Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.498.2022.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: W momencie dokonania sprzedaży Bonów przez Spółkę na rzecz Klientów nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.
Słowa kluczowe: bony-bon jednego przeznaczenia; bony-bon różnego przeznaczenia; przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy w momencie dokonania sprzedaży Bonów przez Spółkę na rzecz Klientów dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności polegającej na sprzedaży na rzecz podmiotów będących zarówno osobami fizycznymi, jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Klienci”) bonów uprawniających do skorzystania z pakietów, tzn. bonów uprawniających do późniejszego nabycia towarów i usług weterynaryjnych przez osoby fizyczne (dalej: „Pakiety” lub „Bony”).

Bony udostępniane będą Klientom w formie elektronicznej na portalu internetowym, za pośrednictwem którego będzie prowadzona ich sprzedaż (dalej: „Portal”).

Bony będą finalnie przypisane do konkretnych zwierząt domowych (psa lub kota), tzn. pies lub kot zostanie przypisany do Bonu w procesie aktywacji Bonu przez osobę fizyczną – opiekuna zwierzęcia (dalej: „Użytkownik”).

Użytkownik będzie podmiotem, który będzie uprawniony do późniejszego nabycia towarów i usług objętych danym Pakietem. Klient może (ale nie musi) być osobą, która finalnie dokona aktywacji Bonu i będzie uprawnioną do późniejszego nabycia objętych nim towarów i usług, tzn. Klient może być jednocześnie Użytkownikiem.

Do czasu aktywacji Bonu i jego przypisania do konkretnego zwierzęcia, będą one mogły być swobodnie zbywane (np. sprzedane, podarowane) z wyjątkami przewidzianymi regulaminem lub indywidualną umową z Klientem.

Spółka dostarczać będzie Klientom Bony w zamian za z góry określone wynagrodzenie.

Użytkownik będzie uprawniony do nabycia dla wskazanego w procesie aktywacji Bonu zwierzęcia domowego (psa lub kota) określonych towarów i usług realizowanych na rzecz Użytkownika przez partnerów Spółki, tzn. przez zakłady lecznicze dla zwierząt, które zobowiążą się do przyjmowania Bonów w rozliczeniu dla dostarczanych towarów i usług (dalej: „Partnerzy”). Użytkownik będzie uprawniony do nabywania, w ramach jednego Bonu, usług i towarów oferowanych przez różnych Partnerów, tzn. Bony nie będą podlegały przypisaniu do jakiegokolwiek konkretnego Partnera.

Towary i usługi, które będą mogli nabywać Użytkownicy na podstawie okazywanych Bonów, różnić się będą w zależności od wybranego przez Klienta rodzaju Pakietu i obejmować będą np. określoną łączną liczbę profilaktycznych, terapeutycznych i kontrolnych wizyt weterynaryjnych, badań laboratoryjnych, szczepień, badań obrazowych, zabiegów pielęgnacyjnych, zabiegów usuwania kleszcza, czipowanie, porad weterynaryjnych online, a także dostawę określonej łącznej ilości towarów, takich jak np. preparaty dla zwierząt przeciw pasożytom. Bony uprawniać będą Użytkowników do nabywania u Partnerów towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) przy zastosowaniu różnych stawek VAT tzn. towarów i usług objętych zarówno stawką podstawą VAT, jak i obniżoną stawką VAT.

Pakiety oparte będą o strukturę bonu wymiennego na określoną liczbę świadczeń, tzn. określoną liczbę konkretnych towarów i usług dostępną w ramach danego Pakietu. Wycena poszczególnych świadczeń wykonywanych przez Partnerów może się różnić pomiędzy poszczególnymi Partnerami, tzn. to samo świadczenie u różnych Partnerów może mieć różną wartość. Tym samym Bon będzie obejmował swoim zakresem określoną liczbę ujednoliconych rodzajowo towarów i usług niezależnie od ich ceny określonej u konkretnego Partnera. Użytkownik posiadający Bon będzie mógł skorzystać ze świadczenia objętego Bonem niezależnie od jego wyceny wynikającej z powszechnie obowiązującego cennika detalicznego u konkretnych Partnerów.

