Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.591.2025.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-01
Teza: Uznanie świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych
odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz
czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
zwolnienia z tego podatku; brak obowiązku naliczania podatku
należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury w celu
dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
wewnętrznych; prawo do odliczenia części podatku
naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne
ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą
wodociągową i kanalizacyjną obliczonej według
prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii:
    - uznania świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku;
    - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury
      w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą
      wodociągową obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
      infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
      wewnętrznych);
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą
      kanalizacyjną obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
      infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      i zastosowania klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów

      sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i
      Odbiorców wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 26 sierpnia 2025 r. (wpływ 26 sierpnia 2025 r.) - w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej:
    Jednostki organizacyjne). Wśród jednostek organizacyjnych Gminy występuje również (...)
    (dalej: Zakład) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy usługi w
    zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w
    Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa
    i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww.
    infrastrukturą jest Zakład.
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne).
    W szczególności, Gmina realizuje/zamierza realizować wskazane poniżej inwestycje pn.:
      - „(...)”;
      - „(...)”;
      - „(...)”;
      - „(...)” oraz
      - „(...)”
    (dalej: Inwestycje).
    Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki
    związane z Inwestycjami w zakresie w jakim dotyczą one infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, Gmina jest/będzie bowiem w stanie wydzielić wydatki ponoszone na
    Inwestycje, a które dotyczą wyłącznie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT,
    na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

    Ponadto, przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy
    /świadczyć będzie głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, będąca przedmiotem ww.
    Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. W tym
    miejscu Gmina pragnie doprecyzować, iż zakupiona dokumentacja projektowa w ramach
    ww. zadań będzie wykorzystywana w celu budowy infrastruktury wodociągowej, która
    służyć będzie do dostarczania wody na rzecz zarówno Odbiorców zewnętrznych jak i
    Odbiorców wewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest
    /będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez
    Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie
    uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w
    związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku
    budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 188) realizuje w szczególności przedsięwzięcia
    mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez
    zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie
    podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest
    absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie
    wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą również sporadycznie
    odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie
    prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są również
    stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów.
    Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną
    przeciwpożarową jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zużycie wody na cele technologiczne związane
    jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych jak i
    Odbiorców Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wybudowana/przebudowana/zakupiona w ramach przywołanych powyżej projektów
    inwestycyjnych, określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny
    sposób i która nie jest/nie będzie przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np.
    dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie
    dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycjami w Infrastrukturę
    Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania
    do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i
    odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj.
    Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz

    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina
    jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile
    odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych,
    a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę
    za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera/będzie opierać się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj.
    wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na większości budynków
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na
    większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Jednocześnie, Gmina informuje, iż w przypadku części Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba
                                            3bezodpływowe - liczba odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m ścieków
    odebranych beczką asenizacyjną.
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie wdanych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (...). Dane te są ujmowane przez Gminę dla
    celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych w 2024 r. wyniosła odpowiednio dla:
            3- wody: (...) m;
              3- ścieków: (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych w 2024 r. wyniosła odpowiednio dla:
            3- wody: (...) m;
              3- ścieków: (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2024 r. wyniosła odpowiednio dla:
            3- wody: (...) m;
              3- ścieków: (...) m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 99,41%. Z kolei udział
    liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł ok. 97,29%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury
    wodociągowej będzie to: 100% - 99,41% = 0,59%, a w przypadku infrastruktury
    kanalizacyjnej: 100% - 97,29% = 2,71%.

