Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-826/09-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-19
Teza: określenie kursu waluty obowiązującego do przeliczania na złote kosztów bezpośrednich poniesionych w walutach obcych
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty bezpośrednie; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2009 r. (data wpływu 21.12.2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 03.03.2010 r. (data wpływu 05.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części odnoszącej się do możliwości potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w miesiącu, którego one dotyczyły - w sytuacji, gdy faktura wpływa w następnym miesiącu, jednak przed dniem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   w części odnoszącej się do możliwości dokonania korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - w sytuacji, gdy po upływie terminu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za dany miesiąc wystąpią przesłanki do korekty przychodów za ten miesiąc (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   w części odnoszącej się do kursu waluty proponowanego przez Spółkę do przeliczania na złote kosztów bezpośrednich poniesionych w walutach obcych (pyt. nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad potrącania tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w aspekcie prawidłowości kalkulowania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz w zakresie określenia kursu waluty obowiązującego do przeliczania na złote kosztów bezpośrednich poniesionych w walutach obcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej jako Spółka) w ramach swojej działalności świadczy m.in. usługi telekomunikacyjne.

Świadcząc usługi występować będzie niekiedy jako pośrednik usług (w tym usług telekomunikacyjnych), tzn. na wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę wpływać będą dwa czynniki:

*   kwoty wynikające z faktur, które Spółka otrzymuje od dostawców usług (w tym od dostawców zagranicznych);

*   marża, jaką Spółka dolicza do wystawianej przez siebie faktury.

Z powodu specyfiki świadczonych usług, wynagrodzenie ustalane będzie dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym doszło do świadczenia danej usługi (na podstawie faktury wystawianej na Spółkę przez dostawcę usług, raportów przedstawiających wykaz świadczonych usług, korespondencji z dostawcami usług itp.).

Do dnia ustalenia faktycznego wynagrodzenia za świadczone usługi pośrednictwa, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kalkulowany będzie w oparciu o dane szacunkowe.

Faktury od dostawców (w tym dostawców zagranicznych) otrzymywane będą przez Spółkę w miesiącu następnym, zarówno przed dniem zapłaty miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc, jak i po tym dniu.

Do czasu otrzymania przedmiotowych faktur, Spółka księgować będzie koszty (w zależności od okoliczności) jako rezerwy, rozliczenia międzyokresowe bierne (lub na innych kontach).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty związane ze świadczeniem ww. usług dot. danego miesiąca, a udokumentowane fakturą otrzymaną po jego zakończeniu, jednak przed dniem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, powinny zostać potrącone w miesiącu, w którym powstał odpowiadający im przychód?
2.  Czy w sytuacji gdy Spółka, po dniu w którym upływa termin zapłaty zaliczki na podatek za dany miesiąc, zmuszona jest skorygować wysokość przychodu w danym miesiącu, będzie miała prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów również koszty bezpośrednio związane z korygowanym przychodem, wcześniej nieujęte ze względu na brak faktury (lub ujęte w wysokości niższej), która to została otrzymana dopiero po dacie zapłaty zaliczki za dany miesiąc?
3.  Jaki kurs walutowy należy zastosować przy przeliczaniu na złote kosztów bezpośrednich poniesionych w walutach obcych, w sytuacji gdy faktura je dokumentująca została otrzymana po zakończeniu miesiąca?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie udokumentowane fakturą otrzymaną po zakończeniu miesiąca, w którym powstały odpowiadające im przychody, lecz przed dniem zapłaty zaliczki - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym powstał związany z nimi przychód.

W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska Spółka przedstawia, iż zasady ujmowania kosztów bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normują przepisy art. 15 ust. 4-4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej ustawa CIT.

Wymienione przepisy różnicują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z powołanymi przepisami, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami potrącane są według następujących zasad:

*   koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

*   koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

\- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo - złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

*   koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w przypadku, gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Spółka stwierdza, iż bezpośredni związek pomiędzy kosztami oraz przychodami podatkowymi, co do zasady, skutkuje ich jednoczesnym ujęciem dla celów określenia dochodu podatkowego (z wyłączeniem sytuacji, kiedy to koszty bezpośrednie ponoszone są po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody) .

Wyrażona w powołanym powyżej art. 15 ust. 4 zasada współmierności kosztów i przychodów bezpośrednio ze sobą powiązanych, może w konsekwencji również zostać zastosowana w kalkulacji zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Na mocy bowiem unormowania art. 25 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego.

Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a ustawy o CIT).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy dotyczące sposobu kalkulacji zaliczek miesięcznych, jak również te dotyczące zasad potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodem - przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego Spółka powinna wziąć pod uwagę:

*   przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę;

*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę;

*   koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione po zakończeniu miesiąca do dnia zapłaty zaliczki;

*   koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który Spółka wpłaca zaliczkę.

Jak uważa Spółka, powyższy sposób rozumowania, zgodnie z którym zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynikające z art. 15 ust. 4-4c - mają zastosowanie również w przypadku obliczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, został potwierdzony orzecznictwie oraz w pismach organów skarbowych, w tym m.in:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 581/08);

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2008 r. (Nr ITPB3/423-213/07/MT) oraz

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 września 2008 r. (Nr ILPB3/423-339/08-4/MC).

Podsumowując Spółka stwierdza, iż w świetle przedstawionych powyżej przepisów należy uznać, iż Spółka kalkulując miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinna rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów również koszty bezpośrednio związane z przychodem, wynikające z faktur otrzymanych po zakończeniu miesiąca, jednak przed dniem zapłaty zaliczki. Tym samym, koszty takie powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów minionego miesiąca.

Ad. 2)

W ocenie Spółki, w przypadku korekty przychodów (w celu dokonania korekty zaliczki miesięcznej), Spółka ma również prawo skorygować również koszt bezpośrednio z nim związany, wcześniej nieujęty jako koszt uzyskania przychodu danego miesiąca ze względu na brak faktury (lub ujęty w wysokości niższej od rzeczywiście poniesionego).

Jak zostało przedstawione w argumentacji do pytania 1, główna zasada ujmowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami określona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty takie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, odnosi się również do sposobu kalkulacji zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, o których mowa w art. 25 ust. 1 powołanej ustawy.

W konsekwencji, obliczając wysokość przedmiotowych zaliczek Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód powstały od początku roku podatkowego, jak również koszt bezpośrednio z nim związany. Zaprezentowany sposób ujmowania przychodów i kosztów bezpośrednich stanowi realizację zasady współmierności kosztów i przychodów (jednak wyłącznie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich). Biorąc pod uwagę powyższe należy zdaniem Spółki stwierdzić, iż skoro kalkulacja zaliczki miesięcznej odbywa się w oparciu o przychody i koszty bezpośrednie, ujęte zgodnie z zasadą współmierności - również korekta wysokości zaliczki powinna opierać się o powołaną zasadę.

Tym samym, w sytuacji w której Spółka korygując wysokość zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych ze względu na korektę nieujętego lub błędnie ujętego przychodu, powinna skorygować również koszt bezpośrednio z nim związany, bez względu na moment otrzymania dowodu księgowego w postaci faktury. Jak uważa Spółka, zwrócić należy uwagę na specyfikę wykonywanych przez Spółkę usług wskazanych w stanie faktycznym. Spółka występuje bowiem w roli pośrednika pomiędzy dwoma podmiotami. W takiej bowiem sytuacji kalkulacja kosztów i przychodów jest od siebie bezpośrednio uzależniona. Wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę wpływa jednocześnie na wysokość uzyskiwanego przez Spółkę przychodu (tzn. faktura wystawiona przez dostawcę usług, powiększona o marżę naliczaną przez Spółkę, kształtuje ostateczną wysokość przychodu Spółki). W konsekwencji, kalkulacja przychodu oraz kosztu bezpośrednio z nim związanego odbywa się jednocześnie.

Tym samym, biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 15 ust. 4 powołanej ustawy główną zasadę jednoczesnego ujmowania przychodów oraz kosztów bezpośrednio z nimi związanych oraz fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym przychody i koszty bezpośrednie kalkulowane są jednocześnie, należy stwierdzić, iż korygując przychód, Spółka ma prawo do korekty kosztu bezpośrednio z nim związanego. Nie ma przy tym znaczenia moment otrzymania faktury.

Ad. 3)

Właściwym kursem walutowym stosowanym przy przeliczaniu na złote kosztu wyrażonego w walucie obcej będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W konsekwencji w celu właściwego ustalenia kursu wymiany stosowanego przy przeliczaniu kosztów poniesionych w walutach obcych istotnym jest określenie dnia poniesienia danego kosztu.

