednostką budżetową, nieposiadającą osobowości prawnej, tym samym Okręgowa Komisja Egzaminacyjna nie podlegała od 1 stycznia 2017 r. obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku do towarów i usług w ramach Powiatu.

2\. Faktury dokumentujące zakup materiałów i surowców wykorzystywanych na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Powiatu będą wystawiane na Powiat.

3\. Materiały i surowce wykorzystywane na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Powiatu będzie nabywał Wnioskodawca w swoim imieniu, na rzecz OKE.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że pojęcie „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji realizowanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Usługa w rozumieniu powyższej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Dla uznania jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu.

Kwestią istotną jest, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby uznać dane działanie za świadczenie usługi muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1\. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2\. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Reasumując powyższe, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w taki sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W odniesieniu do przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu za nabyte materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia praktycznych egzaminów zawodowych na rzecz uczniów jednostek oświatowych nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi, w związku z czym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że pomiędzy OKE a Powiatem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Nabywane przez Wnioskodawcę materiały i surowce wykorzystywane będą przez uczniów w trakcie egzaminów praktycznych. Zwrot kosztów, który miałby być dokonany przez OKE, będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za przedmiotowe materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminów praktycznych, do przeprowadzenia których jednostki oświatowe będące jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy są zobowiązane na podstawie przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dodatkowo, materiały i surowce wykorzystywane w toku egzaminów praktycznych nabywane będą przez Wnioskodawcę zgodnie ze wskazaniami CKE.

Przywołane w opisie zdarzenia przyszłego przepisy ustawy prawo oświatowe wyraźnie wskazują, kto jest odpowiedzialny za organizację i przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej jednostce oświatowej, kto powołuje zespół egzaminacyjny oraz kto jest przewodniczącym tego zespołu, zatem obowiązkiem Wnioskodawcy jest organizacja za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych tych egzaminów.

W związku z tymi unormowaniami prawnymi, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zawarcia umowy z OKE precyzującej warunki przygotowania egzaminu. Powiat nie będzie miał swobody zawierania umów z OKE, gdyż konieczność zawarcia tych umów narzucona jest przez OKE. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, to OKE przygotowuje treść umowy, która zawierana będzie z Wnioskodawcą w oparciu o wytyczne przekazane przez CKE. Zatem Powiat nie będzie miał żadnego wpływu na treść zawieranej umowy, gdyż jest ona narzucana odgórnie przez OKE. Jednocześnie Powiat wskazuje, że zawierając umowy z OKE nie będzie realizował jakiejkolwiek działalności komercyjnej, lecz będzie wykonywał zadania narzucone odrębnymi ustawami, w tym ustawą o systemie oświaty.

Z treści umowy wynika, że OKE pokrywać będzie jedynie część wydatków, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakupione materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia egzaminu oraz wydatki poniesione na zakwaterowanie egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości do limitu wynoszącego 35 zł. Na Wnioskodawcy spoczywać będzie zatem obowiązek pokrycia np. kosztów zużytych w trakcie egzaminów mediów. Stwierdzić zatem można, że Wnioskodawca wraz z OKE będą partycypować w kosztach jego organizacji.

Ponadto, OKE określa przewidywaną kalkulację kosztów związanych z zakupem materiałów surowców na egzamin, według której Wnioskodawca powinien dokonać ich zakupu – tym samym Wnioskodawca nie będzie miał pełnej swobody w zakresie kwot wydatkowanych za zakup ww. towarów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT, a ponadto, pomiędzy Powiatem a OKE nie będzie zachodziło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, a tym samym zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 872/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 651/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 872/18, wydanym dla celów niniejszej sprawy, podkreślił, iż regulacja art. 15 ust. 6 ustawy stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W dalszej części uzasadnienia wyroku, WSA we Wrocławiu wskazał, iż z powyższego wynika, że – co do zasady – podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych, samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że działalność powiatu może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy powiatu. Wykonując zadania administracji publicznej powiat może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) powiatu (w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych).