    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    2024 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021, poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące
    pozycje:
      - wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
      - wpływy z podatku od nieruchomości,
      - wpływy z podatku leśnego,
      - wpływy z podatku rolnego,
      - wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
      - wpływy z podatku od środków transportowych,
      - dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu
      administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie maję one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów:
      - dochody z dostawy wody i odbioru ścieków,
      - pozostałe dochody.
    Z kolei przychody wykonane Zakładu obejmują m.in. następujące pozycje:
      - wpływy z usług (sprzedaż wody i ścieków),
      - równowartość odpisów amortyzacyjnych,
      - odsetki od rachunków bankowych,
      - zwrot kosztów wynagrodzenia pracowników,
      - pozostałe przychody.
    Prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu na
    podstawie danych za 2024 r. wyniósł 52%.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:
    Na pytanie „Czy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyli na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych?”, wskazali Państwo, że „Gmina pragnie wskazać, iż
    odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych z tymi
    podmiotami umów cywilnoprawnych.”
    Na pytanie „Czy Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i

    odbioru ścieków?”, odpowiedzieli Państwo, że „Wydatki inwestycyjne objęte zakresem
    wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.”
    Na pytanie „W jaki sposób dokonują/będą Państwo dokonywali pomiaru ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków w sytuacji, gdy u odbiorców nie została
    zamontowana aparatura pomiarowa? Czy są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić
    ich ilość?”, podali Państwo, że „Jak Gmina wskazała we wniosku, stosowny pomiar ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj.
    wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na większości budynków
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na
    większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto, Gmina wskazała, iż w przypadku części Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba
                                            3bezodpływowe - liczba odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m ścieków
    odebranych beczką asenizacyjną.
    W konsekwencji, Gmina wskazuje, iż pomiar ilości wody dostarczanej zarówno do
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych dokonywany jest/będzie
    wyłącznie przy pomocy wodomierzy, natomiast liczba ścieków odebranych od Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych ustalana jest/będzie na podstawie wskazań
              3wodomierzy oraz m ścieków odebranych beczką asenizacyjną.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina informuje, iż jest/będzie w stanie precyzyjnie określić
    liczbę wody dostarczonej/odebranych ścieków zarówno do/od Odbiorców zewnętrznych
    jak i Odbiorców wewnętrznych, bez względu czy ich pomiar odbywa się/odbywać się
                                  3będzie przy pomocy wodomierzy czy na podstawie m ścieków odebranych beczką
    asenizacyjną. Podsumowując, nie występują sytuację inne niż takie, w których ilość
    dostarczonej wody/odebranych ścieków mierzona jest aparaturą pomiarową lub ustalana
              3jest na podstawie m ścieków odebranych beczką asenizacyjną.”
    Na pytanie „Czy ilość wody wykorzystywana na cele technologiczne jest/będzie mierzona?
    Jeśli tak, w jaki sposób?”, wskazali Państwo, że „Gmina pragnie poinformować, że ilość
    wody wykorzystywanej na cele technologiczne do płukania sieci wodociągowej jest/będzie
    mierzona przy pomocy przenośnego wodomierza, natomiast do płukania sieci
    kanalizacyjnej jest/będzie pobierana z oczyszczalni i mierzona za pomocą zainstalowanego
    w niej wodomierza.”
    Na pytanie „Czy woda wykorzystywana do celów technologicznych jest/będzie
    uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji? Jeśli tak, prosimy opisać w jaki
    sposób?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina pragnie wskazać, iż woda wykorzystywana do
    celów technologicznych jest/będzie uwzględniana w opisanym przez Gminę sposobie
    określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa/nie będzie zwiększać ani licznika, ani
    mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy/będzie służyć zarówno
    działalności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada/będzie odpowiadać udziałowi
    wody zużytej na cele Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na cele
    Odbiorców zarówno zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych. Powyższe wynika z
    faktu, iż będzie to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych
    ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.”
    Na pytanie „W jaki sposób ustalają/będą Państwo ustalać ilość wody wykorzystywanej na
    cele przeciwpożarowe? W jaki sposób określają/będą Państwo określać jej zużycie?”,
    podali Państwo, że „Gmina pragnie wskazać, że dokonuje/będzie dokonywać ustalenia
        3liczby m wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe na podstawie oficjalnych

