Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-70/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Czy w przypadku aportu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu aportu, a w wypadku pobrania tego podatku przez notariusza na zasadzie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to podatek nienależnie zapłacony, wobec czego powstała nadpłata na zasadzie art. 76 Ordynacji podatkowej podlegać będzie zwrotowi?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 11 grudnia 2012 r. Spółka Akcyjna X oraz Spółka z o.o. Y zawarły umowę spółki, na mocy której powołana została Spółka z o.o. Z – Wnioskodawca.

Zgodnie z umową Spółka Akcyjna X objęła 400 udziałów o wartości nominalnej 400 tyś zł, które pokryła w całości własnym wkładem pieniężnym. Spółka z o.o. Y, objęła 861 udziałów o wartości nominalnej 861 tyś zł, które pokryte zostały wartością aportu niepieniężnego w postaci swego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, obejmującego składniki materialne oraz składniki niematerialne i prawne.

W wyniku zawarcia niniejszej umowy Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 6 ust 1 pkt 8, art. 6 ust 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku aportu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytuły aportu, a w wypadku pobrania tego podatku przez notariusza na zasadzie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest to podatek nienależnie zapłacony, wobec czego powstała nadpłata na zasadzie art. 76 Ordynacji podatkowej podlegać będzie zwrotowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o pcc wynika, że opodatkowaniu nie podlega czynność wniesienia do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Wskazany przepis stanowi implementację do prawa polskiego postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L08.46.11; dalej jako: Dyrektywa) stanowiących o wyłączeniu z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, które to działania w świetle Dyrektywy stanowią działania restrukturyzacyjne, które obligatoryjnie nie podlegają podatkowi kapitałowemu. W myśl art. 4 ust 1 lit a) Dyrektywy za działania restrukturyzacyjne spółek kapitałowych uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich aktywów i pasywów, lub jednego lub więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Odnosząc powyższe, do treści art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o pcc, należy ustalić, co należy rozumieć pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której referują polskie przepisy implementujące przywołaną Dyrektywę. Uwzględniając uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Definicję "przedsiębiorstwa zawiera art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny. Zgodnie ze wskazanym przepisem "przedsiębiorstwo" to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Odnosząc się do przedstawionej definicji, należy wskazać, że można z niej wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, do którego odnosi się Kodeks cywilny (o ile jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej), które tworzą niezależną jednostkę gospodarczą, która jest zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Nawiązując do treści art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o pcc, należy wskazać, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazanym n w art. 1 ustawy o pcc.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że na gruncie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki (która jest spółką kapitałową) w zamian za jej udziały lub akcje jest wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowość przedstawionej wykładni powołanych przepisów potwierdza m.in. stanowisko wyrażone w interpretacji Indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/436-438/10-2/MZ.

Odnosząc się do zagadnienia zwrotu nadpłaty, w świetle postanowień art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej. przez sformułowanie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego uregulowanych w przepisach o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku uregulowane w przepisach prawa podatkowego. W tym ostatnim przypadku jest to jednak zwrot istotnie różniący się od zwrotu podatku w podatku od towarów i usług. Nie stanowi on elementu konstrukcyjnego danego podatku – jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług – lecz ma raczej charakter technicznoprawny. W najszerszym ujęciu można powiedzieć że tego rodzaju zwrot ma miejsce wtedy, gdy nastąpi nadpłata podatku, o której mowa w przepisach działu III Ordynacji podatkowej (rozdział 9 "Nadpłata"). Ordynacja podatkowa wprowadza zasady zwrotu podatku, który powinien nastąpić wtedy, gdy występuje nadpłata podatku. Zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi: kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, czy też podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Prawidłowa wykładnia Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku;

Spółka z o.o. wnosząc aportem do nowo powstałej Spółki z o.o. - Wnioskodawcy całe przedsiębiorstwo, w zamian za udziały w powstającej spółce kapitałowej, objęła w niej 861 udziałów. Spółka Akcyjna wnosząc do Wnioskodawcy środki pieniężne w wysokości 400 tyś zł objęła w niej 400 udziałów. Zgodnie z § 10 pkt 1 umowy Spółki Z na każdy udział przypada 1 głos. Jak wynika z powyższego Spółka z o.o. Y wnosząc aportem swoje przedsiębiorstwo, objęła udziały dające jej większość głosów w nowo powstałej spółce kapitałowej. Wymienione w art. 2 pkt 6 lit c ustawy o pcc przesłanki zostały zatem spełnione. Stąd wniosek, że zapłacony przez Wnioskodawcę podatek od czynności cywilnoprawnych jest w świetle przepisów ustawy podatkiem nienależnym, a jako taki powinien podlegać zwrotowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) w związku z czym jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej – uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi m.in. wartość kapitału zakładowego, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zatem na podstawie powyższych przepisów notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. czynności.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wprawdzie wnioskodawca w zadanym pytaniu posłużył się pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jednakże zarówno w przedstawionym stanie faktycznym jak i własnym stanowisku wskazał, iż przedmiotem aportu do spółki z o.o. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Ze przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dacie zawarcia umowy spółki do Wnioskodawcy został wniesiony aport niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki X w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu do Wnioskodawcy było istotnie przedsiębiorstwo, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Zatem notariusz, postąpił niewłaściwie pobierając podatek od ww. umowy spółki.

W odniesieniu do kwestii możliwości odzyskania pobranego przez notariusza podatku należy stwierdzić, że zagadnienia dotyczące nadpłaty uregulowane zostały w rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 72 § 1 cyt. ustawy za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 cyt. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 tejże ustawy podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, iż jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Na podstawie art. 76 ww. ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Przenosząc powołane wyżej przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki ciążył na spółce w myśl art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem to z majątku Wnioskodawcy został pobrany podatek i to on ma legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestionuje zasadność lub wysokość pobrania tego podatku przez płatnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w których została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.