Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.8.2025.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-11
Teza: Sposób dokonywania korekty wieloletniej podatku
naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy
krytej pływalni.
Słowa kluczowe: basen
gmina
jednostka-jednostka budżetowa
korekta-korekta podatku naliczonego
przekazanie-przekazanie do używania
wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i
usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej który dotyczy sposobu dokonywania korekty wieloletniej podatku
    naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy krytej pływalni. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 18 lutego 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (od 1
    stycznia 2017 roku scentralizowała swoje rozliczenia dotyczące VAT z jednostkami
    organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej).
    W latach 2022-2024 Gmina ... realizowała inwestycję polegającą na budowie krytej
    pływalni .... Zakres zadania obejmował budowę jednokondygnacyjnego, częściowo
    podpiwniczonego budynku krytej pływalni przyszkolnej z zapleczem połączonego z
    istniejącym budynkiem szkoły wraz z przebudową części pomieszczeń szkoły w sposób
    umożliwiający dostęp do pływalni bezpośrednio ze szkoły. W skład budynku weszły: niecka
    basenowa o wym. 16,67 m x 8,5 m i głębokości od 1,00 m do 1,80 m, część rekreacyjna, tj.
    brodzik, jacuzzi, zespół saun z natryskami, aneks wypoczynkowy wraz z zapleczem
    sanitarno-szatniowym pływalni składającym się z przebieralni z zespołami natrysków i WC
    oraz przebieralni i natrysku z WC dla osób niepełnosprawnych, hol wejściowy dostępny z
    zewnątrz poprzez wiatrołap połączony komunikacyjnie z istniejącym budynkiem szkoły. W
    holu wejściowym zaprojektowano portiernię z szatnią, minibistro z zapleczem, pokój
    ratowników oraz zespół sanitariatów znajdujący się w istniejącym budynku szkoły,
    zaplecze socjalne pracowników składające się z szatni pracowniczych z sanitariatami oraz
    pokoju socjalnego, pomieszczenie techniczne: wentylatornię na parterze oraz
    pomieszczenie techniki basenowej w podpiwniczeniu, pomieszczenia magazynowe
    basenu dostępne bezpośrednio z hali magazynowej. Ponadto zagospodarowano teren
    obiektu poprzez: budowę dojazdu wewnętrznego do obsługi projektowanego budynku
    basenu z zapleczem, budowę ciągów pieszych obsługujących projektowany obiekt i
    umożliwiających dojazd do obiektu pojazdom technicznym, uzupełniono zieleń niską i
    wysoką, wybudowano niezbędne przyłącza i instalacje doziemne, rozebrano nawierzchnię
    istniejącego dojazdu, rozebrano istniejące boisko o nawierzchni asfaltowej wraz z
    ogrodzeniem, rozebrano istniejące przyłącza i instalacje.
    Nad prawidłowością prowadzonych prac budowlanych czuwał inspektor nadzoru
    inwestorskiego. Gmina na realizację inwestycji otrzymała dofinansowanie ze Skarbu
    Państwa - Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz z Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych.
    Realizowana inwestycja miała służyć prowadzeniu zajęć szkolnych oraz do celów
    komercyjnych.

