Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.31.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. oraz niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług w stanie prawnym po 30 czerwca 2020 r.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. **– jest nieprawidłowe,**

*   niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług w stanie prawnym po 30 czerwca 2020 r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. oraz niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług w stanie prawnym po 30 czerwca 2020 r. Wniosek uzupełniono pismem z 31 marca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, własnego stanowiska oraz o dodatkową opłatę i kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

Wnioskodawca – Pani A prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem jest zgodnie z PKD 68.20.Z – „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Poza tym działalność ta wiąże się z kodami 55.10.Z – „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania”, 55.20.Z – „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania” oraz 55.90.Z – „Pozostałe zakwaterowanie” (wykazane w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej).

Występujący o interpretację przedsiębiorca jest właścicielem nieruchomości: budynku mieszkalnego posadowionego przy ul. … w … oraz w miejscowości …, którymi zarządza i które wynajmuje bezpośrednio najemcom.

W ramach prowadzonego biznesu korzysta także z możliwości wynajmowania innych nieruchomości od ich właścicieli i dalszego odpłatnego ich udostępniania podmiotom trzecim w ramach umów najmu (podnajem). Do dnia 31 października 2020 r. podatnik związany był taką umową najmu z dnia 16 października 2019 r. zawartą z Panią … dotyczącą nieruchomości położonej przy ul. … w \`(...)\` Umowa ta wygasła i nie została przedłużona, wobec czego strony przestały ją wykonywać. Natomiast w dalszym ciągu obowiązuje umowa o zbliżonej konstrukcji z dnia 15 lutego 2020 r. zawarta z Panią … dotycząca nieruchomości położonej przy ul. … w \`(...)\` Nieruchomość ta jest wynajmowana przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach podnajmu. W obydwu z tych umów (również w tej wygasłej) znalazł się zwrot, że budynki mieszkalne wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkalne oraz że nieruchomości te mogą stanowić przedmiot podnajmu ale wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Aktualnie jedynym kontrahentem – najemcą, który wynajmuje nieruchomości od Pani A jest spółka X. Pierwotnie Wnioskodawca z dniem 30 maja 2018 r. zawarł umowę z podmiotem Y w zakresie najmu budynku mieszkalnego posadowionego przy ul. … w \`(...)\` Podmiot ten jednak się „przekształcił” i dalsza rzeczywista działalność tego przedsiębiorcy prowadzona już była przez spółkę X. Stąd w dniu 30 maja 2019 r. (mimo, iż właściwy dokument omyłkowo oznaczony jest datą 30 maja 2018 r.) pomiędzy Wnioskodawcą, Y, a spółką X zawarte zostało porozumienie co do przeniesienia pełni praw i obowiązków, z zawartej rok wcześniej umowy najmu z przedsiębiorcy Y na rzecz X. Wynikiem powyższego porozumienia było sformalizowanie współpracy między Panią A, a spółką X. i ukształtowanie stosunku najmu między tymi podmiotami w zakresie dotyczącym nieruchomości przy ul. \`(...)\`

Kolejno dnia 1 listopada 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu z przywołaną Spółką, która tym razem dotyczyła nieruchomości przy ul. …. Umowa ta przewidywała, iż „Najemca zobowiązuje się korzystać z przedmiotowego lokalu w celach mieszkaniowych”. Ten stosunek najmu wygasł wraz z nadejściem umownego terminu, tj. z dniem 31 października 2020 r. Nieruchomość przy ul. … przestała być przedmiotem umowy także w relacji: Wnioskodawca – X. Pomimo tego, Spółka w dalszym ciągu korzysta z usług najmu oferowanych przez Wnioskodawcę w zakresie pozostałych nieruchomości, które ten uprawniony jest wynajmować.

W istocie należy przyjąć, że mimo, iż brak jest szczegółowo spisanych umów najmu ze spółką X co do wszystkich nieruchomości Pani A, to strony związane są stosunkiem zobowiązaniowym, gdyż spełniają dalej wzajemne świadczenia (na zasadach określonych w umowie zawartej z Y, w prawa której wstąpiła spółka X, kolejno aneksowanej). Wskazać także należy, że zaakceptowany przez strony mechanizm, na którym oparto stosunek najmu polega na niżej opisanym schemacie.

X jest podmiotem zajmującym się profesjonalnym świadczeniem usług udostępniania kadry pracowniczej różnej specjalności. Spółka zawiera z klientami umowy, na podstawie których zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na udostępnianiu własnej kadry zawodowej o określonych kwalifikacjach. Spółka wykonuje usługi dzięki zatrudnieniu osób fizycznych – obywateli polskich i cudzoziemców w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenia. Pracownicy/zleceniobiorcy są zatrudniani w Spółce w celu skierowania ich do wykonywania prac na rzecz klientów w różnych miejscach w Polsce. Spółka oferuje niektórym swoim pracownikom/zleceniobiorcom możliwość zamieszkania w lokalu wynajmowanym w tym celu przez Spółkę.

