Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-155/12-7/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-08
Teza: W jakim momencie opłaty licencyjne należne na rzecz EM można zaliczyć do kosztów podatkowych Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: korzystanie; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; licencja; opłata; opłata-opłata licencyjna; wydatek; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 17 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu umowy licencyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 10 lipca 2012 r., pismem z dnia 02 sierpnia 2012 r. (data wpływu 03 sierpnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 06 sierpnia 2012 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu umowy licencyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 21 listopada 2011 r. Spółka Akcyjna z siedzibą w L. (dalej zwana Wnioskodawca, Spółka) wniosła aportem do spółki M sp. z o.o. (obecne: EM Sp. z o.o. dalej zwanej EM) Dział Marketingu stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W związku z wniesieniem aportu EM nabyło m.in. prawo ochronne do znaku towarowego (…) zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym.

W dniu 21 listopada 2011 r. została także zawarta umowa licencyjna pomiędzy EM (Licencjodawca) a Wnioskodawcą (Licencjobiorca) na korzystanie ze znaku towarowego. Spółka udzieliła pożyczki EM. Mając na uwadze, że EM właśnie rozpoczęło działalność gospodarczą i potrzebuje środków finansowych na prowadzenie działalności strony umowy licencyjnej uzgodniły, że opłaty ustala się okresowo, w miesięcznych ratach w kwocie równej 3% przychodów z roku poprzedniego. W pierwszym roku obowiązywania umowy 100% rocznej płatności będzie należne 29 lutego 2012 r. Przed datą wymagalności płatności Licencjodawca może zażądać od Licencjobiorcy zapłaty zaliczki na poczet rocznej płatności w kwocie nie większej niż 25% rocznej płatności. Dzięki przyjęciu takiego sposobu płatności EM nie będzie musiała zadłużać się u podmiotów trzecich i ponosić kosztów uzyskania finansowania zewnętrznego. Spółka dokonała płatności zaliczek na rzecz EM oraz większości należnej opłaty licencyjnej w oparciu o fakturę wystawioną przez EM i otrzymaną oraz ujętą w księgach przez Spółkę 29 lutego 2012 r. Dla celów bilansowych Wnioskodawca rozkłada opłatę licencyjną należną EM obciążając koszty poszczególnych miesięcy. Kwoty opłaty licencyjnej zapłacone przez Spółkę przypadające na pozostałe (od marca 2012 r.) miesiące roku podatkowego zostały zakwalifikowane jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

W piśmie z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, iż:

1.  przedmiotowa umowa licencyjna pomiędzy Licencjodawcą a Spółką zawarta została na czas nieokreślony;
2.  licencja będzie używana na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;
3.  „100% rocznej płatności” oznacza kwotę ustalaną okresowo wynoszącą 3% przychodów netto ze sprzedaży z poprzedniego roku obrotowego Licencjobiorcy;
4.  wysokość opłaty licencyjnej obliczana jest okresowo i stanowi wysokość 3% przychodów netto ze sprzedaży z poprzedniego roku obrotowego Licencjobiorcy, opłata licencyjna płatna jest w miesięcznych ratach, z wyłączeniem pierwszego roku, gdzie całość opłaty licencyjnej płatna była do dnia 29 lutego 2012 r.;
5.  zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w pierwszym roku obowiązywania umowy 100% rocznej płatności było należne 29 lutego 2012 r., ponadto Licencjodawca był uprawniony do zażądania od Licencjobiorcy zapłaty zaliczki przed dniem 29 lutego 2012 r. na poczet rocznej płatności w kwocie nie większej niż 25% wartości płatności rocznej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Licencjobiorca dokonał zapłaty zaliczek na poczet opłaty licencyjnej przed dniem jej wymagalności, tj. przed dniem 29 lutego 2012 r. Dokonanie zapłaty zaliczek miało miejsce zgodnie z umową licencyjną na żądanie Licencjodawcy na podstawie faktur zaliczkowych. Zgodnie z przedmiotową umową, faktura na opłatę licencyjną (uwzględniająca faktury zaliczkowe) została wystawiona przez EM Sp. z o.o. oraz otrzymana i ujęta w księgach Spółki 29 lutego 2012 r.

