Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.246.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: skutki podatkowe wypłaty świadczeń gwarancyjnych, wypłacanych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, mających pokrywać ubytek przychodów, jaki może ponieść Kupujący w związku z wybuchem epidemii COVID-19
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.246.2020.1.DP (doręczone w dniu 25 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty świadczeń gwarancyjnych z tytułu umowy, nazwanej we wniosku Umową Gwarancji Czynszowej 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń gwarancyjnych z tytułu umowy, nazwanej we wniosku Umową Gwarancji Czynszowej 2.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2020 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.246.2020.1.DP.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka\_1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka\_2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Uwagi wstępne

Spółka\_1 sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) oraz Spółka\_2 sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., zwanej dalej „Ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

W dniu 31 marca 2020 r. Sprzedający i Kupujący zawarli umowę, na podstawie której Sprzedający sprzedał Kupującemu prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w (…) przy ul. (…) i składającego się z działek ewidencyjnych o numerach: (…), obręb (…), dla których Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi KW nr (…) (dalej: „Grunt”), wraz z prawem własności położonych na Gruncie dwóch budynków biurowych (dalej: „Budynek A” oraz „Budynek B” lub łącznie: „Budynki”), towarzyszących budowli (dalej: „Budowle”) oraz ruchomości („Ruchomości”), (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji na Kupującego zostały przelane również prawa konieczne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w tym między innymi, lecz nie wyłącznie: prawa wynikające z dokumentów zabezpieczeń umów najmów zawartych w Budynkach, prawa wynikające z gwarancji budowlanych i projektowych odnoszących się do Nieruchomości oraz prawa i obowiązki z umów najmów w Budynkach, na podstawie których powierzchnie nie zostały jeszcze wydane najemcom na dzień Transakcji. Umowa sprzedaży, o której mowa powyżej będzie w dalszej części wniosku nazywana: „Umową Przenoszącą”.

Zakończenie budowy i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Budynku A nastąpiło w grudniu 2019 r., a zakończenie budowy i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Budynku B w lutym 2020 r. Na dzień Transakcji pozwolenia na użytkowanie dla Budynku A i Budynku B posiadały przymiot ostateczności. Grunt, Budynki A i B, Budowle oraz Ruchomości w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.

W związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w Budynkach A i B na cele komercyjne (biurowe, handlowe, magazynowe), a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie świadczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani żadnej jej części na cele mieszkaniowe.

Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynkach zostały zawarte przed Transakcją.

Umowa Przenosząca została zawarta w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 31 lipca 2019 r. (dalej: „Umowa Przedwstępna”), na podstawie której Sprzedający był zobowiązany do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego na podstawie Umowy Przenoszącej po spełnieniu określonych warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej oraz po określonej cenie, która została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynkach będzie wynajęta (zgodnie z ww. warunkami brzegowymi). Ponadto, na podstawie Umowy Przedwstępnej Sprzedający ma prawo do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynkach według warunków brzegowych wskazanych w Umowie Przedwstępnej. Powyższe odzwierciedla zasadniczo specyfikę rynku nieruchomości w Polsce, gdyż zgodnie z oczekiwaniem Kupującego, na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej, nabywana Nieruchomość powinna być wynajęta w całości i generować odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość (metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych, ang. discounted cash flows), natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kupującego pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

1.  Umowa Gwarancji Czynszowej 1

W związku z tym, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, wraz z Umową Przenoszącą zainteresowani zawarli umowę gwarancji, zwaną dalej „Umową Gwarancji Czynszowej 1”. W związku z wątpliwościami dotyczącymi opodatkowania świadczeń gwarancyjnych, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 1, Zainteresowani wystąpili do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z ww. wnioskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 21 października 2019 r. interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP4.4012.540.2019.2.MP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym ww. świadczenia gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie występuje obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktur w odniesieniu do tych świadczeń. Zasady opodatkowania świadczeń wypłacanych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 1 pozostają zatem poza zakresem niniejszego zapytania, ale dla kompletności stanu faktycznego Zainteresowani prezentują główne postanowienia tej Umowy.

Umowa Gwarancji Czynszowej 1 ma na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynkach została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej). Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej 1 mają, zatem charakter wyrównania na rzecz Kupującego w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu opłat eksploatacyjnych.

Umowa Gwarancji Czynszowej 1 dotyczy powierzchni (biurowych, handlowych i magazynowych) i miejsc parkingowych w Budynkach, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie były wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej 1 („Wolne Powierzchnie”). Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej 1, przez Wolne Powierzchnie rozumieć należy powierzchnie biurowe, handlowe i magazynowe oraz miejsca parkingowe w Budynkach, co do których (i) na moment zawarcia Umowy Przenoszącej lub (ii) w rozumieniu szczególnych zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 1 okres najmu jeszcze się nie rozpoczął. Wolne Powierzchnie określone zostały w załączniku do Umowy Gwarancji Czynszowej 1.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 1, Sprzedający jednostronnie zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas (co do zasady, pięć lat od podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej 1) świadczeń gwarancyjnych, które mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący ponosi w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynkach nie były w pełni wynajęte lub lokale nie były wydane najemcom (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby, jeśli powierzchnie w Budynkach byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przedwstępnej oraz Umowie Przenoszącej, a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewnia, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Co do zasady, w miarę komercjalizacji powierzchni w Budynkach i otrzymywania przychodów od kolejnych najemców, wysokość świadczeń gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana.

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności świadczeń gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 1 żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynkach objętych tą umową. Na warunkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej 1, w przypadku jeśli jakikolwiek najemca nie przedstawi zabezpieczenia wymaganego w umowie najmu, Sprzedający poręczy względem Kupującego za zobowiązania umowne najemcy, który nie udzielił odpowiedniego zabezpieczenia.

