Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-936/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podmiot; sieć; spółki; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej, w ramach sieci lokali gastronomicznych na terenie całej Polski. Spółka prowadzi wspomnianą działalność pod marką: „A”, „B”, „C”. Ponadto Spółka udziela pożyczek podmiotom powiązanym.

Transakcje realizowane przez Spółkę w Polsce w przeważającej mierze podlegają opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem usługi udzielania pożyczek, które to czynności podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT). Spółka nie odlicza jednakże VAT naliczonego przy pomocy tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) – proporcja ta wynosi 100%.

Poza opisaną powyżej działalnością realizowaną w Polsce, poprzez sieć podmiotów zależnych utworzonych za granicą, Spółka prowadzi również działalność restauracyjną w innych państwach europejskich (m.in. Chorwacja, Bułgaria, Serbia, Węgry, Rosja), a także w USA. Działalność ta jest prowadzona pod marką „A”, „B’, „C” lub też pod innymi markami, pod którymi Spółka nie realizuje działalności restauracyjnej w Polsce.

Zakup udziałów w spółce hiszpańskiej

W związku z planowanym rozszerzeniem działalności na terenie Europy, Spółka zakupiła w kwietniu 2011 r. około 76% udziałów w spółce hiszpańskiej (dalej: spółka hiszpańska), prowadzącej działalność w sektorze restauracyjnym głównie na terytorium Hiszpanii. W czerwcu 2013 r. Spółka nabyła pozostałą (ok. 24%) część udziałów będących dotychczas własnością udziałowców mniejszościowych. Spółka hiszpańska prowadzi działalność restauracyjną we wspomnianych krajach pod marką „D”, ale także pod marką „B”.

Przedmiotowe udziały Spółka nabyła od podmiotu z siedzibą na Węgrzech (dalej: podmiot węgierski), który nabył je wcześniej od podmiotu z siedzibą w Polsce (dalej: podmiot polski).

Zgodnie z otrzymanymi informacjami, podmiot polski przed dokonaniem nabycia przedmiotowych udziałów w spółce hiszpańskiej, poniósł szereg wydatków na usługi doradcze, w tym finansowe, prawne, podatkowe, biznesowe, usługi tłumaczy, podróże służbowe – które miały na celu dokonanie analizy kondycji prawno-finansowej podmiotu hiszpańskiego, kompleksową analizę oraz wsparcie w aspektach prawnych, podatkowych procesu nabycia tych udziałów.

Podmiot polski nabył udziały w spółce hiszpańskiej z zamiarem ich zbycia w przeciągu kilku miesięcy.

W konsekwencji, prawo własności udziałów w spółce hiszpańskiej zmieniło się według następujących etapów:

*   spółka hiszpańska — podmiot polski,
*   podmiot polski — podmiot węgierski,
*   podmiot węgierski — Wnioskodawca.

Czas jaki upłynął pomiędzy:

*   nabyciem udziałów przez podmiot węgierski a nabyciem ich przez podmiot polski wyniósł ponad półtora roku,
*   nabyciem udziałów przez podmiot węgierski a ich odsprzedażą na rzecz Spółki – jeden dzień.

Jednym z efektów zakupu udziałów w podmiocie hiszpańskim – poza oczywistym najważniejszym efektem ekonomicznym – będzie poprawa postrzegania wiarygodności Spółki przez kredytodawców, która będzie miała swój wyraz w poprawie ratingu kredytowego Spółki. Jak Spółka zakłada – poprawa ratingu zwiększy możliwość uzyskania przez Spółkę kapitału, który będzie mógł zostać przeznaczony miedzy innymi na rozwój działalności operacyjnej w Polsce.

Usługi doradcze

Ze względu na rozmiary przeprowadzanej akwizycji udziałów, podmiot polski przed nabyciem udziałów od ich właściciela – podmiotu hiszpańskiego dokonał kompleksowej analizy ekonomicznej, prawnej i podatkowej transakcji, samych udziałów kondycji finansowej spółki hiszpańskiej (tzw. proces due dilligence prawny, podatkowy, ekonomiczny). Dokonał on również pogłębionej analizy prawnej i podatkowej procesu zakupu udziałów oraz jego konsekwencji na gruncie hiszpańskiego i polskiego prawa.

Na usługi te składały się następujące grupy świadczeń związane z zakupem udziałów:

*   koszty analiz prawnych, ekonomicznych, podatkowych spółki hiszpańskiej (due dilligence),
*   koszty doradztwa, w tym: finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego oraz analiz eksperckich związanych z zakupem udziałów – w szczególności jego konsekwencji na gruncie polskich i hiszpańskich przepisów prawa cywilnego, handlowego oraz konsekwencji podatkowych;
*   usługi tłumaczy,
*   koszty podróży służbowych związane z zakupem udziałów.

W dalszej części wniosku, powyższe świadczenia będą określane mianem: Usług doradczych.

