Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-454b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-18
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne od budynku konferencyjno-rekreacyjnego będą stanowić koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16l; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16ł

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną. Przedmiotem jego działalności jest produkcja różnego rodzaju druków, formularzy oraz papieru do drukarek, jak również sprzedaż oraz wynajem nieruchomości.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (gruntu), na której wybudowane zostały budynki – 2 domy jednorodzinne. Domy jednorodzinne są obecnie odpłatnie użytkowane przez osoby fizyczne i Spółka uzyskuje przychód z tego tytułu (czynsz najmu ustalony został przez wyspecjalizowany podmiot).

Przedmiotowa nieruchomość jest ogrodzona i posiada bramę wjazdową oraz budynek gospodarczy niemieszkalny i śmietnik. Dodatkowo, na tym terenie dokonano podziału pozostałego gruntu, celem odsprzedaży w przyszłości wydzielonych działek, co będzie skutkowało przychodem dla Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości gruntowych (działek).

Oprócz tego, na przedmiotowej nieruchomości Spółka wybudowała budynek (formalnie posiada on charakter magazynu) przeznaczony na cele konferencyjno-rekreacyjne oraz kompleks kąpielowy z odnową. Założeniem jest, że kompleks ten będzie udostępniony zarówno obecnym dwóm najemcom oraz pozostałym właścicielom działek (w przyszłości), które znajdują się w obrębie ogrodzonej inwestycji Spółki. W związku z tym Wnioskodawca rozważa wprowadzenie czynszu (kwartalnego) dla wszystkich posiadaczy znajdujących się na tej inwestycji, tj. zarówno dla obu najemców, jak i w przyszłości dla nabywców poszczególnych działek. W odniesieniu do tych opłat za kompleks z odnową biologiczną, planowane jest umieszczanie odpowiedniego zapisu o tym w akcie notarialnym, przy sprzedaży poszczególnych działek.

Planowane jest, aby kwartalne koszty ogólne eksploatacji basenu zostały podzielone w równej wysokości na wszystkich użytkowników, tj. obecnych 2 najemców oraz przyszłych właścicieli działek (łącznie z wynajmowanymi domami będzie to ok. 25 domów). Na koszty ogólne będą się składać następujące koszty: energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, napraw i remontów, obsługi technicznej, przeglądów technicznych oraz amortyzacja.

Z kolei, budynek konferencyjno-rekreacyjny będzie również odpłatnie udostępniany obecnym dwóm najemcom i przyszłym właścicielom działek oraz firmom. Będą w nim także organizowane spotkania z partnerami handlowymi w celu utrzymania dobrych relacji z kontrahentami, które sprzyjają osiąganiu przychodów lub zabezpieczaniu ich źródła.

Tak zrealizowana koncepcja zabudowy, poza swoją funkcją dochodową, ma podnieść atrakcyjność działek i posłużyć jako dodatkowa zachęta dla potencjalnych klientów w podjęciu decyzji ws. zakupu działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ustalenie przez Wnioskodawcę kwartalnego czynszu za korzystanie z kompleksu kąpielowego poprzez podział kwartalnych kosztów ogólnych eksploatacji basenu, w równej wysokości dla każdego z właścicieli i najemców, jest prawidłowe i zgodne z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od budynku konferencyjno-rekreacyjnego będą stanowić koszt uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie ustalenia pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane Spółce odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – odpisy amortyzacyjne dokonywane od budynku konferencyjno-rekreacyjnego będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Budynek konferencyjno-rekreacyjny, stanowiący własność Spółki, ma służyć użytkownikom inwestycji i w związku z tym będzie pobierany od nich odpowiednio skalkulowany czynsz. Czynsz ten będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym. Także odpłatne udostępnianie tego budynku firmom będzie generować dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Tym samym, skoro Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody w postaci czynszu oraz odpłatności od kontrahentów z tytułu udostępnienia tego budynku, to odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt, który pozostaje w związku z osiąganymi w ten sposób przychodami.

W konsekwencji powyższego, spełniona zostanie dyspozycja zawarta w art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. W myśl bowiem cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały (budynek) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy szczególnie podkreślić, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy. Elementem dokonywania odpisów zgodnie z ww. przepisami jest m.in. wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych i niematerialnych i prawnych, wybór metody amortyzacji oraz ustalenie odpowiedniej stawki amortyzacyjnej. Czynności te wymagają uprzedniego prawidłowego sklasyfikowania składnika majątkowego stanowiącego przedmiot amortyzacji na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz. U. Nr 242, poz. 1622).

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego (budynku przeznaczonego na cele konferencyjno-rekreacyjne), dokonywane z zachowaniem reguł określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Jednocześnie, z opisu stanu faktycznego nie wnikają okoliczności, które mogłyby skutkować wyłączeniem tych odpisów z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za takie bowiem trudno uznać sposób kalkulowania przez Wnioskodawcę opłat za korzystanie z ww. budynku konferencyjno-rekreacyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.