Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.251.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-16
Teza: Określenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: spółki; wartość-wartość nominalna; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej. Wniosek uzupełniono w dniu 6 czerwca 2018 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca). Obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje środki transportu, które stanowią przedmiot umów leasingu. Środki transportu wykorzystywane na podstawie umów leasingu są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności są one wynajmowane innym podmiotom. Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka), którego przedmiotem będą prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów leasingu środków transportu, a także prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę jako wynajmującego umów najmu leasingowanych środków transportu (dalej łącznie: Wkład). W zamian za wniesienie Wkładu Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Należy przy tym zakładać, że Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład będzie niższa od wartości rynkowej Wkładu. Różnica między wartością rynkową Wkładu a wartością nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (stanowić będzie tzw. agio). Poza udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń, w tym w szczególności strony nie ustalą, że Spółka przekaże na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT naliczonego, rozpoznanego przez Spółkę w związku z transakcją. Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy VAT podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu do Spółki będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy VAT podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu do Spółki będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, że, co do zasady, wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego uznawane jest za odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług (w zależności od przedmiotu aportu), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów lub świadczenia usług jest co do zasady ich odpłatny charakter. W związku z tym, że w zamian za wniesiony Wkład, Wnioskodawca obejmie udziały Spółki, przedmiotowa transakcja będzie miała charakter odpłatny. W takiej sytuacji występuje bowiem ekwiwalentna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym a podmiotem otrzymującym wkład. W konsekwencji należy uznać, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny spełnia warunek odpłatności (istnieje bezpośredni związek między wniesieniem wkładu a otrzymanymi w zamian udziałami). Wynagrodzeniem uzyskiwanym przez wnoszącego aport są więc udziały w spółce, do której wnoszony jest wkład niepieniężny. Mając na uwadze powyższe, o ile wniesienie wkładu niepieniężnego dokonywane jest przez podmiot działający w charakterze podatnika (tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), a przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wniesienie wkładu podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług albo odpłatna dostawa towarów. W świetle przedstawionych okoliczności należy uznać, że wniesienie Wkładu do Spółki na gruncie ustawy VAT stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co więcej, w odniesieniu do planowanej czynności nie będzie tytułu do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, stąd należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego wkład powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy VAT i konieczność rozpoznania podatku należnego. Odnosząc się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzeniem, tj. zapłatą jaką otrzymuje podmiot wnoszący wkład do spółki kapitałowej są udziały lub akcje, jakie spółka kapitałowa wydaje w zamian za otrzymany aport. Na gruncie obecnych regulacji ustawy VAT ugruntowane zostało przy tym stanowisko, że wartość tego wynagrodzenia odpowiada wartości nominalnej tychże udziałów lub akcji. Co warte podkreślenia, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej wywoływał liczne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei art. 29 ust. 9 ustawy VAT stanowił, że w przypadku wykonania czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy te nie dawały jednoznacznej odpowiedzi, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku aportu. Z dniem 1 stycznia 2014 r. do ustawy VAT dodany został art. 29a, który zastąpił uchylony art. 29. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) stanowi wszystko, co stanowi zapłatę. Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a odpowiednik obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy VAT, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Okoliczność ta stanowi w ocenie Wnioskodawcy potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT – a więc odnieść się do udziałów, które stanowią zapłatę. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się w celu określenia podstawy opodatkowania do wartości rynkowej przedmiotu aportu. Warto podkreślić, że powyższa zmiana miała na celu dostosowanie polskich regulacji do prawa unijnego. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie obecnie dotyczy dostaw, gdy należność jest określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę, Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej przedmiotu aportu lub w inny sposób określonej wartości wkładu. Przepisy mogące być źródłem takiego stanowiska zostały bowiem wyeliminowane z porządku prawnego z dniem 31 grudnia 2013 r. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13), stanowiącym odpowiedź na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. część z orzeczeń sądów administracyjnych wskazywała bowiem na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w konsekwencji stwierdzając, że podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport. W powołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały, stwierdzając, że z przepisów ustawy VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy odwołujące się do wartości rynkowej wkładu były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2014 r. do ustawy VAT art. 29a. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zorganizowana jego część – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT – jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Należy zatem uznać, że wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem Wkładu będzie wartością brutto Wkładu to znaczy kwotą stanowiącą sumę: a. kwoty netto (podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), b. podatku od towarów i usług, niezależnie od wartości rynkowej Wkładu, jak również wartości wkładu określonej w umowie Spółki otrzymującej Wkład. Powyższe stanowisko powszechnie potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących podobnych transakcji, np.:

1.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.95.2018.1.MT,
2.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.711.2017.1.KR,
3.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.818.2017.1.JM,
4.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.711.2017.1.OS,
5.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.308.2017.1.PR,
6.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 18 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.77.2017.2,
7.  Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 marca 2017 r., sygn. 1462- IPPP1.4512.28.2017.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie usług/dostawa towarów odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje środki transportu, które stanowią przedmiot umów leasingu. Środki transportu wykorzystywane na podstawie umów leasingu są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności są one wynajmowane innym podmiotom. Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki, którego przedmiotem będą prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów leasingu środków transportu, a także prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę jako wynajmującego umów najmu leasingowanych środków transportu. W zamian za wniesienie Wkładu Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Należy przy tym zakładać, że Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład będzie niższa od wartości rynkowej Wkładu. Różnica między wartością rynkową Wkładu a wartością nominalną udziałów objętych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (stanowić będzie tzw. agio). Poza udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń, w tym w szczególności strony nie ustalą, że Spółka przekaże na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku VAT naliczonego, rozpoznanego przez Spółkę w związku z transakcją. Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia kwestii, czy podstawą opodatkowania, z tytułu wniesienia Wkładu do Spółki, będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych powyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów leasingu środków transportu, a także praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę jako wynajmującego umów najmu leasingowanych środków transportu na rzecz Spółki z o.o. będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, Wnioskodawca oświadczył, że wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy – wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W konsekwencji biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem składników majątku do Spółki kapitałowej, traktowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów/świadczenie usług, jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Zatem w tej sytuacji zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, czyli w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.

W związku z powyższym, należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego, ponieważ w zamian za to świadczenie – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń (w tym również równowartości podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji). Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci niematerialnych składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do Spółki w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od Spółki kapitałowej, którą w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej transakcji podatku należnego. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu do Spółki w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.