Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-551/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-31
Teza: stawka podatku na usługi dostawy mediów do lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych
Słowa kluczowe: media; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi dostawy mediów do lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi dostawy mediów do lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd Nieruchomości Województwa … w … ( ZNW) jest samorządową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej finansowaną przez Samorząd Województwa … i zgodnie z ustawą z dnia 05 czerwca 1998r. o samorządzie województwa, zobowiązany jest do wykonywania określonych ustawami zadań publicznych.

ZNW utworzony został na mocy Uchwały nr … Sejmiku Województwa … z dnia 30 listopada 2005 r. i działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Województwa ….

Zgodnie ze statutem przedmiotem działania jednostki jest zarządzanie nieruchomościami lub udziałami w nieruchomościach będących własnością Województwa …, a także pozostających w jego wieczystym użytkowaniu i w samoistnym posiadaniu nieoddanymi w trwały zarząd bądź użytkowanie wieczyste wojewódzkim samorządowym jednostkom organizacyjnym lub osobom prywatnym, przekazanymi Zarządowi Nieruchomości Województwa … na postawie uchwał i protokołów zdawczo-odbiorczych przez dotychczas władających. Zakres działania ZNW obejmuje zarządzanie nieruchomościami w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782) oraz obowiązującymi zasadami gospodarowania nieruchomościami Województwa ….

Do zakresu działania jednostki należy w szczególności prowadzenie ewidencji nieruchomości, prowadzenie spraw administracyjnych związanych z gospodarowaniem nieruchomościami otrzymanymi do zarządzania, przygotowywanie dokumentacji i przeprowadzanie przetargów, rokowań i negocjacji w sprawie zbywania i nabywania nieruchomości, podejmowanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej zarządzanych nieruchomości, podejmowanie czynności zmierzających do utrzymywania zarządzanych nieruchomości w stanie niepogorszonym w tym przeprowadzanie napraw i remontów, wykonywanie czynności związanych z naliczaniem należności za udostępnianie zarządzanych nieruchomości. ZNW dokonuje odpłatnego zbycia gruntów, zawiera umowy dzierżawy gruntów oraz wynajmu nieruchomości m.in. lokali mieszkalnych, użytkowych, miejsc parkingowych.

ZNW jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT - czynny

1.  W zasobach nieruchomości zarządzanych przez ZNW znajdują się lokale mieszkalne, które użytkowane są przez najemców na podstawie umowy najmu oraz użytkowane przez osoby fizyczne bez tytułu prawnego.

1.  W odniesieniu do lokali mieszkalnych gdzie strony wiąże umowa najmu, wysokość czynszu, opłat stałych i zaliczkowych określona jest w treści umowy najmu. Z treści umów wynika, iż najemcy zobowiązani są z tytułu najmu opłacać:

\- miesięczny czynsz za lokal - za metr kw. powierzchni lokalu mieszkalnego wg stawki ustalonej przez administratora.

Oprócz czynszu najemcy zobowiązani są do uiszczania następujących opłat zaliczkowych za świadczenia związane z eksploatacją lokalu:

*   za energię cieplną do ogrzewania mieszkania miesięcznie wg ustalonej stawki za metr kw.

*   za dostawę zimnej wody miesięcznie wg ustalonej stawki za metr sześcienny razy ilość osób,

*   za odbiór ścieków miesięcznie wg ustalonej stawki za metr sześcienny razy ilość osób

*   za dostawę ciepłej wody miesięcznie wg ustalonej stawki za metr sześcienny razy ilość osób

*   opłata za odbiór odpadów komunalnych/nieczystości stałych miesięcznie wg ustalonej stawki razy ilość osób.

Najemca obowiązany jest uiszczać czynsz i określone opłaty miesięcznie bez uprzedniego wezwania, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego.