Dokonując zakupu udziałów w spółce hiszpańskiej podmiot polski zamierzał ich zbycie na rzecz innego podmiotu. Zamierzał on również dokonać przeniesienia kosztów Usług doradczych związanych z zakupem ww. udziałów na finalnego nabywcę udziałów – podmiot de facto będący ich beneficjentem. W konsekwencji, podmiot polski rozważa obecnie przeniesienie kosztów Usług doradczych na Spółkę, która jest już 100% udziałowcem spółki hiszpańskiej, w drodze tzw. refaktury. Moment dokonania refaktury Usług doradczych na Spółkę nie jest przypadkowy, polski podmiot wstrzymał się z przeniesieniem kosztów tych usług do chwili, gdy Spółka wykupi udziały udziałowców mniejszościowych i tym samym obejmie wszystkie udziały w spółce hiszpańskiej. Przeniesienie kosztów Usług doradczych na Spółkę będzie udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym na niej VAT należnym w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

Wraz z przeniesieniem kosztów Usług doradczych na Spółkę, podmiot polski przekaże jej dokumentację będącą wynikiem wykonania tych usług (raporty, opinie, wyceny, etc.) – w tych wszystkich przypadkach, gdy wykonanie danej usługi skutkowało powstaniem efektu w postaci materialnej.

Zakup i odsprzedaż Usług doradczych przebiegać więc będzie w następujący sposób.

*   zewnętrzni usługodawcy – podmiot polski – te transakcje już miały miejsce,
*   podmiot polski – Spółka (nabywca udziałów w spółce hiszpańskiej) – ta transakcja będzie miała miejsce.

Zakup Usług doradczych jako koszt ogólny działalności Spółki

Koszt zakupu usług doradczych z punktu widzenia rozliczeń finansowych Spółki i jej controlingu będą zaklasyfikowane jako koszty ogólne działalności gospodarczej. Koszty te mają charakter pośredni w stosunku np. do kosztów wytworzenia posiłków sprzedawanych w restauracjach Spółki. Nie stanowią one więc kosztu świadczenia przez Spółkę usługi gastronomicznej, który w sposób bezpośredni uwzględniany byłby w kalkulacji ceny posiłków oferowanych przez Spółkę.

Z założenia jednak, wartość kosztów ogólnych ponoszonych przez Spółkę jest pokrywana przychodami ze sprzedaży usług gastronomicznych. Polityka cenowa Spółki jest kształtowana w taki sposób, by przychody ze sprzedaży pokryły nie tylko koszty bezpośrednie działalności restauracyjnej, ale również koszty ogólne, do których zalicza się wydatki na zakup usług doradczych takich jak te będące przedmiotem wniosku. Wartość kosztów ogólnych ma więc pośredni wpływ na cenę towarów i jest w tejże cenie pośrednio „przenoszona” na klientów Spółki.

Spółka traktuje zakup Usług doradczych jako koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot polski z tytułu świadczenia Usług doradczych na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot polski z tytułu świadczenia Usług doradczych na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Spółka opiera swoje stanowisko na następujących podstawach, które w dalszej części wniosku zostaną odpowiednio rozwinięte i uzasadnione:

1.  Faktura wystawiona przez podmiot polski z tytułu przeniesienia, „refaktury” kosztów Usług doradczych dokumentuje odpłatne świadczenie przez podmiot polski na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
2.  Zakup Usług doradczych związanych z nabyciem udziałów spółki hiszpańskiej ma związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, co wynika z następujących okoliczności:
    1.  zakup przez Spółkę za pośrednictwem podmiotu polskiego Usług doradczych ma w założeniu ograniczyć po jej stronie ryzyko błędnego ulokowania środków, błędów natury prawnej bądź podatkowej, jakie mogłyby być popełnione w trakcie procesu akwizycji i które mogłyby powodować po stronie Spółki straty finansowe wpływające również na bieżącą działalność operacyjną prowadzoną w Polsce. W tym kontekście nabycie usług wpierw przez podmiot polski, a następnie przez ostatecznego nabywcę udziałów czyli Spółkę ma charakter swoistego „ubezpieczenia” przed poniesieniem strat wynikających z popełnienia błędów na etapie planowania zakupu, jego realizacji, rozliczenia podatkowego, itp.
    2.  zakup 100% udziałów w podmiocie prowadzącym działalność restauracyjną poprzez efekt skali i szereg efektów marketingowych poprawia pozycję Spółki i w szeregu płaszczyzn wpływa korzystnie na efektywność prowadzonej przez nią w Polsce działalności operacyjnej. Oznacza to pośredni związek zakupu udziałów z realizowanymi w Polsce czynnościami opodatkowanymi.
    3.  koszty zakupu Usług doradczych jako koszty ogólne w sposób pośredni przenoszone są w cenie towarów i usług na klientów Spółki – tym samym VAT naliczony związany z zakupem Usług doradczych związany jest więc z VAT należnym z tytułu świadczenia przez Spółkę usług gastronomicznych na terytorium kraju.Wskazane powyżej okoliczności sprawiają, że Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem Usług doradczych.
3.  Istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego zakupu usług doradczych związanych z nabyciem udziałów w okolicznościach zbliżonych do tych będących przedmiotem wniosku zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministerstwa Finansów.

