Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-536/09/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-31
Teza: Czy w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i przyjęciem przez Polskę przepisów VI Dyrektywy VAT, z dniem 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług, zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów oraz na zakup samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w szczególności, czy nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego i paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego i paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie produkcji oprogramowania komputerowego, innych usług informatycznych oraz biura rachunkowego. Działalność została rozpoczęta przez Spółkę w dniu 2 sierpnia 2005 r. i w jej ramach wykorzystywany był niewprowadzony do ewidencji środków trwałych prywatny samochód osobowy, należący do jednego ze wspólników. Wydatki z tytułu korzystania z ww. samochodu zaliczane były przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego od zakupów paliwa od tego samochodu.

W styczniu 2008 r., na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabyła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych samochód osobowy marki Opel Astra Classic. Z tego tytułu odliczono 60% kwoty podatku VAT naliczonego (kwota nie przekroczyła 6.000,00 zł).

Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki na paliwo na podstawie faktur, nie odliczając zawartego w koszcie paliwa podatku VAT.

Zarówno pierwszy samochód, jak i drugi, wykorzystywane są w działalności gospodarczej w następujących celach:

*   odbiór dokumentów od klientów biura rachunkowego;
*   dojazdy do urzędów (urząd skarbowy, urząd statystyczny, urząd miejski, urząd pracy, ZUS);
*   dojazdy do banków, gdy biuro rachunkowe sporządza dokumentację kredytową klienta;
*   dojazdy do klientów usług informatycznych i nabywców oprogramowania (ustalenia dotyczące zamawianego oprogramowania, akwizycja danych);
*   dojazdy na prezentację oprogramowania do potencjalnych klientów;
*   dojazdy na wdrożenia oprogramowania (instalacja oprogramowania, szkolenie pracowników i zarządu, dokonywanie zmian w oprogramowaniu, usuwanie problemów i usterek, sprawdzanie efektów wdrożenia);
*   dojazdy w sprawach firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i przyjęciem przez Polskę przepisów VI Dyrektywy VAT, z dniem 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług, zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów oraz na zakup samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w szczególności, czy nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT?

Powołując się na treść art. 17 VI Dyrektywy VAT, Wnioskodawca uważa, iż państwo polskie nie zastosowało się do ust. 6 akapit drugi tego artykułu, ponieważ z dniem 22 sierpnia 2005 r. zaostrzyło warunki związane z możliwością odliczenia VAT naliczonego od zakupu samochodów i paliwa. W związku z niezastosowaniem się do ww. przepisu, utraciły moc przepisy ograniczające odliczenie podatku VAT od zakupu samochodów i paliwa wymienione w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyraża stanowisko zbieżne z prezentowanym we wniosku wyrokiem WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09, w którym uznano krajowe przepisy ograniczające możliwość odliczenia VAT od paliwa i zakupu samochodów osobowych za bezprawne z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i przyjęciem przepisów VI Dyrektywy VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zauważa, iż Spółka prowadząc działalność biura rachunkowego oraz producenta oprogramowania, większość zadań wykonuje z wykorzystaniem samochodu osobowego, ponieważ towarem firmy jest wiedza i praca ludzi. W Spółce towar jest przewożony na nośnikach danych, takich jak: CD, DVD, pendrive, pozostałą pracę związaną z produkcją, instalacją i wdrożeniem wykonują ludzie.

Według Wnioskodawcy, prowadząc działalność gospodarczą w ww. zakresie, zakup i używanie samochodu ciężarowego (który zgodnie z przepisami krajowymi uprawniałby do odliczenia VAT od jego zakupu oraz od paliwa) byłby ekonomicznie nieuzasadniony na obecnym poziomie rozwoju firmy. Powyższe zatem, zdaniem Wnioskodawcy, powoduje, że na tle firm handlowych lub produkcyjnych, które posiadają uzasadnienie ekonomiczne dla zakupu samochodów dostawczych przeznaczonych do wożenia towarów i materiałów, Spółka jest dyskryminowana przez przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo, że samochód osobowy wykorzystywany jest w działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku od zakupu samochodu oraz paliwa do tego samochodu.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazana sytuacja stoi w sprzeczności do przepisów VI Dyrektywy VAT, jak również przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie firm.

Wobec tego, Wnioskodawca sądzi, iż Spółka uprawniona jest do odliczania podatku VAT od zakupów paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a tym samym może dokonać korekt deklaracji VAT-7 i odliczyć, nieodliczony wcześniej, podatek VAT od zakupu samochodu osobowego i zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie natomiast do postanowień art. 86 ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, a także paliwa do nich brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2),
2.  paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności samochód osobowy będący własnością jednego ze wspólników (nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych). Dodatkowo, w styczniu 2008 r., Spółka nabyła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych samochód osobowy marki Opel Astra Classic. W związku z wykorzystywaniem prywatnego samochodu osobowego w ww. działalności, Spółka nie odliczała VAT od paliwa nabywanego do tego pojazdu. Z kolei, z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Opel Astra Classic, Spółka odliczyła 60% kwoty podatku naliczonego (kwota nie przekroczyła 6.000 zł) i nie odlicza zawartego w koszcie paliwa nabywanego do tego samochodu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia pełnego podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego. Obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. regulacje, jak również przepisy obowiązujące od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zawierają ograniczenie prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych (przed dniem 1 maja 2004 r. podatnicy nie mieli w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, a po dniu akcesji w zakresie limitów określonych odpowiednimi przepisami), a taki pojazd - jak wskazał sam Wnioskodawca – wykorzystywany jest w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do wskazanych samochodów osobowych, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu. Obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak również po tej dacie, zawierają ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw do napędu samochodów osobowych.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie będzie miał w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawnej możliwości dokonania korekty (poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7) nieodliczonych kwot podatku VAT, albowiem rozliczając podatek od towarów i usług Spółka prawidłowo obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60% kwoty podatku naliczonego za nabycie samochodu osobowego marki Opel Astra Classic (nie więcej niż 6.000 zł) i nie odliczała jednocześnie podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z nabyciem paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

Ponadto, zauważyć należy, że z uwagi na fakt obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa silnikowego służącego do napędu samochodów osobowych, przed wejściem Polski do UE, krajowy ustawodawca mógł je, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, zachować po dniu 30 kwietnia 2004 r. W przypadku powołanych wyżej przepisów zrealizowała się klauzula „standstiil”, ponieważ nowe przepisy nie wprowadziły do polskiego sytemu prawa podatkowego innych niż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu samochodów osobowych, a jedynie pozostawiły obowiązujące przed tą datą.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego, bowiem jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.