1.  Umowa Gwarancji Czynszowej 2

Niezależnie od Umowy Gwarancji Czynszowej 1, w związku z wybuchem epidemii COVID-19, wraz z zawarciem Umowy Przenoszącej, Zainteresowani zawarli również dodatkową umowę gwarancji, która ma na celu rozłożenie między Sprzedającego i Kupującego ryzyka związanego z wybuchem epidemii COVID-19 (dalej jako: „Umowa Gwarancji Czynszowej 2”) skutkującego spadkiem przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach spowodowanym opóźnieniami w płatnościach czynszu lub opłat eksploatacyjnych oraz ich zmniejszeniu, anulowaniu, zawieszeniu lub rozłożeniu na raty z mocy prawa lub na podstawie umów Kupującego z najemcami lub rozwiązaniem umów z najemcami. Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej 2 również będą miały co do zasady na celu wyrównanie na rzecz Kupującego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach w przypadku obniżenia czynszu lub rozwiązania umów najmu w związku z pandemią oraz zabezpieczenie płatności należnych czynszów i opłat eksploatacyjnych w przypadku wystąpienia problemów z płatnością przez najemców, wynikających z okoliczności związanych z pandemią.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 2, Sprzedający jednostronnie zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego świadczeń mających pokrywać ubytek przychodów Kupującego w związku z wybuchem epidemii COVID-19 w następujących przypadkach:

1.  najemca opóźnia się co najmniej jeden miesiąc z zapłatą czynszu lub opłat eksploatacyjnych co najmniej w pełnej wysokości należnej za jeden pełny okres płatności lub
2.  czynsz lub opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy najmu ulegają zmniejszeniu, anulowaniu, zawieszeniu lub rozłożeniu na raty z mocy prawa lub na podstawie umowy między Kupującym a najemcą (w ostatnim przypadku zawartej na wniosek Sprzedającego) lub
3.  umowa najmu z najemcą została rozwiązana:
    1.  poprzez Kupującego na wniosek Sprzedającego, zgodnie z warunkami takiej umowy lub na podstawie dodatkowej umowy między Kupującym a najemcą („Wypowiedziana Umowa Najmu”) lub
    2.  na podstawie przepisów prawa uchwalonych po dacie zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej 2 jako środek ochrony najemców w związku z epidemią COVID-19 lub przez najemcę na podstawie takich przepisów prawa lub przez syndyka w postępowaniu upadłościowym wszczętym wobec takiego najemcy.

Umowy najmu objęte zakresem Umowy Gwarancji Czynszowej 2 dalej zwane są: „Umowami Najmu Dotkniętymi Skutkami Epidemii”).

W odniesieniu do Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii określonych powyżej w pkt 1., 2. i 3.b. powyżej, świadczenia te będą wypłacane co do zasady w odniesieniu do okresu trzech lat od podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej 2, a w przypadku Wypowiedzianych Umów Najmu określonych w pkt 3.a. świadczenia te będą wypłacane co do zasady w odniesieniu do okresu pięciu lat od podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej 2 (dalej łącznie jako „Okres Gwarancji”). Każdy miesiąc kalendarzowy Okresu Gwarancji będzie określany dalej jako „Okres Rozliczeniowy” (w stosunku do pierwszego i ostatniego miesiąca objętego Umową Gwarancji Czynszowej 2 okres ten liczony jest jako iloraz dni w danym miesiącu objętych Umową Gwarancji Czynszowej 2 i całkowitej liczby dni w danym miesiącu).

W przypadku Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii określonych w pkt 1, czyli gdy najemca opóźnia się co najmniej jeden miesiąc z zapłatą czynszu lub opłat eksploatacyjnych za co najmniej jeden pełny okres płatności, Sprzedający udzielił Kupującemu poręczenia świadczeń najemców i na tej podstawie zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego przez Okres Gwarancji (dalej „Świadczenia Gwarancyjne 1”):

1.  czynszu należnego i niezapłaconego za powierzchnie wynajmowane na podstawie Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii, z uwzględnieniem wszelkich okresów bezczynszowych, rabatów czynszowych lub innych zachęt dla najemców, zmniejszonego, w zależności od przypadku, o płatności dokonane przez najemcę, oraz
2.  miesięcznej zaliczki na opłaty eksploatacyjne związane z powierzchnią wynajmu brutto objętą Umowami Najmu Dotkniętymi Skutkami Epidemii w danym Budynku, zmniejszonej, w zależności od przypadku, o opłaty eksploatacyjne związane z tą powierzchnią, a zapłacone przez najemcę bądź Sprzedającego zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej 1.

W odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych 1, w wyniku zapłaty któregokolwiek świadczenia z tego tytułu, Sprzedający jako poręczyciel wstąpi, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego, w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Kupującego) w odniesieniu do wszystkich uregulowanych w ten sposób wierzytelności wobec najemców, a także w prawa zabezpieczające takie wierzytelności w ramach zabezpieczenia udzielonego przez najemcę do wysokości płatności dokonanej przez Sprzedającego na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 2 (subrogacja ustawowa).

W przypadku Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii określonych w pkt 2, czyli gdy czynsz lub opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy najmu ulegają zmniejszeniu, anulowaniu, zawieszeniu lub rozłożeniu na raty z mocy prawa lub na podstawie umowy między Kupującym a najemcą, Sprzedający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego w Okresie Gwarancji miesięcznych świadczeń gwarancyjnych (dalej „Świadczenia Gwarancyjne 2”), które mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący ponosi w związku z faktem zastosowania któregokolwiek z ww. rozwiązań:

1.  w wysokości odpowiadającej miesięcznemu czynszowi należnemu za powierzchnie wynajmowane na podstawie Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii, z uwzględnieniem wszelkich okresów bezczynszowych, rabatów czynszowych lub innych zachęt dla najemców, zmniejszonej, w zależności od przypadku, o należności wynikające ze zmienionych Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii za dany Okres Rozliczeniowy lub zapłacone przez najemcę,
2.  do wysokości miesięcznej zaliczki na opłaty eksploatacyjne związanej z powierzchnią wynajmu brutto objętej Umowami Najmu Dotkniętymi Skutkami Epidemii w danym Budynku, zmniejszonej, w zależności od przypadku, o wysokość opłat należnych wynikających ze zmienionych Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii lub opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemcę bądź Sprzedającego zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej 1.

Jednocześnie, brak jest jakichkolwiek trójstronnych – tj. z udziałem najemców Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii – rozliczeń pomiędzy Stronami, a płatności dokonywane przez Sprzedającego dokonywane są wyłącznie w ramach wypełniania jego zobowiązań wobec Kupującego wynikających z poręczenia udzielonego w ramach Umowy Gwarancji Czynszowych 2.

