Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.759.2018.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; projekt; układ-układy solarne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Gmina wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Gmina zawarła umowę partnerską z trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego, gminami – Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy jest wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii.

Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych będzie Gmina „R” – Lider projektu i ona będzie odpowiedzialna za złożenie i rozliczenie wniosku o płatność.

W drodze zamówienia publicznego został wyłoniony wykonawca instalacji fotowoltaicznych na terenie wszystkich gmin biorących udział w projekcie.

Faktury na zakup i montaż instalacji będą wystawiane zgodnie z umową partnerską na każdą gminę uczestniczącą w projekcie osobno.

Lider i partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia środków na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu na specjalnie wydzielonych kontach. W ramach projektu zostaną wykonane instalacje – systemy fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, ewentualnie na gruntach mieszkańców poszczególnych gmin. Wkład własny mieszkańców będzie stanowił 30% kosztów kwalifikowanych. Podatek od towarów i usług w projekcie jest kosztem niekwalifikowanym.

Każda z gmin zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne zobowiązujące ich do wpłaty na wydzielone konta gmin środków w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych, tj. wartości netto instalacji wg załącznika do wniosku o dofinansowanie powiększone o podatek VAT oraz koszt podatku VAT od dotacji (od 70% wartości netto projektu) wraz z podatkiem VAT.

Ponadto każdy właściciel oświadczył, że przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego.

Umowy mieszkańców z Gminą zawarte zostały na okres realizacji projektu i trwałości projektu. Ponadto umowa określa wartość instalacji fotowoltaicznej, szacunkową wartość wkładu mieszkańca, w jakim terminie i na jakie konto winien uregulować należność oraz terminy realizacji projektu. Z umów zawartych z osobami wynika również, że Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji i ubezpieczenia. Jak wyżej wskazano, projekt polega na zakupie i instalacji ogniw fotowoltaicznych przez Gminy na rzecz swoich mieszkańców na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, w jednostkowych przypadkach na budynkach gospodarskich, ale służących do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej tylko do celów gospodarstwa domowego.

Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat od otrzymania płatności. Gmina podpisze z mieszkańcami umowę o przekazaniu instalacji, po zrealizowanym przedsięwzięciu, w nieodpłatne użytkowanie na okres 5 lat, a po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu (nabycie towarów i usług) wystawiane są na poszczególne gminy uczestniczące w projekcie.

Budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie jest Gmina. Gmina jako inwestor na rzecz mieszkańców:

1.  Podpisała z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilnoprawne, które zobowiązują mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż instalacji.
2.  Wpłaty od mieszkańców stanowią wkład własny do projektu i nastąpią przed rozpoczęciem świadczenia usługi (realizacji projektu).
3.  Wyłoniła wykonawcę instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie w oparciu o art. 6 ust. 2 tej ustawy.
4.  Zawarła z wykonawcą umowę na montaż instalacji fotowoltaicznych.
5.  Sprawuje nadzór nad realizacją zadania.
6.  Dokona odbioru wykonanych robót.
7.  Dokona rozliczenia finansowego.

Wykonawca – kontrahent wyłoniony w przetargu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 – wykona:

1.  Specjalistyczną usługę, tj. zakupi, dowiezie i zamontuje instalacje fotowoltaiczne na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym.
2.  Dokona rozruchu technologicznego.
3.  Przeszkoli użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji.
4.  Będzie dokonywał przeglądów gwarancyjnych w okresie 5 lat od daty odbioru końcowego.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług to – 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie wyżej wymienionej klasyfikacji usług. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego jest upoważniony Burmistrz i inspektor nadzoru.

Wykonawca instalacji zestawów paneli fotowoltaicznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Faktury za realizację montażu instalacji są wystawiane na Gminę.

Wykonanie instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii służącej wytwarzaniu energii na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych, gdyż instalacja paneli fotowoltaicznych służy do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza ją do przedsięwzięć termomodernizacyjnych.

