Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-98/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Opodatkowanie przekazania zlewek zawierających alkohol etylowy do kontrahenta w celu recyklingu.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; opodatkowanie; podatek-podatek akcyzowy; recycling; zniszczenie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada (data wpływu 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania przekazania zlewek zawierających alkohol etylowy do kontrahenta w celu recyklingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania przekazania zlewek zawierających alkohol etylowy do kontrahenta w celu recyklingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Spółka”), jako spółka przejmująca, może uczestniczyć w przyszłości w podziale X. Sp. z o.o. (dalej: „X.”) polegającym na tym, że w X. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział przez wydzielenie przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z X. na A. Część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w X. W wyniku podziału, Spółka wyda udziały (udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólnika (wspólników) X.

A. po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne, wykonywane dotychczas przez X. w zakresie Pionu Produkcji. Podobnie Pion Kompletacji pozostający w X. będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez X. dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji. Funkcje produkcyjne A. będą polegać przede wszystkim na produkcji kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych, dalej: „Kosmetyki”).

Do produkcji Kosmetyków A., podobnie jak dotychczas X., będzie wykorzystywać alkohol etylowy częściowo skażony mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) oraz benzoesanu denatonium i w tym zakresie będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. A. będzie spełniać wszystkie wymogi wskazane w przepisach akcyzowych do zastosowania ww. zwolnienia.

Integralną częścią procesu produkcji Kosmetyków, tak jak obecnie w X., będzie również proces mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. W tym procesie Spółka, tak samo jak X., będzie wykorzystywać ww. alkohol częściowo skażony lub alkohol skażony środkiem dopuszczonym do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (ze zmianami), wskazanym przez Węgry - tzw. alkohol całkowicie skażony (węgierski).

Ponieważ proces mycia i sanityzacji jest częścią procesu produkcji, Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy do alkoholu częściowo skażonego wykorzystywanego w tym procesie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Natomiast alkohol całkowicie skażony (węgierski) wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji będzie zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o akcyzie.

Tak samo jak obecnie X., Spółka nie będzie prowadzić własnego składu podatkowego. Wykorzystywany do produkcji kosmetyków alkohol etylowy częściowo skażony będzie nabywany przez Spółkę bezpośrednio od kontrahenta, który prowadzi skład podatkowy na terytorium Polski. W przypadku alkoholu całkowicie skażonego (węgierskiego), będzie on nabywany od kontrahenta z Węgier.

A. przewiduje, że na takiej samej zasadzie jak w obecnie X., część powstałej w procesie produkcji masy kosmetycznej zawierającej alkohol nie będzie spełniać norm jakościowych i nie będzie nadawać się do wprowadzenia do obrotu jako kosmetyk zgodny z normami obowiązującymi w Spółce. Masa ta będzie kierowana do specjalnego zbiornika. Do zbiornika tego będzie również zlewany alkohol po procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej - alkohol częściowo lub całkowicie skażony (węgierski). W konsekwencji, w zbiorniku ze zlewkami będą mogły znajdować się zlewki z alkoholem częściowo skażonym oraz alkoholem całkowicie skażonym (węgierskim).

Zlewki są produktem nieprzydatnym do spożycia oraz stanowią odpady niebezpieczne w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2015 r. poz. 122 ze zm., dalej: „ustawa o odpadach”). Na podstawie przepisów wskazanej ustawy Spółka będzie zobowiązana do zagospodarowania tych odpadów zgodnie z zasadami ochrony środowiska.

Spółka rozważa wywóz zlewek do podmiotu, który będzie zajmować się odzyskiem (recyklingiem) alkoholu ze zlewek. Odbiorca zlewek będzie posiadał stosowne decyzje środowiskowe z zakresu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów. W takim sam sposób odpadem w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem gospodaruje obecnie X. Oddawanie zlewek do recyklingu będzie pozwalać A. na realizację celów Spółki opierających się na prowadzeniu produkcji Kosmetyków w sposób najmniej uciążliwy dla środowiska naturalnego i ciągłym optymalizowaniu działań podejmowanych przez Spółkę, tak aby w jak największym stopniu ograniczać negatywne skutki dla środowiska naturalnego wynikające z działalności produkcyjnej Spółki.

