Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-857/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-03
Teza: Czy możliwe jest zastosowanie przez płatnika do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 04 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, której działalność skupiona jest na sektorze teleinformatycznym i polega w głównej mierze na tworzeniu, udoskonalaniu i wprowadzaniu na rynek programów komputerowych. Spółka zatrudnia na umowach o pracę głównie programistów, osoby testujące oprogramowanie oraz inne osoby, do których obowiązków należy np.:

*   tworzenie i projektowanie oprogramowania,
*   rozwijanie, unowocześnianie oprogramowania już istniejącego poprzez tworzenie nowych linii kodu programu,
*   testowanie oprogramowania poprzez tworzenie oprogramowania testującego,
*   tworzenie środowiska testowego,
*   tworzenie instrukcji obsługi dla użytkowników oprogramowania.

W opinii Wnioskodawcy, w ramach powyższych obowiązków, pracownicy tworzą lub współtworzą utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Wnioskodawca, dbając o bezpieczeństwo prawno-podatkowe swoje i swoich pracowników a także chcąc usankcjonować stan faktyczny dokonał przeglądu dokumentacji kadrowo-płacowej w kontekście dostosowania jej do wdrożenia struktury płacowej opartej na zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu, do tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą pracowników. W efekcie Spółka zamierza wprowadzić zmiany do zawartych i zawieranych w przyszłości umów o pracę, a także regulaminów wynagrodzenia oraz stosownej dokumentacji potwierdzającej autorskie prace twórcze i rozporządzanie tymi prawami przez autorów poprzez transfer praw własności z autora (pracownika) na Wnioskodawcę (pracodawcę).

Konsekwencją planowanych zmian będzie wdrożenie dualistycznego mechanizmu naliczania wynagrodzenia za pracę. W tym zakresie Wnioskodawca dokona w szczególności podziału wynagrodzenia należnego za dany miesiąc na honorarium autorskie oraz wynagrodzenie pozostałe. Relacje poszczególnych części wynagrodzenia wobec siebie uzależnione będą od konkretnego stanowiska (czyli prognozowanego udziału czasu pracy poświęconemu twórczości autorskiej i pozostałym obowiązkom).

W szczególności Wnioskodawca dokona analizy obowiązków na poszczególnych stanowiskach pracy, w ramach której ustalony zostanie procentowy udział honorarium autorskiego związanego z działalnością o twórczym charakterze.

Do części wynagrodzenia określanego powyżej jako honorarium autorskie Wnioskodawca planuje zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. Procentowy udział honorarium autorskiego może ulegać zmianom, o czym pracownik (autor) będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadomić pracodawcę składając przygotowane w tym celu oświadczenie.

W zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być niezdolni do świadczenia pracy (np. przebywają oni na urlopie lub zwolnieniu lekarskim a zatem wykonują pracę tylko przez część miesiąca) Wnioskodawca rozważa dwa warianty:

1.  Stosowanie do wynagrodzenia należnego za dany miesiąc ustalonego z góry procentowego/ułamkowego podziału, przy założeniu, że w przypadku częściowej nieobecności pracownika w pracy z powodu niezdolności do pracy poświęcał czas na przygotowanie utworów w takiej samej proporcji, jak w miesiącach, w których świadczył pracę przez cały okres rozliczeniowy.
2.  Alokacja wynagrodzenia należnego za dany miesiąc pomiędzy wynagrodzenie za czas pracy oraz za czas niezdolności pracownika do pracy włączając urlop. Przy takim podziale wynagrodzenia, jedynie część dotycząca pracy faktycznie wykonywanej byłaby podstawą do zastosowania ustalonej procentowej normy honorarium autorskiego, do którego zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia, która została wskazana jako honorarium autorskie?
2.  Czy zastosowanie metody przedstawionej w punkcie A. (powyżej) naliczania wynagrodzenia pracowników w miesiącach, w których nie wykonywali oni swoich obowiązków w pełnym wymiarze jest prawidłowe?
3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy właściwym rozwiązaniem będzie to przedstawione w wariancie B. (powyżej)?

Ad. 1)

Wnioskodawca powołując art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego stwierdza, iż celem analizy było w szczególności rozpoznanie oryginalnej i niepowtarzalnej działalności pracowników.

Co do zasady, prawa autorskie do utworu stworzonego przez pracownika w ramach stosunku pracy przysługują pracownikowi. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, jeśli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przywołując art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego Wnioskodawca stwierdza, iż ustawodawca zalicza więc expressis verbis programy komputerowe do katalogu „utworów". Co więcej, zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Prawa autorskiego:

„1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. 2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.”

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, w opinii Wnioskodawcy czynności wykonywane przez pracowników na zajmowanych stanowiskach mają charakter działalności twórczej o indywidualnym charakterze w rozumieniu Prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodu określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatników w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe,

Transfer własności tychże praw („rozporządzanie prawami") spełnia warunki art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza według Wnioskodawcy, iż pracodawca ma prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do honorarium autorskiego pracowników tj. tej części składowej wynagrodzenia, która odpowiada twórczej działalności pracowników.

