Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-954/13-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-27
Teza: CIT - w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: aplikacja; cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; sklep
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych:

*   w odniesieniu do pytania pierwszego – **jest prawidłowe;**

*   w odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi wykonywane są m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony (dalej: „Abonenci”). Spółka świadczy również m.in. usługi polegające na pobieraniu i przekazywaniu płatności Abonentów z tytułu nabycia przez nich, za pośrednictwem platformy internetowej (dalej: Sklep”), oprogramowania, aplikacji, itp. (dalej „Aplikacje” ) od sprzedawców tych Aplikacji.

W celu świadczenia powyższych usług, Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem zagranicznym – podatnikiem mającym siedzibę w Irlandii - który w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. obsługą płatności dokonywanych w Sklepie (dalej: Kontrahent).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca udostępnia Abonentom możliwość regulowania za swoim pośrednictwem należności za zakupy w Sklepie (dalej „Usługa”). Innymi słowy, niezależnie od należności z tytułu usług telekomunikacyjnych nabytych od Spółki - należnych Spółce, Wnioskodawca pobiera również od Abonentów równowartość ceny za zakupy dokonane przez nich w Sklepie, którą przekazuje (wpłaca) Kontrahentowi.

Należy podkreślić, iż w niniejszym modelu współpracy, w ramach Usługi, Spółka nie działa jako sprzedawca, czy też licencjodawca Aplikacji, a jedynie na zlecenie Kontrahenta pobiera od Abonentów należności z tytułu zakupów dokonanych przez nich w Sklepie.

Co do zasady, Kontrahent powinien te należności przekazać (bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów trzecich) sprzedawcom Aplikacji. W konsekwencji, kwota należności z tytułu zakupu Aplikacji nie zostaje ujęta na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie jest wskazana w dokumentacji towarzyszącej fakturze, jako kwota pobierana przez Wnioskodawcę w imieniu osób trzecich.

Termin wpłat powyższych kwot należnych Kontrahentowi przez Spółkę jest określany indywidualnie dla każdego Abonenta i jest uzależniony od cyklu rozliczeniowego, do którego został przypisany Abonent (kwota należności z tytułu zakupów w Sklepie podlega wpłacie do Spółki w tym samym terminie, co data płatności faktury Abonenta za usługi Wnioskodawcy).

Na mocy Umowy, Wnioskodawca może również zostać zobowiązany do preinstalacji na urządzeniach mobilnych dystrybuowanych w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, aplikacji zapewniającej dostęp do Sklepu. Dodatkowo w ramach opisanego świadczenia Wnioskodawca jest również zobowiązany do wspierania Kontrahenta w zakresie pomocy technicznej związanej z zakupami w Sklepie. Innymi słowy, Spółka może pełnić funkcję tzw. „pierwszego kontaktu”, polegającą na przyjmowaniu zgłoszeń o problemach Abonentów związanych z dokonanym zakupem.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy, Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne (dalej: „Wynagrodzenie”), uzależnione od wartości zakupów opłaconych zgodnie z zasadami określonymi w Umowie (tj. opłaconych za pośrednictwem Spółki). Spółka wystawia faktury na rzecz Kontrahenta, w celu prawidłowego udokumentowania wykonanych świadczeń.

Zgodnie z Umową Spółka jest zobowiązana wpłacić Kontrahentowi kwotę należną z tytułu zakupów dokonanych przez Abonentów w Sklepie (pomniejszoną o Wynagrodzenie Spółki) w określonym terminie (ustalonym w Umowie). W praktyce mogą występować zarówno sytuacje w których Spółka najpierw pobiera należność od Abonenta a następnie wpłaca ją Kontrahentowi, jak i te gdzie Spółka najpierw zobowiązana jest wypłacić należność Kontrahentowi, natomiast płatność od Abonenta otrzymuje w terminie późniejszym (czy to ze względu na późniejszy termin płatności, czy też zaleganie Abonenta z płatnością). W takiej sytuacji zgodnie z przepisami art. 518 par 1 Kodeksu Cywilnego Spółka nabywa spłaconą wierzytelność Kontrahenta (w stosunku do Abonenta) do wysokości dokonanej zapłaty - tzw. subrogacja (przy czym, zapłata następuje za pośrednictwem przelewu lub w formie potrącenia przysługujących Spółce i Kontrahentowi wzajemnych wierzytelności – np. z należnością z tytułu przysługującego Spółce Wynagrodzenia).

