Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.39.2018.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca), jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zrealizuje w latach 2017-2019 projekt dofinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Nazwa projektu „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś priorytetowa: XI. Wzmocnienie potencjału edukacyjnego (…). Ograniczenie przedwczesnego kończenia nauki szkolnej oraz zapewnienie równego dostępu do dobrej jakości edukacji elementarnej, kształcenia podstawowego i średniego, wartość projektu (…) PLN. Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu, została zawarta 24 listopada 2017 r. pomiędzy Gminą a Województwem. Projekt jest realizowany w szkołach publicznych:

1.  Zespole Szkolno-Przedszkolnym w A,
2.  Zespole Szkolno-Przedszkolnym w B,
3.  Zespole Szkolno-Przedszkolnym w C,

w ramach których działają także przedszkola. Szkoły te działają w formie jednostek budżetowych Gminy. Gmina dla szkół jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów oświatowych.

Celem projektu jest wzrost dostępu do wysokiej jakości oferty edukacyjnej i rozwój kompetencji kluczowych dla uczniów publicznych Zespołów Szkoły Podstawowej z oddziałami gimnazjalnymi, poprzez ich udział w zajęciach rozwijających kompetencje kluczowe. Do zajęć projektowych przewidziano zakup pomocy dydaktycznych w tym multimedialnych programów edukacyjnych i sprzętu audiowizualnego w postaci tablicy interaktywnej, laptopów, komputerów stacjonarnych, a także pomocy typu mapy ścienne, zestawy do doświadczeń z fizyki, chemii i przyrody itp. Zamówione będą również szkolenia dla nauczycieli i uczniów wymienionych szkół, za które odbiorcy nie będą wnosić żadnych opłat. Zakupione w ramach projektu pomoce i sprzęt dydaktyczny po zakończeniu projektu pozostaną w szkołach i będą służyć do zajęć edukacyjnych zgodnie z ramowymi programami nauczania w szkołach podstawowych.

Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) i w oparciu o statut Gminy. Wszystkie zamówienia realizowane w ramach projektu będą przeprowadzane w oparciu o Ustawę Prawo Zamówień Publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2164, z późn. zm.) w formie przetargów nieograniczonych lub postępowań w ramach procedur przetargowych obowiązujących w Gminie o wartości poniżej 30 tys. euro. Wydatki ponoszone w ramach projektu będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, tj. Gminę, a odbiorcą będą poszczególne szkoły. Projekt będzie realizowany w związku z działalnością statutową Gminy, i należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – edukacja publiczna. W ramach projektu zostaną przeprowadzone bezpłatne zajęcia edukacyjne dla dzieci uczęszczających do Publicznych Szkół Podstawowych z oddziałami gimnazjalnymi oraz zakupione będą pomoce dydaktyczne do tych zajęć. Wszystkie towary oraz usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W trakcie trwania projektu oraz po jego zakończeniu Gmina nie będzie uzyskiwała dochodów w związku z jego realizacją – projekt nie jest realizowany w celu generowania obrotu na gruncie przepisów o podatku VAT. W budynkach szkół będących miejscem faktycznej realizacji projektu współfinansowanego z EFS, będą realizowane wyłącznie usługi świadczone w ramach zadań statutowych jednostki, określone ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), tj. usługi w ramach edukacji szkolnej uczniów szkół podstawowych i klas gimnazjalnych oraz wychowanków przedszkola wraz z niezbędnym wyposażeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub części?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT, naliczonego w związku z realizacją projekt pn. „(…)”. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub części.

W związku z powyższym za koszty kwalifikowalne należy uznać wydatki brutto (wraz z naliczonym podatkiem VAT).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) . W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina realizując przedmiotowy projekt działa w ramach władztwa publicznoprawnego. Projekt będzie służył nieodpłatnej działalności oświatowej wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy.

Wobec tego nabywając towary i usługi w ramach tego projektu Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie zaistnieje warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT – którego spełnienie jest konieczne dla zaistnienia choćby częściowego prawa do odliczenia podatku VAT. Z opisu sprawy wynika, że nabycia realizowane w ramach przedmiotowego projektu nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Brak spełnienia tego warunku skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powodów wyżej wskazanych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości ani w części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zrealizuje w latach 2017-2019 projekt dofinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Nazwa projektu „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś priorytetowa: XI. Wzmocnienie potencjału edukacyjnego (…), wartość projektu (…) PLN. Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu, została zawarta 24 listopada 2017 r. pomiędzy Gminą a Województwem. Projekt jest realizowany w szkołach publicznych:

1.  Zespole Szkolno-Przedszkolnym w A,
2.  Zespole Szkolno-Przedszkolnym w B,
3.  Zespole Szkolno-Przedszkolnym w C,

w ramach których działają także przedszkola. Szkoły te działają w formie jednostek budżetowych Gminy. Wnioskodawca dla szkół jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów oświatowych.

Celem projektu jest wzrost dostępu do wysokiej jakości oferty edukacyjnej i rozwój kompetencji kluczowych dla uczniów publicznych Zespołów Szkoły Podstawowej z oddziałami gimnazjalnymi, poprzez ich udział w zajęciach rozwijających kompetencje kluczowe. Do zajęć projektowych przewidziano zakup pomocy dydaktycznych w tym multimedialnych programów edukacyjnych i sprzętu audiowizualnego w postaci tablicy interaktywnej, laptopów, komputerów stacjonarnych, a także pomocy typu mapy ścienne, zestawy do doświadczeń z fizyki, chemii i przyrody itp. Zamówione będą również szkolenia dla nauczycieli i uczniów wymienionych szkół, za które odbiorcy nie będą wnosić żadnych opłat. Zakupione w ramach projektu pomoce i sprzęt dydaktyczny po zakończeniu projektu pozostaną w szkołach i będą służyć do zajęć edukacyjnych zgodnie z ramowymi programami nauczania w szkołach podstawowych.

Gmina działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, i w oparciu o statut Gminy. Wszystkie zamówienia realizowane w ramach projektu będą przeprowadzane w oparciu o ustawę Prawo Zamówień Publicznych w formie przetargów nieograniczonych lub postępowań w ramach procedur przetargowych obowiązujących w Gminie o wartości poniżej 30 tyś. euro. Wydatki ponoszone w ramach projektu będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, tj. Gminę, a odbiorcą będą poszczególne szkoły. Projekt będzie realizowany w związku z działalnością statutową Gminy, i należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – edukacja publiczna. W ramach projektu zostaną przeprowadzone bezpłatne zajęcia edukacyjne dla dzieci uczęszczających do Publicznych Szkół Podstawowych z oddziałami gimnazjalnymi oraz zakupione będą pomoce dydaktyczne do tych zajęć. Wszystkie towary oraz usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W trakcie trwania projektu oraz po jego zakończeniu Gmina nie będzie uzyskiwała dochodów w związku z jego realizacją – projekt nie jest realizowany w celu generowania obrotu na gruncie przepisów o podatku VAT. W budynkach szkół będących miejscem faktycznej realizacji projektu współfinansowanego z EFS, będą realizowane wyłącznie usługi świadczone w ramach zadań statutowych jednostki, określone ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, tj. usługi w ramach edukacji szkolnej uczniów szkół podstawowych i klas gimnazjalnych oraz wychowanków przedszkola wraz z niezbędnym wyposażeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z realizacją projektu pn. „(…)” Gminie przysługuje w całości lub części prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji tego projektu.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, Gminie nie przysługuje w całości, ani w części prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.