Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.59.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: inwestycje; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są usługi hotelarskie. Spółka prowadzi hotel, w którym oferuje m.in. usługi hotelarskie, usługi SPA i wellness, różnego rodzaju prozdrowotne aktywności fizyczne, a także udostępnia sale konferencyjne i bankietowe przeznaczone do organizacji konferencji, szkoleń i kolacji galowych (dalej jako: „Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy”).

W chwili obecnej, Spółka planuje rozbudowę Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego poprzez wybudowanie (na tej samej nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy) budynku nowej restauracji oraz odpowiednie zagospodarowanie terenu wokół tego budynku („Inwestycja”). Inwestycja ma na celu podniesienie standardu usług oraz poszerzenie dotychczasowej oferty Spółki w zakresie gastronomii.

Spółka sfinansuje, zaplanuje i będzie nadzorować cały proces realizacji Inwestycji, począwszy od wyboru projektu architektoniczno-budowlanego budynku restauracji, poprzez nadzór nad wykonaniem robót budowlanych i ich odbiór, a kończąc na wypłacie wynagrodzeń za zrealizowane roboty budowlane, wystąpienie o pozwolenie na użytkowanie i uruchomienie przez Spółkę restauracji.

Po wybudowaniu, wyłącznie Spółka będzie wykorzystywać restaurację dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. oferowanych/świadczonych usług na rzecz swoich klientów.

Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy oraz nieruchomość gruntowa, na której jest on posadowiony („Grunt”) został wybudowany przez Spółkę. Następnie został on jednak przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego. Spółka zawarła bowiem z profesjonalnym podmiotem świadczącym wyspecjalizowane usługi finansowe (dalej: „Leasingodawca”) umowę leasingu na podstawie której Leasingodawca nabył od Spółki prawo własności Gruntu wraz z posadowionym już na nim Zespołem Hotelowo – Wypoczynkowym („Umowa Leasingu”). Na podstawie Umowy Leasingu, Leasingodawca zobowiązał się do nabycia od Spółki prawa własności Gruntu wraz z Zespołem Hotelowo – Wypoczynkowym za cenę nabycia ustaloną w Umowie Leasingu, a następnie oddania Gruntu i Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego za wynagrodzeniem zwrotnie Spółce do używania i pobierania pożytków w okresie trwania Umowy Leasingu. Od dnia zawarcia Umowy Leasingu Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w Zespole Hotelowo – Wypoczynkowym. Jednocześnie, po upływie okresu Leasingu, Spółka i Leasingodawca zawrą przyrzeczoną umowę odkupu, na podstawie której Leasingodawca sprzeda na rzecz Spółki Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy oraz Grunt.

Powyższe oznacza, że w chwili obecnej Grunt oraz Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy, który z prawnego punktu widzenia stanie się także właścicielem Inwestycji po jej zrealizowaniu z uwagi na zasadę superficies solo cedit uregulowaną w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przywołaną zasadą prawa cywilnego, to, co znajduje się na powierzchni, przypada właścicielowi gruntu.

Koszty związane z Inwestycją, w tym koszty robót budowlanych, ponosić będzie jednak w trakcie jej realizacji wyłącznie Spółka. Dopiero po zakończeniu Inwestycji, tj. przyjęciu Inwestycji do użytkowania przez Spółkę, Spółka dokona z Leasingodawcą rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę w sposób ustalony między tymi podmiotami (zostaną one sprzedane na rzecz Leasingodawcy). Intencją Spółki jest bowiem objęcie kosztów przedmiotowej Inwestycji zawartą Umową Leasingu. W praktyce oznaczać to będzie, że w wyniku uwzględnienia tych kosztów w Umowie Leasingu, zostanie odpowiednio zmieniony harmonogram płatności na rzecz Leasingodawcy, a na zakończenie okresu Leasingu Spółka będzie zobowiązana do odkupu od Leasingodawcy Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego obejmującego również Inwestycję. Leasingodawca będzie z kolei zobowiązany do sprzedaży na rzecz Spółki Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego obejmującego również Inwestycję.

