Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-379/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Uznanie, że kontrahent (Odbiorca) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; opodatkowanie stawką podatku w wysokości 23% dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu; miejsce świadczenia usług najmu magazynu/powierzchni magazynowych; miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie; miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej.
Słowa kluczowe: najem; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że kontrahent (Odbiorca) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu – **jest prawidłowe;**
*   miejsca świadczenia usług najmu magazynu/powierzchni magazynowych – **jest prawidłowe;**
*   miejsca świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie – **jest nieprawidłowe**;
*   miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że kontrahent (Odbiorca) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu, miejsca świadczenia usług najmu magazynu/powierzchni magazynowych, miejsca świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie oraz miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z siedzibą w Polsce, należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją i sprzedażą okien, drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych. Spółka zajmuje się głównie produkcją okien oraz drzwi. Obecnie planuje sprzedawać produkowane przez siebie produkty (tj. okna, drzwi) na rzecz spółki z Grupy, która jest jej jedynym udziałowcem (dalej: „Odbiorca”). Docelowo planowane jest rozwiązanie, w którym Odbiorca będzie jedynym nabywcą towarów produkowanych przez Spółkę.

Odbiorca dostarcza swoje towary (przede wszystkim okna i drzwi) do innych pomiotów, spółek z siedzibą w innych niż Polska krajach UE (dalej: „Pośrednicy”). Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców (dalej: „Końcowi Nabywcy”). Końcowi Nabywcy zajmują się realizacją dużych inwestycji takich jak: budowa szpitali, centrów handlowych, remonty kamienic położonych w centrach dużych miast. Produkty są transportowane bezpośrednio od Odbiorcy do Końcowych Nabywców. Mając na uwadze powyższy schemat dostawy (zgodnie z którym Odbiorca sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, jednak wysyłka produktów następuje bezpośrednio od Odbiorcy do Końcowych Nabywców) – Odbiorca jest zobowiązany do zarządzania dostawami produktów w odpowiedni sposób, tj. zgodnie z wymaganiami dotyczącymi terminów dostaw ustalonymi przez Końcowych Nabywców. Ze względu na specyfikę projektów realizowanych przez Końcowych Nabywców, jednym z istotnych elementów zarządzania dostawami (poza typowym dla wszystkich firm zarządzaniem transportem towarów w sposób minimalizujący koszty logistyki) jest również planowanie terminowości dostaw. Często Końcowi Nabywcy wymagają dostarczenia towarów w ściśle określonym przedziale czasowym (związane jest to na przykład z tym, że realizując swoje projekty Końcowi Nabywcy są zmuszeni do zablokowania ruchu na ulicach położonych w obrębie miejsca budowy, konieczne jest np. wynajęcie dźwigu czy innych maszyn niezbędnych do rozładowania i instalacji przez nich okien, czy drzwi).

Spółka może również świadczyć na rzecz Odbiorcy usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń (usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla produktów zamawianych przez Pośredników), a także usługi wsparcia informatycznego (usługi IT) oraz w zakresie prac badawczo-rozwojowych (usług R&D).

Jednocześnie Odbiorca planuje wynająć magazyn w Polsce. Na obecnym etapie Odbiorca nie podjął jeszcze decyzji, czy umowa najmu magazynu zostanie zawarta na czas określony czy też nieokreślony - możliwe są oba rozwiązania. Jednocześnie, jeżeli ostatecznie zawarta zostałaby umowa na czas nieokreślony, będzie ona zawierała postanowienie o możliwości jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Nie zdecydowano jeszcze również, czy Odbiorca wynajmie magazyn od Spółki (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku wynajmowana przez Spółkę od podmiotu trzeciego i następnie oddawana w podnajem Odbiorcy), czy też magazyn zostanie wynajęty przez Odbiorcę bezpośrednio od podmiotu trzeciego. Planowane rozwiązanie pozwoli Odbiorcy na efektywne zarządzanie dostawami, w tym między innymi zoptymalizowanie przez Odbiorcę procesu wysyłek, jak również kosztów transportu. Planowany schemat pozwoli Odbiorcy na:

