Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/462/BRT/2014/RD-63354
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (…) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy wymienia przychody sędziego jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez sędziego działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: abonament; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; sport; telewizja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 lutego 2011 r. Nr IPPB1/415-1077/10-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez sędziego sportowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe;**

*   kosztów uzyskania przychodów, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 07 lutego 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Marcina S. z dnia 19 listopada 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową firmę. Zajmuje się działalnością gospodarczą związaną ze sportem. Jest sędzią piłkarskim. Prowadzi mecze piłki nożnej. Dla stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych są mu niezbędne wszystkie dostępne środki, takie jak Internet a w szczególności korzystanie z kanałów TV emitujących mecze piłki nożnej. Mecze, ich analizy i powtórki są emitowane na różnych kanałach TV między innymi również w telewizji publicznej. W związku z powyższym Wnioskodawca wykupił w A. Sp. z o.o. pakiet usług, na który składają się wszystkie dostępne stacje utrzymanie sieci, dostęp do usług cyfrowych z HD PVR, internet. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie telefoniczne w dniu 7.02.2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż z pakietu usług korzysta w miejscu swojego zamieszkania. (na okoliczność przeprowadzonej rozmowy sporządzono notatkę służbową).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy powyższe koszty Wnioskodawca może na podstawie faktur z A. Sp. z o.o. uwzględniać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie transmisje meczów piłki nożnej zarówno ligi krajowej jak i zagranicznej musi oglądać, analizować, ewentualnie nagrywać i powtórnie odtwarzać. Cały czas musi się szkolić, gdyż jest to potrzebne w jego działalności. Dostęp do bieżących przekazów i powtórek ma wpływ na jakość jego pracy co przekładać się będzie na ilość sędziowanych przez niego spotkań piłkarskich. Zdaniem Wnioskodawcy brak dostępu do wyżej wymienionych środków bardzo zubożyłby kwalifikacje Wnioskodawcy i nie mógłby efektywnie wykonywać swojej działalności.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążności, z chęcią osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być realny, obiektywnie możliwy oraz istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek mógł pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien mieć możliwość co miesięcznego uwzględniania omawianych powyżej kosztów, które są nierozerwalnie związane z jego działalnością.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 07 lutego 2011 r. Nr IPPB1/415-1077/10-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy wymienia przychody sędziego jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez sędziego działalności gospodarczej (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których wyodrębniona została działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13 powołanej ustawy, jakiego rodzaju przychody kwalifikowane są do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków.

Natomiast w przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Problematyka odpowiedniego kwalifikowania przychodów do właściwego źródła na gruncie powołanych wyżej przepisów, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Minister Finansów, mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, wydał w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, dotycząca możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spełniające wymogi określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”. W konsekwencji w kwestii kosztów uzyskania przychodów zastosowanie mają postanowienia art. 22 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1435/13 „wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu”. Z wykładni tej wynika, iż ponoszone przez podatnika wydatki mające charakter wydatków osobistych, czyli takich które osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą ponosi na swoje prywatne cele nie mogą stanowić kosztów podatkowych tej działalności. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wykupem pakietu usług na który składają się: wszystkie dostępne stacje TV, utrzymanie sieci, dostęp do usług cyfrowych z HD PVR oraz internet stanowią niewątpliwe wydatki o charakterze osobistym. Z pakietu usług Wnioskodawca korzysta bowiem w miejscu zamieszkania, tym samym opłatę za korzystanie z usług A. Sp. z o.o ponosi niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu pakietu usług telewizji kablowej. Stanowią one bowiem wydatki o charakterze osobistym, tj. służą zaspokojeniu celów osobistych Wnioskodawcy, nie spełniają zatem kryterium celowości, niezbędnego – stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez sędziego sportowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest prawidłowe;

*   kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (…) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy wymienia przychody sędziego jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez sędziego działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.