Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.70.2021.3.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: uznanie, że zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, a w konsekwencji, że ww. transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, prawo do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, a w konsekwencji że ww. transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy,

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, a w konsekwencji że ww. transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, a także prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania (…) Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (…) Spółka z o.o. sp. k.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Kupujący zamierza zakupić od spółki Sprzedającego następujące nieruchomości (zdefiniowane poniżej jako Grunt, Budynek i Budowle, dalej łącznie jako: „Nieruchomość”):

1.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o obszarze 29.802 m.kw., położonej w (…) („Grunt”);
2.  znajdujące się na Gruncie budynki („Budynki”), na które składają się:
    1.  Magazyn nr 1 3,2 o powierzchni zabudowy 12.807 m.kw., przeznaczenie magazynowe, biurowe, usługowe, produkcyjne, techniczne stacja trafo,
    2.  Budynek administracyjny B2 3,1 o powierzchni zabudowy 682 m.kw., przeznaczenie biurowe, usługowe, centrala telefoniczna,
    3.  Magazyn nr 4 - wiata stalowa B4 o powierzchni zabudowy 187 m.kw., przeznaczenie magazynowe, usługowe,
    4.  Magazyn nr 3 - wiata stalowa B3, 3,6 o powierzchni zabudowy 56 m.kw., przeznaczenie magazynowe, usługowe,
    5.  Budynek nr 17 - budynek działu technicznego 3,5 o powierzchni zabudowy 194 m.kw., przeznaczenie biurowe, usługowe,
    6.  Budynek nr 18 - gospodarczy B18 3,3 o powierzchni zabudowy 181 m.kw., przeznaczenie biurowe, usługowe, techniczne,
    7.  Magazyn nr 20 - magazyn części zamiennych 3,4 o powierzchni zabudowy 116 m.kw., przeznaczenie magazynowe, usługowe,
    8.  Magazyn nr 25 - budynek kontenerowy nr 2 o powierzchni zabudowy 58 m.kw., przeznaczenie biurowe, magazynowe, techniczne,
3.  znajdujące się na Gruncie budowle („Budowle”), na które składają się:
    1.  Budka wartownicza/Pawilon o powierzchni zabudowy 8 m.kw., przeznaczenie techniczne, socjalne,
    2.  Stróżówka o powierzchni zabudowy 5 m.kw., przeznaczenie techniczne, socjalne,
    3.  Kontener o powierzchni zabudowy 57 m.kw., przeznaczenie magazynowe, biurowe, usługowe, produkcyjne, techniczne,
    4.  Ogrodzenie,
    5.  Drogi i place utwardzone (w tym rampa bez podjazdu i myjka),
    6.  Przyłącza CO - dwa węzły cieplne, jeden w biurowcu i jeden w magazynie,
    7.  Wodociągi,
    8.  Kanalizacja sanitarna,
    9.  Kanalizacja deszczowa,
    10.  Sieci elektro-magnetyczne i oświetlenie,
    11.  Sieci telefoniczne,
    12.  Sieć wodociągowa,
    13.  Hala namiotowa o powierzchni zabudowy 609 m.kw.

Wszystkie wymienione Budynki zostały wybudowane w roku 1970 (za wyjątkiem budynku wymienionego w punkcie (viii), który został wybudowany w okresie późniejszym, ale ponad 10 lat temu). Od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków (w odniesieniu do niektórych Budynków były dokonywane ulepszenia, ale wydatki na nie były niższe od powyższej wartości). Wydatki takie nie zostaną również poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Budowle wymienione powyżej zostały wybudowane w roku 1970, poza wyjątkami opisanymi poniżej, tj. budki wartowniczej/Pawilonu, który został wybudowany w roku 2018 oraz Hali namiotowej, która została wybudowana w 2017 r. Ponadto, stróżówka oraz kontener (punkt (ii) i (iii)) zostały wzniesione po 1970 r. ale mają ponad 10 lat. Ogrodzenie (punkt (iv)) zostało w zasadniczej części wykonane ok. 2016 r., podobnie jak drogi i place (punkt (v)), które zostały wykonane w latach 2015-2016 oraz dwa węzły CO (punkt (vi)) wykonane w 2013 r. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budki wartowniczej/Pawilonu stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tej Budowli. Jednakże, od dnia ulepszenia tej Budowli do dnia sprzedaży Nieruchomości (w tym przedmiotowej Budki wartowniczej/Pawilonu) Kupującemu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) pozostałych Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budowli. Wydatki takie nie zostaną również poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