Faktyczne rozliczenie kosztów świadczeń związanych z eksploatacją lokalu następuje w zależności od zapisów w umowie:

*   nie rzadziej niż raz w roku, po otrzymaniu przez Wynajmującego faktur od właściwych dostawców mediów z uwzględnieniem dokonanych opłat zaliczkowych (dotyczy lokali które nie posiadają liczników i obciążane są zaliczkowo, a po okresie rozliczeniowym następuje rzeczywiste rozliczenie kosztów w formie ryczałtu)

lub

*   w przypadku centralnego ogrzewania raz do roku, na koniec roku kalendarzowego, nie później niż do końca pierwszego kwartału roku następnego, natomiast w przypadku zimnej wody, ciepłej wody oraz odprowadzenia ścieków co kwartał, nie później niż do 20-go dnia miesiąca następnego po okresie rozliczeniowym, po otrzymaniu przez Wynajmującego właściwych faktur.

Najemcy posiadający wodomierze, zgłaszają wynajmującemu odczyt stanów wodomierzy, dokonany w ostatnim dniu każdego kwartału w terminie do 5-go dnia miesiąca następnego po okresie rozliczeniowym.

Rozliczenia są dokonywane z uwzględnieniem opłat zaliczkowych dokonanych przez najemcę w okresie podlegającym rozliczeniu i stanowią podstawę do ustalenia wymiaru świadczeń na następny okres.

W razie opóźnienia w uiszczaniu wyżej wymienionych należności Wynajmującemu przysługuje prawo naliczania odsetek ustawowych. Wynajmujący może wypowiedzieć umowę najmu jeżeli lokator:

*   używa lokal w sposób sprzeczny z umową lub niezgodnie z jego przeznaczeniem lub zaniedbuje obowiązki,

*   jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu co najmniej za trzy pełne okresy płatności

Na wynajmującym między innymi ciążą obowiązki:

*   związane z zapewnieniem sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, ciepła, energii elektrycznej oraz innych urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku.

*   utrzymanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku,

*   dokonywanie napraw budynku i jego urządzeń,

*   dokonywanie napraw i wymiany wewnętrznych instalacji; wodociągowej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej.

ZNW obciąża najemcę wystawiając fakturę VAT na czynsz oraz za media i traktując te świadczenia jako usługi złożone z różnych świadczeń, które są konieczne do korzystania z lokalu i mają charakter pomocniczy, służący lepszej realizacji umowy najmu, stosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

1.  W przypadku gdy brak jest tytułu prawnego do użytkowanego lokalu mieszkalnego (z powodu np. wygaśnięcia umowy), wówczas osoby fizyczne użytkujące taki lokal obciążane są notą obciążeniową z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Za media które traktowane są jako usługi pomocnicze do przedmiotu sprzedaży i stanowią element cenotwórczy usługi najmu, gdyż to wynajmujący wyposaża lokal w media, wystawiana jest faktura VAT z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Z tytułu opłat za media najemcy obciążani są zaliczkowo wg ustalonej stawki za osobę lub za metr sześcienny:

*   z tytułu opłat na dostarczenie energii cieplnej

*   z tytułu opłat za dostawę wody,

*   z tytułu opłat za odprowadzenie ścieków

*   z tytułu opłaty za wywóz odpadów komunalnych,

*   z tytułu opłaty -abonament za wodomierz główny

a po okresie rozliczeniowym następuje rzeczywiste rozliczenie kosztów.

W jednym przypadku gdy użytkownik posiada indywidualny licznik na energię elektryczną i nie ma podpisanej umowy na dostawę energii i to ZNW ponosi koszt dostawy energii a następnie dokonuje obciążenia całą wartością wynikającą z faktury z zastosowaniem stawki podatku VAT jak na fakturze pierwotnej - czyli 23%.

