Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.254.2020.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: Transakcja sprzedaży Nieruchomości złożonej z praw użytkowania wieczystego 10 działek gruntu, z których część stanowi działki zabudowane, a część działki niezabudowane, będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (interpretacja indywidualna + post. o zastosowaniu ogólnej). Sprzedaż Nowej Infrastruktury, jako że nie jest przedmiotem dostawy, a jest przedmiotem sprzedaży, w całości bezwzględnie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu do Organu – 10 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 6 i 13 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu oraz własności naniesień – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu oraz własności naniesień.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 28 października 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.416.2020.2.IG, 0111-KDIB2-3.4014.254.2020.3.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 6 listopada 2020 r. (poprzez wniesienie dodatkowej opłaty) oraz 13 listopada 2020 r. (data wpływu pisma uzupełniającego).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S.A. (Sprzedający);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (Kupujący)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania – Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, składającej się z działek o następujących numerach (zwanych dalej łącznie jako „Nieruchomość”):

*   nr 1 o powierzchni 0,0071 ha (Działka 1);
*   nr 2 o powierzchni 0,0044 ha (Działka 2);
*   nr 3 o powierzchni 0,0057 ha (Działka 3);
*   nr 4 o powierzchni 0,0024 ha (Działka 4);
*   nr 5, 6, 7, 8 i 9 o powierzchni 3,095 ha (odpowiednio Działki 5-9);
*   nr 10 o powierzchni 0,0315 ha (Działka 10).

Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 23 maja 2013 r. pomiędzy Spółką jako wydzierżawiającym oraz Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako dzierżawcą (dalej „Umowa”). Zgodnie z Umową, wydzierżawiający (Spółka) oddaje Nieruchomość dzierżawcy (dalej „Zainteresowany”) wraz z obiektami budowlanymi i ruchomościami położonymi na Nieruchomości do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na prowadzenie szkółki piłkarskiej (tj. do prowadzenia treningów piłkarskich oraz rozgrywek piłki nożnej), która to działalność jest działalnością pożytku publicznego. Z tytułu realizacji Umowy, począwszy od maja 2013 r. dzierżawca płaci na rzecz wydzierżawiającego miesięczny czynsz dzierżawny objęty podatkiem od towarów i usług.

Na dzień oddania do używania Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego, Nieruchomość była w części zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową (boiska piłkarskie, szatnie, pozostała infrastruktura) (dalej jako „Pierwotna Infrastruktura”) w następujący sposób:

*   na Działkach 6, 7 oraz 8 znajdowało się boisko piłkarskie o wym. 65 x 103,5 m;
*   na Działkach 5, 6, 7, 8, 9 oraz 11 znajdowało się boisko piłkarskie piaszczyste o wym. 74 x 120 m;
*   Działki 7 i 8 były zabudowane budynkiem socjalno-biurowym;
*   Działki 8 i 9 były zabudowane garażem oraz budynkiem siłowni;
*   Działka nr 9 była zabudowana studnią głębinową oraz parkingiem;
*   Działki nr 7 i 11 były zabudowane boiskiem treningowym o wymiarach 42 x 52 m;
*   Działka nr 8 była zabudowana boiskiem o wymiarach 22 x 20 m.

Pozostałe działki (tj. Działki 1, 2, 3, 4 i 10) były niezabudowane.

Zgodnie z Umową, wydzierżawiający (Spółka) wyraził zgodę na przeprowadzenie przez dzierżawcę (Zainteresowanego) następujących prac remontowo-budowlanych na Nieruchomości i w obiektach budowalnych położonych na Nieruchomości:

*   położenie nowej, sztucznej murawy na boisku piłkarskim znajdującym się na Nieruchomości;
*   montaż nowego oświetlenia na boisku piłkarskim znajdującym się na Nieruchomości oraz podłączenie instalacji energetycznej niezbędnej do zasilania nowego oświetlenia;
*   remont obiektów budowlanych położonych na Nieruchomości.

