Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1096/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-24
Teza: Czy wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych, Wnioskodawca może wprowadzić do ewidencji środków trwałych budynek mieszkalny nabyty w drodze spadku, od którego nie był zobowiązany zgodnie z przepisami odprowadzić podatku, a naliczone odpisy amortyzacyjne ujmować w kosztach uzyskania przychodu? Czy z uwagi na fakt, że budynek został wybudowany ponad 60 lat temu i zamieszkiwany był przez Wnioskodawcę ponad 20 lat przed jego nabyciem w drodze spadku, do jego amortyzacji można zastosować stawkę indywidualną w wysokości maksimum 10 %? Czy w związku z tym, że wraz z budynkiem mieszkalnym wynajmowany jest wolnostojący garaż posadowiony na tej samej działce, należy również ustalić jego wartość początkowa i dokonywać amortyzacji? Czy dla garażu, który przed nabyciem w drodze spadku używany był ponad 20 lat, Wnioskodawca ma prawo zastosowania stawki indywidualnej w wysokości maksimum 10%? Czy prawidłowym jest, w związku z rozliczaniem najmu w roku 2014 ryczałtowo, wprowadzenie budynku mieszkalnego oraz garażu do ewidencji środków trwałych w grudniu 2014r i rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015 r? Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dojazdu prywatnym samochodem do nieruchomości wynajmowanej np. faktura za paliwo?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dojazdy; ewidencja-ewidencja środków trwałych; garaż; koszt; najem; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących najmu nieruchomości otrzymanej w drodze spadku:

*   w części dotyczącej wprowadzenia budynku mieszkalnego oraz garażu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w grudniu 2014 r. i rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015 r. **– jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zastosowania do amortyzacji wynajmowanego garażu art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe.**
*   w pozostałej części **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczącym najmu nieruchomości otrzymanej w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009 w związku ze śmiercią matki Wnioskodawca nabył w drodze spadku (dziedziczenie) nieruchomość X (grunt wraz z budynkiem mieszkalnym oraz garaż), dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Grunt wraz z budynkiem i garażem stanowią jedną nieruchomość tzw. nieruchomość zabudowana. Podatek od tej nieruchomości ustalany jest przez gminę w podziale na grunt, budynek mieszkalny, budynek gospodarczy (garaż). Nabycie spadku zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego. W deklaracji została wskazana również wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości X. Zgodnie z przepisami prawa, otrzymanie po rodzicach w spadku nieruchomości X nie rodziło obowiązku naliczenia podatku.

Obecnie tj. od 2010 roku Wnioskodawca wynajmuje tę nieruchomość rozliczając się ryczałtem (informacja o wyborze formy opodatkowania składana jest corocznie do US). Zgodnie z umową czynsz najmu nieruchomości X został ustalony jako kwota Y. W ramach ustalonego czynszu najemca ma prawo do korzystania z budynku mieszkalnego, garażu oraz działki. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Posiada dwie nieruchomości, jedna nieruchomość stanowi miejsce zamieszkania Wnioskodawcy a druga nabyta w drodze spadku nie jest obecnie przez niego zamieszkiwana (nieruchomość X). Przy czym, przed 2009 r. Wnioskodawca mieszkał w nieruchomości X przez okres ponad 20 lat. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy najem nieruchomości X nie jest i nie powinien być traktowany jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w związku z zamieszkiwaniem w innej miejscowości niż wynajmowana nieruchomość, ponosi koszty dojazdów samochodem prywatnym w celu okresowych sprawdzeń stanu budynku, przekazania dokumentacji, obecności podczas tankowań gazu oraz przeglądów butli gazowej itp. Koszty te, w związku z rozliczeniem ryczałtowym nie są uwzględniane w rozliczeniu podatkowym.

Wnioskodawca chciałby jednak od stycznia 2015 r. zmienić formę opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne (rozliczenie według skali podatkowej). Nieruchomość X będzie wynajmowana przez okres dłuższy niż rok.

W związku z tym Wnioskodawca planuje:

