Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1617/11/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-20
Teza: Czy sprzedaż wymienionych usług należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% VAT, czy też jest to sprzedaż zwolniona z VAT?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania lekarskiego osoby zatrzymanej i pobrania krwi oraz moczu u osoby zatrzymanej - jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie pobrania krwi oraz moczu od osoby zatrzymanej;

*   **nieprawidłowe** - w zakresie badania osoby zatrzymanej.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania lekarskiego osoby zatrzymanej oraz pobrania krwi oraz moczu od osoby zatrzymanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej) działa jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654, ze zm.). Wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie usług medycznych z Komendą Wojewódzką Policji. Z § 3 umowy wynika, iż zakres świadczeń udzielanych w ramach niniejszej umowy obejmuje udzielenie pierwszej pomocy medycznej, przeprowadzenie niezbędnych badań lekarskich, w szczególności, gdy osoba zatrzymana ma widoczne obrażenia ciała lub utraciła przytomność, oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia, żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich, z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania wynika, że osoba zatrzymana może być chora na choroby zakaźne, zachodzi potrzeba pobrania krwi do badań osób zatrzymanych przez Policję, jest zatrzymana lub doprowadzona w celu wytrzeźwienia i zachodzi potrzeba umieszczenia jej w pomieszczeniach dla zatrzymanych, w przypadku braku zaświadczenia lekarskiego. Zgodnie z umową Wnioskodawca wykonuje również badanie moczu na zawartość narkotyków osób zatrzymanych. Z § 4 ust. 1 umowy wynika, iż po udzieleniu pierwszej pomocy medycznej lub przeprowadzeniu badania lekarskiego osoby zatrzymanej lekarz wydaje zaświadczenie lekarskie o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych lub wystawia skierowanie do innego zakładu opieki zdrowotnej celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Umowa obejmuje więc przeprowadzanie badań lekarskich osób zatrzymanych wraz z wydaniem zaświadczenia lekarskiego o istnieniu bądź braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia jej w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych, badania zatrzymanych przed pobraniem próbek krwi, pobranie próbek krwi od osób zatrzymanych (na zawartość alkoholu we krwi lub środków odurzających) wraz ze sporządzeniem protokołu oraz badanie moczu na zawartość narkotyków u osób zatrzymanych. Wnioskodawca zobowiązany jest również do przeprowadzania badania przez lekarza specjalistę lub też wykonania dodatkowych badań diagnostycznych koniecznych do oceny stanu zdrowia zatrzymanego. Badania lekarskie poprzedzające pobranie niezbędnej ilości próbek krwi i wydzielin posłużą Policji do dalszego stwierdzenia zawartości alkoholu i innych środków odurzających w organizmie zatrzymanego są wykonywane na podstawie uregulowań zawartych w Kodeksie postępowania karnego oraz w Kodeksie postępowania w sprawach o wykroczenia.

Badanie mające na celu wydania przez lekarza zaświadczenia o możliwości przebywania w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych do wytrzeźwienia, są przeprowadzane na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Badanie lekarskie prowadzone są na zasadach określonych w pkt 3, jeżeli osoba żąda dodatkowego takiego badania na zasadach określonych w Zarządzeniu nr 496 Komendanta Głównego Policji z dnia 25 lutego 2004 r. w sprawie badań na zawartość w organizmie alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

Badanie przeprowadzane przed pobraniem próbki krwi ma na celu stwierdzenie trzeźwości zatrzymanego, natomiast badanie wykonywane przez lekarza specjalistę stwierdza stan zdrowia zatrzymanego.

Dodatkowe badania diagnostyczne przeprowadzane są w przypadku, gdy pierwsze badanie nie wskazuje żadnych podejrzeń o złym stanie zdrowia zatrzymanego. Ocena zdrowia zatrzymanego dokonywana jest w celu stwierdzenia, czy istnieją przeciwwskazania medyczne do zatrzymania i umieszczenia osoby w pomieszczeniu dla osób tymczasowo zatrzymanych. Badania wykonywane przez Wnioskodawcę nie są badaniami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast wskazane badania lekarskie wiążą się z konsekwencjami prawnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wymienionych usług należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% VAT, czy też jest to sprzedaż zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji usługi zawarte w umowie podlegają opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej badania osoby zatrzymanej,

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pobrania krwi oraz moczu od osoby zatrzymanej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy wskazać, iż powołana regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. sprawie d’Ambrumenil, o sygn. akt C-307/01 Trybunał wskazał, iż „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60 tego wyroku). W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT." (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c), (pkt 65).

Należy mieć na uwadze, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Komendą Wojewódzką Policji umowę, na mocy której zobowiąże się do wykonywania badań osób zatrzymanych oraz wydania zaświadczenia lekarskiego o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych. Zgodnie z treścią umowy w zakresie przedmiotu będzie wchodzić również pobieranie krwi w celu oznaczenia zawartości alkoholu oraz pobranie moczu w celu oznaczenia występowania narkotyków.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do usług badań lekarskich zlecanych w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz wydawaniu zaświadczenia lekarskiego o istnieniu oraz braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych, zauważyć należy, że celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia umieszczenie jej w takim pomieszczeniu, w szczególności stwierdzenie, czy umieszczenie osoby zatrzymanej w takim pomieszczeniu nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Badania te mogą również skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczniczego celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Badania zatrzymanych mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom pobytu w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych z uwagi na aktualny stan ich zdrowia i w kontekście specyficznych warunków pobytu w takim pomieszczeniu. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym badania te, wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach otrzymywanych zleceń, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie wyżej przytoczonych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast usługi polegające na pobieraniu krwi w celu oznaczenia zawartości alkoholu oraz pobraniu moczu w celu oznaczenia występowania narkotyków nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.