Pracownicy/zleceniobiorcy, którzy są zatrudniani przez X nie ponoszą żadnych opłat za korzystanie z lokalu i przebywają na nieruchomości w sposób nieregularny. Nie są tam kwaterowani z zamiarem stałego pobytu i nie koncentrują tam swoich spraw życiowych. Korzystanie z wynajmowanych nieruchomości ma im służyć jedynie krótkotrwałemu zaspokojeniu podstawowych potrzeb, skorelowanych ściśle z wykonywaniem powierzonej im pracy/zlecenia. Wynajmujący, jak i najemca wiedzą o tym, że w wynajmowanych nieruchomościach będą przebywać czasowo tylko pracownicy Spółki, których ona sama wskaże.

Przebywanie pracowników/zleceniobiorców w wynajmowanych budynkach ma zatem z zasady charakter tymczasowy. Po zakończeniu świadczenia usługi w danej lokalizacji, pracownicy/zleceniobiorcy Spółki nie przebywają dłużej w wynajętych przez Spółkę lokalach. Zarazem, zamieszkujące dany lokal osoby mogą się stale zmieniać, w zależności od potrzeb kontrahenta Spółki i warunków umowy zawartej z danym pracownikiem/zleceniobiorcą Spółki.

Nie chodzi tu zatem o tworzenie dla pracowników/zleceniobiorców Spółki stałego miejsca zamieszkania, jako narzędzia do stabilizacji warunków życiowych pracownika/zleceniobiorcy. Osoby te bowiem posiadają inne, własne miejsca zamieszkania, a w wynajętych lokalach przebywają jedynie doraźnie – na warunkach opisanych wyżej.

W chwili obecnej spółka X lokuje swoich pracowników w trzech wynajmowanych nieruchomościach:

*   w dwóch stanowiących własność Wnioskodawcy, tj. przy ul. … w … oraz w miejscowości …., a także

*   w podnajmowanej od …, tj. przy … w \`(...)\`

Stosunek najmu między Wnioskodawcą, a Spółką X ma charakter ramowy. Jest on skonstruowany w ten sposób, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są rozliczane przy zastosowaniu stawki dobowej (odpłatność ponoszona jest przez kontrahenta tylko wtedy, gdy zgłosi on zapotrzebowanie noclegu dla konkretnego pracownika i stanowi iloczyn wykorzystanych przez niego dób noclegowych oraz stawki dobowej za korzystanie z nieruchomości). Każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia zbiorczą fakturę VAT za usługę oznaczoną na fakturze jako „czynsz najmu lokalu na cele mieszkalne wg załącznika”. W rzeczonym załączniku Wynajmujący szczegółowo rozpisuje okres w jakim dana osoba (zgłoszona uprzednio przez spółkę X) korzystała z nieruchomości. W ten sposób ewidencjonowana jest liczba dób, za jakie najemca jest zobligowany dokonać zapłaty „czynszu”. Stąd brak jest jednej sztywnej stawki za wynajem nieruchomości. Należne kwoty różnicowane są bowiem rzeczywistym zapotrzebowaniem najemcy – spółki X na usługę zakwaterowania swoich pracowników.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i jest niepowiązany w żaden sposób ze Spółką X Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości we własnym imieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem umów najmu świadczone na rzecz spółki X to usługi oznaczone numerem 55.90.19.0 zarówno wg PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 (Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane). Oznaczenia te są zbieżne z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zgodnie z PKD wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca dotychczas nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r. okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego uprawniają do przyjęcia, że usługi najmu nieruchomości świadczone na rzecz X, nie podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, z uwagi na zakwalifikowanie ich jako usługi, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (55 – Usługi związane z zakwaterowaniem), a tym samym czy do opodatkowania usług najmu/podnajmu świadczonych na rzecz spółki X należało zastosować stawkę VAT w wysokości 8%, a jeśli nie to jaka stawka podatku VAT powinna być właściwa do opodatkowania usług najmu/podnajmu świadczonych na rzecz spółki X (w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r.)?
2.  Czy w stanie prawnym po dniu 30 czerwca 2020 r. okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego uprawniają do przyjęcia, że usługi najmu nieruchomości świadczone na rzecz X, nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), na oba powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT powinna wynosić 8%. Konstrukcja zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką X umowy najmu stanowi jednoznacznie, że w opisanej sytuacji dochodzi do zakwaterowania krótkotrwałego, o którym traktuje Dział 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wynajmujący nie wie bowiem, jak duże zapotrzebowanie na usługę w danym miesiącu zgłosi najemca, ani także kto konkretnie oraz jak długo będzie zakwaterowany w wynajmowanych nieruchomościach. Pozostaje to bowiem w gestii pracodawcy, który lokuje tam swoich pracowników. Może się zatem okazać, że przez pewien okres nie zostanie zakwaterowany żaden pracownik. Wówczas najemca – pracodawca nie będzie zobligowany do uiszczenia opłaty ustalonej umową, bowiem nie zostanie zrealizowana żadna dobo-osoba. Udostępnione przez Wnioskodawcę nieruchomości są całkowicie umeblowane i wyposażone. Natomiast poza wynajęciem nieruchomości, pracownikom/zleceniobiorcom najemcy nie są oferowane żadne dodatkowe usługi, takie jak: usługi recepcyjne, wydawanie posiłków czy sprzątanie pomieszczeń. Pozwala to zatem na przyjęcie, że usługi będące przedmiotem umów podnajmu to te oznaczone numerem 55.90.19.0 PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 (Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane). Oznaczenia te są zbieżne z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zgodnie z PKD wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Skoro zatem, jak wykazano wyżej, usługi stanowiące przedmiot niniejszej interpretacji winny zostać zakwalifikowane jako te wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (pod pozycją 47), to nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a zastosowanie znajdzie odpowiednia dla nich stawka podatku VAT w kwocie 8%. Zwolnienie nie może dotyczyć wynajmu, którego celem jest realizacja celów gospodarczych przez najemcę, z czym mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Najemca - spółka X nie realizuje bowiem najmu na cele mieszkaniowe, a wyłącznie na cele gospodarcze. Najemca nie wykorzystuje wynajmowanego lokalu na cele mieszkaniowe z tego względu, że jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma i nie może mieć potrzeb mieszkaniowych. Dlatego też potrzeby jakie realizowane są przy wynajmie przedmiotowych nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, obojętne dla Wnioskodawcy pozostają zdarzenia dotyczące wynajętej nieruchomości, związane z dysponowaniem lokalem przez X Nieruchomości bowiem zostały wynajęte spółce, zatem kwestia zamieszkiwania w lokalu jej pracowników nie może być oceniana w oderwaniu od tego, że lokal został wynajęty podmiotowi gospodarczemu i to przez inny podmiot gospodarczy. Mimo, iż nieruchomość ma charakter mieszkalny, to jej kontrahent wykorzystuje ją do prowadzenia działalność gospodarczej, nie zaś po to aby spółka tam zamieszkała.

