Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.231.2022.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: Dotyczy ustalenia, czy kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług będzie stanowić dochód w zakresie ukrytego zysku i będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aktywa; podmiot-podmioty powiązane; ryczałt; usługi-usługi medyczne; warunki-warunki rynkowe; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług będzie stanowić dochód w zakresie ukrytego zysku i będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2022 r. oraz 13 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Wnioskodawca jest niepubliczną placówką zdrowia, która prowadzi działalność w zakresie wykonywania specjalistycznych usług medycznych, usług podstawowej opieki zdrowotnej, diagnostyki laboratoryjnej oraz w zakresie rehabilitacji medycznej. Wnioskodawca jest podmiotem bezpośrednio i pośrednio zależnym od dwóch osób fizycznych będących w związku z małżeńskim i podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wspólnicy”).

Poza relacjami kapitałowymi Wspólnicy oraz syn Wspólników w ramach prowadzonych przez siebie indywidualnych pozarolniczych działalności gospodarczych świadczą następujące usługi na rzecz Spółki:

1) Wspólnicy oraz syn Wspólników jako lekarze na podstawie kontraktów medycznych świadczą usługi medyczne na rzecz Spółki:

a) Wspólnicy i syn Wspólników jako lekarze są zatrudnieni w zawodzie przez Spółkę, która prowadzi działalność medyczną. Niewykluczone, iż krótkiej perspektywie również synowa Wspólników będzie świadczyć usługi medyczne za rzecz Spółki.

b) Zawieranie kontraktów medycznych obok zatrudnienia na podstawie umowy o pracę jest powszechną formą zatrudnienia lekarzy.

c) W przypadku Spółki, poza Wspólnikami zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów i lekarzy, którzy udzielają porad w blisko 30 dziedzinach medycyny.

d) Stawki wynagrodzenia dla Wspólników są zbieżne z tymi, które posiadają niepowiązani ze Spółką inni lekarze lub specjaliści o podobnym stażu i kompetencjach zatrudnieni w Spółce.

e) Świadczone usługi są zatem bezpośrednio powiązane z podstawowym zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności.

f) Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie zatrudniła Wspólników i syna Wspólnika, musiałaby poszukać zatrudnienia innych osób lub ograniczyć zakres prowadzonej działalności, gdyż Wspólnicy świadczą m.in. usługi niedostępne na lokalnym rynku, na którym prowadzi działalność Spółka.

2) Wspólnicy w ramach prowadzonych działalności poza usługami, o których mowa w pkt 1 świadczą usługi w zakresie udostępnienia specjalistycznego sprzętu medycznego na rzecz Spółki:

a) Wspólnicy są właścicielami urządzeń rentgenowskich (RTG) oraz USG.

b) Wspólnicy w ramach prowadzonej działalności udostępniają urządzenia Spółce, za co otrzymują od Spółki wynagrodzenie.

c) Urządzenia zostały nabyte ze środków prywatnych Wspólników, nie były nigdy własnością Spółki.

d) Stawki wynagrodzenia z tego tytułu są ustalone na warunkach rynkowych.

e) Spółka obecnie wykorzystuje urządzenia do prowadzenia badań prowadzonych przez lekarzy i specjalistów zatrudnionych w Spółce. Świadczone usługi są zatem bezpośrednio powiązane z podstawowym zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności.

f) Wspólnicy wynajmują od Spółki pomieszczenie w nieruchomości będącej własnością Spółki, w których znajdują się urządzenia.

g) Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Wspólnicy w ramach świadczenia usług nie udostępnili urządzeń na rzecz Spółki, Spółka zobligowana byłaby pozyskać takie urządzenia od innych podmiotów albo zakupić urządzenia w celu prowadzenia działalności.

3) Wspólnicy wynajmują nieruchomość na rzecz Spółki, w której prowadzone jest centrum medyczne:

a) Wspólnicy są właścicielem nieruchomości będącej kamienicą, której powierzchnia jest przeznaczona na prowadzenie centrum medycznego.

b) Nieruchomość została nabyta ze środków prywatnych Wspólników kilkadziesiąt lat temu i nie była nigdy własnością Spółki.

c) Powierzchnia wynajmowana na rzecz Spółki została przygotowania w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności.

d) Wynajmowana powierzchnia jest niezbędna w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (wynajmowana powierzchnia jest w pełni użyteczna i dostosowana do potrzeb Spółki).

e) Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła powierzchni od Wspólników zobligowana byłaby wynająć taką powierzchnię od innego podmiotu albo zakupić nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzenie centrum medycznego.

f) Poza wynajmem nieruchomości od Wspólników, Spółka wynajmuje również inne nieruchomości od osób trzecich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w innych lokalizacjach.