Mając na uwadze specyfikę relacji pomiędzy Spółką a Abonentami na podstawie Umowy jedynie Spółka jest uprawniona do pobierania opłat od Abonentów za zakupy w Sklepie (o ile Abonent wybierze taki sposób uregulowania należności za Aplikacje) i Kontrahent nie ma możliwości bezpośredniego żądania od Abonentów uregulowania płatności wynikających ze sprzedaży Aplikacji, tj. z pominięciem Spółki. W konsekwencji, Spółka jest w pełni odpowiedzialna za pobór płatności od Abonentów, co oznacza, że w sytuacji ewentualnych opóźnień w egzekwowaniu płatności od Abonentów (lub nawet nieskutecznym dochodzeniu wpłat), Wnioskodawca i tak jest zobowiązany do wpłaty należności za Aplikacje Kontrahentowi w przyjętym w Umowie terminie. Spółka nie ma prawa żądania zwrotu wpłaconych Kontrahentowi kwot, w przypadku nieskutecznej windykacji wpłat od Abonentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku, gdy Spółka otrzymuje od Abonenta równowartość ceny z tytułu nabycia Aplikacji w Sklepie, a następnie przekazuje (wpłaca) ww. kwotę Kontrahentowi, Spółka jest zobowiązana rozpoznać przychód i koszt uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku, gdy Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie, natomiast płatność od Abonenta otrzyma w terminie późniejszym, rozliczenie podatkowe ww. transakcji powinno być neutralne dla Spółki?
3.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku, gdy Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie, a następnie z uwagi na brak płatności od Abonenta dokona zbycia przedmiotowej wierzytelności Abonenta na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny otrzymanej z tytułu ww. zbycia oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości równiej kwocie przekazanej (wpłaconej) Kontrahentowi?

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania 1)

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Spółka otrzymuje od Abonenta równowartość ceny z tytułu nabycia przez niego Aplikacji w Sklepie, a następnie przekazuje (wpłaca) ww. kwotę Kontrahentowi, nie jest zobowiązana rozpoznać przychodu ani kosztu uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast, w myśl ust 2 ww. artykułu, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji przychodu podatkowego, a jedynie wskazują katalog świadczeń, które w szczególności stanowią przychód podatkowy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z uwagi na ww. brak legalnej definicji przychodu podatkowego, w oparciu o stanowisko powszechnie prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, przyjmuje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, co oznacza, iż w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. A contrario, należy uznać, iż, w przypadku, gdy ostatecznie nie następuje faktyczne zwiększenie majątku podatnika, wówczas nie można umówić o uzyskaniu przez niego przychodu podatkowego na gruncie CIT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka pragnie zauważyć, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka otrzymuje od Abonentów równowartość ceny za zakupy dokonane przez nich w Sklepie, którą następnie przekazuje (wpłaca) Kontrahentowi.

W konsekwencji. w przedmiotowej transakcji Spółka występuje jedynie jako pośrednik, który pobiera stosowne kwoty od Abonentów, a następnie przekazuje je Kontrahentowi. W związku z powyższym, w wyniku przedmiotowej transakcji nie następują trwałe ostateczne zwiększenie majątku Spółki - nie otrzymuje ona stosownych kwot od Abonentów na własność, a jedynie w celu dalszego przekazania Kontrahentowi (nawet, jeżeli faktyczne przekazanie pobranych kwot następuję po upływie określonego czasu).