W ramach transakcji, oprócz przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Kupującego - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) - następujących składników majątku:

1.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni w Budynkach, zarówno tych, które przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczyć to będzie na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy / powierzchnie wystąpią na dzień transakcji), w tym także praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców w wykonaniu zobowiązań z tytułu ww. umów najmu (np. gwarancji bankowych, gwarancji udzielonych przez spółki powiązane najemców, depozytów lub kaucji pieniężnych oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji);
2.  ruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynku (np. regały wykorzystywane w archiwum) związanych z bezpośrednio z określonymi umowami najmu - jako obowiązkowe wyposażenie warunkujące możliwość korzystania przez najemcę z przedmiotu najmu,
3.  znajdujących się na Gruncie urządzeń i naniesień, które nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego (o ile wystąpią na dzień transakcji).

W ramach transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu, w uzgodnionym przez strony zakresie, prawną i techniczną dokumentację związaną z Nieruchomością (oryginały lub kopie, w tym m.in. umów wymienionych w niniejszym wniosku, rozliczeń i korespondencji z najemcami, itp.).

Sprzedający jest stroną ustnych porozumień z podmiotami posiadającymi tytuł prawny do nieruchomości sąsiednich w stosunku do Nieruchomości w zakresie korzystania przez te podmioty z mediów dostarczanych do Nieruchomości (korzystanie z energii elektrycznej, wody oraz odprowadzanie ścieków). Sprzedający wystawia z tego tytułu faktury na podmioty korzystające z mediów. Możliwe jest, iż po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie kontynuował dotychczasowe zasady współpracy w przedmiotowym zakresie z podmiotami posiadającymi tytuł prawny do sąsiednich nieruchomości.

W ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione:

1.  prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego Sprzedającego,
2.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością - umowa ta zostanie rozwiązana przez Sprzedającego,
3.  prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami - Sprzedający nie jest stroną takiej umowy,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych,
5.  ewentualne należności podatkowe Sprzedającego;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady; mogą w tym zakresie wystąpić wskazane poniżej wyjątki),
7.  rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego,
8.  księgi rachunkowe Sprzedającego,
9.  pracownicy - Sprzedający nie zatrudnia pracowników,
10.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego, tajemnice handlowe Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach transakcji i ewentualnego badania due diligence Nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z zamierzeniami stron, umowy dotyczące mediów dostarczanych do Nieruchomości zostaną przez Sprzedającego rozwiązane w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, lub też przed tym dniem. Kupujący zamierza zawrzeć analogiczne umowy w odniesieniu do Nieruchomości, w sposób pozwalający na zachowanie ciągłości dostawy mediów oraz świadczenia odpowiednich usług w odniesieniu do Nieruchomości (umowy te mogą zostać zawarte z tymi samymi podmiotami, które były stroną umów zawartych ze Sprzedającym). W przypadku jednakże, gdy rozwiązanie umów dotyczących mediów i obsługi Nieruchomości do dnia zawarcia umowy sprzedaży nie będzie możliwe lub celowe, wówczas Kupujący zwróci Sprzedającemu koszty związane z dostawą mediów i świadczeniem usług przez odpowiednie podmioty na podstawie istniejących umów za okres od dnia następującego po dniu zawarcia umowy sprzedaży do dnia rozwiązania przedmiotowych umów.

Jak wyżej wskazano, na Kupującego nie zostaną także przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością. Umowa ta zostanie rozwiązana przez Sprzedającego. Po transakcji Kupujący samodzielnie zawrze umowę o zarządzanie Nieruchomością, ewentualnie funkcje związane z zarządzaniem Nieruchomością będą realizowane przez Kupującego we własnym zakresie.

