Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.95.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na prace realizowane w Dziale Konstrukcyjnym mogą zostać rozpoznane - w części nieobjętej dofinansowaniem - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym 13 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na prace realizowane w Dziale Konstrukcyjnym mogą zostać rozpoznane - w części nieobjętej dofinansowaniem - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

*   w części dot. należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe – **jest prawidłowe,**
*   w części dot. składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na prace realizowane w Dziale Konstrukcyjnym mogą zostać rozpoznane - w części nieobjętej dofinansowaniem - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest jednym z wiodących działających w Polsce producentów maszyn górniczych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja wyspecjalizowanego sprzętu dla przemysłu górniczego i budownictwa tunelowego. Spółka zajmuje się ponadto pracami w zakresie inżynierii, doradztwa technicznego, a także działalnością w zakresie innowacji, badaniami oraz analizami technicznymi.

W skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wchodzi kilka jednostek organizacyjnych, w tym jednostka prowadząca działalność w zakresie prac o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej jako: „Dział Konstrukcyjny”).

1\. Opis prac prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Przeważającą część działalności realizowanej przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako „Produkcję maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa” (symbol PKD: 28.29.Z). Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wozów wiercąco-kotwiących dla potrzeb krajowego i zagranicznego górnictwa rud i budownictwa tunelowego. Odbiorcami maszyn są kopalnie rud i surowców mineralnych oraz firmy zajmujące się pracami tunelowymi (budownictwo dróg). Produkty firmy sprzedawane są na rynku krajowym i zagranicznym. Należy podkreślić, że Spółka jest wiodącym producentem samojezdnych maszyn wiercąco-kotwiących i jest prekursorem nowości, jakie wdraża się w tego typu maszynach. Produkowane przez Wnioskodawcę maszyny eksportowane są do RPA, Estonii, Rosji, Australii, Turcji, Chile, Kazachstanu.

Maszyny wytwarzane przez Wnioskodawcę są rezultatem prowadzonych w Spółce prac inżynieryjnych i konstrukcyjnych. Pracownicy Spółki wykorzystują posiadaną wiedzę z zakresu inżynierii elektrycznej, elektronicznej, komputerowej, materiałowej czy nanotechnologii. Na nowatorski charakter prac prowadzonych przez Dział Konstrukcyjny Spółki wskazywać mogą otrzymane wyróżnienia, nagrody i certyfikaty innowacyjności.

Prace Działu Konstrukcyjnego polegają na kompleksowym opracowaniu nowych produktów - od etapu teoretycznego pomysłu do stadium przygotowania kompletnego projektu maszyny górniczej, na podstawie którego możliwe jest wykonanie prototypu. Dział Konstrukcyjny zatrudnia wykwalifikowany zespół osób i posiada dedykowane zaplecze techniczne w postaci m.in. sprzętu komputerowego oraz innych urządzeń, niezbędnych do prowadzonych prac. Dział Konstrukcyjny opracowuje oraz realizuje projekty innowacyjnych, samojezdnych maszyn górniczych, które mają spełniać określone wymogi co do konstrukcji w stopniu przewyższającym obecnie stosowane rozwiązania.

Prace Działu Konstrukcyjnego obejmują również przeprowadzanie badań, których wyniki są często rozpowszechniane na konferencjach naukowych i technicznych, a także za pośrednictwem publikacji, ogólnopolskich baz lub oprogramowania bezpłatnego lub otwartego.

W ramach działalności realizowanej w Dziale Konstrukcyjnym, Spółka przeprowadza badania polegające na analitycznej i eksperymentalnej ocenie przydatności konkretnych rodzajów technologii dla celów opracowania prototypów maszyn oraz projektów pilotażowych. Prace podejmowane w Dziale Konstrukcyjnym mają zatem na celu ustalenie, czy dana technologia może być stosowana w przewidywanych dla niej warunkach. Aby osiągnąć zamierzone wyniki badań pracownicy Działu Konstrukcyjnego przeprowadzają liczne analizy, pomiary i symulacje mające na celu ocenę kluczowych parametrów badanych materiałów, surowców, komponentów czy technologii pod kątem możliwości ich zastosowania w przemyśle górniczym, wydobywczym i budowniczym.