Poniżej Spółka przedstawia rozwinięcie wskazanej powyżej argumentacji.

1\. Świadczenie podmiotu polskiego jako usługa opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, dla zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

*   wykonanie przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy świadczenia, w wyniku którego po stronie nabywcy powstanie ekonomiczna korzyść – niestanowiącego jednocześnie dostawy towarów,
*   wykonanie tego świadczenia za wynagrodzeniem.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji mieć będzie miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako że:

*   po stronie Spółki wystąpi korzyść w postaci nabycia usług kompleksowej analizy spółki hiszpańskiej, jej udziałów, konsekwencji prawnych, ekonomicznych i podatkowych związanych z jej zakupem, etc., przez co zwiększeniu ulegnie bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne akwizycji udziałów;
*   nabycie przez Spółkę tych świadczeń dokonane zostanie za zapłatą ceny należnej na rzecz podmiotu polskiego.

Analizowane Usługi doradcze nie były „pierwotnie” świadczone przez podmiot polski, czyli odbiorcę wynagrodzenia płaconego przez Spółkę z tytułu zakupu Usług doradczych. W omawianym przypadku, podmiot polski dokonał zakupu usług związanych z zakupem udziałów od „pierwotnych” usługodawców we własnym imieniu, niemniej jednak mając na względzie fakt, że udziały te były przeznaczone do odsprzedaży, dokonał on tego działając niejako na rzecz finalnego nabywcy udziałów, którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest Spółka. To Spółka bowiem, która w największym stopniu zainteresowana była kompleksową i wszechstronną analizą oraz wsparciem w bezpiecznym prawnie i podatkowo dokonaniu transakcji zakupu udziałów jest faktycznym beneficjentem Usług doradczych wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (choć ich bezpośrednim beneficjentem był podmiot polski pełniący w transakcji rolę zbliżoną do pośrednika nabywającego i odsprzedającego usługi). Należy więc uznać, że w omawianym zdarzeniu przyszłym podmiot polski – poprzez wybór „pierwotnych” usługodawców, dokonanie z nimi odpowiednich ustaleń odnośnie zakresu i ceny realizowanych przez nich usług – wziął udział w świadczeniu kompleksowego pakietu Usług doradczych we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki jako ich faktycznego beneficjenta, 100% udziałowca spółki hiszpańskiej.

W takich sytuacjach zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym: „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Mając na względzie wspomniany przepis – stanowiący implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) – w omawianym przypadku podmiot polski nabył we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki, pakiet usług, a następnie wyświadczy te usługi na rzecz Spółki za wynagrodzeniem. W rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „odsprzedaż” (refakturowanie) Usług doradczych na rzecz Spółki stanowić będzie więc odpłatne świadczenie przez podmiot polski na rzecz Spółki pakietu Usług doradczych, które w świetle art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Usługi te winny być udokumentowane fakturą z wykazanym na niej VAT należnym w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym podmiot polski odsprzedając (refakturując) Usługi doradcze na rzecz Spółki dokona odpłatnego świadczenia Usług doradczych na jej rzecz, co winno być udokumentowane fakturą VAT z wykazanym na niej VAT należnym w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

2\. Związek zakupu Usług doradczych z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę

Analiza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi. W szczególności, wskazane regulacje nie wymagają, aby nabyte towary i usługi były bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. poprzez odsprzedaż towarów lub usług). W konsekwencji, w ocenie Spółki brak wyraźnego zastrzeżenia o konieczności zaistnienia bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że: „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, że: „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”. Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007 r., o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, że: „to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.

Mając na uwadze powyższe, zarówno z literalnego brzmienia przepisów jak i praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wynika, że w przypadku występowania pośredniego związku podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia.

3\. Związek planowanych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych

a) Zakup usług doradczych jako niezbędny element procesu akwizycji udziałów innego podmiotu.

W opinii Spółki, zakup 100% udziałów w dużym zagranicznym podmiocie prowadzącym zakrojoną na szeroką skalę działalność operacyjną jest procesem po pierwsze – z zasady bardzo kosztownym nawet dla dużego podmiotu jakim jest Spółka, po drugie – niezwykle skomplikowanym z punktu widzenia prawnego i finansowego. Jego efektywne zrealizowanie wymaga od nabywcy dokonania głębokiej analizy ekonomicznej opłacalności przedsięwzięcia, analizy przepisów zagranicznego (w niniejszym przypadku – hiszpańskiego) prawa cywilnego, handlowego, podatkowego, regulacji dotyczących prawa konkurencji, analizy regulacji krajowych, itp. Spółka nie dysponuje zespołem specjalistów mogących samodzielnie bez wsparcia profesjonalnych firm doradczych dokonać odpowiednich analiz ekonomicznych i prawnych. Praktyką zresztą na rynku jest, że wsparcie w tak skomplikowanych międzynarodowych procesach zapewniane jest przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty zewnętrzne. Doradztwo w procesie akwizycyjnym profesjonalnych firm doradczych doświadczonych w realizacji podobnych transakcji pełni rolę swoistego „ubezpieczenia” się nabywcy (w tym przypadku – Spółki) przed ryzykiem błędnego przeprowadzenia transakcji na jednym z jej etapów.

