Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3-423-571/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-21
Teza: Czy Spółka ma prawo do wprowadzeniaW... do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu późniejszym niż miesiąc rozpoczęcia użytkowaniaW...? Czy Spółka prawidłowo rozpoznała w wartości początkowejW... wydatki na opłaty licencyjne, wdrożenie na etapie fazy testowejG T i wdrożenie funkcjonalności UL (zgodnie z zawartą z Dostawcami Umową), tłumaczenia, naliczone w okresie od grudnia 2004 r. (data zawarcia Umowy szczegółowej) do dnia 27 października 2007 r.? W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać Pozostałe wydatki, które zostały poniesione przez Spółkę w latach 2005, 2006 oraz 2007, a do tej pory nie zostały rozpoznane w kosztach podatkowych Spółki? Czy wydatki na usługi okołowdrożeniowe związane z funkcjonalnością UL poniesione przez Spółkę po 27 października 2007 r. (data rozpoczęcia użytkowania oprogramowania) powinny zostać rozpoznane jako bieżące koszty uzyskania przychodów Spółki? Czy wydatki na usługi typu „maintenace" za okres począwszy od 27 października 2007 r. mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie? Czy opłaty licencyjne (dwie raty) wyrażone w walucie obcej poniesione po dniu oddania oprogramowania do użytkowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia i nie będą stanowiły odrębnej wartości niematerialnej i prawnej? Czy wydatki na usługi związane z wdrożeniem tzw. Produktu P2 (tj. wydatki poniesione zarówno przed jak i po uruchomieniu UL) powinny zostać rozpoznane przez Spółkę w momencie uruchomienia funkcjonalności tzw. Produktu P2? Czy Spółka może dokonać przypisania wydatków wdrożeniowych oraz okołowdrożeniowych (np. koszty tłumaczeń) związanych nierozerwalnie z obu funkcjonalnościamiG T (tj. UL i P2) odpowiednio do wydatków na UL oraz P2 w oparciu o liczbę godzin pracy konsultantów?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; oprogramowanie; opłata-opłata licencyjna; spółki; umowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu 21 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawa do ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc rozpoczęcia użytkowania danej wartości;
*   zwiększenia wartości początkowej o wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania i jego funkcjonalności;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków okołowdrożeniowych poniesionych po oddaniu wartości niematerialnej i prawnej do używania;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków typu „maintenace” poniesionych po oddaniu wartości niematerialnej i prawnej do używania;
*   metody przypisania wydatków wdrożeniowych i okołowdrożeniowych poniesionych na poszczególne funkcjonalności oprogramowania; – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawa do ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż miesiąc rozpoczęcia użytkowania danej wartości;
*   zwiększenia wartości początkowej o wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania i jego funkcjonalności;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków okołowdrożeniowych poniesionych po oddaniu wartości materialnej i prawnej do używania;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków typu „maintenace” poniesionych po oddaniu wartości materialnej i prawnej do używania;
*   metody przypisania wydatków wdrożeniowych i okołowdrożeniowych poniesionych na poszczególne funkcjonalności oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej jako: „X", bądź „Spółka") jest stroną Umowy Ramowej, która określa zasady, na jakich dostawcy zobowiązali się dostarczyć i wdrożyć oprogramowanie służące stworzeniu zintegrowanego systemu informatycznego.

W związku z powyższą Umową Ramową Spółka zawarła pod koniec grudnia 2004 r. Umowę szczegółową (dalej jako: „Umowa szczegółowa") wdrożenia systemu oprogramowaniaG T A.I.A. (dalej jako: „Oprogramowanie"), zgodnie z którą nabyła prawa do Oprogramowania (w ramach, którego ma zostać stworzona funkcjonalność, tzw. Produkt P2), i jego komponentów służącego prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej w zakresie ubezpieczeń na życie oraz określone postanowieniami umowy usługi wdrożeniowe w zakresie Oprogramowania. W dalszej kolejności, Spółka zawarła umowę szczegółową, na podstawie której nabyła poszerzenie funkcjonalności Oprogramowania (dalej jako: „Umowa UL") w zakresie ubezpieczeń na życie z funduszem kapitałowym (dalej jako: „funkcjonalność UL", bądź „UL"). Spółka nie nabyła odrębnych praw autorskich, ani nie otrzymała odrębnej licencji na korzystanie z funkcjonalności UL.