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedający - w zależności od ostatecznych ustaleń komercyjnych - może wystawić na najemców faktury za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia transakcji, po czym nastąpi odpowiednie rozliczenie tych czynszów i opłat eksploatacyjnych między Sprzedającym i Kupującym. Możliwe jest również, że Sprzedający pobierze czynsz z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach do dnia sprzedaży Nieruchomości, a Kupującemu będzie przysługiwał czynsz najmu od dnia następującego po sprzedaży Nieruchomości.

Pomiędzy Kupującym oraz Sprzedającym może także dojść do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia transakcji.

Inne okoliczności związane z planowaną transakcją

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zastrzeżeniem prawa odkupu, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 30 czerwca 2017 r. Nabycie Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ulepszeniami dokonywanymi w Budynkach i Budowlach.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług wynajmu powierzchni użytkowej w Budynkach. Budowle nie są samodzielnym przedmiotem wynajmu, jednakże pozostają w funkcjonalnym związku z całą Nieruchomością oraz z tymi Budynkami, w których powierzchnia jest wynajmowana przez Sprzedającego.

Poza Nieruchomością, Sprzedający nie posiada innego istotnego majątku. Sprzedający nie prowadzi innej działalności gospodarczej, poza działalnością związaną z Nieruchomością. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona u Sprzedającego jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość do zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. W tym celu, po nabyciu Nieruchomości część lub wszystkie Budynki i Budowle mogą zostać w przyszłości wyburzone lub też przebudowane. Powierzchnia użytkowa w zrealizowanej inwestycji będzie przedmiotem wynajmu komercyjnego, ewentualnie w przyszłości Nieruchomość zostanie przez Kupującego sprzedana.

Zamiarem stron nie jest sprzedaż na rzecz Kupującego przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Nieruchomość (tj. Grunt, jak również żaden z Budynków i Budowli) nie była i nie będzie do dnia transakcji wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

W momencie sprzedaży zarówno Kupujący jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż Budynków i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu w ramach transakcji będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przed dniem sprzedaży przez strony zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony, w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji, do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1)

Planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55(1) Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 55(2) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Nieruchomością nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W związku z faktem, że składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. w formie oddziału, wydziału, zakładu związanego wyłącznie z Nieruchomością, której dotyczy transakcja), przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

*   Kupujący nie przejmie należności Sprzedającego, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości.

W szczególności, przedmiotem transakcji nie będą takie składniki majątku jak:

*   prawa i obowiązki z umowy, na podstawie której udzielono finansowania Sprzedającemu,

*   umowy o zarządzanie Nieruchomościami,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady; mogą w tym zakresie wystąpić wyjątki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego).

Co więcej, w ramach transakcji, do Kupującego nie zostaną przeniesieni pracownicy, ponieważ Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Sprzedający nie jest również stroną umowy o zarządzanie aktywami, więc na Kupującego nie zostanie przeniesiona tego rodzaju umowa.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie kontynuował działalność Sprzedającego dotyczącą powierzchni użytkowej w Budynkach, ponieważ Kupujący wstąpi, jako wynajmujący, w istniejące umowy najmu. W tym celu Kupujący będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zorganizować pomoc profesjonalnych usługodawców. Niemniej jednak, zasadniczym celem nabycia Nieruchomości przez Kupującego jest realizacja na Gruncie inwestycji w postaci realizacji wybudowania budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego oraz komercjalizacja powierzchni w tej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Kupującego działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);
*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    *   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    *   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (…);
*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (.. .);
*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);
*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);
*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów -w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
    *   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
    *   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.
*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).”