Należy w tym miejscu dodać, że wystąpienie nieprawidłowości w procesie nabycia udziałów spółki hiszpańskiej, w postaci:

*   nabycia udziałów podmiotu o charakterystyce prawno-finansowej nieodpowiadającej założeniom Spółki,
*   nabycia tych udziałów z opóźnieniem wynikającym z błędów i niedopatrzeń natury prawnej,
*   nabycia nie wszystkich planowanych udziałów z powodu błędów natury prawnej,
*   powstanie w związku z nabyciem udziałów nieprzewidzianych przez Spółkę, negatywnych konsekwencji podatkowych itp.,

spowodować mogłoby koszty, których wygenerowanie oznaczałoby niezwykle poważne, negatywne konsekwencje nie tylko dla ekspansji Spółki na rynku hiszpańskim, ale również dla jej codziennej działalności realizowanej na rynku polskim. Należy pamiętać, że to Spółka ponosi ostatecznie koszty zakupu udziałów w spółce hiszpańskiej jakiekolwiek niepowodzenie bądź strata związana z realizacją tej transakcji wynikające z okoliczności wymienionych powyżej – wpłynęłaby bezpośrednio na jej działalność operacyjną opodatkowaną VAT w Polsce. Należy bowiem przypuszczać, że potencjalna strata wynikająca z zaangażowania środków np. w zakup udziałów podmiotu po zawyżonej cenie oznaczałaby, że mniej środków może w przyszłości być przeznaczonych przez Spółkę na realizację bieżącej działalności operacyjnej na terytorium Polski. Podobny efekt miałoby zaangażowanie znacznych środków w proces, którego zakończenie – z powodu popełnienia błędów prawnych – znacznie przesunęłoby się w czasie.

Tym samym, zapewnienie właściwego wsparcia doradczego w procesie zakupu udziałów w spółce hiszpańskiej było dla Spółki konieczne nie tylko z punktu widzenia efektywności procesu akwizycji zagranicznej spółki, ale dla utrzymania stabilnego rozwoju działalności operacyjnej prowadzonej na terytorium Polski. Dlatego też wydatki ponoszone na zakup usług doradczych stanowią również koszty związane z działalnością inwestycyjną Spółki i mogą przyczynić się do jej rozwoju. Jak wskazano bowiem powyżej – strata, która powstałaby na skutek błędów popełnionych na etapie transakcyjnym lub pre-transakcyjnym mogłaby w sposób negatywny przełożyć się na jej bieżącą działalność operacyjną w Polsce.

W tym kontekście stwierdzić należy, że VAT naliczony związany z zakupem przez Spółkę kompleksowych Usług doradczych poprzedzających zakup udziałów związany jest z:

*   prowadzeniem działalności inwestycyjnej, która – co Spółka udowadnia w dalszej części wniosku – w sposób pośredni wiąże się z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi na terytorium Polski,
*   z prowadzeniem działalności operacyjnej na terytorium Polski – zakup profesjonalnych Usług doradczych ma za zadanie minimalizację ryzyka poniesienia strat wynikających z wystąpienia błędów w procesie akwizycji i ich potencjalnego negatywnego wpływu na działalność operacyjną prowadzoną w Polsce.

W opinii Spółki, zakup Usług doradczych jest więc związany z ogólną działalnością Spółki jako podatnika VAT w Polsce. W tym kontekście – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinno Spółce przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem Usług doradczych. Fakt zakupu ich od podmiotu polskiego (działającego w charakterze swoistego pośrednika w ich zakupie) nie wpływa na prawidłowość tego wniosku.

b) Zakup udziałów w spółce hiszpańskiej jako zdarzenie pośrednio związane z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego transakcja zakupu udziałów spółki hiszpańskiej jest elementem strategii ekspansji na rynki zagraniczne. Efektem dokonywania skutecznej ekspansji międzynarodowej jest między innymi poprawa postrzegania Spółki przez inwestorów, przez banki, przez klientów i dostawców, pracowników oraz potencjalnych pracowników. Efekty ekspansji na rynek hiszpański w kontekście korzyści osiąganych w związku z nią w Polsce można scharakteryzować w następujący sposób:

*   relacje z bankami / poprawa ratingu – skuteczne rozszerzenie działalności o kolejny rynek zagraniczny poprzez zakup udziałów w działającym na tym rynku podmiocie przyczyni się do poprawy oceny wiarygodności kredytowej Spółki. Wzrost ratingu w bezpośredni sposób wpływa na możliwość pozyskania przez Spółkę finansowania zewnętrznego na korzystniejszych niż obecnie warunkach w odniesieniu do działalności podejmowanej zarówno w Polsce, jak i za granicą. Można więc postawić tezę, że spowodowany omawianą inwestycją wzrost ratingu wywiera pozytywny wpływ również na bieżącą działalność operacyjną prowadzoną w Polsce i opodatkowana VAT;
*   relacje z kontrahentami instytucjonalnymi / efekt marketingowy – dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że informacja o tym, że właścicielem podmiotu hiszpańskiego jest Spółka jest informacją ogólnie dostępną i możliwą do sprawdzenia w stosunkowo łatwy sposób dla każdej zainteresowanej osoby (informacje o strukturze właścicielskiej są umieszczane na stronie internetowej spółki hiszpańskiej). Należy więc domniemywać, że informacja o tym, że Spółka jest 100% udziałowcem dużego podmiotu hiszpańskiego z branży restauracyjnej poprzez swoisty efekt marketingowy poprawia pozycję i wiarygodność Spółki w przypadku szeregu negocjacji handlowych, jakie toczone są przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności operacyjnej na terenie Polski (w tym np. negocjacje z dostawcami towarów i usług). Potencjalnie może (choć nie musi) to wpłynąć na możliwość uzyskania przez Spółkę lepszych warunków zakupu, preferencyjnych terminów płatności za towary lub usługi, etc.;
*   relacje z klientami / popularyzacja marek – ekspansja na rynek hiszpański i prowadzenie na tamtejszym rynku działalności restauracyjnej między innymi pod marką „B” przyczynia się w ocenie Spółki do popularyzacji w tym kraju tej amerykańskiej marki, pod którą Spółka prowadzi swoją działalność w Polsce. W ocenie Spółki, popularyzacja marki „B” na tak dużym, a do tego turystycznym rynku jakim jest Hiszpania – poprzez swoisty efekt skali oraz wpływ na świadomość obecności tej marki na rynku zachodnioeuropejskim po stronie klientów – przyczynia się w ocenie Spółki do popularyzacji marki „B” na rynku polskim. Mówiąc wprost, klienci zadowoleni z obsługi jaką oferuje restauracja „B” prowadzona przez podmiot hiszpański, którego Spółka jest udziałowcem, będąc w Polsce z większym prawdopodobieństwem skorzystają z usług restauracji „B” prowadzonej przez Spółkę w Polsce. W tym kontekście, inwestycja w udziały spółki hiszpańskiej pośrednio przyczynia się do zwiększenia świadomości marek pod którymi Spółka prowadzi działalność opodatkowaną na terytorium Polski;
*   relacje z pracownikami / potencjalnymi pracownikami – dokonywanie przez podmiot polski ekspansji na rynki zagraniczne w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego potencjalnie otwierać może możliwości bardzo interesujące drogi rozwoju zawodowego wewnątrz firmy dla specjalistów w niej zatrudnionych lub dla kompetentnych kandydatów do pracy w sektorze restauracyjnym. Potencjalnie zyskanie statusu firmy międzynarodowej podnosi prestiż Spółki jako pożądanego pracodawcy na rynku polskim.

Reasumując, rozszerzenie działalności na rynek hiszpański poprzez nabycie udziałów spółki prowadzącej na tym rynku działalność restauracyjną wywiera również pozytywny wpływ na działalność operacyjną realizowaną przez Spółkę na terytorium Polski i opodatkowaną VAT. W tym kontekście również zakup Usług doradczych, które niejako umożliwiły dokonanie akwizycji udziałów w sposób efektywny przyczynia się do powstania wskazanych powyżej pozytywnych efektów. Z tych okoliczności wynika w ocenie Spółki pośredni związek zakupu analizowanych usług z działalnością opodatkowaną VAT w Polsce realizowaną przez Spółkę.

Jednocześnie, jak wskazuje TSUE w wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz: „podatnik który wykorzystuje posiadane towary do wykonywania za ich pomocą czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z związku z ich nabyciem zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 17 VI Dyrektywy, niezależnie od tego w jak niewielkie jest użycie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych”. Oznacza to, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać nawet wówczas gdy stopień powiązania VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi nie jest pełny, ale ma charakter pośredni, dyskrecjonalny. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zakupu analizowanych Usług doradczych, które bezpośrednio związane są z zakupem udziałów (czynność nie podlegająca VAT), niemniej jednak w szerszym ujęciu, wykazują one związek z ogólną działalnością Spółki w Polsce, podlegająca opodatkowaniu VAT.

c) Wartość Usług doradczych jako element kosztów ogólnych Spółki.

