Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-529/14/19-5/S/MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-19
Teza: W zakresie ulgi prorodzinnej.
Słowa kluczowe: dochód; dzieci i młodzież; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) oraz art. 233 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 213/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 grudnia 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 września 2016 r. Nr IPPB4/415-529/14-2/JK3 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 18 września 2014 r. (data nadania 19 września 2014 r., data wpływu 22 września 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB4/415-529/14-4/JK3, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka. Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 10 października 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 21 października 2014 r. (data nadania 22 października 2014 r., data wpływu 27 października 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-529/W/14-6/JK3 (skutecznie doręczonym w dniu 2 grudnia 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 października 2014 r. Nr IPPB4/415-529/14-4/JK3, złożył skargę z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 213/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 października 2014 r. Nr IPPB4/415-529/14-4/JK3.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 25 stycznia 2016 r. Nr IPA/46-2/2016.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1180/16 oddalił skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 213/15 stał się prawomocny z dniem 10 kwietnia 2018 r.

W dniu 21 grudnia 2018 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2009 córka Wnioskodawcy osiągnęła dochód w wysokości 5.907,62 zł, w tym 4.005,57 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz 1.902,05 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Od ww. dochodu odliczono 4.005,57 zł w związku ze stratą z tytułu w pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych oraz 243,58 zł w związku ze składkami na ubezpieczenie społeczne. W związku z powyższym dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat i składek na ubezpieczenie społeczne (poz. 143 PIT-36) oraz dochód do opodatkowania (poz. 167 PIT-36) wyniosły 1.658,47 zł. W 2009 r. Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz najmu. Ponieważ podatek dochodowy za rok 2009 Wnioskodawca rozliczył wspólnie z żoną, informuje ponadto, że w roku 2009 żona uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. W stosunku do żony i córki Wnioskodawcy w 2009 r. nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2005 r. o podatku tonażowym. Natomiast dochody Wnioskodawcy z tytułu najmu zostały opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Córka Wnioskodawcy do 10 lipca 2009 r. była studentką Szkoły X. W roku 2009 w stosunku do córki Wnioskodawcy nie mogła być wykonywana władza rodzicielska w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ponieważ córka była już pełnoletnia (urodzona 15 lipca 1985 r.). W 2009 r. ciążył na Wnioskodawcy oraz żonie obowiązek dostarczenia córce środków utrzymania, ponieważ nie była ona jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie i zamieszkiwała wspólnie z rodzicami w jednym gospodarstwie domowym. Nie miało miejsca sądowe orzekanie alimentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy córka Wnioskodawcy osiągnęła w 2009 roku dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, o którym w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3.098 zł, która stanowiła górny limit dochodów dziecka uprawniający do zastosowania ulgi na jego wychowanie, a w związku z tym czy podatnik może zastosować ulgę z tytułu wychowania córki?

Zdaniem Wnioskodawcy, córka podatnika nie osiągnęła w 2009 roku dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, o którym w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3.098 zł - dochód ten wyniósł 1.658,47 zł, a w związku z tym podatnik może zastosować ulgę z tytułu wychowania córki, o ile jednocześnie spełnione są inne obowiązujące w tym zakresie warunki.

Powyższe stanowisko wynika w szczególności z interpretacji pojęcia: „dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b”.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy art. 27 i art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej: ustawą) wskazują na istotny element - podstawę obliczenia podatku. Sposób ustalenia podstawy obliczenia podatku wskazanej w art. 27 (art. 30b nie ma zastosowania w przedmiotowym przypadku), został określony w art. 26 ust. 1 ustawy. Dopiero wysokość dochodu ustalonego zgodnie z dyspozycjami tego przepisu (m.in. na podstawie art. 9 ustawy - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) oraz po zastosowaniu przewidzianych w nim odliczeń (m. in. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 - co także miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), pozwala na określenie czy podatek w ogóle występuje, a w przypadku jego wystąpienia stanowi podstawę określenia kwoty podatku. Tak więc to podstawa obliczenia podatku stanowi faktyczny dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych, dla rozpatrywanego przypadku, w art. 27 ustawy, a nie jakakolwiek inna kwota określona bez pełnego wykonania dyspozycji zawartych w art. 26 ust.1 ustawy.

Należy także stwierdzić, że nie można utożsamiać pojęcia „dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b” z bardziej ogólnymi pojęciami: dochód (cały osiągnięty) albo dochód podlegający opodatkowaniu (z nie sprecyzowaną bliżej różnicą w stosunku do dochodu). Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było uwzględnianie, przy określaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, wszystkich dochodów podatnika, to zupełnie nieuzasadniona byłaby druga część: tego pojęcia, nawiązująca do art. 27 i art. 30b. Z gramatyczno-logicznego punktu widzenia można byłoby przypisywać tej części pojęcia znaczenie polegające na wyłączaniu, spod rygorów limitu umożliwiającego skorzystanie z ulgi, dochodów dziecka opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 27 i art. 30b. Jest jednak niezwykle wątpliwym, aby taki właśnie był cel ustawodawcy. Jednocześnie należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że brak jest jakichkolwiek innych przesłanek wskazujących na uzasadnienie wyłączenia, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, którychkolwiek z dyspozycji zawartych w art. 26 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy wziąć pod uwagę, że w przypadku uwzględniania jako kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, dochodów bez wszystkich odliczeń dokonywanych w części E PIT-36, nawet w sytuacji zupełnego nie wystąpienia podatku na podstawie zeznania dziecka, mogłoby być niemożliwym zastosowanie ulgi z tytułu jego wychowania. Nie można przyjąć, aby taki był cel ustawodawcy, w sytuacji gdy istotą przedmiotowej ulgi jest zapewnianie rodzicom pomocy w wychowaniu pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki. Jakże niekonsekwentne byłoby to, w stosunku do celu związanego z realizacją konstytucyjnej zasady ochrony rodziny i małżeństwa, gdyby w przypadku dochodów dziecka tak niskich, że w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jednocześnie rodzic nie mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi.

