Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.602.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat za znaki towarowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; opłata; spółki-spółka kapitałowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat za znaki towarowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat za znaki towarowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego, prowadzona w formie szerokiej działalności produkcyjno-handlowej, przede wszystkim poprzez przetwarzanie i dostarczanie producentom żywności surowców pochodzenia roślinnego oraz pasz zwierzęcych i innych komponentów spożywczych, jak również pasz dla zwierząt domowych. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy będącej ogólnoświatowym producentem i przetwórcą żywności (dalej: „Grupa”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną umów (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów) dotyczących udzielenia Wnioskodawcy przez podmioty z Grupy (dalej: Licencjodawca lub Licencjodawcy) licencji na znaki towarowe (dalej: „Umowy”). Licencjodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. , poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z Umową, licencja jest udzielana na wykorzystanie znaków towarowych m.in. w celach marketingowych, dystrybucji, reklamy oraz sprzedaży produktów rolno-spożywczych wytwarzanych przez Wnioskodawcę oznaczonych lub sygnowanych znakami towarowymi (dalej: „Produkty”). Ponadto, Spółka nabywa prawo do używania licencjonowanych znaków towarowych Grupy (dalej łącznie: „Znaki Towarowe”) na materiałach edukacyjnych, szkoleniowych, reklamowych i promocyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców opłaty za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych (dalej: „Opłaty za znaki towarowe”). W myśl postanowień Umów wysokość Opłat za znaki towarowe jest zasadniczo kalkulowana w oparciu o stawkę za tonę sprzedanych Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi. W przypadku jednej z umów, wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów oznaczonych określonym znakiem towarowym na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz procentowo ustalonego wskaźnika rynkowego (procent od wolumenu sprzedaży). Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Licencjodawcom.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia takich Opłat za znaki towarowe Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów tymi markami, jak również nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Ponadto, zgodnie z Umową, Licencjodawca ma prawo do sprawowania kontroli nad jakością Produktów oznaczanych Znakami Towarowymi pod względem ich zgodności ze standardami.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat za znaki towarowe ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, niezależnie od kwestii merytorycznych, w odniesieniu do złożonego poniżej oświadczenia, Spółka wskazała, że obecnie toczy się spór podatkowy w przedmiocie podatku CIT za 2010 rok w zakresie rozliczeń spółki przejętej przez Wnioskodawcę w ramach połączenia (z uwagi na sukcesję podatkową), w ramach którego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i obecnie oczekuje na wyznaczenie terminu rozprawy. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż pytanie dotyczy rozliczeń bieżących i przyszłych oraz odrębnego obszaru rozliczeń CIT, w ocenie Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie jest przedmiotem toczącego się sporu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Opłat za znaki towarowe opisanych we Wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat za znaki towarowe opisanych we Wniosku, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że \[\`(...)\`\] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że strategia biznesowa Spółki jako podmiotu należącego do Grupy, polega na kreowaniu i utrzymaniu wolumenów sprzedaży oraz kreowania wśród kontrahentów świadomości i uznania w zakresie Znaków Towarowych, tj. marek produktów oferowanych w sektorze spożywczo-rolnym, a sprzedawanych na rynkach międzynarodowych przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z Grupy. Rozpoznawalność marki prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji Produktów przez potencjalnych klientów. Wykorzystywanie przez Spółkę marek Grupy przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów ze sprzedaży m.in. wyprodukowanych i dystrybuowanych przez Spółkę pasz i innych produktów spożywczo-rolnych. W sytuacji, gdyby Spółka nie oznaczała wyprodukowanych i dystrybuowanych przez siebie towarów znaną i uznaną marką, popyt na te Produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe. W szczególności, specyfika branży spożywczo-rolnej (m.in. konieczność działania na dużą skalę, zaufanie do globalnych podmiotów oraz przewaga renomowanych podmiotów gospodarczych) powoduje, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. W rezultacie, Znaki Towarowe wprost dotyczą wytwarzania przez Spółkę towarów, gdyż stanowią element Produktu, który wpływa na jego wartość, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji ich potencjał sprzedaży.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat za znaki towarowe z wytworzeniem Produktów przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Znaków Towarowych warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi Produktów. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takich Opłat za znaki towarowe Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów markami Grupy, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcom z tytułu Opłat za znaki towarowe. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu ilość sprzedanych Produktów lub przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów opatrzonych określonym znakiem towarowym na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz procentowo ustalonego wskaźnika rynkowego (procent od wolumenu sprzedaży). W przypadku zmniejszenia ilości sprzedanych Produktów również wysokość Opłaty za znak towarowy ulega zmniejszeniu. Zatem ilość lub wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty za znak towarowy należnej Licencjodawcy.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia z wartością przychodów ze sprzedaży Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi Produktami również zachodzi niekwestionowany związek.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat za znaki towarowe w Produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Ponoszone Opłaty za znaki towarowe stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w niewątpliwej korelacji z ilością i wartością sprzedanych Produktów. Ponoszenie Opłat za znaki towarowe ma przy tym kluczowy wpływ na wysokość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży Produktów oraz pozycję Spółki na rynku spożywczo-rolnym. W konsekwencji, Opłaty za znaki towarowe wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w tym również są zgodne z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Powyższy wniosek potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych przeznaczonych do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę, a także wykorzystywania ich w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Dodatkowo, tożsame wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu licencji obejmującej „umieszczanie znaku na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu \[\`(...)\`\], a także posługiwanie się nim w \[\`(...)\`\] celach reklamowych, marketingowych, wystawienniczych i innych” zostały wyłączone z ograniczeń w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71. 2018.2.MG

