Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.15.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów nabywanych usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data nadania 6 marca 2019 r., data wpływu 13 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 25 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.15.2019.1.JG (data nadania 25 lutego 2019 r., data odbioru 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do:

1.  Usług biurowych zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura”, 82.19.11.0 „Usługi powielania”, 82.19.12.0 „Usługi sporządzania list adresowych i obsługa poczty, włączając pocztę elektroniczną”, 82.19.13.0 „Usługi przygotowanie dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura”, 82.99.12.0 „Usługi przyjmowania telefonów”– **jest prawidłowe,**
    *   68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”, 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest nieprawidłowe,**
2.  Usług finansowo-prawnych zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   69.10.12.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego”, 69.10.13.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy”, 69.10.14.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego”, 69.10.15.0 „Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej”, 69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” – jest prawidłowe,
    *   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków” – **jest nieprawidłowe,**
3.  Usług rekrutacji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   78.10 „Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników” – **jest prawidłowe,**
    *   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi” – **jest nieprawidłowe,**
4.  Usług informatycznych zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem/rozwojem technologii informatycznych dla sieci”, 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, 63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych” – **jest prawidłowe,**
    *   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, 62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych usług od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy – jednego z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem. W ramach działalności Grupa tworzy aplikacje dla wybranych branż. Grupa oferuje produkt skierowany do średnich i dużych przedsiębiorstw, w jednej globalnej wersji, pozwalającej na zintegrowanie oprogramowania zainstalowanego w wielu miejscach prowadzenia działalności na świecie.

Wnioskodawca zajmuje się pozyskiwaniem klientów na oprogramowanie tworzone przez Grupę. Spółka prowadzi działania marketingowe dotyczące sprzedawanego oprogramowania na terytorium Polski. Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu: (i) opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz (ii) wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. W ramach oferowanych usług, na życzenie klienta Spółka zapewnia klientowi dostawę wymaganego sprzętu komputerowego nabywanego od dostawców zewnętrznych, systemu operacyjnego oraz niezbędnego oprogramowania pozwalającego na funkcjonowanie w środowisku informatycznym produktu.

W toku prowadzonej działalności, na podstawie umowy z dnia 1 marca 2001 r. o świadczenie usług (dalej jako: Umowa) Spółka nabywa usługi świadczone przez Usługodawca. Usługodawca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (Usługodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy).

Zakres umowy obejmuje usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki polegające między innymi na:

1.  prowadzeniu kompleksowej obsługi administracyjno-biurowej działalności, w tym: obsługa recepcji i profesjonalny kontakt z klientami oraz z firmami i instytucjami zewnętrznymi, zarządzanie flotą samochodową, zarządzanie powierzchnią biurową Wnioskodawcy (zwane dalej: Usługi biurowe);
2.  zapewnieniu sporządzenia odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla potrzeb sprawozdawczości wewnętrznej;
3.  kontrolowaniu terminowości wszelkich płatności, do których zobowiązany jest Wnioskodawca;
4.  dokonywaniu rozliczeń finansowych transakcji prowadzonych przez Spółkę;
5.  dokonywaniu wszelkich innych czynności niezbędnych do zapewnienia administracyjnej, finansowej i prawnej obsługi Wnioskodawcy (usługi opisane w pkt 2-8 zwane dalej łącznie: Usługi finansowo-prawne);
6.  prowadzeniu obsługi Spółki w zakresie spraw pracowniczych, w tym rekrutacji nowych pracowników (zwane dalej: Usługi rekrutacji);
7.  prowadzeniu stałej obsługi informatycznej Wnioskodawcy dotyczycącej zarówno funkcjonowania sprzętu komputerowego i innych podobnych urządzeń, jak i oprogramowania używanego przez Wnioskodawcę (zwane dalej: Usługi informatyczne);

(dalej zwane łącznie jako: Usługi).

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim personelem oraz zapleczem technicznym. W razie potrzeby Usługodawca może korzystać z usług profesjonalnych firm konsultingowych, biur tłumaczeń i innych podmiotów zewnętrznych.