1.  zgłosić ten fakt do właściwego Urzędu Skarbowego,
2.  ustalić wartość początkową budynku mieszkalnego oraz garażu w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia spadku,
3.  przyjąć indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości max. 10 % (tj. pomiędzy 1% a 10%) dla garażu i budynku mieszkalnego,
4.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wynajmowanego budynku i garażu zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów,
5.  zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty dojazdów do nieruchomości X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych, Wnioskodawca może wprowadzić do ewidencji środków trwałych budynek mieszkalny nabyty w drodze spadku, od którego nie był zobowiązany zgodnie z przepisami odprowadzić podatku, a naliczone odpisy amortyzacyjne ujmować w kosztach uzyskania przychodu?
2.  Czy z uwagi na fakt, że budynek został wybudowany ponad 60 lat temu i zamieszkiwany był przez Wnioskodawcę ponad 20 lat przed jego nabyciem w drodze spadku, do jego amortyzacji można zastosować stawkę indywidualną w wysokości maksimum 10 %?
3.  Czy w związku z tym, że wraz z budynkiem mieszkalnym wynajmowany jest wolnostojący garaż posadowiony na tej samej działce, należy również ustalić jego wartość początkowa i dokonywać amortyzacji?
4.  Czy dla garażu, który przed nabyciem w drodze spadku używany był ponad 20 lat, Wnioskodawca ma prawo zastosowania stawki indywidualnej w wysokości maksimum 10%?
5.  Czy w przypadku, sprzedaży nieruchomości (działka z budynkiem mieszkalnym i garażem), przy założeniu, że minęło co najmniej 5 lat od jej nabycia i budynek oraz garaż były amortyzowane, Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych bądź też będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości?
6.  Czy prawidłowym jest, w związku z rozliczaniem najmu w roku 2014 ryczałtowo, wprowadzenie budynku mieszkalnego oraz garażu do ewidencji środków trwałych w grudniu 2014r i rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015 r?
7.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dojazdu prywatnym samochodem do nieruchomości wynajmowanej np. faktura za paliwo?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-4 oraz 6-7. W zakresie pytania oznaczonego nr 5 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania nr 1 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, że zgodnie z przepisami nie wystąpiła konieczność odprowadzenia podatku z tytułu nabytego spadku istnieje możliwość wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nabytych składników majątku. Wartość początkową budynku mieszkalnego jak również garażu stanowić będzie wartość tych składników majątku z dnia nabycia spadku. Wnioskodawca będzie miał prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej w ten sposób wartości początkowej budynku mieszkalnego oraz garażu i ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów. W związku z tym, że umowa najmu objęta jest cała nieruchomość X, co oznacza, że najemca ma prawo za ustalony jako jedna kwota czynsz do korzystania zarówno z budynku mieszkalnego, działki i garażu to należy uznać, że wszystkie te składniki majątku są wynajmowane. Co oznacza, że jeżeli przepisy przewidują amortyzację dla tej kategorii środków trwałych to odpisy amortyzacyjne mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym, w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie miał prawo do amortyzowania budynku mieszkalnego oraz garażu.

Ad. pytania nr 2 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy budynek oraz garaż zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w grudniu 2014 r. Tym samym pierwszy odpis amortyzacyjny zostanie naliczony w styczniu 2015 r. Stawka amortyzacji zostanie ustalona jako indywidualna stawka amortyzacji na poziomie max 10% zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawo takie wynika z faktu, że zarówno budynek mieszkalny jak i garaż był używany powyżej 60 miesięcy przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę, w drodze spadku.

Zgodnie bowiem z art. 22j ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż -10 lat, dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4.

Ponadto zgodnie z art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

*   używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
*   ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przed wprowadzeniem budynku mieszkalnego oraz garażu do ewidencji środków trwałych każdy z tych składników majątku był używany ponad 5 lat, a zatem spełnia warunki do uznania za używane i tym samym daje możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji max. 10% (amortyzacja przez 10 lat).

Ad. pytanie nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest wprowadzenie budynku mieszkalnego oraz garażu do ewidencji, środków trwałych w grudniu 2014 r i rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 22n ust. 4 ustawy o PIT zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo rozliczania w 2014 r. najmu ryczałtowo Wnioskodawca będzie miał prawo wprowadzenia tych składników majątku do ewidencji środków trwałych w roku 2014.

Ad. pytanie nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków na dojazd do wynajmowanej nieruchomości, należy zaznaczyć, że w przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (zasady ogólne), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT,, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy koszty dojazdu są niezbędne w celu m.in. sprawowania nadzoru nad przekazaniem do wynajmu nieruchomością. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone są w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dotyczących najmu nieruchomości otrzymanej w drodze spadku:

*   w części dotyczącej wprowadzenia budynku mieszkalnego oraz garażu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w grudniu 2014 r. i rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015 r. **– jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zastosowania do amortyzacji wynajmowanego garażu art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe.**
*   w pozostałej części **– jest prawidłowe.**

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zatem uzyskiwane przez osoby fizyczne przysporzenia z tytułu umowy najmu, mogą być opodatkowane według skali podatkowej na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu określonych warunków, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym w przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Ponadto jeżeli podatnik opodatkowany według skali podatkowej prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w odniesieniu do składników majątku będących przedmiotem najmu, może dokonywane odpisów amortyzacyjnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zostali pozbawieni podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Warunkiem skorzystania z opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest zgodnie z ww. ustawy złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 9 ust. 4 tej ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jak z powyższego wynika, zarówno wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jak i rezygnacja ze wskazanej zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu, wymaga dokonania przez podatnika w określonym terminie złożenia odrębnego oświadczenia woli.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a.

W świetle wyżej powołanych przepisów, stwierdzić należy, że podatnicy opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do czasu rezygnacji z tej formy opodatkowania, nie prowadzą ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzą tylko podatnicy wykorzystujący środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym podatnicy uzyskujący przychody z najmu opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie mogą prowadzić ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu.

