Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1005/11/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-07
Teza: Czy w świetle art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. z art 10 Konwencji dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia lub odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji Spółki luksemburskiej, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: akcja; Luksemburg; umorzenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 08 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia oraz odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia oraz odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 09 listopada 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-1005/11/MW, IBPB II/2/415-1006/11/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 23 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. Jako polski rezydent podatkowy, podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (przychodów).

Wnioskodawca planuje zakupić akcje spółki kapitałowej, która zarejestrowana będzie oraz mieć będzie siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga i która będzie prowadzić działalność w formie prawnej société anonyme, tj. odpowiednika polskiej spółki akcyjnej.

Spółka podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca otrzyma od Spółki certyfikat rezydencji wystawiony przez właściwy luksemburski organ podatkowy poświadczający, iż Spółka jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga. Majątek Spółki nie będzie składać się z nieruchomości. Spółka nie będzie również spółką holdingową, o której mowa w art. 29 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527; dalej: Konwencja).

Wnioskodawca nie będzie wykonywał działalności zarobkowej w Wielkim Księstwie Luksemburga przez położony w tym państwie zakład, jak również nie będzie wykonywał w Wielkim Księstwie Luksemburga wolnego zawodu w oparciu o położoną w nim stałą placówkę w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Spółka może potencjalnie dokonać umorzenia akcji posiadanych przez wnioskodawcę. W konsekwencji, w związku z posiadanymi przez siebie akcjami Spółki, wnioskodawca może uzyskać dochód z tytułu umorzenia akcji Spółki. Możliwe będzie również, iż dokonana zostanie likwidacja bądź częściowa likwidacja Spółki, w konsekwencji której wnioskodawca otrzymałby od Spółki wypłatę jej majątku.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż umorzenie akcji spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga może nastąpić zarówno w trybie zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również umorzenia bez uprzedniego przeniesienia własności akcji na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie podział na umorzenie dobrowolne oraz umorzenie przymusowe nie pokrywa się z podziałem na zbycie akcji w celu umorzenia oraz umorzenie bez uprzedniego zbycia akcji. Niemniej jednak, wnioskodawca wyjaśnił, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku może dojść zarówno do umorzenia akcji Spółki odpowiadającego umorzeniu dobrowolnemu, jak również umorzeniu przymusowemu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 10 Konwencji dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji Spółki, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 10 Konwencji dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji Spółki, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi przy tym art. 4a powołanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze, iż zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem zapytania jest określenie konsekwencji podatkowych m.in. umorzenia akcji spółki mającej siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, w celu oceny tych konsekwencji niezbędne jest odwołanie się do stosownych postanowień Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga.

Należy wskazać, że dochody uzyskiwane z umorzenia akcji spółki akcyjnej, są pochodną posiadania akcji przez akcjonariusza. Dlatego, w ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. umorzenia akcji Spółki rozważyć należy możliwość zastosowania art. 10 przedmiotowej Konwencji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak stanowi zarazem art. 10 ust. 2 Konwencji dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitałę spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent;
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Aby potwierdzić, czy powyższy przepis znajdzie zastosowanie do opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodów wnioskodawcy, które otrzymałby on w związku z umorzeniem akcji Spółki konieczne jest ustalenie, czy dochody te mieszczą się w pojęciu „dywidendy”, którym posługuje się Konwencja.

Definicja pojęcia „dywidenda” zawarta została w art. 10 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem określenie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W świetle literalnego brzmienia art. 10 ust. 3 Konwencji, wnioskodawca wskazuje, iż zawarte w nim pojęcia takie jak w szczególności „dochód z akcji” nie zostały wprost zdefiniowane w treści Konwencji. W celu określenia ich znaczenia na potrzeby zastosowania art. 10 Konwencji niezbędne będzie zatem odwołanie się do postanowień art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Oznacza to, że pojęcia niezdefiniowane w Konwencji należy wykładać zgodnie z ich znaczeniem na gruncie prawa państwa stosującego Konwencję, tj. w tym wypadku dla potrzeb oceny konsekwencji podatkowych w Polsce - zgodnie z prawem polskim.

