Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.66.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług doradztwa prawnego.
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo podatkowe; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług doradztwa prawnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług doradztwa prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność informatyczna polegająca na pozycjonowaniu stron w wyszukiwarkach (SEO), kampaniach PPC, zarządzaniu marką w social media, content marketingu oraz tworzeniu stron. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dniu 21 czerwca 2019 r. została zawarta umowa o świadczenie usług prawnych pomiędzy Spółką a kancelarią prawną dotycząca doradztwa prawnego przy sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej jako: „Usługi doradztwa prawnego”). Usługi doradztwa prawnego obejmowały m.in. spotkania, telekonferencje, konsultacje, analizy projektów umów, analizy ryzyk, prace nad projektami uchwał, czynności techniczne, wizyty u notariusza, rozmowy telefoniczne itd.

Dnia 11 grudnia 2019 r. do umowy na Usługi doradztwa prawnego zawarto porozumienie na mocy którego ustalono, że negocjowana transakcja i przygotowane dokumenty dotyczą innej spółki powiązanej. Tym samym umowa na Usługi doradztwa prawnego ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz Spółki jak i innego podmiotu.

Od czerwca do grudnia 2019 r. Spółka otrzymywała od kancelarii prawnej faktury za usługi doradztwa prawnego związane ze zbyciem przedsiębiorstwa.

Spółka w dniu 30 października 2019 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach Spółki, na podstawie której w dniu (…) 2019 r. zawarto umowę sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach Spółki na rzecz nabywcy (dalej jako: „Kupujący”). W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Wnioskodawca korzystał ze wsparcia kancelarii prawnej, o której mowa była powyżej.

Spółka do dnia złożenia wniosku o interpretację indywidualną w związku z wątpliwościami dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu części faktur dokumentujących nabycie usług doradztwa prawnego. Natomiast w ostatniej fakturze wystawionej przez kancelarię za usługi prawne, zgodnie z powszechnym modelem doradztwa w toku transakcji dotyczących fuzji lub przejęć zawarto klauzulę premii za sukces (tzw. „success fee”), która uzależnia wypłatę dodatkowej kwoty za pozytywne zakończenie transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Uzyskane środki ze sprzedaży przedsiębiorstwa Spółka zamierza reinwestować w inną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywać będzie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny Spółka powzięła wątpliwość czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie usługi wsparcia, na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie Usług doradztwa prawnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma ona prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie Usług doradztwa prawnego.

Uzasadnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Sprzedawca, który dokonuje sprzedaży towarów lub usług jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej powyżej wskazaną sprzedaż (jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), podatnik zobowiązany jest również do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury.

Nabywca ma prawo do odliczenia kwoty podatku w myśl zasady neutralności, podatku VAT która wyraża się tym, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru podatku naliczonego wynikającego z faktury. Powyższa zasada oznacza, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników, którzy uczestniczą w obrocie towarami i usługami, a którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem podatku VAT powinien zostać ostateczny odbiorca świadczenia.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby w sposób całkowity uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

„Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi” (orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV).

Jak wskazuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem – co do zasady – bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Wskazać jednak należy, że ani krajowy, ani unijny ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób oraz w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), jak i sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że związek ten może być pośredni, a dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

W celu potwierdzenia powyższego należy przywołać wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, gdzie TSUE wskazał, że w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, prawo do odliczenia zostaje podatnikowi przyznane wówczas, gdy koszty nabywanych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (identyczne stanowisko TUSE zajął też w późniejszych swoich orzeczeniach: z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groninge oraz z dnia 8 lutego 2007 r., w sprawie C-435/05 Investrand).

Podobnie w wyroku z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym TUSE odniósł się do prawa do odliczenia VAT od wydatków (usługi prawne, reklamowe) poniesionych w związku z emisją nowych akcji. TSUE wskazał, że:

„(…) w sprawie przed sądem krajowym, uwzględniając fakt, iż, po pierwsze, emisja akcji jest transakcją nienależącą do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, po drugie zaś, że transakcja ta została zawarta przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej transakcji stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Takie świadczenia pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki w sprawach BLP Group, pkt 25; Midland Bank, pkt 31; Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również Cibo Participations, pkt 33).

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. l7 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane”.

