Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-373/10-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-20
Teza: CIT - w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań/należności związanych ze wspólnym kredytowaniem się z hiszpańską „spółką-córką” na podstawie zawartej między spółkami umowy o bieżący rachunek kredytowy w EURO oraz w zakresie określenia obowiązujących kursów waluty dla ustalenia tych różnic
Słowa kluczowe: należność; różnica-różnice kursowe; spłata; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań/należności związanych ze wspólnym kredytowaniem się z hiszpańską „spółką-córką” na podstawie zawartej między spółkami umowy o bieżący rachunek kredytowy w EURO oraz w zakresie określenia obowiązujących kursów waluty dla ustalenia tych różnic w części dotyczącej:

*   możliwości rozpoznania różnic kursowych przy kompensacie wzajemnych zobowiązań/należności kredytowych – **jest prawidłowe;**

*   rozumienia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” i możliwości zastosowania przy kompensacie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z konta walutowego – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości zastosowania na moment kompensaty kursu umownego bądź kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia – **jest prawidłowe;**

*   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zobowiązań uprzednio spłaconych w złotówkach, a następnie skompensowanych w EURO – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu spłaty w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań/należności związanych ze wspólnym kredytowaniem się z hiszpańską „spółką-córką” na podstawie zawartej między spółkami umowy o bieżący rachunek kredytowy w EURO oraz w zakresie określenia obowiązujących kursów waluty dla ustalenia tych różnic.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca jest spółką holdingową posiadającą udziały/akcje w innych spółkach. Spółka zawarła ze swoją „spółką-siostrą” z Hiszpanii umowę o bieżący rachunek kredytowy, na mocy której otwarty został za opłatą bieżący rachunek kredytowy, który ma być wykorzystywany do finansowania obu stron i w obu kierunkach (obciążenia i uznania każdej ze stron).

Maksymalna kwota wydatków na bieżącym rachunku kredytowym wynosi 4.000.000 EUR.

Od dokonywanych przesunięć środków naliczane są odsetki.

Celem umowy jest zminimalizowanie kosztów finansowania obu podmiotów poprzez kompensowanie przejściowych niedoborów wykazywanych przez jeden z podmiotów przejściowymi nadwyżkami występującymi u drugiego z podmiotów.

Transfery środków w jedną czy drugą stronę nie stanowią spłaty transakcji poprzednio dokonanych przez drugą stronę (w księgach widnieje suma zobowiązań i suma należności z tytułu tej umowy).

W ramach tej umowy dokonywane były dwa rodzaje transakcji:

1.  za pośrednictwem walutowego konta Spółki w hiszpańskim banku, na które wpływają środki od spółki-siostry albo wypływają środki do spółki-siostry;
2.  spółka-siostra spłacała krajowe zobowiązania Spółki. Spłata była dokonywana w złotówkach.

Obecnie Spółka planuje dokonanie kompensaty wzajemnych zobowiązań z tytułu przedmiotowej umowy (wraz z naliczonymi odsetkami), tak aby pozostało jedynie saldo (jako jedno zobowiązanie lub należność, w zależności od efektu kompensaty).

Kompensata ma być dokonana w EUR.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy należy rozpoznać różnice kursowe od przepływu środków dokonywanych w ramach przedmiotowej umowy, następnie spłacanych w postaci kompensaty, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie, jakie kursy należy zastosować przy obliczaniu wartości różnic kursowych?

Stanowisko Spółki:

Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym:

­*   od środków otrzymanych w ramach umowy na konto walutowe, następnie spłacanych w postaci kompensaty, która następuje w EURO – należy rozpoznać różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5;

*   od środków udzielanych w ramach umowy z konta walutowego, następnie otrzymanych w ramach kompensaty w EURO – należy rozpoznać różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5;

­*   od środków otrzymanych w ramach umowy w formie spłaty zobowiązania Spółki, dokonanej w złotówkach, następnie skompensowanej w EURO – nie należy rozpoznawać różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5.

Z analizy zapisów art. 15a ust. 2 i 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

*   realizacja tego zdarzenia następuje w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Zdaniem Spółki, do wyliczenia różnic kursowych należy porównać następujące kursy:

*   kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z konta walutowego

*   z kursem przyjętym umownie przez strony przy kompensacie (z ograniczeniami wynikającymi z art. 15a ust. 5), a gdy nie będzie takiego porozumienia, trzeba zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia.