Z treści wniosku wynika, że w roku 2009 w związku ze śmiercią matki Wnioskodawca nabył w drodze spadku nieruchomość (grunt wraz z budynkiem mieszkalnym oraz garaż). Przy czym, przed 2009 r. Wnioskodawca mieszkał w nieruchomości przez okres ponad 20 lat. Od 2010 roku Wnioskodawca wynajmuje tę nieruchomość rozliczając się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca chciałby jednak od stycznia 2015 r. zmienić formę opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne (rozliczenie według skali podatkowej). W związku z tym Wnioskodawca planuje: zgłosić ten fakt do właściwego Urzędu Skarbowego, ustalić wartość początkową budynku mieszkalnego oraz garażu w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, przyjąć indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości max. 10 % (tj. pomiędzy 1% a 10%) dla garażu i budynku mieszkalnego, dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wynajmowanego budynku i garażu zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawidłowości wprowadzenia budynku mieszkalnego oraz garażu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w grudniu 2014 r. i rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015 r.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może w grudniu 2014 r. wprowadzić budynku mieszkalnego oraz garażu będącego przedmiotem najmu, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015 r. Skoro bowiem jak wynika w przytoczonych przepisów podatnicy opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie prowadzą ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to Wnioskodawca do czasu rezygnacji z opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie może ująć w tej ewidencji wyżej wymienionych składników majątku oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015 r.

Jeżeli jednak Wnioskodawca, skutecznie złoży w ustawowym terminie oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania uprzednio uzyskiwanych przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to będzie obowiązany do opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w formie wskazanej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miał prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania z tytułu zawartej umowy najmu, w tym odpisy amortyzacyjne dotyczące wynajmowanych składników majątku.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Mając na uwadze wcześniej przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca od 2015 r. wybierze opodatkowanie dochodów z najmu według skali podatkowej na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki dotyczące kosztów dojazdu samochodem do nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Podkreślić jednak należy, że wydatki ponoszone na dojazdy do miejsca położenia nieruchomości, które są bezpośrednio związane administrowaniem wynajmowaną nieruchomością, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wyjazdem oraz przychodem. Zatem każda odbyta podróż powinna być rozpatrywana indywidualnie pod kątem racjonalności i celowości w dążeniu do osiągnięcia przychodu. Przy czym ciężar udowodnienia, zarówno faktu poniesienia wydatku jak i jego związku z przychodem, spoczywa na podatniku.

Natomiast problematyka amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została uregulowana w przepisach art. 22a-22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej amortyzacji nabytej w drodze spadku wynajmowanej nieruchomości (budynku mieszkalnego, garażu oraz gruntu) wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu

zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu, musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną. Przy czym w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik opodatkowany według skali podatkowej jest zobowiązany (jak już wcześniej wskazano) do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n ww. ustawy.

W rezultacie Wnioskodawca wybierając od 2015 r. opodatkowanie przychodów z najmu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych będzie zobowiązany do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymany w drodze spadku budynek mieszkalny, garaż oraz grunt.

Jak stanowi art. 22d ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki, majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Zgodnie art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, lub wartości niematerialnych i prawnych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W aspekcie powyższego stwierdzić należy, że wartość początkową wskazanego we wniosku budynku mieszkalnego oraz garażu otrzymanego w drodze darowizny Wnioskodawca winien ustalić zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określi tą wartości w niższej wysokości. Przy czym pamiętać należy, że działka na której znajduje się przedmiotowy budynek oraz garaż stanowi odrębny środek trwały, nie podlegający amortyzacji, bowiem z mocy prawa grunty nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po ustaleniu wartości początkowej ww. budynku mieszkalnego oraz garażu jako odrębnych środków trwałych, pozostaje określenie właściwej stawki amortyzacyjnej.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, dla budynków niemieszkalnych, zaliczanych do grupy 1, Klasyfikacji Środków Trwałych, stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. wyżej ustawy.

Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych\- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3),

Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane, co najmniej przez okres 60 miesięcy (art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane m.in. dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawi amortyzacji będzie wynosić 10%.

W definicji „używany środek trwały” występują dwa istotne elementy: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. darowizna) oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie z definicją słownikową, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla wynajmowanego budynku mieszkalnego. Tym samym dopuszczalne będzie ustalenie przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla wynajmowanego budynku mieszkalnego w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne – maksymalnie 10%, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do amortyzacji wynajmowanego garażu art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku budynków (lokali) niemieszkalnych, możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej (po spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie) przewiduje uprzednio cytowany art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie powoływany przez Wnioskodawcę art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22j ust. 3 tej ustawy.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca:

*   nie będzie mógł w grudniu 2014 r. wprowadzić budynku mieszkalnego oraz garażu będącego przedmiotem najmu, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również nie może rozpocząć naliczania odpisów amortyzacyjnych od stycznia 2015 r. - w razie rezygnacji z opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i wprowadzenia ww. budynków do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2015 r. odpisów amortyzacyjnych będzie mógł dokonywać od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalić indywidualną stawki amortyzacyjnej - maksymalnie 10% zarówno dla budynku mieszkalnego jak i garażu, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
*   będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki dotyczących kosztów dojazdu samochodem do nieruchomości będącej przedmiotem najmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.