Najemcy lokali mieszkalnych (zarówno posiadający tytuł prawny do najmowanego lokalu, jak i osoby które użytkują lokale bez tytułu prawnego), nie mają podpisanych indywidualnych umów o dostawę mediów (dotyczy również dostawy energii elektrycznej) do użytkowanych przez siebie lokali. Stroną w zawartych umowach o dostawę mediów do budynków jest ZNW i to ZNW jest właścicielem urządzeń pomiarowych (w rzadkich przypadkach występuje jako podmiot pośredniczący). To ZNW ponosi koszty, a najemca zobowiązany jest do ich pokrycia na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury, a po danym okresie rozliczeniowym dokonywane jest rzeczywiste rozliczenie kosztów eksploatacyjnych (w formie ryczałtu lub według odczytów zużycia) na podstawie dokumentów (faktur) źródłowych wystawionych przez dostawcę danego media.

Ze względu na oczywisty związek pomiędzy świadczeniem usługi najmu i towarzyszących mu usług pomocniczych w postaci dostawy różnego rodzaju mediów polegający na tym, iż nie byłoby możliwości korzystania z mediów gdyby nie korzystanie z usługi podstawowej, którą jest najem, ZNW obciąża najemców za czynsz oraz za media i traktuje te świadczenia jako usługi złożone z różnych świadczeń, które są konieczne do korzystania z lokalu i mają charakter pomocniczy, służący lepszej realizacji umowy najmu.

1.  W odniesieniu natomiast do lokali użytkowych ZNW ma:

*   umowy najmu lub dzierżawy z osobami fizycznymi jak i podmiotami gospodarczymi z przeznaczeniem lokali użytkowych na prowadzenie działalności gospodarczej, lub wykorzystywanych na potrzeby własne np. przez osoby fizyczne stanowiska garażowe,
*   lokale użytkowane bez tytułu prawnego (np. z powodu wygaśnięcia umowy),
*   umowy lub porozumienia z jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego.

W umowach najmu/dzierżawy określone są obowiązki najemcy co do konieczności dokonywania płatności oprócz czynszu także opłaty za media (energię cieplną, energię elektryczną, dostawę zimnej wody, odbiór ścieków, opłata za odbiór odpadów komunalnych/ nieczystości stałych ).

Opłaty te w zależności od zapisów w umowie mogą być naliczane:

*   wg stawki ryczałtowej za m2 ,

*   lub np. za dostawę energii cieplnej oraz dostawy wody i odbioru nieczystości rozliczenie następuje na podstawie faktury źródłowej zgodnie ze stosunkiem powierzchni najmowanego lokalu do powierzchni całego budynku- udział procentowy,

*   lub na podstawie wskazań licznika.

Użytkownicy lokali użytkowych nie mają podpisanych indywidualnych umów o dostawę mediów do tych lokali. Stroną w zawartych umowach o dostawę mediów do budynków jest ZNW (w rzadkich przypadkach występuje jako trzeci podmiot) i to ZNW jest właścicielem urządzeń pomiarowych i ponosi koszty, a użytkownik zobowiązany jest do ich pokrycia na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury.

Ze względu na oczywisty związek pomiędzy świadczeniem usługi najmu i towarzyszących mu usług pomocniczych w postaci dostawy różnego rodzaju mediów polegający na tym, iż nie byłoby możliwości korzystania z mediów gdyby nie korzystanie z usługi podstawowej, którą jest najem, ZNW obciąża najemcę wystawiając fakturę VAT na czynsz oraz za media i traktuje te świadczenia jako usługi złożone, które są konieczne do korzystania z lokalu i mają charakter pomocniczy, służący lepszej realizacji umowy najmu stosuje stawkę podatku właściwą dla czynności wynajmu lokali użytkowych czyli 23%.

Dla użytkowników lokali użytkowych gdzie nie ma określonej stawki czynszu (jednostki budżetowe), w zakresie dostawy mediów dla danego lokalu ZNW traktuje jako odrębne usługi i stosuje właściwą stawkę podatku dla danej usługi zgodnie z fakturą pierwotną.

W piśmie z dnia 11 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że Zarząd Nieruchomości Województwa … (ZNW) jest odrębnym od Województwa … czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

ZNW jako jednostka budżetowa w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności podatkowej od Województwa …. Czy w przyszłości będzie uwzględniał - brak informacji, wytycznych od organu tworzącego, nadzorującego.