Wnioskodawca przeprowadza nie tylko prace teoretyczne (opracowywanie pomysłów), ale także wykorzystuje w praktyce wyniki dokonanych prac m.in. wykonując prototyp urządzenia i jego oprogramowania, testując go, a w razie pomyślnie przeprowadzonych testów - rozpoczyna produkcję urządzenia. Jako że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę ma charakter złożony (wieloetapowy), Spółka w poszczególnych projektach lub ich stadiach angażuje podwykonawców. Współpraca Spółki z podwykonawcami polega m.in. na nabywaniu ekspertyz, atestacji, usług naukowych czy usług informatycznych (w tym przykładowo usług dotyczących analizy ryzyka i bezpieczeństwa planowanych rozwiązań czy też polegających na badaniu określonych podzespołów urządzeń wyselekcjonowanych układów zdalnego sterowania, badaniu prototypów w określonych warunkach; dalej jako: „Usługi”). Podwykonawcami Spółki są m.in. podmioty mające status jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm.; dalej jako: „ustawa o zasadach finansowania nauki”) jak m.in. Akademia Górniczo-Hutnicza w Krakowie czy Politechnika Wrocławska.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje przykładowe rodzaje badań przeprowadzanych w Spółce, w tym przy udziale podwykonawców:

*   badania symulacyjne pod kątem oceny wytrzymałości konstrukcji podwozia maszyn wiercących i kotwiących,
*   weryfikacja doboru parametrów technicznych bateryjnego układu zasilania maszyn,
*   przeprowadzanie symulacji wybranych wariantów pracy opracowywanych prototypów maszyn,
*   badania modelowe oraz symulacje dynamiczne obejmujące jazdę maszyny w różnych warunkach w oparciu o zdefiniowane modele obciążeń,
*   budowa stanowiska badawczego,
*   opracowanie oprogramowania dla sterowników PLC oraz paneli operatorskich.

W 2016 r. Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie na badania przemysłowe oraz prace rozwojowe dotyczące nowej generacji modułowych maszyn, wiercącej i kotwiącej, z napędami bateryjnymi, przeznaczonych do pracy w podziemnych kopalniach rud miedzi i surowców mineralnych (dalej jako: „Grant”). Grant realizowany ma być od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2020 r. Grant przeznaczony jest częściowo na dofinansowanie wynagrodzeń inżynierów i specjalistów zatrudnionych w Dziale Konstrukcyjnym Spółki, ze względu na innowacyjny technologicznie charakter ich pracy, a częściowo również na zakup usług podwykonawców. Ponadto, Wnioskodawca korzysta obecnie z dwóch innych rodzajów dofinansowania do prowadzonej działalności innowacyjnej (planowane zakończenie dofinansowania w tym zakresie będzie miało miejsce w marcu 2017 r.).

Uwzględniając potencjał związany z popytem na produkty i rozwiązania znajdujące się w ofercie Spółki, Wnioskodawca w kolejnych latach planuje dalsze wprowadzanie innowacyjnych produktów. Wnioskodawca zamierza opracowywać koncepcje nowych i modernizowanych rozwiązań technologicznych oraz wdrażać próby funkcjonalności wyprodukowanych już maszyn i urządzeń.

2\. Kategorie kosztów ponoszone przez Wnioskodawcę.

W związku z prowadzonymi pracami o charakterze badawczo-rozwojowym, Wnioskodawca ponosi/ponosić będzie następujące wydatki (traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych):

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”), w części finansowanej przez płatnika składek - ta kategoria kosztów jest ponoszona przez Wnioskodawcę m.in. w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac o charakterze badawczo-rozwojowym w Dziale Konstrukcyjnym. Koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą obejmować m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe. Należy nadmienić, że pracownicy Działu Konstrukcyjnego Spółki zatrudnieni są w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Świadczą o tym m.in. stosowne zapisy zawarte w umowach o pracę, z których jednoznacznie wynika, że pracownicy ci są zatrudnieni w celu wykonywania prac o charakterze badawczo-rozwojowym.
2.  koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością - koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i mogą w przyszłości obejmować materiały i surowce wykorzystywane w celu przygotowywania prototypów maszyn górniczych lub projektów pilotażowych, a także przeprowadzania demonstracji lub testowania nowych lub ulepszonych produktów w warunkach odzwierciedlających rzeczywiste funkcjonowanie. Przykładowymi materiałami i surowcami, które Spółka nabywa w celu realizacji prowadzonych przez siebie prac są różnego rodzaju stopy metali, silniki, ramy, blachy, przewody, zawory czy pompy.
3.  koszty nabycia Usług świadczonych przez podmioty posiadające status jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, które częściowo mogą być objęte dofinansowaniem z Grantu i które nabywane są na potrzeby opracowywanych nowatorskich rozwiązań. Wnioskodawca ponosi koszty zaangażowania podwykonawców będących podmiotami zewnętrznymi spełniającymi definicję jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (np. Akademia Górniczo-Hutnicza w Krakowie czy Politechnika Wrocławska). W ramach przedmiotowej współpracy Spółka zawiera z podwykonawcami umowy, zgodnie z którymi nabywa ona ekspertyzy, atestacje, usługi naukowe czy usługi informatyczne wykorzystywane następnie w prowadzonych przez siebie pracach o charakterze badawczo- rozwojowym.
4.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością oraz odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez pracowników Spółki.