(dalej: „Usługi”).

Spółka jest zobowiązana do realizacji świadczeń pieniężnych - wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, iż warunki świadczenia Usług są ustalone na warunkach rynkowych, w szczególności w świetle art. 23o ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”) i art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”).

Z przyczyn o charakterze biznesowym, w szczególności ze względu na chęć ograniczenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, brak uzasadnienia biznesowego dalszego funkcjonowania podmiotów nieprowadzących aktywnej działalności, poziom skomplikowania struktury, a także planowaną sukcesję biznesu przez Wspólników rozważane są zmiany reorganizacyjne w zakresie podmiotów zależnych od Wspólników, w tym także Spółki. Z uwagi na powyższe aspekty podejmowane były i będą działania zmierzające do tego, aby Wspólnicy stali się wyłącznymi i bezpośrednimi wspólnikami w Spółce. Tym samym, w wyniku planowanych działań reorganizacyjnych Wspólnicy staną się jedynymi udziałowcami w Spółce funkcjonującej jako spółka z o.o. Równocześnie nie można wykluczyć w krótkiej perspektywie, biorąc pod uwagę plany sukcesyjne, przystąpienie nowych wspólników (osób fizycznych) pokrewnych lub powinowatych ze Wspólnikami.

Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokona wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”), o którym mowa w przepisach art. 28c i nast. Ustawy CIT. W trakcie korzystania z Ryczałtu Wspólnicy jako udziałowcy oraz syn Wspólników należy zakładać, iż w dalszym ciągu, będą świadczyć Usługi na rzecz Spółki. Usługi medyczne będą świadczone ze względu na konieczność korzystania przez Spółkę z usług medycznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Również najem powierzchni dedykowanej centrum medycznemu oraz udostępnienie urządzeń specjalistycznych będą kontynuowane przez Wspólników w trakcie korzystania przez Spółkę z Ryczałtu. W efekcie, należy założyć, iż świadczenie wskazywanych wcześniej Usług wg wskazywanych wyżej założeń i okoliczności będzie miało miejsce również po rozpoczęciu stosowania przez Spółkę Ryczałtu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 lipca 2022 r. oraz z 13 lipca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1) Wspólnicy w wyniku działań reorganizacyjnych stali się jedynymi udziałowcami w Spółce funkcjonującej jako Spółka z o.o.

2) Spółka będzie spełniała warunki określone w art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

3) Do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy, o których mowa w art. 28k ww. ustawy.

4) Spółka nie osiąga przychodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jednocześnie, przychody osiągane przez Wspólników za pośrednictwem Spółki odpowiadają marginalnej części przychodów osiąganych przez Spółkę (przychody Wspólników z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki nie przekroczyły kliku procent łącznych przychodów Spółki).

5) Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, warunki świadczenia Usług są ustalone na warunkach rynkowych, w szczególności w świetle art. 23o ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”) i art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”). Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości, w której prowadzone jest centrum medyczne, na cele prowadzonej działalności Spółki nie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy.

6) W ocenie Wnioskodawcy zawarcie umowy najmu nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego, ponieważ wysokość wynagrodzenia ma charakter rynkowy z podmiotem powiązanym; środki otrzymane przez podmioty powiązane stanowią dla nich przychód, lecz należy pamiętać, iż posiadają one znaczne koszty stałe związane z konieczność utrzymania tych aktywów. Dochody tych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce bez żadnych ograniczeń.

7) Pierwsza umowa w przedmiocie najmu nieruchomości została zawarta w 1990 r. Obecnie obowiązująca umowa pochodzi z 2016 r.

8) Spółka wyjaśnia, iż nadrzędną zasadą jaką się Spółka kieruje pozostaje dochowanie wymogów rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Z uwagi na to, zdaniem Spółki, istnienie powiązań z innymi podmiotami, nie ma wpływu na warunki zawarcia umów. Dodatkowo spółka regularnie bada warunki rynkowe swoich umów, posiadając wiedzę o branży, w której prowadzi działalność.

9) W ocenie Wnioskodawcy zawarcie umowy wynajmu sprzętu medycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej od Wspólników przez Spółkę nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych, ponieważ wysokość wynagrodzenia ma charakter rynkowy z podmiotem powiązanym; środki otrzymane przez podmioty powiązane stanowią dla nich przychód, lecz należy pamiętać, iż posiadają one koszty stałe związane z konieczność utrzymania tych aktywów. Dochody tych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce bez żadnych ograniczeń.

