Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.281.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego stanowiącego odpad w procesie produkcyjnym
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; odpady (śmieci); podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), pismem z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) oraz pismem z 12 lutego 2020 r. (data wpływy 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego stanowiącego odpad w procesie produkcyjnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego stanowiącego odpad w procesie produkcyjnym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), pismem z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) oraz pismem z 12 lutego 2020 r. (data wpływy 24 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w \[…\]. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w \[…\].

W ramach realizacji \[…\] zostaną przeprowadzone testy \[…\].

Technologia otrzymywania produktów – \[…\] polega na przeprowadzeniu reakcji \[…\] przy wykorzystaniu surowców: \[…\]. W trakcie prowadzenia syntezy, w wyniku \[…\], powstaje alkohol etylowy, który \[…\], stanowi odpad w procesie produkcyjnym. Produkt końcowy – \[…\] nie zawiera alkoholu etylowego.

Następnie alkohol etylowy jako odpad powstający w procesie produkcyjnym zostanie sprzedany do podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

*   powstający w procesie produkcyjnym jako odpad alkohol etylowy będzie miał kod CN 2207 10 00 90;
*   elektroniczny dokument (e-DD) lub papierowy dokument dostawy zostanie sporządzony przez skład podatkowy do którego zostanie przemieszczony alkohol etylowy;
*   alkohol etylowy będący przedmiotem wniosku stanowi odpad pozostający w procesie produkcyjnym w rozumieniu § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podlega zwolnieniu z akcyzy powstający w wyniku procesu produkcyjnego odpad w postaci alkohol etylowego, w sytuacji gdy jego sprzedaż, na podstawie dokumentu dostawy, nastąpi do podmiotu prowadzącego skład podatkowy z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, zgodnie z § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu z akcyzy powstający w wyniku procesu produkcyjnego odpad w postaci alkoholu etylowego, w sytuacji gdy jego sprzedaż, na podstawie dokumentu dostawy, nastąpi do podmiotu prowadzącego skład podatkowy z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, zgodnie z § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r„ poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa”) - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Alkohol etylowy korzysta także ze zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie określonym w przepisach § 9-12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Na mocy § 9 ust. 1 ww. Rozporządzenia ze zwolnienia od akcyzy korzystają napoje alkoholowe (w tym alkohol etylowy) używane:

1.  jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;
2.  do badań naukowych;
3.  do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Należy zauważyć, że w wyniku \[…\], powstaje alkohol etylowy, który \[…\], stanowi odpad w procesie produkcyjnym.

Ponadto, zgodnie z § 12 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.12.2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli przemieszczenie alkoholu etylowego do składu podatkowego odbędzie się na podstawie:

1.  elektronicznego dokumentu e-DD albo
2.  dokumentu zastępującego e-DD

\-który zostanie sporządzony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane.

Przemieszczenie (od Wnioskodawcy do składu podatkowego) sprzedanego alkoholu etylowego powstałego w procesie produkcyjnym jako odpadu nastąpi na podstawie dokumentu dostawy (papierowego lub elektronicznego).

Mając na względzie brzmienie powyższych przepisów, Spółka uważa, że będzie mogła zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Do alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew – art. 93 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Stosownie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525 z późn. zm.):

1.  Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli przemieszczenie alkoholu etylowego do składu podatkowego odbędzie się na podstawie:
    
    1.  elektronicznego dokumentu e-DD albo
    2.  dokumentu zastępującego e-DD
    
    *   który zostanie sporządzony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane.
2.  Alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 2511) oraz ustawą z dnia 12 grudnia 2019 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2019 r., poz. 2496), do dnia 31 stycznia 2021 r. obowiązuje okres przejściowy, w trakcie którego m.in. wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem z akcyzy mogą być przemieszczane i dostarczane na podstawie warunków obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., tj. m.in. poza Systemem (EMCS PL2) na podstawie papierowego dokumentu dostawy i warunków z tym związanych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej zamierza produkować \[…\], tj. produkt, który finalnie nie zawiera alkoholu etylowego. W trakcie jednak procesu produkcyjnego tego wyrobu powstaje odpad – alkohol etylowy klasyfikowanych do kodu CN 2207 10 00 90, będący wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą.

Powstały w ten sposób alkohol etylowy zostanie sprzedany podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy. Alkohol etylowy będący przedmiotem wniosku stanowi odpad pozostający w procesie produkcyjnym w rozumieniu § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Ponadto przemieszczenie alkoholu etylowego nastąpi na podstawie dokumentu e-DD lub dokumentu dostawy w wersji papierowej (w okresie przejściowym), który zostanie wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powstający w wyniku procesu produkcyjnego odpad w postaci alkohol etylowego, podlega zwolnieniu z akcyzy, w sytuacji gdy jego sprzedaż, na podstawie dokumentu dostawy, nastąpi do podmiotu prowadzącego skład podatkowy z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, zgodnie z § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z treści przedstawionych wyżej przepisów wynika, że umożliwienie zastosowania zwolnienia wobec alkoholu etylowego na podstawie § 12 ww. rozporządzenia, zostało przez prawodawcę ściśle uwarunkowane.

Zwolnieniu podlega zatem alkohol etylowy który:

1.  pozostaje jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego;
2.  alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie;
3.  przemieszczenie alkoholu etylowego do składu podatkowego odbędzie się na podstawie elektronicznego dokumentu e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD (lub papierowego dokumentu dostawy w okresie przejściowym obowiązującym do 31 stycznia 2021 r.), który zostanie sporządzony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane;
4.  alkohol etylowy stanowić będzie odpad pozostający w procesie produkcyjnym w rozumieniu § 12 ust. 2 rozporządzenia (jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w kontekście treści zadanego pytania stwierdzić należy, że powstający u Wnioskodawcy w wyniku procesu produkcyjnego odpad w postaci alkohol etylowego klasyfikowany do kodu CN 2207 10 00 90, w sytuacji gdy jego sprzedaż, na podstawie dokumentu e-DD lub dokumentu dostawy w wersji papierowej (w okresie przejściowym), nastąpi do podmiotu prowadzącego skład podatkowy z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie podatkowym, podlegać będzie zwolnieniu z akcyzy na podstawie § 12 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy wobec zadanego we wniosku pytania uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.