W piśmie z dnia 02 sierpnia 2012 r. (data wpływu 03 sierpnia 2012 r.), Spółka wskazała ponadto, że:

1.  przedmiotowa umowa licencyjna pomiędzy Licencjodawcą a Spółką została zawarta w dniu 21 listopada 2011 r. na czas nieokreślony, więc pierwszy rok jej obowiązywania to okres pomiędzy 21 listopada 2011 r. a 20 listopada 2012 r.;
2.  3% przychodów netto ze sprzedaży z poprzedniego roku obrotowego Licencjobiorcy to kwota wynikająca ze sprawozdania finansowego Licencjobiorcy z danego roku. Licencjobiorca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc wszystkie swe usługi i uzyskując wszystkie swoje przychody przy wykorzystaniu znaku towarowego, na korzystanie z którego otrzymał licencję od Licencjodawcy, i nie udziela sublicencji do korzystania ze znaku towarowego innym podmiotom, w związku z czym nie może z tego uzyskiwać przychodów;
3.  opłata licencyjna płatna do 29 lutego 2012 nie ma charakteru opłaty wstępnej, jest opłatą licencyjną okresową wynikającą z umowy licencyjnej. Na gruncie umowy opłaty co do zasady płacone są co miesiąc, jednak strony ustaliły, że opłata za pierwszy rok obowiązywania umowy będzie płatna do 29 lutego 2012 r.

W piśmie uzupełniającym z dnia 06 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż Licencjobiorca jest zobowiązany do zapłaty opłaty licencyjnej w wysokości 3% przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy z bieżącego roku obrotowego. Mając na uwadze, że rozliczenie opłaty licencyjnej za pierwszy rok obowiązywania umowy (okres od 11.2011 r. do 10.2012 r.) dokonywane było w lutym 2012 r., gdy wysokość przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy z roku bieżącego nie była jeszcze znana, to w odniesieniu do tej opłaty przyjęto szczególny mechanizm rozliczenia.

Zgodnie z tym mechanizmem, wysokość opłaty licencyjnej za pierwszy rok obowiązywania umowy, która była należna do 29 lutego 2012 r., została określona jako 3% przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy z roku poprzedniego, z zastrzeżeniem, że gdy będzie już znana wysokość przychodów za pierwszy rok obowiązywania umowy nie później niż do końca pierwszego kwartału 2013 r., wystawiona zostanie przez Licencjodawcę na rzecz Licencjobiorcy dodatkowa faktura obejmująca nadwyżkę 3% przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy z roku 11.2011 – 10.2012 nad 3% przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy z roku poprzedniego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie opłaty licencyjne należne na rzecz EM można zaliczyć do kosztów podatkowych Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 14 powyższej ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W świetle zapisu powołanego wyżej art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zważywszy na fakt, iż wysokość ponoszonych opłat licencyjnych uzależniona jest od wysokości przychodów z licencji, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji. Będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków związanych z opłatą licencyjną należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty licencyjne kwalifikować należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy również, iż w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt pośredni należy zatem również uznać przedmiotowe należności licencyjne (ze względu na pośredni związek opłat licencyjnych z przychodami Spółki). Oznacza to, że opłaty licencyjne powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia faktury w księgach Spółki, czyli na dzień 29 lutego 2012 r.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 14 kwietnia 2008 r. (IP-PB3-423-175/08-2/DG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej 10 listopada 2008 r. (ILPB3/423-494/08-2/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej 09 listopada 2009 r. (IBPBI/2/423-961/09/MS).

W piśmie uzupełniającym z dnia 02 sierpnia 2012 r. Spółka wyjaśniła także, iż zakres wniosku dotyczy zarówno opłat licencyjnych płatnych w miesięcznych ratach, jak i opłaty za pierwszy rok obowiązywania umowy licencyjnej.