W celu realizacji Inwestycji, Spółka, działając w charakterze inwestora, zawrze z wykonawcami szereg umów, w tym m.in. umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą robót budowlanych, umowę o roboty budowlane z wykonawcą robót budowlanych, a także umowę o pełnienie nadzoru inwestorskiego oraz funkcji kierownika projektu (łącznie dalej: „Umowy o roboty budowlane”).

W ramach Umów o roboty budowlane, w tym nadzoru inwestorskiego, Spółka podejmie się m.in. następujących zadań:

1.  przekazania zlecenia wykonania robót budowlanych generalnemu wykonawcy i innym wykonawcom robót, w tym udostępnienia dokumentacji technicznej niezbędnej do realizacji Inwestycji, obejmującej: plany, rysunki oraz specyfikację robót budowlanych, a także prawomocnego pozwolenia na budowę;
2.  przekazania terenu i placu budowy;
3.  uzyskania zgód, projektów i pozwoleń na doprowadzenie przyłączy mediów do placu budowy i pokrycie ich kosztów;
4.  przekazania generalnemu wykonawcy dziennika budowy wraz z ostatecznym pozwoleniem na budowę oraz kompletnych projektów wykonawczych;
5.  wprowadzenia generalnego wykonawcy i innych wykonawców robót budowlanych na teren robót;
6.  dokonywania odbiorów robót zanikających, częściowych i odbioru końcowego;
7.  zapłaty generalnemu wykonawcy i innym wykonawcom robót budowlanych uzgodnionego wynagrodzenia za wykonane roboty w umownym terminie, a także rozliczania kosztorysowego robót przy ryczałtowym systemie rozliczania prac Inwestycji;
8.  pełnienia nadzoru inwestorskiego nad całym procesem realizacji Inwestycji przy pomocy kierownika projektu, który będzie dokonywać sprawdzania stanu zaawansowania robót, kontroli ich jakości, zgodności realizacji z ich projektem na rzecz Spółki na podstawie zawartej ze Spółką umowy o sprawowanie nadzoru inwestorskiego;
9.  zatwierdzania materiałów zaproponowanych przez generalnego wykonawcę i innych wykonawców robót budowlanych;
10.  zapoznawania się i zatwierdzania sprawozdań z budowy;
11.  prowadzenia spraw formalnych związanych z budową;
12.  wystąpienia o pozwolenie na użytkowanie Inwestycji;
13.  organizowania narad koordynacyjnych robót na budowie, jak i w miejscach wyznaczonych przez Spółkę.

W ramach realizacji Inwestycji Spółka nabędzie szereg różnego rodzaju usług budowlanych, obejmujących m.in.:

1.  prace wymagane do wybudowania budynku w stanie deweloperskim zamkniętym;
2.  prace wymagane do zagospodarowania terenu wokół budynku;
3.  prace w zakresie instalacji grzewczych i sanitarnych, np. wykonanie instalacji centralnego ogrzewania, instalacji sanitarnych, instalacji wodno-kanalizacyjnych, kotłowni, instalacji przeciwpożarowych, wentylacji i klimatyzacji, instalacji BMS;
4.  budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i instalacji odwadniających;
5.  zaprojektowanie instalacji elektrycznych i elektroenergetycznych, wykonanie projektów sieci elektrycznych i elektroenergetycznych, nadzór nad opracowanymi projektami, doradztwo techniczne w zakresie instalacji elektrycznych i elektroenergetycznych.

W ramach realizacji Inwestycji Spółka nabędzie również towary niezbędne do funkcjonowania Inwestycji, tj. do prowadzenia restauracji m.in.: meble, wykładziny, drzwi, nagłośnienie i okablowanie strukturalne.

Zgodnie z treścią zawieranych Umów o roboty budowlane, generalny wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się względem Spółki jako inwestora do wykonania wszystkich robót budowlanych związanych z wybudowaniem budynku restauracji i zagospodarowaniem terenu wokół tego budynku, zarządzania placem budowy oraz koordynacji robót branżowych realizowanych przez innych wykonawców. Z kolei, zakres prac wykonawcy robót budowlanych na rzecz Spółki ma objąć wykonanie w Inwestycji wszystkich niezbędnych do rozpoczęcia jej użytkowania i dalszego funkcjonowania.

