Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-469b/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Przyjmując, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej, w jaki sposób Spółka powinna dokonać alokacji powyższej wartości, tj. nadwyżki wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 tej ustawy, tj. czy właściwe będzie: - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych – rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem, - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust 2 w zw. z art 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową, uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. rozliczania różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Nr xxxxx/xxx-xxx/xx-x/xx wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 12 grudnia 2014 r. (data wpływu).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 14 grudnia 2006 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy (dalej: „Zezwolenie”). Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy, do których należą w szczególności wyroby z gumy i tworzyw sztucznych.

Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej (tj. prowadzonej na terenie Strefy i objętej zezwoleniem strefowym) korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca wskazał ponadto, że w Spółce prowadzona jest ewidencja rachunkowa zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.), w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku zarówno w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i poza nią.

Na marginesie Spółka wskazuje, że Zezwolenie zostało wydane w oparciu o ówcześnie obowiązujące Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 228, poz. 1667, z późn. zm.) i przepisy tego rozporządzenia znajdują zastosowanie do udzielonej Spółce pomocy publicznej. Zastosowanie w przypadku Spółki przepisów Rozporządzenia strefowego wynika z:

*   § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 168) w myśl którego do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej, oraz
*   § 8 Rozporządzenia z 2008 r. zgodnie z którym, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Niemniej jednak Wnioskodawca podkreśla, że zarówno § 5 Rozporządzenia z 2008 r. jak i § 5 Rozporządzenia strefowego przewiduje, że działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Ponadto, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. W konsekwencji, prowadzona przez Spółkę zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 5 Rozporządzenia strefowego ewidencja pozwala na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku zarówno w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i poza nią.

W opinii Spółki, rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez nią sposób, tj. „per saldo”, jest zgodne z odpowiednimi przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

Przedmiotem wniosku są zarówno tzw. transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym), czy instrumentów finansowych, co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów (np. sprzedaż produktów, spłata zobowiązań) i mogą być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z obiema rodzajami działalności.

Spółka dodatkowo doprecyzowuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej (przy czym proponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania różnic kursowych „per saldo” miałby zastosowanie do wszystkich typów różnic kursowych).

Dodatkowo Spółka doprecyzowuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, jej intencją jest otrzymanie interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej, że w przypadku ustalania przez nią różnic kursowych zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. na podstawie przepisów o rachunkowości), Spółka uprawniona jest do zaliczenia w wyniku podatkowym wszystkich ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonych na zasadach wynikających z przepisów o rachunkowości. Nie jest intencją Spółki, aby interpretacja indywidualna adresowała prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy ustawy o rachunkowości.

Ponadto, Spółka doprecyzowuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, jej intencją jest otrzymanie interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej, że sposób alokacji różnic kursowych rozpoznawanych przez Spółkę zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. na podstawie przepisów o rachunkowości) wskazany przez Spółkę (tj. „per saldo”), odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle wynikającej z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autonomiczności tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad prowadzenia ewidencji, o których mowa w § 5 Rozporządzenia strefowego, możliwe jest ujęcie różnic kursowych w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic „per saldo”), w sytuacji gdy takie ujęcie odpowiada zasadom wynikającym z przepisów o rachunkowości?
2.  Przyjmując, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej, w jaki sposób Spółka powinna dokonać alokacji powyższej wartości, tj. nadwyżki wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, tj. czy właściwe będzie:
    1.  w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych – rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem,
    2.  w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygniecie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – ponieważ zamierza on stosować tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w ramach której Spółka uprawniona będzie do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (czyli zastosowania tzw. ujęcia „per saldo”) Spółka będzie również uprawniona do zastosowania powyższego podejścia dla potrzeb podatkowego rozliczenia różnic kursowych.

Spółka zamierza ustalać różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust 1 pkt 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. Zasady stosowania tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych określone zostały w art. 9b omawianej ustawy podatkowej. W szczególności, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej (czyli w praktyce zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane różnice kursowe, a także różnice kursowe z wyceny pozycji pozabilansowych).

Z przepisów podatkowych nie wynikają bardziej szczegółowe zasady (lub ewentualne ograniczenia) w zakresie ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. metodę rachunkową ponad te sformułowane w powołanym art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Może to w praktyce oznaczać, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