Na chwilę obecną ZNW wykazuje w deklaracji VAT -7 kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług dostawy mediów.

ZNW figuruje na dokumentach sprzedaży jako świadczący usługi dostawy mediów. Kto będzie figurował na dokumentach sprzedaży jako świadczący usługi dostawy mediów - brak informacji, wytycznych od organu tworzącego, nadzorującego.

Lokale mieszkalne wskazane we wniosku wynajmowane są na cele mieszkaniowe.

Media dostarczane najemcy lokalu mieszkalnego tj.:

*   energia elektryczna- dostarczane są najemcy lokali mieszkalnych na podstawie umowy najmu, lub na podstawie odrębnie zawartych umów pomiędzy najemcą a bezpośrednim dostawcą energii,

*   woda- dostarczane są najemcy lokali mieszkalnych na podstawie umowy najmu,

*   ścieki- dostarczane są najemcy lokali mieszkalnych na podstawie umowy najmu.

Media dostarczane najemcy lokalu użytkowego tj.:

*   energia elektryczna- dostarczane są najemcy lokali użytkowych na podstawie umowy najmu,

*   woda- dostarczane są najemcy lokali użytkowych na podstawie umowy najmu,

*   ścieki- dostarczane są najemcy lokali użytkowych na podstawie umowy najmu.

Najemcy przedmiotowych lokali mieszkalnych z powodu uwarunkowań technicznych (nie posiadają bezpośredniego przyłącza lokalu do sieci energetycznej) nie wszyscy mają możliwość wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej

Najemcy przedmiotowych lokali mieszkalnych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody oraz nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców odprowadzenia ścieków

Najemcy przedmiotowych lokali użytkowych z powodu uwarunkowań technicznych (nie posiadają bezpośredniego przyłącza lokalu do sieci energetycznej) nie mają możliwość wyboru świadczeniodawców dostawy energii elektrycznej.

Najemcy przedmiotowych lokali użytkowych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców dostawy wody oraz nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców odprowadzenia ścieków.

W stosunku do lokali mieszkalnych i odnosząc się do możliwości swobodnego wybierania ilości dostawy energii elektrycznej, wynajmowane lokale mieszkalne znajdujące się na nieruchomościach zarządzanych przez tut. jednostkę, wyposażone są w liczniki energii elektrycznej. Natomiast część lokali mieszkalnych wyposażona jest w wodomierze a część nie posiada tychże urządzeń pomiarowych. W związku z powyższym niezależnie czy lokale posiadają urządzenia pomiarowe czy nie, należy uznać, że najemcy media tj.: energię elektryczną, wodę oraz ścieki mogą swobodnie wybierać ilość poszczególnych mediów.

W stosunku do lokali użytkowych i odnosząc się do możliwości swobodnego wybierania ilości dostarczanych mediów w tych lokalach tj. energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzania ścieków w wynajmowanych lokalach użytkowych należy zaznaczyć, iż część lokali posiada urządzenia pomiarowe na podstawie których można określić ilość zużytych mediów a część lokali nie jest wyposażona w takie urządzenia. W związku z powyższym niezależnie czy lokale posiadają urządzenia pomiarowe czy nie, należy uznać, że najemcy media tj.: energię elektryczną, wodę oraz ścieki mogą swobodnie wybierać ilość poszczególnych mediów.

Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia przez najemców lokali mieszkalnych mediów tj.: energii elektrycznej, wody oraz ścieków.

Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia przez najemców lokali użytkowych mediów tj.: energii elektrycznej, wody oraz ścieków.

Umowy najmu, dotyczące lokali mieszkalnych, na zużycie energii elektrycznej, wody oraz odbioru ścieków zawarte są przez Województwo … w imieniu którego działa ZNW zwanego zamawiającym/wynajmującym. Wpływy z tytułu zawartych umów realizowane są przez rachunek bankowy ZNW i ujmowane w planie finansowym ZNW.

