Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-862/12-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu dystrybucji paliwa gazowego.
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-szczególny moment powstania obowiązku podatkowego; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dystrybucji paliwa gazowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dystrybucji paliwa gazowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką lub Podatnikiem) w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo-księgowego, Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży, wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzenia rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych, trzymiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Jeżeli Spółka – poza dostawą gazu – świadczy usługę dystrybucji (pełniąc rolę Operatora), wówczas w oparciu o posiadane układy pomiarowo-rozliczeniowe dokonuje na koniec okresu rozliczeniowego stosownego odczytu. Bywa również tak, że rolę Operatora pełnią podmioty zewnętrzne. W rezultacie Spółka otrzymuje od nich dane o ilości dostarczonego gazu. W ich władaniu bowiem znajdują się układy pomiarowo-rozliczeniowe i to one odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją.

Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno- lub dwumiesięcznego), Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia gazu przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT, dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego Spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów:

*   faktury rozliczeniowe in plus – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia. Na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonego towaru), którą klient jest obowiązany zapłacić na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności,
*   faktury rozliczeniowe in minus – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta, albo zostaje zaliczona na poczet przyszłych płatności.

Spółka wskazuje, że z uwagi na optymalizacje kosztów związanych z obsługą przesyłania faktur do Klienta, Spółka zamierza przesyłać faktury rozliczeniowe za zakończony okres rozliczeniowy wspólnie (tj. w jednej korespondencji) wraz z fakturami prognozowymi za następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo może zostać dołączony jeden standardowy blankiet płatniczy obejmujący należności z faktury rozliczeniowej i faktury prognozowej za pierwszy prognozowany okres do zapłaty w jednym, ściśle określonym terminie płatności.

W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń warto wskazać, że Spółka w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Nawiązując jeszcze do roli Operatora w całym procesie rozliczania, którym może być Spółka lub też podmiot zewnętrzny, istotnym jest zaznaczenie, że pomimo dokładania należytej staranności przez Operatora, nie można wyeliminować przypadków wymagających wystawienia korekt faktur VAT. Podstawową przyczyną zmian pierwotnie odczytanych przez Spółkę lub też przesłanych do Spółki danych o rzeczywistym zużyciu jest przede wszystkim występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego, przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt), awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej. Koniecznym jest przy tym zaznaczenie, że Spółka zarówno pełniąc rolę Operatora, jak również jako podmiot bazujący na informacji od Operatora, nie ma wpływu na zaistnienie tych zdarzeń i jej rozliczenia mają zawsze charakter wtórny, dostosowujący wykazane już kwoty do wartości rzeczywistych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Podatnika tylko usług dystrybucji paliwa gazowego (bez jednoczesnej sprzedaży tego surowca)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usługi dystrybucji gazu obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia licząc od dnia wykonania usługi.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka prezentuje poniższe argumenty.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka obok kompleksowej usługi dostawy gazu przewodowego, obejmującej sprzedaż wraz z jego dostawą. Jednakże w związku z planowanym uwolnieniem rynku gazu w Polsce zaistnieje również możliwość świadczenia przez Spółkę samej usługi dystrybucji (przesyłany gaz będzie własnością innego podmiotu).

Jak wiadomo w przypadku świadczenia usług generalną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zasada ta zawarta jest w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Od tej zasady przepisy ustawy przewidują szereg wyjątków. I tak, w art. 19 ust. 4 ustawy postanowiono, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast stosownie do przepisu ust. 13 pkt 1 lit. a tegoż artykułu, przy dostawie energii elektrycznej cieplnej oraz gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla tego typu rozliczeń.

W analizowanej sytuacji Spółka nie będzie dokonywać dostaw gazu, a jedynie świadczyć usługi jego dystrybucji. Wobec powyższego nie będzie tu miał zastosowania przywołany wyżej przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że świadczenie przedmiotowych usług dystrybucji gazu będzie każdorazowo potwierdzane fakturą, zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 4 ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku planowanych usług dystrybucji gazu obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia licząc od dnia wykonania usługi, zasługuje w pełni na aprobatę.

Wskazane stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego, których kilka przykładowych Spółka pragnie wskazać:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. IBPP2/443-42/07/BW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. ITPP1/443-1192/10/KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Z wyżej powołanego art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla czynności wskazanych w tym przepisie, został określony w ustawie w sposób szczególny. Powstaje zatem z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wymienionych świadczeń.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo-księgowego, Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży, wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzenia rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych, trzymiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Jeżeli Spółka – poza dostawą gazu – świadczy usługę dystrybucji (pełniąc rolę Operatora), wówczas w oparciu o posiadane układy pomiarowo-rozliczeniowe dokonuje na koniec okresu rozliczeniowego stosownego odczytu. Bywa również tak, że rolę Operatora pełnią podmioty zewnętrzne. W rezultacie Spółka otrzymuje od nich dane o ilości dostarczonego gazu. Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno- lub dwumiesięcznego), Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia gazu przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT, dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym. W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń warto wskazać, że Spółka w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia obowiązku podatkowego z tytułu dystrybucji paliwa gazowego (bez jednoczesnej sprzedaży tego surowca).

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie dystrybucji paliwa gazowego (bez jednoczesnej sprzedaży tego surowca) na rzecz odbiorcy, zastosowanie znajdą zasady ogólne wyrażone w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Natomiast zastosowania nie będą miały przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego, odnoszące się do dostaw gazu przewodowego, określone w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy. Wnioskodawca bowiem, w przedmiotowej sprawie, nie występuje jako dostawca gazu, a jedynie jako podmiot uczestniczący w jego dystrybucji.

Powyższe wynika z faktu, iż dla usług dystrybucyjnych, polegających na transporcie paliwa gazowego siecią dystrybucyjną pomiędzy miejscem dostarczenia a miejscem odbioru, ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, w przypadku świadczonej przez Wnioskodawcę usługi dystrybucji paliwa gazowego (bez jednoczesnej sprzedaży tego surowca) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi w tym zakresie.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dystrybucji paliwa gazowego. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu, a także rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej i zwiększającej podatek należny zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.