Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-167/13-7/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Czy od dokonywanych wypłat odsetek przez Spółkę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Źródłowym Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Finlandia; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu – jest:

*   **prawidłowe** – w części dot. odsetek, których rzeczywistym odbiorcą jest Lider,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. odsetek, których rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w systemie cash poolingu.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony o dodatkowe opłaty w dniu 07 sierpnia 2013 r. oraz pismem z dnia 09 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling,
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opisanego systemu cash poolingu,
*   ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów,
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka), będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wraz z innymi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej (dalej jako: Uczestnicy lub spółki z Grupy) ma zamiar zawrzeć z bankiem z siedzibą w Finlandii, działającym na terenie Polski poprzez zlokalizowany tutaj oddział (dalej jako: Bank), umowę o świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling) realizowaną w walucie euro oraz złotych polskich.

Głównym celem usługi cash poolingu świadczonej przez Bank jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz minimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów z Grupy. Bank oferuje usługę cash poolingu o charakterze rzeczywistym, w ramach której dochodzi do rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

System cash poolingu, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierał się na następujących założeniach:

1.  jeden uczestnik (dalej jako: uczestnik posiadający Konto Docelowe lub Lider), będący 100% wspólnikiem Wnioskodawcy oraz posiadający siedzibę na terytorium Finlandii, posiada w Banku w Finlandii rachunek bankowy (tzw. Konto Docelowe lub rachunek główny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu oraz Rachunki Transakcyjne dedykowane poszczególnym uczestnikom planowanej struktury (w tym rachunek transakcyjny dedykowany Spółce). Środki pieniężne zgromadzone na Rachunku Docelowym oraz rachunkach transakcyjnych będą własnością Lidera;
2.  pozostali uczestnicy, spółki z Grupy, posiadający siedziby na terenie Niemiec, a także Wnioskodawca, posiadają odrębne rachunki bankowe (tzw. Konta Źródłowe) założone w Banku w kraju siedziby oraz lokalne Konta Źródłowe (tzw. mirror Source Accounts) założone w Banku w Finlandii, które prowadzone są w euro i w złotych polskich;
3.  usługa cash poolingu oparta jest na umowie Cross Border Automated Sweeps Agreement (dalej jako: Umowa) podpisanej przez Bank z uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe oraz na bezpośrednio powiązanych z tą Umową umowach zawartych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, a uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe;
4.  Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe;
5.  w oznaczonym terminie wszystkie Konta Źródłowe są zerowane lub utrzymywane do poziomu określonego w Umowie. Wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym. W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych.
6.  operacje zarządzania płynnością finansową dokonywane przez Bank będą polegać w szczególności na następujących czynnościach:
    *   transferowaniu środków zgromadzonych na Kontach Źródłowych uczestników systemu cash pooling na Konto Transakcyjne za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych,
    *   bilansowaniu sald na rachunkach bankowych Uczestników oraz transferowaniu nadwyżki / niedoboru środków pieniężnych Uczestników z / na Konto Docelowe,
    *   prowadzeniu ewidencji dla każdego Uczestnika z Grupy, która będzie odzwierciedlała wszystkie transakcje dokonywane przez każdego Uczestnika w ramach usługi,
    *   Spółka nie wyklucza złożenia dyspozycji do rozliczania wzajemnych wierzytelności z innymi Uczestnikami z Grupy,
    *   dokonywaniu naliczeń odsetek należnych Uczestnikom na Koncie Docelowym oraz Kontach Źródłowych oraz dystrybucji tych odsetek odpowiednio na konta.
7.  tytułem świadczonych usług Bank uzyskiwać będzie wynagrodzenie od każdego podmiotu z Grupy:
    *   za usługę cash poolingu od Uczestnika posiadającego Konto Docelowe,
    *   za prowadzenie rachunku bankowego Uczestnika posiadającego Konto Docelowe,
    *   za prowadzenie rachunku bankowego Uczestników posiadających Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe.

Na koniec każdego dnia roboczego saldo środków pieniężnych na Rachunku Źródłowym Spółki będzie zgodne z określonym w dyspozycji limitem. W sytuacji, gdy Spółka będzie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych, będą one transferowane poprzez lokalne Konto Źródłowe w Finlandii na Konto Transakcyjne. Natomiast w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ww. limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego.

Salda rachunków Uczestników będą ewidencjonowane na Rachunku Docelowym, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Odsetki od salda na Rachunku Docelowym będą rozliczane pomiędzy Bankiem a Liderem. Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na Rachunkach Transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na Rachunku Docelowym. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z Rachunków Źródłowych na rachunki będące w posiadaniu Lidera.