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów,

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   umowa zarządzania aktywami,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

\- nie będzie przedmiotem transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot transakcji nie będzie mógł służyć Kupującemu prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Kupującego dodatkowych umów, w tym w szczególności ewentualnej umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Co więcej, należy zauważyć, iż zasadniczym celem Kupującego związanym z nabyciem Nieruchomości nie jest długoterminowe kontynuowanie działalności Sprzedającego polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej w istniejących Budynkach, lecz realizacja na nabytym Gruncie inwestycji w postaci budowy budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Dlatego też, w przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie spełniony także drugi z koniecznych warunków wskazanych w Objaśnieniach, a mianowicie zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Kupujący docelowo nie ma bowiem zamiaru kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego przy pomocy nabytych składników majątkowych, tj. w szczególności istniejących Budynków.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2)

Planowana sprzedaż Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu w ramach transakcji będzie w całości opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem sprzedaży.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

Na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zastrzeżeniem prawa odkupu, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 30 czerwca 2017 r. Sprzedający wynajmuje powierzchnię w Budynkach w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Wszystkie Budynki wchodzące w skład Nieruchomości zostały wybudowane w roku 1970, poza wyjątkami opisanym w pierwszej części niniejszego wniosku. Od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków (w odniesieniu do niektórych Budynków były dokonywane ulepszenia, ale wydatki na nie były niższe od powyższego limitu). Wydatki takie nie zostaną również poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Wszystkie Budowle wchodzące w skład Nieruchomości zostały wybudowane w roku 1970, poza wyjątkami opisanymi w pierwszej części niniejszego wniosku. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budki wartowniczej/Pawilonu stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tej Budowli. Jednakże, od dnia ulepszenia tej Budowli do dnia sprzedaży Nieruchomości (w tym przedmiotowej Budki wartowniczej/Pawilonu) Kupującemu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) pozostałych Budowli, które stanowiłyby co Najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budowli. Wydatki takie nie zostaną również poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia poszczególnych Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie.

W chwili zawarcia transakcji, Sprzedający i Kupujący będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, prawo użytkowania wieczystego wchodzące w skład Nieruchomości będące przedmiotem umowy sprzedaży będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak Budynki i Budowle, znajdujące się na tym Gruncie (będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, co do zasady sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji, dokonana przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, jeżeli przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Kupujący złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Własne stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3)

Kupujący będzie uprawniony w przypadku złożenia przez strony transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed dniem transakcji do:

1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji, oraz
2.  uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy (i) przedmiot transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Na dzień transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Kupujący dokona transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT, działalności gospodarczej polegającej na wynajmie komercyjnym powierzchni użytkowej. Po nabyciu Nieruchomości i wstąpieniu jako wynajmujący w istniejące umowy najmu, Kupujący będzie kontynuował wynajem powierzchni w istniejących Budynkach. Docelowo, Kupujący zamierza zrealizować na Gruncie inwestycję w postaci wybudowania budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego, którego powierzchnia zostanie wynajęta. Ewentualnie Kupujący sprzeda Nieruchomość. Kupujący zamierza zatem wykorzystać przedmiot transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co więcej, jak zostało wykazane powyżej, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona, ponieważ Zainteresowani, przed sprzedażą Nieruchomości, złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej tę transakcję, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu zakupu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą dokonanie przedmiotowej transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a nabycie Budynków i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego Gruntu, na którym są posadowione, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT (z racji rezygnacji ze zwolnienia przez strony transakcji), Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza zakupić od Sprzedającego Nieruchomość na którą składa się prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz znajdujące się na nim Budowle i Budynki.

W ramach transakcji, oprócz przeniesienia tytułu prawnego do Nieruchomości, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Kupującego - w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) - następujących składników majątku:

1.  praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni w Budynkach, zarówno tych, które przejdą na Kupującego z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczyć to będzie na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy / powierzchnie wystąpią na dzień transakcji), w tym także praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców w wykonaniu zobowiązań z tytułu ww. umów najmu (np. gwarancji bankowych, gwarancji udzielonych przez spółki powiązane najemców, depozytów lub kaucji pieniężnych oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji);
2.  ruchomości i wyposażenia znajdujących się w Budynku (np. regały wykorzystywane w archiwum) związanych z bezpośrednio z określonymi umowami najmu - jako obowiązkowe wyposażenie warunkujące możliwość korzystania przez najemcę z przedmiotu najmu,
3.  znajdujących się na Gruncie urządzeń i naniesień, które nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego (o ile wystąpią na dzień transakcji).