W przypadku Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii określonych w pkt 3, czyli gdy umowa najmu z najemcą została rozwiązana (a) na żądanie Sprzedającego poprzez Kupującego zgodnie z warunkami takiej umowy lub na podstawie umowy między Kupującym a najemcą lub (b) na podstawie przepisów prawa uchwalonych po dacie zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej 2 jako środek ochrony najemców w związku z epidemią COVID-19 lub przez najemcę na podstawie takich przepisów prawa lub przez syndyka w postępowaniu upadłościowym wszczętym wobec takiego najemcy, Sprzedający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego miesięcznych świadczeń gwarancyjnych (dalej „Świadczenia Gwarancyjne 3”), które mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący poniesie w związku z faktem rozwiązania umów najmu w wyniku zaistnienia ww. sytuacji, w wysokości odpowiadającej:

1.  dodatniej kwocie stanowiącej sumę miesięcznego czynszu należnego z tytułu Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii (kwota podstawowa, tj. z pominięciem okresów bezczynszowych, rabatów czynszowych lub innych zachęt dla najemców) zmniejszonej, w zależności od przypadku, o płatności dokonane przez innych najemców na podstawie przyszłych umów najmu obejmujących powierzchnię najmu pierwotnie będącą przedmiotem Umów Najmu Dotkniętych Skutkami Epidemii za dany Okres Rozliczeniowy,
2.  dodatniej kwocie będącej miesięczną zaliczką na opłaty eksploatacyjne związane z powierzchnią objętą Umowami Najmu Dotkniętymi Skutkami Epidemii w danym Budynku, zmniejszonej, w zależności od przypadku, o opłaty eksploatacyjne związane z daną powierzchnią wynajmu zapłacone przez przyszłego najemcę, należnej od Sprzedającego na rzecz Kupującego w odniesieniu do każdego Okresu Rozliczeniowego jako ekwiwalent opłat eksploatacyjnych mający pokryć (razem z płatnościami dokonanymi w odniesieniu do danej przyszłej umowy najmu) proporcjonalny udziału w kosztach operacyjnych w odniesieniu do danej powierzchni najmu objętej Umowami Najmu Dotkniętymi Skutkami Epidemii.

Jako Świadczenia Gwarancyjne 3 rozumie się również jednorazowe świadczenia pieniężne, które mogą być dokonywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego:

1.  w odniesieniu do przyszłych umów najmu dotyczących powierzchni objętych rozwiązanymi w przyszłości, a istniejącymi na moment zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej 2, umowami najmu w sytuacji, w której powierzchnia objęta ww. umową najmu zostanie wynajęta, ale w wyniku dokonanego obmiaru będzie niższa niż wzięta pod uwagę przy kalkulacji ceny za Nieruchomość lub czynsz nominalny (bez uwzględnienia ewentualnych okresów bezczynszowych lub rabatów czynszowych) byłby niższy niż świadczenie należne Kupującemu od Sprzedającego za tę samą powierzchnię,
2.  w sytuacji, w której powierzchnie objęte rozwiązanymi w przyszłości, a istniejącymi na moment zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej 2 umowami najmu, pozostaną niewynajęte również na moment wygaśnięcia Umowy Gwarancji Czynszowej 2.

Opłaty eksploatacyjne, o których mowa powyżej, są opłatami płaconymi przez najemców razem z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i jej części wspólnych (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) przypadających proporcjonalnie na daną powierzchnię. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. W konsekwencji Umowa Gwarancji Czynszowej 2 również przewiduje rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umowy Gwarancji Czynszowej 2).

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne 1, Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 mają pokrywać ubytek przychodów, jaki może ponieść Kupujący w związku z wybuchem epidemii COVID-19. Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego bierze również na siebie ciężar ryzyka spadku przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach związanego z wybuchem epidemii COVID- 19. Przy czym, w przypadku Świadczeń Gwarancyjnych 1 Sprzedający wstępuje w prawa zaspokojonego wynajmującego (Kupującego) i może żądać płatności przez najemcę na swoją rzecz. W przypadku Świadczeń Gwarancyjnych 2 i 3 takie uprawnienie Sprzedającego nie powstaje, ponieważ dotyczą one sytuacji, w której następuje ubytek w przychodach Kupującego w wyniku zmniejszenia, anulowania, zawieszenia lub rozłożenia na raty płatności najemcy lub rozwiązania umowy najmu, a zatem najemca nie jest już zobowiązany do dokonywania płatności na rzecz Kupującego, jako wynajmującego.

W okresie gwarancji, Sprzedający jest zobowiązany, co do zasady, do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych 1, Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem pierwszej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych 1 Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej do końca miesiąca kalendarzowego, w którym została ona zawarta oraz ostatniej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych 2, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 2, Sprzedającemu przysługuje na zasadzie wyłączności prawo do wynajmu w imieniu Kupującego powierzchni do których odnoszą się Wypowiedziane Umowy Najmu, które powinno być realizowane zgodnie z Załącznikiem 1.22 do Umowy Gwarancji Czynszowej 1 („Kryteria Wynajmu”) oraz zapisami Umowy Przenoszącej odnoszącymi się do wynajmu Wolnych Powierzchni. Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej 2, Sprzedający może ww. powierzchnie również wynająć dalej podmiotowi powiązanemu działającemu w ramach grupy spółek kontrolowanych przez (…), przy założeniu, że podmiot powiązany ze Sprzedającym nie prowadzi zakazanej działalności określonej w Kryteriach Wynajmu. Podmiot powiązany ze Sprzedającym również będzie posiadał prawo do dalszego wynajmu ww. powierzchni w całości lub w części, bez wymaganej zgody Kupującego, na rzecz jakiegokolwiek podnajemcy, pod warunkiem, że ten podnajemca nie prowadzi zakazanej działalności określonej przez Kryteria Wynajmu.

Zgodnie z wolą Zainteresowanych wyrażoną w Umowie Gwarancji Czynszowej 2, Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 nie stanowią i nie powinny być rozumiane jako poręczenie (świadczenia osoby trzeciej), ani odszkodowanie należne Kupującemu.