10) Pierwsza umowa w przedmiocie wynajmu sprzęty medycznego została zawarta w 2009 r. Obecnie obowiązujące umowy dotyczące tego obszaru zostały zawarte w 2010 r. 

11) Przed zawarciem umowy Spółka nie korzystała z tego sprzętu medycznego, który jest związany z indywidualną działalnością Wspólników.

12) W ocenie Wnioskodawcy powiązanie podmiotów uczestniczących w świadczeniu usług medycznych nie miało wpływu na warunki zawarcia umów o ich świadczenie, ponieważ wysokość wynagrodzenia ma charakter rynkowy z podmiotem powiązanym - jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - stawki wynagrodzenia dla Wspólników są zbieżne z tymi, które posiadają niepowiązani ze Spółką inni lekarze lub specjaliści o podobnym stażu i kompetencjach zatrudnieni w Spółce. Jednocześnie, środki otrzymane przez podmioty powiązane stanowią dla nich przychód. Dochody tych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce bez żadnych ograniczeń.

13) Pierwsze umowy na świadczenie usług ze Wspólnikami zostały zawarte w 2000 r. Obecnie obowiązujące umowy w tym zakresie pochodzą z 2011 i 2012 r. Z kolei, w przypadku syna Wspólników pierwsza umowa na świadczenie usług została zawarta w 2018 r. Kolejne w zakresie innego tytułu - dotyczące kontraktu w zakresie specjalistki w ramach NFZ czy też specjalistki obejmującej prywatne przyjmowanie pacjentów zostały zawarte odpowiednio w 2020 r. i 2021 r. i nadal obowiązują.

14) i 15) Wspólnicy (w tym także poprzedni wspólnicy Spółki) wnieśli do Spółki odpowiednie wkłady celem zapewnienia Spółce kapitału potrzebnego na samodzielne funkcjonowanie i prowadzenie działalności. Fakt, iż Spółka prowadzi działalność w oparciu o aktywa własne, jak i aktywa/usługi obce na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług/umów najmu, miało na celu m.in. dywersyfikację ryzyk związanych z działalnością gospodarczą Spółki w tak niepewnej branży usług medycznych. Spółka pragnie zauważyć, iż powszechną praktyką rynkową jest zawieranie kontraktów medycznych pomiędzy lekarzami i specjalistami z branży medycznej oraz podmiotami, które prowadzą przychodnie medyczne. Dlatego świadczenie usług medycznych przez Wspólników na rzecz Spółki pozwala Spółce prowadzić działalność wg przyjętych standardowych rynkowych jednocześnie w zgodzie z regulacjami prawnymi dotyczącymi zawodów medycznych (kontrakty medyczne są powszechną formą zatrudnienia lekarzy i specjalistów medycznych). To samo dotyczy aktywów w postaci nieruchomości i sprzętu medycznego. W świetle wiedzy Wnioskodawcy, powszechnym jest podejście korzystania przez podmioty gospodarcze, w tym także z branży medycznej, aktywów które nie są kupowane na własność, ale najmowane/dzierżawione/ leasingowane z uwagi na większą możliwość elastycznego reagowania na zmieniające się wokół warunki rynkowe, w tym na uwarunkowania o charakterze kryzysowym, których w ostatnich latach nie brakowało.

16) Zakres usług świadczonych przez Spółkę jest zdecydowanie szerszy od zakresu działalności prowadzonej przez Wspólników. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Spółki, poza Wspólnikami zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów i lekarzy, którzy udzielają porad w blisko 30 dziedzinach medycyny, stąd też usługi świadczone przez Wspólników są jedynie fragmentem działalności prowadzonej przez Spółkę, gdyż Wspólnicy prowadzoną indywidualną działalność gospodarczą jedynie w zakresie swojej specjalizacji.

17) Czynności świadczone przez wspólników na rzecz Spółki nie są tożsame z realizowanymi przez nich usługami na rzecz kontrahentów.

18) Jeden ze Wspólników świadczy usługi medyczne na rzecz swoich klientów prywatnych oraz dodatkowo jest zatrudniony w innej placówce medycznej (w szpitalu). Drugi Wspólnik świadczy usługi na rzecz Spółki oraz dodatkowo świadczy usługi na rzecz innej placówki badawczej, mającej siedzibę poza UE (usługi związane z przeprowadzeniem badania klinicznego, wynikające z umowy między Spółką, Wspólnikiem oraz placówką badawczą.) Syn Wspólników jest zatrudniony również w innej placówce medycznej (w szpitalu) (odpowiedź na pytanie oznaczone w wezwaniu Nr 18 ostatecznie doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku z 13 lipca 2022 r.).