    Uchwałą nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia ... 2024 r. ustalono cennik za korzystanie z krytej
    pływalni w ..., w którym określono zasady odpłatności oraz m.in. to, że z pływalni
    korzystają bezpłatnie dzieci do lat 3, opiekunowie osób niepełnosprawnych oraz
    uczniowie szkół podstawowych z terenu Gminy ... w godzinach od 8:00 do 15:00 w ramach
    zorganizowanych zajęć szkolnych nauki pływania wraz z opiekunem.
    Po zakończeniu inwestycji pływalnia została przekazana w trwały zarząd samorządowej
    jednostce budżetowej Gminy ... - Ośrodkowi Kultury Fizycznej w ..., która wykorzystuje ją w
    celach związanych z zadaniami własnymi gminy (tj. zajęcia edukacyjne dla dzieci -
    nieodpłatna nauka pływania) oraz w celach komercyjnych - w ramach działalności
    gospodarczej (tj. odpłatne bilety wstępu dla zainteresowanych). Odpłatność za komercyjne
    wykorzystanie pływalni jest opodatkowana VAT (bilety wstępu i najem torów do nauki
    pływania).
    Wydatki na realizację ww. inwestycji w latach 2022-2024 realizowane były przez Urząd
    Miejski w ... jako jednostkę realizującą przedmiotowe zadanie.
    W związku z tym, że inwestycja miała służyć zarówno działalności opodatkowanej jak i
    niepodlegającej VAT, a wydatków poniesionych na jej realizację nie dało się jednoznacznie
    przypisać do działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności
    gospodarczej, Gmina ... odliczała VAT od otrzymanych faktur za budowę pływalni w
    oparciu o proporcję określoną w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług
    oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników.
    Na etapie realizacji inwestycji nie było jeszcze wiadomo, która z jednostek organizacyjnych
    Gminy ... będzie zarządzała pływalnią - w związku z tym VAT odliczano proporcją ustaloną
    dla Urzędu Miejskiego w ... (czyli jednostki realizującej zadanie inwestycyjne). Obiekt
    pływalni został oddany do użytkowania w miesiącu październiku 2024 r. i w miesiącu
    październiku 2024 r. został przyjęty na stan środków trwałych w grupie 1. Gminę
    obowiązywać będzie 10-letni okres korekty VAT naliczonego, licząc od roku 2024,
    wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Uzupełnienie zdarzenia przyszłego
    1. Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie pływalni ... wystawione
    zostały na: Gminę (...).
    2. Faktury z tytułu ponoszonych wydatków związanych z realizacją inwestycji otrzymali
    Państwo w miesiącach: grudzień 2022, styczeń 2023, październik 2023, październik 2024.
    3. Odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
    realizację inwestycji polegającej na budowie krytej pływalni dokonaliśmy w latach 2022,
    2023, 2024.
    4. Kryta pływalnia została przekazana w trwały zarząd Ośrodkowi Kultury Fizycznej w ...
    decyzją z dnia 31 grudnia 2024 r. Decyzja stała się ostateczna dnia 31 grudnia 2024 r.
    5. Kryta pływalnia stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo
    budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725).
    6. Kryta pływalnia jest trwale związana z gruntem.

    7. Wartość początkowa krytej pływalni przekroczyła 15.000 zł.

## Pytanie

Czy w związku z przekazaniem obiektu pływalni do wykorzystywania do celów
    komercyjnych i realizacji zadań własnych gminy Ośrodkowi Kultury Fizycznej w ..., Gmina
    powinna dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego przeszłych wydatków odliczanych
    przy zastosowaniu proporcji wstępnej z Rozporządzenia ustalonej dla Urzędu Miejskiego
    w ... (jednostki realizującej zadanie inwestycyjne) i odliczyć VAT naliczony od wydatków
    przeszłych wstępną proporcją z Rozporządzenia ustaloną dla Ośrodka Kultury Fizycznej w
    ..., a następnie sporządzić korektę roczną VAT naliczonego, wynikającą z art. 91 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o proporcję z Rozporządzenia ustaloną
    dla Ośrodka Kultury Fizycznej w ...?
    Czy też Gmina może sporządzić korektę roczną VAT naliczonego, wynikającą z art. 91 ust.
    2 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o proporcję z Rozporządzenia ustaloną
    dla Ośrodka Kultury Fizycznej w ... (jednostki faktycznie użytkującej obiekt pływalni i
    prowadzącej na obiekcie zarówno działalność komercyjną jak i niekomercyjną) i w ramach
    10-letniego okresu korekty VAT naliczonego skorygować dotychczasowe odliczenie VAT
    proporcją z Rozporządzenia ustaloną dla Urzędu Miejskiego?
    Przepisy podatkowe nie regulują wystarczająco jednoznacznie kwestii stosowania pre-
    współczynnika/współczynnika VAT jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów
    przez jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym Gmina prosi tutejszy organ o
    jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii w przedstawionym stanie faktycznym.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania pre-
    współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Przepisy nie wskazują wprost, który pre-współczynnik (urzędu
    obsługującego gminę czy jednostki organizacyjnej) należy zastosować w przypadku
    wydatków inwestycyjnych ponoszonych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do
    działalności różnych jednostek organizacyjnych.
    W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    (z 9 kwietnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.105.2018.1.MM, z 12 lutego 2018 r.
    sygn. 0112- KDIL4.4012.685.2017.1.NK, z 8 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.804.2017.1.JSO) prezentowane jest stanowisko, że jeżeli jednostka samorządu
    terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie, które związane są jednocześnie z
    czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest wyłącznego
    przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT
    naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia
    proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych
    właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje (będzie wykorzystywać) te
    wydatki zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i
    usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
    którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
    oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą
    okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91.
    W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały
    nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają w związku z wykonywaniem przez niego