W ramach transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu, w uzgodnionym przez strony zakresie, prawną i techniczną dokumentację związaną z Nieruchomością (oryginały lub kopie, w tym m.in. umów wymienionych w niniejszym wniosku, rozliczeń i korespondencji z najemcami, itp.).

Sprzedający jest stroną ustnych porozumień z podmiotami posiadającymi tytuł prawny do nieruchomości sąsiednich w stosunku do Nieruchomości w zakresie korzystania przez te podmioty z mediów dostarczanych do Nieruchomości (korzystanie z energii elektrycznej, wody oraz odprowadzanie ścieków). Sprzedający wystawia z tego tytułu faktury na podmioty korzystające z mediów. Możliwe jest, iż po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie kontynuował dotychczasowe zasady współpracy w przedmiotowym zakresie z podmiotami posiadającymi tytuł prawny do sąsiednich nieruchomości.

W ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione:

1.  prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania dłużnego Sprzedającego,
2.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością - umowa ta zostanie rozwiązana przez Sprzedającego,
3.  prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami - Sprzedający nie jest stroną takiej umowy,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, za wyjątkiem płatności dokonanych na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych,
5.  ewentualne należności podatkowe Sprzedającego;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego oraz utrzymania Nieruchomości (co do zasady; mogą w tym zakresie wystąpić wskazane poniżej wyjątki),
7.  rachunki bankowe Sprzedającego oraz środki pieniężne Sprzedającego,
8.  księgi rachunkowe Sprzedającego,
9.  pracownicy - Sprzedający nie zatrudnia pracowników,
10.  nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego, tajemnice handlowe Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach transakcji i ewentualnego badania due diligence Nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z zamierzeniami stron, umowy dotyczące mediów dostarczanych do Nieruchomości zostaną przez Sprzedającego rozwiązane w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, lub też przed tym dniem. Kupujący zamierza zawrzeć analogiczne umowy w odniesieniu do Nieruchomości, w sposób pozwalający na zachowanie ciągłości dostawy mediów oraz świadczenia odpowiednich usług w odniesieniu do Nieruchomości (umowy te mogą zostać zawarte z tymi samymi podmiotami, które były stroną umów zawartych ze Sprzedającym). W przypadku jednakże, gdy rozwiązanie umów dotyczących mediów i obsługi Nieruchomości do dnia zawarcia umowy sprzedaży nie będzie możliwe lub celowe, wówczas Kupujący zwróci Sprzedającemu koszty związane z dostawą mediów i świadczeniem usług przez odpowiednie podmioty na podstawie istniejących umów za okres od dnia następującego po dniu zawarcia umowy sprzedaży do dnia rozwiązania przedmiotowych umów.

Jak wyżej wskazano, na Kupującego nie zostaną także przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością. Umowa ta zostanie rozwiązana przez Sprzedającego. Po transakcji Kupujący samodzielnie zawrze umowę o zarządzanie Nieruchomością, ewentualnie funkcje związane z zarządzaniem Nieruchomością będą realizowane przez Kupującego we własnym zakresie.

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedający - w zależności od ostatecznych ustaleń komercyjnych - może wystawić na najemców faktury za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia transakcji, po czym nastąpi odpowiednie rozliczenie tych czynszów i opłat eksploatacyjnych między Sprzedającym i Kupującym. Możliwe jest również, że Sprzedający pobierze czynsz z tytułu wynajmu powierzchni w Budynkach do dnia sprzedaży Nieruchomości, a Kupującemu będzie przysługiwał czynsz najmu od dnia następującego po sprzedaży Nieruchomości.

Pomiędzy Kupującym oraz Sprzedającym może także dojść do dodatkowych rozliczeń np. w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionymi przez Sprzedającego a kwotami tych opłat, które Sprzedający zafakturował na najemców, a które są mu należne do dnia transakcji.