Spółka pragnie wskazać, że w celu potwierdzenia skutków w akcyzie oddawania zlewek z alkoholem do podmiotu trzeciego w celu ich recyklingu, X. uzyskała interpretację przepisów podatkowych z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. IPPP3/443-615/12-2/JK. Z interpretacji tych wynika, że wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, nie rodzi dla X. obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie skutkuje, po stronie X., koniecznością zapłaty tego podatku. Konkluzja ta dotyczy m.in. alkoholu całkowicie skażonego (węgierskiego) zawartego w zlewkach, jak również alkoholu częściowo skażonego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Jednocześnie w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że skoro wywóz zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu (odzysku z odpadu alkoholu etylowego) nie rodzi po stronie X. obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, Spółka nie jest zobowiązana do rozdzielania poszczególnych typów zlewek.

Powyższa interpretacja została wskazana w planie podziału X. jako związane z Pionem Produkcyjnym. Spółka ma jednak wątpliwości czy interpretacje mogą stanowić przedmiot sukcesji do Spółki na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 (Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, Spółka ma wątpliwości, czy będzie mogła skutecznie powoływać się na otrzymaną przez X. interpretację i czy będzie ona zapewniać Spółce skuteczną ochronę prawną.

Mając to na uwadze, Spółka niniejszym występuje z wnioskiem o interpretację celem potwierdzenia kwestii objętych interpretacją uzyskaną przez X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany przez Spółkę wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, będzie rodzić dla A. obowiązki w zakresie podatku akcyzowego, w tym będzie skutkować, po stronie A. koniecznością zapłaty tego podatku?
2.  W przypadku uznania, iż po stronie Spółki powstaną obowiązki w zakresie podatku akcyzowego, Spółka wnosi o wskazanie, jakich kategorii alkoholu będą one dotyczyć (alkoholu częściowo skażonego czy alkoholu całkowicie skażonego)?
3.  Czy biorąc pod uwagę przepisy o podatku akcyzowym, Spółka będzie zobowiązana do rozdzielania poszczególnych typów zlewek (tj. zlewek z alkoholem częściowo skażonym oraz zlewek z alkoholem całkowicie skażonym)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, A. stoi na stanowisku, że wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, nie będzie rodzić dla A. obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie będzie skutkować, po stronie A., koniecznością zapłaty tego podatku.

W zakresie pytania nr 2, Spółka stoi na stanowisku, że wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, nie będzie rodzić dla A. obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie będzie skutkować, po stronie A., koniecznością zapłaty tego podatku w odniesieniu do żadnej z kategorii alkoholu zawartego w zlewkach. W konsekwencji, obowiązki akcyzowe nie powstaną w A. zarówno w odniesieniu do alkoholu częściowo skażonego jak i w odniesieniu do alkoholu całkowicie skażonego zawartego w zlewkach wywożonych do recyklingu.

W zakresie pytania nr 3, ponieważ zdaniem Spółki, wywóz zlewek masy kosmetycznej z alkoholem - do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu (odzysku z odpadu alkoholu etylowego) nie będzie rodził po stronie Spółki obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, Spółka nie będzie zobowiązana do rozdzielania poszczególnych typów zlewek (tj. zlewek z alkoholem częściowo skażonym od zlewek z alkoholem całkowicie skażonym).

1.  Odpady jako substancje niepodlegające opodatkowaniu akcyzą

W opinii A. zlewki masy kosmetycznej zawierające alkohol etylowy są odpadem produkcyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2015 r. poz. 122 ze zm., dalej: „ustawa o odpadach”). W konsekwencji, w opinii Spółki, zlewki jako odpad nie mogą być uznane za wyrób akcyzowy, nawet wówczas gdy zawierają w swoim składzie alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach, przez odpady rozumie się każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

Z powyższego wypływa wniosek, że za odpady należy uznać wszystkie substancje lub przedmioty, których posiadacz chce się pozbyć lub się pozbywa.