Celem Gminy jest świadczenie usług budowlanych w formie termomodernizacji budynków na terenie Gminy. Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż wniosą wkład własny w wysokości 30% wartości netto instalacji, który zostanie uzupełniony otrzymaną przez Gminę dotacją ze środków z Unii Europejskiej. Beneficjentem dotacji jest Gmina.

Dokonanie wpłaty jest warunkiem koniecznym do wykonywania usługi montażu instalacji. Instalacje w okresie trwania projektu i przez 5 lat od otrzymania końcowej płatności będą własnością Gminy, w tym czasie będą udostępnione do użytkowania użyczającym budynków mieszkalnych, mieszkańców. Za użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Po upływie trwałości projektu zamontowane instalacje zostaną przekazane użyczającym mieszkań protokołami przekazania, bez wnoszenia opłat za przekazanie.

W wydanych przez Krajową Informację Skarbową interpretacjach: Nr (…) i Nr (…) z dnia 9 listopada 2017 r., Gmina uzyskała już odpowiedzi na pytania odnośnie odzyskania podatku VAT przez Gminę od zamontowanych instalacji fotowoltaicznych, opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców stanowiących 30% wartości projektu, opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach instalacji fotowoltaicznej, naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od otrzymanej dotacji oraz zastosowania odpowiedniej stawki VAT przy montażu paneli fotowoltaicznych.

Wątpliwości Gminy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu przez nią projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina występując w projekcie jako inwestor na przedmiot zamówienia, którym jest montaż i instalacja ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców w zakresie realizowanego projektu pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie realizowanego projektu pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałnie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, będzie on zobowiązany do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT dla usługi montażu ogniw fotowoltaicznych.

Projekt przewiduje budowę infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Gminy. Instalacje w ramach projektu zostaną zamontowane na budynku mieszkalnym, bądź budynku gospodarczym lub na gruncie przynależnym do budynku. Energia elektryczna wytwarzana będzie na własne potrzeby gospodarstw domowych (jednoczesna produkcja i konsumpcja energii).

Podpisane z mieszkańcami umowy udziału w zadaniu określają, że Gmina zapewni realizację projektu zgodnie z przepisami Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę. Zapewni inspektora nadzoru budowlanego, odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Umowy zostały zawarte na okres realizacji i trwałości projektu, tj. 5 lat. Po tym okresie Gmina przekaże nieodpłatnie instalacje fotowoltaiczne mieszkańcom na własność.

Zdaniem Gminy, wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa ona w charakterze głównego wykonawcy. Mieszkaniec w ramach zawartej umowy z Gminą oczekuje wykonania na obszarze jego budynku mieszkalnego instalacji kolektorów fotowoltaicznych. W tej sytuacji mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych, tj. inwestorem. Zatem Gmina staje się głównym wykonawcą nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane polegające na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych na obszarze budynku mieszkańców.

W wyniku przeprowadzonego przetargu (zgodnie z ustawą o zamówieniach publicznych) przez Lidera projektu, został wyłoniony wykonawca, który wykona specjalistyczną usługę polegającą na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu. Zawierając z nim umowę określony został zakres przedmiotowy robót, termin wykonania i płatności. Wykonawca instalacji zestawów paneli fotowoltaicznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9. Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z PKWiU z 2008 r. wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. to – 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Z powyższego wynika, że powyższe czynności są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o podatku VAT, co wskazuje, że usługa sklasyfikowana pod wyżej wymienionym symbolem, wymaga rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwróconego obciążenia. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że w związku z realizacją inwestycji opisanej we wniosku w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a Wykonawcą, wykonującym roboty budowlane stanowiące czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Gmina powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Gminę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i odsprzedawanych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zawarła umowę partnerską z trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego gminami – Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy jest wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii.

Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych będzie Gmina „R” – Lider Projektu i ona będzie odpowiedzialna za złożenie i rozliczenie wniosku o płatność. Lider i partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia środków na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu na specjalnie wydzielonych kontach. W ramach projektu zostaną wykonane instalacje – systemy fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, ewentualnie na gruntach mieszkańców.

Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż wniosą wkład własny w wysokości 30% wartości netto instalacji, który zostanie uzupełniony otrzymaną przez Gminę dotacją ze środków z Unii Europejskiej. Beneficjentem dotacji jest Gmina. Ponadto każdy właściciel oświadczył, że przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego. Dokonanie wpłaty jest warunkiem koniecznym do wykonywania usługi montażu instalacji.

Instalacje w okresie trwania projektu i przez 5 lat od otrzymania końcowej płatności będą własnością Gminy. W tym czasie będą udostępnione do użytkowania użyczającym budynków mieszkalnych, mieszkańców. Za użytkowanie Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Po upływie trwałości projektu zamontowane instalacje zostaną przekazane użyczającym mieszkań protokołami przekazania, bez wnoszenia opłat za przekazanie. Umowy mieszkańców z Gminą zawarte zostały na okres realizacji projektu i trwałości projektu. Ponadto umowa określa wartość instalacji fotowoltaicznej, szacunkową wartość wkładu mieszkańca, w jakim terminie i na jakie konto winien uregulować należność oraz terminy realizacji projektu. Z umów zawartych z osobami wynika również, że Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji i ubezpieczenia.

Faktury za realizację montażu instalacji są wystawiane na Gminę.

Gmina na rzecz mieszkańców: podpisała z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilnoprawne, które zobowiązują mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż instalacji; wpłaty od mieszkańców stanowią wkład własny do projektu i nastąpią przed rozpoczęciem świadczenia usługi (realizacji projektu); wyłoniła wykonawcę instalacji; zawarła z wykonawcą umowę na montaż instalacji fotowoltaicznych; sprawuje nadzór nad realizacją zadania; dokona odbioru wykonanych robót; dokona rozliczenia finansowego.

Wyłoniony w drodze zamówienia publicznego wykonawca instalacji fotowoltaicznych wykona: specjalistyczną usługę, tj. zakupi, dowiezie i zamontuje instalacje fotowoltaiczne na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym; dokona rozruchu technologicznego; przeszkoli użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji; będzie dokonywał przeglądów gwarancyjnych w okresie 5 lat od daty odbioru końcowego.

Wykonawca instalacji zestawów paneli fotowoltaicznych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9.

Klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańców, zgodnie z polską Klasyfikacją Wyrobów Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług to – 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie wyżej wymienionej klasyfikacji usług. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego jest upoważniony Burmistrz i inspektor nadzoru.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku nabywanych od firmy budowlanej, które Gmina będzie świadczyć dla mieszkańca to 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” (usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy).

Wobec powyższego – stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi budowlane sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (montażu instalacji fotowoltaicznych) na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Tym samym, skoro usługi montażu instalacji fotowoltaicznych zostaną nabyte przez Gminę w ramach świadczenia przez nią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonawca instalacji będzie występował jako podwykonawca. Z kolei Gmina realizując projekt pn. „(…)”, który będzie obejmował montaż instalacji fotowoltaicznych, a instalacje te montowane będą na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, ewentualnie na gruntach stanowiących własność danego mieszkańca będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców efektem prac jest montaż ww. instalacji (a więc możliwość korzystania z niej) na nieruchomościach będących ich własnością. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Gmina będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem.

Należy wskazać, że fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpłynie na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji (instalacji fotowoltaicznych), lecz świadczenie usługi polegającej na jej wykonaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z realizacją usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę (podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy) na rzecz Gminy (również czynnego podatnika), która to będzie świadczyła te usługi na rzecz mieszkańców, będą one podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Gminę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z realizacją usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę (czynnego podatnika podatku VAT) na rzecz Gminy (również czynnego podatnika), która to będzie świadczyła na rzecz mieszkańców te usługi, będą one podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Gminę.

Podsumowując, Gmina występując w projekcie jako główny wykonawca na przedmiot zamówienia, którym jest montaż i instalacja ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców w zakresie realizowanego projektu pn. „(…)” w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 „Energia”, Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii, ma obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.