Dzierżawca jest zobowiązany do uzyskania pisemnej zgody wydzierżawiającego na przeprowadzenie jakichkolwiek innych prac na Nieruchomości niż wytworzenie infrastruktury wymienionej powyżej. W oparciu o powyższe ustalenia zawarte w Umowie, dzierżawca poniósł szereg wydatków związanych z wyremontowaniem istniejącej na Nieruchomości infrastruktury sportowej oraz wytworzeniem nowej infrastruktury (całość infrastruktury wyremontowanej/ wytworzonej przez dzierżawcę określana jest dalej jako „Nowa Infrastruktura”). Dzierżawca (Zainteresowany) w szczególności:

*   dokonał kompleksowych remontów boisk (roboty ziemne, podbudowa granitowa pod nawierzchnię, nawierzchnie boisk z trawy syntetycznej, odwodnienie, roboty ziemne polegające na wykonaniu boisk z trawy naturalnej, wykonanie nawodnienia boisk z trawy naturalnej, roboty ziemne do wykonania ogrodzeń, montaż słupów i przęseł ogrodzeniowych oraz furtek, wyposażenie boisk, wykonanie piłkochwytów, mocowania ziemne do hali),
*   wyremontował budynek socjalno-biurowy;
*   wyremontował siłownię (utworzenie centrum rehabilitacyjnego);
*   wykonał oświetlenie boisk (montaż stop fundamentowych, ułożenie kabli elektrycznych, montaż słupów oświetleniowych, opraw oświetleniowych i źródeł światła oraz rozdzielnic elektrycznych);
*   wyremontował plac parkingowy;
*   dokonał remontu studni głębinowej;
*   wytworzył chodniki z kostki betonowej i ogrodzenie obiektu sportowego;
*   zamontował przyłącze gazowe oraz nowe przyłącze elektryczne;
*   zamontował oświetlenie ulicy;
*   doprowadził sieć światłowodową do Nieruchomości oraz na terenie Nieruchomości;
*   zamontował system kamer do nagrywania treningów i meczów oraz system zabezpieczenia wizyjnego obiektu.

Dodatkowo, na dzierżawionych nieruchomościach dzierżawca umieścił szereg elementów infrastruktury niezwiązanej trwale z gruntem, takich jak pawilon gastronomiczny ze sklepikiem dla rodziców i gości, trybuny dla kibiców, ławki dla zawodników rezerwowych z zadaszeniem, pawilon techniczny i 3 garaże, wybudowanie sieci światłowodowej do nieruchomości oraz na terenie nieruchomości oraz montaż kamer do nagrywania treningów i meczów, montaż systemu zabezpieczenia wizyjnego obiektu, montaż systemu nawadniania boisk z trawą naturalną.

Wszystkie powyższe działania związane z powstaniem Nowej Infrastruktury były wykonywane na Działkach nr 5, 6, 7, 8 i 9. Całość kosztów związanych z remontem/wzniesieniem Nowej Infrastruktury została poniesiona przez dzierżawcę. Dzierżawca ponosi również w całości koszty jej bieżącego utrzymania. Należy podkreślić, że wskutek opisanych powyżej działań dzierżawcy doszło do istotnej modyfikacji wszystkich elementów Pierwotnej Infrastruktury. Umowa została podpisana na czas oznaczony 12 lat, do dnia 30 maja 2025 r. Zgodnie z ustaleniami, Umowa może być rozwiązana przez wydzierżawiającego przed upływem okresu jej obowiązywania wyłącznie w przypadku, gdy Nieruchomość zostanie przeznaczona w uchwalonym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele komercyjne, w tym w szczególności pod budownictwo przemysłowe, biurowe lub mieszkaniowe, ale nie wcześniej niż po upływie sześciu lat od dnia jej wejścia w życie. W przypadku rozwiązania umowy przez wydzierżawiającego w takim trybie, wydzierżawiający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz dzierżawcy kary umownej skalkulowanej w oparciu o przewidywaną wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Nieruchomość. W przypadku wygaśnięcia Umowy, zwrot Nieruchomości ma być potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym opisującym stan Nieruchomości na dzień jej zwrotu, którego ustalenia będą podstawą rozliczeń między stronami. W okresie dzierżawy infrastruktura wyremontowana i wytworzona na Nieruchomości przez dzierżawcę (Nowa Infrastruktura) nie była wykorzystywana przez wydzierżawiającego (tj. Spółkę). Spółka nie sprawuje również i nie będzie sprawowała faktycznego władztwa nad infrastrukturą wyremontowaną/wytworzoną przez dzierżawcę na Nieruchomości.

