Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1288/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Określanie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Spółka Dominująca PGK") wraz z pozostałymi spółkami zależnymi: T, M, MP, MR, S oraz R („Spółki Zależne PGK" razem ze Spółką Dominującą PGK zwane „Spółki PGK”) utworzył podatkową grupę kapitałową („PGK") w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK, Spółka Dominująca zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 30 lipca 2012 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał Jej numer identyfikacji podatkowej. PGK rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 października 2012 r.

Spółka Dominująca jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK oraz pomiędzy Spółką Dominującą PGK a Spółkami Zależnymi PGK - przy czym w związku z realizacją ww. transakcji Spółka Dominująca PGK i Spółki Zależne PGK - jako spółki działające w ramach PGK, posiadającej status podatnika podatku dochodowego - zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości.

Ww. transakcje będą dotyczyły w szczególności nabycia/zbycia składników majątku (np. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach przedsiębiorstwa albo jako pojedyncze składniki, etc: „Składniki Majątku"), które są planowane pomiędzy poszczególnymi spółkami tworzącymi PGK.

Pomiędzy Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi będzie istnieć związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

W stosunku do Spółki Dominującej lub Spółek Zależnych nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku czynności/transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę ze Spółkami Zależnymi PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego) obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie w każdym przypadku cena transakcyjna, ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i Spółki Zależne PGK, pomniejszona o kwotę należnego podatku?
*   W szczególności - czy w przypadku, gdy ww. cena transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji - tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych ze Spółkami Zależnymi PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego) wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności/transakcji realizowanych ze Spółkami Zależnymi PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego) obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie w każdym przypadku cena transakcyjna, ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i Spółki Zależne PGK, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W szczególności - w przypadku, gdy ww. cena transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji - tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych ze Spółkami Zależnymi PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego) wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji.

Po powołaniu treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, iż z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi w podatku od towarów i usług obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży/świadczenia usług (pomniejszona o kwotę należnego podatku), tj. cała kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedającemu/świadczącemu usługę (podatnikowi) w związku z daną czynnością. Obrót powinien zatem odpowiadać wynagrodzeniu należnemu od nabywcy na podstawie łączącej strony umowy.

Modyfikacje ww. ogólnej zasady - wiążące dla podatników - zostały zawarte przez ustawodawcę m.in. w treści art. 29 ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Określając podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnicy powinni zatem, co do zasady, mieć także na uwadze treść regulacji zawartej w art. 32 ustawy, który wskazuje, jak powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  między kontrahentami (tj. nabywcą i dokonującym dostawy lub usługodawcą) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym i majątkowym;
2.  ustalone wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 ustawy oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

4.  powiązania, o których mowa w pkt 1) miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że norma art. 32 ustawy - jako norma kształtująca zasady postępowania podatkowego - jest skierowana zarówno do organów, jak i do podatników - tj. powinna być ona brana przez podatników pod uwagę w momencie określania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych transakcji. Powyższa regulacja, jako regulacja o charakterze szczególnym, nie może być interpretowana rozszerzająco. Może być ona stosowana jedynie w przypadkach stanów faktycznych wyraźnie w niej wskazanych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajduje jednak zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych w ramach PGK - a co za tym idzie, nie będzie miała wpływu na wysokość podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Powyższa interpretacja wynika m.in. z faktu, iż treść powołanego art. 32 ustawy jest zgodna z treścią art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z normą art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku powiązań (np. kapitałowych, majątkowych, personalnych, rodzinnych, itp.) między podmiotami krajowymi, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zatem - tak jak norma art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług modyfikuje zasady rozpoznawania przez podatników podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych transakcji - norma art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych modyfikuje sposób określania przez strony warunków transakcji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, iż ww. regulacje art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W przypadku zatem ustalenia ceny transakcyjnej odbiegającej in plus lub in minus od wartości rynkowej dla danej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową, postanowienia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu do opodatkowania nie znajdują zastosowania.

Mając na uwadze fakt wprowadzenia przez ustawodawcę ww. wyjątku od generalnego obowiązku stosowania cen rynkowych, nie powinno ulegać wątpliwości, iż bezsprzeczną wolą i intencją racjonalnego ustawodawcy było umożliwienie podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych - niezależnie od przyczyn wystąpienia takich rozbieżności.

Powyższa konstatacja, co do intencji ustawodawcy, powinna być realizowana w pełni - tj. dla wszelkich celów podatkowych każda transakcja realizowana w podatkowej grupie kapitałowej powinna być wolna od obowiązku stosowania cen transferowych.

W ocenie Wnioskodawcy - pomimo faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się wprost pojęciem podatkowej grupy kapitałowej - to oparta na zasadzie spójności systemu prawa podatkowego wykładnia systemowa także powinna wyłączać stosowanie art. 32 ustawy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W takim przypadku samoistną i wyłączną podstawą dla określenia przez podatników (podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową i dokonujące transakcji w ramach tej grupy) podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie norma art. 29 ustawy, czyli cena transakcyjna ustalona przez strony.