Do czynności wykonywanych przez uczestnika dysponującego Kontem Docelowym będzie należeć przede wszystkim:

1.  ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Źródłowych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie;
2.  reprezentowanie uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania systemu cash poolingu;
3.  monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;
4.  informowanie Uczestników o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na Rachunkach Źródłowych.

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie uczestnika dysponującego Kontem Docelowym za funkcje pełnione na rzecz Uczestników w ramach struktury cash poolingu, tj. usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na Rachunkach Źródłowych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami struktury cash poolingu.

Pismem z dnia 09 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  umowa cash poolingu nie przewiduje automatycznych transferów zwrotnych następnego dnia powstałych w dniu poprzednim nadwyżek / niedoborów,
2.  Lider będzie uczestnikiem cash poolingu i będzie mu przysługiwał na podstawie umowy cash poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej.

Ponadto, wskazał, iż:

*   Lider jest osobą prawną (spółką) podlegającą w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   na moment wypłaty odsetek spełniony będzie wymóg posiadania przez Lidera wymaganej ilości udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   posiadanie przez Lidera udziałów Wnioskodawcy wynika z tytułu własności, zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, zgodnie z art. 21 ust. 3c w zw. z art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Wnioskodawca wypłacając odsetki na rzecz Lidera będzie dysponował certyfikatem rezydencji Lidera, dokumentującym miejsce jego siedziby dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy do odsetek od salda ujemnego wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Uczestników w ramach Umowy cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

1.  Czy do odsetek przekazanych i otrzymanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w cash poolingu stosuje się art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, czy Spółka jest zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy, po przekroczeniu limitu 30.000,00 EUR odsetek w relacji do Lidera (dodatnich lub ujemnych)?
2.  Czy odsetki wypłacane, koszty prowizji, opłat bankowych oraz wynagrodzenia na rzecz uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym oraz odsetki otrzymywane przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w cash poolingu stanowią odpowiednio koszty uzyskania przychodów / przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie zapłaty / otrzymania (zasada kasowa)?
3.  Czy od dokonywanych wypłat odsetek przez Spółkę z tytułu ujemnego salda na Rachunku Źródłowym Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 19 sierpnia 2013 r. nr ILPB4/423-167/13-4/MC, ILPB4/423-167/13-5/MC, ILPB4/423-167/13-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu ujemnego salda na Rachunku Źródłowym. Konieczność wypłaty odsetek będzie miała miejsce, jeżeli na koniec dnia roboczego wystąpi saldo ujemne na Rachunku Źródłowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Na mocy art. 26 ust. 1 tej ustawy, m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. również odsetek), są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat zasadniczo w wysokości 20%.

Natomiast zastosowanie obniżonej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ponadto, niektóre płatności odsetek na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo będą mogły być zwolnione z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane od dnia 01.07.2013 r. m.in. z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka otrzymująca odsetki posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej odsetki nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
4.  odbiorcą należności jest spółka, o której mowa w pkt 2 (uzyskująca przychody) lub jej zagraniczny zakład.

Przedmiotowe zwolnienie dotyczące m.in. odsetek wynika z implementacji Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 03.06.2003 r., która wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

W sytuacji będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka stanie się uczestnikiem systemu cash poolingu, czyli formy efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy kapitałowej. Konstrukcja przedmiotowej umowy cash poolingu zakłada, iż Spółka zawrze umowę z Bankiem, która nie będzie powodowała powstania obowiązków i uprawnień o charakterze finansowym pomiędzy Spółką a Bankiem, będzie jedynie umożliwiała techniczną obsługę transferów środków pomiędzy odpowiednimi rachunkami bankowymi, by na koniec każdego dnia roboczego Rachunek Źródłowy Spółki wykazywał uzgodnione saldo.

Równolegle, Spółka zawrze z Liderem umowę ustalającą m.in. zasady wynagrodzenia przysługującego Spółce albo Liderowi. Całokształt rozliczeń finansowych płynących z zawarcia niniejszej umowy będzie dotyczył wyłącznie dwustronnej relacji pomiędzy Spółką a Liderem. Należy zaznaczyć, iż uczestnik dysponujący Kontem Docelowym jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Finlandii, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada także nieprzerwanie przez okres dwóch lat bezpośrednio więcej niż 25% udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz innych spółkach z Grupy.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, w ramach planowanej struktury cash poolingu rzeczywistego, może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie posiadać saldo ujemne na Rachunku Źródłowym i w konsekwencji, będzie korzystać z nadwyżek finansowych skoncentrowanych w ramach struktury cash poolingu. Od salda ujemnego Spółka będzie zobowiązana uiścić odsetki bezpośrednio do Lidera, który będzie podmiotem uprawnionym prawnie i ekonomicznie do dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi.