Aktualnie dzierżawca (Zainteresowany) planuje nabycie od wydzierżawiającego (Spółki) prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności posadowionych na Nieruchomości budynków/budowli w celu dalszego prowadzenia swojej statutowej działalności (tj. w celu dalszego prowadzenia szkółki piłkarskiej). Z perspektywy Spółki (jako zbywającego) i Zainteresowanego (nabywcy), ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie własności gruntu wraz z Pierwotną Infrastrukturą. Cena za nabycie Nieruchomości zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości infrastruktury wyremontowanej i wytworzonej przez Dzierżawcę z własnych środków bez udziału Spółki (tj. bez wartości Nowej Infrastruktury). Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień znajdujących się na Nieruchomości w dacie rozpoczęcia realizacji Umowy – jak już jednak wspominano, w dacie zawarcia Umowy część Nieruchomości była zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową, o znikomej wartości (wszystkie budowle/budynki znajdujące się na Nieruchomości były zużyte w 80/90%).

Oprócz Nieruchomości, w ramach transakcji ma również dojść do zbycia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki o nr 12 o powierzchni 0,0010 ha, która nie była przedmiotem dzierżawy między stronami. Sposób opodatkowania opisanej powyżej działki nie jest przedmiotem wniosku o interpretację (we wniosku Strony chcą rozstrzygnąć sposób opodatkowania działek składających się na Nieruchomość, które były przedmiotem dzierżawy).

W ramach transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

*   składniki majątkowe (w szczególności prawo własności gruntu, budynków i budowli) związane z posiadanym przez Spółkę majątkiem nieruchomym innym niż Nieruchomość;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (energia elektryczna, gaz) do Nieruchomości (Spółka co do zasady nie jest stroną przedmiotowych umów);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (Spółka nie jest stroną przedmiotowych umów);
*   środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków;
*   księgi rachunkowe oraz inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki;
*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki (sprzedającego).

Ponadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, praw i obowiązków wynikających z otwartych sporów prawnych, itp.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Spółki. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z lokalizacji (włączając w to Nieruchomość) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo Spółka i Zainteresowany zwracają również uwagę na następujące czynniki dotyczące transakcji:

*   przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze sprzedającego (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów sprzedającego, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);
*   do obsługi przedmiotu transakcji nie wyodrębniono w ramach Spółki osobnego zespołu zasobów ludzkich jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.);
*   do obsługi przedmiotu transakcji nie jest również prowadzony w ramach Spółki odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Spółki;
*   dla potrzeb obsługi przedmiotu transakcji nie jest prowadzona w ramach Spółki odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont.

Po zakończeniu transakcji Spółka będzie nadal prowadzić działalność operacyjną. Po nabyciu Nieruchomości od Spółki, Zainteresowany będzie w oparciu o Nieruchomość kontynuował prowadzenie swojej statutowej działalności (prowadzenie szkółki piłkarskiej).

W dacie transakcji Działki o numerach 5, 6, 7, 8 i 9 będą zabudowane Nową Infrastrukturą (dalej łącznie jako: „Działki Zabudowane”). Z kolei działki o numerach 1, 2, 3, 4, oraz 10 nadal będą niezabudowane (dalej łącznie jako „Działki Niezabudowane”). Dla Nieruchomości nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy, nie ma dla niej również obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wyjaśnili ponadto, co następuje.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, na dzień oddania do używania Nieruchomości na rzecz dzierżawcy, Nieruchomość była w części zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową (boiska piłkarskie, szatnie, pozostała infrastruktura) w następujący sposób (w nawiasie podano klasyfikację w oparciu o Prawo budowlane):

*   na Działkach 6, 7 oraz 8 znajdowało się boisko piłkarskie o wym. 65 x 103,5 m (budowla);
*   na Działkach 5, 6, 7, 8, 9 oraz 11 znajdowało się boisko piłkarskie piaszczyste o wym. 74 x 120 m (budowla);
*   Działki 7 i 8 były zabudowane budynkiem socjalno-biurowym (budynek);
*   Działki 8 i 9 były zabudowane garażem oraz budynkiem siłowni (budynki);
*   Działka nr 9 była zabudowana studnią głębinową oraz parkingiem (budowle);
*   Działki nr 7 i 11 były zabudowane boiskiem treningowym o wymiarach 42 x 52 m (budowla);
*   Działka nr 8 była zabudowana boiskiem o wymiarach 22 x 20 m (budowla).

Pozostałe działki (tj. Działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 10) były niezabudowane.