Tym samym, najemca nie realizuje w przedmiotowej nieruchomości celu mieszkalnego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". W przedmiotowej sprawie w ramach usługi najmu ewentualny cel mieszkaniowy realizowany jest tylko pośrednio i nie jest z pewnością cel wyłączny. Z całą pewnością wynajem związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy służy wyłącznie realizowaniu przez niego nadrzędnego celu gospodarczego (vide: wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 517/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r. I SA/Rz 835/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2018 r. I FSK 1182/16).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. **– jest nieprawidłowe,**

*   niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług w stanie prawnym po 30 czerwca 2020 r. **– jest prawidłowe.**

Na wstępie tutejszy Organ zauważa, że niniejsza interpretacja dotyczy braku prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla usług najmu świadczonych do 30 czerwca 2020 r., jak i po 30 czerwca 2020 r., a dla usług najmu świadczonych do 30 czerwca 2020 r. – opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 20 ustawy – w brzmieniu stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r. – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Natomiast na mocy art. 43 ust. 20 ustawy – w brzmieniu stosowanym od dnia 1 lipca 2020 r. – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usług związanych z zakwaterowaniem, oznaczonych symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku VAT. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Jak już wyżej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Ponadto w tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka X, udostępniając wynajmowane od Wnioskodawcy nieruchomości swoim pracownikom na cele krótkotrwałego zakwaterowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działa we własnym imieniu. W opisanej sytuacji nie ma zatem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, bowiem to Spółka wykonuje ww. czynności krótkotrwałego zakwaterowania we własnym imieniu, a Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania wykonywanych przez Spółkę X.

Należy wskazać, że Wnioskodawca wynajmując/podnajmując nieruchomości Spółce, która udostępnia te nieruchomości pracownikom/zleceniobiorcom w celach krótkotrwałego zakwaterowania, nie staje się przez to podmiotem świadczącym tego typu usługi (krótkotrwałego zakwaterowania). To Spółka zajmuje się zakwaterowaniem osób tam przebywających, natomiast Wnioskodawca świadczy usługi najmu na rzecz podmiotu, który udostępnia nieruchomości celem krótkotrwałego zakwaterowania.

W okolicznościach sprawy, brak jest podstaw aby uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu nieruchomości –zarówno w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r., jak i po 30 czerwca 2020 r. – nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że – w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. – świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu nieruchomości na rzecz Spółki X, która następnie udostępnia te nieruchomości swoim pracownikom/zleceniobiorcom w charakterze krótkotrwałego zakwaterowania, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je w zakresie pytania nr 1 wniosku za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 wniosku – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.