1.  Dodatkowe informacje

Umowa Gwarancji Czynszowej 1 oraz Umowa Gwarancji Czynszowej 2 zostały zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145 ze zm. ) zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Sprzedającego dotyczących świadczeń gwarancyjnych z tytułu opisanej powyżej Umowy Gwarancji Czynszowej 1 oraz Świadczeń Gwarancyjnych 1, Świadczeń Gwarancyjnych 2 oraz Świadczeń Gwarancyjnych 3 z Umowy Gwarancji Czynszowej 2, Sprzedający przedstawił Kupującemu stosowną gwarancję udzieloną przez (…).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że:

1.  Umowa Gwarancji Czynszowej 2, opisana w przedmiotowym wniosku, przewiduje obowiązki Kupującego o charakterze administracyjnym oraz informacyjnym, mające na celu wyłącznie umożliwienie Sprzedającemu wykonanie jego obowiązków wynikających z Umowy Gwarancji Czynszowej 2, tj. w szczególności mają na celu umożliwienie spełnienia przez Sprzedającego Świadczeń Gwarancyjnych 1, Świadczeń Gwarancyjnych 2 oraz Świadczeń Gwarancyjnych 3 w sytuacjach przewidzianych w umowie. Umowa Gwarancji Czynszowej 2, opisana w przedmiotowym wniosku, nie przewiduje natomiast żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej 2, Kupujący wobec Sprzedającego ma następujące obowiązki:

*   Powiadomienie Sprzedającego o kwotach, jakie Sprzedający powinien wypłacić Kupującemu w związku z Umowami Najmu Dotkniętymi Skutkami Epidemii (netto lub brutto) na przynajmniej 3 dni robocze przed upływem terminu płatności;

*   Udostępnienie Sprzedającemu dokumentów, które mają związek z Umowami Najmu Dotkniętymi Skutkami Epidemii oraz dostarczenie innych danych pozwalających skalkulować ubytek przychodów Kupującego w związku z wybuchem epidemii COVID 19, a w konsekwencji wysokość Świadczeń Gwarancyjnych;

*   Zastosowanie procedury opisanej w Umowie Gwarancji Czynszowej 2 polegającej na:
    *   przekazywaniu Sprzedającemu informacji o jakichkolwiek opóźnieniach w płatnościach przez najemców w ciągu 10 dni roboczych od wystąpienia takiego opóźnienia;
    *   przekazywaniu Sprzedającemu wszelkiej korespondencji z najemcami, których dotyczą Umowy Najmu Dotknięte Skutkami Epidemii;
    *   udzieleniu Sprzedającemu pełnomocnictwa (na jego żądanie) w ciągu 5 dni roboczych umożliwiającego Sprzedającemu reprezentowanie Kupującego przed najemcami, których dotyczą Umowy Najmu Dotknięte Skutkami Epidemii;
    *   wypowiedzeniu na żądanie Sprzedającego Umowy Najmu Dotkniętej Skutkami Epidemii;
*   Pisemne potwierdzenie na żądanie Sprzedającego subrogacji wierzytelności po dokonaniu płatności dokonanych z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych 1.

1.  W odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych 1, w przypadku, gdy najemca zapłaci czynsz lub opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy najmu po tym, kiedy zapłatę wniósł Sprzedający, Umowa Gwarancji Czynszowej 2 przewiduje zaliczenie takiej płatności na poczet Płatności Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego w następnym Okresie Rozliczeniowym.

Alternatywnie Umowa Gwarancji Czynszowej 2 przewiduje zwrot płatności Sprzedającemu w przypadku, gdyby nie było możliwe zaliczenie tej płatności na następny Okres Rozliczeniowy.

Umowa Gwarancji Czynszowej 2 nie przewiduje możliwości naliczania odsetek przez Sprzedającego od jakiegokolwiek Świadczenia Gwarancyjnego zapłaconego przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Wyłącznie w przypadku jeżeli Kupujący nie dokona zwrotu płatności w terminie, zapłata odsetek jest możliwa na zasadach ogólnych przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

1.  W odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych 2, w przypadku, gdy najemca zapłaci czynsz lub opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy najmu po tym, kiedy zapłatę wniósł Sprzedający, Umowa Gwarancji Czynszowej 2 przewiduje zaliczenie takiej płatności na poczet Płatności Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego w następnym Okresie Rozliczeniowym.

Alternatywnie Umowa Gwarancji Czynszowej 2 przewiduje zwrot płatności Sprzedającemu w przypadku, gdyby nie było możliwe zaliczenie tej płatności na następny Okres Rozliczeniowy.

Umowa Gwarancji Czynszowej 2 nie przewiduje możliwości naliczania odsetek przez Sprzedającego od jakiegokolwiek Świadczenia Gwarancyjnego zapłaconego przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Wyłącznie w przypadku jeżeli Kupujący nie dokona zwrotu płatności w terminie, zapłata odsetek jest możliwa na zasadach ogólnych przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

1.  Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 2 z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie będzie otrzymywał ekwiwalentnych świadczeń od Kupującego.
2.  W związku z wynikającym z Umowy Gwarancji Czynszowej 2 wyłącznym prawem Sprzedającego do wynajmu w imieniu Kupującego powierzchni, do których odnoszą się Wypowiedziane Umowy Najmu, Sprzedającemu nie przysługuje żadne wynagrodzenie ani żadna prowizja płacona przez Kupującego lub najemców. Wyłączne prawo Sprzedającego do wynajmu powierzchni w imieniu Kupującego ma na celu umożliwienie Sprzedającemu ograniczenie odpowiedzialności (rozmiaru płatności) z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych.
3.  Prawo przysługujące Sprzedającemu do wynajęcia, w imieniu Kupującego, podmiotowi powiązanemu ze Sprzedającym powierzchni, do których odnoszą się Wypowiedziane Umowy Najmu nie przysługuje Sprzedającemu w zamian za płatności dokonywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych. Jakikolwiek podmiot powiązany ze Sprzedającym będzie prowadzić działalność gospodarczą na wynajmowanej powierzchni i zawrze z Kupującym umowę na warunkach rynkowych. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, podmiot powiązany musi spełniać wszelkie Kryteria Wynajmu (tak jak inne podmioty niepowiązane ze Sprzedającym). Jedynym wyjątkiem jest jeden określony w Umowie Gwarancji Czynszowej 2 podmiot powiązany ze Sprzedającym, który jest zwolniony ze spełnienia z jednego z Kryteriów Wynajmu, tj. kryterium zdolności kredytowej. W celu zabezpieczenia interesu Kupującego, w przypadku zawarcia umowy najmu z tym konkretnym podmiotem powiązanym ze Sprzedającym, Kupujący uzyska gwarancję od jednego z podmiotów powiązanych ze Sprzedającym tytułem zabezpieczenia zobowiązań wynikających z w ten sposób zawartej umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Kupujący powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych 2, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2?
2.  Czy – w przypadku uznania Świadczeń Gwarancyjnych 2 za wynagrodzenie za wykonywane przez Kupującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z pytaniem nr 1 – po stronie Kupującego powstanie obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie takich czynności na rzecz Sprzedającego?
3.  Czy Kupujący powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu otrzymania Świadczenia Gwarancyjnego 3, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2?
4.  Czy – w przypadku uznania Świadczeń Gwarancyjnych 3 za wynagrodzenie za wykonywane przez Kupującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z pytaniem nr 3 – po stronie Kupującego powstanie obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie takich czynności na rzecz Sprzedającego?
5.  Czy – w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Zainteresowanych przedstawionego w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3 lub nr 4 – Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kupującego na rzecz Sprzedającego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
6.  Czy Kupujący powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu rozliczeń w zakresie Świadczeń Gwarancyjnych 1, mających miejsce pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, tj. w zakresie otrzymania kwot, które Sprzedający będzie zobowiązany zapłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2?
7.  Czy – w przypadku uznania Świadczeń Gwarancyjnych 1 za wynagrodzenie za wykonywane przez Kupującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z pytaniem nr 6 – po stronie Kupującego powstanie obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie takich czynności na rzecz Sprzedającego?

