Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.646.2021.2.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego jako roczny udział ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy w całości odebranych ścieków.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego jako roczny udział ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy w całości odebranych ścieków – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

18 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące przy zastosowaniu prewspółczynnika, obliczonego jako roczny udział ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy w całości odebranych ścieków. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 października 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.64.2021.1.EJU.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Gminy nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, wymieniono jako zadania własne Gminy, m.in sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina jest właścicielem sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalniami ścieków na terenie Gminy. Eksploatacją ww. infrastruktury również zajmuje się Gmina, za pośrednictwem Urzędu Gminy, który jest jednostką budżetową Gminy.

Przy pomocy ww. infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z terenu Gminy (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”). Z tego tytułu, na rzecz Odbiorców zewnętrznych wystawiane są faktury z podatkiem VAT.

Ponadto, Gmina odprowadza i oczyszcza ścieki pochodzące z jednostek budżetowych Gminy (dalej: „Jednostki budżetowe”), zużywane przez nie do własnych potrzeb. Z tego tytułu, Jednostki budżetowe są obciążane przez Gminę notami księgowymi. Udział ilości ścieków odebranych od Jednostek budżetowych w całości odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2020 r. wyniósł 1,46 %.

Jedną z ww. oczyszczalni na terenie Gminy jest oczyszczalnia ścieków (dalej: „Oczyszczalnia”). Oczyszczalnia powstała w 2003 r. W związku z dużym zużyciem technicznym i technologicznym istniejących elementów, zachodzi konieczność modernizacji Oczyszczalni. Istniejące urządzenia mechaniczne stanowiące wyposażenie technologiczne Oczyszczalni nie spełniają wymagań skutecznego usuwania zanieczyszczeń i bezpieczeństwa sanitarnego. Obiekty te powodują uciążliwość eksploatacyjną, a ich duża awaryjność może stanowić zagrożenie sanitarne dla odbiornika ścieków (…) i otoczenia.

W związku z powyższym, Gmina będzie realizować projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) – „

…” (dalej: „Inwestycja”).

W ramach Inwestycji przewidziano budowę nowego ciągu technologicznego, stanowiącego niezbędne uzupełnienie istniejącego układu oczyszczania ścieków, montaż nowych urządzeń mechanicznych i technologicznych, wprowadzenie usprawnień systemu sterowania pompowni zasilającej Oczyszczalnię, systemu nadzoru i inteligentnego zarządzania, prace remontowe istniejących obiektów, a także zagospodarowanie terenu wokół Oczyszczalni, rozbudowę ogrodzenia oraz modernizację oświetlenia wokół pompowni.

Inwestycja prowadzi do poprawy efektywności systemu oczyszczania ścieków oraz zmniejszenia uciążliwości zapachowej dzięki usprawnieniu i hermetyzacji procesu oczyszczania ścieków.

Efektem projektu będzie nowoczesna i spełniająca wymogi ochrony środowiska oczyszczalnia ścieków. Realizacja projektu umożliwi spełnienie norm i wytycznych wynikających z prawa polskiego oraz Unii Europejskiej w zakresie zasad zbierania, oczyszczania i odprowadzania ścieków komunalnych. Projekt wpłynie pozytywnie na stan środowiska naturalnego dzięki zmniejszeniu uciążliwości systemu odprowadzania ścieków, a także przyczyni się do poprawy standardu życia mieszkańców oraz warunków prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzącej do zwiększenia atrakcyjności osadniczej i inwestycyjnej na terenie Gminy.

Sytuacja prawna w zakresie korzystania z nieruchomości jest w pełni uregulowana. Gmina posiada doświadczenie w realizowaniu projektów inwestycyjnych, w tym projektów z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Inwestycja realizowana jest w formule „…”. Wnioskodawca pozyska wszystkie niezbędne decyzje/zezwolenia/opinie, które są niezbędne do realizacji Inwestycji.

Planowanymi źródłami finansowania przedsięwzięcia będą środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz wkład własny.

Właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji będzie Wnioskodawca. Zapewni on środki na sfinansowanie utrzymania przedsięwzięcia w okresie użytkowania powstałej infrastruktury.

Po zakończeniu Inwestycji, Wnioskodawca będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę, za pośrednictwem Urzędu Gminy, do:

• świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, dokumentowanych fakturami VAT;

• odprowadzania i oczyszczania ścieków pochodzących z Jednostek budżetowych, zużywających ścieki na własne potrzeby, które będą obciążane z tego tytułu notami księgowymi.

W toku realizacji Inwestycji, Gmina będzie ponosić wydatki, które będą dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT (dalej: „wydatki inwestycyjne”), w tym wydatki na:

• usługi budowlane;

• usługi projektowe;

• usługi nadzoru.

