Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1412/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Czy transakcja będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), która nie podlega podatkowi od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia w formie aportu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia w formie aportu składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w różnych zakresach. Zajmuje się kupnem nieruchomości (gruntów i budynków), komercjalizacją nieruchomości (do pustych nieużywanych budynków wprowadza najemców), wynajmem nieruchomości i sprzedażą nieruchomości. Prowadzi także działalność (uboczną) w postaci sprzedaży lodów (w punktach gastronomicznych). Wnioskodawca jest, m.in. użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej w postaci działki nr 416. Jest to nieruchomość zabudowana. Znajduje się na niej jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy 2.135 m².

Działka powyższa została objęta miejscowym planem przestrzennym, który dla tego terenu ustalił funkcję zabudowa usług handlu wielkopowierzchniowego (symbol UH). Przeznaczenie podstawowe: pod usługi handlu wielkopowierzchniowego o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m², jednak nie więcej niż 6.000 m² powierzchni sprzedaży, wraz z kinem lub usługami kulturalno-oświatowymi lub rekreacyjnymi. Przeznaczenie uzupełniające: pod gastronomię, usługi ogólne, nieuciążliwe rzemiosło, z dopuszczeniem realizacji parkingów podziemnych i wielopoziomowych. Z nieruchomością powyższą związane są następujące prawa i obowiązki:

*   umowa najmu powierzchni handlowej (na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2007 r. zmienionej porozumieniem z dnia 12 czerwca 2012 r.);

*   umowa najmu z dnia 26 czerwca 2006 r., zmieniona porozumieniem z dnia 31 marca 2007 r. oraz aneksem z dnia 15 marca 2011 r.;

*   umowa kredytu inwestycyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r.; wierzytelność ta jest zabezpieczona hipoteką na przedmiotowej nieruchomości wpisaną do jej księgi wieczystej.

Wnioskodawca zamierza zbyć opisywaną nieruchomość. Forma zbycia nie jest jeszcze przesądzona. Może to być aport do spółki, ale zbycie może nastąpić również w innej formie.

Nabywcą ma być podmiot, który będzie mógł w przyszłości zrealizować na przedmiotowej nieruchomości budowę centrum handlowego (galerii handlowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisywana transakcja będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), która nie podlega podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywana transakcja jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym nie podlega podatkowi od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że na podstawie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa można wskazać na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań):

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe;