Bony będą posiadały określony termin ważności (np. 12 miesięcy). Towary i usługi objęte Bonem będą mogły zostać nabyte i rozliczone w czasie obowiązywania Bonu, w terminach wybranych przez Użytkownika (Użytkownik będzie mógł wykorzystać np. wszystkie świadczenia w pierwszym lub ostatnim miesiącu okresu ważności Bonu). Świadczenia nie będą miały charakteru cyklicznego lub odnawialnego.

W momencie dostawy Bonu na rzecz Klienta nie będzie znane miejsce ani moment wykorzystania Bonu, łączna wartość świadczeń, jakie zostaną wykonane w ramach Bonu, wycena świadczeń, z których Użytkownik skorzysta, ani też łączna wartość świadczeń objętych poszczególnymi stawkami VAT wykonanych w ramach Bonu.

Wnioskodawca nie będzie placówką leczniczą dla zwierząt. Tym samym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług objętych Pakietami. Spółka w ogóle nie będzie uprawniona do świadczenia usług weterynaryjnych ze względu na brak spełnienia warunków formalnych do prowadzenia takiej działalności, określonych w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2019 r., poz. 24). Dostawcami towarów i usług objętych Bonami na rzecz Użytkowników będą wyłącznie Partnerzy, z którymi Wnioskodawca będzie się rozliczał w oparciu o zawarte z nimi umowy. Tym samym usługi będą świadczone, a towary będą dostarczane przez Partnerów w ich imieniu własnym i na ich własny rachunek.

W ramach planowanej struktury, bezpośrednim świadczeniodawcą dla Użytkowników będą Partnerzy, tzn. Spółka będzie wyłącznie podmiotem zapewniającym instrument (w postaci Bonów) uprawniający do skorzystania ze świadczenia objętego Pakietem. Partnerzy będą jedynymi podmiotami ponoszącymi wobec Użytkowników odpowiedzialność z tytułu wyświadczonych usług oraz dostarczanych towarów. Tym samym Spółka nie będzie ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za towary dostarczone przez Partnerów lub niewykonanie/nienależyte wykonanie usługi przez Partnerów.

Zakup przez Użytkowników towarów i usług przy wykorzystaniu Bonów będzie każdorazowo dokumentowany przez Partnera. Po dokonanej dostawie towaru lub usługi rozliczonej z użyciem Bonu, na koncie danego Użytkownika w Portalu zostanie odnotowany fakt użycia Bonu, rodzaj usługi/towaru, które zostały rozliczone, dane Partnera i data rozliczenia. Partnerzy w ramach rozliczeń ze Spółką obciążać ją będą za usługi oraz towary nabyte przez Użytkowników z wykorzystaniem Bonów, przy zastosowaniu stawki (ceny) rozliczeniowej wynikającej z indywidualnej umowy rozliczeniowej między Wnioskodawcą a Partnerem. Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnej formy marży od Partnerów w zakresie świadczonych przez nich usług lub dostarczanych przez nich towarów w przypadku, gdy Użytkownik dokona rozliczenia z użyciem Bonu.

W przypadku braku skorzystania przez Użytkownika z usług objętych Bonem lub w przypadku braku nabycia towarów objętych Bonem w terminie ważności Bonu, Użytkownik straci możliwość nabycia takich usług oraz towarów objętych Bonem. Jednocześnie Użytkownik nie będzie uprawniony do uzyskania zwrotu środków (lub ich części) dotyczących nabytego Bonu w zakresie, w jakim nie zostanie on wykorzystany.

Bony nie będą mogły zostać wymienione przez Klientów/Użytkowników na pieniądze lub świadczenia inne niż towary i usługi wchodzące w skład Pakietu.

**Pytanie we wniosku oznaczone nr 2**

Czy w momencie dokonania sprzedaży Bonów przez Spółkę na rzecz Klientów dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

**Państwa stanowisko w sprawie (odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2)**

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonania sprzedaży Bonów przez Spółkę na rzecz Klientów nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowaw art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia „przychodu”, a jedynie wymieniają przykładowe rodzaje przysporzeń, które się zaliczają do tej kategorii oraz konstytuują szereg wyjątków – enumeratywnie wymienionych w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, których nie zalicza się do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powołany powyżej art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT jest przepisem szczególnym, który wyłącza z kategorii „przychodów” kwoty otrzymane lub należne podatnikowi w sytuacji, gdy stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które dopiero zostaną wykonane w następnych latach podatkowych. Z jednej więc strony ustawodawca dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychód z chwilą uregulowania należności, z drugiej jednak strony wskazuje, że przychodem nie będzie wpłata pobrana na poczet późniejszych dostaw.

