Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-790/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 stycznia 2015 r. X S.A. (dalej: X lub Spółka reprezentująca) oraz Spółki Zależne zawarły umowę (dalej: Umowa) o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu ustawy o PDOP. Spółką dominującą w ramach PGK jest X) w rozumieniu ustawy o PDOP. Spółką dominującą w ramach PGK jest X.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) jest X,
*   podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Utworzenie PGK nastąpiło z dniem 1 maja 2015 r.

Zgodnie z umową PGK, na X jako Spółce reprezentującej PGK będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie, Spółki Zależne zobowiązane będą do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy X.

Biorąc pod uwagę powyższe, pomiędzy X a Spółkami Zależnymi będzie dochodziło do rozliczeń, tj. w zależności od wyniku podatkowego spółek tworzących PGK, Spółki Zależne będą przekazywały środki pieniężne do X bądź X będzie przekazywała środki pieniężne do Spółek Zależnych.

W szczególności, stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK, która będzie obowiązywać spółki tworzące PGK, spółki tworzące PGK zobowiązane będą do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych a następnie dochodu/straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym/roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, spółki tworzące PGK kalkulowały będą zaliczki/zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które będą przekazywane na rachunek banków X, jako Spółki reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych od spółek tworzących PGK, X wyliczy kwotę zaliczek/podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.

W sytuacji, gdy ostateczna kwota zaliczek/podatku dochodowego podlegających wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez Spółki Zależne na rachunek bankowy X, X zwróci spółkom, których wynik podatkowy wpłynął na zmniejszenie wyniku podatkowego PGK, kwotę odpowiadającą wartości podatku, o którą wynik tej spółki obniżył łączny podatek do zapłaty, jednak łączna wartość takich zwrotów nie przekroczy różnicy pomiędzy sumą wpłaconych na rachunek X zaliczek przez Spółki Zależne a łącznym zobowiązaniem w podatku dochodowym za dany okres rozliczeniowy (Aktywo). Jednocześnie Spółka Zależna, która otrzymała Aktywo w trakcie roku podatkowego, a która wykaże w późniejszych miesiącach zaliczkę do zapłaty (bądź wykaże na koniec roku podatkowego podatek do zapłaty), zobowiązana będzie do zwrotu Aktywa do Spółki reprezentującej.

W przypadku korekt przychodów/kosztów na poziomie poszczególnych Spółek Zależnych, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (potencjalnie wraz z odsetkami) będzie przekazywana do X od spółek tworzących PGK, tj. w przypadku gdy wartość korekty przekroczy ustaloną pomiędzy spółkami tworzącymi PGK kwotę (i odwrotnie w zależności od korekty in plus/in minus). Jednocześnie, w przypadku zwrotu nadpłaty z urzędu skarbowego na rzecz PGK, X przekaże taką nadpłatę do odpowiednich spółek tworzących PGK (wszystkie przepływy środków finansowych od X do Wnioskodawcy związane z rozliczeniem zobowiązania podatkowego w ramach PGK dalej razem: Środki Przekazywane Wnioskodawcy).

Spółce reprezentującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem potwierdzenia, że Środki Przekazywane Wnioskodawcy przez X, w związku z rozliczeniami podatku CIT w ramach PGK nie stanowią zapłaty za usługę, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego otrzymywane przez Wnioskodawcę środki (Środki Przekazywane Wnioskodawcy) w związku z rozliczaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego należnego od PGK przez X (jako Spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) stanowią zapłatę za usługę i tym samym czy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez Wnioskodawcę środki (Środki Przekazywane Wnioskodawcy) w związku z rozliczaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego należnego od PGK przez X (jako Spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1 a ust. 7 ustawy o PDOP) nie stanowią zapłaty za usługę i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, Xksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. Tomasz Michalik, VAT 2009 Komentarz, C.H. Beck, Wydanie 6, Warszawa 2009, str. 79).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej tub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm., dalej: Dyrektywa) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, przykładowo interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 listopada 2011 r. znak IPPP1/443-1439/11-2/Igo: „Usługa, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym”.

Mając na uwadze powyższe, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, po pierwsze musi istnieć „transakcja gospodarcza”, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o żadnym świadczeniu Wnioskodawcy na rzecz X w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK. X wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o PDOP ciążący na spółce reprezentującej PGK w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego do urzędu skarbowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Podobnie, Środki Przekazywane Wnioskodawcy w związku z rozliczaniem podatku należnego od PGK nie będą stanowiły zapłaty za usługę i nie będą podlegały opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa w przepisach ustawy o PDOP, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej grupy, ani nie wskazuje sposobu przekazywania tychże kwot przez podmioty zależne, spółce reprezentującej PGK. Regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom pewną dowolność w tym zakresie. W szczególności, spółki mogą ustalić ponoszenie ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK proporcjonalne do osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez daną spółkę – członka PGK. W sytuacji zatem, gdy każda ze spółek osiągnie dochód, spółka – członek PGK powinna przekazać odpowiednią kwotę podatku na rzecz X jako spółki reprezentującej PGK. X z kolei – zgodnie z dyspozycją art. 1 a ust. 7 ustawy o PDOP – przekaże należny podatek (zaliczki) od PGK do właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, gdy PGK otrzyma z urzędu skarbowego nadpłatę podatku dochodowego, która następnie może zostać przekazana przez X jako Spółkę reprezentującą PGK poszczególnym członkom PGK, Spółkom Zależnym.

Powyższe czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie Spółek Zależnych. Powyższe czynności są koniecznym elementem wypełnienia obowiązku X wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek.

Mając na uwadze powyższe nie powinno ulegać wątpliwości, że rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK włącznie z przekazywaniem przez X jako Spółkę reprezentującą PGK, odpowiednich kwot na rzecz urzędu skarbowego oraz – w niektórych przypadkach także na rzecz spółek wchodzących w skład PGK (w szczególności w związku z rozliczeniem w ramach PGK ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK) nie stanowi usługi na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną:

„Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę” (przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 stycznia 2012 r. znak IPPP3/443-1396/11-3/SM).

Powyższe stanowisko potwierdzone jest również w doktrynie podatkowej, przykładowo; Martini w Komentarzu do ustawy o VAT (wyd. 2010 r., publikacja Legalis) oraz Michalik w Komentarzu do ustawy VAT (wyd. 2009 r., publ. Legalis).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z umową PGK, X nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, włącznie z rozliczaniem kosztów podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że sam ustawodawca w art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, wyłączył wprost możliwość uzyskania przez spółkę reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ze względu także na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez X, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego pomiędzy X a Wnioskodawcą, z tytułu wewnętrznych rozliczeń, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od ogólnej zasady, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc jednak pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez X, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie można uznać, że obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku dochodowego od PGK, włącznie z rozliczeniem obciążenia tym podatkiem członków PGK, stanowi świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dokonując wskazanych powyżej czynności X wykonuje obowiązek wynikający wprost z ustawy o PDOP ciążący na spółce reprezentującej PGK. Oczywistym w tej sytuacji jest, że podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczki na ten podatek stanowią przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z dochodu uzyskiwanego przez PGK z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, bezspornym jest fakt, że odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającym na PGK/spółce reprezentującej PGK na podstawie ustawy o PDOP), jest wprost związane z działalnością gospodarczą X.

Ponadto, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez X w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. X, jako spółka reprezentująca PGK wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego „od lub” zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Środki Przekazywane Wnioskodawcy w związku z rozliczeniem podatku nie stanowią zapłaty za usługę i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki (Środki Przekazywane Wnioskodawcy) w związku z rozliczaniem zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego należnego od PGK przez X (jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) nie stanowią zapłaty za usługę i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.