Powyższe regulacje są wynikiem implementacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy (Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 312, poz. 3; dalej: „dyrektywa o odpadach”). Zgodnie z art. 3 pkt 1 dyrektywy o odpadach „odpady” oznaczają każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć, lub do których pozbycia został zobowiązany. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca unijny wprost odróżnia odpad od „produktu ubocznego procesu produkcji”, który jest określony w art. 5 dyrektywy o odpadach. Zgodnie z tym przepisem substancja lub przedmiot, powstające w wyniku procesu produkcyjnego, którego podstawowym celem nie jest ich produkowanie, mogą być uznane za produkt uboczny, a nie za odpady, o których mowa w art. 3 pkt 1, wyłącznie jeżeli spełnione są określone warunki.

Dodatkowo, dyrektywa w art. 6 przewiduje również możliwość utraty przez daną substancję - statusu odpadu, gdy substancja ta zostanie poddana procesowi odzysku. Niemniej jednak zakwalifikowanie danej substancji do odpadu nie jest wyłączone, jeśli dana substancja lub przedmiot:

1.  nadaje się do dalszego gospodarczego wykorzystania (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 czerwca 2000 r. w połączonych sprawach C-418/97 i C-419/97), lub
2.  zdatna jest do powtórnego wykorzystania (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 marca 1990 r. w sprawie C-359/88).

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 29 września 2008 r. (IV SA/Wa 1086/08) WSA w Warszawie wskazał, że: „Sama przydatność określonej substancji czy przedmiotu dla dalszego procesu produkcyjnego jako surowca czy ich wartość rynkowa przy sprzedaży nie pozbawia ich charakteru odpadu, skoro kwalifikacja do kategorii odpadów jest następstwem woli lub konieczności wyzbycia się przez pierwotnego posiadacza (art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka zasadnie uznaje zlewki masy kosmetycznej z alkoholem jako odpad produkcyjny powstały w trakcie procesu produkcji Kosmetyków. Fakt, że zlewki będą przekazywane kontrahentowi Spółki w celu ich dalszego przerobu i odzysku alkoholu ze zlewek nie powoduje utraty przez zlewki statusu odpadu. Między innymi, nie stają się one z tego powodu wyrobem lub produktem. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że dla Spółki zlewki masy kosmetycznej z alkoholem będą stanowić „problem”, który należy w odpowiedni sposób zagospodarować, a nie „dodatkową” korzyść wynikającą z procesu produkcji Kosmetyków. W konsekwencji, fakt, że Spółka będzie musiała się zlewek masy kosmetycznej pozbyć, nadaje tym zlewkom, w świetle powyższego, charakter odpadu.

Tymczasem, dla celów definiowania alkoholu etylowego przepisy akcyzowe posługują się pojęciem wyrobu lub produktu akcyzowego. Takim sformułowaniem posłużono się w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

„Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.”

W art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, ( 7 str. 21) określono, iż: „Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się (\`(...)\`) wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż powołane przepisy ustawy akcyzowej oraz dyrektywy 92/83/EWG odnoszą się do wyrobów/produktów, natomiast w przypadku zlewek będziemy mieć do czynienia z odpadem. W konsekwencji, przepisy te nie mogą mieć zastosowania do odpadów i zawartego w nich alkoholu. Alkoholem etylowym nie może być więc odpad z alkoholem, gdyż odpad nie jest ani wyrobem ani produktem.