Umowy najmu, dotyczące lokali użytkowych, na zużycie energii elektrycznej, wody oraz odbioru ścieków zawarte są przez Województwo … w imieniu którego działa ZNW zwanego zamawiającym/wynajmującym. Wpływy z tytułu zawartych umów realizowane są przez rachunek bankowy ZNW i ujmowane w planie finansowym ZNW.

Brak w umowach oddzielnych konsekwencji z tytułu nieterminowego regulowania należności przez najemców lokali mieszkalnych za media.

Brak w umowach oddzielnych konsekwencji z tytułu nieterminowego regulowania należności przez najemców lokali użytkowych za media.

Konsekwencje przewidywane w zawartych umowach z najemcami lokali mieszkalnych:

*   z tytułu nieterminowego regulowania należności za czynsz wraz z mediami Najemca zostanie obciążony ustawowymi odsetkami.

Wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia jeżeli Najemca:

1.  będzie zalegał z zapłatą czynszu, opłatami za media za dwa pełne okresy płatności pomimo udzielenia mu dodatkowego miesięcznego terminu do zapłaty
2.  podnajął lub oddał w bezpłatne użyczenie osobie trzeciej lokal bez zgody wynajmującego
3.  wykorzystuje lokal w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem

Narusza inne postanowienia umowy lub wyrządził szkodę w imieniu Wynajmującego.

Konsekwencje przewidywane w zawartych umowach z najemcami lokali użytkowych:

*   z tytułu nieterminowego regulowania należności za czynsz wraz z mediami Najemca zostanie obciążony ustawowymi odsetkami.

Wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia jeżeli Najemca:

1.  będzie zalegał z zapłatą czynszu, opłatami za media za dwa pełne okresy płatności pomimo udzielenia mu dodatkowego miesięcznego terminu do zapłat;
2.  podnajął lub oddał w bezpłatne użyczenie osobie trzeciej lokal bez zgody wynajmującego
3.  wykorzystuje lokal w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem

Narusza inne postanowienia umowy lub wyrządził szkodę w imieniu Wynajmującego.

Prawa i obowiązki stron wynikające z umów łączących Wnioskodawcę z najemcami lokali mieszkalnych, (ze względu na różnorodność zapisów umów wymieniono tylko niektóre) należą do nich między innymi :

Na najemcy między innymi ciążą obowiązki:

Utrzymywania lokalu oraz pomieszczeń technicznych we właściwym stanie technicznym i higieniczno -sanitarnym. Najemca jest także obowiązany dbać i chronić przed uszkodzeniem lub dewastacją części budynku przeznaczone do wspólnego użytku.

Najemcę obciąża naprawa i konserwacja:

*   podłóg, posadzek, wykładzin podłogowych,

*   okien i drzwi,

*   grzejników i podgrzewaczy wody, wanien, brodzików, umywalek wraz z syfonami, baterii i zaworów i innych urządzeń sanitarnych, w które lokal jest wyposażony, łącznie z ich wymianą,

*   przewodów odpływowych urządzeń sanitarnych,

*   innych elementów wyposażenia lokalu i pomieszczeń przynależnych.

Na wynajmującym między innymi ciążą obowiązki:

*   związane z zapewnieniem sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, ciepła, energii elektrycznej oraz innych urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku.

*   utrzymanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku,

*   dokonywanie napraw budynku i jego urządzeń,

*   dokonywanie napraw i wymiany wewnętrznych instalacji: wodociągowej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej.