Cała opisana powyżej Pierwotna Infrastruktura została istotnie przebudowana i wyremontowana przez dzierżawcę w sposób dokładnie opisany we wniosku. W konsekwencji działań budowlano-remontowych podejmowanych przez Zainteresowanego, skutkujących wyremontowaniem i ulepszeniem istniejącej infrastruktury (tj. Pierwotnej Infrastruktury) oraz wytworzeniem nowej infrastruktury, na wskazanych powyżej działkach na bazie Pierwotnej Infrastruktury powstał funkcjonalny kompleks sportowy wykorzystywany przez dzierżawcę do prowadzenia szkółki piłkarskiej. Co istotne, całość kosztów związanych z przebudową i rozbudową Pierwotnej Infrastruktury została poniesiona przez dzierżawcę.

Na dzień planowanej transakcji wskazane działki nie będą więc zabudowane „starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową”, ale funkcjonującym, nowoczesnym szkoleniowym obiektem piłkarskim wytworzonym na bazie Pierwotnej Infrastruktury przez dzierżawcę. Na dzień transakcji zabudowa poszczególnych działek będzie wyglądać następująco:

*   boiska trawiaste, trawa naturalna, Działki 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 (budowle);
*   boisko z nawierzchnią syntetyczną, powierzchnia 74 x 120 m, Działki 5, 6, 7, 8, 9, 11 (budowla);
*   boisko z nawierzchnia syntetyczną, pow. 14 x 21 m, Działka 8 (budowla);
*   boisko z nawierzchnią syntetyczną, pow. 42 x 52 m, Działka 7, 11 (budowla);
*   budynek socjalno-biurowy na Działce 7 i 8 (budynek);
*   centrum rehabilitacyjne dla sportowców, Działka 9 (budynek);
*   oświetlenie boisk na Działkach 5, 6, 7, 8, 9, 11 (budowle);
*   plac parkingowy, na Działkach 8 i 9 (budowla);
*   studnia głębinowa na Działce 9 (budowla);
*   chodniki z kostki brukowej na Działkach 7, 8, 9 (budowla);
*   ogrodzenie całej nieruchomości (budowla);
*   przyłącze gazowe do nieruchomości i sieci gazowej na terenie nieruchomości na Działkach 7, 8, 9 (budowla);
*   przyłącza elektrycznego do nieruchomości oraz sieć elektryczna na terenie całej nieruchomości na Działkach 5, 6, 7, 8, 9, 11 (budowla);
*   zaplecze garażowego na Działce 5 (budynek);
*   sieć światłowodowa, przyłącze do nieruchomości, sieć na terenie nieruchomości na Działkach 5, 6, 7, 8, 9, 11 (budowle).

Zainteresowany będący stroną postępowania jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem transakcji będą Działki 5, 6, 7, 8 i 9 wraz z umiejscowionymi na tych działkach budynkami i budowlami (opis budynków i budowli na poszczególnych działkach został umieszczony powyżej) oraz Działki 1, 2, 3, 4 i 10 (działki niezabudowane). Ponieważ całość infrastruktury wzniesionej na ww. działkach została wyremontowana/wzniesiona przez dzierżawcę (tzn. to dzierżawca/nabywca poniósł wszelkie koszty związane z jej wyremontowaniem/wytworzeniem), cena określona przez strony nie obejmuje wartości wytworzonej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała po stronie Zainteresowanego opodatkowaniu 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, objęcie przedmiotowej transakcji zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że w związku z nabyciem Nieruchomości Zainteresowany będzie zobowiązany do zapłaty 2% podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje szereg sytuacji, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 tejże ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Powyższe wyłączenie nie ma jedna zastosowania do umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Innymi słowy, sprzedaż nieruchomości w przypadku objęcia takiej transakcji zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji uznać należy, że sprzedaż Nieruchomości w przypadku jej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie podlegać 2% podatkowi od czynności cywilnoprawnych do którego zapłaty będzie zobowiązany nabywca (Zainteresowany).