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym również opłat licencyjnych), podobny model rozliczeń wynagrodzenia został w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za czynnik determinujący i potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami. We wskazanej interpretacji, bezpośredni związek kosztów licencji na znaki towarowe również przejawiał się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę ze sprzedaży produktów przy wykorzystaniu znaków towarowych. Zgodnie ze przedstawioną argumentacją fakt, że „\[\`(...)\`\] wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów” oraz „\[\`(...)\`\] cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową” stanowi „niewątpliwie (\`(...)\`\] wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami”. Ustalenie opłat licencyjnych w postaci określonego procentu wartości sprzedaży produktów jako przejaw bezpośredniości związku ponoszonych kosztów z wytwarzanymi towarami potwierdziła także interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS odnosząca się do opłat licencyjnych ponoszonych z tytułu nabywanego know-how.

Przedmiotowy bezpośredni związek opłat z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowił również przedmiot analizy w innej interpretacji indywidualnej, wydanej w zbieżnym stanie faktycznym. Mianowicie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.51.2018.2.AZE, dotyczącej opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu licencji produkcyjnej, że w przypadku, gdy „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki” oraz „opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów \[\`(...)\`\] nie byłoby możliwe \[\`(...)\`\] koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższa kwestia została także poruszona w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-1. 4010.192.2017.1.BK, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska, iż: „Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z póżn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. le tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. (\`(...)\`), albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu”. Takie stanowisko zostało powielone dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG.

W tym samym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG, który za jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przyjął określone „w umowie zasady rozliczeń uzależniające \[\`(...)\`\] wysokość \[Opłat\] od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że opłaty z tytułu nabywanego know-how „stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji”, „należne w zależności od wielkości produkcji”, których „obowiązek uiszczenia \[\`(...)\`\] jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu” stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Powyżej przywołane orzecznictwo organów podatkowych powinno stanowić wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem organów znajduje zastosowanie do przypadków, w których pomiędzy kosztami z tytułu opłat licencyjnych, a przychodami ze sprzedaży sprecyzowanych towarów zachodzi ścisłe powiązanie. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku sposób wynagradzania z tytułu Licencji przesądza o objęciu Opłat za znaki towarowe wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz wykazany przez Spółkę związek ponoszonych Opłat za znaki towarowe z wytworzeniem Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi i sprzedawanych przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy będącej ogólnoświatowym producentem i przetwórcą żywności. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dostawa produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego, prowadzona jako szeroko rozumiana działalność produkcyjno-handlowa, polegająca przede wszystkim na przetwarzaniu i dostarczaniu producentom żywności surowców pochodzenia roślinnego oraz pasz zwierzęcych i innych komponentów spożywczych oraz pasz dla zwierząt domowych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca jest stroną umów, na podstawie których udzielana jest mu licencja na wykorzystywanie Znaków Towarowych w celach marketingowych, dystrybucyjnych, reklamowych oraz służących sprzedaży Produktów rolno-spożywczych oznaczonych Znakami Towarowymi oraz nabywa prawo do używania licencjonowanych Znaków Towarowych Grupy na materiałach edukacyjnych, szkoleniowych, reklamowych i promocyjnych.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty poniesione na Opłaty z tytułu nabycia prawa do korzystania ze Znaków Towarowych podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie na rzecz Licencjonodawcy jest kalkulowane w oparciu o stawkę za tonę sprzedanych Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi.

Jednocześnie, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Licencjonodawcom.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu Opłat za znaki towarowe stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – bez omawianych znaków nie miałaby prawa do oznaczania swoich Produktów oraz ich sprzedaży, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty poniesione na Opłaty za znaki towarowe opisane we Wniosku nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.