Dodatkowo należy zauważyć, iż przepisy akcyzowe w dużym stopniu uzależniają kwalifikację danej substancji od jej przeznaczenia. Tytułem przykładu można wskazać Załącznik nr 1 do ustawy akcyzowej, który w poz. 1-12 zawiera wyliczenie substancji, które są uznawane za wyroby akcyzowe tylko wówczas, gdy są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych (np. w poz. 6 - olej słonecznikowy - jeśli będzie używany do celów spożywczych nie będzie wyrobem akcyzowym, a w przypadku jego użycia do celów napędowych - będzie opodatkowany akcyzą). Podobne rozróżnienie występuje na gruncie przepisów wspólnotowych, gdzie np. oleje smarowe są uznane za objęte zakresem tzw. dyrektywy energetycznej, tylko wówczas gdy są używane do celów napędowych lub opałowych.

W rezultacie, w opinii Spółki, dopiero utrata przez zlewki z alkoholem statusu odpadu (np. poprzez recykling polegający na odzyskaniu alkoholu etylowego w nich zawartego) mogłaby powodować, iż należałoby stosować art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, tak długo jak zlewki masy kosmetycznej będą traktowane przez Spółkę jako odpad, którego musi się ona pozbyć - tak długo zlewki te pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W szczególności, jak Spółka wskazała powyżej, nie będą mogły one być uznane za alkohol etylowy na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Powyższe stanowisko, w ocenie A., wynika również z analizy definicji produkcji alkoholu etylowego ujętej w art. 93 ust. 2 ustawy akcyzowej:

„Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew”.

W ww. definicji wskazuje się, iż proces produkcji ma na celu uzyskanie alkoholu etylowego lub podjęcie innych działań dotyczących tego alkoholu. Tymczasem, celem działalności Spółki będzie produkcja Kosmetyków niebędących wyrobami akcyzowymi, a nie uzyskiwanie alkoholu etylowego.

Ponieważ odpad nie powinien być uznawany za wyrób akcyzowy w konsekwencji, powstawanie odpadu również nie może być traktowane za produkcję wyrobu akcyzowego. Taką czynność, w ocenie Spółki, można zidentyfikować dopiero na etapie przetwarzania zlewek, które to przetwarzanie ma na celu „wytworzenie, przetworzenie, oczyszczenie” alkoholu etylowego. W rezultacie, dopiero wówczas powstaje wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy uzyskany ze zlewek. Jednakże produkcja alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy akcyzowej nie będzie odbywała się w ramach działalności Spółki, ale w ramach działalności jej kontrahenta. Zatem, ewentualne konsekwencje w tym zakresie na gruncie podatku akcyzowego obciążą kontrahenta Spółki, a nie Spółkę. Na Spółce dokonującej wywozu zlewek z alkoholem kontrahentowi nie będą ciążyły żadne obowiązki w zakresie akcyzy.

Zdaniem Spółki, uznanie, że odpad z alkoholem nie jest wyrobem akcyzowym, jest również uzasadnione charakterem podatku akcyzowego, który w odniesieniu do alkoholu ma, w ujęciu modelowym, na celu opodatkowanie konsumpcji przez ludzi. W konsekwencji, tak długo jak alkohol stanowi element/składnik zlewek czyli odpadu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, tak długo nie może on podlegać tak rozumianej konsumpcji i w konsekwencji również opodatkowaniu akcyzą.

Problem uznania za wyrób akcyzowy odpadu pojawił się również w odniesieniu do gęstwy drożdżowej czyli odpadu po produkcji piwa, który zawierał w sobie alkohol i był przez producentów piwa wywożony do odzysku. Organy podatkowe próbowały twierdzić, na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, że gęstwa jest wyrobem akcyzowym. Ostatecznie, w tej kwestii została wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna (sygn. AE2/033/4/KWG/11/7754), w której Minister potwierdził, że gęstwa nie jest wyrobem akcyzowym. Organy stwierdziły przy tym, że podatnikami akcyzy są podmioty uzyskujące alkohol etylowy z gęstwy drożdżowej, gdyż w związku z oddestylowaniem (produkcją) tego alkoholu powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do tego alkoholu. W konsekwencji, należy uznać, że obowiązek ten nie powstaje dopóki nie dochodzi do oddestylowania alkoholu z gęstwy.

