Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.78.2021.3.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-19
Teza: Czy darowizna waluty wirtualnej będzie podlegać opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: darowizna; podatek-podatek od spadków i darowizn; waluta
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu – 7 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 22 czerwca oraz 1 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od brata tytułem darowizny waluty wirtualnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od brata tytułem darowizny waluty wirtualnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 15 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.78.2021.2.BD, 0115-KDIT1.4011.327.2021.3.MR wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 22 czerwca 2021 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz 1 lipca 2021 r. (pozostałe braki formalne).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną; posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Zdarzenie przyszłe dotyczy przekazania darowizny dla Wnioskodawcy od jego brata. Wartość darowizny nie jest jeszcze znana. Darowizna będzie wyrażona w walucie wirtualnej. Następnie Wnioskodawca po pewnym czasie od otrzymania darowizny sprzeda walutę wirtualną (będącą przedmiotem darowizny) innemu podmiotowi. Na chwilę obecną nie wiadomo w jakim okresie czasowym po otrzymaniu darowizny jej przedmiot zostanie sprzedany. Wartość waluty wirtualnej może ulec zmianie od momentu otrzymania darowizny i jej sprzedaży, ponieważ waluty wirtualne są podatne na częste zmiany wartości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przekazanie waluty wirtualnej, o której mowa we wniosku, nastąpi na podstawie umowy darowizny, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Przedmiotem tej darowizny będzie waluta wirtualna w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1115 ze zm.).

Organ zaznacza, że przywołując treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, a która odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy darowizna waluty wirtualnej będzie podlegać opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna waluty wirtualnej nie będzie podlegać pod ustawę o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na fakt, iż art. 1 ust. 1 ww. ustawy traktuje, iż "podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Zatem ww. ustawie podlegają wyłącznie rzeczy oraz prawa majątkowe.

Waluta wirtualna została zdefiniowana w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Na postawie art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy, przez walutę wirtualną – rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
3.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
4.  wekslem lub czekiem

\-oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Waluta wirtualna rozumiana jako cyfrowe odwzorowanie wartości nie jest rzeczą (nie posiada materii). Ponadto, przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego definicji waluty wirtualnej, powszechnie w doktrynie uznawano walutę wirtualną za prawo majątkowe. Aktualnie, gdy ustawodawca dostarcza wprost definicji legalnej, takie założenie nie może zostać przyjęte. Ponadto, skoro ustawodawca wprost nie wskazał definicji waluty wirtualnej na potrzeby ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy stosować tę zawartą w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, bowiem przez wzgląd na wykładnię systemową i pojmowanie prawa jako całego systemu, nie należy bez uzasadnionej przyczyny odstępować od sposobu rozumienia pojęcia, które ustawodawca definiuje w innej ustawie w postaci definicji legalnej. Ponadto, należy mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasadę ustawowej regulacji podatków, której podstawa wynika z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym ustawa musi wprost nakładać obowiązek uiszczania podatku od darowizny waluty wirtualnej, czego w niniejszym przypadku nie czyni. W świetle powyższego, darowizna waluty wirtualnej nie będzie podlegała ustawie o podatku od spadków i darowizn, a zatem nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn waluty wirtualnej, będącej przedmiotem darowizny w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

W rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4a ust. 4 ww. ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060).

Z zacytowanego powyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, jeżeli przedmiotem darowizny nie są środki pieniężne, jest zgłoszeniem nabytych własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce. W przyszłości otrzyma darowiznę od brata. Wartość darowizny nie jest jeszcze znana. Darowizna będzie wyrażona w walucie wirtualnej. Przekazanie waluty wirtualnej, o której mowa w przedmiotowym wniosku, nastąpi na podstawie umowy darowizny, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, a jej przedmiotem będzie waluta wirtualna w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna waluty wirtualnej nie będzie podlegała ustawie o podatku od spadków i darowizn, a zatem nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania waluty wirtualnej, będącej przedmiotem darowizny w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn waluty wirtualne traktowane są jako prawo majątkowe.

Ustawa ta nie zawiera własnych definicji. Określone w niej tytuły nabycia (jak m.in. darowizna) zdefiniowane są w Kodeksie cywilnym. Dlatego też z treści tej ustawy należy czerpać definicję pojęć zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. W praktyce stosunków cywilnoprawnych waluta wirtualna stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Według tego przepisu mieniem jest własność i inne prawa majątkowe.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia „prawa majątkowego”, należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny.

Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe to prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   działalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Do tej kategorii należy zatem zaliczyć te wszystkie uprawnienia, które nie przyjmują postaci rzeczy a stanowią jednocześnie wymierne korzyści, którymi można rozporządzać, albo z których można czerpać korzyści.

W tej kategorii mieści się więc waluta wirtualna, bo nie przyjmuje postaci rzeczy a wiążą się z nią wymierne korzyści.

Dla potrzeb prawa podatkowego, skoro ustawodawca nie zdefiniował wprost, w ustawie podatkowej, danej kategorii, tak więc należy traktować walutę wirtualną. Za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 9 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.). Według tego przepisu ustawodawca zwolnił z opodatkowania sprzedaż i zamianę walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1115 ze zm.).

Zgodnie z tą ustawą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż i zamiana rzeczy i praw majątkowych. Gdyby ustawodawca uznał, że waluta wirtualna nie jest prawem majątkowym – nie ustanowiłby ww. zwolnienia, bowiem byłoby ono zbędne.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – umowa darowizny (w tym umowa darowizny prawa majątkowego) podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn a obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na obdarowanym czyli nabywcy praw majątkowych.

Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nabycie tytułem darowizny waluty wirtualnej, która stanowi prawo majątkowe, podlega pod regulację ustawy o podatku od spadków i darowizn; jest opodatkowane tym podatkiem na podstawie powołanych wyżej przepisów ww. ustawy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn w przedmiocie darowizny przewiduje zwolnienia. Jednym z nich jest nabycie własności rzecz lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę – pod warunkiem, że zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, o czym była już mowa w przywołanym art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę fakt, że darowizna, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego będzie od brata Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania ww. podatkiem na podstawie analizowanego już wyżej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, po spełnieniu określonych w nim wymaganych warunków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe bowiem obowiązek podatkowy w zakresie omawianej darowizny w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.