Zrealizowana Inwestycja zostanie w całości przekazana wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Inwestycji będzie on występował w charakterze inwestora. Tym samym, wszelkie usługi nabywane przez niego w związku z realizacją Inwestycji (w tym te, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych z uwagi na to, że z punktu widzenia Spółki nie będą one świadczone na jej rzecz przez podwykonawców, lecz wykonawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT zostały dodane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h, zgodnie z którymi usługi budowlane wymienione w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonane od 1 stycznia 2017 r. przez podwykonawców są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, Oznacza to, że podatnik VAT świadczący jako podwykonawca określone usługi budowlane na rzecz innego podatnika VAT działającego jako wykonawca lub generalny wykonawca a nie będącego inwestorem, nie rozlicza VAT należnego z tego tytułu i w rezultacie nie wystawia faktury VAT z wykazanym VAT należnym. Obowiązek rozliczenia VAT należnego w takich przypadkach spoczywa bowiem na nabywcy takich usług.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe zastosowanie przedmiotowych regulacji wymaga przede wszystkim określenia roli danego podmiotu w procesie świadczenia usług budowlanych, a więc oceny czy w ramach współpracy pomiędzy stronami/realizacji określonej inwestycji występuje on w charakterze podwykonawcy czy nie.

Przepisy w zakresie VAT nie zawierają legalnej definicji terminu „podwykonawca”. W celu ustalenia rozumienia tego pojęcia, Ministerstwo Finansów odsyła do powszechnego znaczenia tego słowa, wynikającego z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN „podwykonawca” to: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jak zostało natomiast wskazane w wydanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r.; Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”: „jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi”.

Ustawa o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego nie definiują również pojęcia generalnego/głównego wykonawcy. W praktyce procesów budowlanych funkcjonują natomiast umowy o roboty budowlane zawierane między inwestorem i generalnym wykonawcą.

Zgodnie z doktryną prawa cywilnego (Komentarz do art. 647 KC red. Osajda 2017, wyd. 16/B. Lackoroński), umowa o generalne wykonawstwo robót budowlanych zawierana z generalnym wykonawcą to rodzaj umowy o roboty budowalne, zgodnie z którą podmiot będący generalnym wykonawcą zobowiązuje się względem inwestora do wykonania wszystkich robót budowlanych niezbędnych do oddania obiektu do używania. Inwestor może zatem dochodzić od generalnego wykonawcy spełnienia całego świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania z umowy o roboty budowlane. Całość lub część zobowiązania wynikającego z umowy o roboty budowlane generalny wykonawca może wykonać osobiście lub powierzyć ich wykonanie podwykonawcom na podstawie umowy o podwykonawstwie. Generalny wykonawca zawiera bezpośrednio umowy z podwykonawcami poszczególnych rodzajów robót budowlanych, koordynuje działania podejmowane przez podwykonawców w czasie budowy oraz kontroluje jakość i terminowość wykonania wszystkich robót realizowanych przez podwykonawców.

Funkcja generalnego wykonawcy określona jest zatem poprzez jego relację z inwestorem, a więc na potrzeby dalszej analizy należy również ustalić rozumienie pojęcia „inwestora” w procesie budowlanym.

Inwestor jest głównym uczestnikiem procesu budowlanego, którego definicja także nie znalazła się w ustawie o VAT, czy innych przepisach prawa podatkowego. Pojęciem inwestora posługuje się natomiast ustawa – Prawo budowlane z 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), jednakże go nie definiuje. Rozumienie tego pojęcia można jednak odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazuje, że (por. wyrok NSA z 17 września 2009 r. sygn. akt II OSK 1499/08): ,,(\`(...)\`) z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy – Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej. W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji. Pojęcie to można odnieść do interesu prawnego, jaki dany podmiot posiada na poszczególnych etapach procesu inwestycyjnego. Na etapie wydawania decyzji o pozwoleniu na budowę inwestorem będzie podmiot zamierzający realizować daną inwestycję. Natomiast na etapie uzyskiwania pozwolenia na użytkowanie zrealizowanego już obiektu inwestorem będzie podmiot mający interes prawny w doprowadzeniu do możliwości użytkowania budynku”.