Prawa wynajmującego

W razie opóźnienia w uiszczaniu wyżej wymienionych należności Wynajmującemu przysługuje prawo naliczania odsetek ustawowych. Wynajmujący może wypowiedzieć umowę najmu jeżeli lokator:

*   używa lokal w sposób sprzeczny z umową lub niezgodnie z jego przeznaczeniem lub zaniedbuje obowiązki,

*   jest w zwłoce z zapłatą czynszu lub innych opłat za używanie lokalu co najmniej za trzy pełne okresy płatności

Prawa i obowiązki stron wynikające z umów łączących Wnioskodawcę z najemcami lokali użytkowych (ze względu na różnorodność zapisów umów wymieniono tytko niektóre) należą do nich między innymi:

Na najemcy między innymi ciążą obowiązki:

Drobne naprawy lokalu jak drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu dopływu i odpływu wody obciążają najemcę.

Najemca obowiązany jest do używania pomieszczeń w sposób odpowiadający ich przeznaczeniu i przestrzegania przepisów w zakresie ochrony p. poż., BHP oraz utrzymywania ich w czystości i porządku wraz z przyległymi ciągami komunikacyjnymi.

Wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności za szkody powstałe w mieniu Najemcy znajdującym się w zajmowanym pomieszczeniu.

Najemca nie może bez zgody wynajmującego oddać lokalu osobie trzeciej w podnajem lub bezpłatne użyczenie.

Prawa wynajmującego

Wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia jeżeli Najemca:

1.  będzie zalegał z zapłatą czynszu, opłatami za media (ewentualnie za sam czynsz-zależy od zapisów w umowie) za dwa pełne okresy płatności pomimo udzielenia mu dodatkowego miesięcznego terminu do zapłaty,
2.  podnajął lub oddał w bezpłatne użyczenie osobie trzeciej lokal bez zgody wynajmującego
3.  wykorzystuje lokal w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem
4.  narusza inne postanowienia umowy lub wyrządził szkodę w imieniu Wynajmującego.

ZNW w sposób odrębny wskazuje na fakturze należności z tytułu najmu przedmiotowych lokali oraz z tytułu mediów zarówno dla lokali mieszkalnych jak i użytkowych.

W jaki sposób będzie wskazywał - brak informacji, wytycznych od organu tworzącego, nadzorującego.

Na pytanie: „Do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. należą odsprzedawane przez Wnioskodawcę media, tj. energia elektryczna, woda oraz odbiór ścieków?” Wnioskodawca wskazał, że przy odsprzedaży mediów ZNW stosuje się do art. 29a ust. 1 ustawy który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W związku z powyższym traktuje, że wszystkie wydatki ponoszone przez wynajmującego stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę sposób ustalenia ryczałtu w rozliczeniach rzeczywistych w przypadku lokali, które obciążane są zaliczkowo, ilość zużycia dostawy wody w m3 określana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury (z dn. 14.01.2002r. Dz.U. z 2002r. poz. 70 nr 8) oraz dostosowana jest do ilości osób zajmujących dany lokal mieszkalny, bądź dostosowana jest do prowadzonej działalności gospodarczej w lokalu użytkowym, przy czym ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest wprost proporcjonalnie do ilości zużytej wody. Natomiast jeśli chodzi o energię elektryczną w lokalach użytkowych ryczałt określony jest jako średni koszt zużycia energii elektrycznej, wynikający z wyliczenia, stosunku miesięcznego kosztu zużycia energii elektrycznej na danej nieruchomości do jej powierzchni użytkowej, przeliczonej proporcjonalnie do powierzchni użytkowej danego lokalu użytkowego znajdującego się na tej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na podstawie obowiązujących przepisów ZNW prawidłowo stosuje zwolnienie z podatku VAT z tytułu czynszu za najem oraz kosztów za media dla osób fizycznych korzystających z lokali mieszkalnych które:

*   posiadają liczniki czy podliczniki wody, centralnego ogrzewania, prądu- i obciążane są zaliczkowo, a po okresie rozliczeniowym następuje rzeczywiste rozliczenie kosztów?

*   nie posiadają liczników i obciążane są zaliczkowo, a po okresie rozliczeniowym następuje rzeczywiste rozliczenie kosztów w formie ryczałtu?

