Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.133.2022.1.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego obciążonych hipoteką.
Słowa kluczowe: hipoteka; mieszkanie; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego obciążonych hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu 24 listopada 2009 r. wraz z byłą już partnerką – która w stosunku do Pana jest osobą, którą zalicza się do 3 grupy podatkowej, zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: drugi współwłaściciel), nabył Pan na współwłasność (po ½ udziału) znajdujący się w (…) lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość oraz lokal niemieszkalny – garaż, także stanowiący odrębną nieruchomość, wraz z udziałami w części wspólnej nieruchomości za łączną cenę 410.000 zł. Cena nabycia została pokryta z zaciągniętego na ten cel kredytu mieszkaniowego. W celu zabezpieczenia przedmiotowego kredytu współwłaściciele ustanowili na przedmiotowych nieruchomościach na rzecz Banku udzielającego kredytu hipoteki: umowną zwykłą łączną w wysokości 410.134,30 zł oraz umowną kaucyjną łączną do kwoty 205.067,15 zł. Stroną umowy kredytu są oboje współwłaściciele nieruchomości. Przedmiotowe hipoteki wpisane są w księgach wieczystych prowadzonych dla powyższych nieruchomości. Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać zniesienia współwłasności obu lokali jednocześnie wraz z przysługującymi udziałami w nieruchomości wspólnej. Zniesienie współwłasności ma nastąpić w drodze umowy o zniesienie współwłasności zawartej w formie aktu notarialnego. Ponadto zniesienie współwłasności ma nastąpić nieodpłatnie, w ten sposób, że w związku z tą czynnością lokal mieszkalny i lokal niemieszkalny – garaż wraz z udziałami w części wspólnej nieruchomości nabędzie Pan, a za przeniesienie współwłasności drugi współwłaściciel nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłaty. Jednocześnie na obojgu współwłaścicielach ciążyły będą nadal wszystkie zobowiązania wynikające z umowy kredytu (aktualna kwota zadłużenia wynosi 339.998,73 zł), współwłaściciele zobowiążą się w akcie notarialnym stanowiącym umowę zniesienia współwłasności, do spłacania nadal wspólnie wszelkich zobowiązań wynikających z powyższej umowy kredytowej bez zmian. Wnioskodawca wskazuje, że w okresie ostatnich pięciu lat nie nabył od drugiego współwłaściciela na podstawie umowy darowizny lub umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności własności innej rzeczy lub innych praw majątkowych. Oboje współwłaściciele są stanu wolnego. W Pana ocenie aktualna łączna wartość rynkowa powyższych nieruchomości wynosi 590.000 zł.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym przez Pana zdarzeniu przyszłym, nabywając nieodpłatnie w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości, zbywany przez drugiego współwłaściciela udział w opisanych we wniosku nieruchomościach, z pozostawieniem bez zmian zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowych nieruchomości oraz dłużników tego kredytu, ma Pan prawo – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – uwzględnić jako ciężar związany z nabytym udziałem w nieruchomości, wartości obciążeń hipotecznych (zwykłe i kaucyjne) przypadających na przejmowany udział?

2\. Czy w sytuacji, gdy suma obciążeń hipotecznych na moment przedmiotowego nabycia przewyższać będzie wartość nieruchomości, powstanie po Pana stronie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego nabycia udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, jest Pan uprawniony do uwzględnienia wartości obciążeń hipotecznych przypadających na nabywany udział. W związku z powyższym, w Pana ocenie, opierając się na podanej we wniosku kwocie dotyczącej wartości nieruchomości oraz kwocie obciążenia hipotecznego, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, z uwagi na fakt, że ½ wartości nabywanych nieruchomości 295.000 zł jest niższa od ½ części kwoty hipotek 307.600,73 zł. Bez znaczenia przy tym jest, że po zniesieniu współwłasności obowiązek zapłaty wynikający z umowy kredytu będzie nadal obciążał Pana i obecnego drugiego współwłaściciela bowiem zadłużenie wynikające z umowy kredytu jest długiem zarówno osobistym jak i solidarnym. Istotna jest łączna kwota hipotek, którymi zostały obciążone opisane we wniosku nieruchomości.

Zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu po stronie osoby, na rzecz której przechodzi własność nieruchomości, czyli w tym przypadku po Pana stronie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”; należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu. W ramach wymienionych trybów przepisy Kodeksu cywilnego przewidują trzy sposoby zniesienia współwłasności:

\- podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

\- przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

\- sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Jak wskazano powyżej zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 cyt. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustawodawca nie wskazuje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (\`(...)\`). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902,00 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe – art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 powyższej ustawy o podatku od spadków i darowizn – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

Na podstawie art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1728). W myśl art. 65 ust. 1 cyt. ustawy – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Jak zostało wskazane powyżej stosownie do art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał nabywcy, przy czym przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze także przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega czysta wartość, czyli po uwzględnieniu w podstawie opodatkowania długów i ciężarów. Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów.

Jednocześnie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazane zostały szczególne przypadki stanowiące długi i ciężary, co oznacza, że pojęcie długów i ciężarów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem otwartym. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt: II FSK 2158/10 „taka konstrukcja podstawy opodatkowania oznacza, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar, to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.”

W Pana ocenie, takim przepisem jest art. 65 ustawy o księgach wieczystych, zgodnie z którym: „w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)”. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą. Ponadto NSA w powyższym wyroku wskazał, że w przypadku, gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

W związku z powyższym, Pana zdaniem, oznacza to, że wartość udziału w nieruchomościach obejmowanych w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipotekami, a w konsekwencji, jeżeli wartość hipotek przypadających na przedmiot nabycia przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomościach, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to, że w umowie kredytowej nie nastąpi zmiana dłużnika oraz to jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość lub część kredytu) i kto zobowiązany będzie do jej spłacenia skoro nadal dłużnikiem solidarnym zobowiązanym do spłaty kredytu będzie obok obecnego drugiego właściciela również Pan.

Ustanowione na nieruchomościach hipoteki stanowić będą obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość ½ części nieruchomości, nabyta w drodze zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę, powinna być pomniejszona o ½ część kwoty hipotek. W przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – wartość hipotek (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, przyjmując kwoty dotyczące wartości nieruchomości oraz kwoty zadłużenia hipotecznego podane w niniejszym wniosku, należy przyjąć, że na Panu nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności z uwagi na fakt, iż ½ wartości przejmowanej nieruchomości (295.000 zł) jest niższa od ½ części kwoty hipotek (307.600,73 zł).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Do****datkowe informacje**

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2022 r. poz. 2084):

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 5308 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Z kolei aktualny tekst jednolity Kodeksu cywilnego został opublikowany w Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.