Poza Nieruchomością, Sprzedający nie posiada innego istotnego majątku. Sprzedający nie prowadzi innej działalności gospodarczej, poza działalnością związaną z Nieruchomością. Nieruchomość nie jest formalnie wyodrębniona u Sprzedającego jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość do zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. W tym celu, po nabyciu Nieruchomości część lub wszystkie Budynki i Budowle mogą zostać w przyszłości wyburzone lub też przebudowane. Powierzchnia użytkowa w zrealizowanej inwestycji będzie przedmiotem wynajmu komercyjnego, ewentualnie w przyszłości Nieruchomość zostanie przez Kupującego sprzedana.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie będzie stanowić masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Na Kupującego nie zostanie dokonany transfer szeregu składników (m. in. prawa i obowiązki wynikające z: umowy o zarządzanie Nieruchomością, umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, umów dotyczących finansowania dłużnego Sprzedającego, umów dotyczących bieżącego funkcjonowania), co uniemożliwi kontynuowanie Kupującemu prowadzenie działalności jedynie oparciu o składniki materialne i niematerialne, które będą towarzyszyć transakcji. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość do zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Gruncie budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. W tym celu, po nabyciu Nieruchomości część lub wszystkie Budynki i Budowle mogą zostać w przyszłości wyburzone lub też przebudowane. Zatem Kupujący w oparciu o nabyte składniki nie będzie kontynuował działalności Sprzedającego.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że planowana sprzedaż obejmuje Nieruchomość składającą się z:

1.  prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 („Grunt”);
2.  znajdujących się na Gruncie budynków („Budynki”), tj.:
    *   Magazyn nr 1 3,2 o powierzchni zabudowy 12.807 m.kw., przeznaczenie magazynowe, biurowe, usługowe, produkcyjne, techniczne stacja trafo,
    *   Budynek administracyjny B2 3,1 o powierzchni zabudowy 682 m.kw., przeznaczenie biurowe, usługowe, centrala telefoniczna,
    *   Magazyn nr 4 - wiata stalowa B4 o powierzchni zabudowy 187 m.kw., przeznaczenie magazynowe, usługowe,
    *   Magazyn nr 3 - wiata stalowa B3, 3,6 o powierzchni zabudowy 56 m.kw., przeznaczenie magazynowe, usługowe,
    *   Budynek nr 17 - budynek działu technicznego 3,5 o powierzchni zabudowy 194 m.kw., przeznaczenie biurowe, usługowe,
    *   Budynek nr 18 - gospodarczy B18 3,3 o powierzchni zabudowy 181 m.kw., przeznaczenie biurowe, usługowe, techniczne,
    *   Magazyn nr 20 - magazyn części zamiennych 3,4 o powierzchni zabudowy 116 m.kw., przeznaczenie magazynowe, usługowe,
    *   Magazyn nr 25 - budynek kontenerowy nr 2 o powierzchni zabudowy 58 m.kw., przeznaczenie biurowe, magazynowe, techniczne,
3.  znajdujących się na Gruncie budowli („Budowle”), tj.:
    *   Budka wartownicza/Pawilon o powierzchni zabudowy 8 m.kw., przeznaczenie techniczne, socjalne,
    *   Stróżówka o powierzchni zabudowy 5 m.kw., przeznaczenie techniczne, socjalne,
    *   Kontener o powierzchni zabudowy 57 m.kw., przeznaczenie magazynowe, biurowe, usługowe, produkcyjne, techniczne,
    *   Ogrodzenie,
    *   Drogi i place utwardzone (w tym rampa bez podjazdu i myjka),
    *   Przyłącza CO - dwa węzły cieplne, jeden w biurowcu i jeden w magazynie,
    *   Wodociągi,
    *   Kanalizacja sanitarna,
    *   Kanalizacja deszczowa,
    *   Sieci elektro-magnetyczne i oświetlenie,
    *   Sieci telefoniczne,
    *   Sieć wodociągowa,
    *   Hala namiotowa o powierzchni zabudowy 609 m.kw.