Spółka do chwili obecnej poniosła wydatki związane z: zakupem jednej licencji na całe Oprogramowanie, w tym z zakupem licencji testowejG T (Spółka nie nabyła odrębnych licencji na poszczególne komponenty, funkcjonalność UL i P2), stworzeniem i utrzymaniem funkcjonalności UL oraz stworzeniem funkcjonalności P2.

Spółka otrzymała od dostawcy Oprogramowania oświadczenie z dnia 18 stycznia 2007 r. o oddaniu do używania funkcjonalności UL, które zdaniem dostawcy spowodowało uruchomienie oprogramowaniaG T. Niemniej jednak, do dnia 15 czerwca 2007 r. Spółka dokonywała tzw. „nadzorowanego" wykorzystywania i UL (faza testowa). W okresie tym pracownicy Spółki równocześnie korzystali z UL oraz aplikacji, która pozwalała im na zweryfikowanie poprawności funkcjonowania UL.

Natomiast 27 października 2007 r. zostało dostarczone kompletne i możliwe do stosowania w działalności gospodarczej Spółki wydanie II UL nadbudowane na Oprogramowaniu wypełniające wszystkie postanowienia zawartej umowy szczegółowej na nabycie UL. Począwszy od października 2007 r. komponent UL jest w pełni wykorzystywany przez pracowników X w działalności gospodarczej Spółki.

W rezultacie wykonanych prac, ukończona i przekazana do używania 27 października 2007 r. została wyłącznie funkcjonalność UL zbudowana na Oprogramowaniu, natomiast prace wdrożeniowe w zakresie tzw. Produktu P2 w dalszym ciągu są kontynuowane, funkcjonalność ta nie została ukończona i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki. Spółka kontynuuje prace w zakresie wdrożenia całości Oprogramowania, a także stworzeniem kompletnej funkcjonalności P2. Spółka, mając na uwadze rozpoczęcie wykorzystywania Oprogramowania na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, podjęła decyzję o wprowadzeniu wartości niematerialnej i prawnej do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej jako: „ewidencjaW\`(...)\` i ŚT"). Niemniej jednak, ze względu na ograniczenia systemowe nowa wartość niematerialna i prawna (dalej jako: „W…") została wprowadzona do ewidencjiW\`(...)\` i ŚT w grudniu 2007 r. Począwszy od stycznia 2008 r. Spółka rozpoznaje odpisy amortyzacyjne odW\`(...)\` jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka rozpoznała jako wartość początkowąW\`(...)\` wszystkie wydatki na opłaty licencyjne, wdrożenieG T (faza testowa, umożliwiająca sprawdzenie przydatności oprogramowania dla potrzeb Spółki) UL (zgodnie z zawartą z dostawcami Umową), utrzymanie systemu w okresie od stycznia do rozpoczęcia użytkowaniaW\`(...)\`, tłumaczenia, naliczone w okresie od grudnia 2004 r. (data zawarcia Umowy szczegółowej) do dnia 27 października 2007 r. oraz przewidziany Umową zwrot kosztów podróży i pobytu konsultantów zewnętrznych.

Jednocześnie, należy wskazać, iż Spółka wyodrębniła wszelkie wydatki poniesione w latach 2005, 2006 oraz 2007, które pośrednio powiązane są z procesem nabycia licencjiG T, tworzenia funkcjonalności, a także i wydatki związane z pracownikami, którzy byli zaangażowani w powyższy proces oraz koszty utrzymania (funkcjonowania) biura, którego prace związane były z obsługą przedmiotowego procesu i nie rozpoznała ich do tej pory jako kosztów podatkowych. Do przedmiotowych wydatków (dalej jako: "Pozostałe wydatki") należą w szczególności wynagrodzenia osobowe, wydatki na usługi szkoleniowe w zakresie obsługi działania systemu, wydatki na nabycie/wytworzenie i eksploatację jakichkolwiek środków trwałych (również powyżej 3.500 złotych), w tym samochody i ich obsługę (wynajem miejsc postojowych/parkingowych/garażowych, opłaty rejestracyjne, paliwo, myjnia, płyny, akcesoria samochodowe, materiały eksploatacyjne, opony, naprawy), wydatki na wynajem powierzchni biurowych i wydatki z tym związane (w tym aranżacja biur, zakup kart wejściowych, montaż zamków szyfrowych, administrowanie systemem kontroli dostępu pomieszczeń biurowych, czynsz wynajmu biura, opłaty eksploatacyjne, sprzątanie pomieszczeń biurowych, środki czystości, opłaty telekomunikacyjne), wydatki na produkty spożywcze i gastronomię, wydatki na reprezentację, wydatki na spotkania integracyjne, wydatki na „dokształcanie" pracowników (opłaty za studia, kursy językowe), wydatki na prenumeratę prasy, wydatki na podróże służbowe pracowników Spółki nadzorujących prace wdrożeniowe.