1.  synchronizację dostaw – Pośrednicy, ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców, często określają bardzo dokładny czas dostawy (co wynika ze specyfiki produktów sprzedawanych przez Odbiorcę, które stanowią element większych konstrukcji budowlanych - Końcowi Nabywcy oczekują dostarczenia towarów w określonym momencie ze względu na trwające prace budowlane); w związku z tym, Pośrednicy muszą być w stanie tak zarządzać procesem dostawy, aby zamówienie zostało dostarczone w dokładnie umówionym terminie;
2.  zapewnienie Pośrednikom (oraz w konsekwencji Końcowym Nabywcom – klientom Pośredników) możliwości przechowania towarów w przypadku zmiany planowanego terminu dostawy związanej np. z opóźnieniami na budowie;
3.  zapewnienie odpowiedniego przygotowania towarów do wysyłki – w przypadku dużych projektów budowlanych Pośrednicy (ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców), poza dostawą towarów w określonym terminie, często oczekują również dostarczenia ich zapakowanych w określonej, zgodnej z harmonogramem prac instalacyjnych, kolejności.

Do magazynu wynajmowanego przez Odbiorcę dostarczane będą:

1.  towary wyprodukowane przez Spółkę (tj. okna, drzwi), które przed dostarczeniem ich do magazynu Odbiorcy, będą grupowane przez Spółkę odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników. Spółka zauważa, że w obecnej chwili nie została jeszcze podjęta decyzja, na jaki okres podpisana zostanie umowa z Odbiorcą dotycząca sprzedaży towarów – rozważane są obydwie możliwości, tj. zarówno umowa na czas określony, jak i na czas nieokreślony. W sytuacji gdyby zdecydowano się na zawarcie umowy na czas nieokreślony, umowa zawierać będzie postanowienia o możliwości jej rozwiązania, z zachowaniem przewidzianego okresu wypowiedzenia.
2.  towary zamawiane od innych dostawców, takie jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, czy inne towary nieprodukowane przez Spółkę (np. aluminium oraz drzwi nieprodukowane przez Spółkę). Towary te mogą być dostarczane zarówno przez polskich dostawców, jak i dostawców zagranicznych.

Odbiorca nie wyklucza również, że w przyszłości do magazynu przemieszczane będą również towary z magazynów Odbiorcy położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Odbiorcy.

Nie została podjęta jeszcze decyzja, czy umowa dotycząca obsługi towarów w magazynie zostanie zawarta na czas określony czy też nieokreślony. Jeśli ostatecznie zawarta zostałyby umowa na czas nieokreślony, będzie zawierała postanowienie o możliwości jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Na tym etapie nie zdecydowano również jeszcze kto (jaki podmiot) będzie świadczył te usługi na rzecz Odbiorcy. Nie jest jednak wykluczone, że podmiotem tym będzie Spółka. Obsługa towarów w magazynie Odbiorcy obejmowała będzie w szczególności:

*   przyjmowanie towarów na magazyn,
*   prowadzenie ewidencji towarów,
*   kompletowanie zamówień (do okien lub drzwi, w zależności od zamówienia, dołączane mogą być np. zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi),
*   przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.),
*   wydawanie towarów z magazynu.

Odbiorca nie zdecydował jeszcze w obecnej chwili czy:

1.  zawrze z jednym podmiotem jedną umowę dotyczącą kompleksowej usługi logistycznej, obejmującą wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz ww. czynności polegające na obsłudze towarów. W przypadku wykorzystania takiego schematu umowa dotycząca usług logistycznych nie będzie zawierała postanowień wskazujących na prawo Odbiorcy do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.
2.  zawrze osobne umowy (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczące odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie (polegającej na wykonywaniu ww. czynności obsługi logistycznej towarów). W takim przypadku, Odbiorca na podstawie umowy najmu posiadałby prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

Co do zasady towary po dostarczeniu do Odbiorcy będą znajdować się w magazynie do momentu ich wysyłki do Końcowych Nabywców. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się może od kilku dni do kilku miesięcy. Czas ten będzie uzależniony od wymagań związanych z terminem dostawy do Końcowego Nabywcy.

