Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.594.2018.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek ZUS wraz z odsetkami.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2019 r. (data nadania 15 lutego 2019 r., data wpływu 22 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 5 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.594.2018.1.IF o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę:

*   zaległych składek ZUS w części finansowanej przez płatnika – **jest prawidłowe,**

*   zaległych składek ZUS w części, którą winni zapłacić zleceniobiorcy – **jest nieprawidłowe,**

*   odsetek od zaległych składek ZUS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y;

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zleciła wykonanie usług przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: Przedsiębiorca). W wyniku przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako: ZUS) kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego za okres od czerwca 2013 r. do kwietnia 2018 r. ustalono, iż Przedsiębiorca wykonując pracę na rzecz Wnioskodawcy zatrudniał na podstawie umowy zlecenia osoby, które jednocześnie zatrudnione były na podstawie umowy o pracę w Spółce (część osób świadczących na podstawie umowy zlecenia pracę na rzecz Przedsiębiorcy wykonywała również pracę na rzecz własnego pracodawcy tj. Spółki).

W efekcie ZUS uznał, iż Spółka obowiązana jest do zapłaty składek ZUS od wynagrodzeń w/w osób (świadczących pracę na podstawie umowy zlecenia).

Spółka po sporządzeniu korekt ureguluje zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od przekwalifikowanych umów w części przypadającej na płatnika i ubezpieczonego wraz z należnymi odsetkami. Spółka nie będzie dochodziła od ubezpieczonych (pracowników) zwrotu składek w części przypadającej na ubezpieczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wynikające z protokołu z kontroli ZUS składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika (Spółkę) wraz z odsetkami powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty przez Spółkę czy w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, tj. od lutego 2013 r. do kwietnia 2018 r.?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wynikające z protokołu z kontroli ZUS składki na ubezpieczenia społeczne w części przypadającej na ubezpieczonego wraz z należnymi odsetkami powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty przez Spółkę czy w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, tj. od lutego 2013 r. do kwietnia 2018 r.?

Zdaniem Zainteresowanych, wynikające z protokołu z kontroli ZUS oraz opłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz w części przypadającej na ubezpieczonego będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty przez Spółkę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Szczegółowe zasady zaliczania składek na ubezpieczenia ZUS do kosztów uzyskania przychodu zostały określone w art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem składki na ubezpieczenia wypłacane przez płatnika stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nieopłaconych do ZUS składek w części finansowanej przez płatnika tych składek. Można je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w dacie ich faktycznego opłacenia. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe wskazują, że „przypadku uchybienia wyznaczonemu terminowi zapłaty wynagrodzenia, do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy tj. wynagrodzenia będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji).” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r., nr IPPB1/415-54/09-2/AG). Co prawda wyżej cytowane rozstrzygnięcie dotyczy bezpośrednio wynagrodzeń, jednak w takim samym kształcie może być stosowane do składek ZUS. Prawidłowość tego twierdzenia znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.180.2017.1.MST w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „wynagrodzenia pracowników oraz powstałe w związku z nimi koszty składek na ubezpieczenie społeczne, należy kwalifikować jako koszty podatkowe”.

Z powyższego wynika, iż moment zaliczenia składek ZUS do kosztów uzyskania przychodu warunkowany jest terminem ich zapłaty. Stwierdzić więc należy, że finansowane przez płatnika należne składki ZUS zapłacone na podstawie protokołu z kontroli ZUS mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich opłacenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku należy jednoznacznie stwierdzić, iż zapłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne, opłacone na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej przez ZUS, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty przez Wnioskodawcę. Prawidłowość tego twierdzenia została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.274.2018.2.DP wskazał, że „w przypadku uchybienia temu terminowi, wynagrodzenie te będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników”. Wyżej cytowane rozstrzygnięcie dotyczy bezpośrednio wynagrodzeń, jednak w ocenie Wnioskodawcy w takim samym kształcie może być stosowane w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 lutego 2019 r. Nr 0014-KDIP3-1.4011.594.2018.1.IF Zainteresowani uzupełnili swoje stanowisko wskazując, że w jego ocenie wynikające z protokołu z kontroli ZUS oraz opłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz w części przypadającej na ubezpieczonego będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty przez Spółkę natomiast odsetki od zaległych składek ZUS nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od nieopłaconych w terminie składek należne są od płatnika składek odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem, w świetle wyżej cytowanych przepisów Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia odsetek od zaległych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowość powyższego twierdzenia została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, który w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2008 r., nr B1/415-0951/07 wskazał, że „zaległe składki ZUS (bez odsetek i opłat pozostałych) są kosztem uzyskania przychodów”. Reasumując powyższe, odsetki od zaległych składek ZUS nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę:

*   zaległych składek ZUS w części finansowanej przez płatnika **jest prawidłowe,**

*   zaległych składek ZUS w części, którą winni zapłacić zleceniobiorcy **jest nieprawidłowe,**

*   odsetek od zaległych składek ZUS **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej „ubezpieczeniem chorobowym”;
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej „ubezpieczeniem wypadkowym”.