Koszty ponoszone w ramach tej kategorii obejmują i będą w przyszłości obejmować środki trwałe, które zgodnie z zasadami wynikającymi z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z dnia 18 listopada 2016 r.; dalej jako: „KŚT”) sklasyfikowane są jako:

*   maszyny i urządzenia techniczne z grup 3-6 KŚT,
*   narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie z grupy 8 KŚT.

Przykładowymi składnikami majątku, w stosunku do których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych są: urządzenia diagnostyczne, urządzenia pomiarowe, zestawy komputerowe, symulatory.

Oprócz kosztów ponoszonych w związku z opisanymi powyżej środkami trwałymi, Spółka ponosi wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji do różnego rodzaju oprogramowania. W szczególności, Spółka ponosi wydatki na zakup oprogramowania służącego do projektowania, oprogramowania graficznego czy oprogramowania diagnostycznego.

Należy zauważyć, że wymienione powyżej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne mogą być przez Spółkę wykorzystywane zarówno w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak i zadań o innym charakterze. Z tego względu, w celu ustalenia w jakim stopniu konkretne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne użytkowane są dla potrzeb działalności badawczo-rozwojowej, Spółka przyjmuje system alokacji kosztów pozwalający na ocenę rzeczywistego wykorzystania przedmiotowych aktywów do poszczególnych zadań. W rezultacie Wnioskodawca jest w stanie dokładnie określić, w jakim stopniu konkretne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są eksploatowane dla celów prowadzenia prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Wskazać należy, że w związku z otrzymywanym dofinansowaniem (m.in. w formie Grantu) przedstawione powyżej kategorie kosztów są ponoszone przez Wnioskodawcę lecz mogą być częściowo objęte dofinansowaniem.

3\. Pozostałe okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

a) System wynagradzania pracowników funkcjonujący w Spółce.

W przypadku niektórych pracowników Spółki wprowadzono system wynagradzania oparty na wyodrębnieniu części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych. Utwory, których autorami są pracownicy Spółki mogą przyjmować postać układów graficznych, konstrukcji mechanicznych, schematów, dokumentacji technicznej, programów komputerowych.

Zgodnie z pismem Wnioskodawcy z 9 marca 2017 r. (wpływ do tutejszego organu 13 marca 2017 r.), utwory, wskazane w pkt 3a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których autorami są pracownicy Spółki mogą przyjmować postać układów graficznych, dokumentacji technicznej konstrukcji mechanicznych (układów hydraulicznych, układów sterowania, układów napędowych) oraz programów komputerowych.

Umowy pracownicze zawierają zapisy określające, jaką część czasu pracy pracownicy powinni poświęcać na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego i według tej proporcji kalkulowana jest część wynagrodzenia twórców za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę oraz część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych nieprowadzących do powstania utworów. Należy przy tym zauważyć, że w stosunku do części wynagrodzenia, otrzymywanego przez pracowników Działu Konstrukcyjnego Spółki, z tytułu przeniesienia praw autorskich, naliczane są 50% koszty uzyskania przychodów.

b) Nieprowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i koszty niepodlegające zwrotowi

*   Spółka nie prowadzi i zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
*   Opisane w punkcie 2 ponoszone przez Wnioskodawcę koszty (będące przedmiotem niniejszego wniosku) nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków podlegających dofinansowaniu z Grantu, zgodnie z zakresem wskazanym powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na prace realizowane w Dziale Konstrukcyjnym wskazane w pkt 2 lit. a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa) mogą zostać rozpoznane - w części nieobjętej dofinansowaniem - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na prace realizowane w Dziale Konstrukcyjnym wskazane w pkt 2 lit. a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa) mogą zostać rozpoznane - w części nieobjętej dofinansowaniem - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca zdefiniował „koszty kwalifikowane” jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową. Definicja ta została dookreślona poprzez zawarty w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT, zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych.

a) Należności z tytułu stosunku pracy oraz składki związane z należnościami z tytułu stosunku pracy jako koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie analizy powołanych przepisów należy uznać, że kosztami kwalifikowanymi będą należności Spółki wobec jej pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w postaci wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatków, nagród czy ekwiwalentów za niewykorzystany urlop.

Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych w art. 1 wymienia cztery rodzaje ubezpieczeń społecznych: ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa (ubezpieczenie chorobowe) oraz ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (ubezpieczenie wypadkowe).

W kontekście fragmentu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, dotyczącego finansowania składek przez płatnika należy zauważyć, że płatnik w całości lub w części finansuje składki na trzy spośród czterech ww. ubezpieczeń (ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe). W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, że składki na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie wypadkowe dotyczące pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową powinny stanowić koszty kwalifikowane (w części nieobjętej dofinansowaniem z Grantu).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o CIT w art. 18d ust. 2 pkt 1, nie ogranicza kosztów kwalifikowanych do składek na ubezpieczenia społeczne, a jedynie zawiera odesłanie do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych („określone w ustawie”). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, składkami określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych są składki, do których ustawa ta znajduje zastosowanie. Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać zarówno wymienione powyżej składki z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz inne składki, do których stosuje się ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych. W tym kontekście należy przytoczyć np. art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przewidujący, że do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (\`(...)\`) w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika, odpowiedzialności osób trzecich i spadkobierców oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się , odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. Nawiązania do ww. składek niestanowiących składek na ubezpieczenia społeczne zawierają także przepisy art. 47 ust. 4 pkt 3 i ust. 14 czy art. 68 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zatem, w ocenie Spółki, składki z tytułu należności za pracę dotyczące pracowników prowadzących działalność badawczo-rozwojową i finansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składek i niezwrócone Wnioskodawcy w drodze dofinansowania z Grantu, które stanowią koszty kwalifikowane powinny objąć zarówno trzy ww. rodzaje składek na ubezpieczenia społeczne, jak i inne składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie prac Działu Konstrukcyjnego (zakwalifikowanych jako działalność badawczo-rozwojowa) jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w części, która nie zostanie objęta Grantem).

Należności z tytułu stosunku pracy oraz składki z tytułu należności za pracę.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest uznanie, że kosztami kwalifikowanymi - przy założeniu uznania prowadzonych przez Dział Konstrukcyjny prac jako działalności badawczo-rozwojowej - będą należności (w postaci wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatków, nagród czy ekwiwalentów za niewykorzystany urlop oraz składek, uiszczanych przez Spółkę działającą jako płatnika) nieobjęte dofinansowaniem z Grantu i ponoszone przez Spółkę wobec jej pracowników zatrudnionych w Dziale Konstrukcyjnym realizujących działalność badawczo-rozwojową. Po pierwsze, pracownicy Działu Konstrukcyjnego związani są ze Spółką stosunkami pracy (zatrudnieni są na podstawie umów o pracę) i na ich podstawie Wnioskodawca ponosi wydatki na należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu należności o pracę. Tym samym, spełniony jest warunek z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wprowadzający konieczność istnienia stosunków pracy w celu uznania wydatków związanych z pracownikami za koszty kwalifikowane.

W drugiej kolejności rozważyć należy spełnienie kolejnego warunku do uznania ww. wydatków za koszty kwalifikowane, a mianowicie wydatki na wspomniane należności i składki dotyczyć muszą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W doktrynie podkreśla się, że Analizowane w niniejszym podpunkcie wniosku przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (Komentarz do art. 18d ustawy o CIT, red. Obońska, System Informacji Prawnej Legalis). Należy podkreślić, że pracownicy Działu Konstrukcyjnego Spółki byli, są i będą zatrudnieni na potrzeby prowadzenia prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

Wnioskodawca ocenia, że w takim zakresie, w jakim pracownicy Spółki realizują ww. zadania, są oni zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu wskazanego przepisu. Należy ponadto podkreślić, że umowy o pracę pracowników Działu Konstrukcyjnego Spółki zawierają stosowne postanowienia, zgodnie z którymi jednoznacznie można stwierdzić, że celem zatrudnienia tych pracowników jest wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt częściowego finansowania należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu należności o pracę na podstawie Grantu nie wyklucza możliwości uznania wydatków ponoszonych z ww. tytułów przez Wnioskodawcę w pozostałej części za koszty kwalifikowane.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.969.2016.1.MR): (\`(...)\`) w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc. Należy bowiem uznać w takim przypadku, że odliczenie na podstawie przepisów art. 18d ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do tej części wydatków, które nie zostały objęte zwrotem środków (zewnętrznym finansowaniem).