Jak już na wstępie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   wydatki na zakup Usług doradczych z punktu widzenia rachunkowości Spółki stanowią część kosztów ogólnych działalności Spółki;
*   koszty ogólne nie stanowią kosztów bezpośrednich świadczenia usług gastronomicznych i dostawy produktów żywnościowych realizowanych przez Spółkę;
*   polityka cenowa Spółki jest kształtowana w taki sposób, by koszty ogólne (w tym koszty Usług doradczych) znalazły pokrycie w przychodach realizowanych przez Spółkę ze sprzedaży usług gastronomicznych. Pośrednio więc, koszty te przenoszone są na klientów w cenie sprzedawanych towarów lub usług. Można bowiem założyć, że gdyby wartość niezbędnych kosztów ogólnych ustawicznie rosła (np. z uwagi na duże wydatki inwestycyjne), do pewnego stopnia rosłaby również cena posiłków oferowanych w restauracjach Spółki.

Jak wynika z powyższego, wydatki na zakup Usług doradczych nie są pokrywane z potencjalnych zysków zrealizowanych w związku z inwestycją w udziały podmiotu hiszpańskiego, ale włączane są do grupy wydatków, która z zasady sfinansowana winna zostać z działalności operacyjnej prowadzonej w Polsce. Wynika z tego, że nawet na poziomie kalkulacyjnym, Spółka powiązała koszty Usług doradczych z działalnością gospodarczą, jaka realizowana jest przez nią w Polsce. Pośrednio – wydatki te mają również wpływ na wartość cen stosowanych przez Spółkę w sprzedaży towarów i usług na terytorium Polski.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, na cytowany już na wstępie wyrok TSUE C-465/03 Kretztechnik, w którego uzasadnieniu czytamy m.in. że: „uwzględniając fakt, iż w sprawie przed sądem krajowym, po pierwsze, emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej Dyrektywy, (\`(...)\`), należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika”.

Spółka pragnie podkreślić, że w omawianej sytuacji, koszty zakupu Usług doradczych w sposób bezpośredni nie są związane z realizacją przez Spółkę ściśle określonej czynności opodatkowanej. Jednakże – podobnie jak w zacytowanym wyroku TSUE – w szerszej perspektywie wydatki na zakup tych usług stanowią dla Spółki elementy kosztów ogólnych stanowiących do pewnego stopnia element cenotwórczy towarów i usług sprzedawanych przez Spółkę na terytorium Polski. Okoliczność ta potwierdza dodatkowo zasygnalizowany już w poprzednich częściach uzasadnienia związek zakupu Usług z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Spółkę, a tym samym – istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu Usług doradczych.

Podsumowując, mając na względzie okoliczności wskazane przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku, VAT naliczony związany z zakupem od podmiotu polskiego usług doradczych jako powiązany z realizowanymi przez Spółkę w Polsce czynnościami opodatkowanymi powinien podlegać odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Co więcej, do analogicznych wniosków, w zbliżonych do omawianego stanach faktycznych doszły orany podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowe interpretacje Spółka przedstawia w pkt 4 poniżej.

4\. Praktyka interpretacyjna MF w podobnych stanach faktycznych

Spółka pragnie wskazać, że stanowisko przez nią zaprezentowane znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2012 r., sygn. ILPP4/443-826/11-3/ISN, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Wydatki poniesione na nabycie usług doradczych zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, w związku z nabyciem udziałów w Spółce córce, a następnie nabyciem przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa M…S, będącej uprzednio przedstawicielem handlowym Spółki na terenie Niemiec, zostały poniesione w celu realizacji długookresowej polityki rozwoju Spółki oraz w celu wygenerowania nowych źródeł przychodów, zmierzając do zabezpieczenia możliwości realizacji działalności gospodarczej w przyszłości, a tym samym realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT. Z uwagi na powyższe, wydatki te związane są z działalnością opodatkowaną Spółki i tym samym, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur VAT, jak i wykazanego na fakturze wewnętrznej, związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem opisanych w stanie faktycznym transakcji”;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1210/11-2/AP, w której organ stwierdził, że: „Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. (\`(...)\`) Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże – poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa – pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie ww. usług związanych z nabyciem akcji będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych – jak wskazał we wniosku Wnioskodawca – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. IPPP2-443-194/11-2/IŻ, w której organ potrzymał stanowisko podatnika w którym powoływał się on m.in. na orzecznictwo wspólnotowe „Możliwość odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług doradczych w związku z transakcją nabycia udziałów/akcji wynika również z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: ETS). Zdaniem ETS prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikowi nawet jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby, bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej (porównaj: wyrok w sprawie C268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompolman a Minister van Financien, wyrok ETS C-165/86 pomiędzy Leesportefeuille „INTIEM” CV a Staatssecretaris van Financión)”;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2008 r., sygn. ILPP2/443-175/08-2/EN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Zatem dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na obsługę transakcji nabycia akcji, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne). Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a transakcja nabycia akcji ma związek z rozszerzeniem tej działalności. Oznacza to, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zakupem akcji innej spółki – w sposób pośredni – wpłyną na jego przyszłe przychody. Wobec czego przedstawione we wniosku wydatki należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej”.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, Spółka wnioskuje jak na wstępie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, Spółka potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 1-5 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dokonania tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że podmiot polski (nie Wnioskodawca) przed nabyciem udziałów od ich właściciela – podmiotu hiszpańskiego dokonał kompleksowej analizy ekonomicznej, prawnej i podatkowej transakcji, samych udziałów kondycji finansowej spółki hiszpańskiej (tzw. proces due dilligence prawny, podatkowy, ekonomiczny). Dokonał on również pogłębionej analizy prawnej i podatkowej procesu zakupu udziałów oraz jego konsekwencji na gruncie hiszpańskiego i polskiego prawa.