Zdaniem Wnioskodawców:

Stanowisko w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4:

Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2 nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

UZASADNIENIE

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż określenie czy Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, z punktu widzenia Sprzedającego, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanych płatności (tj. czy będą one powiększone o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez Sprzedającego faktur znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Sprzedającego podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Kupującego faktur.

Z drugiej strony, w interesie Kupującego leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Sprzedającego oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. W tym więc kontekście sformułowane we wniosku pytania dotyczą w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających dla Kupującego.

Stąd w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancji Czynszowej 2 leży ustalenie czy Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3:

Umowa Gwarancji Czynszowej 2 została zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i ma charakter umowy nienazwanej.

W omawianym stanie faktycznym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynkach zostanie całkowicie wynajęta. Z uwagi na to, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynkach jest wynajęta.

Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynków stanowi element, którego spodziewa się Kupujący. Na wypadek spadku przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach spowodowanym skutkami wybuchu epidemii COVID-19 Sprzedający występujący jako gwarant zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 stanowią przedmiot świadczenia Sprzedającego (gwaranta) na rzecz Kupującego, do którego zobowiązuje się on na wypadek spadku przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach spowodowanego skutkami wybuchu epidemii COVID-19 w okresie określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej 2.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli z powodu wybuchu epidemii COVID-19 spadnie poziom przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach w związku z:

1.  zmniejszeniem, anulowaniem, zawieszeniem lub rozłożeniem na raty czynszu lub opłat eksploatacyjnych z mocy prawa lub na podstawie umów Kupującego z najemcami (Świadczenia Gwarancyjne 2) lub
2.  rozwiązaniem umów z najemcami (Świadczenia Gwarancyjne 3),

Kupujący otrzyma od Sprzedającego zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu.

Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 mają zatem charakter wyrównania wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Kupujący nie osiągnąłby zakładanego, uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni oraz nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Brak przesłanek do uznania, że Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancji Czynszowej 2 nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT, konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi 2 i Świadczeniami Gwarancyjnymi 3, opisanymi w zdarzeniu przyszłym, nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Kupującemu.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Jednocześnie, w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE (zob. również orzeczenia w sprawach C-154/80, C-213/99, C-404/99) – samo przekazanie środków pieniężnych przez jeden podmiot drugiemu, nie skutkuje uznaniem, że dochodzi do odrębnego świadczenia. Elementem niezbędnym dla uznania czynności za opodatkowaną VAT jest zawsze istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wypłatą środków a świadczeniem beneficjenta na rzecz podmiotu wypłacającego.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. w szczególności interpretacje indywidualne z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK oraz z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo, interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.293.2017.1.DG).

W świetle powyższych interpretacji i orzeczeń, w ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi 2 i Świadczeniami Gwarancyjnymi 3, opisanymi w stanie faktycznym, nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi 2 i Świadczeniami Gwarancyjnymi 3 opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT – warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 będzie stanowiła świadczenie ze strony Sprzedającego, wynikające z wykonania przez Sprzedającego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Sprzedającego jest fakt, że otrzymanie danych Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 przez Kupującego oraz ich wysokość będą – w uproszczeniu – uzależnione jedynie od wystąpienia przesłanek określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej 2, które będą skutkowały spadkiem poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach w związku z wybuchem epidemii COVID-19.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji Czynszowej 2 została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedający przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka. Zatem, pomimo że Umowa Gwarancji Czynszowej 2 jest faktycznie związana ze sprzedażą Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji, to nie ma ona wpływu na faktyczną cenę sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Nie można zatem twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, Sprzedający dokonuje zmniejszenia ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Wprost przeciwnie, Umowa Gwarancji Czynszowej 2 ma niejako charakter następczy w stosunku do zbycia Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, nie można również uznać, iż Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 stanowią częściowy zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji. Stanowisko takie zostało potwierdzone jako prawidłowe w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie tj. m.in. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ) oraz z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-611/13-2/EK).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3, które może otrzymać Kupujący od Sprzedającego, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie będzie się łączyło z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Sprzedającego oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (por. w szczególności interpretacje indywidualne:

*   z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP,
*   z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ,
*   z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM,
*   z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK,
*   z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG,
*   z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL,
*   z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG,
*   z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR,
*   z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR,
*   z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1 1.4012.15.2018.1.IZ,
*   z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM
*   oraz z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

Zainteresowani pragną jednocześnie podkreślić, co zostało również wskazane w opisie stanu faktycznego, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał już na rzecz Zainteresowanych interpretację indywidualną dotyczącą zbliżonego stanu faktycznego – tj. interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP4.4012.540.2019.2.MP z 21 października 2019 r., w której potwierdzono, że opisane w niej świadczenia gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3:

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Kupującego obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Kupujący może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. 0114- KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego:

*   Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2, nie stanowią wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Kupującego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT,
*   otrzymanie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 przez Kupującego od Sprzedającego nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Kupującego zobowiązania podatkowego VAT,
*   Kupujący nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5:

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedającemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 w zakresie, w jakim będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego

UZASADNIENIE

Stosownie, do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 zostałyby uznane przez Organ za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Sprzedającemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kupującego dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego.

Stanowisko w zakresie pytań nr 6 i nr 7:

Zdaniem Zainteresowanych, zapłata przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych 1 nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w rezultacie Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT i rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, subrogacja jest stosunkiem, w wyniku którego osoba trzecia, poprzez dokonanie jednostronnej czynności prawnej, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1) Kodeksu cywilnego, warunkiem niezbędnym do skutecznego dokonania subrogacji jest to, aby osoba trzecia zapłaciła cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi.

