Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.760.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Świadczeń, spełniające warunki określone w art. 18d UoPDOP, stanowią Koszty kwalifikowane niezależnie od formy w jakiej zostaną wypłacone Pracownikom, jeśli stanowią dla tych Pracowników przychód z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 UoPDOF?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie uznania świadczeń na rzecz pracowników za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie uznania kosztów zatrudnienia pracownika za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

XX Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym prace z zakresu rozwoju oprogramowania, badań i rozwoju oraz integracji systemów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka prowadzi również działalność badawczo - rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 poz. 851 z późn. zm. - dalej „UoPDOP”), obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 UoPDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółka ponosi i będzie ponosić w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1.  koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UoPDOF”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce na podstawie stosunku pracy w celu realizacji działalności B+R, w tym przykładowo wynagrodzenie zasadnicze, premie oraz inne świadczenia, obejmujące w szczególności świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne, stanowiące zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze stosunku pracy (dalej łącznie: „Świadczenia”),
2.  koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 UoPDOP),
6.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W celu realizacji części działalności B+R Spółka zatrudnia i angażuje do poszczególnych prac pracowników zatrudnionych w różnych komórkach organizacyjnych (dalej: „Pracownicy”). Zgodnie z polityką Spółki Pracownicy mają przyporządkowane do swoich stanowisk określone kody z opisem stanowisk, w których są wskazane typowe zadania realizowane w ramach dane kodu stanowiskowego. Kody stanowiskowe wskazują m.in. czynności realizowane przez Pracowników, w tym czynności z zakresu przykładowo „badań i projektowania oprogramowania”, „projektowania centrów przetwarzania danych”, „rozwoju nowych produktów i technologii”.

Działalność B+R Pracownicy mogą prowadzić na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego lub dedykowania do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Spółki. Dedykowanie Pracowników do prac związanych z projektami realizowanymi w ramach działalności B+R Spółki jest uwzględniane poprzez alokację danego Pracownika do konkretnego projektu B+R na podstawie decyzji jego przełożonego.

W danym okresie rozliczeniowym Pracownicy mogą wykonywać prace wchodzące w zakres działalności B+R Spółki w całości lub też jedynie w części swojego czasu pracy.

W celu uzyskania informacji, w jakiej części w danym okresie rozliczeniowym Pracownik wykonywał działalność B+R, Spółka rejestruje (i będzie rejestrowała) czas pracy Pracowników zaangażowanych w działalność B+R („Rejestr”) w danym okresie rozliczeniowym. Czas pracy jest i będzie raportowany przez menadżerów odpowiedzialnych za dany projekt. Poszczególni Pracownicy nie potwierdzają formalnie zaraportowanego czasu pracy. Rejestr będzie oparty o procentową (%) część całkowitego czasu spędzonego w danym okresie przez poszczególnych Pracowników na projektach z zakresu działalności B+R.

W celu zobrazowania przykład alokacji opartej o Rejestr będzie następujący:

*   100%, gdy Pracownik cały okres rozliczeniowy (np. miesiąc) realizował projekty w ramach działalności B+R,
*   60%, jeśli 60% czasu pracy było wykonywane w ramach działalności B+R 40% czasu w danym okresie rozliczeniowym Pracownik realizował zadania /projekty niestanowiące działalności B+R.

Powyższe przykłady mają wyłącznie charakter ilustracyjny, gdyż w zależności od okoliczności i potrzeb biznesowych uwzględniany w Rejestrze % czasowego zaangażowania poszczególnych Pracowników w działalność B+R może być różny.

Na podstawie Rejestru, Spółka zamierza dokonywać alokacji Świadczeń, zakwalifikowanych do kosztów działalności B+R (tj. do Kosztów kwalifikowanych) w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym) w oparciu o stosunek zaraportowanego czasu pracy Pracownika przeznaczonego na prace prowadzone w ramach działalności B+R Spółki do łącznego czasu pracy Pracownika w danym okresie.

Przykładowo: w danym miesiącu konkretny Pracownik, dla którego wartość miesięcznych Świadczeń wynosi 10 000 zł, pracuje wyłącznie na jednym projekcie. Według informacji zaraportowanych przez menedżera projektu do Rejestru ww. Pracownik spędził na wykonywanie w ramach projektu zadań spełniających przesłanki działalności B+R 60% swojego czasu pracy. Pozostałe 40% dotyczyło zadań w ramach projektu niespełniających przesłanek działalności B+R.

W takiej przykładowej sytuacji, w oparciu o wskazany dla danego miesiąca w Rejestrze czas pracy na realizowanie przez Pracownika działalności B+R wynoszący 60% Spółka zakwalifikuje jako Koszt kwalifikowany 60% \*10 000 zł = 6 000 zł dla potrzeb odliczenia, o którym mowa w art. 18d UoPDOP.