Mając na uwadze przywołane powyższej znaczenie pojęć podwykonawcy, generalnego wykonawcy oraz inwestora w procesie budowlanym, a także uwzględniając rolę Spółki w procesie realizacji Inwestycji polegającej na zbudowaniu nowej restauracji, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać fakt, że Spółka występuje w tym przypadku w charakterze inwestora, który nabywa usługi budowlane bezpośrednio od generalnego wykonawcy lub wykonawcy. Tym samym, Spółka nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do nabywanych przez siebie usług budowalnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a więc usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Należy bowiem wskazać, że o tym, że Spółka jest inwestorem w procesie realizacji Inwestycji świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

1.  Wnioskodawca posiada tytułu prawny do korzystania z Nieruchomości, na której jest realizowana Inwestycja, wynikający z Umowy Leasingu zawartej z Leasingodawcą jako finansującym;
2.  Wnioskodawca inicjuje proces budowlany, którego rezultatem ma być Inwestycja. Wnioskodawca w tym zakresie działa we własnym imieniu i na własną rzecz;
3.  Wnioskodawca dokonuje wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu;
4.  Wnioskodawca jest pierwszym w kolejności podmiotem, który dokonuje zlecenia robót budowlanych firmom budowlanym, tj. generalnemu wykonawcy lub innemu wykonawcy robót budowlanych. W szczególności, Wnioskodawca sam nie będzie przyjmować żadnego zlecenia wykonania robót budowlanych od innego podmiotu (np. od Leasingodawcy);
5.  Wnioskodawca będzie dokonywać końcowego odebrania obiektu będącego efektem nabytych usług budowlanych;
6.  Wnioskodawca będzie dokonywać zapłaty umówionego wynagrodzenia za roboty budowlane na rzecz generalnego wykonawcy i innych wykonawców robót budowlanych;
7.  Wnioskodawca będzie występować o wydanie pozwolenia na użytkowanie Inwestycji;
8.  Wyłącznie Spółka będzie wykorzystywać Inwestycję dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;
9.  Wnioskodawcy nie łączy z Leasingodawcą żadna umowa o zastępstwie inwestycyjnym, a ponadto Wnioskodawca nie może w żadnym wypadku zostać uznany za inwestora zastępczego, gdyż nie jest on firmą budowlaną czy konsultingową dysponującą wyspecjalizowaną kadrą, która pozwoliłaby na zorganizowanie procesu budowlanego i zarządzanie nim.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że firma(-y) budowlana(-e), którą(-e) Wnioskodawca wybierze na generalnego wykonawcę/wykonawców i z którą(-ymi) zawrze umowy o roboty budowlane będzie(-ą) pierwszym podmiotem w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w realizację Inwestycji, przyjmującym zlecenie robót budowlanych bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w związku z faktem, że w ramach realizacji Inwestycji będzie ona występować w charakterze inwestora, nie znajdą do niej zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Tym samym, rozliczenia VAT związane z procesem realizacji Inwestycji powinny wyglądać następująco:

1.  Spółka jako inwestor powinna otrzymywać faktury z VAT od generalnego wykonawcy i innych wykonawców świadczących usługi budowalne bezpośrednio na rzecz Spółki – usługi te powinny bowiem podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;
2.  Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z powyższych faktur pod warunkiem spełnienia warunków z art. 86 ustawy o VAT, a więc wystąpienia związku pomiędzy nabytymi usługami a działalnością gospodarczą Spółki;
3.  Ewentualne rozliczenie VAT na zasadach odwrotnego obciążenia powinno jedynie wystąpić w relacjach pomiędzy generalnym wykonawcą/innym wykonawcą działającym bezpośrednio na rzecz Spółki, a ich podwykonawcami – sytuacja ta nie ma jednak żadnego wpływu na rozliczenia VAT Spółki.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że jej zdaniem, na ocenę pozycji Spółki jako inwestora żadnego wpływu nie może wywierać okoliczność późniejszej sprzedaży nakładów inwestycyjnych na rzecz Leasingodawcy i następnie objęcie ich Umową Leasingu.