Z powyższą konstatacją zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.875.2016.2.MS). Jak wskazał organ w przedmiotowej interpretacji indywidualnej: (\`(...)\`) kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc. Tym samym, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte z majątku podatnika. W tym kontekście, podatnicy realizując działalność badawczo-rozwojową obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań mogą skorzystać z omawianego odliczenia w zakresie tych wydatków, które nie zostały im zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca podkreśla, że nie zamierza uznać za koszty kwalifikowane należności pracowniczych, które objęte zostaną dofinansowaniem z Grantu.

System wynagradzania pracowników w świetle ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z pkt 3 lit. a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w Spółce wprowadzono system wynagradzania oparty na wyodrębnianiu części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów powstających w ramach obowiązków pracowniczych. Umowy pracownicze zawierają zapisy określające przeciętny stosunek czasu pracy, który pracownicy powinni poświęcać na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego i według tej proporcji kalkulowana jest część wynagrodzenia twórców za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę oraz część za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych nieprowadzących do powstania utworów. Należy przy tym zauważyć, że w stosunku do części wynagrodzenia, otrzymywanego przez pracowników Działu Konstrukcyjnego Spółki z tytułu przeniesienia praw autorskich, naliczane są 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Należy podkreślić, że zarówno działalność badawczo-rozwojowa, jak i działalność, której celem jest powstanie utworów (przedmiotów prawa autorskiego) ma pewne cechy wspólne. W szczególności, nawiązując do definicji działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza. Ponadto, jej efektem w przypadku prac rozwojowych może być powstanie utworów w postaci np. projektów nowych produktów. Niemniej jednak należy podkreślić, że nie zawsze realizacja działalności badawczo-rozwojowej prowadzi do powstania utworów.

W szczególności uwaga ta dotyczyć może:

*   działań podejmowanych przez autorów koncepcji, na podstawie której inni pracownicy stworzyli utwór,
*   osób sprawujących nadzór merytoryczny nad realizowanymi pracami czy weryfikujących ich rezultaty,
*   osób zgłaszających poprawki lub uwagi do utworów, czy udzielający wskazówek lub porad.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, działalności twórczej, rozumianej jako tworzenie przedmiotów prawa autorskiego, nie należy utożsamiać z działalnością badawczo-rozwojową. W konsekwencji fakt, że w przypadku części pracowników Spółki realizujących potencjalnie działalność badawczo-rozwojową umowy o pracę przewidują, że powinni oni poświęcać konkretną część czasu pracy na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego nie oznacza, że wyłącznie ta część wynagrodzeń czy składek od wynagrodzeń, odpowiadająca czasowi pracy poświęcanemu na tworzenia przedmiotów prawa autorskiego, powinna stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W tym zakresie podstawą do ustalenia wartości wynagrodzeń i składek stanowiących koszty kwalifikowane powinna być wyłącznie ich ewidencja prowadzona w oparciu o czas realizacji zadań kwalifikowanych jako działalność badawczo- rozwojowa.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w zakresie prac Działu Konstrukcyjnego (zakwalifikowanych jako działalność badawczo-rozwojowa) mogą zostać - w części nieobjętej Grantem - uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na prace realizowane w Dziale Konstrukcyjnym wskazane w pkt 2 lit. a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa) mogą zostać rozpoznane - w części nieobjętej dofinansowaniem - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”) dodano art. 18d wprowadzający tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d updop, nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast, składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Reasumując, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem, powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że pracownicy Działu Konstrukcyjnego związani są ze Spółką stosunkami pracy (zatrudnieni są na podstawie umów o pracę) i na ich podstawie Wnioskodawca ponosi wydatki na należności z tytułu stosunku pracy oraz składki od tych należności. Pracownicy Działu Konstrukcyjnego Spółki byli, są i będą zatrudnieni na potrzeby prowadzenia prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Umowy o pracę pracowników Działu Konstrukcyjnego Spółki zawierają stosowne postanowienia, z których jednoznacznie można stwierdzić, że celem zatrudnienia tych pracowników jest wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy uznać należności w postaci wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz składki uiszczane przez Spółkę działającą jako płatnik na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe, nieobjęte dofinansowaniem z Grantu i ponoszone przez Spółkę wobec jej pracowników zatrudnionych w Dziale Konstrukcyjnym na podstawie umów o pracę i realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, nie stanowią kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych bowiem, jak wynika z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje odliczenia tych składek.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na prace realizowane w Dziale Konstrukcyjnym mogą zostać rozpoznane - w części nieobjętej dofinansowaniem - jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

*   w części dot. należności z tytułu stosunku pracy oraz składek z tytułu tych należności na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe – jest prawidłowe,
*   w części dot. składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.