Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-614/09-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-07
Teza: Czy w przypadku późniejszego zbycia tak nabytych udziałów, kosztem uzyskania przychodu na dzień zbycia, będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia, zaś przychodem kwota należna z tytułu sprzedaży (tj. ich wartość rynkowa)?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; kapitał; kapitał-kapitały pieniężne; przychód-opodatkowanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.), uzupełnione o wpłatę wniesioną w dniu 18.11.2009 r. będącą uzupełnieniem na wezwanie z dnia 10.11.2009 r. Nr IPPB4/415-614/09-2/MP (data nadania 10.11.2009 r., data odbioru 16.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny.

Pismem z dnia 10.11.2009 r. Nr IPPB4/415-614/09-2/MP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnieniu braków formalnych wniosku, poprzez uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów, uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie nastąpi z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę.

Wnioskodawczyni zamierza aportem wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (zwanej dalej spółką cypryjską) posiadane przez siebie udziały w polskiej spółce z o.o. (zwanej dalej Spółką). W zamiana za wniesiony wkład obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. Ze względu na różnicę między wartością nominalną udziałów, a wartością rynkową spółki cypryjskiej, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych przez Nią udziałów Spółki. Inaczej rzecz ujmując nominalna wartość udziałów objęta w spółce cypryjskiej w zamian za aport nie będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych przez Wnioskodawczynię udziałów. Wartość rynkowa udziałów wniesionych w formie aportu będzie przewyższać nominalną wartość udziałów, objętych w zamian za aport.

Różnica między wartością rynkową wniesionych udziałów, a nominalną wartością objętych udziałów w spółce cypryjskiej będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. Przyjęcie innego parytetu wymiany (bez agio) prowadziłoby do pokrzywdzenia dotychczasowych udziałowców spółki cypryjskiej.

W związku z zaistnieniem opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni będą wypłacane zyski ze spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Wypłaty te stanowią dywidendy w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: Umowa). Podstawą do wypłaty dywidend, których każdorazowo Wnioskodawczyni będzie odbiorcą i właścicielem, będą odpowiednie dokumenty i uchwały podjęte przez organy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wniesienia do spółki cypryjskiej aportu, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną objętych udziałów, przychodem Wnioskodawczyni będzie nominalna wartość objętych udziałów w spółce cypryjskiej?
2.  Czy w przypadku późniejszego zbycia tak nabytych udziałów, kosztem uzyskania przychodu na dzień zbycia, będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia, zaś przychodem kwota należna z tytułu sprzedaży (tj. ich wartość rynkowa)?
3.  Czy obliczając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymywanych dywidend Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o 10% podatek, jaki zgodnie z Umową z Cyprem może być nałożony przez państwo cypryjskie, niezależnie od faktu czy podatek ten zostanie na Cyprze pobrany?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast odpowiedzi na pytania nr 1 i 3 zostaną rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w momencie późniejszej sprzedaży tak objętych udziałów spółki cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość tych udziałów (zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odpowiadająca przychodowi rozpoznanemu przy operacji wniesienia aportu, zaś przychodem będzie kwota uzyskana ze sprzedaży (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy).

W konsekwencji, konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewnia, że ostatecznie opodatkowaniu podlega (łącznie przy aporcie i zbyciu objętych za ten aport udziałów) co najmniej identyczna wartość dochodu niezależnie od wartości nominalnej udziałów objętych za aport. Według Wnioskodawczyni, jeżeli przy wniesieniu aportu w sposób opisany w niniejszym wniosku, wykaże przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (niższej niż wartość rynkowa wnoszonych aktywów), będzie on uprawniony do rozpoznania jedynie odpowiednio niższych (odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów tj. wcześniej rozpoznanego przychodu) kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tak objętych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 13 ust. 4 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Stwierdzić zatem należy, iż przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, czyli Polska. Na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego kwestię opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu zbycia udziałów objętych w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W momencie zbycia udziałów objętych w zamian za aport powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1) ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać iż w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, przychodem z tej sprzedaży będzie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota należna z tytułu odpłatnego zbycia (tj. wartość rynkowa), zaś kosztem uzyskania przychodu będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia.

W konsekwencji, konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewnia, że ostatecznie opodatkowaniu podlega (łącznie przy aporcie i zbyciu objętych za aport udziałów) co najmniej identyczna wartość dochodu niezależnie od wartości nominalnej udziałów objętych za aport.

Jeśli przy planowanym wniesieniu aportu w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wykaże przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (niższej niż wartość rynkowa wnoszonych aktywów), będzie on uprawniony do rozpoznania jedynie odpowiednio niższych (odpowiadających wartości nominalnej objętych udziałów, tj. wcześniej rozpoznanego przychodu) kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tak objętych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.