**Pytanie**

Czy kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług będzie stanowić dochód w zakresie ukrytego zysku i będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług nie będzie stanowić dochodu w zakresie ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Ukryte zyski jako szczególna kategoria dochodu podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Jak wynika z art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z kolei, zgodnie z art. 28m ust. 4 Ustawy CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

2\. Rozumienie ukrytych zysków na gruncie Objaśnień dotyczących Ryczałtu

Zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”), istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Jednocześnie, Objaśnienia wskazują w oparciu o jakie zasady należy identyfikować ukryte zyski: „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Do świadczeń, które skutkować będą powstaniem dochodu z tytułu ukrytego zysku mogą zatem zaliczać się świadczenia dokonane w grupie podmiotów powiązanych mające związek np. z:

\- podziałem funkcji, aktywa lub ryzyka;

\- korektą dochodowości – bez względu na jej podstawę;

\- zarządzaniem udziałami w grupie kapitałowej;

\- audytem przeprowadzanym w grupie kapitałowej;

\- przekazywaniem know-how w ramach grupy kapitałowej;

\- doradztwem w zakresie m.in. usług zarządzania, promocji czy reklamy;

\- udostępnianiem wartości intelektualnej lub majątku.

Idąc dalej autorzy Objaśnień wskazują na zasady, według których można identyfikować świadczenia niestanowiące ukrytych zysków, mianowicie:

1) Należy dokonać oceny, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, przy czym nie powinno się to ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinno się również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

2) Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów.

3) Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. Z powyższego wynika, iż nie każde świadczenie ze strony spółki objętej Ryczałtem na rzecz wspólników bądź podmiotów powiązanych jest tzw. ukrytym zyskiem, który podlega opodatkowaniu. Trzeba zwrócić bowiem uwagę zarówno na wyłączenia wprost wynikające z przepisów, jak i nadrzędne zasady, którymi każe się kierować ustawodawca w sytuacji, w której co prawda jest dokonywane świadczenie/transfer ale nie ma on charakteru działania mającego na celu ponadnormatywne obciążanie spółki. Sam fakt dokonywania świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego nie oznacza bowiem, że ma miejsce tzw. ukryty zysk.

Spółka jest zobowiązana do realizacji świadczeń pieniężnych - wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług. Jednocześnie, należy zakładać, iż Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokona wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”), o którym mowa w przepisach art. 28c i nast. Ustawy CIT. W trakcie korzystania z Ryczałtu Wspólnicy (udziałowcy w Spółce) oraz syn Wspólników w dalszym ciągu będą świadczyć usługi medyczne na rzecz Spółki. Również najem powierzchni dedykowanej centrum medycznemu oraz udostępnienie urządzeń specjalistycznych będą kontynuowane przez Wspólników w trakcie korzystania przez Spółkę z Ryczałtu.

Świadczenie Usług przez Wspólników na rzecz Spółki a dochód z ukrytych zysków Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wspólnicy w ramach działalności gospodarczych świadczą Usługi na rzecz Spółki:

1) Wspólnicy oraz syn Wspólników jako lekarze na podstawie kontraktów medycznych świadczą usługi medyczne na rzecz Spółki:

a) Wspólnicy i syn Wspólników jako lekarze są zatrudnieni w zawodzie przez Spółkę, która prowadzi działalność medyczną. Niewykluczone, iż krótkiej perspektywie również synowa Wspólników będzie świadczyć usługi medyczne za rzecz Spółki.

b) Zawieranie kontraktów medycznych obok zatrudnienia na podstawie umowy o pracę jest powszechną formą zatrudnienia lekarzy.

c) W przypadku Spółki, poza Wspólnikami zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów i lekarzy, którzy udzielają porad w blisko 30 dziedzinach medycyny.

d) Stawki wynagrodzenia dla Wspólników są zbieżne z tymi, które posiadają niepowiązani ze Spółką inni lekarze lub specjaliści o podobnym stażu i kompetencjach zatrudnieni w Spółce.

e) Świadczone usługi są zatem bezpośrednio powiązane z podstawowym zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności.

f) Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie zatrudniła Wspólników i syna Wspólnika, musiałaby poszukać zatrudnienia innych osób lub ograniczyć zakres prowadzonej działalności, gdyż Wspólnicy świadczą m. in. usługi niedostępne na lokalnym rynku, na którym prowadzi działalność Spółka.