W przedstawionym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym, bon różnego przeznaczenia, którym będzie aktywowany Pakiet, stanowił będzie dla posiadającego go Użytkownika poświadczenie przysługującego mu prawa do nabycia w określonych ramach czasowych u jednego z Partnerów zawartych w wybranym pakiecie towarów i usług. Tym samym Bon umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości przez Partnerów, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usługi. Co więcej, wynikające z Bonu uprawnienia niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane.

Sprzedaż Bonu nie skutkuje wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a Bon nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. W takiej sytuacji zasadnym jest odejście od zasad ogólne wynikającej z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT i zastosować regulację szczególną, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w zakresie transferu Bonu przez Spółkę na rzecz Klienta, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy.

W konsekwencji, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w przypadku bonów – niezależnie czy mamy do czynienia z bonem jednego, czy też różnego przeznaczenia – dopiero w momencie ich realizacji, tj. w momencie nabycia towaru lub usługi z zapłatą w formie bonu.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie dokonania sprzedaży Bonów nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Na marginesie Spółka wskazuje (co nie jest przedmiotem niniejszego zapytania), że do powstania przychodu podatkowego dojdzie dopiero w związku ze świadczeniem usługi lub sprzedażą towaru, za który zapłata zostanie uiszczona z wykorzystaniem Bonu.

Taką interpretację przepisów podatkowych dotyczących bonów różnego przeznaczenia potwierdza zarówno doktryna (np. M. Brzostowska, Vouchery na towary i usługi – konsekwencje podatkowe, LEX/el. 2020), jak linia interpretacyjna organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.103.2022.1.AW oraz interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.410.2021.4.JKT).

Spółka nie kwestionuje także tego (co również nie jest też przedmiotem niniejszego zapytania), że przychód, rozumiany jako definitywne przysporzenie Spółki, może powstać również w zakresie niewykorzystanych (w całości lub części) Bonów w momencie upływu terminu ich ważności. Potwierdza to np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.103.2022.1.AW, uznając że „w sytuacji, gdy klient nie zrealizuje bonu (karty podarunkowej/vouchera) posiadającego z góry określony termin ważności, momentem rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę będzie dzień, w którym upłynął termin wyznaczony na jego realizację (dzień przekształcenia się przedpłaty w definitywne przysporzenie majątkowe). W tym dniu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przez Spółkę Bonów na rzecz Klientów nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (latach podatkowych).

Norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wymienione, na co wskazuje sformułowanie „do przychodów nie zalicza się”. Powyższy charakter regulacji oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, że pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT zachodzi relacja wyjątku. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Uwaga ta ma istotne znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych w świetle zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności polegającej na sprzedaży na rzecz podmiotów będących zarówno osobami fizycznymi, jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą bonów uprawniających do skorzystania z pakietów, tzn. bonów uprawniających do późniejszego nabycia towarów i usług weterynaryjnych przez osoby fizyczne.

Bony będą udostępniane Klientom w formie elektronicznej na portalu internetowym, za pośrednictwem którego będzie prowadzona ich sprzedaż. Spółka dostarczać będzie Klientom Bony w zamian za z góry określone wynagrodzenie. Bony będą posiadały określony termin ważności (np. 12 miesięcy). Towary i usługi objęte Bonem będą mogły zostać nabyte i rozliczone w czasie obowiązywania Bonu, w terminach wybranych przez Użytkownika. Świadczenia nie będą miały charakteru cyklicznego lub odnawialnego. W momencie dostawy Bonu na rzecz Klienta nie będzie znane miejsce ani moment wykorzystania Bonu, łączna wartość świadczeń, jakie zostaną wykonane w ramach Bonu, wycena świadczeń, z których Użytkownik skorzysta, ani też łączna wartość świadczeń objętych poszczególnymi stawkami VAT wykonanych w ramach Bonu.