Ponadto Spółka poniosła również wydatki na zewnętrznych konsultantów, którzy nadzorowali i analizowali proces wdrożenia Oprogramowania i jego poszczególnych funkcjonalności.

Spółka na podstawie zawartych z dostawcami umów ponosi od stycznia 2007 roku, również w okresie po 27 października 2007 r. wydatki związane z dalszym wdrożeniem oraz utrzymaniem (tzw. opłaty typu „maintenance") funkcjonalności UL.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, iż postanowienia Umowy szczegółowej zawierają harmonogram płatności opłat licencyjnych, których kwoty są wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z powyższymi postanowieniami, Spółka będzie zobowiązana zapłacić dwie raty opłat licencyjnych w okresie po rozpoczęciu użytkowaniaW\`(...)\`.

Część z otrzymanych przez Spółkę faktur dotyczyła zarówno UL, jak i Gt. Spółka w oparciu o liczbę godzin pracy konsultantów dokonała podziału przedmiotowych kosztów na poszczególne komponenty, tj. UL oraz P2.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż ze względu na charakter czynności wykonywanych przez nią w jej działalności gospodarczej, nie ma ona prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od dokonanych zakupów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do wprowadzeniaW\`(...)\` do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu późniejszym niż miesiąc rozpoczęcia użytkowaniaW\`(...)\`?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznała w wartości początkowejW\`(...)\` wydatki na opłaty licencyjne, wdrożenie na etapie fazy testowejG T i wdrożenie funkcjonalności UL (zgodnie z zawartą z Dostawcami Umową), tłumaczenia, naliczone w okresie od grudnia 2004 r. (data zawarcia Umowy szczegółowej) do dnia 27 października 2007 r.?
3.  W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać Pozostałe wydatki, które zostały poniesione przez Spółkę w latach 2005, 2006 oraz 2007, a do tej pory nie zostały rozpoznane w kosztach podatkowych Spółki?
4.  Czy wydatki na usługi okołowdrożeniowe związane z funkcjonalnością UL poniesione przez Spółkę po 27 października 2007 r. (data rozpoczęcia użytkowania oprogramowania) powinny zostać rozpoznane jako bieżące koszty uzyskania przychodów Spółki?
5.  Czy wydatki na usługi typu „maintenace" za okres począwszy od 27 października 2007 r. mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie?
6.  Czy opłaty licencyjne (dwie raty) wyrażone w walucie obcej poniesione po dniu oddania oprogramowania do użytkowania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia i nie będą stanowiły odrębnej wartości niematerialnej i prawnej?
7.  Czy wydatki na usługi związane z wdrożeniem tzw. Produktu P2 (tj. wydatki poniesione zarówno przed jak i po uruchomieniu UL) powinny zostać rozpoznane przez Spółkę w momencie uruchomienia funkcjonalności tzw. Produktu P2?
8.  Czy Spółka może dokonać przypisania wydatków wdrożeniowych oraz okołowdrożeniowych (np. koszty tłumaczeń) związanych nierozerwalnie z obu funkcjonalnościamiG T (tj. UL i P2) odpowiednio do wydatków na UL oraz P2 w oparciu o liczbę godzin pracy konsultantów?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie 1,2,4,5 i 8.

Wniosek Spółki w zakresie pytania 3,6 i 7 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka ma prawo wprowadzićW\`(...)\` do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu późniejszym niż miesiąc rozpoczęcia użytkowaniaW\`(...)\`, tj. dokonać ujawnieniaW\`(...)\`.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki opłaty licencyjne, wydatki na wdrożenieG T (faza testowa) i funkcjonalności UL (zgodnie z zawartą z dostawcami Umowa, tłumaczenia, naliczone w okresie od grudnia 2004 (data zawarcia Umowy szczegółowej) do dnia 27 października 2007 r. stanowią wartość początkowąW\`(...)\` w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Ad. 4.