2) Wspólnicy w ramach prowadzonych działalności poza usługami, o których mowa w pkt 1 świadczą usługi w zakresie udostępnienia specjalistycznego sprzętu medycznego na rzecz Spółki:

a) Wspólnicy są właścicielami urządzeń rentgenowskich (RTG) oraz USG.

b) Wspólnicy w ramach prowadzonej działalności udostępniają urządzenia Spółce, za co otrzymują od Spółki wynagrodzenie.

c) Urządzenia zostały nabyte ze środków prywatnych Wspólników, nie były nigdy własnością Spółki.

d) Stawki wynagrodzenia z tego tytułu są ustalone na warunkach rynkowych.

e) Spółka obecnie wykorzystuje urządzenia do prowadzenia badań prowadzonych przez lekarzy i specjalistów zatrudnionych w Spółce. Świadczone usługi są zatem bezpośrednio powiązane z podstawowym zakresem prowadzonej przez Spółkę działalności.

f) Wspólnicy wynajmują od Spółki pomieszczenie w nieruchomości będącej własnością Spółki, w których znajdują się urządzenia.

g) Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Wspólnicy w ramach świadczenia usług nie udostępnili urządzeń na rzecz Spółki, Spółka zobligowana byłaby pozyskać takie urządzenia od innych podmiotów albo zakupić urządzenia w celu prowadzenia działalności.

3) Wspólnicy wynajmują nieruchomość na rzecz Spółki, na której prowadzone jest centrum medyczne:

a) Wspólnicy są właścicielem nieruchomości będącej kamienicą, której powierzchnia jest przeznaczona na prowadzenie centrum medycznego.

b) Nieruchomość została nabyta ze środków prywatnych Wspólników kilkadziesiąt lat temu i nie była nigdy własnością Spółki.

c) Powierzchnia wynajmowana na rzecz Spółki została przygotowania w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności.

d) Wynajmowana powierzchnia jest niezbędna w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (wynajmowana powierzchnia jest w pełni użyteczna i dostosowany do potrzeb Spółki).

e) Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła powierzchni od Wspólników zobligowana byłaby wynająć taką powierzchnię od innego podmiotu albo zakupić nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzenie centrum medycznego.

f) Poza wynajmem nieruchomości od Wspólników, Spółka wynajmuje również inne nieruchomości od osób trzecich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w innych lokalizacjach.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada się, iż warunki świadczenia Usług są ustalone na warunkach rynkowych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, iż świadczone Usługi przez Wspólników są związane bezpośrednio i ściśle z przedmiotem działalności Spółki i bez świadczonych w ten sposób Usług przez Wspólników - Spółka zobowiązana byłaby uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów - od innych lekarzy i specjalistów dostępnych na rynku lub wynajmujących podobne powierzchnie lub urządzenia. Alternatywnie, bez pozyskania wskazywanych Usług od Wspólników bądź innych podmiotów, Spółka zmuszona byłaby zaprzestać lub ograniczyć zakres i skalę prowadzonej działalności gospodarczej. Choć nie powinno mieć to rozstrzygającego znaczenia w przedmiotowej sprawie, należy również zauważyć, iż usługi świadczone są przez Wspólników na rzecz Spółki od wielu już lat, w szczególności nie jest to stan, który zaistnieje w związku z wdrożeniem Ryczałtu. Ponadto, Wspólnicy świadcząc Usługi na rzecz Spółki są obecnie i wciąż będą jednym z wielu podmiotów, które będą świadczyły na rzecz Spółki analogiczne usługi tego samego rodzaju. Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy, kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług nie będzie stanowić dochodu w zakresie ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

1) Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2) Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług będzie stanowić dochód w zakresie ukrytego zysku i będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenia w postaci najmu nieruchomości, w której prowadzone jest centrum medyczne oraz udostępnienie specjalistycznego sprzętu medycznego, a także usług medycznych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólników (podmiotów powiązanych) zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Ponadto zakres usług w prowadzonej przez Spółkę działalności nie jest taki sam, jak u wspólników w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Dodatkowo, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, wynajem nieruchomości oraz sprzętu medycznego nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Spółki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz Wspólników z tytułu świadczenia Usług nie będzie stanowić dochodu w zakresie ukrytego zysku i nie będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wypłacane świadczenia pieniężne na rzecz podmiotów powiązanych (tu: wspólników) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych świadczenia pieniężne z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).