Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-240/15-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spólki komandytowej obligacji, certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa oraz ich sprzedaży oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka uczestnictwa; likwidacja; obligacje; spółki; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2015 r. (data nadania 5 maja 2015 r., data wpływu 11 maja 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-240/15-2/MT z dnia 5 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spólki komandytowej obligacji, certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa oraz ich sprzedaży oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spólki komandytowej obligacji, certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa oraz ich sprzedaży oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce pod firmą X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka1”). Wnioskodawca wraz ze wspólnikami Spółki1 planuje jej przekształcenie spółkę komandytową (dalej „Spółka2”). Następnie Wnioskodawca planuje likwidację lub rozwiązanie Spółki2. Wnioskodawca będzie cały czas wspólnikiem w Spółce1 oraz Spółce2.

Spółka1 jest właścicielem m.in.:

*   Obligacji,

*   Certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych zamkniętych,

*   Jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

W toku rozwiązania lub likwidacji Spółki2 Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową Spółki2 część środków pieniężnych oraz innych niepieniężnych składników majątkowych pozostających w Spółce2 na dzień jej rozwiązania lub likwidacji.

W skład niepieniężnych składników majątkowych Spółki2 wejdą nabyte przez Spółkę1 obligacje, certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych (o których mowa w art. 5a pkt 14 ustawy PIT) oraz jednostki uczestnictwaw funduszach inwestycyjnych.

Wnioskodawca rozważa późniejsze zbycie niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki2.

Wnioskodawca prowadzi, a także będzie prowadził w przyszłości jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy PIT.

Pismem z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki2 będzie m.in. obrót obligacjami, certyfikatami inwestycyjnymi oraz jednostkami uczestnictwa. Czynności te będą stanowiły realizację przedmiotu działalności gospodarczej Spółki2. W zakresie działalności Spółki2 zapisanym w umowie Spółki2 oraz ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym będzie m.in.: działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”. Przedmiot działalności Podatnika obejmuje również: „Działalność holdingów finansowych” (64.20.Z), oraz „Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (66.19.Z). Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki podatkowe likwidacji lub rozwiązania Spółki2 w chwili jej likwidacji lub rozwiązania i przekazania Wnioskodawcy jej majątku przypadającego na Wnioskodawcę: obligacji, certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa („składniki majątku”) nabytych poprzednio przez Spółkę1?
2.  Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki podatkowe sprzedaży składników majątku otrzymanych w rezultacie likwidacji lub rozwiązania Spółki2, w chwili późniejszej sprzedaży składników majątku przez Wnioskodawcę, jeśli sprzedaż ta nastąpi po okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma składniki majątku w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki2?
3.  Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki podatkowe sprzedaży składników majątku otrzymanych w rezultacie likwidacji lub rozwiązania Spółki2, w chwili późniejszej sprzedaży składników majątku przez Wnioskodawcę, jeśli sprzedaż ta nastąpi w okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma składniki majątku?
4.  Jak należy określić koszty uzyskania przychodu dla przychodu Wnioskodawcy, o którym mowa w pyt 3 powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania składników majątku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, które nastąpi po okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma składniki majątku w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki2, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, przychód otrzymany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia składników majątku w okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma składniki majątku, będzie opodatkowany podatkiem PIT. Przychód ten będzie stanowił przychód ze źródła, o którym mowaw art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, a tym samym taki dochód Wnioskodawcy może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w ciągu 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma składniki majątku, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku będą wydatki na nabycie składników majątku poniesione przez Spółkę1.

UZASADNIENIE

Ad. 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), (dalej: KSH) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W myśl art. 8 ust 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy pit dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy PIT stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów 1 usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy PIT.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy pit, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych nadzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 do przychodów, o których mowawust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych nadzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki2 Wnioskodawca otrzyma składniki majątku, w momencie likwidacji lub rozwiązania nie powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki2.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki2 Wnioskodawca otrzyma składniki majątku nabyte uprzednio przez Spółkę1 - w momencie otrzymania tych składników majątku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Natomiast przychód powstały w chwili zbycia składników majątku to przychód ze źródła działalność gospodarcza. A tym samym, w zależności od wyboru Wnioskodawcy, dochód taki może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mimo że w drodze likwidacji Spółki2 dochodzi do nabycia składników majątku przez Wnioskodawcę, to o ile nie nastąpi ich zbycie w okresie 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma wymienione składniki majątkowe zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, opodatkowanie nie nastąpi.

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. ILPB1/415-278/11-6/IM, w której organ podatkowy stwierdził wprost, iz „w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ) ww. Ustawy dopiero w momencie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 maja 2011 roku, sygn. IBPBI/L/415-285/11/HST oraz IBPBI/1/415-284/11/HST), w pełni zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez podatników (analogiczną do przedstawionej powyżej) i odstępując jednocześnie od ich uzasadnienia prawnego.