Spółka zaznacza, iż będzie posiadać certyfikat rezydencji Lidera, potwierdzający iż podmiot ten jest rezydentem podatkowym Finlandii. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w omawianym przypadku zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Lider posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Nawiązując do powyższego, w ramach planowanej struktury cash poolingu, ani Bank, ani pozostali Uczestnicy nie będą mieć żadnych roszczeń o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki. Tym samym, zdaniem Spółki, właścicielem i rzeczywistym odbiorcą odsetek (tzw. „benefical owner”) będzie, na gruncie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Lider. Spółka wskazuje ponadto, że Lider wykonując swe funkcje będzie działał we własnym imieniu i na własne ryzyko, uzyskując wynagrodzenie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na Rachunkach Źródłowych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie, co potwierdza w sposób jednoznaczny, iż to on uzyska odsetki od Spółki. Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 06.09.2012 r. sygn. nr IPTPB3/423-226/12-2/KJ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24.02.2009 r. sygn. nr IBPBI/2/423-207/09/BG.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w świetle art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie odsetki wypłacane na rzecz Lidera w ramach planowanej struktury cash poolingu z tytułu salda ujemnego będą od dnia 01.07.2013 r. podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, i w konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz Lidera, pod warunkiem posiadania jego certyfikatu rezydencji. Natomiast w terminie do 30 czerwca 2013 r. należy stosować stawkę w zależności od statusu podatkowego Lidera, posiadającego siedzibę na terenie Finlandii. Spółka dysponując certyfikatem rezydencji uczestnika będącego podmiotem uprawnionym, uzyskującego przychód z tytułu odsetek, może potrącać z chwilą zapłaty odsetek podatek u źródła w preferencyjnej wysokości - 5% kwoty brutto tych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dot. odsetek, których rzeczywistym odbiorcą jest Lider,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. odsetek, których rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w systemie cash poolingu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a tej ustawy wynika, iż warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i b oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, iż na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jednakże należy zauważyć, iż obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Przy czym, należy zauważyć, iż stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powołanej w zdaniu poprzednim ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

– jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego w zdaniu poprzednim artykułu, przepisy art. 21 ust. 4 - 8 i art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 26 ust. 1c tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie, stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. W związku z tym, w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, bowiem o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Użyte w powyższym przepisie określenie „mogą być opodatkowane” oznacza zatem prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej, do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do „wyboru” miejsca opodatkowania jego dochodów. Gdyby np. dla należności licencyjnych polska ustawa podatkowa przewidywała zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, to należałoby zastosować przepis ustawy. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają bowiem jedynie maksymalną stawkę opodatkowania tych dochodów, nie przesądzając jednak, czy ostatecznie w danym kraju określone dochody będą opodatkowane, pozostawiając tę kwestię ustawodawstwu wewnętrznemu.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 tej Konwencji, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 11 ust. 6 Konwencji).

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash – poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash – poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash – pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash – poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash – poolingu (Pool Leadera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład grupy kapitałowej (dalej jako: Uczestnicy lub spółki z Grupy) ma zamiar zawrzeć z bankiem z siedzibą w Finlandii, działającym na terenie Polski poprzez zlokalizowany tutaj oddział (dalej jako: Bank), umowę o świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling) realizowaną w walucie euro oraz złotych polskich. Bank oferuje usługę cash poolingu o charakterze rzeczywistym, w ramach której dochodzi do rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Jeden z uczestników (dalej jako: uczestnik posiadający Konto Docelowe lub Lider), będący 100% wspólnikiem Wnioskodawcy oraz posiadający siedzibę na terytorium Finlandii, posiada w Banku w Finlandii rachunek bankowy (tzw. Konto Docelowe lub rachunek główny), za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu oraz Rachunki Transakcyjne dedykowane poszczególnym uczestnikom planowanej struktury (w tym rachunek transakcyjny dedykowany Spółce). Z kolei, pozostali uczestnicy, spółki z Grupy, posiadający siedziby na terenie Niemiec, a także Wnioskodawca, posiadają odrębne rachunki bankowe (tzw. Konta Źródłowe) założone w Banku w kraju siedziby oraz lokalne Konta Źródłowe (tzw. mirror Source Accounts) założone w Banku w Finlandii, które prowadzone są w euro i złotych polskich. Usługa cash poolingu oparta jest na umowie Cross Border Automated Sweeps Agreement (dalej jako: Umowa) podpisanej przez Bank z uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe oraz na bezpośrednio powiązanych z tą Umową umowach zawartych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami posiadającymi Konta Źródłowe oraz lokalne Konta Źródłowe, a uczestnikiem posiadającym Konto Docelowe. Konto Docelowe jest najwyższym kontem w strukturze, przeznaczonym na koncentrację środków finansowych pochodzących od podmiotów posiadających Konta Źródłowe. W oznaczonym terminie wszystkie Konta Źródłowe są zerowane lub utrzymywane do poziomu określonego w Umowie. Wszelkie nadwyżki uczestnika są automatycznie transferowane na jego lokalne Konto Źródłowe w Finlandii, a następnie kumulowane na Koncie Transakcyjnym. W tym samym czasie, wszystkie Konta Źródłowe posiadające niedobory są automatycznie zasilane z Konta Docelowego za pośrednictwem lokalnych Kont Źródłowych. Ponadto, Spółka nie wyklucza złożenia dyspozycji do rozliczania wzajemnych wierzytelności z innymi Uczestnikami z Grupy.