Po zakończeniu Inwestycji, Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z wykorzystywaniem Inwestycji do działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków (dalej: „wydatki bieżące”), w tym wydatki na:

• energię elektryczną i wodę;

• materiały, wyposażenie, urządzenia;

• usługi konserwacyjne i remontowe;

• usługi różne: usługi telekomunikacyjne – system powiadamiania o awariach i monitoring, usługi pocztowe, usługi związane z wykonaniem analizy ścieków, zagospodarowaniem osadów ściekowych itp.

Zarówno wydatki inwestycyjne jak i wydatki bieżące będą związane zarówno ze świadczeniem przez Gminę usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zużywanych przez Jednostki budżetowe.

Jednocześnie, przyporządkowanie Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących wyłącznie do świadczenia przez Gminę usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie będzie możliwe.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną do odbioru ścieków z terenu Gminy. Gmina rozlicza odbiór ścieków wyłącznie według ilości metrów sześciennych. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków odebrano na potrzeby Odbiorców zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych VAT, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Według szacunków Gminy, infrastruktura kanalizacyjna w przeważającej części dokonuje odbioru ścieków od Odbiorców Zewnętrznych. Gmina dysponuje odpowiednimi licznikami, które oddają stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina jest w stanie ustalić, w jakim stopniu (poprzez konkretny wskaźnik procentowy) Kanalizacja jest używana do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu jest używana do celów innej działalności niż działalność gospodarcza. Ustalenie to będzie odbywać się za pomocą analizy liczby m3 ścieków, które zostaną odprowadzone od Odbiorców zewnętrznych oraz liczby m3 ścieków, które zostaną odprowadzone od odbiorców wewnętrznych. Zatem ustalenie to będzie odbywać się poprzez zbudowanie proporcji (wskaźnika procentowego) liczby m3 ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych do sumy m3 ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

PRE = ścieki odebrane od OZ (m3) / ścieki odebrane od OZ oraz OW (m3)

Gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina nabrała wątpliwości co do sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał następujące informacje stanowiące odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania:

Na pytanie organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

Wnioskodawca podał, że „Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Na pytanie organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych w ramach projektu przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wnioskodawca odpowiedział „Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlać cześć wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych w ramach projektu przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

• Infrastruktura kanalizacyjna służy przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze ścieków. W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, której Gmina powierzyłaby techniczne wykonywanie czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność tę Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat urzędu obsługującego Gminę. Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która służy jej przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców. Gmina dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

• Gmina w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego. Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, z których odprowadzane i oczyszczane są ścieki w zw. z potrzebami własnymi niepodlegającymi VAT. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

• Gmina jest w stanie określić ilości m3 odprowadzonych i oczyszczonych z terenów Gminy ścieków od podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 odprowadzonych i oczyszczonych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia aparatura pomiarowa.

Liczna metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w 2020 r. wyniosła 155 681 m3.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych w 2020 r. wyniosła 2 279,90 m3.

Udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej w 2020 roku wyniósł 98,53%. Z kolei udział odebranych ścieków do odbiorców wewnętrznych to 1,47%.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące w wysokości wynikającej z zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego jako roczny udział ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy w całości odebranych ścieków?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące w wysokości wynikającej z zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego jako roczny udział ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy w całości odebranych ścieków.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia podatku VAT stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. 1-1883, pkt 18 oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-l 10/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 1-1577, pkt 43).

System odliczeń przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. 1-1, pkt 15; z dnia 21 marca 2000 r. wsprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. 1-1577, pkt 44; z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. 1-4177, pkt 19; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. 1-1361, pkt 24).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tj. „prewspółczynnikiem”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Stosownie do § 3 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W ocenie Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Opiera się ona bowiem, w szczególności, na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w tym z Inwestycją).

W przypadku Gminy prewspółczynnik dotyczący gospodarki ściekowej obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2020 r. 6 % podczas gdy udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości pobranych ścieków wynosi za rok 2020 r. 99%.

Oznacza to, że prewspółczynnik na podstawie Rozporządzenia nie odzwierciedlałby właściwie skali wykorzystania Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do celów działalności gospodarczej Gminy.

Gmina podkreśla, że ww. metoda ilościowa uwzględnia w pełni to, jak Gmina będzie wykorzystywać gminną infrastrukturę kanalizacyjną (w tym Oczyszczalnię) po zakończeniu Inwestycji. Opiera się ona bowiem na precyzyjnym i mierzalnym kryterium w postaci ilości ścieków. W efekcie, metoda ta pozwala dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Oczyszczalni do działalności gospodarczej, przez co stanowi najbardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, iż może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny zarówno dla Wydatków inwestycyjnych jak i Wydatków bieżących.

Zdaniem Gminy, kwoty VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, po zastosowaniu ww. prewspółczynnika alternatywnego, stanowiłyby kwoty podatku VAT, które Gmina może w całości odliczyć.