Z powyżej wskazanych orzeczeń TSUE wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie tylko w sytuacji, gdy zachodzi bezpośredni i ścisły związek pomiędzy danym wydatkiem a konkretną lub konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale również w sytuacji, gdy poniesiony wydatek ma jedynie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż stanowi ogólny koszt całej działalności gospodarczej podatnika i jako taki stanowi element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Powyższą tezę potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., w sprawie I FSK 155/12, który traktuje, że: „Podatek naliczony, którego dotyczy spór związany jest ściśle z zarządzaniem papierami wartościowymi (portfelem instrumentów finansowych), które to czynności polegają jedynie na rozdysponowaniu należących do skarżącej wolnych środków finansowych. Nie są to czynności objęte podatkiem od towarów i usług i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedaż bazaltu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Z takim rozumieniem, interpretacją art. 86 ust. 1 VAT-u nie można się zgodzić”.

Z powyżej powołanego orzecznictwa jasno wynika, że wydatki kreujące podatek naliczony związane ze zbyciem przedsiębiorstwa są wydatkami stanowiącymi koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, pod warunkiem, że taką działalność podatnik prowadzi. W konsekwencji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wskazać należy również wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. wydany w sprawie C-408/98 Abbey National. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE poddał analizie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług prawnych i doradczych związanych ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy transakcja ta była zgodnie z prawem krajowym wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. Zdaniem TSUE, co prawda usługi nabywane przez zbywcę w celu przeprowadzenia zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub kilkoma transakcjami opodatkowanymi VAT, „Jednakże, koszty tych usług wchodzą w skład kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy kosztowe wytworów jego działalności. Nawet w przypadku zbycia całości aktywów, gdy podatnik nie dokonuje już transakcji po wykorzystaniu tych usług, ich koszt należy traktować jako część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako całości przed zbyciem. Jakakolwiek inna wykładnia art. 17 VI Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą, że system VAT musi być całkowicie neutralny, gdy chodzi o obciążenie podatkowe od wszelkiej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, pod warunkiem że ta działalność sama podlega VAT, a ponadto sprawiłaby, że podmiot gospodarczy byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT w kontekście swojej działalności gospodarczej, bez pozostawienia mu możliwości jego odliczenia (\`(...)\`).

Wprowadzono w ten sposób arbitralne rozróżnienie pomiędzy wydatkami poniesionymi w celach prowadzenia przedsiębiorstwa przed rozpoczęciem jego rzeczywistej działalności i poniesionymi w czasie jego funkcjonowania z jednej strony a wydatkami poniesionymi w celu zakończenia jego działalności z drugiej strony. W ten sposób, w zasadzie różnorodne usługi wykorzystywane przez zbywcę do celów zbycia całości aktywów lub ich części pozostają w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej tego podatnika”.

Zatem TSUE jednoznacznie stwierdził, że koszty usług nabywanych przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części, która to transakcja jest poza zakresem opodatkowania VAT, mają bezpośredni związek z jego działalnością gospodarczą lub jej wyraźnie wyodrębnioną częścią, stanowią element kosztów ogólnych tej działalności. W konsekwencji podatnik może odliczyć całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze zbyciem części przedsiębiorstwa.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1009/15) opierając się na wytycznych ujętych w ww. wyroku NSA oraz dorobku orzeczniczym TSUE wskazał, że: „w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie ulega wątpliwości, iż nabyte przez Skarżącą usługi doradztwa, choć dotyczyły zagadnienia merytorycznego oceny skutków informatycznych transakcji zbycia części przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. (\`(...)\`) Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też przyporządkowanie przez organ podatkowy przedmiotowych usług bezpośrednio i wyłącznie do transakcji wyłączonej z opodatkowania, a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia VAT z tej usługi, było niewłaściwe i spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur”.

Podsumowując powyższą analizę powołującą orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że Spółka posiada pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie Usług doradztwa prawnego. Wynika to z faktu, że wydatki poniesione przez Spółkę na Usługi doradztwa prawnego celem dokonania zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa pozostają w ścisłym związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Usługi doradztwa prawnego stanowią elementy cenotwórcze świadczonych przez Spółkę usług, będące zarazem ogólnym kosztem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (koszty ogólnego funkcjonowania). Należy zaznaczyć, że Spółka prowadzi oraz prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a uzyskane ze sprzedaży przedsiębiorstwa środki zamierza reinwestować w inną działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Poniesionych wydatków na nabycie Usług doradztwa prawnego nie można uznać za bezpośrednio związanych z transakcją zbycia przedsiębiorstwa, ale należy je traktować jako pośrednio związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W analogicznym stanie faktycznym powyższą tezę potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.371.2019.1.RR), który uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazując, że ma prawo on do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usługi wsparcia.

Należy zwrócić uwagę, iż intencją Spółki w zakresie wystąpienia z niniejszym wnioskiem jest należyte wypełnienie obowiązku podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też uzyskanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej umożliwi Spółce odpowiednie działanie w przedmiocie odliczenia podatku na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.