Czy na podstawie obowiązujących przepisów ZNW prawidłowo dokonuje obciążenia w przypadku gdy osoba fizyczna użytkująca lokal mieszkalny posiada indywidualny licznik na energię elektryczną a nie ma podpisanej umowy na dostawę energii i to ZNW ponosi koszt dostawy energii a następnie całą wartość wynikającą z faktury pierwotnej refakturuje z zastosowaniem stawki podatku VAT jak na fakturze pierwotnej - czyli 23%

Czy w odniesieniu do najmu lokali użytkowych ZNW prawidłowo dokonuje refaktur mediów (dostawy wody, odbioru nieczystości, dostawy energii - w przypadku gdy najemca nie ma samodzielnie zawartych umów o dostawę mediów) stosując stawkę podatku właściwą dla czynności wynajmu lokali użytkowych czyli 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, ZNW uważa, że stosuje prawidłowe stawki podatku VAT zarówno dla najemców lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych.

Swoje stanowisko ZNW opiera na przepisach art. 29a ust. 1 ustawy który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy tak więc nie byłoby możliwości korzystania z mediów gdyby nie korzystanie z usługi podstawowej, którą jest najem.

W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy ceny za całość usługi najmu ponieważ dopełniają świadczenie zasadnicze. Tym samym skoro korzystający z lokalu nie ma bezpośrednio zawartej umowy z dostawcą mediów i stroną w zawartych umowach o dostawę mediów do budynków jest ZNW (w rzadkich przypadkach występuje jako trzeci podmiot) i to ZNW jest właścicielem urządzeń pomiarowych i ponosi koszty, a najemca zobowiązany jest do ich pokrycia na podstawie wystawionej przez wynajmującego faktury, to wszystkie wydatki ponoszone przez wynajmującego stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust.1 ustawy o VAT.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie ogólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi jakie elementy wlicza się, do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Również Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach ( np. C-349/96) stwierdza, iż „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” lub w wyroku w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Ponadto należy nadmienić iż w odniesieniu zarówno do lokali mieszkalnych jak i użytkowych zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015r. (C-42/14) w którym orzekł, iż „Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego dzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W uzasadnieniu wyroku TS UE wyjaśnił, iż: ”\`(...)\`W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu z korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu\`(...)\`”.

Reasumując TSUE zwraca uwagę, że istnieje możliwość a nie obowiązek traktowania usług dostawy mediów jako usługi odrębne. Skoro więc najemcy lokali mieszkalnych płacą opłaty związane z eksploatacją lokali zaliczkowo i dopiero po określonym terminie rozliczeniowym następuje rzeczywiste rozliczenie opłat to jaki mają wpływ na ich zużycie? Mieliby wpływ gdyby za bieżące zużycie w danym miesiącu wystawiana była faktura. To samo dotyczy użytkowników lokali użytkowych którzy są rozliczani na podstawie udziału procentowego w stosunku od zajmowanej powierzchni. Oni również nie mają wpływu na wysokość zużycia przez innych użytkowników.

Skoro przedmiotem umowy jest najem lokalu mieszkalnego lub użytkowego a najemca nie ma odrębnie podpisanej umowy o dostawę wody, odbiór ścieków czy nieczystości, dostawy energii elektrycznej czy cieplnej to jako zarządca nieruchomości Wnioskodawca jest zobowiązany udostępnić te media najemcy. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, które są konieczne do korzystania z lokalu i mają charakter pomocniczy służący lepszej realizacji umowy czyli najmu nieruchomości i podlega opodatkowaniu wg stawki podatku obowiązującej dla usługi zasadniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 załącznika znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0, pod pozycją 141 załącznika znajdują się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0.

Pod pozycją nr 142 załącznika znajdują się natomiast „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody czy odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów które są rozliczane wg wskazań liczników lub ryczałtem.