W ocenie Spółki wydatki na usługi okołowdrożeniowe nie tworzą odrębnej wartości niematerialnej i prawnej, a mają jedynie na celu faktyczne „ulepszenie" istniejącejW\`(...)\`. W związku z powyższym, przedmiotowe wydatki i będą stanowiły bieżące koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Spółkę w dacie ich poniesienia.

Ad. 5.

Wydatki na usługi typu „maintenace" za okres od 27 października 2007 r. do 1 grudnia 2007 r. stanowią usługi obsługi technicznej za okres po rozpoczęciu użytkowania oprogramowania dla potrzeb związanych z działalnością Spółki i powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia.

Ad. 8.

Zdaniem Spółki, może ona dokonać przypisania wydatków wdrożeniowych oraz okołowdrożeniowych (np. koszty tłumaczeń) związanych nierozerwalnie z obu funkcjonalnościamiG Ta (tj. U i P2) odpowiednio do wydatków na UL oraz P2 w oparciu o liczbę godzin pracy konsultantów.

Ponadto Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 16b ustawy o pdop za wartości niematerialne i prawne dla celów i podatkowych uznaje się m.in.: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje.

Zdaniem Spółki ustawodawca w celu ustalenia, czy podatnik nabył odrębną wartość niematerialną i prawną posiłkuje się pojęciami, które zostały uregulowane w Ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o prawie autorskim"). Zgodnie z przepisami powyższej ustawy, przedmiotem autorskiego prawa majątkowego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia („utwór").

Autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby między innymi na podstawie umowy, niemniej jednak umowa o przeniesienie praw majątkowych obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawach autorskich).

Natomiast, na mocy umowy licencyjnej, licencjodawca udziela licencjobiorcy upoważnienia do korzystania z danego utworu (np. oprogramowania) w określony sposób, w określonym czasie i za stosownym wynagrodzeniem zwanym często „opłatą licencyjną", bądź w sposób nieodpłatny.

Spółka pragnie zauważyć, iż jak wskazano w stanie faktycznym w ramach zawieranych z dostawcami umów została jej udzielona wyłącznie jedna licencja na korzystanie z Oprogramowania i jego komponentów, a nie nabyła odrębnych licencji praw autorskich do funkcjonalności UL. Zatem mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o pdop nabyła ona wyłącznie jedną wartość niematerialną prawną.

Spółka pragnie zauważyć, iż nabyta wartość niematerialna i prawna zgodnie z art. 16b ustawy o pdop podlega amortyzacji dla celów podatkowych przy założeniu, iż (i) w dniu przyjęcia do używania nadaje się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę, (ii) przewidywany okres jej używania wynosi ponad 1 rok, a w okresie amortyzacji jest nieprzerwanie używana na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ponadto, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o pdop składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza i się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust 1 pkt 4 ustawy o pdop. W ocenie Spółki przywołany przepis poprzez odniesienie w zdaniu pierwszym do wartości niematerialnych i prawnych pozwala na zastosowanie przepisów dotyczących ujawnienia również do wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie między innymi w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 18 grudnia 2004 roku, sygn. US72/ROP3/423 - 399/04/DW, w którym stwierdzono, iż „wprowadzone do ewidencji ujawnione środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne) podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 4 w/w ustawy)".

Spółka pragnie zauważyć, iż podobne stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2007 roku (sygn.: III SA/Wa 3857/06). „Zdaniem Sądu, treść art. 16d zdanie drugie należy interpretować tak, że pod pojęciem „ujawnienie środka trwałego" należy rozumieć „ujawnienie składników majątku". Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, dla których ujawnione na skutek błędu w wycenie takie składniki majątku jak wartości niematerialne i prawne (\`(...)\`) nie mogłyby podlegać amortyzacji tylko dlatego, że zostały ujawnione w ewidencji w okresie późniejszym."