Towary Spółki dostarczane będą do klientów posiadających siedzibę poza Polską (w UE oraz poza UE) lub do magazynów Odbiorcy zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej.

W zakresie warunków dostaw towarów między Spółką a Odbiorcą, strony planują posłużenie się formułą Ex Works, na bazie Incoterms 2010, tj. własność towarów oraz ryzyko ich uraty zostanie przeniesione na Odbiorcę z chwilą odbioru towarów przez przewoźnika działającego na jego zlecenie.

Możliwe są dwa rozwiązania w zakresie organizacji transportu:

1.  Odbiorca we własnym imieniu zawrze umowy ze spedytorem/przewoźnikiem, który będzie obciążał Odbiorcę kosztami wykonanej usługi transportowej,
2.  Spółka we własnym imieniu zawrze umowy ze spedytorem/przewoźnikiem, który będzie obciążał Spółkę kosztami wykonanej usługi transportowej, a następnie Spółka dokonana refakturowania kosztów usługi transportowej na Odbiorcę.

Jednocześnie zarówno w przypadku a) oraz b) Spółka na zlecenie Odbiorcy będzie zajmowała się techniczną stroną organizacji transportu (np. kontakt z przewoźnikiem, przygotowanie towarów do wysyłki itp.). Spółka będzie obciążała Odbiorcę z tytułu wykonania tej usługi.

Ze względu na planowane transakcje Odbiorca został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. W związku z tym, Spółka świadczy na rzecz Odbiorcy usługi „VAT compliance” obejmujące przygotowanie rejestrów i deklaracji VAT.

Spółka zauważa, że na obecnym etapie nie przewiduje świadczenia na rzecz Odbiorcy innych usług, niż te opisane powyżej we wniosku. Spółka nie może jednak wykluczyć możliwości rozszerzenia zakresu świadczonych usług na rzecz Odbiorcy w przyszłości.

Odbiorca nie zamierza otwierać w Polsce biura handlowego, zatrudniać pracowników, oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Odbiorcy, która znajduje się w Danii. W szczególności, w siedzibie Odbiorcy: zawierane będą umowy dotyczące sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. Umowy sprzedaży będą negocjowane oraz zawierane przez pracowników Odbiorcy w Danii. Umowy dotyczące zakupów towarów przez Odbiorcę będą również zawierane w Danii (w siedzibie Odbiorcy). Ostateczne decyzje dotyczące zakupów Odbiorcy w Polsce będą podejmowane w Danii. Jednocześnie jednak jest możliwe, że w przypadku umów zawieranych z lokalnymi (polskimi) dostawcami, Spółka będzie wspierać Odbiorcę w trakcie negocjacji tych kontraktów. W przypadku takiego wsparcia Spółce przysługiwałoby należne od Odbiorcy wynagrodzenie z tego tytułu.

Odbiorca nie wyznaczy w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jego działalności handlowej, które związane byłyby z Odbiorcą stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.).

W związku z powyższym powstały wątpliwości odnośnie konsekwencji w podatku VAT planowanego schematu działalności. Odbiorca również wystąpi z wnioskami o interpretację przepisów ustawy o VAT w celu potwierdzenia w szczególności, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone na przez Spółkę na rzecz Odbiorcy:

*   ewentualne świadczone usługi wynajmu powierzchni magazynowej powinny zostać opodatkowane VAT w Polsce;
*   ewentualna obsługa towarów umieszczonych w magazynie, ze względu na to, iż Odbiorca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie będzie opodatkowana „polskim VAT”;
*   dostawy towarów powinny zostać opodatkowane VAT w Polsce.

