Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.175.2018.1.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na wymianę/remont wodociągu, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy oraz czy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku VAT, Gmina powinna zastosować współczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; gospodarka-gospodarka komunalna; odliczenia; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na wymianę/remont wodociągu, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy,
*   czy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku VAT, Gmina powinna zastosować współczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na wymianę/remont wodociągu, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy oraz czy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku VAT, Gmina powinna zastosować współczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 21 maja 2018 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej Gminy w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP i Regon.

Gmina rozlicza się na zasadach ogólnych.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina składa deklarację VAT-7 i rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Ze względów organizacyjnych oraz biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, Gmina niektóre ze swoich zadań realizuje poprzez specjalnie powołane do tego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy), które nie posiadają osobowości prawnej.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki budżetowe i zakład budżetowy występują jako jeden podatnik podatku VAT. W tym zakresie Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Urzędem Gminy oraz jednostkami i zakładem budżetowym, oraz pomiędzy samymi jednostkami, jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM) został utworzony w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, obejmującej następujące obszary działalności:

1.  w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach której ZGKiM dostarcza wodę i odprowadza ścieki, prowadzi eksploatację i konserwację sieci wodociągowej i jej urządzeń do ujęcia uzdatniania dystrybucji wody oraz opomiarowania jej zużycia, jak również eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnych urządzeń do odprowadzania ścieków oraz administruje oczyszczalnią ścieków,
2.  w zakresie utrzymania czystości porządku w Gminie, w ramach której ZGKiM usuwa nieczystości ciekłe do stacji zlewnej oczyszczalni ścieków, prowadzi letnie i zimowe oczyszczanie gminnych ulic i chodników oraz utrzymuje zieleń gminną i zadrzewienia,
3.  w zakresie prowadzenia targowiska, w ramach której ZGKiM pobiera opłatę targową i utrzymuje czystość i porządek na targowisku,
4.  w zakresie utrzymania i eksploatacji gminnych dróg i chodników, w ramach której ZGKiM konserwuje i utrzymuje urządzenia organizacji ruchu oraz prowadzi remonty nawierzchni,
5.  w zakresie prowadzenia działalności dokumentacyjno-technicznej i inwestycyjnej oraz innych działalności powierzonych Zakładowi.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż Gminy wykonywana poprzez ZGKiM od dnia 1 stycznia 2017 r., w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT, będzie obejmować w szczególności sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT, w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, wynikającą z prowadzenia działalności wskazanej w pkt 1 powyżej.

Ponadto, odbiorcami usług ZGKiM są jednostki budżetowe Gminy (szkoły). Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy są regulowane za pomocą not księgowych.

Gmina realizuje inwestycje pod nazwą:

1.  „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej …”, polegającą m.in. na wymianie/remoncie wodociągu i budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

Wymiana/remont wodociągu ma na celu odremontowanie sieci wodociągowej w obrębie miejscowości, a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM zasadniczo wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo za pomocą przedmiotowej sieci będzie dostarczana woda do Szkoły Podstawowej.

Woda pozyskiwana ze stacji będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana), jak również do działalności publicznej, dostarczana będzie do szkoły (sprzedaż niepodlegająca podatkowi VAT).

Natomiast budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym będzie służyła Gminie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT wykonywanej poprzez ZGKIM w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych.

Wydatki na wyżej wskazane inwestycje będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina będzie w stanie przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne do poszczególnych zadań, tj. wyodrębnić wydatki inwestycyjne na wymianę/remont wodociągu oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dla zadania inwestycyjnego:

*   „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej …”, polegającego m.in. na wymianie/remoncie wodociągu i budowie przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Gmina zamierza sfinansować inwestycję pt.: „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej …” częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie umowy o przyznanie pomocy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do odliczenia naliczonego podatku VAT w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na wymianę/remont wodociągu, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Czy do odliczenia naliczonego podatku VAT w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej z podatku VAT, Gmina powinna zastosować współczynnik VAT, wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Gmina uzyskała potwierdzenie zastosowania prewspółczynnika i współczynnika VAT w interpretacji indywidualnej nr (…) i interpretacji nr (…) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia (…) 2017 r., ale powzięła wątpliwości, czy współczynniki te należy stosować właściwe dla Urzędu Gminy, czy zakładu budżetowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegającej podatkowi VAT, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej jest niemożliwe.