W opinii Spółki, jednym trwałym przysporzeniem majątkowym Spółki jest przysługujące jej Wynagrodzenie z tytułu Usług świadczonych na rzecz Kontrahenta i tylko ono powinno stanowić wyłączny przychód podatkowy Spółki z ww. tytułu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje od Abonenta równowartość ceny z tytułu nabycia przez niego Aplikacji w Sklepie, a następnie przekazuje (wpłaca) ww. kwotę Kontrahentowi, Spółka nie jest zobowiązana rozpoznać przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1).

W praktyce przyjmuje się, iż aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów dla podatnika, przedmiotowy wydatek powinien spełniać następujące warunki, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty);

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie został wymieniony w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż aby dany wydatek mógł zostać ujęty przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby spełnione zostały wszystkie wskazane powyżej warunki. Natomiast w przypadku, gdy dany wydatek nie spełnia choćby jednego z ww. warunków, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, nie może on zostać rozpoznany jako koszt podatkowy.

Jednym z pierwszych warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest faktyczne poniesienie go przez podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, oznacza to, iż w ostatecznym rozrachunku koszt ten musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (tak J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r. Wydanie 10”, Warszawa 2010).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zauważyć, iż jak zostało przedstawione w stanie faktycznym Spółka pobiera równowartość ceny za zakupy dokonane przez Abonentów w Sklepie, a następnie przekazuje ją Kontrahentowi. W związku z powyższym, w rozważanym przypadku kwota przekazywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w rzeczywistości nie jest pokrywana z majątku Spółki (pomimo, iż uregulowanie płatności następuje przelewem bankowym z konta bankowego Spółki lub poprzez potrącenie wzajemnych należności z Kontrahentem), lecz z majątku Abonentów, którzy wcześniej dokonali zapłaty ww. kwot na rachunek bankowy Spółki. Tym samym, nie następuje trwałe uszczuplenie aktywów Spółki z ww. tytułu.

W konsekwencji, należy uznać, iż w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje od Abonenta równowartość ceny z tytułu nabycia przez niego Aplikacji w Sklepie, a następnie przekazuje (wpłaca) ww. kwotę Kontrahentowi, Spółka nie jest zobowiązana rozpoznać kosztu uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, iż nawet w przypadku, gdyby przyjąć, iż w rozważanej sytuacji, kwota otrzymana od Abonentów z tytułu zakupów dokonanych w Sklepie stanowi dla Spółki przychód podatkowy, wówczas należy uznać, iż kwota, która jest przekazywana Kontrahentowi (będąca równowartością kwoty otrzymanej od Abonenta) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z ww. przychodem. W związku z powyższym, rozważana transakcja pozostanie bez wpływu na zobowiązania podatkowe Spółki, bowiem w wynik podatkowy przedmiotowej transakcji wyniesie zero.

Reasumując powyższe rozważania, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje od Abonenta równowartość ceny z tytułu nabycia przez niego Aplikacji w Sklepie, a następnie przekazuje (wpłaca) ww. kwotę Kontrahentowi, Spółka nie jest zobowiązana rozpoznać przychodu ani kosztu uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania 2)

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie, natomiast płatność od Abonenta otrzyma w terminie późniejszym, rozliczenie podatkowe ww. transakcji powinno być neutralne dla Spółki.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, na zlecenie Kontrahenta, Spółka pobiera od Abonentów należności z tytułu zakupów dokonanych w Sklepie. Termin wpłat przez Abonentów kwot z tytułu nabycia przez nich Aplikacji w Sklepie jest określany indywidualnie dla każdego Abonenta i jest uzależniony od cyklu rozliczeniowego, do którego został przypisany Abonent (kwota należności z tytułu zakupów w Sklepie podlegają wpłacie do Spółki w tym samym terminie, co data płatności faktury za usługi Wnioskodawcy). W związku z powyższym, w praktyce występują również sytuacje, w których Spółka najpierw zobowiązana jest wypłacić należność Kontrahentowi, natomiast płatność od Abonenta otrzymuje w terminie późniejszym (czy to ze względu na późniejszy termin płatności, czy też zaleganie Abonenta z płatnością).