    zestawień Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej, przygotowanych rokrocznie
    zgodnie z „(...)”, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw
    Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej
    organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 poz. 1737), wydanego
    na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 188).”
    Na pytanie „W jaki sposób uwzględniają/będą Państwo uwzględniali w opisanym sposobie
    określenia proporcji wodę wykorzystywaną na cele przeciwpożarowe?”, odpowiedzieli
    Państwo, że „Gmina pragnie wskazać, iż wodę wykorzystywaną na cele przeciwpożarowe
    uwzględnia/uwzględniać będzie w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć
    prewspółczynnik metrażowy - wykorzystywanie infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.”
    Na pytanie „Czy w zakresie odbioru ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej są Państwo w
    stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych?”, wskazali Państwo, że „Gmina jest
    w stanie precyzyjnie wskazać liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą
    beczki asenizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.”
    Na pytanie „Czy ilość metrów sześciennych odbieranych ścieków za pomocą beczki
    asenizacyjnej jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Państwa metodzie
    obliczania prewspółczynnika? Jeżeli tak, to w jaki sposób?”, odpowiedzieli Państwo, że
                        3„Gmina pragnie wskazać, iż liczba m pobieranych ścieków za pomocą beczek
    asenizacyjnych jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie
    obliczania prewspółczynnika. Odbierane przy pomocy beczek asenizacyjnych ścieki od
                                      3Odbiorców zewnętrznych zwiększają/zwiększać będą liczbę m odebranych ścieków od
    Odbiorców zewnętrznych, natomiast odbierane przy pomocy beczek asenizacyjnych ścieki
                                        3od Odbiorców wewnętrznych zwiększają/zwiększać będą liczbę m odebranych ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych.”
    Na pytanie „Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane?”, podali Państwo, że „W ocenie Gminy wskazany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku,
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej.
    Gmina podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi działalność gos
    podarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z
    tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach
    udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje
    stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.”
    Na pytanie „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług?”, wskazali Państwo, że „Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj.

                    3proporcją opartą na liczbie m dostarczonej wody/odebranych ścieków), Gmina jest
    /będzie w stanie określić:
      - zużycie przypisane wyłącznie do odpłatnych czynności wykonywanych na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu
      do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej) oraz
      - zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko
    jaka część wydatków przypada wyłącznie na odpłatne czynności wykonywane na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych (które w ocenie Gminy stanowią czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej, dające prawo do odliczenia), ale także
    jaka część przypada na czynności wykonywane na rzecz Odbiorców wewnętrznych (które
    w ocenie Gminy stanowią czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności
    gospodarczej, niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia
    proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o VAT.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków stanowi
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia z tego podatku jak również ustalenie czy z tytułu wykorzystywania
    Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
    Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego jest przedmiotem zapytań
    Gminy (odpowiednio pytanie nr 1 i pytanie nr 2). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi
    na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko
    zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.”
    Na pytanie „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada
    /będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina, uznając, że wskazany we
    wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała
    się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które
    przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do wniosku.
    W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez
    Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach świadczonych
    odpłatnych czynności dostawy wody/odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona
    metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj.
    sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (m.in. usługi związane z budową/modernizacją sieci wodociągowych
    /kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody
    /odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa
    do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą
    być wykorzystywane w inny sposób).

    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy
    ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.”
    Na pytanie „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
    wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
    999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”,
    odpowiedzieli Państwo, że „Gmina pragnie wskazać, iż sposób określenia proporcji dla
    zakładu budżetowego wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z
    działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza
    to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze
    wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy,
    przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są
    generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze
    zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np.
    woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mają związku z wykorzystaniem Infrastruktury i zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
    zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
    ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą
    całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom).
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
    przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu
    z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku
    stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za
    pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do
    /od poszczególnych odbiorców.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody/odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane

    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on
    właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.”
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z
      infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
      dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    4.Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
      działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
      klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych
      odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
      wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą

      oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia
      podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie
      prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
      Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą
      wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
      infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
      odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
      do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    4. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
      przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie
      zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz
      Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów

    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    /stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa
    o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla
    czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie
    podlegają/nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    4 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2024.3.EJU , w której organ wskazał, że „(...)
    wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym
    czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą
    opodatkowane wg właściwych dla nich stawek”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.713.2024.2.MŻA, Organ
    zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez
    niego usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia
      2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK;
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia
      2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.669.2024.2.MO;
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia
      2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.689.2024.2.AM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/stanowić będą
    działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT,
    niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,

    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych
      towarów lub ich części składowych, oraz
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
      celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki
    organizacyjne, może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają
    odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie
    dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają
    charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn.
    0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK, w której Organ wskazał, iż „(...) nie występuje/nie
    będzie występować świadczenie usług pomiędzy Państwem, a Państwa jednostkami
    organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.(...). Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.737.2024.3.EJU, w której Organ wskazał, iż „(...) przedmiotowej sprawie nie
    występuje/nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa
    Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. (...) W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury
    w celu dostaw wody/odprowadzenia ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie
    będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.247.2024.2.
    MK, w której organ wskazał, iż „(...) nie występuje/nie będzie występować świadczenie
    usług pomiędzy Państwem a Państwa jednostkami organizacyjnymi, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu (...). Zatem, z tytułu
    wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT.
    Ad 3. oraz 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w
    przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność
    ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy,
    Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które
    podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych na realizację
    Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter
    jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik
    może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że
    inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych
    nabyć towarowi usług.” -T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017. komentarz
    do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne
    sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na
    podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze
    sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, wyd. 11.
    komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych -wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, ze odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób

    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego

    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    dostaw wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody wykonane - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i
    odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
    zupełnie innych czynności (np. najem). Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura
    jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten
    podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda i ścieki w
    Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając

    związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków
    ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą
    całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom).
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
    przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu
    z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów
    wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest/będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych

    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w
    sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w
    rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności
    wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej
    zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie
    tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu
    zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem
    usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i
    odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do zastosowania bardziej
    reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego,
    zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku

    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji
    przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które
    z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od
    tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT - przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.

    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na
    realizację Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest/będzie wstanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do
      Odbiorców wewnętrznych;
    - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych. Gmina
    jest/będzie w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział liczby dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 0,59%. Z kolei udział liczby
    odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł 2,71%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 99,41% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT - 100%), a dla
    infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystanie to w oparciu o dane za rok 2024 wynosi
    97,29% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT -
    98%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,

    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają/odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków
    inwestycyjnych ponoszonych na realizację Inwestycji, których Gmina nie jest/nie będzie w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają/odpowiadać będą one specyfice działalności wodno-
    kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają/zapewniać będą
    dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
    opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura -
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób
    przewidziany w rozporządzeniu rzeczywisty za 2024 r. wyniósł 52%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT jedynie w wysokości 52%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez
    Infrastrukturę woda w 100% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym (usługi
    opodatkowane VAT). Z kolei przepływające przez Infrastrukturę ścieki w 98% stanowiły
    przedmiot odpłatnej usługi Gminy (usługi opodatkowane VAT).
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część
    wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną
    sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego
    (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i
    kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem
    na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonych
    /odebranych od/do wszystkich odbiorców, można bez żadnego błędu, dokładnie i w
    sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż dostawa
    wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej
    reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie
    rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z
    Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych
    ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy Zakład)
    będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie
    ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji
    zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od
    okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych
    ponoszonych na realizację Inwestycji przysługuje/przysługiwać będzie jej prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są

    /będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-
    współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/
    odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    - NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
    - NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
    - NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
    - NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,

    - NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
    - NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
    - NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    - NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
    - NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    - NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    - NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    - NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
    - NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
    - NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    - NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    - NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    - NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    - NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
    - NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    - NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    - NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
    - WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
    - WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go
      123/19,
    - WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
    - WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
    - WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
    - WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
    - WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
    - WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
    - WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
    - WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
    - WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
    - WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    - WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 616/20,
    - WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    wniosku tj. przykładowo:
    - interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.02.2020.2.EJU,
    - interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.646.2020.1.OS,
    - interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.145.2017.8.WL,
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.451.2017.8.MJ,
    - interpretację indywidualną z dnia 17maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.450.2017.8.MJ,
    - interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.398.2017.8.KT,

    - interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      2.4012.885.2017.8.IR,
    - interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.713.2024.2.
    MZA oraz interpretacji z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.556.2024.2.MK.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę
    Infrastruktury, zarówno na potrzeby odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
    /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z
    Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura:
      a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
      b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
      gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków
      ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego

    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
    (Wydatki inwestycyjne). W szczególności, realizują/zamierzają Państwo realizować
    wskazane poniżej inwestycje pn.:
    - „(...)”;
    - „(...)”;
    - „(...)”;
    - „(...)” oraz
    - „(...)”
    (Inwestycje).
    Infrastruktura, będąca przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez
    Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie
    również wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do
    realizacji Państwa zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni).
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (pytanie nr 1).
    Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wyżej przepisów prawa, należy
    wskazać, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działali jako
    organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają
    /będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.

    czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń
    wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega
    /będzie podlegało opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.
    Podsumowując, świadczenie przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowiło
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nie korzystające
    ze zwolnienia z tego podatku.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, są/będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
    Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
        niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia

    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy z 5 września 2016 r.:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Na mocy art. 2 pkt 1 ww. ustawy z 5 września 2016 r.:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzą
    Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec
    tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są/będą Państwo (Gmina).
    Należy w tym miejscu wskazać, że świadczenie składające się na istotę usługi zakłada
    istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z
    racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa
    podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy
    podatnikami. Zatem, nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w
    charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajduje także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru
    ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.

    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację
    Inwestycji związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z zastosowaniem
    klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem (tj. do/od Odbiorców
    zewnętrznych i do/od Odbiorców wewnętrznych) (pytania nr 3 i 4).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
    podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    „rozporządzeniem”.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego - rozumie się przez to:
    a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b) jednostkę budżetową,
    c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
    art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
    budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
    tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio
        do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki
        organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby
        prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:

          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Ponoszą Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Wydatki inwestycyjne). W
    szczególności, realizują/zamierzają Państwo realizować wskazane poniżej inwestycje pn.:
      - „(...)”;
      - „(...)”;
      - „(...)”;
      - „(...)” oraz
      - „(...)”
    (Inwestycje).
    Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami
    VAT, na których Państwo oznaczeni są/będą jako nabywca towarów i usług.
    Infrastruktura, będąca przedmiotem ww. Inwestycji jest/będzie wykorzystywana przez
    Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również
    wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    Państwa zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni).
    Wskazali Państwo również, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Inwestycjami w Infrastrukturę nie potrafią/nie będą Państwo potrafili dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności

    opodatkowane VAT) lub Odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające
    opodatkowaniu VAT).
    W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z ww.
    infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej
    przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dl
    a potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla zakładu budżetowego - sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on

      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu
    odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia
    specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią/będą
    stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę wyłącznie
    do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w
    żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni
    mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo rozliczali je wyłącznie według liczby metrów
    sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń

    na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez Państwa za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Podali Państwo, że stosowny pomiar opiera/będzie opierać się na jednoznacznych i
    obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej
    tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu
    urządzeń. Jednocześnie, w przypadku części Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba
                                            3bezodpływowe - liczba odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m ścieków
    odebranych beczką asenizacyjną.
    Pomiar ilości wody dostarczanej zarówno do Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    zewnętrznych dokonywany jest/będzie wyłącznie przy pomocy wodomierzy, natomiast
    liczba ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych
                                      3ustalana jest/będzie na podstawie wskazań wodomierzy oraz m ścieków odebranych
    beczką asenizacyjną. Nie występują sytuację inne niż takie, w których ilość dostarczonej
    wody/odebranych ścieków mierzona jest aparaturą pomiarową lub ustalana jest na
          3podstawie m ścieków odebranych beczką asenizacyjną. Mając na uwadze powyższe są
    /będą Państwo w stanie precyzyjnie określić liczbę wody dostarczonej/odebranych
    ścieków zarówno do/od Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych, bez
    względu czy ich pomiar odbywa się/odbywać się będzie przy pomocy wodomierzy czy na
          3 podstawie mścieków odebranych beczką asenizacyjną.
    Ponadto wskazali Państwo, że ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne do
    płukania sieci wodociągowej jest/będzie mierzona przy pomocy przenośnego
    wodomierza, natomiast do płukania sieci kanalizacyjnej jest/będzie pobierana z
    oczyszczalni i mierzona za pomocą zainstalowanego w niej wodomierza. Woda
    wykorzystywana do celów technologicznych jest/będzie uwzględniana w opisanym przez
    Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa/nie będzie
    zwiększać ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy
    /będzie służyć zarówno działalności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności
    na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada/będzie
    odpowiadać udziałowi wody zużytej na cele Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na cele Odbiorców zarówno zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, iż będzie to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla
    czynności realizowanych ogółem przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Natomiast w przypadku wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe dokonują/będą
                          3Państwo dokonywali ustalenia liczby m na podstawie oficjalnych zestawień Komendy
    Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Wodę wykorzystywaną na cele przeciwpożarowe
    uwzględniają/będą Państwo uwzględniali w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć
    prewspółczynnik metrażowy - wykorzystywanie infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych, w konsekwencji czego jest to
    wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Podali Państwo, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców
    zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem
    gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł ok. 99,41%, Z kolei udział liczby
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł ok. 97,29%. W pozostałej części Infrastruktura jest
    wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta
    część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych.

    Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 99,41% =
    0,59%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 97,29% = 2,71%.
    Wskazali Państwo, że na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej
    jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do
    czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.
    Z kolei prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu,
    na podstawie danych za 2024 r., wyniósł 52%.
    W Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności
    realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią według
    Państwa czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Państwa zdaniem, wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy
    o VAT.
    Wskazali Państwo, że jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane
    przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej odpłatne
    czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało w uzasadnieniu
    do wniosku, stanowią według Państwa czynności opodatkowane VAT wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych
    czynności dostawy wody/odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż
    wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
    sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (m.in.
    usługi związane z budową/modernizacją sieci wodociągowych/kanalizacyjnych, które
    wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden
    inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
    usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny
    sposób).
    W Państwa ocenie, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra
    Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie
    pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie
    uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć, a zatem ich zastosowanie
    w tym przypadku jest wykluczone.
    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w
    rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w
    całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej
    jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z
    tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w
    tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez zakład budżetowy przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie
    Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem

    realizowanych przez Zakład przychodów. Analizując strukturę obrotu z działalności
    Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z
    rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mają związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury i zniekształcają przysługujące Państwu prawo do odliczenia
    VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku
    mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące Państwu prawo do odliczenia
    VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Jak Państwo wskazali, zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w
    stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków
    czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym
    przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
    czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
    odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest
    uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków
    związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia
    wykorzystania Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Państwa na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało w uzasadnieniu do wniosku
    stanowią według Państwa czynności opodatkowane VAT) i do czynności pozostałych, za
    pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do
    /od poszczególnych odbiorców. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym
    zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie
    nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody/odbiór ścieków, gdzie
    możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Państwa
    nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z
    żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla
    Państwa, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia
    VAT.
    W Państwa opinii, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w
    tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
    /będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany
    przez Państwa dotyczący Infrastruktury, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Zatem, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej, w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody
    /odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody
    /odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    Wydatki inwestycyjne ponoszone na realizację Inwestycji związane z infrastrukturą

    wodociągową/kanalizacyjną, obliczonego według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
      wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów
      sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz
      Odbiorców wewnętrznych).
    Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie
    wskazania, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na
    ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez
    Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które stanowią czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w

    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.