ZGKiM będzie podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację tych budowli, będzie ich użytkownikiem w celu zaspokajania potrzeb w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę na terenie objętym tymi stacjami. Wobec powyższego, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na rozbudowę przedmiotowej stacji wodociągowej, która będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, wykorzystującego zakupione towary i usługi.

Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych i zakład budżetowy prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne i zakład budżetowy w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosuje prewspółczynnik tejże jednostki, zakładu budżetowego. W świetle powyższych przepisów, prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne i zakład budżetowy, to te jednostki i zakład, będą korzystały z wydatków inwestycyjnych, choć ponosi je Gmina.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Dopiero, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie z proporcją ustaloną na zasadach ust. 3 tego przepisu, czyli jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

W świetle wyżej wskazanych przepisów za czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, uznaje się zasadniczo czynności opodatkowane według stawek VAT. Z kolei za czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego uznaje się w rozumieniu tego przepisu czynności zwolnione z VAT (przedmiotową kwestię potwierdziła m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług należy weryfikować odrębnie dla każdego nabywanego towaru, czy usługi poprzez ustalenie związku danego towaru lub usługi z wykonywaną przez tego podatnika działalnością z perspektywy przepisów ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatnik ustali związek danego towaru lub usługi wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT, podatnik nie ma prawa od odliczenia VAT naliczonego od danego wydatku. Z kolei, gdy podatnik ustali związek danego towaru lub usługi w całości lub w części ze swoją działalnością opodatkowaną VAT, wówczas podatnik ma prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego od tego wydatku – odpowiednio w całości lub w części.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym będzie służyła Gminie do wykonywania poprzez ZGKiM działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia VAT od wydatku na infrastrukturę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym należy rozpatrywać, w ocenie Gminy, poprzez związek tego wydatku z całą działalnością Gminy wykonywaną w tym budynku – a zatem wykonywaną zarówno poprzez ZGKiM w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz poprzez Urząd Gminy w postaci świadczenia usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Działalność Gminy wykonywana poprzez Zakład będzie podlegała 8% stawce VAT, a działalność Gminy wykonywana poprzez Urząd Gminy będzie podlegała zwolnieniu z VAT. W tym przypadku, w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych będzie należało zastosować współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem wydatek jest związany jednocześnie z działalnością zwolnioną z VAT, jak również z działalnością opodatkowaną 8% stawką VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części – przy pomocy współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi do końca roku 2017, przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe oraz argumentację przedstawioną w złożonym wniosku, w odniesieniu do pytania nr 2, należy uznać, iż w sytuacji, gdy infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi za pośrednictwem Zakładu – oprócz działalności niepodlegającej ustawie o VAT – zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z VAT – w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-3, obliczoną dla zakładu budżetowego.

Zgodnie z powyższym, Gmina zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy.

I tak, w przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia).

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina rozlicza się na zasadach ogólnych. Ze względów organizacyjnych oraz biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, Gmina niektóre ze swoich zadań realizuje poprzez specjalnie powołane do tego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy), które nie posiadają osobowości prawnej. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki budżetowe i zakład budżetowy występują jako jeden podatnik podatku VAT. W tym zakresie Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Urzędem Gminy oraz jednostkami i zakładem budżetowym oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej został utworzony w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, obejmującej następujące obszary działalności:

1.  w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w ramach której ZGKiM dostarcza wodę i odprowadza ścieki, prowadzi eksploatację i konserwację sieci wodociągowej i jej urządzeń do ujęcia uzdatniania dystrybucji wody oraz opomiarowania jej zużycia, jak również eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnych urządzeń do odprowadzania ścieków oraz administruje oczyszczalnią ścieków,
2.  w zakresie utrzymania czystości porządku w Gminie, w ramach której ZGKiM usuwa nieczystości ciekłe do stacji zlewnej oczyszczalni ścieków, prowadzi letnie i zimowe oczyszczanie gminnych ulic i chodników oraz utrzymuje zieleń gminną i zadrzewienia,
3.  w zakresie prowadzenia targowiska, w ramach której ZGKiM pobiera opłatę targową i utrzymuje czystość i porządek na targowisku,
4.  w zakresie utrzymania i eksploatacji gminnych dróg i chodników, w ramach której ZGKiM konserwuje i utrzymuje urządzenia organizacji ruchu oraz prowadzi remonty nawierzchni,
5.  w zakresie prowadzenia działalności dokumentacyjno-technicznej i inwestycyjnej oraz innych działalności powierzonych Zakładowi.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż Gminy wykonywana poprzez ZGKiM od dnia 1 stycznia 2017 r., w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT, będzie obejmować w szczególności sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT, w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, wynikającą z prowadzenia działalności wskazanej w pkt 1 powyżej. Ponadto, odbiorcami usług ZGKiM są jednostki budżetowe Gminy (szkoły). Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy są regulowane za pomocą not księgowych. Gmina realizuje inwestycje pod nazwą: „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej …”, polegającą m.in. na wymianie/remoncie wodociągu i budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym. Wymiana/remont wodociągu ma na celu odremontowanie sieci wodociągowej w obrębie miejscowości, a wydatki inwestycyjne w tym zakresie będą służyły działalności Gminy wykonywanej poprzez ZGKiM zasadniczo wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, którym Zakład będzie – również po centralizacji rozliczeń VAT – wystawiał faktury VAT, ujmował przedmiotową sprzedaż w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy (a następnie Gmina w swoich rejestrach sprzedaży „scentralizowanych”) i Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo za pomocą przedmiotowej sieci będzie dostarczana woda do Szkoły. Woda pozyskiwana ze stacji będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana), jak również do działalności publicznej, dostarczana będzie do szkoły (sprzedaż niepodlegająca podatkowi VAT). Natomiast budowa przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym będzie służyła Gminie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT wykonywanej poprzez ZGKIM w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych. Wydatki na wyżej wskazane inwestycje będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina będzie w stanie przyporządkować ponoszone wydatki inwestycyjne do poszczególnych zadań, tj. wyodrębnić wydatki inwestycyjne na wymianę/remont wodociągu oraz budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dla ww. zadania inwestycyjnego, polegającego m.in. na wymianie/remoncie wodociągu i budowie przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zamierza sfinansować ww. inwestycję częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na podstawie umowy o przyznanie pomocy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na wymianę/remont wodociągu, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto, na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem – od 1 stycznia 2017 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wydatki związane z odremontowaniem sieci wodociągowej, będą dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych, niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na wymianę/remont wodociągu (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także czynnościom poza działalnością gospodarczą (działalności Gminy, jako organu władzy publicznej). Jest ona bowiem wykorzystywana również do wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji (za pośrednictwem Szkoły).

Należy w tym miejscu podkreślić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki inwestycyjne wykonywane poprzez ZGKiM na rzecz podmiotów zewnętrznych są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Zainteresowany nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na ww. usługi, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy oraz przedstawiony opis sprawy, tut. Organ stwierdza, że w przypadku wydatków ponoszonych przez Zainteresowanego na realizację przedmiotowej inwestycji, polegającej m.in. na wymianie/remoncie wodociągu, służących działalności Wnioskodawcy wykonywanej poprzez ZGKiM (zakład budżetowy Gminy) zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Zainteresowany – jak wskazał w opisie sprawy – nie ma możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia.

Podsumowując należy stwierdzić, że do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Zainteresowanego, w związku z realizowaną inwestycją, polegającą na wymianie/remoncie wodociągu, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii, czy do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach na wydatki poniesione przez Gminę, na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku VAT, Gmina powinna zastosować współczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków przy budynku gminnym będzie służyła Gminie, do wykonywania działalności opodatkowanej VAT według 8% stawki VAT wykonywanej poprzez ZGKiM w zakresie świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych – mieszkańców mieszkań komunalnych oraz mieszkania prywatnego, przy czym dodatkowo w odniesieniu do mieszkańców mieszkań komunalnych Gmina wykonuje w tym przypadku również działalność zwolnioną z VAT związaną z wynajmem mieszkań komunalnych.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydatek jest związany jednocześnie z działalnością zwolnioną od podatku VAT, jak również działalnością opodatkowaną 8% stawką VAT. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, dla przedmiotowego zadania inwestycyjnego, polegającego m.in. na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. A zatem, skoro nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to w konsekwencji, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, Zainteresowany zobowiązany jest do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę, na budowę przydomowej oczyszczalni ścieków przy budynku gminnym, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej od podatku VAT, Gmina powinna zastosować współczynnik VAT, wyliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.