Podsumowując powyższe, Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta polega wyłącznie na pobraniu od Abonentów należności z tytułu nabycia Aplikacji w Sklepie (o ile Abonent wybierze taki sposób płatności) oraz przekazaniu (wpłacaniu) odpowiedniej kwoty Kontrahentowi.

Spółka pragnie jednak zauważyć, iż fakt, iż Spółka w niektórych przypadkach jest zobowiązana przekazać (wpłacić) równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie na rzecz Kontrahenta, natomiast płatność od Abonenta otrzyma w terminie późniejszym (z uwagi na okoliczności, o których mowa powyżej) nie zmienia faktu, iż w przedmiotowej transakcji Spółka występuje jedynie jako pośrednik, który pobiera stosowne kwoty od Abonentów, a następnie przekazuje je Kontrahentowi. W związku z powyższym, finalnie w wyniku przedmiotowej transakcji:

*   kwota przekazywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w rzeczywistości nie jest pokrywana z majątku Spółki (pomimo, iż uregulowanie płatności następuje przelewem bankowym z konta bankowego Spółki lub poprzez potrącenie wzajemnych należności z Kontrahentem), lecz majątku Abonentów, którzy dokonują zapłaty ww. kwot na rachunek bankowy Spółki. Tym samym, nie następuje trwałe uszczuplenie aktywów Spółki z ww. tytułu;

*   kwota otrzymana przez Spółkę od Abonentów z tytułu zakupów dokonanych w Sklepie nie stanowi trwałego i ostatecznego zwiększenia majątku Spółki - nie otrzymuje ona stosownych kwot od Abonentów na własność, a jedynie w celu przekazania ich Kontrahentowi lub jak to ma miejsce w rozważanym przypadku - na pokrycie kwoty, która została wcześniej przekazana (wpłacona) Kontrahentowi.

W konsekwencji, Spółka pragnie podkreślić, iż z uwagi na fakt, iż w rozważanej transakcji Spółka jedynie pośredniczy w przekazywaniu równowartości ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie na rzecz Kontrahenta, w ostatecznym rozrachunku ww. transakcja jest neutralna dla Spółki - Spółka nie ponosi bowiem wydatku kosztem swego majątku, jak również nie otrzymuje trwałego przysporzenia majątkowego. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki rozliczenie podatkowe ww. transakcji powinno być również neutralne dla Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie, natomiast płatność od Abonenta otrzyma w terminie późniejszym rozliczenie podatkowe ww. transakcji powinno być neutralne dla Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania 3)

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie, a następnie - z uwagi na brak płatności od Abonenta - dokona zbycia przedmiotowej wierzytelności Abonenta na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny otrzymanej z tytułu ww. zbycia oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości równiej kwocie przekazanej (wpłaconej) przez Spółkę Kontrahentowi.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wskazano powyżej, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, co oznacza, iż w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w treści art. 16 ust. 1).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zauważyć, iż w rozważnej transakcji mogą zdarzyć się sytuacje, iż Spółka nigdy nie otrzyma od części Abonentów wpłaty równowartości ceny z tytułu nabycia przez nich Aplikacji w Sklepie. Niezależnie od powyższego, zgodnie z Umową Spółka jest zobowiązana dokonać wpłaty ww. kwoty na rzecz Kontrahenta. W związku z powyższym, w rozważanej sytuacji Spółka nabędzie spłaconą wobec Kontrahenta wierzytelność w stosunku do Abonenta do wysokości dokonanej przez Spółkę zapłaty w drodze tzw. subrogacji (tj. zgodnie z przepisami art. 518 par. 1 Kodeksu Cywilnego). W konsekwencji, w wyniku ww. nabycia Spółka uzyska prawo do dysponowania ww. wierzytelnością, w tym również do jej zbycia na rzecz podmiotu trzeciego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Spółka dokona zbycia ww. wierzytelności wobec Abonenta na rzecz podmiotu trzeciego, cena otrzymana z ww. tytułu będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy. Powyższe wynika z faktu, iż ww. kwota będzie stanowić stałe, definitywne przysporzenie majątkowe dla Spółki.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż przekazana (wpłacona) Kontrahentowi (lub uregulowana w formie potrącenia przysługujących Spółce i Kontrahentowi wzajemnych wierzytelności np. z należnością z tytułu przysługującego Spółce Wynagrodzenia) kwota stanowiąca równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie odzwierciedlająca cenę po jakiej Spółka nabędzie wierzytelność wobec Abonenta w drodze tzw. subrogacji, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów z ww. tytułu.