Wyraźny rozdział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz pozostałe jest zdaniem Wnioskodawcy konieczny dla właściwej alokacji przypadających na to wynagrodzenie kosztów uzyskania przychodu, tj. 50% kosztów uzyskania honorarium autorskiego oraz zryczałtowanych kosztów z tytułu wynagrodzenia pozostałego.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 12 marca 2010 r. (sygn. II FSK 1791/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

„Zagadnienie to jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowane dość jednolicie - przyjmuje się, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu."

Przytoczone orzeczenie, zdaniem Wnioskodawcy, jest rezultatem powszechnie akceptowanego w orzecznictwie sądów administracyjnego poglądu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 maja 2010 r. sygn. I SA/Wr 251/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2001 r. sygn. SA/Sz 1966 i 1967/99, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2008 r. sygn. III SA/Wa 1987/07 i z 3 lipca 2009 r. sygn. III SA/Wa 35/09).

Ponadto, o słuszności i prawidłowości planowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania świadczy praktyka organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2008 r. (sygn. IPPB2/415-688/08-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał iż:

„Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-187/10-2/JK) stwierdzając:

„Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy oraz prowadzenia przez pracodawcę ewidencji stworzonych przez niego prac (utworów)".

Stanowisko organów podatkowych i administracji rządowej w kwestii stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu uznać można za jednolite (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2010 r. 1PPB2/415-696-2/MK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2010 r. IPPB2/415-773/09- 4/MK1, Pismo Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 15 listopada 200l r. sygn. DP/WPA.024/319/01).

Konkludując Wnioskodawca stwierdza, iż planowane przez niego rozwiązanie w zakresie wynagrodzenia przewidzianego w umowach o pracę w pełni spełniają wymogi stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. prawa zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu do wydzielonej części wynagrodzenia - honorarium autorskiego.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy istnieją argumenty za stosowaniem metody wyliczania wynagrodzenia opisanej w wariancie A. Przede wszystkim, planowane zmiany umów o pracę przewidywać będą wynagrodzenie składające się z honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia pozostałego. To pierwsze określone będzie, jako ułamkowa/procentowa część całości wynagrodzenia należnego za dany miesiąc. Bez znaczenia dla jego wielkości pozostanie zarówno ilość jak i jakość utworów tworzonych przez pracowników. Honorarium autorskie będzie zatem formą zryczałtowanego wypłacanego periodycznie wynagrodzenia za przenoszone na pracodawcę prawo własności programów komputerowych przez cały okres zatrudnienia (obowiązywania umowy o pracę w planowanym kształcie). Skoro do tej właśnie części miesięcznego wynagrodzenia zastosowanie będzie mieć art. 22 ust. 9 pkt 3 można uznać, iż prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu rozciągać będzie się także na okresy niewykonywania pracy przez pracowników Wnioskodawcy.

Praca twórcza może być procesem długofalowym, tj. powstanie jednego utworu może rozciągać się w czasie przez okres kilku okresów rozliczeniowych (miesięcy). Trudno zatem oszacować jaką wartość mają utwory tworzone w okresie wykonywanej pracy w danym miesiącu w porównaniu do wynagrodzenia za pełny miesiąc, nawet gdyby pracownik częściowo nie wykonywał pracy (np. przebywając na zwolnieniu chorobowym).

Zgodnie z art. 43 ust. 2 Prawa autorskiego „jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu”.

W świetle cytowanego przepisu wynagrodzenie autora należałoby ustalić z uwzględnieniem korzyści wynikających z korzystania z utworu. W tym kontekście byłoby ono należne nawet, gdyby pracownik w ogóle nie wykonywał pracy w danym miesiącu. Ewentualnie, w sytuacji gdyby pracownik przez 30 dni danego miesiąca chorował, a jednego dnia tego miesiąca faktycznie wykonywał pracę (w tym tworzył utwory w rozumieniu Prawa autorskiego) to wartość korzyści, o których mowa powyżej - honorarium autorskiego - teoretycznie mogłaby zostać ustalona w wysokości wyższej niż wynagrodzenie za dany miesiąc (chyba że wynagrodzenie zostało ustalone umownie – art. 43 ust. 2 Prawa autorskiego). Spółka jest zdania, iż wprowadzenie w umowie o pracę konsensualnych postanowień co do wysokości honorarium autorskiego z punktu widzenia powyższych regulacji, daje możliwość stosowania z góry przyjętej alokacji wynagrodzenia autorskiego i pozostałego bez względu na okres niezdolności pracownika do pracy w danym miesiącu.

Ad. 3)

Alternatywnym rozwiązaniem naliczania wynagrodzenia jest założenie, iż podwyższone koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie tylko do tych okresów, kiedy pracownik faktycznie wykonywał pracę. Proporcja dni obecności w pracy do wszystkich dni w danym miesiącu posłuży do określenia podstawy wymiaru honorarium autorskiego. Wówczas ustalony odrębnie procentowo udział honorarium autorskiego i odpowiadające mu 50% koszty uzyskania przychodu zostaną naliczone wyłącznie od ustalonej jak wyżej podstawy wynagrodzenia.