Na usługi te składały się następujące grupy świadczeń związane z zakupem udziałów:

*   koszty analiz prawnych, ekonomicznych, podatkowych spółki hiszpańskiej (due dilligence),
*   koszty doradztwa, w tym: finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego oraz analiz eksperckich związanych z zakupem udziałów – w szczególności jego konsekwencji na gruncie polskich i hiszpańskich przepisów prawa cywilnego, handlowego oraz konsekwencji podatkowych;
*   usługi tłumaczy,
*   koszty podróży służbowych związane z zakupem udziałów.

Dokonując zakupu udziałów w spółce hiszpańskiej podmiot polski zamierzał ich zbycie na rzecz innego podmiotu. Zamierzał on również dokonać przeniesienia kosztów Usług doradczych związanych z zakupem ww. udziałów na finalnego nabywcę udziałów – podmiot de facto będący ich beneficjentem. W konsekwencji, podmiot polski rozważa obecnie przeniesienie kosztów Usług doradczych na Wnioskodawcę, który jest już 100% udziałowcem spółki hiszpańskiej, w drodze tzw. refaktury.

W ocenie Spółki podmiot polski, który najpierw zakupił udziały spółki hiszpańskiej, a potem sprzedał je podmiotowi węgierskiemu, dokonał zakupu usług doradczych z myślą przeniesienia tego kosztu na beneficjenta ostatecznego (ostatecznego udziałowca spółki hiszpańskiej) – co wpisałoby się w treść przepisu art. 8 ust. 2a ustawy. Jednak z wniosku nie wynika, aby na moment poniesienia tego wydatku podmiotowi polskiemu znany był ostateczny odbiorca. Wątpliwym zatem pozostaje fakt zakupu tych usług w imieniu podmiotu polskiego, ale na rzecz Wnioskodawcy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. v

Z wniosku wynika, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej, w ramach sieci lokali gastronomicznych na terenie całej Polski. Spółka prowadzi wspomnianą działalność pod marką: „A”, „B”, „C”. Ponadto Spółka udziela pożyczek podmiotom powiązanym.

Transakcje realizowane przez Spółkę w Polsce w przeważającej mierze podlegają opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem usługi udzielania pożyczek, które to czynności podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT). Spółka nie odlicza jednakże VAT naliczonego przy pomocy tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) – proporcja ta wynosi 100%.

W związku z planowanym rozszerzeniem działalności na terenie Europy, Spółka zakupiła w kwietniu 2011 r. około 76% udziałów w spółce hiszpańskiej (dalej: spółka hiszpańska), prowadzącej działalność w sektorze restauracyjnym głównie na terytorium Hiszpanii. W czerwcu 2013 r. Spółka nabyła pozostałą (ok. 24%) część udziałów będących dotychczas własnością udziałowców mniejszościowych. Spółka hiszpańska prowadzi działalność restauracyjną we wspomnianych krajach pod marką „D”, ale także pod marką „B”.

Przedmiotowe udziały Spółka nabyła od podmiotu węgierskiego, który nabył je wcześniej od podmiotu polskiego.

Zgodnie z otrzymanymi informacjami, podmiot polski przed dokonaniem nabycia przedmiotowych udziałów w spółce hiszpańskiej, poniósł szereg wydatków na usługi doradcze, w tym finansowe, prawne, podatkowe, biznesowe, usługi tłumaczy, podróże służbowe – które miały na celu dokonanie analizy kondycji prawno-finansowej podmiotu hiszpańskiego, kompleksową analizę oraz wsparcie w aspektach prawnych, podatkowych procesu nabycia tych udziałów.

Podmiot polski nabył udziały w spółce hiszpańskiej z zamiarem ich zbycia w przeciągu kilku miesięcy.

Jednym z efektów zakupu udziałów w podmiocie hiszpańskim – poza oczywistym najważniejszym efektem ekonomicznym – będzie poprawa postrzegania wiarygodności Spółki przez kredytodawców, która będzie miała swój wyraz w poprawie ratingu kredytowego Spółki. Jak Spółka zakłada – poprawa ratingu zwiększy możliwość uzyskania przez Spółkę kapitału, który będzie mógł zostać przeznaczony miedzy innymi na rozwój działalności operacyjnej w Polsce.