W myśl art. 13 pkt 2 ww. ustawy, obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne w następujących okresach osoby wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy - od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ww. ustawy składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

W myśl art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11, oraz w ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Zgodnie z art. 16 ust. 3 ww. ustawy, składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1256 z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej „pracodawcą”, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zwany dalej „Funduszem”.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017, poz. 1065 z późn. zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca, co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1938 z późn. zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 84a-86.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Co do zasady, także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.

Pracodawca (zleceniodawca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

W myśl art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez Zainteresowanych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego 2013 r. do kwietnia 2018 r. w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika wskazać należy, że ww. przepis art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje również reguły potrącania kosztów w czasie w odniesieniu do składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przepisie tym wskazano, że koszty te są potrącane w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Jeśli powyższe terminy nie zostaną dotrzymane, to komentowane przepisy do składek tych nakazują stosować art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d. Odesłanie to należy rozumieć w ten sposób, że koszty z tego tytułu zostaną potrącone w momencie zapłaty (odprowadzenia) składek.

W przypadku Zainteresowanych, mogą oni zaliczać do kosztów zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika w miesiącu ich poniesienia.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że opłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty przez Spółkę uznano za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Zainteresowanych składek na ubezpieczenie społeczne w części, która zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego, należy dokonać oceny tych wydatków w świetle przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 22 ust. 6bb art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Rozważając celowość poniesienia tych wydatków, należy podkreślić, że Zainteresowani opłacą zaległe składki po kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnika składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Zainteresowanych świadczeń na rzecz zleceniobiorców, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Zainteresowani zamierzają uregulować zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od przekwalifikowanych umów w części przypadającej na ubezpieczonego wraz z należnymi odsetkami. Spółka nie będzie dochodziła od ubezpieczonych (pracowników) zwrotu składek w części przypadającej na ubezpieczonego.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – na Zainteresowanych ciążył wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia wypłacanego zleceniodawcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Sytuacja powyższa jest niejako następstwem ryzyka gospodarczego, jakie podjęli Zainteresowani w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Tak więc, gdyby Zainteresowani prawidłowo dokonali sposobu wyliczenia należnych składek nie byliby obciążony kosztami, które powinni ponieść zleceniobiorcy.

Zatem fakt sfinansowania przez Zainteresowanych zaległych składek (w pełnej wysokości) na ww. ubezpieczenia oraz okoliczność, że dotyczą one zleceniobiorców, nie są wystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym składki na ubezpieczenie społeczne w części, którą winni finansować ubezpieczeni, zapłacone przez Zainteresowanych „za zleceniobiorców” nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych, bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez nich zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, w części którą winni zapłacić wykonawcy zleceniobiorcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zaległych składek na ubezpieczenie społeczne wskazać należy, że wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt właśnie w tym celu. Należy również podkreślić, że brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym.

W niniejszej sprawie nie można wykazać takiego związku przyczynowo-skutkowego. Koszty odsetek ustawowych nie są ponoszone przez Zainteresowanych jako koszty normalnego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczność zapłaty kwot ww. odsetek jest konsekwencją kontroli prowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wyniku której zobowiązano spółkę do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń osób świadczących pracę na podstawie umowy zlecenia. Wydatki z tytułu odsetek nie służyły do osiągnięcia przez Zainteresowanych przychodu z działalności gospodarczej. Poniesienie ich, co wynika z treści wniosku, było skutkiem nie pobierania z wynagrodzenia wypłacanego zleceniodawcy składek.

Poniesionych wydatków nie można również uznać za wydatki służące zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu, ponieważ jako zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Zainteresowani nie wykazali, by poniesienie kosztów odsetek mogło w jakikolwiek sposób wpływać na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu z działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Przez należności budżetowe należy rozumieć zarówno należności budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty (opłata skarbowa, targowa, miejscowa, administracyjna). Należnościami budżetowymi są także inne należności publicznoprawne, co do których przepisy prawa wyraźnie stanowią, że są one dochodem budżetu państwa albo dochodem budżetów jednostek samorządu terytorialnego, np. cła.

Należności, do których zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej to takie niepodatkowe należności, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż podatkowe. Są to np. składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne (art. 31 i 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 z późn.).

W związku z powyższym Zainteresowani nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne.

W tym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest więc prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.