Dalej Spółka wskazała, że na koniec każdego dnia roboczego saldo środków pieniężnych na Rachunku Źródłowym Spółki będzie zgodne z określonym w dyspozycji limitem. W sytuacji, gdy Spółka będzie dysponowała nadwyżką środków pieniężnych, będą one transferowane poprzez lokalne Konto Źródłowe w Finlandii na Konto Transakcyjne. Natomiast w przypadku, gdy saldo na Koncie Źródłowym będzie niższe niż ww. limit, zostanie ono uznane środkami przetransferowanymi z Rachunku Transakcyjnego. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów. Lider będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na Rachunkach Transakcyjnych, włączonych bezpośrednio w strukturę nordic cash pool w Finlandii, na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na Rachunku Źródłowym, danemu uczestnikowi, będą przysługiwały odsetki. W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Źródłowym, dana spółka z Grupy, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz spółki dysponującej Rachunkiem Docelowym. Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym spółkom z Grupy z tytułu sald debetowych lub kredytowych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez uczestnika dysponującego Rachunkiem Docelowym. Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na Rachunkach Transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na Rachunku Docelowym. Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z Rachunków Źródłowych na rachunki będące w posiadaniu Lidera.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż:

*   Lider będzie uczestnikiem cash poolingu i będzie mu przysługiwał na podstawie umowy cash poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej,
*   Lider jest osobą prawną (spółką) podlegającą w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   na moment wypłaty odsetek spełniony będzie wymóg posiadania przez Lidera wymaganej ilości udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   posiadanie przez Lidera udziałów Wnioskodawcy wynika z tytułu własności, zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, zgodnie z art. 21 ust. 3c w zw. z art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Wnioskodawca wypłacając odsetki na rzecz Lidera będzie dysponował certyfikatem rezydencji Lidera, dokumentującym miejsce jego siedziby dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek będzie Lider (tj. gdy będzie mu przysługiwał na podstawie umowy cash poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej), wówczas:

*   należności wypłacane mu z tytułu zawartych umów cash poolingu mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 5 konwencji polsko - finlandzkiej o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   spełnione będą warunki określone w art. 21 ust. 3 – 4, art. 26 ust. 1c oraz 1f ww. ustawy.

Ponadto, wskazać należy na brzmienie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 - 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 umowy polsko – finlandzkiej, właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich władze lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2.

Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo zgodnie z ustępem 1 będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków, których dotyczy ustęp 1, lub sprawowaniem nad nimi nadzoru. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych (art. 24 ust. 2 umowy polsko – finlandzkiej).

Zatem, przedmiotowe odsetki do dnia 30 czerwca 2013 r. będą opodatkowane 5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, skoro Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Lidera. Natomiast od dnia 1 lipca 2013 r. będą one korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na posiadanie ww. certyfikatu i oświadczenia o spełnionym warunku z art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, w przypadku, gdy środki finansowe na spłatę salda ujemnego na Rachunku Źródłowym Spółki będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych uczestników systemu cash poolingu, Lider nie będzie osobą uprawnioną do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W tym przypadku Lider będzie realizował jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie będzie ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostaną Uczestnicy umów cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków na Konto Docelowe.

Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki z Grupy biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, iż to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera). Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu.

Reasumując, w przypadku, gdy Lider będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, tj. będzie przysługiwał mu na podstawie umowy cash poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, do dnia 30 czerwca 2013 r. Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki. Natomiast od dnia 1 lipca 2013 r. przedmiotowe odsetki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki z Grupy uczestniczące w systemie cash poolingu, Wnioskodawca zobowiązany będzie zastosować, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, czyli poszczególnych spółek z Grupy biorących udział w systemie cash poolingu, pod warunkiem posiadania ich aktualnych certyfikatów rezydencji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie, informuje się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług zostanie oraz podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.