Jak wskazano powyżej wartość wszystkich Świadczeń za dany okres rozliczeniowy, będących Kosztem kwalifikowanym, będzie wyliczana w oparciu o % czasu pracy w zakresie działalności B+R wykazany dla danego Pracownika w Rejestrze. W konsekwencji, w przypadku usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy) Świadczenia przypadające na okres takiej nieobecności w okresie rozliczeniowym będą kalkulowane również przy pomocy % czasu pracy w zakresie działalności B+R wykazanej w Rejestrze. Przykładowo, gdyby we wskazanym powyżej przykładzie Pracownik w danym miesiącu przebywał na tygodniowym urlopie wypoczynkowym, to przy wykazanym w Rejestrze 60% zaangażowaniu w realizację działalności badawczo-rozwojowej Kosztem kwalifikowanym w dalszym ciągu byłoby 6 000 zł, przy całkowitej wartości Świadczeń za ten miesiąc na poziomie 10 000 zł.

Świadczenia mogą być przekazywane Pracownikom zarówno w formie pieniężne jak również w formie niepieniężnej (świadczenia rzeczowe). Niezależnie jednak od formy wypłaty, Świadczenia przyznane Pracownikom będą każdorazowo stanowiły dla nich przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 UoPDOF.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d UoPDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 UoPDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 UoPDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 UoPDOP, w szczególności koszty Świadczeń zgodnie z Rejestrem.

W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 UoPDOP, koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust lb UoPDOP. Ponadto Spółka będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e UoPDOP, z uwzględnieniem art. 18d ust. 4-8 UoPDOP. W szczególności, Spółka zaznacza, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić w przyszłości działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz że Koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym sformułowano między innymi następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Świadczeń, spełniające warunki określone w art. 18d UoPDOP, stanowią Koszty kwalifikowane niezależnie od formy w jakiej zostaną wypłacone Pracownikom, jeśli stanowią dla tych Pracowników przychód z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 UoPDOF?

Zgodnie z art. 4a pkt 27 UoPDOP, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 UoPDOP, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 UoPDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UoPDOP, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 UoPDOP,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 UoPDOP koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 UoPDOP koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 UoPDOP podatnik może odliczyć określony procent kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 UoPDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak wskazano powyżej, do Kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć między innymi należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UoPDOF oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

Postanowienia art. 12 ust. 1 UoPDOF normują kwestię przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Zgodnie z tym artykułem, za przychody ze stosunku pracy należy uznać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

W szczególności ustawodawca zaliczył do przychodów ze stosunku pracy wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji, do przychodów ze stosunku pracy należy co do zasady zaliczyć wszelkie przysporzenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, niezależnie od formy w jakiej zostaną one mu przekazane (obejmuje to zarówno świadczenia pieniężne jak i niepieniężne).

W zakresie Ulgi B+R, ustawodawca nie zawarł w UoPDOP żadnych dodatkowych regulacji ograniczających możliwość zaliczeni przez podatnika do Kosztów kwalifikowanych należności oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, od formy w jakiej są one pracownikom wypłacane (musza one być jedynie wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R).

Tym samym, z uwagi na brak w UoPDOP bezpośrednich wyłączeń w tym zakresie, należy uznać, iż art. 18d ust. 2 pkt 1 UoPDOP obejmuje wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz Pracowników, zarówno w postaci środków pieniężnych jak i świadczeń w naturze (przy założeniu, iż spełniają one pozostałe przesłanki uznania za Koszt kwalifikowany, określone w art. 18d UoPDOP).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Świadczeń, spełniające warunki określone w art. 18d UoPDOP, stanowią Koszty kwalifikowane niezależnie od formy w jakiej zostaną wypłacone Pracownikom, jeśli stanowią dla tych Pracowników przychód z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 UoPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 7 ustawy kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem „pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu.

Co istotne musza być to koszty zatrudnienia, o których mowa w ww. przywołanym art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 8 lit. a tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z powyższych przepisów wynika wiec, że do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z osobami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikami do których stosuje się przepisy prawa pracy

Dodać trzeba również, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy obejmuje swoim zakresem co do zasady wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy, ustawodawca przewidział trzy podstawowe warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oczywiście koszty te mogą podlegać odliczeniu zgodnie z limitem wskazanym w art. 18d ust. 7 ustawy i spełniać pozostałe warunki wskazane w art. 18d, tj.:

*   koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5),
*   prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6)

Reasumując, jedynie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, dotyczące pracowników, którzy zostali zatrudnieni ściśle w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej lub też w zakresie swoich obowiązków mają zadania związane z pracami badawczo – rozwojowymi, mogą stanowić koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko w części dotyczącej prac z zakresu tej działalności.

Tym samym, w przypadku pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę i w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, otrzymywane od Spółki wynagrodzenie stanowiące dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, będzie stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonane przez pracodawcę lub też otrzymane od niego świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Biorąc pod uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „rzeczy”, ani też pojęcia „świadczenia rzeczowego” dla ich ustalenia należy odwołać się do definicji zawartej w innych aktach prawnych.

Definicję rzeczy wprowadza ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Zgodnie z art. 45 tejże ustawy rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Pod pojęciem świadczeń w naturze należy rozumieć wszelkie przychody o charakterze rzeczowym uzyskiwane w formie innej niż pieniądze i wartości pieniężne.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego koszty świadczeń, spełniające warunki określone w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty kwalifikowane niezależnie od formy w jakiej zostaną wypłacone pracownikom, jeśli stanowią dla tych pracowników przychód z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uznać należy za prawidłowe.

Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 18d ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (odnośnie stanu faktycznego) oraz w dniu wydania interpretacji (odnośnie zdarzenia przyszłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.