W przypadku ziszczenia się ww. warunków, osoba trzecia (w przedmiotowej sprawie Sprzedający) dokona spłaty wierzyciela głównego (tj. Kupującego) do wysokości dokonanej zapłaty i w efekcie z mocy prawa (ex lege) sama stanie się w tym zakresie wierzycielem w stosunku do dłużnika (tj. najemcy).

Jak wynika z przytoczonej treści Umowy Gwarancji Czynszowej 2, Sprzedający udzielił poręczenia Kupującemu na wypadek zwłoki najemców z regulowaniem swoich zobowiązań czynszowych względem Kupującego spowodowanej pandemią COVID-19. Na tej podstawie w ramach Świadczeń Gwarancyjnych 1 Sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Kupującego kwoty stanowiącej równowartość zaległości z tytułu czynszu lub opłat eksploatacyjnych i jednocześnie nabędzie spłacone w ten sposób wierzytelności w stosunku do najemcy zalegającego z płatnością czynszu. Z powyższego wynika, że w przypadku zapłaty Świadczeń Gwarancyjnych 1 będzie miała miejsce skuteczna prawnie subrogacja ustawowa, w wyniku której Sprzedający wejdzie w prawa Kupującego w stosunku do przysługującej Kupującemu wierzytelności z tytułu niezapłaconego czynszu lub opłat eksploatacyjnych w stosunku do najemców – dłużników, do wysokości zapłaconych Świadczeń Gwarancyjnych 1.

W tym miejscu należy wskazać, że subrogacja ustawowa ma odmienne skutki prawne od cesji wierzytelności (zdefiniowanej w art. 510 Kodeksu cywilnego). Na skutek cesji wierzytelności zmienia się bowiem podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam W przypadku subrogacji, ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości płatności dokonanej w imieniu dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawców, dokonanie subrogacji nie jest dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług. Istotę tej transakcji stanowi bowiem wykonanie zobowiązania dłużnika, przez inny podmiot niż sam dłużnik, i wstąpienie przez ten podmiot w prawa przysługujące wierzycielowi. Nie występuje tu zatem „konsument usługi”, a sama transakcja dokonywana jest bez wynagrodzenia. W omawianym stanie faktycznym żadna ze stron nie odnosi bezpośrednich majątkowych korzyści z tytułu dokonania subrogacji. Korzyść wierzyciela, polegająca na otrzymaniu własnych wierzytelności, nie wynika z samej subrogacji, a z uprzednio zawartej z dłużnikiem umowy najmu, na podstawie której jest on zobowiązany do zapłaty czynszu i innych świadczeń.

Subrogacja przyspiesza jedynie termin otrzymania należności dla wierzyciela w przypadku zwłoki dłużnika, nie tworzy natomiast nowego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem, sam przepływ środków pieniężnych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Fakt dokonania subrogacji i spłaty przez podmiot trzeci cudzych zobowiązań wobec wierzyciela, nie zawiera w sobie elementu nowej usługi. W działaniu tym nie ma więc żadnej wartości dodanej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podmiot nabywający spłaconą wierzytelność, wstępując w miejsce poprzedniego wierzyciela, kieruje się własnym interesem ekonomicznym, który jednak nie ma konkretnej skwantyfikowanej wartości w momencie dokonania subrogacji. Subrogacja nie jest umową cesji wierzytelności, a podmiot wstępujący w prawa wierzyciela, co do zasady, nie nabywa wierzytelności w celu jej dalszej odsprzedaży.

W ramach subrogacji, dodatkowych korzyści nie czerpie również dłużnik – jego dług nadal pozostaje do zapłaty, zmienił się tylko wierzyciel, przy czym (jak wynika z postanowień Kodeksu cywilnego) nie zawsze jest wymagana zgoda dłużnika na subrogację ustawową w przypadku, jeżeli osoba trzecia spełniająca świadczenie była zobowiązana osobiście. Niewątpliwie udzielenie poręczenia przyszłego długu jest prawnie dopuszczalne i kreuje stosunek odpowiedzialności osobistej poręczyciela względem wierzyciela za dług osoby trzeciej.

W związku z powyższym, skoro w ramach Świadczeń Gwarancyjnych 1 nie ma konsumenta świadczeń, czynność dokonywana jest bez należnego wynagrodzenia dla którejkolwiek ze stron, a w wyniku jej realizacji nie powstaje żadna wartość dodana, nie można mówić o spełnieniu niezbędnych przesłanek do zakwalifikowania wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych 1 oraz mającej miejsce subrogacji, jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r. ITPP2/443-278/13/RS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r., IPPP2/4512-858/15-3/S/AO).

Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych 1:

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie przez Kupującego kwot Świadczeń Gwarancyjnych 1 od Sprzedającego nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Kupującego obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych 1 nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Kupujący może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego:

*   kwoty wynikające z rozliczeń pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w zakresie Świadczeń Gwarancyjnych 1, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2, nie stanowią wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Kupującego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT,

*   otrzymanie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych 1 przez Kupującego od Sprzedającego będzie stanowiło uregulowanie świadczenia najemcy przez inny podmiot – Sprzedającego – i jako takie nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Kupującego zobowiązania podatkowego VAT,

*   Kupujący nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych 1, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. ), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący oraz Sprzedający są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W dniu 31 marca 2020 r. Sprzedający i Kupujący zawarli Umowę Przenoszącą, na podstawie której Sprzedający sprzedał Kupującemu prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na Gruncie dwóch Budynków biurowych, towarzyszących Budowli oraz Ruchomości („Nieruchomość”). W związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w Budynkach na cele komercyjne, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie świadczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani żadnej jej części na cele mieszkaniowe. Cena nieruchomości została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w budynkach będzie wynajęta. Przed realizacją transakcji Sprzedający otrzymał prawo do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynkach – zgodnie z oczekiwaniem Kupującego na dzień zawarcia umowy nabywana Nieruchomość powinna być wynajęta w całości i generować odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość (metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych, ang. discounted cash flows), natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kupującego pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W celu zabezpieczenia interesów Kupującego, wraz z Umową Przenoszącą zainteresowani zawarli umowę gwarancji, zwaną dalej „Umową Gwarancji Czynszowej 1”, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, lecz jej założenia stanowią tło opisu stanu faktycznego. Umowa Gwarancji Czynszowej 1 ma na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynkach została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji).

