Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4511-17/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2015 r.), uzupełnionym 15 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4511-17/15/AJ, IBPB-1-2/4510-69/15/MW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 maja 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest jednoosobową spółką kapitałową. Wszystkie udziały Spółki stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości możliwe jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Procedura przekształcenia Spółki w spółkę komandytową zostałaby poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym byłaby spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową spółka z o.o. stałaby się komplementariuszem w spółce komandytowej, a osoba fizyczna stałaby się komandytariuszem w spółce komandytowej. Na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę w 2014 r. (dalej: „Zysk 2014”). Spółka wskazała, że kwota Zysku 2014 znajdująca się na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników kwota Zysku 2014 została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Uchwała w przedmiocie podziału Zysku 2014 zostanie podjęta po dniu 1 stycznia 2015 r.

Niewykluczone, że na dzień przekształcenia w Spółce znajdować się będą również inne zyski wypracowane przez Spółkę w szczególności przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem przekształcenia, które - zgodnie z decyzją zgromadzenia wspólników - nie zostaną wypłacone wspólnikom Spółki, ale zostaną rozdysponowane w inny sposób, w szczególności poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki.

Wniosek dotyczy wyłącznie kwoty Zysku 2014 (tj. zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.), przekazanego na mocy uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Spółkę interesuje to, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę komandytową kwota Zysku 2014 będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki.

Wnioskodawca jest zainteresowany odpowiedzią na to pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę komandytową, to na Spółce (już jako spółce przekształconej) ciążyć będą obowiązki płatnika podatku PIT oraz CIT. Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) o.p. Spółka komandytowa będzie następcą prawnym Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z Zysku 2014 ? Innymi słowy, czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysku 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka (już jako spółka przekształcona) zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

(część pytania przedstawionego we wniosku)

Zdaniem Spółki, na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z Zysku 2014. W związku z tym Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysku 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. Art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, stanowi z kolei, że w tym źródle przychodów mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, zalicza się do nich również wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT obejmuje także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy PIT spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 Ustawy PIT. Z art. 41 ust. 8 Ustawy PIT, wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 Ustawy PIT jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 Ustawy PIT.

Zatem to na podmiocie powstałym z przekształcenia Spółki, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej (art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Termin „niepodzielone zyski” nie został zdefiniowany w Ustawie PIT. Skoro jednak wskazane wyżej przepisy Ustawy PIT odwołują się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, konieczne jest uwzględnienie w toku prowadzonej analizy również właściwych przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) w tym zakresie. Zatem, w myśl art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zgodnie zaś z art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Przykładowo, zgromadzenie wspólników może zdecydować o przelaniu zysku na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe lub też do innego funduszu. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Zdaniem Spółki, niepodzielonym zyskiem jest zatem zysk, w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przykładowo przekazanie, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za „zysk niepodzielony” nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (m.in. na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał zapasowy Spółki). Do ww. wniosków prowadzi analiza literalnego brzmienia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że przez pojęcie niepodzielonych zysków należy rozumieć tylko zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób Stanowisko zbieżne z poglądem Spółki prezentowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (por. np. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - głosu do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/091 z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47; L. Błystak, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2011, wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 243).

Co więcej, takie rozumienie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT jest już utrwalone w orzecznictwie. Sądy administracyjne są zgodne co do tego, że nie można utożsamiać pojęcia „zysków niepodzielonych” z pojęciem „zysków niepodzielonych między wspólników”. Taki pogląd został zaprezentowany między innymi w następujących orzeczeniach:

*   w wyroku NSA z 13 maja 2014 r,, sygn. II FSK 1398/12, w którym sąd stwierdził, iż: „Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie „zysk niepodzielony” - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwalą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy”,
*   w wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1050/10, w którym sąd argumentował: „o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”,
*   w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, w którym sąd stwierdził, iż: „Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 25 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 2162/13, w którym sąd stwierdził, że: „Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 404/13, w którym sąd stwierdził, iż: „Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu”,
*   w wyroku WSA w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Gl 140/13, w którym sąd uznał, że: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem”,
*   w wyroku WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Gl 114/13, w którym sąd stwierdził, iż: pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”,
*   w wyroku WSA w Gdańsku z 21 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 340/13, w którym sąd orzekł, iż: „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników”,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Po 1255/13, w którym sąd uznał, że: „Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana linia orzecznicza sądów administracyjnych sprawiła, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (art. 1 pkt 6 lit. b), art. 2 pkt 14 lit. b) w zw. z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015).

Jak słusznie zauważa się w doktrynie prawa podatkowego i judykaturze każda zmiana ustawy powinna być uważana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114, także por. uchwała NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. II FPS 1/12). Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” to należy przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie obejmuje „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Wskazuje na to użyty w projekcie spójnik „oraz”, a nie np. „w szczególności” lub „w tym”, który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres „niepodzielonych zysków”.

Nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie, na mocy Nowelizacji 2015, do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT również „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Łącząc to z treścią art. 14 i 17 Nowelizacji 2015 należy dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają te „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 14 Nowelizacji 2015, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym ww. ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu do tego przepisu czytamy wprost: Zatem świadczenia określone w ww. przepisach (odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie innych niż ustawa i rozporządzenie normatywnych źródeł prawa pracy, sumy pieniężne za przewlekłe postępowanie, świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu) otrzymane przez podatników w 2014 r. nie będą podlegały opodatkowaniu.

Skoro ustawodawca wyraźnie, na zasadzie wyjątku, pewną grupę przychodów obejmuje nowymi przepisami wstecz (na korzyść podatników), to oznacza to, że w pozostałych przypadkach Nowelizację 2015 stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia l stycznia 2015 r. Skorelowany jest z tym art. 17 Nowelizacji 2015, który przesądza, że zmiana w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z Zysku 2014 w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników już po 1 stycznia 2015 roku powyższego wniosku nie zmienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r, poz. 361 ze zm. dalej: „PIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki, w tym spółki kapitałowej, w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową.

Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W omawianej sprawie Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko oparł się na nieaktualnym brzmieniu ustawy, które nie będzie miało już zastosowania do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę komandytową), gdyż zdarzenie to nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

Z przedmiotowego wniosku wynika bowiem, że na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez nią w latach poprzedzających dzień przekształcenia, a przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT nie może dotyczyć zysków za rok 2014 przekazanych na kapitał zapasowy, rezerwowy. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Gdyby zyski, które zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy stosowny przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro jednak brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Podkreślić należy, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – podatnik, a nie inne podmioty. Gdyby Spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to, z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. W nowelizacji, zmieniającej ustawę PIT z dniem 1 stycznia 2015 r., nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowelizacji do ustawy o PIT. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ten zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wypracowane od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy PIT. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany.

To z kolei oznacza, że spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy PIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Ponadto zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc w innym brzmieniu niż przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie części pytania dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.