Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1123.2016.2.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-01
Teza: W zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: proporcja; skutki podatkowe; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. (data nadania 25.01.2017 r.; data wpływu 26.01.2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB1.4511.1123.2016.1.AM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

Wnioskodawca wraz z innym podmiotem (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa lub Spółka), przy czym Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza. Spółka powstała w 2014 r. Od tego czasu umowa Spółki była zmieniana kilkukrotnie.

W trakcie 2016 r. doszło do kilkukrotnej zmiany umowy Spółki Komandytowej, mającej wpływ na udział poszczególnych wspólników Spółki Komandytowej w jej zyskach.

Zgodnie z § 12 Umowy Spółki \[obowiązującym do dnia 17 lipca 2016 r.\]

" § 12. 1. Wspólnicy uczestniczą w zyskach Spółki w sposób następujący:

*   Wnioskodawca - (osoba fizyczna komandytariusz) - 90%

*   YYY Sp. z o. o. - (komplementariusz) - 10%

2\. W stratach Wspólnicy uczestniczą w następujących częściach:

*   Wnioskodawca - (osoba fizyczna komandytariusz) - 10%

*   YYY Sp. z o. o. - (komplementariusz) - 90%"

\[obowiązującym od dnia 18 lipca 2016 r., tj. dnia przeprowadzenia zmiany umowy Spółki Komandytowej\]

„ § 12. Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów.”

W dniu 19 września 2016 r. nastąpiła zmiana wysokości wkładów Wspólników w związku z uchwalonymi zwrotami częściowymi wkładów do obu wspólników Spółki Komandytowej.

Wpływ ww. zmiany umowy Spółki Komandytowej na udział w zyskach poszczególnych wspólników w poszczególnych okresach kształtuje się następująco:

1.01-2016-17.07.2016

*   YYY Sp. z o. o. - komplementariusz - 10%

*   Wnioskodawca - komandytariusz - 90%

18.07.2016- 18.09.2016

*   YYY Sp. z o. o. - komplementariusz - 59,322%

*   Wnioskodawca - komandytariusz - 40,678%

19.09.2016 - do końca 2016 r. o ile nie zostaną przeprowadzone kolejne zmiany

*   YYY Sp. z o. o. - komplementariusz - 70,8333% ,

*   Wnioskodawca - komandytariusz – 29,1667%.

W związku ze zmianą umowy Spółki Komandytowej w trakcie roku 2016 w zakresie udziałów w zyskach i stratach, wspólnicy Spółki Komandytowej obliczają w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach Spółki Komandytowej na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj, z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Natomiast po zakończeniu roku obrotowego, w trakcie którego doszło do zmiany wysokości udziału w zyskach Spółki Komandytowej, przygotowując zeznanie roczne Wnioskodawcy zamierzają obliczać dochód do opodatkowania zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku Spółki Komandytowej na ostatni dzień roku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 26.01.2017 r.) Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z § 12 umowy Spółki komandytowej „Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach proporcjonalnie do wniesionych wkładów”. Brzmienie owego przepisu zostało wprowadzone w drodze zmiany umowy Spółki komandytowej z dnia 18 lipca 2016 r. W konsekwencji wspólnicy postanowili, iż udział w zyskach wspólników Spółki komandytowej, w tym Wnioskodawcy, tożsamy jest z wkładami wspólników wniesionymi do Spółki. Umowa Spółki nie przewiduje innych postanowień w zakresie podziału zysku pomiędzy wspólników.

W powyższym względzie należy zauważyć, iż w sprawach nieuregulowanych umową Spółki komandytowej zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037, dalej: KSH). Na podstawie art. 52 § 1 KSH wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Z uwagi więc na fakt, że zysk jest kategorią roczną, to na dzień 31 grudnia 2016 r. zysk za cały 2016 rok ulega podziałowi zgodnie z postanowieniem zawartym w umowie Spółki, obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji w sytuacji wspólników udział w zyskach wspólników Spółki komandytowej na dzień 31 grudnia 2016 r., będzie uzależniony od wysokości wkładu wspólników do Spółki na ten dzień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zmiana wysokości udziału w zyskach spowoduje konieczność korekty odprowadzonych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w Spółce za rok obrotowy, w którym doszło do zmiany przypadającego na niego udziału w zyskach?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on w trakcie roku obliczać zaliczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego.

Natomiast po zakończeniu roku obrotowego, w trakcie którego doszło do zmiany wysokości udziału w zyskach Spółki, przygotowując zeznanie roczne powinien obliczyć dochód do opodatkowania zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach Spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 KSH). W myśl natomiast art. 51 KSH (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Przekładając powyższe na grunt ustaw podatkowych, należy się odnieść do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: „Ustawa PIT’). Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Do kategorii tej zalicza się więc m.in. spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 Ustawy PIT).

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy Spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 Ustawy PIT, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym z zastrzeżeniem przepisów art. 45 ust. 1aa oraz ust. 7-8 Ustawy PIT.

Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Wystąpić może zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku za cały rok, ustalonego od dochodu wyliczonego w oparciu o udział w zysku na koniec roku. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym, który ostatecznie jest podatnikowi znany po zakończeniu roku, powinien on tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługujący wspólnikowi Spółki w trakcie roku podatkowego udział w zysku Spółki będzie miał wpływ na wysokość dochodu ustalanego dla potrzeb uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast dochód z tytułu udziału w Spółce za dany rok podatkowy, wspólnik będzie zobowiązany ustalić według udziału w zysku Spółki przysługującego mu na ostatni dzień roku kalendarzowego. Dochód ten wspólnik będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Z chwilą złożenia zeznania rocznego wspólnik będzie zobowiązany do wykazania rzeczywistych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cytowanego art. 45 ww. Ustawy PIT lub art. 25 Ustawy CIT. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zmiany wysokości udziału wspólnika w zysku Spółki Komandytowej po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek PIT za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (terminu płatności ostatniej zaliczki), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie, nie powstanie również obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a, lub rata podatku. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie roku obrotowego nie ma podstaw do innego sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy niż z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego wspólnikowi określonemu w umowie Spółki. Z uwagi więc na to, iż dla podatku dochodowego okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości zgodnie z proporcją wskazaną w umowie Spółki.

Natomiast w sytuacji, gdyby udział wspólnika w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w tracie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w trakcie roku podatkowego 2016, opierając się na obowiązującej wówczas proporcji udziału w zysku w Spółce wspólnik Spółki dokonywał rozliczeń podatkowych i uwzględniał niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany i w konsekwencji odprowadzał niższe zaliczki na podatek dochodowy, jest obowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym za 2016 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodu według proporcji udziału w zysku, który ostatecznie zostanie mu przyznany za 2016 r., tj. po zmianie udziału w zysku. Wspólnik nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2016 r. przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Prawidłowa wysokość wynika zaś z ostatecznego prawa do udziału w zysku Spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego.

Stawisko przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znalazło potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r., sygn. IPPB1/4511-517/16-3/AM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-469/16-3/APR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. ILPB1/415-1193/14-5/AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.