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia – interpretacja z 24 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.416.2020.3.IG oraz postanowienie o bezprzedmiotowości z 24 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.644.2020.2.IG.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wskazał także Sąd Najwyższy w uchwale z 25 listopada 2011 r. sygn. akt III CZP 60/11 (LEX nr 1027882), budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania („Sprzedający”) zamierza sprzedać Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania („Kupującemu”) prawo użytkowania wieczystego Działek 5, 6, 7, 8 i 9 wraz z umiejscowionymi na tych działkach budynkami i budowlami oraz prawo użytkowania wieczystego Działek 1, 2, 3, 4 i 10 (działki niezabudowane). Na dzień oddania do używania Nieruchomości na rzecz dzierżawcy, Nieruchomość była w części zabudowana starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową (boiska piłkarskie, szatnie, pozostała infrastruktura). Na dzień planowanej transakcji wskazane działki nie będą zabudowane „starą, zniszczoną i nienadającą się do użytku infrastrukturą sportową”, ale funkcjonującym, nowoczesnym szkoleniowym obiektem piłkarskim wytworzonym na bazie Pierwotnej Infrastruktury przez dzierżawcę. Ponieważ całość infrastruktury wzniesionej na ww. działkach została wyremontowana/wzniesiona przez dzierżawcę (tzn. to dzierżawca/nabywca poniósł wszelkie koszty związane z jej wyremontowaniem/wytworzeniem), cena określona przez strony nie obejmuje wartości wytworzonej infrastruktury.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki – jak ma to miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do Nowej Infrastruktury – które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy takich składników.

Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności naniesień, które się na nim znajdują na moment tejże sprzedaży, tj. wraz z Nową Infrastrukturą, która nie jest we władztwie ekonomicznym Zbywcy (pozostającą we władztwie ekonomicznym Nabywcy). Zainteresowani wprost we wniosku podali bowiem, że Nowa Infrastruktura podlega sprzedaży, jednakże elementem ustalonej ceny będzie jedynie Stara Infrastruktura.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej Nowej Infrastruktury, sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi ona przedmiotu dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe, umowa w tej części musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić również należy, że kwestia władztwa dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, ponieważ, w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Kupującym.

W stosunku do reszty transakcji należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Zainteresowanych dotyczące opodatkowania umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, wydanej 24 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.416.2020.3.IG wskazano, że:

*   przedmiotem dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu – Działek Zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą dzierżawionych od 2013 r. Przedmiotem dostawy, poza ww. Działkami Zabudowanymi będzie również 5 Działek Niezabudowanych,
*   planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   przedmiotem planowanej dostawy z perspektywy podatku od towarów i usług będzie prawo użytkowania wieczystego Działek Zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą. Ponieważ wszystkie elementy Pierwotnej Infrastruktury (budowle i obiekty budowlane) były wraz z całym gruntem przedmiotem transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawa gruntu wraz z ww. elementami infrastruktury na rzecz Zainteresowanego – Nabywcy, Dzierżawcy) a od daty takiej transakcji – pierwszego zasiedlenia minął już okres dwóch lat, gdyż dzierżawa trwa od 2013 roku, przedmiotowa transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania Działek Zabudowanych będzie wykonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie zajdzie żadna z przesłanek wyłączających to zwolnienie,
*   przy spełnieniu określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług warunków, Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku sprzedaży 5 działek zabudowanych Pierwotną Infrastrukturą.

Z kolei w postanowieniu z 24 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.644.2020.2.IG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w sprzedaży działek niezabudowanych zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r., znak: PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639, w związku z czym wniosek w tej części jest bezprzedmiotowy.

Z interpretacji ogólnej wynika, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku od towarów i usług definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro opisana transakcja w części dotyczącej praw użytkowania wszystkich działek – zarówno niezabudowanych jak i zabudowanych (bez uwzględnienia naniesień, gdyż na potrzeby dostawy będzie to Stara Infrastruktura, natomiast na potrzeby umowy sprzedaży będzie to Nowa infrastruktura) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie z tego podatku zwolniona, to w tej części transakcji do opisanej we wniosku sprzedaży znajdzie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w tej części umowa sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, transakcja sprzedaży praw użytkowania wieczystego działek zabudowanych jak i niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ będzie to czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała także sprzedaż Nowej Infrastruktury, ponieważ będzie ona stanowiła przedmiot umowy sprzedaży niepodlegający w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako niebędąca przedmiotem dostawy, a zatem nieobjęta regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Całość transakcji – zgodnie z zajętym przez Zainteresowanych stanowiskiem – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, a zobowiązanym do zapłaty tego podatku będzie Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Nabywca.

Końcowo wskazać jednakże należy, że w przypadku, gdyby Zainteresowani skorzystali z prawa rezygnacji przez strony transakcji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zwolnienie to będzie przysługiwało, to nabycie Działek Zabudowanych, w zakresie samego prawa użytkowania wieczystego gruntu, bez uwzględnienia Nowej Infrastruktury, będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych – przy uwzględnieniu kwestii podstawy opodatkowania w zakresie Nowej Infrastruktury – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.