Analizowane Usługi świadczone na rzecz Spółki są nieodzownie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na powyższe Usługi, co do zasady, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 6 marca 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, wskazane we Wniosku usługi nabywane na podstawie umowy z dnia 1 marca 2001 r., należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:

1.  Usługi biurowe polegające na prowadzeniu kompleksowej obsługi administracyjno -biurowej działalności, w tym: obsługa recepcji i profesjonalny kontakt z klientem oraz z firmami i instytucjami zewnętrznymi, zarządzanie flotą samochodów, zarządzanie powierzchnią biurową Spółki, należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”, które to grupowanie obejmuje usługi zarządzania nieruchomościami przemysłowymi i handlowymi, budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele niemieszkalne,
    *   82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z codzienną kompleksową administracyjną obsługą biura, takie jak: usługi recepcji, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu, dostarczanie poczty itp. Usługi wykonywane na zlecenie;
    *   82.19.11.0 „Usługi powielania”, które to grupowanie obejmuje światłokopiowanie, fotokopiowanie, włączając za pomocą fotostatu i inne usługi powielania, z wyłączeniem usług drukarskich;
    *   82.19.12.0 „Usługi sporządzania list adresowych i obsługa poczty, włączając pocztę elektroniczną”, które to grupowanie obejmuje: - Usługi sporządzania i sprzedaży list adresowych pochodzące z wykazów telefonicznych i innych źródeł; - Usługi wysyłania dokumentów (np. materiałów reklamowych, materiałów informacyjnych lub innych) przez adresowanie kopert, wypełnianie ich, lakowanie i wysyłanie pocztą;
    *   82.19.13.0 „Usługi przygotowanie dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura”, które to grupowanie obejmuje: - Przygotowanie dokumentów;: - Edycję i korektę dokumentów;: - Pisanie na maszynie, komputerowe redagowanie tekstu lub małą poligrafię komputerów;: - Usługi sekretarskie; : - Usługi przepisywania dokumentów; - Pisanie listów lub streszczeń;: - Usługi przetwarzania tekstu; : - Usługi w zakresie pozostałego kopiowania dokumentów, z wyłączeniem świadczenia usług drukarskich (np. drukowania offsetowego, szybkiego drukowania, drukowania z nośników cyfrowych, drukowania wstępnego);
    *   82.99.12.0 „Usługi przyjmowania telefonów”;
    *   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”;
2.  Usługi finansowo-prawne polegające na zapewnieniu sporządzania odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla potrzeb sprawozdawczości wewnętrznej, kontrolowaniu terminowości wszelkich płatności, do których zobowiązana jest Spółka, dokonywaniu rozliczeń finansowych transakcji prowadzonych przez Spółkę, dokonywaniu wszelkich innych czynności niezbędnych do zapewnienia administracyjnej, finansowej i prawnej obsługi Wnioskodawcy, należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   69.10.12.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego”, które to grupowanie obejmuje usługi doradztwa prawnego, reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym i podobne usługi w zakresie prawa handlowego i gospodarczego;
    *   69.10.13.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy”, które to grupowanie obejmuje usługi doradztwa prawnego, reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym i podobne usługi w zakresie prawa pracy;
    *   69.10.14.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego”, które to grupowanie obejmuje usługi doradztwa prawnego, reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym i podobne usługi w zakresie prawa cywilnego;
    *   69.10.15.0 „Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej”, które to grupowanie obejmuje usługi prawne w zakresie sporządzania i certyfikacji dokumentów oraz pozostałe usługi, związane z patentami, prawami autorskimi i pozostałymi prawami dotyczącymi własności intelektualnej;
    *   69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z pozostałymi usługami prawnymi, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
    *   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”, które to grupowanie obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej;
3.  Usługi rekrutacji, polegające na prowadzeniu obsługi Spółki w zakresie spraw pracowniczych, w tym rekrutacji nowych pracowników, należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”, które to grupowanie obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć jednego lub kilku zagadnień z zakresu: - rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy; - rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnętrznych i między grupami pracowników); - szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem; - procedur związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników; - planów pomocy pracownikom; - przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach; - zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy; - relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą; - kontroli zasobów ludzkich.
    *   78.10 „Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników”, która to grupa obejmuje: - 78.10.11.0 „Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze”, które to grupowanie obejmuje usługi wyszukiwania specjalistów/profesjonalistów, zgodnie z wymaganiami klienta; - 78.10.12.0 „Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze”, które to grupowanie obejmuje weryfikację kandydatów, przeprowadzenie rozmów kwalifikacyjnych, sprawdzanie referencji, nabór pracowników, selekcję i kierowanie ich do pracodawcy celem zatrudnienia na czas nieokreślony, usługi wyszukiwania osób do pracy stałej na różnych stanowiskach w kraju i za granicą, wyszukiwanie osób do pracy stałej w trybie on-line;
4.  Usługi informatyczne związane z prowadzeniem stałej obsługi informatycznej, dotyczącej zarówno funkcjonowania sprzętu komputerowego i innych podobnych urządzeń, jak i oprogramowania używanego przez Spółkę, należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, które to grupowanie obejmuje: - Zarządzanie i rozwój aplikacji biznesowych (w tym wyszukiwanie bardziej zaawansowanych rozwiązań IT); - Koordynacja realizacji projektów informatycznych;
    *   62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem/rozwojem technologii informatycznych dla sieci”, które to grupowanie obejmuje: - Rozwój technologii informatycznych, oprogramowania i systemów IT; - Integracja systemów IT; - Rozwijanie i zabezpieczanie systemów IT;
    *   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, które to grupowanie obejmuje: - Konsultacje w zakresie IT;
    *   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, które to grupowanie obejmuje: - Obsługę użytkowników aplikacji IT; - Konserwację oprogramowania i systemów IT; - Administrację rozwiązaniami biurowymi z zakresu oprogramowania Microsoft; - Utrzymanie oprogramowania i systemów IT; - Bieżącą pomoc w obszarze funkcjonowania systemów IT oraz w zakresie działania oprogramowania; - Wsparcie w zakresie IT niezbędne do prawidłowego funkcjonowania aplikacji; - Wsparcie w zakresie IT dla miejsc pracy pracowników;
    *   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, które to grupowanie obejmuje: - Obsługa, monitorowanie oraz wsparcie rozwiązań w zakresie zapór sieciowych (fire wali), zapewnienie ochrony przed złośliwym oprogramowaniem (networksecurity), zapewnienie bezpieczeństwa cybernetycznego (cybersecurity);
    *   62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi”, które to grupowanie obejmuje: - Administrację systemami IT;
    *   63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”, które to grupowanie obejmuje: - Archiwizację danych systemowych; - Tworzenie kopii zapasowych systemów.