Odbiorca zapyta również, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, w rozumieniu przepisów o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Odbiorca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz Odbiorcy będą -zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, stanowiąc dostawy krajowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w konsekwencji Spółka powinna opodatkować swoje dostawy stawką 23%?
3.  Czy w przypadku gdy Odbiorca zdecyduje się na zawarcie osobnych umów ze Spółką dotyczących odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie, prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:
    1.  miejsce świadczenia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowych na podstawie art. 28e ustawy o VAT znajdować się będzie w Polsce, tj. w miejscu położenia nieruchomości, a w konsekwencji wynagrodzenie za najem magazynu/powierzchni magazynowej powinno zostać opodatkowane przez Spółkę stawką 23%?
    2.  miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy znajdować się będzie w Danii, tj. w państwie siedziby Spółki, a w konsekwencji Spółka nie powinna opodatkowywać tych usług w Polsce?
4.  Czy w przypadku gdy Odbiorca zdecyduje się na zawarcie ze Spółką jednej umowy dotyczącej kompleksowej usługi logistycznej, obejmującej wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegające na obsłudze towarów, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Odbiorcy w Polsce, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy znajdować się będzie w Danii, tj. w państwie siedziby Odbiorcy, a w konsekwencji, Spółka nie powinna opodatkowywać tych usług w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione przesłanki, od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i w konsekwencji Odbiorca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz Odbiorcy będą - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowane w Polsce, stanowiąc dostawy krajowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka powinna opodatkować swoje dostawy 23% VAT.
3.  W przypadku gdy Odbiorca zdecyduje się na zawarcie osobnych umowy ze Spółką dotyczących odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:
    1.  miejsce świadczenia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowych - na podstawie art. 28e ustawy o VAT - znajdować się będzie w Polsce, tj. w miejscu położenia nieruchomości. W konsekwencji wynagrodzenie za najem magazynu/powierzchni magazynowej powinno zostać opodatkowane przez Spółkę 23% VAT;
    2.  miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii, tj. w państwie siedziby Spółki, a w konsekwencji Spółka nie powinna opodatkowywać tych usług w Polsce.
4.  W przypadku gdy Odbiorca zdecyduje się na zawarcie ze Spółką jednej umowy dotyczącej kompleksowej usługi logistycznej, obejmującej wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegających na obsłudze towarów, to prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Odbiorcy w Polsce, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii, tj. w państwie siedziby Odbiorcy, a w konsekwencji Spółka nie powinna opodatkowywać tych usług w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności Odbiorcy w rozumieniu przepisów o podatku VAT w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zaś zgodnie z ust. 2, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba - to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, kwestia ewentualnego posiadania przez Odbiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce może mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozpoznania konsekwencji VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Odbiorcy. Wobec tego Spółka jest zainteresowania w potwierdzeniu, czy jej kontrahent – Odbiorca – posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym, którego przepisy stosuje się w bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”), „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto w myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie w przypadku, gdy na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę, istniało będzie zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

*   odbiór nabywanych usług i
*   wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Obydwie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Struktura, która umożliwi wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca.

Stąd, zgodnie z „ust. 3” Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(…) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (…) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (…).”

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Odbiorca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego. Odbiorca nie będzie posiadać w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego mu wykorzystanie towarów i usług nabywanych w Polsce do prowadzonej działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

1.  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Odbiorca nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Odbiorca nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Działalność Odbiorcy będzie kierowana w całości z siedziby Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności, to w siedzibie Odbiorcy są i będą podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia jego działalności, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów itp. Odbiorca nie wyznaczy ani nie planuje wyznaczenia w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jego działalności, które związane byłyby z Odbiorcą stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). To działalność podejmowana w Danii zapewni Odbiorcy możliwość zakupu i sprzedaży towarów, a w konsekwencji wykorzystanie towarów i usług nabytych w Polsce do działalności gospodarczej Odbiorcy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego. Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Odbiorcy w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidulanych, iż brak posiadania pracowników na terytorium Polski wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK) stwierdził, że: „(…) Spółka wskazuje, iż nie posiada na terenie Polski własnych pracowników. W zakresie działalności realizowanej przez Spółkę wykorzystywani są pracownicy podmiotów zewnętrznych w ramach świadczonych usług montażu czy też magazynowania. (…) Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, uznano: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech”.

b) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności przez Odbiorcę nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Odbiorca nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury na swój wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce. Co prawda, zgodnie z planowanym schematem działalności, w związku z wynajęciem magazynu/przestrzeni magazynowej, towary nabywane przez Odbiorcę w Polsce będą składowane i przygotowywane do dalszej wysyłki w magazynie w Polsce - magazyn ten nie będzie jednak własnością Odbiorcy, a co istotniejsze, ze względu na charakter planowanej przez Odbiorcy działalności nie może zostać uznany za zaplecze techniczne wystarczające do prowadzenia działalności przez Odbiorcę. Bardzo istotnym elementem działalności Odbiorcy jest bowiem dystrybucja okien i drzwi zewnętrznych. Wszystkie czynności niezbędne dla realizacji tego celu będą wykonywane w siedzibie Odbiorcy w Danii - Odbiorca nie będzie posiadać w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

Wobec powyższego nie można uznać, że Odbiorca będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tj. odbioru nabywanych usług i wykorzystania ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca).

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, w której stwierdzono, że: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1002/12-4/SM, w której stwierdzono, że: „Dokonując sprzedaży swojego wyrobu Spółka korzysta bowiem z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, ale będącego własnością podmiotu trzeciego. Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych, czy innych lokali. Usługi logistyczne i magazynowe wykonywane są przez podmiot trzeci, Spółka nie angażuje w tym zakresie własnego personelu. Nie można zatem uznać, że pomieszczenia magazynowe będą stanowić wystarczające zaplecze techniczne w zaistniałej sytuacji”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której stwierdzono, że: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech”.

c) Brak niezależności decyzyjnej.

Odbiorca nie będzie również posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie się znajdować żaden pracownik Odbiorcy ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Odbiorcy.

Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Odbiorcy będą podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Danii - w siedzibie Odbiorcy zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. W Danii podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Odbiorcy.

Jedynie w przypadku umów dotyczących zakupów towarów przez Odbiorcę jest możliwe, że w przypadku umów zawieranych z lokalnymi (polskimi) dostawcami Spółka będzie wspierać Odbiorcę w trakcie negocjacji tych kontraktów (w przypadku takiego wsparcia Spółce przysługiwałoby należne od Odbiorcy wynagrodzenie z tego tytułu). W takiej sytuacji również jednak ostatecznie umowy zakupu będą zawierane w Danii (w siedzibie Odbiorcy).

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Odbiorcy w Danii.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(…) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika – wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Ad. 2. Dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz Odbiorcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wyprodukowane przez Spółkę towary będą dostarczane (transportowane) do wynajmowanego przez Odbiorcę magazynu. Z chwilą odbioru towarów przez przewoźnika, na Odbiorcę przeniesione zostanie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wszelkie ryzyka związane z ich utratą lub uszkodzeniem.

Z uwagi na fakt, że dostawa nastąpi w ramach przemieszczenia towarów pomiędzy Spółką, a magazynem Odbiorcy w Polsce, miejscem dostawy towarów - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – będzie terytorium Polski. Stąd należy uznać, iż dostawa towarów na rzecz Odbiorcy stanowić będzie dostawę krajową w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka zobowiązana będzie opodatkować analizowane transakcje 23% VAT.

Ad. 3. Opodatkowanie usług w przypadku zawarcia przez Odbiorcę osobnych umów ze Spółką dotyczących wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie.

W przypadku gdy Odbiorca zawrze osobne umowy ze Spółką dotyczące odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi logistycznej towarów w magazynie:

1.  Odbiorca na podstawie umowy najmu posiadałby prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej;
2.  natomiast na podstawie umowy o obsługę towarów w magazynie Odbiorcy, Spółka będzie odpowiedzialna za m.in.:
    1.  przyjmowanie towarów na magazyn,
    2.  prowadzenie ewidencji towarów,
    3.  kompletowanie zamówień,
    4.  przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.);
    5.  wydawanie towarów z magazynu.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT (poza przykładowym wskazaniem usług uznawanych za związane z nieruchomością) nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością. Również przepisy prawa UE, w obecnym brzmieniu, nie podają definicji tego rodzaju usług.