Zatem mając na uwadze powyższe, Spółka powinna była rozpoznaćW\`(...)\` w dniu rozpoczęcia gospodarczego użytkowania w jej działalności. Niemniej jednak ze względu na ograniczenia systemowe Spółka dokonała wprowadzeniaW\`(...)\` do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych dopiero w miesiącu grudniu i miała prawo rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych odW\`(...)\` od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została ona wprowadzone do ewidencji (tj. stycznia 2008 roku).

Spółka pragnie zauważyć, iż na wartość początkowąW\`(...)\`, zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o pdop składa się jej cena nabycia, którą zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 3, jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w szczególności o: koszty instalacji i uruchomienia programów, czy systemów komputerowych, koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek i prowizji oraz, co do zasady, pomniejszona o podatek od towarów i usług. Niemniej jednak, ze względu na brak możliwości odliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę, wartość początkowaW\`(...)\` powinna uwzględniać zdaniem Spółki również kwotę tego podatku.

W konsekwencji, w ocenie Spółki do wartości początkowej zaliczyć należy wszelkie wydatki z tytułu wdrożenia, które warunkują możliwość dokonania instalacji i rozpoczęcia użytkowania Oprogramowania naliczone do dnia oddania wartości do używania.

Zdaniem Spółki wydatkami, które stanowią koszt instalacji i uruchomieniaW\`(...)\` są wszystkie wydatki, które wynikają z umów podpisanych z dostawcami (w tym wydatki poniesione w fazie testowej, która warunkuje rozpoczęcie prac wdrożeniowych Oprogramowania). Dodatkowo wydatkiem koniecznym, bez którego nie byłoby możliwe wdrożenieW\`(...)\` są tłumaczenia dokumentów źródłowych do Oprogramowania, a także zwrot kosztów, podróży i pobytu konsultantów zewnętrznych poniesionych na podstawie Umowy zawartej z dostawcami.

Zdaniem Spółki w szczególności wartość wydatków poniesionych ściśle na wdrożenie funkcjonalności UL do momentu rozpoczęcia użytkowania oprogramowania, jako że nie stanowi ona odrębnej wartości niematerialnej i prawnej (nie nastąpiło odrębne przekazanie praw autorskich do funkcjonalności UL jako utworu) powinna zwiększyć wartość początkowąW\`(...)\`. Zatem w ocenie Spółki, prawidłowo dokonała ona kapitalizacji powyższych wydatków i rozpoznała w wartości początkowejW\`(...)\` kwoty w wysokości przedmiotowych wydatków na opłaty licencyjne, wdrożenie, wstępną konfigurację i utrzymanieG T (w tym faza testowa) oraz funkcjonalności UL (zgodnie z zawartą z dostawcami umową) oraz tłumaczenia, naliczone do dnia 27 października 2007 r.

Jednocześnie Spółka chce wskazać, iż w jej ocenie zgodnie z ustawą o pdop nie ma możliwości zwiększenia – wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w wyniku dokonanych jej ulepszeń.

Zatem klasyfikacja wydatków, które zostaną poniesione przez Spółkę na dalsze utrzymanie i modyfikacjęW\`(...)\` (tj. GT (faza testowa) i funkcjonalność UL), mając na uwadze, iż nie zostały przekazane odrębne prawa autorskie, bądź licencja na korzystanie z praw autorskich związanych z efektem prac prowadzonych na tym etapie, powinna zostać dokonana w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 oraz 4d ustawy o pdop. Zatem w ocenie Spółki, wszelkie wydatki związane z dalszym wdrożeniem, modyfikacją oraz utrzymaniemW\`(...)\` (w tym wydatki na usługi doradcze związane z wdrażaniem Oprogramowania świadczone przez podmioty trzecie) poniesione na rzecz dostawców oraz innych zewnętrznych konsultantów po dniu przekazaniaW\`(...)\` do użytkowania, spełniać będą definicję kosztu uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie będą tworzyć odrębnej wartości niematerialnej i prawnej i jako takie powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w Piśmie Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2007 roku, sygn.: DP/423-0098/07/AK, w którym stwierdzono, iż „to, czy modyfikacja oprogramowania będzie stanowiła odrębną wartość niematerialną i prawną, czy też w ewidencji figurować będzie jedynie pierwotna wersja użytkowanego na podstawie umowy licencyjnej oprogramowania, uzależnione jest od tego, czy Podatnik w wyniku modyfikacji zawiera nowe umowy licencyjne. W sytuacji, gdy modyfikacji programu komputerowego towarzyszy licencja a przewidywany okres korzystania z nabytego prawa przekroczy rok, to wydatki na nabycie licencji o wartości przekraczającej 3500 zł stanowić będą odrębną podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną,"