Ponadto Spółka wskazuje, że w związku z brakiem precyzyjnych wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań, Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez Usługodawcę, wykracza poza wskazane grupowanie statystyczne.

W związku z powyższym uzupełnieniem opisu stanu faktycznego, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r., zgodnie z którym koszty usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie umowy, nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Usług biurowych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?
2.  Czy koszty Usług finansowo-prawnych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?
3.  Czy koszty Usług rekrutacji nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?
4.  Czy koszty Usług informatycznych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług biurowych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług finansowo-prawnych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r..
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług rekrutacji nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług informatycznych nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym wymienione wydatki spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizowane Usługi z całą pewnością nie podlegają regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, stąd kluczowe jest ustalenie, czy nabywane od Usługodawcy Usługi można zaliczyć do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi można pogrupować w cztery kategorie:

1.  Usługi biurowe obejmujące: prowadzenie kompleksowej obsługi administracyjno -biurowej działalności Wnioskodawcy;
2.  Usługi finansowo-prawne obejmujące:
    1.  zapewnienie sporządzenia odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla potrzeb sprawozdawczości wewnętrznej;
    2.  kontrolowanie terminowości wszelkich płatności, do których zobowiązany jest Wnioskodawca;
    3.  dokonywanie rozliczeń finansowych transakcji prowadzonych przez Spółkę;
    4.  dokonywanie wszelkich innych czynności niezbędnych do zapewnienia administracyjnej i finansowo-prawnej obsługi Wnioskodawcy;
3.  Usługi rekrutacji obejmujące: prowadzenie obsługi w zakresie spraw pracowniczych, w tym rekrutacji nowych pracowników;
4.  Usługi informatyczne obejmujące: prowadzenie stałej obsługi informatycznej Wnioskodawcy dotyczycącej zarówno funkcjonowania sprzętu komputerowego i innych podobnych urządzeń, jak i oprogramowania używanego przez Wnioskodawcę.

Usługi biurowe

Usługi kompleksowej obsługi administracyjno-biurowej świadczone na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy z całą pewnością nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze.

Istotą usługi obsługi administracyjno-biurowej jest bowiem zapewnienie Wnioskodawcy odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w obszarze administracji oraz biurowym i może ona obejmować np. prowadzenie sekretariatu, zapewnienie materiałów biurowych, kopiowanie dokumentów, wysyłanie faksów itp.

Efekt świadczenia usług biurowych jest zatem materialny. W efekcie należy uznać, że charakter usługi biurowej jest zatem odmienny od usług niematerialnych wymienionych w katalogu usług zawartym w art. 15.

