Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.876.2016.1.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-07
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opłata; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł 22 czerwca 2016 roku umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Kupujący wpłacił większą część pieniędzy na rachunek powierniczy przed zawarciem umowy. Płatność pozostałej części została odroczona w czasie do konkretnego wyznaczonego dnia.

Umowa przewiduje, że odroczona płatność jest oprocentowana. Kupujący może wpłacić pozostałą część płatności w dowolnych ratach i dowolnym czasie, wskutek czego naliczone mu oprocentowanie będzie niższe niż gdyby wpłacił odroczoną część płatności dopiero w wyznaczonym dniu. Innymi słowy Kupujący może czekać z zapłatą pozostałej części płatności do ostatniego wyznaczonego w umowie dnia, ale może także poprzez wcześniejsze wpłaty zmniejszyć pozostałą kwotę do zapłaty, bo krócej i/lub od mniejszych kwot będzie naliczane oprocentowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy naliczone Kupującemu przez Wnioskodawcę oprocentowanie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone oprocentowanie jest zwolnione z opodatkowania, ponieważ należy do usług finansowych, które są zwolnione z podatku od towarów i usług. Odroczony termin zapłaty jest kredytem udzielonym Kupującemu. W odróżnieniu od kredytów udzielanych przez banki nazywa się go kredytem kupieckim, handlowym lub towarowym. Tę formę pozabankowego finansowania działalności gospodarczej realizuje sprzedawca na rzecz nabywcy. Ze względu na pobieranie odsetek, możliwość wcześniejszej spłaty, ekonomiczna istota odroczenia części płatności przez sprzedawcę jest identyczna z udzieleniem kredytu przez bank lub udzieleniem pożyczki, a więc stanowi usługę "udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych" (art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o podatku od towarów i usług).

Kwotę obrotu zwolnionego należy wykazać jako sprzedaż w momencie upływu wyznaczonego umową terminu na płatność części ceny, jeśli przed tym dniem Kupujący nie wpłaci całości brakujących pieniędzy. Kwotę obrotu zwolnionego należy wykazać jako sprzedaż w dniu otrzymania całej kwoty, jeżeli Kupujący wpłaci całość brakujących pieniędzy wraz oprocentowaniem.

Nie można tego obrotu wykazać wcześniej, gdyż upływ czasu oraz decyzje Kupującego co do płatności wpływają na ostateczną wielkość naliczonego oprocentowania. Podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment wykonania dostawy. Tym samym oprocentowanie naliczane po dostawie towarów nie stanowi elementu podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł 22 czerwca 2016 roku umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Kupujący wpłacił większą część pieniędzy na rachunek powierniczy przed zawarciem umowy. Płatność pozostałej części została odroczona w czasie do konkretnego wyznaczonego dnia. Umowa przewiduje, że odroczona płatność jest oprocentowana. Kupujący może wpłacić pozostałą część płatności w dowolnych ratach i dowolnym czasie, wskutek czego naliczone mu oprocentowanie będzie niższe niż gdyby wpłacił odroczoną część płatności dopiero w wyznaczonym dniu. Innymi słowy Kupujący może czekać z zapłatą pozostałej części płatności do ostatniego wyznaczonego w umowie dnia, ale może także poprzez wcześniejsze wpłaty zmniejszyć pozostałą kwotę do zapłaty, bo krócej i/lub od mniejszych kwot będzie naliczane oprocentowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy naliczone Kupującemu oprocentowanie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej. Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar, czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru, bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednak w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są) jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1284/07 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości na raty NSA uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dostawą towaru natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy za możliwość odroczenia płatności za zbycie użytkowania wieczystego Wnioskodawca pobiera od Kupującego ustalone w umowie odsetki. Innymi słowy, Wnioskodawca za świadczenie usługi finansowania będzie pobierać wynagrodzenie w formie odsetek.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w postaci odroczenia terminu płatności kwoty należnej Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Odroczenie terminu płatności, a zatem świadczenie usługi na rzecz Kontrahenta, który nabył prawo wieczystego użytkowania, stanowi czynność odpłatną, następuje bowiem za zapłatą kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu finansowania dłużnika w postaci odsetek.

W kwestii właściwego opodatkowania takiej usługi należy wskazać na art. 41 ust. 1 ustawy, gdzie co do zasady stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednak zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak – według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Istotą kredytu kupieckiego jest relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.

Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata (odsetki) za rozłożenie płatności w czasie jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy, określający zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego, jest zgodny z art. 63 Dyrektywy, który przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że powiązanie w ustawie o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty jest odstępstwem od ww. zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji. Dotyczyć ono będzie w szczególności świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Określenie dla tych usług momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu ich świadczenia, ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jako odrębne świadczenie od umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec powyższego obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty (odsetek).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.