Kryteria definiujące usługi związane z nieruchomością wskazywane były jednak w orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (C-155/12) TSUE wskazał, iż „ (…) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości” (pkt 34-37 wyroku TSUE).

Powyższy sposób definiowania usług związanych z nieruchomością został przyjęty przez polskie organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 listopada 2014 r. sygn. IBPP4/443-390/14/PK).

Zauważyć należy, że definicja usług związanych z nieruchomością wprowadzona zostanie do przepisów o VAT, wraz z wejściem w życie przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7.10.2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w zakresie usług związanych z nieruchomością (nowy art. 31a Rozporządzenia wykonawczego, który obowiązywał będzie od 1 stycznia 2017 r.).

Na podstawie art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h, powyższe usługi obejmują w szczególności: wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w art. ust. 3 lit. c) tego artykułu (świadczenie usług reklamowych nawet jeśli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz pomocniczo przepis art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., uwzględniając fakt, że:

1.  wynajmowana przez Spółkę nieruchomość (magazyn/powierzchnia magazynowana) będzie centralnym oraz niezbędnym elementem usługi najmu, a
2.  Odbiorca będzie uprawniony do wyłącznego korzystania z wynajętej powierzchni magazynowej

*   należy uznać że Spółka będzie świadczyła usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 28e ustawy o VAT, miejsce świadczenia analizowanej usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej znajdować się będzie w Polsce, tj. w miejscu położenia nieruchomości.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana będzie opodatkować usługę najmu magazynu/powierzchni magazynowej 23% VAT. Odnośnie natomiast opodatkowania usługi związanej z obsługą towarów, zdaniem Spółki jest oczywiste, że miejsce jej świadczenia powinno być ustalane według zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT.

W szczególności, usługa obsługi towarów nie może być uważana za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na podstawie art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości. Jak bowiem Spółka zaznaczyła powyżej, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz pomocniczo przepis art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego (które zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r.), aby uznać, że dana usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, konieczne jest, przede wszystkim, aby nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Tymczasem w tym przypadku elementem centralnym/przedmiotem świadczenia usługi będą wyłącznie towary.

Usługa obsługi towarów będzie świadczona przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy. W związku z powyższym, nieruchomość (magazyn) nie będzie stanowiła elementu usługi obsługi towarów - intencją Wnioskodawcy oraz Odbiorcy będzie, aby usługa związana z obsługą magazynowanych towarów była świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej, co znajdzie odzwierciedlenie w zapisach umowy najmu.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Odbiorcy w Polsce, miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii, tj. w państwie siedziby Odbiorcy.

Ad. 4. Opodatkowanie kompleksowej usługi logistycznej.

W przypadku gdy Odbiorca zdecyduje się na zawarcie ze Spółką umowy dotyczącej kompleksowej usługi logistycznej, obejmującej wynajem magazynu/powierzchni magazynowej oraz czynności polegających na obsłudze towarów (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego), umowa ta nie będzie zawierała postanowień wskazujących na prawo Odbiorcy do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej. W świetle takich okoliczności oraz mając na uwadze uzasadnienie przedstawione w punkcie Ad. 3., Spółka uważa, że nie może ulegać wątpliwości, że kompleksowa usługa logistyczna będzie opodatkowana w siedzibie Odbiorcy w Danii.

Jak Spółka szczegółowo wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie punktu Ad. 3., w świetle jednoznacznego stanowiska TSUE, polskich organów podatkowych, które dodatkowo znajdzie potwierdzenie wprost w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego (które będą obowiązywały bezpośrednio w Polsce od 1 stycznia 2017 r.), aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania/logistyki podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca musi mieć prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

W przypadku Spółki, tymczasem, elementem centralnym/przedmiotem świadczenia usługi będą wyłącznie towary. Co więcej, Odbiorca nie będzie posiadać prawa do używania określonej części magazynu/powierzchni magazynowej.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Odbiorcy w Polsce, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii, tj. w państwie siedziby Odbiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że kontrahent (Odbiorca) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu;
*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia usług najmu magazynu/powierzchni magazynowych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 1 pkt 5 ww. artykułu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy wskazuje, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (ust. 1a cyt. artykułu).