Usługi finansowe lub prawne oraz usługi rekrutacji

Usługi finansowe lub prawne oraz usługi rekrutacji nie są wymienione wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a ich charakter pozwala na twierdzenie, że nie są również podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1. Nie powinny być zatem objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo warto zaznaczyć, że projekt nowelizacji przepisów ustawy o CIT, która wprowadziła art. 15e, zakładał pierwotnie, że katalog usług objętych ograniczeniem obejmie również: usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (projekt nowelizacji z dnia 6 lipca 2017 r.). Ostatecznie w katalogu wskazanym art. 15e nie zostały uwzględnione powyższe kategorie usług. Oznacza to wprost, że ustawodawca nie chciał, aby usługi prawne, finansowe, rekrutacji pracowników ani pozyskiwania personelu zostały objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w informacji opublikowanej 25 kwietnia 2018 r. na stronie Ministerstwa Finansów, zatytułowanej „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wskazano, że „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W odniesieniu do usług finansowych, prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2 -3.4010.211.2018.1.MC z dnia 7 września 2018 r., w której wskazano, że „wydatki związane z nabywanymi przez Wnioskodawcę Usługami księgowymi nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop”.

Natomiast w odniesieniu do usług rekrutacji w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „ art. 15e ust. 1 updop nie będzie znajdował zastosowania do Usług rekrutacji lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych tj. Usługi rekrutacji nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wynikającymi z art. 15e ust 1 updop”.

Usługi informatyczne

Ze względu na szeroki zakres usług informatycznych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy oraz brak definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu. Spółka stoi na stanowisku, że usługi informatyczne (w tym świadczone w ramach Usług na podstawie Umowy) stanowią odmienną kategorię od czynności wskazanych w przepisie.

W szczególności usługi informatyczne (oraz pozostałe Usługi) nie mogą zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „doradzać” wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego (dalej jako: WSJP) koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) oznacza „podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie”. Podobnie to słowo definiuje Wikisłownik (https://pl.wiktionary.org) tj. „udzielać rad, wskazywać wyjście z sytuacji”. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka, w szczególności w ramach usług informatycznych, nie nabywa żadnych usług z zakresu świadczenia porad lub świadczeń o podobnym charakterze.

Analogicznie Usługi informatyczne (oraz pozostałe Usługi), nie są również „przetwarzaniem danych”, które WSJP definiuje jako „opracowywać zebrane dane, informacje wykorzystując technikę komputerową”. Z kolei, internetowy słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) definiuje słowo „przetwarzać” jako „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”.

Z całą pewnością pozostałe czynności wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT tj. badanie rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie mogą zostać utożsamiane z usługami informatycznymi.

Dodatkowo, dla ustalenia rozumienia zakresu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT można odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w myśl którego „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów”. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na podobieństwo obu przepisów kwalifikacja usług informatycznych jako niepodlegających regulacji powinna być analogiczna w odniesieniu do art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że usługi informatyczne nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a; tak m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510 -470/16/MS z 28 czerwca 2016 r.;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-484/14 -2/MC z 31 grudnia 2014 r.;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-822/13-2/MW z 17 grudnia 2013 r.;

Przykładowo w pierwszej z przytoczonych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, Usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one żadnych cech wspólnych z wymienionymi świadczeniami. A zatem, nie powinny podlegać ograniczeniu w kwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS z dnia 14 marca 2018 r.; „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW z dnia 8 marca 2018 r.: „Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MSz dnia 19 lipca 2018 r.: „W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi (\`(...)\`) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług (tj. Usług biurowych, Usług finansowo -prawnych, Usług rekrutacji oraz Usług informatycznych) nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sklasyfikowanym jako:

*   82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura”, 82.19.11.0 „Usługi powielania”, 82.19.12.0 „Usługi sporządzania list adresowych i obsługa poczty, włączając pocztę elektroniczną”, 82.19.13.0 „Usługi przygotowanie dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura”, 82.99.12.0 „Usługi przyjmowania telefonów”– **jest prawidłowe,**

*   68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”, 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” – **jest nieprawidłowe,**

*   69.10.12.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego”, 69.10.13.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy”, 69.10.14.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego”, 69.10.15.0 „Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej”, 69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” – **jest prawidłowe,**

*   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków” – **jest nieprawidłowe,**