    czynności opodatkowanych oraz czy w danej sytuacji nie występują ograniczenia prawa do
    pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia
    towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
    celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
    których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
    przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest
    możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8

    ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług precyzuje, iż minister właściwy do
    spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku
    niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
    z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę
    prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu
    gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika
    według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu
    /jednostki budżetowej lub przychody wykonane zakładu budżetowego), prawodawca
    odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o
    finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej,
    jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan
    finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się
    wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten
    wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.
    Prawodawca bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia (§ 3 ust. 1) wskazał, że sposób
    określenia pre-proporcji określony w tym Rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Biorąc powyższe pod uwagę (w tym dotychczasowe indywidualne interpretacje wydawane
    przez Dyrektora KIS), należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki
    inwestycyjne, które następnie są przekazywane na rzecz jednostki organizacyjnej, przy
    jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków
    inwestycyjnych do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Gmina dokonując
    odliczenia VAT od tego typu wydatków powinna zastosować
    pre- współczynnik jednostki organizacyjnej gminy, której zostały/zostaną przekazane
    inwestycje (środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji).
    Na etapie realizacji inwestycji nie było jeszcze wiadomo, która z jednostek organizacyjnych
    gminy będzie zarządzała obiektem, jednocześnie wiadomo było, że pływalnia będzie służyć
    zarówno realizacji zadań własnych gminy jak i celom komercyjnym - w związku z tym przy
    odliczaniu VAT stosowano proporcję wstępną wyliczoną dla Urzędu.
    Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że Gminę obowiązywać będzie 10-letni okres korekty VAT
    naliczonego, licząc od roku 2024, wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów
    i usług, Gmina może nie dokonywać korekty przeszłych wydatków odliczanych przy
    zastosowaniu proporcji z Rozporządzenia ustalonej dla Urzędu Miejskiego w ..., a powinna
    dokonać korekt rocznych (przez 10 kolejnych lat) w oparciu o ostateczną proporcję za
    dany rok wyliczaną dla Ośrodka Kultury Fizycznej w .... Czyli w odniesieniu do wydatków
    ponoszonych na realizację inwestycji w latach 2022-2024 Gmina nie będzie musiała
    dokonywać korekt w odniesieniu za poszczególne miesiące, w których dokonano nabyć, a
    w deklaracji za styczeń 2025 roku oraz w latach kolejnych, w pozycji dotyczącej korekty
    rocznej podatku naliczonego ujmie różnicę pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za
    pomocą ostatecznej proporcji obliczonej z Rozporządzenia dla Ośrodka Kultury Fizycznej
    w ... a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia
    obliczonej dla Urzędu Miejskiego w ...

    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że mając na uwadze odpowiedzi udzielone na
    pytania postawione w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego
    2025 roku – stanowisko Gminy ... przedstawione we wniosku nie ulega zmianie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z powołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.
    Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności
    będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a
    ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu

      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Natomiast od 1 lipca 2023 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia

      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c–10g stosuje
      się odpowiednio.
    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
        przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
        dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
      urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu
      miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
      jednostki budżetowej,
      zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki
      pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
      zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie

      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Stosownie do § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.