Należy bowiem podkreślić, że rola Leasingodawcy sprowadza się jedynie do czasowego, faktycznego sfinansowania kosztów Inwestycji po jej zrealizowaniu i w procesie realizacji Inwestycji:

1.  nie pełni on żadnej funkcji;
2.  nie podejmuje żadnych czynności;
3.  nie ma wpływu na sposób realizacji Inwestycji, wybór generalnego wykonawcy czy innych wykonawców;
4.  nie będzie w żaden sposób korzystać z Inwestycji;
5.  w związku z objęciem kosztów Inwestycji Umową Leasingu, Spółka dokona spłaty tych kosztów w ramach płatności dokonywanych na rzecz Leasingodawcy na podstawie Umowy Leasingu.

W przedmiotowej sytuacji nie można również uznać, że w związku z faktycznym, czasowym „przerzuceniem” kosztów Inwestycji na Leasingodawcę, dochodzi do jakiejkolwiek formy refaktury usług budowalnych przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. Należy bowiem wskazać, że istota refaktury dla celów opodatkowania VAT, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przejawia się w nabywaniu i następnej odsprzedaży usług nabytych nie na swoją rzecz, lecz na rzecz osoby trzeciej. Tym samym, aby można było mówić o refakturze, z usług refakturowanych nie może korzystać podmiot refakturujący, lecz jedynie podmiot będący faktycznym odbiorcą usługi, na którego usługa ta jest refakturowana. Jak wskazano natomiast powyżej, w analizowanym przypadku w żadnym wypadku nie można twierdzić, że korzystającym z usług budowlanych wykonanych w związku z realizacją Inwestycji, jest Leasingodawca, a nie Spółka. Efektem usług budowlanych nabytych przez Wnioskodawcę będzie bowiem budynek, który Wnioskodawca przeznaczy na restaurację obsługującą Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy. Tym samym, wyłącznie Wnioskodawca nabędzie usługi budowlane w celu bezpośredniego ich wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Fakt obciążenia Leasingodawcy kosztami Inwestycji, które następnie zostaną przez Spółkę spłacone w ramach Umowy Leasingu na podstawie zmienionego harmonogramu płatności nie powinien mieć zatem w tym wypadku żadnego znaczenia.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie powinno być żadnych wątpliwości, że w okolicznościach będących przedmiotem złożonego wniosku nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Z opis sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) są usługi hotelarskie. Spółka prowadzi hotel, w którym oferuje m.in. usługi hotelarskie, usługi SPA i wellness, różnego rodzaju prozdrowotne aktywności fizyczne, a także udostępnia sale konferencyjne i bankietowe przeznaczone do organizacji konferencji, szkoleń i kolacji galowych („Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy”). W chwili obecnej, Spółka planuje rozbudowę Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego poprzez wybudowanie (na tej samej nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy) budynku nowej restauracji oraz odpowiednie zagospodarowanie terenu wokół tego budynku („Inwestycja”). Inwestycja ma na celu podniesienie standardu usług oraz poszerzenie dotychczasowej oferty Spółki w zakresie gastronomii. Spółka sfinansuje, zaplanuje i będzie nadzorować cały proces realizacji Inwestycji, począwszy od wyboru projektu architektoniczno-budowlanego budynku restauracji, poprzez nadzór nad wykonaniem robót budowlanych i ich odbiór, a kończąc na wypłacie wynagrodzeń za zrealizowane roboty budowlane, wystąpienie o pozwolenie na użytkowanie i uruchomienie przez Spółkę restauracji.