Z kolei definicję tę reguluje przepis art. 15 ust. 4e, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pod tym pojęciem należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, czyli z dniem technicznego zapisu w księgach rachunkowych. Należy bowiem zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz „dzień, w którym ujęto koszt w księgach”. Pierwszy z terminów oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika.

Rozróżnienie to istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości, szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych - uwzględnione zostało również w konstrukcji powołanego art. 15 ust. 4e. Poniesienie kosztu uzależnione zostało w nim bowiem nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego.

Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego.

Spółka wskazuje, iż powyższa interpretacja terminu „dzień poniesienia kosztu” znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (Nr lP-PB3-423-17/08-2/GJ). Innymi słowy, w celu określenia dnia poniesienia kosztu istotne jest ustalenie dnia powstania odpowiadającego mu przychodu. Z kolei, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Spółka, biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację stwierdza zatem, iż w sytuacji w której Spółka otrzymuje faktury dokumentujące dany koszt po zakończeniu miesiąca, jednak koszt ten zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz ze względu na jego bezpośredni związek z przychodem zakończonego miesiąca, został przypisany do miesiąca poprzedniego (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę do pytania nr 1 oraz 2) - za dzień poniesienia kosztu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca), w którym powstał odpowiadający mu przychód.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, w myśl art. 15 ust. 1 zdanie 2, właściwym kursem walutowym stosowanym przy przeliczaniu na złote kosztu wyrażonego w walucie obcej będzie ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu, czyli poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części odnoszącej się do możliwości potrącenia kosztów bezpośrednich w miesiącu, którego one dotyczyły - w sytuacji, gdy faktura wpływa w następnym miesiącu, jednak przed dniem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (pyt. nr 1) **za prawidłowe;**

*   w części odnoszącej się do możliwości dokonania korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - w sytuacji, gdy po upływie terminu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za dany miesiąc wystąpią przesłanki do korekty przychodów za ten miesiąc (pyt. nr 2) **za prawidłowe;**

*   w części odnoszącej się do kursu waluty proponowanego przez Spółkę do przeliczania na złote kosztów bezpośrednich poniesionych w walutach obcych (pyt. nr 3) **za nieprawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej zakresie pyt. nr 1 i pyt. nr 2 oceny stanowiska Spółki.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego w odpowiedzi na pyt. nr 3 stwierdzam, co następuje.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. W ujęciu bilansowym można je klasyfikować na wiele sposobów, przy czym wyróżnia trzy podstawowe układy kosztów: układ rodzajowy, układ funkcjonalny, układ kalkulacyjny.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach).

Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

*   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

*   i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mimo, że uregulowania wynikające z prawa bilansowego są pomocne dla rachunku podatkowego – to jednak nie są one podatkotwórcze. Należy pamiętać, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, a jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny niż inne akty prawne, w tym ustawa o rachunkowości. Dlatego w takiej sytuacji dla rachunku podatkowego liczą się w pierwszej kolejności rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. W tym znaczeniu przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt. Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Podstawową zasadą jest zasada memoriału (art. 6 u.rach.) nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 20 u.rach., do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Co do zasady, jeżeli faktura wpływa do jednostki po zamknięciu okresu sprawozdawczego (zapłaceniu zaliczki), to koszt podatkowy powstanie w miesiącu otrzymania i zaksięgowania faktury.

Dzień wystawienia faktury czy innego dowodu księgowego winien być natomiast uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych i przy ustalaniu różnic kursowych. Nie można ustalać wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 updop). A zatem do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy tez inną datę. Będzie to zatem kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Należy zaznaczyć, iż podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potracalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w updop zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka jako pośrednik w sprzedaży ciągłych usług telekomunikacyjnych ponosi koszty bezpośrednio związane z tymi usługami, fakturowane w walucie obcej. Spółka uważa jednocześnie, iż koszty te winna przeliczać na złote stosując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na koniec którego to okresu cyklicznie rozpoznaje przychody i odpowiadające im koszty podatkowe.

Odnosząc to zdarzenie do wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych tutejszy Organ podatkowy w podsumowaniu stwierdza, iż stanowisko Spółki co do kursu przyjętego do przeliczania na złote przedmiotowych kosztów należy uznać za nieprawidłowe.

Jak już wskazano wyżej, przy przeliczaniu kosztów poniesionych w walucie obcej każdorazowo obowiązuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (art. 15 ust. 1 – zdanie drugie w zw. z art. 15a ust. 7 uopdop).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.