Podsumowując, w opinii Spółki zlewki masy kosmetycznej z alkoholem, które będą traktowane przez Wnioskodawcę jako odpad powstający w procesie produkcji kosmetyków, nie powinny podlegać reżimowi akcyzowemu. Wyrobem akcyzowym będzie dopiero alkohol etylowy odzyskany w procesie przerobu zlewek. W konsekwencji, wszelkie obowiązki akcyzowe związane z recyklingiem zlewek będą ciążyć na kontrahencie Spółki. Spółka natomiast będzie mogła traktować sprzedaż zlewek jako pozostającą poza zainteresowaniem podatku akcyzowego.

1.  Traktowanie dla celów akcyzy alkoholu zużytego do produkcji kosmetyków

W przypadku, gdyby Organ upoważniony do wydania interpretacji uznał, że zlewki z alkoholem, które stanowią odpad powstający w procesie produkcji Kosmetyków, stanowią wyrób, który powinien podlegać reżimowi akcyzowemu, lub też reżimowi akcyzowemu powinien podlegać alkohol zawarty w zlewkach, Spółka poniżej przedstawia argumentację wskazującą na to, że alkohol w zlewkach i w konsekwencji same zlewki nie będą rodzić po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, będzie ona przekazywała do recyklingu zlewki z alkoholem częściowo skażonym, wykorzystanym do produkcji Kosmetyków i w tym zakresie zwolnionym z akcyzy oraz alkoholem całkowicie skażonym (węgierskim), również zwolnionym z akcyzy.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej zwalnia się z akcyzy alkohol całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, alkohol całkowicie skażony zawarty w zlewkach produkcyjnych będzie podlegać zwolnieniu z akcyzy. Zwolnienie to jest bezwarunkowe. W rezultacie, wywóz zlewek z alkoholem całkowicie skażonym do recyklingu nie powinien więc rodzić dla Spółki żadnych konsekwencji w podatku akcyzowym (bez konieczności spełniania dodatkowych warunków w tym zakresie).

W opinii Spółki konsekwencji w podatku akcyzowym nie będzie rodzić również wywóz do recyklingu zlewek masy kosmetycznej z alkoholem częściowo skażonym. Alkohol ten będzie bowiem podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie „alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z póżn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi” - wyłącznie po spełnieniu określonych warunków.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka będzie wykorzystywać do produkcji kosmetyków alkohol etylowy skażony środkiem skażającym mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium w ilości wystarczającej do zastosowania zwolnienia. Ponadto, w celu zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej Spółka będzie wypełniać szereg innych warunków formalnych i materialnych wskazanych w przepisach w odniesieniu do tego zwolnienia.