Po wybudowaniu, wyłącznie Spółka będzie wykorzystywać restaurację dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. oferowanych/świadczonych usług na rzecz swoich klientów. Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy oraz nieruchomość gruntowa, na której jest on posadowiony („Grunt”) został wybudowany przez Spółkę. Następnie został on jednak przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego. Spółka zawarła bowiem z profesjonalnym podmiotem świadczącym wyspecjalizowane usługi finansowe („Leasingodawca”) umowę leasingu, na podstawie której Leasingodawca nabył od Spółki prawo własności Gruntu wraz z posadowionym już na nim Zespołem Hotelowo – Wypoczynkowym („Umowa Leasingu”). Na podstawie Umowy Leasingu, Leasingodawca zobowiązał się do nabycia od Spółki prawa własności Gruntu wraz z Zespołem Hotelowo – Wypoczynkowym za cenę nabycia ustaloną w Umowie Leasingu, a następnie oddania Gruntu i Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego za wynagrodzeniem zwrotnie Spółce do używania i pobierania pożytków w okresie trwania Umowy Leasingu. Od dnia zawarcia Umowy Leasingu Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w Zespole Hotelowo – Wypoczynkowym. Jednocześnie, po upływie okresu Leasingu, Spółka i Leasingodawca zawrą przyrzeczoną umowę odkupu, na podstawie której Leasingodawca sprzeda na rzecz Spółki Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy oraz Grunt. Powyższe oznacza, że w chwili obecnej Grunt oraz Zespół Hotelowo – Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy, który z prawnego punktu widzenia stanie się także właścicielem Inwestycji po jej zrealizowaniu z uwagi na zasadę superficies solo cedit uregulowaną w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przywołaną zasadą prawa cywilnego, to, co znajduje się na powierzchni, przypada właścicielowi gruntu. Koszty związane z Inwestycją, w tym koszty robót budowlanych, ponosić będzie jednak w trakcie jej realizacji wyłącznie Spółka. Dopiero po zakończeniu Inwestycji, tj. przyjęciu Inwestycji do użytkowania przez Spółkę, Spółka dokona z Leasingodawcą rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę w sposób ustalony między tymi podmiotami (zostaną one sprzedane na rzecz Leasingodawcy). Intencją Spółki jest bowiem objęcie kosztów przedmiotowej Inwestycji zawartą Umową Leasingu. W praktyce oznaczać to będzie, że w wyniku uwzględnienia tych kosztów w Umowie Leasingu, zostanie odpowiednio zmieniony harmonogram płatności na rzecz Leasingodawcy, a na zakończenie okresu Leasingu Spółka będzie zobowiązana do odkupu od Leasingodawcy Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego obejmującego również Inwestycję. Leasingodawca będzie z kolei zobowiązany do sprzedaży na rzecz Spółki Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego obejmującego również Inwestycję.

W celu realizacji Inwestycji, Spółka, działając w charakterze inwestora, zawrze z wykonawcami szereg umów, w tym m.in. umowę o roboty budowlane z generalnym wykonawcą robót budowlanych, umowę o roboty budowlane z wykonawcą robót budowlanych, a także umowę o pełnienie nadzoru inwestorskiego oraz funkcji kierownika projektu („Umowy o roboty budowlane”). W ramach Umów o roboty budowlane, w tym nadzoru inwestorskiego, Spółka podejmie się m.in. następujących zadań:

1.  przekazania zlecenia wykonania robót budowlanych generalnemu wykonawcy i innym wykonawcom robót, w tym udostępnienia dokumentacji technicznej niezbędnej do realizacji Inwestycji, obejmującej: plany, rysunki oraz specyfikację robót budowlanych, a także prawomocnego pozwolenia na budowę;
2.  przekazania terenu i placu budowy;
3.  uzyskania zgód, projektów i pozwoleń na doprowadzenie przyłączy mediów do placu budowy i pokrycie ich kosztów;
4.  przekazania generalnemu wykonawcy dziennika budowy wraz z ostatecznym pozwoleniem na budowę oraz kompletnych projektów wykonawczych;
5.  wprowadzenia generalnego wykonawcy i innych wykonawców robót budowlanych na teren robót;
6.  dokonywania odbiorów robót zanikających, częściowych i odbioru końcowego;
7.  zapłaty generalnemu wykonawcy i innym wykonawcom robót budowlanych uzgodnionego wynagrodzenia za wykonane roboty w umownym terminie, a także rozliczania kosztorysowego robót przy ryczałtowym systemie rozliczania prac Inwestycji;
8.  pełnienia nadzoru inwestorskiego nad całym procesem realizacji Inwestycji przy pomocy kierownika projektu, który będzie dokonywać sprawdzania stanu zaawansowania robót, kontroli ich jakości, zgodności realizacji z ich projektem na rzecz Spółki na podstawie zawartej ze Spółką umowy o sprawowanie nadzoru inwestorskiego;
9.  zatwierdzania materiałów zaproponowanych przez generalnego wykonawcę i innych wykonawców robót budowlanych;
10.  zapoznawania się i zatwierdzania sprawozdań z budowy;
11.  prowadzenia spraw formalnych związanych z budową;
12.  wystąpienia o pozwolenie na użytkowanie Inwestycji;
13.  organizowania narad koordynacyjnych robót na budowie, jak i w miejscach wyznaczonych przez Spółkę.

