Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-288/15-6/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług magazynowania towarów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług magazynowania towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług magazynowania towarów oraz prawa do ujęcia faktur korygujących w deklaracji i informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 czerwca 2015 r. oraz 5 sierpnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny

Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą polegającą na produkcji mrożonych owoców i warzyw. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważająca działalność polega na produkcji mrożonek na własne potrzeby, w celu ich odsprzedaży na własny rachunek. Ponadto, na zlecenie kontrahentów, Spółka świadczy usługi mrożenia owoców i warzyw z powierzonego surowca oraz magazynuje (przechowywuje) zamrożone towary w niskich temperaturach.

Odbiorcami usług są również kontrahenci zagraniczni, których stałe siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności znajdują się na terenie innych krajów UE, jednak dla potrzeb podatku od towarów i usług zarejestrowani są także w Polsce i posiadają krajowy Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP).

Kompleksowa usługa obejmuje:

1.  przyjmowanie i rozładunek zaawizowanych przez kontrahenta świeżych owoców i warzyw,
2.  zamrożenie jako półfabrykatu do dalszego przerobu lub wyrobu gotowego,
3.  zapakowanie i oznakowanie,
4.  przechowywanie w komorach mroźnych,
5.  po otrzymaniu dyspozycji, przepakowanie mrożonek w inne opakowania lub ponowne sortowanie,
6.  wydanie i załadunek na awizowany samochód (Spółka nie ponosi kosztów transportu).

W odniesieniu do niektórych kontrahentów usługa polega na wykonywaniu czynności wymienionych powyżej z pominięciem pkt 1), tzn. przyjmowany towar jest już zamrożony.

Należy zauważyć, że udostępnienie powierzchni magazynowej jest tylko jednym z elementów kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów. Ponadto usługobiorcom nie zostało przyznane prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane w sposób swobodny do wyłącznego dysponowania. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka rozpoznała miejsce świadczenia usług dla zagranicznych kontrahentów na podstawie art. 28b, tj. w siedzibie usługobiorcy.

Jednak zagraniczny usługobiorca w lipcu 2010 r. zakwestionował fakturę Wnioskodawcy, powołując się na czynności sprawdzające przeprowadzone przez Urząd Skarbowy, którego zdaniem usługa magazynowania jako związana z nieruchomością podlega opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e. Takie samo stanowisko prezentowały inne urzędy skarbowe, jak również Krajowa Informacja Podatkowa, dlatego też Spółka skorygowała wystawione faktury i zastosowała art. 28e.

Zdarzenie przyszłe

Obecnie w wyniku zmiany interpretacji przepisów dotyczących ustalenia miejsca świadczenia dla usług, których tylko jednym z elementów jest magazynowanie towarów Spółka powinna skorygować faktury i otrzymać potwierdzenie odbioru.

W piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Kontrahenci, na rzecz których Spółka świadczyła i świadczy usługi (opisane we wniosku z dnia 07 maja 2015 r.) są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054, z późn. zmianami).
3.  Wymienione we wniosku usługi Spółka wykonała w okresie od stycznia 2010 r. do września 2014 r. i za ten właśnie okres wystawiła faktury dla kontrahentów zagranicznych z zastosowaniem art. 28e (usługi związane z nieruchomościami). Począwszy od października 2014 r. Spółka dla kontrahentów zagranicznych za ww. usługi wystawia faktury, dla których miejscem świadczenia jest siedziba usługobiorcy (art. 28b). Powodem zmiany miejsca świadczenia dla usług opisanych we wniosku była odmowa kontrahentowi Wnioskodawcy zwrotu podatku naliczonego przez Urząd Skarbowy.
4.  Pierwotne faktury za usługi opisane we wniosku Spółka wystawiła w okresie od stycznia 2010 r. do września 2014 r.
5.  Opisana we wniosku korekta faktur w lipcu 2010 r. polegała na zmianie miejsca świadczenia usług magazynowania z siedzibą usługobiorcy na usługi związane z nieruchomościami (art. 28e) i objęła okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. Podsumowując, za okres od stycznia 2010 r. do września 2014 r. wszystkie faktury za usługi magazynowania wykonane dla kontrahentów zagranicznych są wystawione w oparciu o art. 28e. Spółka na dzień składania uzupełnień do wniosku nie skorygowała ww. faktur.
6.  Miejsce, gdzie Spółka magazynuje towary jest nieruchomością w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn.zm.).
7.  Kontrahenci, na rzecz których Spółka świadczyła i świadczy usługi magazynowania, nie mieli i nie mają jakichkolwiek uprawnień do nieruchomości, na której była i jest wykonywana usługa magazynowania, tj.:
    *   kontrahenci nie mieli i nie mają tytułu prawnego do powierzchni magazynowej na której był i jest przechowywany towar,
    *   kontrahenci nie mieli i nie mają prawa decydowania o sposobie i miejscu składowania ich towarów w ramach nieruchomości,
    *   kontrahenci nie mogli i nie mogą swobodnie poruszać się po terenie magazynu, jedynie w obecności pracownika Spółki, tj. Dyrektora Chłodni.

Ponadto w piśmie z dnia 5 sierpnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, iż kontrahenci zagraniczni, o których mowa w opisie sprawy oraz objęci zakresem zadanego we wniosku pytania nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Usługi, o których mowa w opisie sprawy oraz objęte zakresem zadanego we wniosku pytania są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Stan faktyczny

Czy kompleksowe usługi magazynowania świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz podmiotów zagranicznych podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan faktyczny

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług opisanych w zaistniałym stanie faktycznym jest miejsce siedziby usługobiorcy. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Istotnym jest, iż Spółka nie świadczy na rzecz kontrahentów usług użytkowania, czy też używania nieruchomości w rozumieniu art. 28e.

Usługi użytkowania nieruchomości mogą być rozumiane jako ustanowienie przez właściciela prawa do używania nieruchomości i pobierania z niej pożytków w rozumieniu art. 252 kodeksu cywilnego.

Natomiast usługi używania nieruchomości dotyczą udostępniania konkretnej nieruchomości (gruntu, lokalu, budynku) na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, użyczenie, dzierżawa).

Zdaniem Spółki, usługa, której jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki może być:

*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. (C-155/12),

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1786/13),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-452/10/14-S/EWW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych np. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, ponieważ dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Wyrok ten sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17).

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznika generalnego stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to – wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów – powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania – tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym – której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego, aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wykonywane przez Wnioskodawcę następujące czynności: przyjmowanie i rozładunek zaawizowanych przez kontrahenta świeżych owoców i warzyw, zamrożenie jako półfabrykatu do dalszego przerobu lub wyrobu gotowego, zapakowanie i oznakowanie, przechowywanie w komorach mroźnych, po otrzymaniu dyspozycji, przepakowanie mrożonek w inne opakowania lub ponowne sortowanie, wydanie i załadunek na awizowany samochód (Spółka nie ponosi kosztów transportu), stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych usług pomocniczych wskazujących usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W przedmiotowej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a pozostałe wymienione usługi stanowią usługi pomocnicze.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro kontrahenci zagraniczni nie mieli i nie mają żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na której była i jest wykonywana usługa magazynowania, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością i tym samym nie spełnia dyspozycji art. 28e ustawy. Zatem należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – kontrahenci, na rzecz których Spółka świadczyła i świadczy usługi, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z tym, usługi magazynowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług magazynowania towarów. Natomiast wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do ujęcia faktur korygujących w deklaracji i informacji podsumowującej za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/4512-288/15-7/PRP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.