Podsumowując, w opinii Spółki w przypadku, gdy Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie, a następnie - z uwagi na brak płatności od Abonenta - dokona zbycia przedmiotowej wierzytelności Abonenta na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny otrzymanej z tytułu ww. zbycia oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości równiej kwocie przekazanej (wpłaconej) Kontrahentowi (lub uregulowanej w formie potrącenia przysługujących Spółce i Kontrahentowi wzajemnych wierzytelności).

Ad.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania pierwszego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Ad.2 i Ad.3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art.7 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż – co do zasady – przychody podatkowe rozpoznawane są kasowo. Jednakże ustawodawca rozszerzył opodatkowanie także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

W tym miejscu wskazać również należy art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust.4 i 5 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego powstaje w dniu jego zbycia.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z pierwszą ze wskazanych regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku podatników dokonujących nabycia wierzytelności, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich spłaty lub sprzedaży.

Ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, wstępując w stosunek subrogacji, spłaca wierzytelności Kontrahenta wobec Abonentów, nabywając spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty.

Zgodnie z przepisem art. 518 Kodeksu cywilnego subrogacja jest stosunkiem, w wyniku którego osoba trzecia, poprzez dokonanie jednostronnej czynności prawnej, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu warunkiem niezbędnym do skutecznego dokonania subrogacji jest wyrażenie na piśmie zgody dłużnika na spłatę jego zobowiązań wobec danego wierzyciela. W takim przypadku wstąpienie w prawa wierzyciela jest subrogacją ustawową tj. zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 518 Kodeksu cywilnego doprowadza z mocy prawa (ex lege) do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty. W przypadku subrogacji, ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela. W takiej sytuacji dłużnik jest zobowiązany do spłaty wierzytelności nie pierwotnemu wierzycielowi a osobie trzeciej, która nabyła wierzytelność, do wysokości dokonanej zapłaty.

W przypadku opisanym we wniosku, Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie, natomiast płatność od Abonenta otrzyma w terminie późniejszym (pyt. nr 2) lub – z uwagi na brak płatności od Abonenta – dokona zbycia wierzytelności wobec Abonenta na rzecz podmiotu trzeciego (pyt. nr 3). Rozliczenie z Kontrahentem następuje za pośrednictwem przelewu lub w formie potrącenia przysługujących Spółce i Kontrahentowi wzajemnych wierzytelności – np. z należnością z tytułu przysługującego Spółce wynagrodzenia. Jednocześnie Spółka nie ma prawa żądania zwrotu wpłaconych Kontrahentowi kwot, gdy Abonent nie dokona płatności na rzecz Spółki.