Argumentem za takim rozwiązaniem jest przyjęcie, iż honorarium autorskie należne jest za pracę faktycznie wykonywaną w danym miesiącu. Pracownik nieobecny w pracy (np. z powodu choroby lub urlopu) nie tworzy w tym czasie utworów w rozumieniu Prawa autorskiego. Tym samym, nienależne jest honorarium autorskie za ten właśnie okres i niewłaściwym byłoby stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do całego wynagrodzenia należnego za dany miesiąc, tj. za czas pracy i niezdolności do pracy.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w pierwszej kolejności powinien podzielić wynagrodzenie za czas pracy w danym miesiącu i niezdolności pracownika do pracy (np. zwolnienia chorobowego). Następnie Wnioskodawca powinien ustalić honorarium autorskie poprzez zastosowanie ustalonego wcześniej procentowego udziału wyłącznie do wynagrodzenia za pracę. Jedynie do tak ustalonego wynagrodzenia zastosowane będzie miał 50% kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie możliwości zastosowania do przychodów pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania nr 2 i nr 3, tj. sposobu obliczenia wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których nie będą świadczyć pracy, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl bowiem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno – muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) – art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana i winno się odnosić wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za faktyczne czynności chronione prawem autorskim. Zatem w sytuacji kiedy pracownik nie wykonuje pracy (pracy twórczej) wskazanych kosztów nie można zastosować, bowiem dotyczą one tylko i wyłącznie przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności o charakterze twórczym.

W związku z czym, w czasie urlopu oraz w czasie niezdolności do pracy pracownicy nie wykonują żadnej pracy, a więc i pracy o charakterze twórczym, niepowtarzalnym, mającym indywidualny charakter, pracy której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy nie pozostają bowiem w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Z wniosku wynika, iż Spółka zatrudnia na umowach o pracę głównie programistów, osoby testujące oprogramowanie oraz inne osoby, do których obowiązków należy np.:

*   tworzenie i projektowanie oprogramowania,
*   rozwijanie, unowocześnianie oprogramowania już istniejącego poprzez tworzenie nowych linii kodu programu,
*   testowanie oprogramowania poprzez tworzenie oprogramowania testującego,
*   tworzenie środowiska testowego,
*   tworzenie instrukcji obsługi dla użytkowników oprogramowania.

W opinii Wnioskodawcy w ramach powyższych obowiązków pracownicy tworzą lub współtworzą utwory w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka zamierza wprowadzić zmiany do zawartych i zawieranych w przyszłości umów o pracę, a także regulaminów wynagrodzenia oraz stosownej dokumentacji potwierdzającej autorskie prace twórcze i rozporządzanie tymi prawami przez autorów poprzez transfer praw własności z autora (pracownika) na Wnioskodawcę (pracodawcę).

Konsekwencją planowanych zmian będzie wdrożenie dualistycznego mechanizmu naliczania wynagrodzenia za pracę. W tym zakresie Wnioskodawca dokona w szczególności podziału wynagrodzenia należnego za dany miesiąc na honorarium autorskie oraz wynagrodzenie pozostałe. Relacje poszczególnych części wynagrodzenia wobec siebie uzależnione będą od konkretnego stanowiska (czyli prognozowanego udziału czasu pracy poświęconego twórczości autorskiej i pozostałym obowiązkom).

W szczególności Wnioskodawca dokona analizy obowiązków na poszczególnych stanowiskach pracy, w ramach której ustalony zostanie procentowy udział honorarium autorskiego związanego z działalnością o twórczym charakterze.

Do części wynagrodzenia określanego powyżej jako honorarium autorskie Wnioskodawca planuje zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. Procentowy udział honorarium autorskiego może ulegać zmianom, o czym pracownik (autor) będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadomić pracodawcę składając przygotowane w tym celu oświadczenie.

Jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę stosownej dokumentacji. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć potwierdzenie w prowadzonej przez pracodawcę odpowiedniej dokumentacji, która to dokumentacja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, pozbawionych cech twórczych, z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw pokrewnych, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub praw pokrewnych. Z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub praw pokrewnych, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. W przypadku gdy pracownik w ramach obowiązków służbowych wykonuje czynności, których efektem jest powstanie utworu i przenosi prawa majątkowe do niego na pracodawcę, a wynagrodzenie określono w umowie w ten sposób, że określono jego część jako należną za przeniesienie tych praw, można uznać, że wysokość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi jest równa wysokości tej części wynagrodzenia.

Przyjmując za Spółką, że wykonywane efekty pracy pracownika stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, stwierdzić należy, iż Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale oczywiście tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która otrzymywana jest za faktyczne (rzeczywiste) czynności o charakterze twórczym.

Należy także podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników Spółki za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy pracowników Spółki jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Ponadto, odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA stwierdzić należy, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Orzeczenia sądu zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.