Tym samym, w celu odkodowania treści pojęcia „dochodu z akcji” na potrzeby zastosowania Konwencji w odniesieniu do przedmiotowych dochodów wnioskodawcy, konieczna będzie weryfikacja, jakie znaczenie nadane zostało temu pojęciu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, właściwa norma polskiego prawa podatkowego, która odnosi się do opodatkowania „dochodu z akcji” znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie polskiego prawa podatkowego „dochodem z akcji” jest zatem „dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskany z tego udziału”.

Art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje w szczególności „dochód z umorzenia udziałów (akcji)”.

Nie może zatem, zdaniem wnioskodawcy, budzić wątpliwości, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „dochód z akcji” należy rozumieć otrzymany dochód z tytułu umorzenia akcji.

W konsekwencji, uwzględniając postanowienia art. 3 ust. 2 Konwencji, jak również mając na uwadze zakres znaczenia pojęcia „dochodu z udziału w zyskach osób prawnych” na gruncie prawa polskiego, zdaniem wnioskodawcy, do dochodów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, znajdzie zastosowanie art. 10 Konwencji, jako do „dochodu z akcji”.

Na mocy art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji przedmiotowe kategorie dochodu mogłyby podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak też w Luksemburgu. Jednakże, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Wskazany art. 24 ust. l lit. b) odnosi się do dochodów uregulowanych w art. 11 oraz 12 Konwencji, tj. dochodów z odsetek oraz należności licencyjnych, a zatem nie znajduje zastosowania w odniesieniu do dochodów będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W konsekwencji, w świetle metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w powołanym przepisie Konwencji, dochód uzyskany przez wnioskodawcę w związku z umorzeniem akcji - jako podlegający potencjalnie opodatkowaniu na terytorium Luksemburga (zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji) - zwolniony będzie konsekwentnie z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy Luksemburg skorzysta faktycznie z możliwości opodatkowania dywidendy na gruncie art. 10 ust. 2 Konwencji. Jak bowiem podkreślił Minister Finansów w piśmie z dnia 24 października 2006 r. (sygn. DD7-033-136/ML/06/5656), „zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska przyznaje zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Postanowienia Konwencji pozwalają zwolnić państwo miejsca zamieszkania lub siedziby od obowiązku zbadania faktycznego systemu podatkowego stosowanego w danym przypadku w drugim państwie”.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego powyżej, w opinii wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę w tej mierze zasługują w szczególności wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1383/10 oraz III SA/Wa 1384/10) zapadłe w analogicznych stanach faktycznych. W wyrokach tych Sąd wskazał bowiem wprost, iż „pojęcia "dochód z akcji" albo "z prawa do pobierania korzyści" lub "z innych praw do udziału w zyskach" nie zostały zdefiniowane w Konwencji, zatem - zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji - w celu ustalenia znaczenia tych pojęć dla ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (art. 2 ust. 1 lit. a) punkt 2 Konwencji), pojęciom tym należy nadawać znaczenie przypisane przez prawo polskie”. W konsekwencji, Sąd przyznał, iż „zasadnie wskazuje Skarżący na art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód odpowiadający wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, a pojęcie to jest najbliższe znaczeniowo użytemu w Konwencji w art. 10 ust. 3 terminowi "dochód z akcji" albo "z innych praw do udziału w zyskach". To ostanie pojęcie z pewnością obejmuje dochód z udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym z majątku otrzymanego w związku z likwidacją takich spółek. Skoro tak, to w rozumieniu Konwencji dochodem objętym omawianym przepisem jest dochód z akcji, z ich umorzenia albo z likwidacji spółki z o.o. mającej siedzibę w Luksemburgu.”

Zdaniem wnioskodawcy, w powołanych wyrokach zostało potwierdzone, iż dochód z umorzenia udziałów spółki z siedzibą w Luksemburgu nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Sądu „pojęcie "dywidenda" z Konwencji musi być rozumiane szeroko, jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Jest to więc dywidenda sensu largo, a nie tylko dywidenda w ścisłym rozumieniu Kodeksu spółek handlowych”.