Spółka twierdzi, że realizacja powyższej transakcji poprzez przekazanie przez Spółkę na rzecz Kontrahenta równowartości ceny z tytułu nabycia Aplikacji od Abonenta nie następuje z majątku Spółki, a kwota otrzymana przez Spółkę od Abonentów z tytułu zakupów dokonanych w Sklepie nie stanowi trwałego i ostatecznego zwiększenia jej majątku. Spółka uważa, że występuje tu w charakterze pośrednika, a sama transakcja powinna być pod względem podatkowym neutralna dla Spółki. Z taką oceną nie można się zgodzić. Sytuacja opisana w zdarzeniu będącym podstawą do sformułowania pyt. nr 2 i 3 znacząco różni się od sytuacji opisanej w pyt. nr 1. Organ interpretacyjny zauważa, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia najpierw z wpłatą na rzecz Kontrahenta z majątku Spółki, co skutkuje nabyciem wierzytelności, a dopiero później z odzyskaniem (lub nie) tych kwot od Abonentów. Fakt nabycia wierzytelności potwierdza zresztą sam Wnioskodawca, pisząc w uzasadnieniu swojego stanowiska: „W związku z powyższym, w rozważanej sytuacji Spółka nabędzie spłaconą wobec Kontrahenta wierzytelność w stosunku do Abonenta do wysokości dokonanej przez Spółkę zapłaty w drodze tzw. subrogacji (tj. zgodnie z przepisami art. 518 par. 1 Kodeksu Cywilnego). W konsekwencji, w wyniku ww. nabycia Spółka uzyska prawo do dysponowania ww. wierzytelnością, w tym również do jej zbycia na rzecz podmiotu trzeciego”.

A zatem zagadnienie dotyczące pyt. nr 2 i 3 dotyczy zdarzenia jakim jest nabycie przez Spółkę wierzytelności od Kontrahenta i następnie jej spłata przez Abonenta lub zbycie podmiotowi trzeciemu, a nie pośrednictwa w przekazywaniu równowartości ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w sklepie na rzecz Kontrahenta.

Nabywając powyższe wierzytelności Spółka staje się wierzycielem, ale do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje ona przychodu, tym samym nie ma prawa do rozpoznania kosztów związanych z ich nabyciem. Przychód podatkowy powstanie dopiero z chwilą spłaty wierzytelności przez dłużnika lub w momencie sprzedaży wierzytelności, wówczas również Spółka uzyskuje prawo do uwzględnienia kosztów.

W sytuacji, gdy Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie i tym samym nabędzie wierzytelność od Kontrahenta a następnie otrzyma płatność (spłatę wierzytelności) od Abonenta (pyt. nr 2) przychodem podatkowym, zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o PDOP będą otrzymane pieniądze. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów – będą nimi wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, które na podstawie art. 15 ust.4 powinny być traktowane jako bezpośrednio związane z przychodami. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (koszt podatkowy jest równy przychodowi). W tym sensie rozliczenie podatkowe można by uznać za „neutralne”, bowiem przychód będzie równy kosztowi jego uzyskania i nie powstanie dochód do opodatkowania. Nie można jednak zaakceptować stanowiska, że zaistniałe zdarzenia nie spowodują obowiązku wykazania przez Spółkę przychodów ani kosztów podatkowych.

W sytuacji natomiast, gdy Spółka najpierw wpłaci Kontrahentowi równowartość ceny z tytułu nabycia przez Abonenta Aplikacji w Sklepie – nabędzie wierzytelność, a następnie, z uwagi na brak płatności od Abonenta, dokona zbycia przedmiotowej wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego (pyt nr 3), Spółka powinna wykazać przychód podatkowy w wysokości ceny otrzymanej z tytułu zbycia tej wierzytelności (art. 12 ust.3 i 3a ustawy o PDOP) oraz koszt podatkowy w wysokości wydatku na nabycie wierzytelności (art. 15 ust.1 i ust.4 ustawy), nie wyższy jednak niż cena uzyskana z tytułu sprzedaży. W omawianym przypadku wierzytelności nie stanowiły przychodu należnego, w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy, w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o PDOP. W konsekwencji, gdy cena ze sprzedaży wierzytelności podmiotowi trzeciemu będzie niższa niż cena jej nabycia – kwota przekazana Kontrahentowi (lub uregulowana w formie potrącenia przysługujących Spółce i Kontrahentowi wzajemnych wierzytelności), Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach całej kwoty na nabycie tej wierzytelności w drodze subrogacji, czyli wykazania straty na tej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.