Ustawa odwołuje się przy ustalaniu i rozliczaniu różnic kursowych do pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”. Nie definiuje go jednak.

Co do pierwszego kursu – skoro wpływy/wypływy następują na/z konta walutowego – to Spółka nie zawiera umowy nabycia lub sprzedaży waluty obcej z bankiem. Skoro bank nie kupuje waluty ani jej nie sprzedaje, tym samym nie jest stosowany do przeliczenia transakcji żaden faktyczny kurs waluty. Dlatego też nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w dniu wpływu/wypływu środków na/z konta walutowego; stąd przyjąć należy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Potwierdza to odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 10877. W jej treści czytamy:

„Zasady wyceny w ciągu roku obrotowego operacji gospodarczych opiewających na waluty obce, w celu wprowadzenia ich do ksiąg, określają przepisy art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (…).Oznacza to, że do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje (…) kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki. Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. (…) Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego ustalanie różnic kursowych stosowanych zarówno dla celów księgowych, jak i w rachunku podatkowym dla osób prawnych i fizycznych”.

Na koniec Ministerstwo stwierdza, że „od 1 stycznia 2009 r. (po zmianie przepisów ustawy o rachunkowości) zasady przeliczania w księgowości walut obcych i ustalania różnic kursowych pokrywają się z równolegle obowiązującymi zasadami określonymi w prawie podatkowym”.

Co do drugiego kursu - kurs faktycznie zastosowany to ten, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w dniu, w którym dokonujemy operacji gospodarczej. Stąd, faktycznie zastosowanym kursem waluty w przypadku kompensaty może być kurs ustalony przez strony w porozumieniu o kompensacie. Dopiero gdy nie jest on ustalony w porozumieniu, zastosowanie znajdzie kurs średni NPB z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia. Gdyby strony nie mogły zastosować kursu przyjętego w porozumieniu o kompensacie, to art. 15a ust. 5 nie miałby sensu, byłby zbędny (gdyby nie można było zastosować kursu określonego przez strony operacji, organy podatkowe nie miałyby możliwości zastosowania tego przepisu, bo nie miałyby co weryfikować).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej:

*   możliwości rozpoznania różnic kursowych przy kompensacie wzajemnych zobowiązań/należności kredytowych za **prawidłowe;**

*   rozumienia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” i możliwości zastosowania przy kompensacie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z konta walutowego za **nieprawidłowe;**

*   możliwości zastosowania na moment kompensaty kursu umownego bądź kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia za **prawidłowe;**

*   braku możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zobowiązań uprzednio spłaconych w złotówkach, a następnie skompensowanych w EURO za **prawidłowe.**

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce stosuje się mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop) wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Prawidłowe obliczenie różnic kursowych warunkuje ustalenie w sposób należyty podstawy opodatkowania podatnika.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop. Katalog reguł zawarty w przedmiotowym przepisie ma przy tym charakter wyczerpujący i zupełny.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów – a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Spółkę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę):

1\. do ustalania różnic kursowych u kredytodawcy zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop, czyli kredytodawca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 4 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

2\. do ustalania różnic kursowych u kredytobiorcy zastosowanie znajduje 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli kredytobiorca ustala:

*   na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 updop dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu lub pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

*   na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 updop ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak słusznie zauważyła Spółka, z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

We wniosku podano, że Spółka zawarła ze swoją „spółką-siostrą” z Hiszpanii umowę o bieżący rachunek kredytowy, zasilany do wysokości 4.000.000 EURO nadwyżkami środków przez obie spółki w celu „finansowania obu stron i w obu kierunkach”, co znalazło wyraz w dwóch rodzajach transakcji:

*   za pośrednictwem walutowego konta Spółki w hiszpańskim banku, na które wpływają środki od spółki-siostry albo wypływają środki do spółki-siostry;

*   spółka-siostra spłacała w złotówkach krajowe zobowiązania Spółki.

W zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza dokonać kompensaty w EURO wzajemnych zobowiązań/należności z tytułu przedmiotowej umowy.