Reasumując, w związku z powyższym należy stwierdzić, że przez dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, należy rozumieć podstawę obliczenia podatku, określoną zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy i wskazaną w PIT-36 w poz. 167.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych - wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r. (I SA/Ol 734/11) oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r. (1 SA/Ke 640/12). Aczkolwiek wyroki te nie dotyczą sytuacji identycznych do sprawy objętej niniejszym wnioskiem, jednakże jednoznacznie prowadzą do konkluzji w pełni zgodnych z powyższą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 213/15.

Zasady korzystania z podatkowej ulgi na dzieci określa art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)

Na podstawie art. 27f ust. 1 ww. ustawy, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską,
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

W myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy – odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2.  wstąpiło w związek małżeński.

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 tej ustawy).

Według art. 27f ust. 5 cyt. ustawy – odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka,
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka,
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą,
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Stosownie do art. 27f ust. 6 ww. ustawy – przywołane wyżej przepisy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Treść art. 27f ust. 6 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 wskazuje, że odliczenie kwoty określonej w ust. 2 przysługuje podatnikowi, który utrzymywał dzieci pełnoletnie:

1.  bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
2.  do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej,

\- w związku z wykonywaniem ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Z przepisu art. 27f ust. 7 ustawy wynika, że przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Podkreślenia wymaga, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Jak już wyżej wskazano warunkiem do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej, oprócz osiągnięcia przez rodzica dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, jest również – jak wynika z przepisów powyżej przywołanych – fakt nieuzyskiwania przez dziecko w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b, przekraczających kwotę, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w roku 2009 pełnoletnia córka Wnioskodawcy osiągnęła dochód w wysokości 5.907,62 zł, w tym 4.005,57 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz 1.902,05 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Od ww. dochodu odliczono 4.005,57 zł w związku ze stratą z tytułu w pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych oraz 243,58 zł w związku ze składkami na ubezpieczenie społeczne. Dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat i składek na ubezpieczenie społeczne (poz. 143 PIT-36) oraz dochód do opodatkowania (poz. 167 PIT-36) wyniosły 1.658,47 zł. W 2009 r. Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz najmu. Ponieważ podatek dochodowy za rok 2009 Wnioskodawca rozliczył wspólnie z żoną, informuje ponadto, że w roku 2009 żona uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście. W stosunku do żony i córki Wnioskodawcy w 2009 r. nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2005 r. o podatku tonażowym. Córka Wnioskodawcy do 10 lipca 2009 r. była studentką Szkoły X. W roku 2009 w stosunku do córki Wnioskodawcy nie mogła być wykonywana władza rodzicielska w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ponieważ córka była już pełnoletnia (urodzona 15 lipca 1985 r.). W 2009 r. ciążył na Wnioskodawcy oraz żonie obowiązek dostarczenia córce środków utrzymania, ponieważ nie była ona jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie i zamieszkiwała wspólnie z rodzicami w jednym gospodarstwie domowym. Nie miało miejsca sądowe orzekanie alimentów.

Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, aby móc skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało m.in. utrzymywać w roku podatkowym - w związku z wykonywaniem ciążącego obowiązku alimentacyjnego dzieci własne lub przysposobione do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, które w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Według art. 27 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej w przepisie skali.

Podstawę obliczenia podatku wskazuje przepis art. 26 ust. 1 ustawy, przewidując, że podstawę tę (z zastrzeżeniami) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w tym przepisie (m.in. składek na ubezpieczenie społeczne).

Stosownie do regulującego zasady ustalania dochodu art. 9 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1a).

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei, w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a- 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 3).

Analiza powyższych przepisów dowodzi że „dochód podlegający opodatkowaniu” w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy to dochód po dokonaniu odliczeń, a nie jedynie dochód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy odwołuje się do pojęcia „dochodów podlegających opodatkowaniu”, natomiast art. 26 ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co – w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań – prowadzi do wniosku, że nie są one tożsame.

Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy ustawodawca sprecyzował, że chodzi o dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu. Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 ustawy.

Przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia.

Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, że osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi.

Uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. tzw. ulga z tytułu wychowania dziecka, stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą, państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/10). Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 ustawy, również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 ustawy stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m. in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego.

Z treści art. 6 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy wynika z kolei, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Mając zatem na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Oznacza to, że dla potrzeb limitu uprawniającego do zastosowania ulgi dla osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy, należy uwzględnić dopuszczalność pomniejszenia dochodu ze źródła przychodu o wysokość straty z lat poprzednich na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy. Skoro bowiem dochód dziecka podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy, to w tym pojęciu mieści się zmniejszenie tego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych.

Skoro zatem córka Wnioskodawcy w 2009 r. uzyskała dochód wysokości 4 005,57 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i na omówionych zasadach pomniejszyła ten dochód o stratę w tej samej wysokości z tytułu tej działalności poniesioną w latach ubiegłych, to dla celów opodatkowania w 2009 r., nie uzyskała dochodu z tego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca mógł skorzystać z opodatkowania zgodnie z regułami wskazanymi w art. 6 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 213/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.