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 1, Sprzedający jednostronnie zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas (co do zasady, pięć lat od podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej 1) świadczeń gwarancyjnych, które mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący ponosi w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynkach nie były w pełni wynajęte lub lokale nie były wydane najemcom. Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewnia, że Nieruchomość będzie przynosić takie przychody / generować takie przepływy finansowe, jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności świadczeń gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 1 żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynkach objętych tą umową.

Niezależnie od Umowy Gwarancji Czynszowej 1, w związku z wybuchem epidemii COVID-19, wraz z zawarciem Umowy Przenoszącej, Zainteresowani zawarli również dodatkową umowę gwarancji, która ma na celu rozłożenie między Sprzedającego i Kupującego ryzyka związanego z wybuchem epidemii COVID-19 (dalej jako: „Umowa Gwarancji Czynszowej 2”) skutkującego spadkiem przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach spowodowanym opóźnieniami w płatnościach czynszu lub opłat eksploatacyjnych oraz ich zmniejszeniu, anulowaniu, zawieszeniu lub rozłożeniu na raty z mocy prawa lub na podstawie umów Kupującego z najemcami lub rozwiązaniem umów z najemcami – umowa ta jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Świadczenia z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej 2 również będą miały co do zasady na celu wyrównanie na rzecz Kupującego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach w przypadku obniżenia czynszu lub rozwiązania umów najmu w związku z pandemią oraz zabezpieczenie płatności należnych czynszów i opłat eksploatacyjnych w przypadku wystąpienia problemów z płatnością przez najemców, wynikających z okoliczności związanych z pandemią.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 2, Sprzedający jednostronnie zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego świadczeń mających pokrywać ubytek przychodów Kupującego w związku z wybuchem epidemii COVID-19 w następujących przypadkach:

1.  najemca opóźnia się co najmniej jeden miesiąc z zapłatą czynszu lub opłat eksploatacyjnych co najmniej w pełnej wysokości należnej za jeden pełny okres płatności lub
2.  czynsz lub opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy najmu ulegają zmniejszeniu, anulowaniu, zawieszeniu lub rozłożeniu na raty z mocy prawa lub na podstawie umowy między Kupującym a najemcą (w ostatnim przypadku zawartej na wniosek Sprzedającego) lub
3.  umowa najmu z najemcą została rozwiązana:
    1.  poprzez Kupującego na wniosek Sprzedającego, zgodnie z warunkami takiej umowy lub na podstawie dodatkowej umowy między Kupującym a najemcą („Wypowiedziana Umowa Najmu”) lub
    2.  na podstawie przepisów prawa uchwalonych po dacie zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej 2 jako środek ochrony najemców w związku z epidemią COVID-19 lub przez najemcę na podstawie takich przepisów prawa lub przez syndyka w postępowaniu upadłościowym wszczętym wobec takiego najemcy.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 2 z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie będzie otrzymywał ekwiwalentnych świadczeń od Kupującego – po stronie Kupującego przedmiotowa umowa przewiduje obowiązki o charakterze administracyjnym i informacyjnym, mające na celu wyłącznie umożliwienie Sprzedającemu wykonanie jego obowiązków wynikających z ww. umowy.

Z Umowy Gwarancji Czynszowej 2 wynika także wyłączne prawo Sprzedającego do wynajmu w imieniu Kupującego powierzchni, do których odnoszą się Wypowiedziane Umowy Najmu, mające na celu umożliwienie Sprzedającemu ograniczenie odpowiedzialności (rozmiaru płatności) z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych. W związku z tym prawem Sprzedającemu nie przysługuje wynagrodzenie ani prowizja płacona przez Kupującego lub najemców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. kwestii, czy Kupujący powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych 2 oraz Świadczeń Gwarancyjnych 3, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2 – pytania oznaczone we wniosku nr. 1 oraz nr. 3.

Świadczenia Gwarancyjne 2 dotyczą sytuacji, gdy czynsz lub opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy najmu ulegną zmniejszeniu, anulowaniu, zawieszeniu lub rozłożeniu na raty z mocy prawa lub na skutek umowy między Kupującym na najemcą. Skutkiem zaistniałej sytuacji jest ubytek przychodów Kupującego.

Na mocy przedmiotowej Umowy Sprzedający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego miesięcznych świadczeń gwarancyjnych, szczegółowo opisanych we wniosku, w wysokości odpowiadającej różnicy między pierwotną umową najmu a umową najmu zmienioną na skutek epidemii COVID-19 w zakresie kwoty miesięcznego czynszu i miesięcznej zaliczki na opłaty eksploatacyjne.

Zainteresowani podkreślili, że brak jest rozliczeń trójstronnych, tj. z udziałem opisanych najemców, a płatności dokonywane przez Sprzedającego dokonywane są wyłącznie w ramach wypełniania jego zobowiązań wynikających z Umowy Gwarancji Czynszowej 2.

Przedmiotowa Umowa przewiduje również, że w przypadku gdy najemca zapłaci czynsz lub opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy najmu po wniesieniu zapłaty przez Sprzedającego, taka płatność zostanie zaliczona na poczet płatności gwarancyjnych w kolejnym okresie rozliczeniowym, a gdyby nie było to możliwe, zwrot płatności Sprzedającemu. Zainteresowani zaznaczyli, że Umowa nie przewiduje możliwości naliczania odsetek od jakiegokolwiek Świadczenia Gwarancyjnego zapłaconego przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Świadczenia Gwarancyjne 3 dotyczą sytuacji, gdy umowa najmu z najemcą została rozwiązana na skutek epidemii COVID-19 z inicjatywy stron owej umowy lub na podstawie przepisów prawa uchwalonych po dacie zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej 2 jako środek ochrony najemców w związku z epidemią COVID-19. Skutkiem zaistniałej sytuacji będzie pojawienie się niewynajętych powierzchni, a co za tym idzie, ubytek przychodów Kupującego.

Na mocy przedmiotowej Umowy Sprzedający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego miesięcznych świadczeń gwarancyjnych, szczegółowo opisanych we wniosku, w wysokości odpowiadającej sumie kwot miesięcznego czynszu oraz miesięcznych zaliczek na opłaty eksploatacyjne związanych z opisanymi wyżej powierzchniami.

W przypadku, gdyby przyszli najemcy opisanych powierzchni zapłacili czynsz lub opłaty eksploatacyjne, wysokość Świadczenia Gwarancyjnego 3 ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu.