A zatem, odnosząc sytuację opisaną we wniosku do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych należy zgodzić się ze Spółką, że:

*   od środków otrzymanych w ramach umowy na konto walutowe (czyli, kiedy Spółka występuje w charakterze kredytobiorcy), następnie spłaconych w EURO poprzez kompensatę – Spółka jest uprawniona do rozpoznania różnic kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop;

­*   od środków udzielanych w ramach umowy z konta walutowego (czyli, kiedy Spółka występuje w charakterze kredytodawcy), następnie spłaconych w ramach kompensaty w EURO – Spółka jest uprawniona do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 updop;

­*   od środków otrzymanych w ramach umowy w formie spłaty zobowiązania Spółki, dokonanej w złotówkach, następnie skompensowanej w EURO – Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania podatkowych różnic kursowych, gdyż w tym przypadku de facto kompensacie podlegało zobowiązanie uprzednio uregulowane w złotówkach, co w takiej sytuacji wyklucza możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. To z kolei przesądza o braku możliwości uznania powstających przy tym różnic kursowych za podatkowe, albowiem - mimo, że należności i zobowiązania wyrażone zostały w walucie obcej - to zapłatę zrealizowano w PLN, czyli niedotrzymany zostaje w takim przypadku jeden z warunków uznania różnic za kursowe w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

W przypadku wzajemnych wierzytelności kredytowych udzielonych/otrzymanych w EURO i skompensowanych w EURO należy bowiem uznać, że taka kompensata jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty. Innymi słowy, interpretacja kompensaty jako zapłaty implikuje, by przeprowadzone w ten sposób operacje dotyczące wzajemnych zobowiązań kredytowych Spółki i spółki–córki uznać za skutkujące w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Wobec powyższego, konsekwentnie, stanowisko Spółki w wyżej zaprezentowanym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Natomiast w kwestii właściwego określenia kursów, które mogą być przyjęte przez Spółkę przy kompensacie i ustaleniu różnic kursowych z tytułu wzajemnych wierzytelności kredytowych ze spółką-córką należy przede wszystkim odnieść się do znaczenia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” w rozumieniu art. 15a updop.

Jak wynika z art. 15a updop, do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 updop. Zgodnie z przywołanym artykułem w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (tj. kursu faktycznego), przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z poprzedniego dnia roboczego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego, z tego względu, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu.

Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter; po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

W świetle powyższego kurs faktyczny, którym ustawodawca posługuje się w art. 15a updop znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży/kupna waluty, co więcej - może być to zarówno kurs bankowy, kantorowy, jak i indywidualny wynikający z umowy.

Dodać przy tym należy, że przedstawione wyżej rozumienie pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” jest zgodne z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 338/09. przedstawione wyżej – wbrew temu jak podaje Spółka - jest zgodne z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

A zatem skoro wzajemne kredytowanie się Spółki ze spółką-córką w ramach umowy opisanej we wniosku odbywa się za pośrednictwem konta bankowego, Spółka do wyliczenia różnic kursowych winna przyjąć:

1.  odpowiednio kurs kuna/sprzedaży EURO z dnia wpływu/wypływu waluty ogłaszany przez bank, w którym prowadzony jest bieżący rachunek kredytowy – a nie, jak błędnie uważa Spółka, kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z konta walutowego (wspomniany kurs średni może być zastosowany tylko wówczas, kiedy bank nie notuje kursu EURO do przeliczenia na PLN), oraz
2.  kurs ustalony umownie przez strony przy kompensacie (z ograniczeniami wynikającymi z art. 15a ust. 5 updop), a gdy nie będzie takiego porozumienia - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. Przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, mają bowiem możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny).

Spółka słusznie podniosła, że w przypadku zastosowania kursu umownego winna mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 updop, gdyż w myśl tego przepisu organy podatkowe są uprawnione do weryfikowania faktycznie zastosowanych kursów waluty, gdy kursy te różnią się o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W takim przypadku organ podatkowy ma możliwość wezwania Spółki do zmiany wartości zastosowanych kursów waluty lub do wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie danego kursu waluty.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że stanowisko Spółki co do możliwości zastosowania przy przedmiotowej kompensacie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków na/z konta walutowego uznaje się za nieprawidłowe, a stanowisko co do możliwości przyjęcia kursu ustalonego umownie przez strony przy kompensacie (z ograniczeniami wynikającymi z art. 15a ust. 5 updop) lub kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty gdy nie będzie takiego porozumienia - uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.