Doprecyzowane stanowisko Spółki brzmi: opłaty licencyjne powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia faktury za dany okres rozliczeniowy w księgach Spółki, w szczególności w odniesieniu do opłaty licencyjnej za pierwszy rok obowiązywania umowy licencyjnej, którym będzie dzień 29 lutego 2012 r. kiedy faktura za opłatę licencyjną za pierwszy rok obowiązywania umowy została ujęta w księgach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w dniu 21 listopada 2011 r. zawarł z Licencjodawcą umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego i z tego tytułu ponosi wydatki na opłaty licencyjne.

W tym miejscu tut. Organ pragnie wskazać, iż umowa licencyjna jest umową nazwaną. Na jej mocy, podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu - nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) - prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym - z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Do dóbr niematerialnych, których dotyczyć mogą umowy licencyjne, należą prawa regulowane ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) oraz prawa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.). W szczególności, przedmiotem umowy licencyjnej może być udzielenie przez podmiot uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy innej osobie upoważnienia do używania tego znaku (art. 163 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Celem wyjaśnienia czym jest znak towarowy należy posłużyć się jego definicją zawartą w art. 120 powyżej powołanej ustawy, według której znakiem towarowym jest każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności może być to wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Skoro zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy, przedmiotem umowy licencyjnej dotyczącej korzystania ze znaku towarowego jest udzielenie licencji w powyższym rozumieniu, licencja ta stanowi podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, z zastrzeżeniem art. 16c, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Natomiast zasady ustalania wartości początkowej licencji określa art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z tym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, iż opłaty licencyjne ustalono okresowo, w miesięcznych ratach w kwocie równej 3% przychodów z roku poprzedniego. Z uwagi na szczególny mechanizm rozliczenia opłaty licencyjnej za pierwszy rok obowiązywania umowy, która to opłata była należna do 29 lutego 2012 r., jej wartość określono jako 3% przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy z roku poprzedniego, z zastrzeżeniem, że gdy będzie już znana wysokość przychodów za pierwszy rok obowiązywania umowy nie później niż do końca pierwszego kwartału 2013 r., wystawiona zostanie przez Licencjodawcę na rzecz Licencjobiorcy dodatkowa faktura obejmująca nadwyżkę 3% przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy z roku 11.2011 – 10.2012 nad 3% przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy z roku poprzedniego. Spółka wskazała, że faktura na niniejszą opłatę licencyjną została wystawiona przez Licencjodawcę i została otrzymana oraz ujęta w księgach Spółki 29 lutego 2012 r.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Licencjobiorca dokonał zapłaty zaliczek na poczet opłaty licencyjnej przed dniem jej wymagalności, tj. przed dniem 29 lutego 2012 r. Dokonanie zapłaty zaliczek miało miejsce zgodnie z umową licencyjną na żądanie Licencjodawcy na podstawie faktur zaliczkowych.

Mając zatem na uwadze okoliczność, iż należne opłaty licencyjne ustalone zostały jako 3% przychodów netto ze sprzedaży Licencjobiorcy oraz treść art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty nie będą wpływały na wartość początkową licencji, gdyż w przypadku, gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Powyższe skutkuje tym, iż przedmiotowe opłaty nie będą odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Moment ujęcia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę rozpatrzyć więc należy w kontekście uregulowań wynikających z art. 15 ust. 4, 4b - 4d powołanej ustawy.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych wydatków związanych z opłatami licencyjnymi należy prawidłowo określić ich charakter. Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

W nawiązaniu do powyższego uznać należy, iż opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Mając zatem na uwadze wskazanie Wnioskodawcy, iż opłaty licencyjne powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ujęcia faktury za dany okres rozliczeniowy w księgach Spółki, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać należy za prawidłowe.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe opłaty licencyjne należne Licencjodawcy, z racji tego, że nie zwiększają wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.