Z treści wniosku wynika, iż w przypadku lokali mieszkalnych które posiadają liczniki czy podliczniki wody, centralnego ogrzewania najemca płaci zaliczkę na ww. media a następnie w określonych okresach rozliczeniowych następuje odczyt i rozliczenie rzeczywiste kosztów wg wskazań liczników. Najemcy mają możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów, które rozliczane są wg wskazań liczników. Zatem dostawę ww. mediów do lokali mieszkalnych wyposażonych w liczniki należy traktować odrębnie od usługi najmu lokali mieszkalnych. Fakt, iż to Wnioskodawca jest stroną umowy na dostawę mediów nie powoduje iż usługi dostawy mediów należy traktować jako pomocnicze do usługi najmu. W konsekwencji, w stosunku do usługi dostawy energii elektrycznej, wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

Również w przypadku lokali mieszkalnych nieposiadających liczników dostawę mediów należy traktować jako odrębną usługę od usługi najmu. W tym przypadku najemcy również mają możliwość decydowania o swoim zużyciu mediów. W przypadku braku liczników media rozliczne są ryczałtowo. Ilość zużycia dostawy wody w m3 określana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury oraz dostosowana jest do ilości osób zajmujących dany lokal mieszkalny, przy czym ilość odprowadzanych ścieków ustalana jest wprost proporcjonalnie do ilości zużytej wody. Natomiast energia cieplna jest naliczana wg określonej stawki za metr kwadratowy. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużytych mediów, a wysokość opłat z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, takich jak przeciętna norma zużycia wody na jednego mieszkańca oraz powierzchnia nieruchomości. Zatem, w stosunku do usługi dostawy wody, odbioru ścieków oraz energii cieplnej i elektrycznej dla lokali mieszkalnych niewyposażonych w liczniki należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

Odnosząc się do kwestii obciążania kosztami energii elektrycznej osoby fizycznej, użytkującej lokal mieszkalny, wyposażony w indywidualny licznik energii elektrycznej w sytuacji gdy osoba ta nie ma podpisanej umowy na dostawę energii elektrycznej należy zauważyć, że Wnioskodawca w tym przypadku refakturuje koszty wynikające z faktury pierwotnej za energię elektryczną. Zatem w przypadku refakturowania przez Wnioskodawcę kosztów dostawy energii elektrycznej dotyczącej lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla tej usługi i wynikająca z faktury pierwotnej, otrzymanej przez Wnioskodawcę od dostawcy tj. w wysokości 23 %.

Odnośnie lokali użytkowych, jak wskazał Wnioskodawca, część lokali posiada urządzenia pomiarowe na podstawie których można określić ilość dostarczanych mediów a część lokali takich urządzeń nie posiada. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazał, że najemcy mają możliwości decydowania o ilości zużytych przez siebie mediów. W lokalach wyposażonych w liczniki koszty za media rozliczane są na podstawie ich wskazań.

Natomiast w lokalach nieposiadających liczników media są rozliczane wg stawki ryczałtowej za m2 lub na podstawie faktury źródłowej zgodnie ze stosunkiem powierzchni najmowanego lokalu do powierzchni całego budynku- udział procentowy. Z kolei energia elektryczna w lokalach użytkowych ryczałt określany jest jako średni koszt zużycia energii elektrycznej, wynikający z wyliczenia, stosunku miesięcznego kosztu zużycia energii elektrycznej na danej nieruchomości do jej powierzchni użytkowej, przeliczonej proporcjonalnie do powierzchni użytkowej danego lokalu użytkowego znajdującego się na tej nieruchomości.

Wobec powyższego usługę dostawy energii, wody oraz odbioru ścieków należy traktować jako usługę odrębną od usługi najmu lokalu użytkowego i zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

Odnosząc się do kwestii obciążania najemców opłatą za gospodarowanie odpadami należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz nieczystości), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

3a. gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b. pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Natomiast w myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Reasumując, stwierdzić należy, że Zainteresowany obciążając najemców kwotą opłaty za wywóz nieczystości (tytułem rozliczania kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi) powinien całą kwotę opodatkować jednolitą stawką podatku od towarów i usług – tak jak usługa najmu.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.