Ze względu na rozmiary przeprowadzanej akwizycji udziałów, podmiot polski przed nabyciem udziałów od ich właściciela – podmiotu hiszpańskiego dokonał kompleksowej analizy ekonomicznej, prawnej i podatkowej transakcji, samych udziałów kondycji finansowej spółki hiszpańskiej (tzw. proces due dilligence prawny, podatkowy, ekonomiczny). Dokonał on również pogłębionej analizy prawnej i podatkowej procesu zakupu udziałów oraz jego konsekwencji na gruncie hiszpańskiego i polskiego prawa.

Na usługi te składały się następujące grupy świadczeń związane z zakupem udziałów:

*   koszty analiz prawnych, ekonomicznych, podatkowych spółki hiszpańskiej (due dilligence),
*   koszty doradztwa, w tym: finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego oraz analiz eksperckich związanych z zakupem udziałów – w szczególności jego konsekwencji na gruncie polskich i hiszpańskich przepisów prawa cywilnego, handlowego oraz konsekwencji podatkowych;
*   usługi tłumaczy;
*   koszty podróży służbowych związane z zakupem udziałów.

Dokonując zakupu udziałów w spółce hiszpańskiej podmiot polski zamierzał ich zbycie na rzecz innego podmiotu. Zamierzał on również dokonać przeniesienia kosztów Usług doradczych związanych z zakupem ww. udziałów na finalnego nabywcę udziałów – podmiot de facto będący ich beneficjentem. W konsekwencji, podmiot polski rozważa obecnie przeniesienie kosztów Usług doradczych na Spółkę, która jest już 100% udziałowcem spółki hiszpańskiej, w drodze tzw. refaktuty. Moment dokonania refaktury Usług doradczych na Spółkę nie jest przypadkowy, polski podmiot wstrzymał się z przeniesieniem kosztów tych usług do chwili, gdy Spółka wykupi udziały udziałowców mniejszościowych i tym samym obejmie wszystkie udziały w spółce hiszpańskiej. Przeniesienie kosztów Usług doradczych na Spółkę będzie udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym na niej VAT należnym w wysokości 23% podstawy opodatkowania.

Wraz z przeniesieniem kosztów Usług doradczych na Spółkę, podmiot polski przekaże jej dokumentację będącą wynikiem wykonania tych usług (raporty, opinie, wyceny, etc.) – w tych wszystkich przypadkach, gdy wykonanie danej usługi skutkowało powstaniem efektu w postaci materialnej.

Zakup i odsprzedaż Usług doradczych przebiegać więc będzie w następujący sposób.

*   zewnętrzni usługodawcy – podmiot polski – te transakcje już miały miejsce,
*   podmiot polski – Spółka (nabywca udziałów w spółce hiszpańskiej) – ta transakcja będzie miała miejsce.

Koszt zakupu usług doradczych z punktu widzenia rozliczeń finansowych Spółki i jej controlingu będą zaklasyfikowane jako koszty ogólne działalności gospodarczej. Koszty te mają charakter pośredni w stosunku np. do kosztów wytworzenia posiłków sprzedawanych w restauracjach Spółki. Nie stanowią one więc kosztu świadczenia przez Spółkę usługi gastronomicznej, który w sposób bezpośredni uwzględniany byłby w kalkulacji ceny posiłków oferowanych przez Spółkę.

Z założenia jednak, wartość kosztów ogólnych ponoszonych przez Spółkę jest pokrywana przychodami ze sprzedaży usług gastronomicznych. Polityka cenowa Spółki jest kształtowana w taki sposób, by przychody ze sprzedaży pokryły nie tylko koszty bezpośrednie działalności restauracyjnej, ale również koszty ogólne, do których zalicza się wydatki na zakup usług doradczych takich jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku. Wartość kosztów ogólnych ma więc pośredni wpływ na cenę towarów i jest w tejże cenie pośrednio „przenoszona” na klientów Spółki.

Spółka traktuje zakup Usług doradczych jako koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE (m.in. C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais), wyraźnie utrwalona została linia wskazująca, że jeżeli posiadacz akcji uczestniczy jednocześnie w zarządzaniu spółką lub posiadanie akcji jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza, wówczas posiadanie papierów wartościowych uznaje się za działalność gospodarczą.

Zatem gdy transakcja nabycia udziałów ma związek z rozszerzeniem działalności, oznacza to, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z zakupem udziałów innej spółki w sposób pośredni wpłyną na jego przyszłe przychody.

Jednakże odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego ani pośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terenie kraju.

Jak wskazał Wnioskodawca, koszty doradztwa związane z nabyciem udziałów spółki hiszpańskiej przez podmiot polski zostaną przez tego ostatniego „refakturowane” na Zainteresowanego. Czyli wydatek ten ma związek z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów podmiotu hiszpańskiego i przekłada się na działalność spółki na terytorium Hiszpanii oraz pozostaje w związku z tą działalnością. W tej sytuacji zakup usług doradczych pozostaje bez wpływu na działalność Zainteresowanego na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot polski z tytułu świadczenia usług doradczych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.