Podsumowując, uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia akcji Spółki powinien zostać zakwalifikowany na gruncie Konwencji jako dochód z tytułu dywidendy, który w świetle art. 10 Konwencji będzie mógł - co do zasady - podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak również w Luksemburgu, jednak konsekwentnie, zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie w obu powyższych przypadkach, tj. w przypadku umorzenia dobrowolnego i przymusowego, uzyskany dochód należy zakwalifikować jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia akcji Spółki powinien zostać zakwalifikowany na gruncie Konwencji jako dochód z tytułu dywidendy, który w świetle art. 10 Konwencji będzie mógł - co do zasady - podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak również w Luksemburgu, jednak, zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB2/415-712/09/11-8/S/MG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia oraz odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Ocena stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 29 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: Konwencja), nie ma ona zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek.

W przypadku spółki kapitałowej wskazanej we wniosku Konwencja może być stosowana, gdyż z informacji wnioskodawcy wynika, że spółka ta nie będzie spółką holdingową, o której mowa w przytaczanym przepisie.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. wskazał, iż umorzenie akcji spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga może nastąpić zarówno w trybie zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również umorzenia bez uprzedniego przeniesienia własności akcji na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Natomiast w razie umorzenia przymusowego wykonanie prawa umorzenia akcji realizowane jest bez udziału akcjonariusza, co oznacza, że akcjonariusz nie przenosi prawa własności akcji na spółkę.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż odrębnej analizie poddać należy sytuację, w której wnioskodawca uzyska dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a odrębnie w sytuacji, gdy przedmiotowe akcje zostaną umorzone w trybie umorzenia przymusowego.

Jeżeli zatem wnioskodawca uzyska dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to zauważyć należy, iż artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia spełnione zostaną obie przesłanki określone w art. 13 Konwencji - nastąpi przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych osiągnie, w związku z tym przeniesieniem, zysk. Tym samym dochody z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem jeżeli dojdzie do zbycia akcji w celu umorzenia, dochód w ten sposób uzyskany będzie podlegał regulacji art. 13 ust. 4 Konwencji jako osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątku (akcji) na spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Luksemburga. Z uwagi na to, że przenoszący tytuł własności udziałów ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to zastosowanie w przedmiotowej znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem 01 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Reasumując, w przypadku uzyskania dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji czyli ich odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Luksemburga w celu ich umorzenia, dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko-luksemburskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko w Polsce, tj. w państwie miejsca zamieszkania wnioskodawcy będącego osobą przenoszącą tytuł własności. W konsekwencji dochód ten będzie opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko wnioskodawcy, który odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia chciałby kwalifikować jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie rozpatrując go na gruncie art. 10 Konwencji. Na gruncie prawa polskiego jest to dochód z odpłatnego zbycia akcji, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, kwalifikowany na gruncie Konwencji w trybie art. 13.

Jeżeli natomiast w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku wnioskodawca uzyska dochód z tytułu przymusowego umorzenia akcji, to wskazać należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ww. Konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ww. definicję dywidendy podzielić można na trzy części (kategorie dochodów), a mianowicie:

*   dochody z akcji,
*   dochody z innych praw do udziału w zyskach, oraz
*   dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy.

Dochód z umorzenia akcji w spółce kapitałowej, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Luksemburga celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 ww. Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia akcji, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ww. Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Jak wyjaśniono powyżej art. 13 Konwencji regulujący zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku) dotyczy sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym ze wspólników. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 ww. Konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia akcji w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie zostałby objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znalazłyby zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ nie podziela zawartych w nich wyjaśnień z uwagi na stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie tut. Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Powołana interpretacja została wydana w związku z poprzedzającym ją wyrokiem Sądu, ale w żadnym wypadku nie jest dowodem najnowszej praktyki władz podatkowych. Praktyka i stanowisko władz podatkowych pozostają zgodne z wykładnią przedstawioną w niniejszej interpretacji wydanej dla wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.