Jako Świadczenia Gwarancyjne 3 Zainteresowani zdefiniowali również jednorazowe świadczenia pieniężne, które mogą być dokonywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w odniesieniu do rozwiązanych w przyszłości umów najmu, gdy objęte nimi powierzchnie pozostaną niewynajęte na moment wygaśnięcia Umowy Gwarancji Czynszowej 2 lub gdy zostaną wynajęte lecz z określonych przyczyn czynsz będzie niższy niż zakładany.

Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3, wypłacane Kupującemu przez Sprzedającego, nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Zgodnie z przedstawionym opisem, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3, jeśli zajdą okoliczności przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej 2, tj. na skutek zmian w umowach najmu spowodowanych epidemią COVID-19 nastąpi ubytek przychodów Kupującego z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych. Jednocześnie Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia.

Zainteresowani zaznaczyli we wniosku, że cena nieruchomości została skalkulowana w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te są określane w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną.

Umowa Gwarancji Czynszowej 2 ma na celu wyrównanie na rzecz Kupującego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach w przypadku obniżenia czynszu lub rozwiązania umów najmu w związku z pandemią oraz zabezpieczenie płatności należnych czynszów i opłat eksploatacyjnych w przypadku wystąpienia problemów z płatnością przez najemców, wynikających z okoliczności związanych z pandemią. Dlatego też Sprzedający wypłaci Kupującemu środki pieniężne z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 w przypadku nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu Nieruchomości wynikającego z epidemii COVID-19.

Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 będzie miała zatem charakter wyrównania na rzecz Kupującego w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego przychodu z wynajmu powierzchni w Nieruchomości i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacji.

W konsekwencji, Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 wypłacanych Kupującemu przez Sprzedającego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Kupującego Świadczenia Gwarancyjne 2 i Świadczenia Gwarancyjne 3 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych 2 i Świadczeń Gwarancyjnych 3 wypłacanych Kupującemu przez Sprzedającego nie powstanie po stronie Kupującego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 oraz numerem 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Kupujący powinien rozliczyć podatek VAT z tytułu rozliczeń w zakresie Świadczeń Gwarancyjnych 1, mających miejsce między Sprzedającym a Kupującym, tj. w zakresie otrzymania kwot, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2 – pytanie oznaczone we wniosku nr. 6.

Świadczenia Gwarancyjne 1 dotyczą sytuacji, gdy najemca opóźnia się co najmniej jeden miesiąc z zapłatą czynszu lub opłat eksploatacyjnych za co najmniej jeden pełny okres płatności. Sprzedający udzielił Kupującemu poręczenia świadczeń najemców i na tej podstawie zobowiązał się do zapłaty na rzecz Kupującego miesięcznych świadczeń gwarancyjnych, szczegółowo opisanych we wniosku, w wysokości odpowiadającej sumie kwot miesięcznego czynszu oraz miesięcznych zaliczek na opłaty eksploatacyjne, pomniejszonej o płatności dokonane przez najemcę.

Przedmiotowa Umowa przewiduje również, że w przypadku, gdy najemca zapłaci czynsz lub opłaty eksploatacyjne wynikające z umowy najmu po wniesieniu zapłaty przez Sprzedającego, taka płatność zostanie zaliczona na poczet płatności gwarancyjnych w kolejnym okresie rozliczeniowym, a gdyby nie było to możliwe, zwrot płatności Sprzedającemu. Zainteresowani zaznaczyli, że Umowa nie przewiduje możliwości naliczania odsetek od jakiegokolwiek Świadczenia Gwarancyjnego zapłaconego przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

W wyniku zapłaty któregokolwiek świadczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych 1, Sprzedający jako poręczyciel wstąpi wobec najemców w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Kupującego) w odniesieniu do wszystkich uregulowanych w ten sposób wierzytelności, a także w prawa zabezpieczające takie wierzytelności w ramach zabezpieczenia udzielonego przez najemcę do wysokości płatności dokonanej przez Sprzedającego na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej 2 (subrogacja ustawowa).

Subrogacja uregulowana jest w art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 powyższego artykułu, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W oparciu o § 3 powołanego artykułu, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Z powyższych przepisów wynika, że subrogacja jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że w sytuacjach wyszczególnionych w powyższym przepisie osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność nie wygasa dla dłużnika.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Świadczenia Gwarancyjne 1 wypłacane Kupującemu przez Sprzedającego, nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Zgodnie z przedstawionym opisem, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych, jeśli zajdą okoliczności przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej 2, tj. wskutek epidemii COVID-19 nastąpi ubytek przychodów Kupującego z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych wskutek braku terminowej wpłaty ze strony najemcy. Wówczas, wskutek zapłaty Świadczenia Gwarancyjnego 1, Sprzedający wstąpi wobec najemców w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Kupującego, i może żądać płatności od najemcy na swoją rzecz.

Szczególnie trafnie kwestię subrogacji wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/10, stwierdzając: „Nie wystąpi w przypadku subrogacji element wynagrodzenia (prowizji), bowiem już z samego art. 518 § 1 pkt 3) kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty. (…) Z kolei egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 2006/5/16)”.

Jak wspomniano uprzednio, Zainteresowani zaznaczyli we wniosku, że cena nieruchomości została skalkulowana w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te są określane w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. Umowa Gwarancji Czynszowej 2 ma na celu wyrównanie na rzecz Kupującego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynkach w przypadku nieosiągnięcia tego poziomu na skutek epidemii COVID 19 – w takiej sytuacji Sprzedający wypłaci Kupującemu środki pieniężne z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych 1 będzie miała zatem charakter wyrównania na rzecz Kupującego w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego przychodu z wynajmu powierzchni w Nieruchomości i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacji.

W konsekwencji, Świadczeń Gwarancyjnych 1 wypłacanych Kupującemu przez Sprzedającego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Kupującego Świadczenia Gwarancyjne 1 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych 1 w zakresie otrzymania kwot, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej 2 nie powstanie po stronie Kupującego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr. 1, 3 oraz 6 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone nr. 2, 4 oraz 7, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania odpowiednio Świadczeń Gwarancyjnych 2, Świadczeń Gwarancyjnych 3 oraz Świadczeń Gwarancyjnych 1 za wynagrodzenie za wykonywane przez Kupującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co nie nastąpiło.

Organ odstąpił także od odpowiedzi na pytanie oznaczone nr. 5, ponieważ Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania na nieprawidłowe Ich stanowiska w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 2, nr 3 lub nr 4, Organ natomiast uznał stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr. 1 i 3 za prawidłowe, zaś pytania oznaczone nr. 2 i 4 za bezprzedmiotowe i odstąpił od udzielania na nie odpowiedzi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.