Przede wszystkim Spółka będzie wykorzystywać skażony alkohol do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Kosmetyków). Spółka będzie nabywać alkohol etylowy z zamiarem wykorzystania go do produkcji Kosmetyków i faktycznie to będzie czynić. Dopiero gdy okaże się, że część wyprodukowanej masy kosmetycznej nie będzie spełniać warunków jakościowych przewidzianych w przepisach prawa lub w wewnętrznych procedurach Spółki, to A. będzie kierować tą część do zbiornika odpadowego. Nie powinno to mieć jednak znaczenia dla zastosowania zwolnienia do części alkoholu, który znalazł się w odpadzie masy kosmetycznej. Alkohol ten będzie mógł nadal korzystać ze zwolnienia z akcyzy w oparciu o art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, gdyż będzie wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zatem, zdaniem Spółki, zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej dotyczy alkoholu etylowego częściowo skażonego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i ma zastosowanie aż do momentu ewentualnego odzysku z masy kosmetycznej z alkoholem czystego alkoholu. Dopiero bowiem proces odzysku może skutkować (po stronie podmiotu dokonującego odzysku) ewentualnym powstaniem obowiązków na gruncie podatku akcyzowego. Natomiast sam wywóz tej masy do podmiotu zajmującego się odzyskiem nie powinien wywoływać żadnych konsekwencji w akcyzie, gdyż alkohol zawarty w masie powinien nadal korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej „przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (\`(...)\`), jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy albo zastosowania (\`(...)\`)”. Przepis ten ma jednak zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe nabyte w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie są wykorzystywane niezgodnie z tym przeznaczeniem. W sytuacji Spółki, taki przypadek nie ma miejsca, gdyż nabywany alkohol będzie wykorzystywany do produkcji Kosmetyków a więc zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Z powyższego wynika, zdaniem Spółki, że dopóki alkohol jest zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i wyroby te (z alkoholem) są przedmiotem transakcji krajowych, to alkohol w tych wyrobach korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma przy tym znaczenia czy alkohol ten jest zawarty w Kosmetyku, czy w odpadzie po produkcji Kosmetyku - masie kosmetycznej niespełniającej norm jakościowych. Zarówno bowiem Kosmetyk spełniający kryteria jakościowe jak też i odpad niespełniający tych kryteriów są nieprzydatne do spożycia przez ludzi.

Podsumowując, wywóz zlewek z alkoholem do kontrahenta nie będzie rodził dla Spółki obowiązków akcyzowych, w tym obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Obowiązek w zakresie akcyzy może powstać dopiero po stronie kontrahenta Spółki, jeżeli dokonywany przez niego odzysk zlewek będzie prowadził do produkcji alkoholu będącego wyrobem akcyzowym.

Pytanie 2

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę stanowisko Spółki w uzasadnieniu do pytania nr 1, wywóz zlewek do kontrahenta nie będzie rodzić dla Spółki obowiązków akcyzowych w odniesieniu do żadnego typu alkoholu zawartego w zlewkach, tj. ani w odniesieniu do alkoholu całkowicie skażonego ani w odniesieniu do alkoholu częściowo skażonego, zawartego w zlewkach.

Pytanie 3

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że jak Spółka argumentowała w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz 2, wywóz zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu (odzysku z odpadu alkoholu etylowego) nie będzie rodził po stronie Spółki obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, Spółka nie będzie zobowiązana do rozdzielania poszczególnych typów zlewek (tj. zlewek z alkoholem częściowo skażonym, od którego nie została zapłacona akcyza, gdyż korzystał on ze zwolnienia z akcyzy oraz zlewek z alkoholem całkowicie skażonym). Zlewki te mogą być więc magazynowane w jednym zbiorniku.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, że przedstawione powyżej stanowisko A. w zakresie pytania nr 1, 2 oraz 3 znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. IPPP3/443-615/12-2/JK, wydanej na rzecz X., a zatem podmiotu, z którego zostanie wydzielony Pion Produkcji i wniesiony do Spółki. Spółka występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację, gdyż ma wątpliwości, czy interpretacja wydana dla X. będzie przedmiotem sukcesji do Spółki zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 (Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa i w konsekwencji, czy Spółka będzie mogła skutecznie powoływać się na ta interpretację.