Jednocześnie Spółka uważa, iż klucz zastosowany do alokacji kosztów do poszczególnych komponentów (tj. UL oraz P2), a oparty na czasie spędzonym przez konsultantów na pracy nad poszczególnymi komponentami pozwala na prawidłową alokację wydatków wdrożeniowych oraz okołowdrożeniowych, gdyż w sposób bezpośredni odzwierciedla zaangażowanie w wymiarze czasowym konsultantów w pracy nad poszczególnymi elementami, co następnie ma przełożenie na wysokość opłat ponoszonych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1. Zgodnie z art. 16d. ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zauważyć należy, iż zdanie pierwsze powyższego przepisu mówi o składnikach majątku, o których mowa w art. 16a – 16c, obejmujących również wartości niematerialne i prawne, które należy wprowadzić do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania do używania. Natomiast w zdaniu drugim określono, jak traktować składniki majątku, o których mowa w zdaniu pierwszym omawianego przepisu. W świetle powyższego należałoby uznać, iż zawarte w art. 16d ust. 2 ww. ustawy, pojęcie „środki trwałe„ obejmuje również podlegające amortyzacji, wartości niematerialne i prawne (w tym także licencje).

Przedstawioną sytuację należy więc potraktować jako ujawnienie składnika majątkowego wykorzystywanego w firmie, stosując uregulowania podatkowe identyczne jak dla ujawnionego środka trwałego. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku ujawnionych składników majątkowych odpisy amortyzacyjne do miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2. Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W szczególności na podstawie art. 16g ust. 14 wskazanej ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis ten nie określa zamkniętego katalogu wydatków, o czym świadczy użyty w przedmiotowym przepisie zwrot „w szczególności”, konsekwencją czego zarówno wydatki na opłaty licencyjne, wdrożenie na etapie fazy testowej jak również tłumaczenia dokumentów źródłowych do oprogramowania naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania będzie zwiększało wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej.

Ad. 4, 5. Jak wskazano powyżej koszty związane z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej naliczone do czasu oddania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym koszty okołowdrożeniowe, które poniesiono po dniu oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania będą musiały zostać odniesione do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przyjąć, że wydatki związane z wdrażaniem i utrzymywaniem nowego systemu informatycznego wiążą się z prowadzoną działalnością Spółki. Bez ich poniesienia prawidłowa działalność nie mogłaby być prowadzona, co wpływałoby na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Wydatki te są zatem ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z uwagi na fakt, iż wydatków na usługi okołowdrożeniowe związane z funkcjonalnością UL, jak również wydatki za usługi typu „maintenace” poniesione po dniu 27 października 2007 r. tj. po dacie przekazania do używania oprogramowania nie wiążą się bezpośrednio z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, należy zaliczyć je do kosztów pośrednich prowadzonej działalności, co za tym idzie przedmiotowe wydatki będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ad. 8. Odnosząc się do pytania ósmego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii sposobu przypisywania wydatków wdrożeniowych i okołowdrożeniowych dotyczących programów komputerowych i ich komponentów czy innych wartości niematerialnych i prawnych.

Fakt ten może stanowić kolejny argument za włączeniem do wartości początkowej oprogramowania również wydatków poniesionych w związku z wdrażaniem poszczególnych jego komponentów.

Tym niemniej należy wskazać, iż wydatki wdrożeniowe i okołowdrożeniowe związane nierozerwalnie z obydwiema funkcjonalnościami oprogramowania, których nie można przyporządkować do poszczególnych funkcjonalności w sposób bezpośredni, muszą zostać przyporządkowane, rozdzielone w sposób, który najlepiej odzwierciedla wartość poniesionych wydatków na daną funkcjonalność.

Zatem o ile, poniesione wydatki związane są z wykonywaną pracą konsultantów, a dane wydatki są nierozerwalnie związane z obydwiema funkcjonalnościami, wówczas dokonanie alokacji kosztów na podstawie ilości godzin spędzonych przez konsultantów przy pracy nad poszczególnymi komponentami oprogramowania mogą stanowić podstawę do dokonania odpowiedniego podziału kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.