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, WSA we Wrocławiu w przedmiotowym wyroku, stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednostki budżetowe Wnioskodawcy (tj. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, Zespół Szkół oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego) świadczą zadania własne Powiatu z zakresu edukacji publicznej, w tym przeprowadzają praktyczne części egzaminów zawodowych.

Tryb przeprowadzania wskazanych egzaminów unormowany został w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017 r. poz. 1663). Z regulacji wymienionego aktu wynika między innymi podział zadań związanych z organizacją praktycznych części egzaminów zawodowych pomiędzy okręgową komisją egzaminacyjną a zespołem egzaminacyjnym, którym kieruje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego (dyrektor szkoły, placówki lub upoważniony pracownik). I tak w § 36 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia wskazano, iż przewodniczący zespołu egzaminacyjnego kieruje pracą tego zespołu i zapewnia prawidłowy przebieg części praktycznej egzaminu zawodowego oraz bezpieczeństwo i higienę pracy podczas wykonywania przez zdających zadania lub zadań egzaminacyjnych, w szczególności: nadzoruje przygotowanie sal egzaminacyjnych, w tym przygotowanie wyposażenia stanowisk egzaminacyjnych i materiałów egzaminacyjnych niezbędnych do przeprowadzenia części praktycznej. Zatem, nadzór i przygotowanie materiałów koniecznych do przeprowadzenia egzaminu spoczywa na przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, który to obowiązek wynika wprost z przepisów prawa. Dalej wskazać należy, iż w celu zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe jednostki budżetowe Wnioskodawcy podpisują umowę z OKE. Na podstawie unormowań zawartej umowy Powiat zobowiązuje się między innymi do zapewnienia surowców i materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów wedle wskazówek okręgowej komisji egzaminacyjnej, zaś OKE do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez Powiat. Podkreślenia wymaga, iż okręgowe komisje egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 r. Nr 14 poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż odpowiedzialne za organizację praktycznej części egzaminów zawodowych podmioty (OKE oraz Wnioskodawca działający za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony umowy związane z przedmiotem niniejszego tematu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a Powiatem.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług – przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Biorąc także pod uwagę sferę przedmiotową niniejszej sprawy trudno, w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W szczególności zwrot na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce niezbędne do organizacji egzaminów zawodowych nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Powiatu na rzecz OKE. Aby bowiem doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy, musi istnieć przedmiot sprzedaży jak i causa zawarcia tej umowy. Sam fakt zaś, iż Powiat otrzymał równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za dostawę towarów. Ponadto należy wskazać, że faktycznym beneficjentem nabywanych materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów jest egzaminowany, a nie OKE. Dokonywany na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych do przeprowadzenia których zobowiązany jest Powiat za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.

Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że Powiat nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, iż analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów zawodowych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Nie bez znaczenia – zdaniem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku wydanym dla celów niniejszej sprawy – pozostaje również sama causa zawieranej umowy, która jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sferze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, iż celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to nie można twierdzić, że umowa o zwrot kosztów nabycia materiałów i surowców na egzamin zawodowy stanowi umowę odsprzedaży tych produktów.

Zatem, według Sądu, w niniejszej sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Powiatu w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody, co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując Sąd wskazał, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy dokonana zgodnie z powołaną wyżej Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim działa podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do Powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.

Tożsame wnioski jakie wynikają z ww. wyroku WSA we Wrocławiu, zostały zawarte także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 651/19 wydanym w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

\- ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

\- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

\- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

\- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

\- edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku, tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady, wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki, jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 872/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 651/19, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi wskazane we wniosku nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji czynność objęta zakresem wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Reasumując, zwrot kosztów dokonywany przez OKE na rzecz Powiatu, obejmujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych Powiatu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie – zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 872/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 5 lipca 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 651/19 (data wpływu 3 marca 2021 r.) – należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0112-KDIL2-3.4012.229.2018.2.IP, tj. 23 lipca 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 23 lipca 2018 r.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.