W ramach realizacji Inwestycji Spółka nabędzie szereg różnego rodzaju usług budowlanych, obejmujących m.in.:

1.  prace wymagane do wybudowania budynku w stanie deweloperskim zamkniętym;
2.  prace wymagane do zagospodarowania terenu wokół budynku;
3.  prace w zakresie instalacji grzewczych i sanitarnych, np. wykonanie instalacji centralnego ogrzewania, instalacji sanitarnych, instalacji wodno-kanalizacyjnych, kotłowni, instalacji przeciwpożarowych, wentylacji i klimatyzacji, instalacji BMS;
4.  budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i instalacji odwadniających;
5.  zaprojektowanie instalacji elektrycznych i elektroenergetycznych, wykonanie projektów sieci elektrycznych i elektroenergetycznych, nadzór nad opracowanymi projektami, doradztwo techniczne w zakresie instalacji elektrycznych i elektroenergetycznych.

W ramach realizacji Inwestycji Spółka nabędzie również towary niezbędne do funkcjonowania Inwestycji, tj. do prowadzenia restauracji m.in.: meble, wykładziny, drzwi, nagłośnienie i okablowanie strukturalne. Zgodnie z treścią zawieranych Umów o roboty budowlane, generalny wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się względem Spółki jako inwestora do wykonania wszystkich robót budowlanych związanych z wybudowaniem budynku restauracji i zagospodarowaniem terenu wokół tego budynku, zarządzania placem budowy oraz koordynacji robót branżowych realizowanych przez innych wykonawców. Z kolei, zakres prac wykonawcy robót budowlanych na rzecz Spółki ma objąć wykonanie w Inwestycji wszystkich niezbędnych do rozpoczęcia jej użytkowania i dalszego funkcjonowania. Zrealizowana Inwestycja zostanie w całości przekazana wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z nabyciem opisanych usług budowalnych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Inwestycji, będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Podkreślić należy, że inwestor może być tylko jeden i w przedmiotowej sprawie takim inwestorem jest Leasingodawca, czyli podmiot, który jest właścicielem Gruntu oraz Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego. Z opisu sprawy wprost wynika, że po zakończeniu Inwestycji, Spółka dokona rozliczenia nakładów inwestycyjnych przez nią poniesionych w sposób ustalony między tymi podmiotami (zostaną one sprzedane na rzecz Leasingodawcy). Zatem, to Leasingodawca, będący właścicielem Gruntu oraz Zespołu Hotelowo – Wypoczynkowego, jest inwestorem. Bowiem w przedmiotowej sprawie Leasingodawca jest właścicielem gruntu, na którym Wnioskodawca zrealizuje Inwestycję, wyraża zgodę na przeprowadzenie przedmiotowych prac, a ostatecznie dokona rozliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę nie można inaczej traktować, jak przyjęcie zlecenia od Właściciela gruntu (a ostatecznie również restauracji), tj. Leasingodawcy. W konsekwencji, Spółka działać będzie względem Leasingodawcy w charakterze głównego wykonawcy. Natomiast kontrahenci, którym w dalszej kolejności Wnioskodawca zleci wykonanie tych robót są jego podwykonawcami, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w ww. przepisie ustawy nie można wywodzić na podstawie innych przepisów prawa. Tym bardziej o uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano powyżej, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego, czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia, bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Zatem, wbrew opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie będzie on inwestorem lecz generalnym wykonawcą, a podwykonawcami – o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1h ustawy – będą kontrahenci (podmioty, którym Wnioskodawca jako główny wykonawca zleci realizację Inwestycji).

W konsekwencji należy stwierdzić, że do nabywanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów (podwykonawców) usług (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym do nabywanych usług znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.