W interpretacji wydanej dla X. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że „\`(...)\` stanowisko Wnioskodawcy, iż wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie będzie skutkować, po stronie Wnioskodawcy, koniecznością zapłaty tego podatku należało uznać za prawidłowe”. Dyrektor potwierdził również, że w takim przypadku brak jest również obowiązku rozdzielania zlewek z alkoholem biorąc pod uwagę przepisy akcyzowe. Zdaniem Spółki, takie samo stanowisko powinno zostać zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na niniejszy wniosek Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 6 ustawy ustanawia generalną zasadę, obowiązującą na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, jaką jest jednokrotny pobór podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do tzw. konsumpcji, w związku z czym następuje ich wprowadzenie do powszechnego obrotu na terytorium kraju lub na terytorium innego państwa członkowskiego. Realizacja zasady jednokrotności i jednofazowości opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy, która pozwala na przesunięcie momentu zapłaty podatku akcyzowego do czasu, aż wyroby te, po zakończeniu procedury, zostaną dopuszczone do konsumpcji. Zgodnie z przyjętym systemem, akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a każda następna transakcja z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona, nie powinna już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że A. SPV Sp. z o.o. (Wnioskodawca), jako spółka przejmująca, może uczestniczyć w przyszłości w podziale Sp. z o.o. (X.) polegającym na tym, że w X. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z X. na A.. A. po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne, wykonywane dotychczas przez X. w zakresie Pionu Produkcji. Podobnie Pion Kompletacji pozostający w X. będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez X. dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji. Funkcje produkcyjne A. będą polegać przede wszystkim na produkcji kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych - Kosmetyki).

Do produkcji Kosmetyków A., podobnie jak dotychczas X., będzie wykorzystywać alkohol etylowy częściowo skażony mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) oraz benzoesanu denatonium i w tym zakresie będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. A. będzie spełniać wszystkie wymogi wskazane w przepisach akcyzowych do zastosowania ww. zwolnienia. Integralną częścią procesu produkcji Kosmetyków, tak jak obecnie w X., będzie również proces mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. W tym procesie Spółka, tak samo jak X., będzie wykorzystywać ww. alkohol częściowo skażony lub alkohol skażony środkiem dopuszczonym do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, wskazanym przez Węgry - tzw. alkohol całkowicie skażony (węgierski). Ponieważ proces mycia i sanityzacji jest częścią procesu produkcji, Spółka będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy do alkoholu częściowo skażonego wykorzystywanego w tym procesie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Natomiast alkohol całkowicie skażony (węgierski) wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji będzie zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy.

A. przewiduje, że na takiej samej zasadzie jak w obecnie X., część powstałej w procesie produkcji masy kosmetycznej zawierającej alkohol nie będzie spełniać norm jakościowych i nie będzie nadawać się do wprowadzenia do obrotu jako kosmetyk zgodny z normami obowiązującymi w Spółce. Masa ta będzie kierowana do specjalnego zbiornika. Do zbiornika tego będzie również zlewany alkohol po procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej - alkohol częściowo lub całkowicie skażony (węgierski). W konsekwencji, w zbiorniku ze zlewkami będą mogły znajdować się zlewki z alkoholem częściowo skażonym oraz alkoholem całkowicie skażonym (węgierskim). Spółka rozważa wywóz zlewek do podmiotu, który będzie zajmować się odzyskiem (recyklingiem) alkoholu ze zlewek. Odbiorca zlewek będzie posiadał stosowne decyzje środowiskowe z zakresu odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy planowany wywóz odpadu w postaci zlewek z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii, biorąc pod uwagę art. 8 ust. 6 ustawy, stwierdzić należy, że wywóz przedmiotowych zlewek z alkoholem do kontrahenta w celu ich recyklingu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z czym nie powstanie obowiązek naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze opis przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wywieść, że względem przedmiotowego alkoholu zawartego w zlewkach obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu a kwota akcyzy, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości. Jak wskazuje bowiem Wnioskodawca alkohol etylowy częściowo skażony wykorzystywany do produkcji Kosmetyków oraz mycia i sanityzacji linii produkcyjnej będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, natomiast alkohol całkowicie skażony (węgierski) będzie zwolniony od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wywóz zlewek z alkoholem do kontrahenta nie będzie rodził dla Spółki obowiązków akcyzowych, w tym obowiązku zapłaty podatku akcyzowego należało uznać za prawidłowe.

Przy czym należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę natomiast nie ustosunkowano się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której jej mowa o obowiązkach kontrahenta, który będzie dokonywał recyklingu przedmiotowych zlewek.

Ponadto w związku z uznaniem, że wywóz zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego nie będzie rodził po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania przedstawione we wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.