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3 cyt. artykułu).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease, „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie „miejsce stałego prowadzenia działalności”, w ocenie tut. organu, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze wskazane w powołanym przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest, aby w tym miejscu podatnik nie tylko wykorzystywał towary i usługi, lecz także sam mógł wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że kontrahent Spółki (Odbiorca) będzie spełniać przesłanki do uznania prowadzonej przez niego działalności, realizowanej w ramach modelu nabycia produkowanych przez Spółkę towarów oraz usług w zakresie estymacji kosztów zleceń, IT, RD oraz kompleksowej usługi logistycznej lub najmu magazynu/powierzchni magazynowych oraz obsługi towarów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Odbiorcy kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z magazynowaniem i obsługą towarów nabywanych od Spółki oraz innych dostawców polskich i zagranicznych, jak również towarów Odbiorcy z magazynów położonych w innych krajach Unii Europejskiej, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak wskazano w treści wniosku, Odbiorca planuje wynająć magazyn od Spółki (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku wynajmowana przez Spółkę od podmiotu trzeciego i następnie oddawana w podnajem Odbiorcy albo podmiotu trzeciego) lub od podmiotu trzeciego. Planowane rozwiązanie pozwoli Odbiorcy na efektywne zarządzanie dostawami, w tym zoptymalizowanie procesu wysyłek i kosztów transportu. Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Odbiorcy, przy czym niewykluczone, że podmiotem tym będzie Spółka. Towary, po ich dostarczeniu Odbiorcy, będą znajdować się w magazynie do momentu ich wysyłki do końcowych nabywców. Czas pozostawania towarów w Centrum dystrybucji może być różny i kształtować się od kilku dni do kilku miesięcy. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Odbiorca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że magazyn/powierzchnie magazynowe będą wynajmowane od Spółki lub podmiotu trzeciego, a obsługą znajdujących się w nich towarów zajmował się będzie podwykonawca Odbiorcy. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Odbiorca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Odbiorca decydując się na miejsce składowania na terenie magazynu towarów produkowanych przez Spółkę oraz nabywanych od innych dostawców, zleca podwykonawcy (np. Spółce), w tym jego pracownikom, obsługę powierzchni magazynowej, w której będą składowane towary. Podwykonawca (np. Spółka) będzie świadczył usługę z wykorzystaniem własnych aktywów (tj. powierzchni magazynowej, narzędzi i wyposażenia). Zatem, w przedmiotowej sprawie Odbiorca takim zapleczem będzie dysponował, bez względu na to, że magazyn/powierzchnie magazynowe będą należały do Spółki/podmiotu trzeciego. Jak wskazano w przedmiotowym wniosku, Spółka/podmiot trzeci udostępni magazyn dla towarów Odbiorcy, za pomocą którego towary Odbiorcy będą dostarczane do klientów posiadających siedzibę poza Polską (w Unii Europejskiej oraz poza nią) lub do magazynów Odbiorcy zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej. Do magazynu/powierzchni magazynowych wynajmowanych przez Odbiorcę dostarczane będą towary wyprodukowane przez Spółkę oraz towary zamawiane od innych dostawców.

Należy również zauważyć, że w celu obsługi nabytych towarów Odbiorca zamierza zawrzeć we własnym imieniu umowy ze spedytorem/przewoźnikiem lub umowy takie zawrze Spółka, która następnie dokona „refakturowania” kosztów usługi transportowej na Odbiorcę. Ponadto możliwe jest, że w przypadku umów zawieranych z lokalnymi (polskimi) dostawcami towarów, Spółka będzie wspierać Odbiorcę w trakcie negocjacji tych kontraktów.

Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Bez znaczenia jest także okoliczność, że wszelkie decyzje odnośnie działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Odbiorcy, która znajduje się w Danii. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Odbiorca na terytorium Polski będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do obsługi magazynu i towarów Odbiorcy, jak również świadczenia innych usług na jego rzecz oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że Odbiorca będzie nabywał towary od Spółki. Docelowo planowane jest rozwiązanie, gdzie Odbiorca będzie jedynym nabywcą produkowanych przez Spółkę towarów. Spółka będzie świadczyła na rzecz Odbiorcy usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń, a także usługi wsparcia informatycznego oraz w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Jednocześnie Odbiorca planuje wynająć od Spółki lub podmiotu trzeciego magazyn/powierzchnie magazynowe. Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie wybrany przez Odbiorcę usługodawca (np. Spółka). Odbiorca będzie nabywać od Spółki lub podmiotu trzeciego usługi transportowe. Zatem, z powyższego opisu wynika, że będzie również spełnione kryterium posiadania niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej zasobów personalnych, w postaci pracowników Spółki/podmiotów trzecich obsługujących magazyn wynajmowany przez Odbiorcę, jak i pracowników usługodawców (Spółki lub podmiotów trzecich) świadczących usługi obsługi towarów Nabywcy i usługi transportowe.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Odbiorcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które przesądzą o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Odbiorcę.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, wyprodukowane przez Spółkę towary będą dostarczane (transportowane) do magazynu/powierzchni magazynowych wynajmowanych przez Odbiorcę. Z chwilą odbioru towarów przez przewoźnika działającego na zlecenie Odbiorcy zostanie przeniesione na Odbiorcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ryzyko ich utraty. Oznacza to, że będziemy mieć do czynienia z transakcją krajową opodatkowaną w Polsce na zasadach właściwych dla dostaw krajowych, bowiem miejscem dostawy towarów będzie terytorium Polski.

W związku z tym, że ani w treści ustawy, ani w wydanych do niej przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla dostaw towarów, które będzie dokonywała Spółka na rzecz Odbiorcy, zastosowanie znajdzie – jak słusznie wskazano we wniosku - podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1, z późn. zm.) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy zauważyć, że ww. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. nie zawiera obecnie regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Jednak od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię tę w sposób szczegółowy będzie regulował art. 31a podsekcji 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, który stanowi:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. 2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (…), h. wynajem lub wydzierżawienie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. (…).” 3. Ustęp 1 nie ma zastosowania do: (…), b. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę, (…)”.

Regulacja powyższa wprawdzie jeszcze nie obowiązuje, tym niemniej może ona wskazywać kierunek interpretacyjny regulacji Dyrektywy Rady w kwestii miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Kwestia, czy usługi magazynowania spełniają przesłanki umożliwiające uznania ich za usługi związane z nieruchomościami, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-155/12 Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle powyższego uprawnione jest stwierdzenie, że skoro – jak wskazano we wniosku – przedmiotem umowy najmu będzie odrębny budynek lub wydzielona część budynku (wynajmowana przez Spółkę od podmiotu trzeciego i oddana w podnajem) a Odbiorca będzie mieć prawo do wyłącznego używania wyraźnie określonej nieruchomości (w tym do zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu/części magazynowej, decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów), świadczona przez Spółkę usługa najmu będzie miała bezpośredni związek z nieruchomością. Wobec powyższego zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28e ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania tej usługi będzie miejsce położenia nieruchomości, tj. na terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie przewidział dla ww. usługi stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku, będzie ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%. Tym samym stanowisko dotyczące pytania nr 3a), odnoszące się do przypadku zawarcia odrębnej umowy najmu, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do czynności obsługi towarów znajdujących się w magazynie, które Spółka może wykonywać dla Odbiory jako świadczenie niezależne od usługi najmu powierzchni magazynowej \[przypadek przewidziany w pytaniu nr 3b)\] oraz kompleksowej usługi logistycznej (pytanie nr 4), należy wskazać, że Spółka, co prawda, prawidłowo zakwalifikowała je jako usługi niezwiązane z nieruchomością położoną w Polsce, jednakże – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - należy uznać je za usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Odbiorcy znajdującego się w Polsce. Jak już nadmieniono, Odbiorca posiada na terytorium kraju miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Skoro przedmiotowe usługi będą wykonywane dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, to miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy - będzie terytorium Polski. W konsekwencji, będą podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.