Wnioskodawca nie będzie placówką leczniczą dla zwierząt i nie będzie świadczył usług objętych Pakietami. Spółka w ogóle nie będzie uprawniona do świadczenia usług weterynaryjnych ze względu na brak spełnienia warunków formalnych do prowadzenia takiej działalności, określonych w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2019 r., poz. 24). Dostawcami towarów i usług objętych Bonami na rzecz Użytkowników będą wyłącznie Partnerzy, z którymi Wnioskodawca będzie się rozliczał w oparciu o zawarte umowy. Tym samym usługi będą świadczone, a towary będą dostarczane przez Partnerów w ich imieniu własnym i na ich własny rachunek. W ramach planowanej struktury, bezpośrednim świadczeniodawcą dla Użytkowników będą Partnerzy, tzn. Spółka będzie wyłącznie podmiotem zapewniającym instrument (w postaci Bonów) uprawniający do skorzystania ze świadczenia objętego Pakietem. Partnerzy będą jedynymi podmiotami ponoszącymi wobec Użytkowników odpowiedzialność z tytułu wyświadczonych usług oraz dostarczanych towarów. Tym samym Spółka nie będzie ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za towary dostarczone przez Partnerów lub niewykonanie/nienależyte wykonanie usługi przez Partnerów.

Zakup przez Użytkowników towarów i usług przy wykorzystaniu Bonów będzie każdorazowo dokumentowany przez Partnera. Po dokonanej dostawie towaru lub usługi rozliczonej z użyciem Bonu, na koncie danego Użytkownika w Portalu zostanie odnotowany fakt użycia Bonu, rodzaj usługi/towaru, które zostały rozliczone, dane Partnera i data rozliczenia. Partnerzy w ramach rozliczeń ze Spółką obciążać ją będą za usługi oraz towary nabyte przez Użytkowników z wykorzystaniem Bonów, przy zastosowaniu stawki (ceny) rozliczeniowej wynikającej z indywidualnej umowy rozliczeniowej między Wnioskodawcą a Partnerem. Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnej formy marży od Partnerów w zakresie świadczonych przez nich usług lub dostarczanych przez nich towarów w przypadku, gdy Użytkownik dokona rozliczenia z użyciem Bonu.

W przypadku braku skorzystania przez Użytkownika z usług objętych Bonem lub w przypadku braku nabycia towarów objętych Bonem w terminie ważności Bonu, Użytkownik straci możliwość nabycia takich usług oraz towarów objętych Bonem. Jednocześnie Użytkownik nie będzie uprawniony do uzyskania zwrotu środków (lub ich części) dotyczących nabytego Bonu w zakresie, w jakim nie zostanie on wykorzystany. Bony nie będą mogły zostać wymienione przez Klientów/Użytkowników na pieniądze lub świadczenia inne niż towary i usługi wchodzące w skład Pakietu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w momencie dokonania sprzedaży Bonów przez Spółkę na rzecz Klientów dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Odnosząc się do pojęcia wykonania usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują terminu „wykonanie usługi”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być rozumiane w kontekście analizowanego przepisu w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Natomiast moment „wykonania świadczenia” określają przepisy księgi III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.) w zakresie zobowiązań, przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz konkretne postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. Co istotne, w każdym przypadku należy brać pod uwagę postanowienia umowy dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia, przy czym dla prawnopodatkowych skutków zawartej umowy istotnym jest czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę. W związku z tym, co do zasady, przez „wykonanie usługi”, należy rozumieć zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania.

Jak wskazano we wniosku, Spółka będzie sprzedawać na rzecz klientów bony uprawniające do skorzystania z usług weterynaryjnych, których sama nie będzie świadczyć. Zatem Spółkę z klientami będzie wiązać umowa sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca będzie zobowiązany wydać kupującemu bon w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu internetowego, a kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonej kwoty stanowiącej cenę zakupu bonu. Do czasu aktywacji bonu i jego przypisania do konkretnego zwierzęcia, będzie mógł on być swobodnie zbywany. Bon będzie upoważniał nabywcę do skorzystania z pakietów na nabycie towarów i usług weterynaryjnych. Jednak Wnioskodawca nie będzie świadczył usług objętych pakietem, a dostawcami towarów i usług w ramach pakietów nabytych na podstawie bonów wyemitowanych przez Wnioskodawcę będą partnerzy świadczący usługi weterynaryjne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży bonów za z góry określone wynagrodzenie. Przysporzenie będzie miało charakter definitywny, czyli bezzwrotny i trwale powiększający majątek Wnioskodawcy.

Zatem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu sprzedaży bonów zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie w dniu wydania bonu lub uregulowania należności, w zależności od tego, która z tych czynności będzie pierwsza.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza, że w momencie dokonania sprzedaży bonów przez Spółkę na rzecz Klientów nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).