Wnioskodawcy wskazali, że wszystkie wymienione Budynki zostały wybudowane w roku 1970 (za wyjątkiem budynku Magazynu nr 25 – budynku kontenerowego nr 2, który został wybudowany w okresie późniejszym, ale ponad 10 lat temu). Od momentu zakupu, Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków (w odniesieniu do niektórych Budynków były dokonywane ulepszenia, ale wydatki na nie były niższe od powyższej wartości). Wydatki takie nie zostaną również poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Budowle wymienione powyżej zostały wybudowane w roku 1970, poza wyjątkami opisanymi poniżej, tj. budki wartowniczej/Pawilonu, który został wybudowany w roku 2018 oraz Hali namiotowej, która została wybudowana w 2017 r. Ponadto, stróżówka oraz kontener zostały wzniesione po 1970 r. ale mają ponad 10 lat. Ogrodzenie zostało w zasadniczej części wykonane ok. 2016 r., podobnie jak drogi i place, które zostały wykonane w latach 2015-2016 oraz dwa węzły CO wykonane w 2013 r. Wydatki poniesione przez Sprzedającego na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budki wartowniczej/Pawilonu stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tej Budowli. Jednakże, od dnia ulepszenia tej Budowli do dnia sprzedaży Nieruchomości (w tym przedmiotowej Budki wartowniczej/Pawilonu) Kupującemu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) pozostałych Budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowych poszczególnych Budowli. Wydatki takie nie zostaną również poniesione do dnia sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zastrzeżeniem prawa odkupu, udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 30 czerwca 2017 r. Nabycie Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ulepszeniami dokonywanymi w Budynkach i Budowlach.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług wynajmu powierzchni użytkowej w Budynkach. Budowle nie są samodzielnym przedmiotem wynajmu, jednakże pozostają w funkcjonalnym związku z całą Nieruchomością oraz z tymi Budynkami, w których powierzchnia jest wynajmowana przez Sprzedającego.

Nieruchomość (tj. Grunt, jak również żaden z Budynków i Budowli) nie była i nie będzie do dnia transakcji wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

W momencie sprzedaży zarówno Kupujący jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Z powyższych informacji wynika, że sprzedaż będzie dotyczyła Nieruchomości zabudowanej ww. Budynkami i Budowlami. Zatem w przypadku dostawy Nieruchomości zabudowanej, należy w dalszej kolejności przytoczyć następujące przepisy prawa podatkowego.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość zabudowana w całości Budynkami i Budowlami. Jak wynika z wniosku, Budynki i Budowle (szczegółowo wymienione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), znajdujące się na działce będącej przedmiotem planowanej Transakcji, zostały oddane do użytkowania i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ponad dwa lata przed planowaną transakcją zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego. Sprzedawca zasadniczo nie dokonywał w Budynkach i Budowlach ulepszeń oraz modernizacji przekraczających 30% wartości początkowej danego Budynku czy Budowli. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej transakcji. Wyjątek stanowią wydatki poniesione przez Sprzedającego na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budki wartowniczej/Pawilonu, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tej Budowli. Jednakże, od dnia ulepszenia tej Budowli do dnia sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja dostawy opisanych Budynków i Budowli nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności i od tego momentu do chwili Transakcji, jak wskazali Zainteresowani, minie więcej niż 2 lata. W stosunku do jednej Budowli (Budki wartowniczej/Pawilonu) zostały poniesione nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tej Budowli, lecz od ich poniesienia do sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na pozostałe Budowle i Budynki Kupujący nie ponosił nakładów na ulepszenia przekraczających 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, dla sprzedaży Budynków i Budowli zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowe Budynki i Budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a ustawy, ponieważ dostawa Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami będzie w całości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Sprzedający, jak i Kupujący będą w momencie sprzedaży Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym, Zainteresowani będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i po złożeniu, przed dokonaniem transakcji sprzedaży, wspólnego oświadczenia - zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT, wybrać opodatkowanie Nieruchomości.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Zainteresowani – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży zabudowanej Nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Kupujący na dzień sprzedaży będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający i Kupujący na dzień transakcji będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Kupujący zakupioną Nieruchomość będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, Sprzedający oraz Kupujący zamierzają skorzystać z opodatkowania transakcji na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości opisanej we wniosku. Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.