W opinii Spółki, bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości rozliczania oraz prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego – zasady określania różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą rachunkową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tak długo jak stosowane przez Spółkę zasady ustalania różnic kursowych będą zgodne z właściwymi przepisami o rachunkowości, Spółka będzie również uprawniona do ich ujęcia w wyniku podatkowym.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą rachunkową znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 24 stycznia 2014 r. o sygn. ITPB3/423-55B/13/AW, w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Spółki, podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkowa, metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości, W opinii Spółki, w przypadku dokonania wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, rozwiązania wynikające z zasad rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Innymi słowy, rozpoznawanie różnic kursowych na podstawie prawa bilansowego powinno być tożsame z rozpoznawaniem tych samych różnic na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zauważa przy tym, że przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego. czy dany przychód/koszt ma charakter podatkowy/niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 26 listopada 2013 r. o sygn. ITPB3/423-393a/13/AW, która, co istotne, została wydana w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego. W powołanej interpretacji organ podatkowy wskazał, że „Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Spółkę sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jaki na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych”,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 maja 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-289/13/SD, w której organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika i odstąpił od uzasadnienia,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS, w której organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika i odstąpił od uzasadnienia,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 stycznia 2012 r. o sygn. ILPB3/423-503/11-2/EK wskazano, że: „skoro \[przypis Wnioskodawcy: spółka\] stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowe\] weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12-16 ww. ustawy)”,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 lutego 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB3/423-87G/09-2/DS.,
*   w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. o sygn. 1401/PP-1I/4210-7/07/GP.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, że: „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 888/08, w którym, w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, że: „Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki, z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny powinien być zatem tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych, czyli sposób kalkulacji oraz ujęcia różnic kursowych zgodnie z właściwymi przepisami o rachunkowości.

Jedynie na marginesie Spółka wskazuje, że z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych (czyli zgodnie z ujęciem „per saldo”). Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych ( art. 30 ust. 4) – jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości na rachunek zysków i strat).

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości „Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2”.

Zatem możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych. W związku z powyższym, w świetle powołanych przepisów ustawy o rachunkowości, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych zgodna jest też z praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr Andre Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, że: „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji”.

Reasumując, stosowanie przez Spółkę tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie obligowało Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z przedstawioną przez Spółkę na wstępie zależnością pomiędzy przepisami podatkowymi a przepisami o rachunkowości w zakresie rozliczania różnic kursowych. Tym samym, przyjmując że na gruncie właściwych przepisów o rachunkowości Spółka uprawniona będzie do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (czyli zastosowania tzw. ujęcia „per saldo”), Spółka będzie również uprawniona do zastosowania powyższego podejścia dla potrzeb podatkowego rozliczenia różnic kursowych.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza pośrednio interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-988/11-2/IŚ, w której, w odniesieniu do rozliczenia różnic kursowych związanego z rezygnacją ze stosowania metody rachunkowej, stwierdzone zostało, że rozliczenie takie dokonywane jest w oparciu o wartości z rachunku zysków i strat, w którym różnice kursowe wykazywane są per saldo.

W konsekwencji – zdaniem Spółki – zasadne będzie ujmowanie przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie ujętej w księgach rachunkowych nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – powinien on dokonać następującej alokacji ustalonych na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie tego pytania różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych – rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem,
*   w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze wskazanymi w stanowisku do pytaniu nr 1 zasadami ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych oraz autonomiczność metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, Spółka uprawniona będzie do rozliczania dla celów podatkowych skompensowanej wartości różnic kursowych (w myśl ich ujęcia „per saldo”), w sytuacji, gdy takie ujęcie stosowane będzie zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W przypadku, gdy w Spółce wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby dla Spółki przychód, którego nie da się bezpośrednio przypisać jako przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub działalności opodatkowanej, gdyż – jak wskazano w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego – przedmiotem wniosku są różnice kursowe, których Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio do jednego rodzaju działalności (lub są one związane z obiema działalnościami), czyli po stronie Spółki powstałby tzw. przychód wspólny, którego traktowanie nie zostało bezpośrednio uregulowane w przepisach podatkowych.

Spółka świadoma jest, że w niniejszym przypadku, w myśl ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz brzmienia przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przez podatników prowadzących działalność na terenie SSE (tj. w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), całkowita wartość niniejszej nadwyżki powinna zostać rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku powyższej kategorii przychodu brak jest możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji (pomimo że nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej), gdyż możliwości takiej nie przewiduje żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę, o której mowa w ust 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny.

W konsekwencji, całkowita wartość takiej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych poprzez zastosowanie klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czyli tzw. klucza przychodowego).

Spółka podkreśla, że prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych. W szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2013 r. o sygn. ITPB3/423-393b/13/AW, która – co istotne – została wydana w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego. W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odstąpił od uzasadnienia prawnego i zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika, że „(\`(...)\`) powinien on dokonać następującej alokacji (\`(...)\`) różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy:

*   w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych – rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który podlega w całości opodatkowaniu tym podatkiem,
*   w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych – rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-852/10-3/MM oraz potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnych wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 453/11) oraz z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 767/11).

Jednocześnie Spółka podkreśla, że przedmiotowa metodologia została uznana za prawidłową w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-1030/12-2/M5, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 maja 2013 r. o sygn. IBPBI/2/423-289/13/SD, a także interpretacjach Indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 22 listopada 2012 r. o sygn. odpowiednio IPTPB3/4.23-295/12-2/KJ, IPTPB3/423-295/12-3/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną – stosownie do żądania Wnioskodawcy – wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie prawidłowość zasady naliczenia przez Wnioskodawcę różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.