*   78.10 „Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników” – **jest prawidłowe,**

*   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi” – **jest nieprawidłowe,**

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem/rozwojem technologii informatycznych dla sieci”, 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, 63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych” – **jest prawidłowe,**

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, 62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi” – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z ww. przepisem, w nowym brzmieniu, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy (podmiotu powiązanego posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy) następujące usługi:

1.  Usługi biurowe zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura”,
    *   82.19.11.0 „Usługi powielania”,
    *   82.19.12.0 „Usługi sporządzania list adresowych i obsługa poczty, włączając pocztę elektroniczną”,
    *   82.19.13.0 „Usługi przygotowanie dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura”,
    *   82.99.12.0 „Usługi przyjmowania telefonów”,
    *   68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”,
    *   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
2.  Usługi finansowo-prawne zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   69.10.12.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego”,
    *   69.10.13.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy”, 69.10.14.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego”,
    *   69.10.15.0 „Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej”,
    *   69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne”,
    *   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”,
3.  Usługi rekrutacji zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,
    *   78.10 „Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników”,
4.  Usług informatyczne zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,
    *   62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem/rozwojem technologii informatycznych dla sieci”,
    *   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”,
    *   63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”,
    *   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”,
    *   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”,
    *   62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług biurowych, finansowo-prawnych, informatycznych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2018 r., jak i od 2019 r.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „zarządzania i kontroli”, a także „przetwarzania danych”, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, str. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, str. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, str. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług, sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako:

*   82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura”,

*   82.19.11.0 „Usługi powielania”,

*   82.19.12.0 „Usługi sporządzania list adresowych i obsługa poczty, włączając pocztę elektroniczną”,

*   82.19.13.0 „Usługi przygotowanie dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura”,

*   82.99.12.0 „Usługi przyjmowania telefonów”,

*   69.10.12.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego”,

*   69.10.13.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy”,

*   69.10.14.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego”,

*   69.10.15.0 „Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej”,

*   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,

*   69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne”,

*   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”,

*   62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem/rozwojem technologii informatycznych dla sieci”,

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”,

*   63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”

\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również od 2019 r. Cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W odniesieniu natomiast do usług, które zostały zakwalifikowane jako:

*   68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”,

*   82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”,

*   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”

*   78.10 „Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników”,

*   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”,

*   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”,

*   62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi”

\- należy stwierdzić, że stanowią one usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również od 2019 r.

Usługi, sklasyfikowane jako: 70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”, 62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, stanowią odpowiednio usługi o charakterze doradczym.

Element doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie.

Niewątpliwie ww. usługi są usługami o charakterze doradczym, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Według definicji Słownika Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) doradztwo to „udzielanie fachowych porad”. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych wyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą świadczenia ww. usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

W odniesieniu do usług sklasyfikowanych jako 68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”, 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, 62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi” zauważyć trzeba, że według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Usługi zarządzania mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się niedookreślonością przedmiotu tych usług. Ministerstwo Finansów w przywoływanych już objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wprost wskazuje na zastosowanie ograniczenia wynikającego z omawianego przepisu do usług zarządzania zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.10.10.0.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługi sklasyfikowane jako 68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”, 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane”, 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, 62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi” podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Wszystkie te usługi zawierają w sobie elementy usług zarządzania.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego:

1.  Usług biurowych zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura”, 82.19.11.0 „Usługi powielania”, 82.19.12.0 „Usługi sporządzania list adresowych i obsługa poczty, włączając pocztę elektroniczną”, 82.19.13.0 „Usługi przygotowanie dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura”, 82.99.12.0 „Usługi przyjmowania telefonów”– jest prawidłowe,
    *   68.32.13.0 „Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie”, 82.99.19.0 „Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane” – jest nieprawidłowe,
2.  Usług finansowo-prawnych zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   69.10.12.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego”, 69.10.13.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy”, 69.10.14.0 „Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego”, 69.10.15.0 „Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej”, 69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” – jest prawidłowe,
    *   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków” – jest nieprawidłowe,
3.  Usług rekrutacji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   78.10 „Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników” – jest prawidłowe,
    *   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi” – jest nieprawidłowe,
4.  Usług informatycznych zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”, 62.01.12.0 „Usługi związane z projektowaniem/rozwojem technologii informatycznych dla sieci”, 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, 63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych” – jest prawidłowe,
    *   62.02.20.0 „Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego”, 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, 62.03.12.0 „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi” – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.