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   możliwość funkcjonowania jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem planowanej transakcji ma być zorganizowany i wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych charakteryzujący się powyższymi trzema cechami. Przedmiotem transakcji mają być nie tylko składniki majątkowe (grunt), ale również prawa związane z tym gruntem. Nabywca przejmie nieruchomość jako funkcjonujące przedsiębiorstwo zajmujące się wynajmem powierzchni handlowych. Nabędzie nieruchomość obciążoną umowami najmu. Na niego przejdą również obciążenia związane z kredytem bankowym ciążącym na nieruchomości. Przenoszony - na nowego nabywcę - zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jest faktycznie wyodrębniony u zbywcy, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest wymagane formalne wyodrębnienie. Może ono wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., znak IPPP1-443-183/10-4/MP). Pełne wyodrębnienie pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, powinno nastąpić najpóźniej na dzień zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 maja 2005 r., znak DP/P1/423-0022/05/AP). Takie wyodrębnienie - w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości - ma miejsce. Z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, każda z nieruchomości, którą się zajmuje, jest faktycznie wyodrębniona organizacyjnie. Jest to skutkiem choćby tego, że z uwagi na różne ich lokalizacje, wszystkie z nich funkcjonują jako niezależne i odrębne części całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Są one odrębnymi przedmiotami wynajmu. Wynajem poszczególnych nieruchomości (ich części) nie jest w żaden sposób powiązany z wynajmem innych nieruchomości. Także sama nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie jest u Wnioskodawcy w żaden sposób powiązana z innymi. Przedmiotowa nieruchomość jest jedyną jaką posiada w danym mieście. Nieruchomości, o których mowa, są także wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie. Każda z nich (o ile podlega amortyzacji) jest amortyzowana odrębnie. Dla opisywanej nieruchomości, która ma być przedmiotem zbycia, odrębnie ustalane są koszty i przychody z nią związane. Wnioskodawca w swojej działalności prowadzi księgi rachunkowe. Dla opisywanej nieruchomości prowadzone są odrębne konta księgowe dotyczące zarówno przychodów, kosztów, jak i rozrachunków związanych z każdą z nich odrębnie. Są także prowadzone odrębne konta analityczne dla ewidencji aktywów trwałych związanych z tą nieruchomością. Podatnik (zbywca) na mocy opisywanej transakcji nie pozbywa się całości swego majątku, lecz nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że przenoszone składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Były one wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, nadawały się do realizacji określonych działań i same z siebie mogły funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Wnioskodawca na poparcie powyższego stanowiska powołał fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2000 r. , sygn. III SA/Wa 368/09. Podkreślił, że powyższy zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przede wszystkim dlatego, że może występować w obrocie prawnym i gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ma to związek także z faktem, że jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Na poparcie powyższego stanowiska powołał fragmenty wyroków: WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Kr 1595/09, WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08). Przedmiotowa nieruchomość jest źródłem przychodów z wynajmu powierzchni w budynku znajdującym się na niej. Osiąganie tych przychodów po nabyciu nieruchomości przez nowego nabywcę nie będzie wymagało u niego żadnych dodatkowych nakładów - ani finansowych, ani rzeczowych, ani organizacyjnych, ani czasowych. Nieruchomość po jej nabyciu będzie mogła dalej w sposób niezakłócony funkcjonować jako przedmiot wynajmu, stanowiąc samodzielne przedsiębiorstwo. Wnioskodawca zauważył, iż w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że nieruchomość samofunkcjonująca jako przedmiot wynajmu może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla przykładu zacytował fragmenty interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2010 r., znak ILPP1/443-601/10-5/AI wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz z dnia 6 maja 2011 r., znak. IPPP1-443-241/11-4/EK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Końcowo zauważył, że zarówno zbywca, jak i nabywca będą mieli pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na charakter gruntu - przeznaczenie pod centrum handlowe - żaden z tych podmiotów nie prowadzi, ani nie będzie prowadził działalności w zakresie sprzedaży zwolnionej. Ani zbywca, ani nabywca nie będą korzystać z odliczeń częściowych. Zastosowanie wyłączenia powyższej transakcji z zakresu podatku od towarów i usług w istocie niczego nie zmienia, jeśli chodzi o zakres uprawnień nabywcy i zbywcy, jak również nie grozi w niczym budżetowi. Wyłączenie tej transakcji nie zmieni w żaden sposób prawa do odliczenia ani u nabywcy, ani u zbywcy. Ewentualne opodatkowanie tej transakcji będzie dla budżetu również neutralne. Pojawi się wprawdzie podatek należny u zbywcy, lecz będzie on podatkiem naliczonym dla nabywcy i będzie u niego podlegać odliczeniu. Rachunek podatkowy dla budżetu przy opodatkowaniu tej transakcji będzie taki sam, jak przy jej wyłączeniu z opodatkowania. Nie ma więc tutaj jakichkolwiek prób niezgodnego z prawem uniknięcia opodatkowania, celem narażenia budżetu na straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w różnych zakresach. Zajmuje się kupnem nieruchomości (gruntów i budynków), komercjalizacją nieruchomości (do pustych nieużywanych budynków wprowadza najemców), wynajmem nieruchomości i ich sprzedażą. Prowadzi także działalność w postaci sprzedaży lodów (w punktach gastronomicznych). Jest m.in. użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej w postaci działki nr 416, która jest zabudowana. Znajduje się na niej jednokondygnacyjny budynek o powierzchni zabudowy 2135 m². Z nieruchomością powyższą związane są następujące prawa i obowiązki: umowy najmu oraz kredytu inwestycyjnego. Wnioskodawca zamierza zbyć ww. nieruchomość. Forma zbycia nie jest jeszcze przesądzona. Może to być aport do spółki, ale zbycie może nastąpić również w innej formie. Nabywcą ma być podmiot, który będzie mógł w przyszłości zrealizować na przedmiotowej nieruchomości budowę centrum handlowego (galerii handlowej). Z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, każda z nieruchomości, jest wyodrębniona organizacyjnie poprzez lokalizację. Wszystkie funkcjonują jako niezależne i odrębne części całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Są one odrębnymi przedmiotami wynajmu. Wynajem poszczególnych nieruchomości (ich części) nie jest w żaden sposób powiązany z wynajmem innych nieruchomości. Także sama nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie jest w żaden sposób powiązana z innymi. Jest jedyną jaką Wnioskodawca posiada w danym mieście. Nieruchomości są także wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie. Każda z nich (o ile podlega amortyzacji) jest amortyzowana odrębnie. Dla niej odrębnie ustalane są koszty i przychody z nią związane oraz, prowadzone są odrębne konta księgowe dotyczące zarówno przychodów, kosztów, jak i rozrachunków. Są także prowadzone odrębne konta analityczne dla ewidencji aktywów trwałych. Wnioskodawca na mocy opisywanej transakcji nie pozbywa się całości swego majątku. Były one wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, nadawały się do realizacji określonych działań i same z siebie mogły funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy – jak wynika z treści wniosku - zbywane składniki (nieruchomość, umowy najmu oraz kredytu) będą wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, to będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy, a planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.