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2011 roku, sygn. IBPBI/1/415-1283/10/AB organ podatkowy stwierdził, że „w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej, bowiem z cytowanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. Ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.”

Powyższy pogląd został również wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2011 sygn. IBPBI/1/415-327/11/AB.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2011 roku sygn. IBPBI/1/415-398/11/AB. Wnioskodawca zapytał czy w wyniku rozwiązania spółki cywilnej i podziału majątku spółki poprzez zniesienie współwłasności udziałów w spółce z o.o. (bez jakichkolwiek spłat, czy dopłat), stanowiących majątek likwidowanej spółki cywilnej, powstanie przychód do opodatkowania. Dyrektor stwierdził, że „stosownie do treści cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie likwidacji spółki cywilnej nie powstaje u Wnioskodawcy przychód, bowiem z cytowanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki z przedstawionymi powyżej argumentami koresponduje także wykładnia autentyczna przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz 14 ust. 3 pkt 12 ustawy PIT dodanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 roku (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), obowiązujących od dnia1 stycznia 2011 roku.

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy (rozdział 2.1.4 „skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki” str. 32, założenia do projektu z dnia 19 maja 2010 r.). Celem zmian przepisów było, między innymi, uniknięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych ze skutkami podatkowymi likwidacji spółek osobowych, w tym jednoznaczne odroczenie opodatkowania na moment faktycznego zbycia, na moment faktycznie uzyskanego przychodu (przysporzenia) w majątku („będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu”, str. 32 założeń do projektu).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku nabytych poprzednio przez Spółkę1, a otrzymanych w toku likwidacji lub rozwiązania, przychodem będzie wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę za ich odpłatne zbycie, a kosztem uzyskania przychodu będą historyczne wydatki Spółki1 na ich nabycie.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, atakże z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, atakże wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia, wykupu lub umorzenia.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3d ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, n1ezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  Wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych 1 prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych l prawnych spółki,
2.  Wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Takie stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym w interpretacja indywidualnej z dnia 22 listopada 2011 roku sygn. ILPB1/415-1038/11-4/AMN. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał za „podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (o których mowa w art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, otrzymanych w toku likwidacji spółki osobowej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia lub umorzenia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę.”

Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w ciągu 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma składniki majątku przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane w zamian za odpłatne zbycie składników majątku, a kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez Spółkę1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółnki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, odpowiednio spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z powyższym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie obligacji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia obligacji przejdzie na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1-2 ustawy). Po likwidacji spółki jawnej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. obligacji stanie się wspólnik, który otrzymał obligacje w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej (Spółka2) powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (Spółka1), może otrzymać m.in. obligacje, certyfikaty inwestycyjne i jednostki uczestnictwa (składniki majątku). Przedmiotowe składniki majatku zostały nabyte przez Spółkę1. Przedmiotem działalności spółki komandytowej (Spółki2) będzie m.in. obrót obligacjami, certyfikatami inwestycyjnymi oraz jednostkami uczestnictwa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

*   wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

*   polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

*   polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    *   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne) – (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

W świetle powyższego wskazać należy, że obligacje, certyfikaty inwestycyjne i jednostki uczestnictwa – o których mowa we wniosku – stanowią papiery wartościowe, w rozumieniu cytowanego uprzednio art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majatku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej składników majatku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja/rozwiązanie spółki komandytowej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji niepieniężnych składników majatku tej spółki, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia obligacji, certyfikatiow inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa otrzymanych wskutek likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie m.in. obrót obligacjami, certyfikatami inwestycyjnymi oraz jednostkami uczestnictwa, to czerpanie z tego tytułu pożytków stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpłatne zbycie obligacji, certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa otrzymanych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia Obligacji, certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku, w zakresie jaki dotyczy zbycia przedmiotowych składników majatku nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej.

Natomiast w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia obligacji, certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa nie upłynie 6 lat, do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątku zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych spółki.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majatku otrzymanych przez Wnioskodawce w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej (Spółki2) będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o.o. (Spółka1), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o pdof.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdatreznie przyszłe oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że:

*   a dzień likwidacji spółki komandytowej (Spółki2) nie powstanie w stosunku do Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej w związku z otrzymaniem w wynku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej składników majatku w postaci, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa nabytych przez spółkę z o.o. (Spółka1),

*   sprzedaż przez Wnioskodawcę składników majątku nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie spółki komandytowej nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego,

*   w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie spółki komandytowej u Wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania, a więc na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej, przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja/rozwiązanie spółki komandytowej będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o o. (Spółkę1), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.