    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-
    przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności
    o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

    Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi
    osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu
    budżetowego lub jednostki budżetowej.
    Jak wskazano powyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności
    podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów
    działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem
    podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę
    podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji
    przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi
    się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8
    rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego,
    umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji,
    zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że:
      są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
      w latach 2022-2024 realizowali Państwo inwestycję polegającą na budowie krytej
      pływalni,
      inwestycja miała służyć zarówno działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej
      VAT, a wydatków poniesionych na jej realizację nie mieli Państwo możliwości
      jednoznacznie przypisać do działalności gospodarczej oraz do czynności
      niestanowiących działalności gospodarczej,
      na etapie realizacji inwestycji nie wiedzieli jeszcze Państwo, która z Państwa
      jednostek organizacyjnych będzie zarządzała pływalnią - w związku z tym VAT
      odliczyli Państwo proporcją ustaloną dla Urzędu,
      odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
      realizację inwestycji polegającej na budowie krytej pływalni dokonali Państwo w
      latach 2022, 2023, 2024,

      pływalnia została oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych w
      październiku 2024 r.,
      pływalnia została przekazana w trwały zarząd Ośrodkowi Kultury Fizycznej decyzją z
      31 grudnia 2024 r. Decyzja stała się ostateczna 31 grudnia 2024 r.
    Ponieważ na etapie realizacji inwestycji nie wiedzieli jeszcze Państwo, która z Państwa
    jednostek organizacyjnych będzie zarządzała pływalnią, to odliczenia podatku naliczonego
    z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na
    budowie krytej pływalni dokonali Państwo w latach 2022, 2023, 2024 stosując
    prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu, w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy z uwzględnieniem zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie
    proporcji.
    Natomiast, w związku z przekazaniem pływalni w trwały zarząd Ośrodkowi Kultury
    Fizycznej decyzją z 31 grudnia 2024 r., od 01 stycznia 2025 r. dla wydatków związanych z
    pływalnią, w stosunku do których nie będzie możliwości przyporządkowania w całości do
    działalności gospodarczej, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla ww. jednostki
    budżetowej wykorzystującej pływalnię.
    Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny. Po zakończeniu roku
    podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I
    kwartale) jednostka samorządu terytorialnego obowiązana jest do dokonania stosownej
    korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,

      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art.
      90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla
      zakończonego roku podatkowego.
    Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w

      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Z art. 91 ust. 7 ustawy wynika:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Art. 91 ust. 7b stanowi:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Według art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po
    zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną jest
    zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w
    art. 90 ust. 3 ustawy dla tego właśnie roku. Na ich podstawie będzie można skorygować

    dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Te same
    proporcje (prewspółczynnik i wskaźnik proporcji) posłużą także do wstępnego rozliczania
    podatku naliczonego w następnym roku podatkowym.
    Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT
    obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania
    obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym
    rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego
    wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności
    może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie
    odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy
    wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na
    zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków
    trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat).
    Pływalnia została oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych w 2024 r.
    Dokonali Państwo w latach 2022-2024 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki poniesione na budowę krytej pływalni stosując
    prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu, w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy z uwzględnieniem zasady określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie
    proporcji.
    W stosunku do ww. wydatków, do których zastosowanie miał prewspółczynnik, po
    zakończeniu roku podatkowego, w którym pływalnia została oddana do użytkowania i
    przyjęta na stan środków trwałych (2024), zobowiązani są Państwo do wyliczenia za ten
    rok ostatecznego prewspółczynnika w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy z uwzględnieniem zasady określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie
    proporcji, tj. przy pomocy prewspółczynnika ostatecznego dla jednostki wykorzystującej
    pływalnię.
    Wskazuję, że korekty wieloletniej, wynikającej z art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy,
    powinni Państwo dokonać odpowiednio w deklaracji dla podatku od towarów i usług
    składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2025 i pierwsze okresy rozliczeniowe
    kolejnych lat, aż do końca upływu dziesięcioletniego okresu korekty, według sposobu
    określenia proporcji właściwego dla jednostki budżetowej Ośrodka Kultury Fizycznej w ...,
    wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przy założeniu, że przez te okresy
    pływalnia będzie zarządzana (wykorzystana) przez tą jednostkę budżetową.
    Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami
    nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna

    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.