Dodatkowo, art. 32 ustawy stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w pewnych enumeratywnie wyliczonych przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych była wartość rynkowa. Jednakże ustawodawca unijny dopuścił możliwość określania obrotu, o której mowa w ww. regulacji, jedynie w pewnych sytuacjach - tj. w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Takiego kryterium nie zawiera zaś art. 32 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE został transponowany do polskich regulacji o podatku od towarów i usług w sposób nieprawidłowy, bowiem sankcje przezeń przewidziane (tj. możliwość określenia przez ograny podatkowe wysokości obrotu) nie zostały zamknięte w ramach przeciwdziałania uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Wobec podatników (będących członkami podatkowej grupy kapitałowej) należy zatem bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE - tj. sankcje wynikające z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE mogą być stosowane wobec nich wtedy i tylko wtedy, gdy podstawa opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi Spółkami PGK zostałaby zaniżona w celu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Zgodnie z koncepcją podatkowej grupy kapitałowej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty uczestniczące w tej grupie są wyłączone spod określonych obostrzeń wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących podmioty powiązane niefunkcjonujące w ramach podatkowej grupy kapitałowej - np. z obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach z innymi podmiotami powiązanymi, realizowanych w ramach tej grupy. W rezultacie, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową dla celów rozliczeń pomiędzy sobą mogą przyjąć poziom cen nawet znacząco odbiegający od poziomu cen rynkowych stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Działanie takie, z mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, lecz jest realizacją uprawnień nadanych przez racjonalnego ustawodawcę (tj. działaniem „w prawie").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawą opodatkowania - jak wynika z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86,86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b cyt. ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W myśl postanowień ust. 4 tego artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, iż jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdyby przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Z kolei art. 32 ust. 5 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział IIa Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem.

Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem).

Zgodnie z art. 13 § 2 pkt 3 i art. 20a Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 72 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dana czynność, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 Dyrektywy, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Według ust. 3 tego artykułu, państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania." (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy." (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów Dyrektywy art. 80 wskazuje Rzecznik Generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", oraz w motywie 26 dyrektywy 2006/112: „ aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu."

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca („Spółka Dominująca PGK") wraz z pozostałymi spółkami zależnymi: T, M, MP, MR, S oraz R („Spółki Zależne PGK" razem ze Spółką Dominującą PGK zwane „Spółki PGK”), utworzył podatkową grupę kapitałową („PGK") w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa o utworzeniu PGK została zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK, Spółka Dominująca zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 30 lipca 2012 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał Jej numer identyfikacji podatkowej. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK oraz pomiędzy Spółką Dominującą PGK a Spółkami Zależnymi PGK - przy czym w związku z realizacją ww. transakcji Spółka Dominująca PGK i Spółki Zależne PGK - jako spółki działające w ramach PGK, posiadającej status podatnika podatku dochodowego - zamierzają zaniechać badania warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. Ww. transakcje będą dotyczyły w szczególności nabycia/zbycia składników majątku (np. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach przedsiębiorstwa albo jako pojedyncze składniki, etc: „Składniki Majątku"), które są planowane pomiędzy poszczególnymi spółkami tworzącymi PGK. Pomiędzy Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi będzie istnieć związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku do Spółki Dominującej lub Spółek Zależnych nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez Rzecznika w ww. sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. PGK tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku. Pomimo, że z art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, iż w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK nie mają zastosowania przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe, to należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby transakcje takie były realizowane na warunkach odbiegających od rynkowych, fakt ten nie wpływa na podstawę opodatkowania i poziom zobowiązania podatkowego podatnika podatku dochodowego jakim jest PGK. Natomiast z uwagi na fakt, że podmioty wchodzące w skład PGK przy rozliczaniu innych podatków stanowią odrębne podmioty, zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego nie należy rozciągać na inne podatki.

Podatkowa grupa kapitałowa bowiem to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym również w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, natomiast przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Reasumując stwierdzić należy, iż - co do zasady - zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem stanowiącym podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, co nie wyklucza jednak możliwości skorygowania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania transakcji/czynności w oparciu o art. 32 ustawy o podatku od towarów.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Spółki, iż sam fakt bycia członkiem podatkowej grupy kapitałowej utworzonej dla celów podatku dochodowego spowoduje, że w przypadku czynności/transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami PGK obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie w każdym przypadku cena transakcyjna, ustalona w umowie przez Wnioskodawcę i pozostałe Spółki PGK, pomniejszona o kwotę należnego podatku, w szczególności - w przypadku, gdy ww. cena transakcyjna będzie odbiegać od wartości rynkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę wartość rynkową transakcji - tj. do brania pod uwagę dla transakcji realizowanych z pozostałymi Spółkami PGK wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości skorygowania przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania transakcji/czynności w oparciu o art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do innych wymienionych we wniosku spółek, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż wskazane przez podatnika regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każda z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne regulacje w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Spółkę w zakresie objętym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były przedmiotem oceny tut. organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.