Gmina pragnie dodać, iż ukształtowania linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) potwierdza, że w przypadku gospodarki ściekowej prewsółczynnik oparty na proporcji ilości ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości odprowadzonych ścieków jest najbardziej adekwatny i może być stosowany przez jednostki samorządu terytorialnego zamiast prewspółczynnika opartego o wzór zawarty w Rozporządzeniu.

Przykładowo, w wyroku z 3 października 2019 r., I FSK 654/19, NSA zauważył:

„Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych}.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt / FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r„ sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt 1 FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt 1 FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r.,1 FSK2118/18).”

„(…) klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Wreszcie Gmina podkreśliła, że prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z Rozporządzenia pozwoliłby Gminie na odliczenie jedynie niewielkiej części naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.”

Należy dodać, iż wyroki NSA w zakresie gospodarki ściekowej potwierdzają prawidłowość stosowania prewspółczynnika alternatywnego opartego o metodę ilościową w sposób jednolity, tj. brak jest choćby jednego wyroku NSA, który opowiadałby się za stosowaniem w takich sytuacjach prewspółczynnika z Rozporządzenia.Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące w wysokości wynikającej z zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego jako roczny udział ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy w całości odebranych ścieków.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycje pn. „”. W ramach Inwestycji przewidziano budowę nowego ciągu technologicznego, stanowiącego niezbędne uzupełnienie istniejącego układu oczyszczania ścieków, montaż nowych urządzeń mechanicznych i technologicznych, wprowadzenie usprawnień systemu sterowania pompowni zasilającej Oczyszczalnię, systemu nadzoru i inteligentnego zarządzania, prace remontowe istniejących obiektów, a także zagospodarowanie terenu wokół Oczyszczalni, rozbudowę ogrodzenia oraz modernizację oświetlenia wokół pompowni. Po zakończeniu Inwestycji, Wnioskodawca będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę, za pośrednictwem Urzędu Gminy, do świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, dokumentowanych fakturami VAT oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków pochodzących z Jednostek budżetowych, zużywających ścieki na własne potrzeby, które będą obciążane z tego tytułu notami księgowymi. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z ww. infrastrukturą. Zarówno wydatki inwestycyjne jak i wydatki bieżące będą związane zarówno ze świadczeniem przez Gminę usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zużywanych przez Jednostki budżetowe. Jednocześnie, przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących wyłącznie do świadczenia przez Gminę usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie będzie możliwe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące w wysokości wynikającej z zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego jako roczny udział ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy w całości odebranych ścieków?

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak podał Wnioskodawca infrastruktura powstała w ramach inwestycji będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W analizowanym przypadku, jak wynika z wniosku, Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę, do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających temu podatkowi to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do obliczania prewspółczynnika na podstawie wielkości obrotu ustalonego w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków stwierdził, że „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.” Ponadto Sąd podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą jaką zaproponowała Gmina oparta jest na stosunku liczby m3 ścieków odprowadzanych od odbiorców zewnętrznych do sumy m3 ścieków odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

Gmina zamierza obliczać prewspółczynnik wg następującego wzoru:

PRE = ścieki odebrane od OZ (m3) / ścieki odebrane od OZ oraz OW (m3)

Gdzie:

OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Gmina jak podała jest w stanie ustalić, w jakim stopniu przez konkretny wskaźnik procentowy kanalizacja jest używana do celów jej działalności gospodarczej (do celów czynności opodatkowanych VAT), a w jakim stopniu jest używana do celów innej działalności niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi licznikami, które oddają stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze obu wskaźników, wskazując, że w przypadku Gminy prewspółczynnik dotyczący gospodarki ściekowej obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2020 r. 6 % podczas gdy udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości pobranych ścieków wynosi 99% za rok 2020.

Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto jak podaje Gmina wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlać cześć wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych w ramach projektu przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina uznała, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia ponieważ w ocenie Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Opiera się ona bowiem, w szczególności, na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w tym z Inwestycją).

Według Wnioskodawcy prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia nie odzwierciedlałby właściwie skali wykorzystania wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących do celów działalności gospodarczej Gminy.

Jednocześnie jak Gmina podkreśla, że metoda ilościowa opisana we wniosku uwzględnia w pełni to, jak Gmina będzie wykorzystywać gminną infrastrukturę kanalizacyjną (w tym Oczyszczalnię) po zakończeniu inwestycji. Opiera się ona bowiem na precyzyjnym i mierzalnym kryterium w postaci ilości ścieków. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy metoda ta pozwala dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Oczyszczalni do działalności gospodarczej, przez co stanowi najbardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej w ramach projektu infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gmina w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem może zastosować prewspółczynnik obliczony jako roczny udział ilości odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy w całości odebranych ścieków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.