Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-401/14-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie na mocy ugody sądowej nie obejmuje wynagrodzenia za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pokryje wyłącznie wartość tzw. szkody rzeczywistej, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączająca ze zwolnienia od opodatkowania przedmiotowego odszkodowania na mocy ugody sądowej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że funkcja społeczno – gospodarcza odszkodowania polega przy tym na wyrównywaniu, a nie na polepszeniu pozycji majątkowej poszkodowanego.
Słowa kluczowe: dekret; odszkodowania; Stany Zjednoczone; ugody-ugoda sądowa; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 lipca 2014 r. (data nadania 23 lipca 2014 r., data wpływu 28 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-401/14-2/MS z dnia 16 lipca 2014 r. (data nadania 16 lipca 2014 r., data doręczenia 18 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-401/14-2/MS z dnia 16 lipca2014 r. (data nadania 16 lipca 2014 r., data doręczenia 18 lipca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 23 lipca 2014 r. (data nadania 23 lipca 2014 r., data wpływu 28 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) jest jednym z pięciorga spadkobierców po byłych właścicielach zabudowanej nieruchomości gruntowej, ujawnionej w dawnej księdze hipotecznej pod nazwą „Nieruchomość Warszawska\`(...)\`" (powoływana dalej jako „Nieruchomość"). Wnioskodawca nabył należący do niego udział w drodze dziedziczenia testamentowego po matce Stefanii, zmarłej w 1999 roku.

Po drugiej wojnie światowej Nieruchomość znalazła się na terenie objętym Dekretem o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawa - tzw. Dekretem Bieruta. Bezpośrednio po przejęciu własności Nieruchomości przez Skarb Państwa, Nieruchomość przyznano w użytkowanie Spółdzielni, a następnie M. Przedsiębiorstwu Państwowemu. W chwili obecnej Nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym P., jako następcy prawnego M.

W latach dziewięćdziesiątych Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami podjął starania o unieważnienie decyzji odmawiającej Jego poprzednikom prawnym przyznania własności czasowej. Jednocześnie, w 1992 r. jedna ze spadkobierczyń o istnieniu roszczeń do Nieruchomości poinformowała P., Wojewodę oraz Wydział Gospodarki Przestrzennej Urzędu m.st. Warszawy. Decyzją z dnia 31 marca 2004 r. (utrzymaną w mocy decyzją z dnia 13 sierpnia 2004 r.) Minister Infrastruktury stwierdził nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 7 grudnia 1963 r. oraz utrzymujące ją w mocy orzeczenie Prezydium Rady Narodowej w m.st. Warszawie z dnia 26 października 1963 r. W konsekwencji wskazane wyżej decyzje z 1963 r. zostały usunięte z obrotu prawnego. Zatem, w świetle prawa orzeczenia pozbawiające własności budynków ich przedwojennych właścicieli oraz ich spadkobierców nigdy nie weszły do obrotu prawnego, zaś pierwotni właściciele nigdy nie utracili własności budynków usytuowanych na Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe „odżył" wniosek o ustanowienie na Jego rzecz (oraz innych spadkobierców) prawa użytkowania wieczystego (własności czasowej) Nieruchomości w trybie art. 7 ust. 1 Dekretu Bieruta.

Zaznaczyć należy, że w 1997 r. P. zburzyła znajdujące się na Nieruchomości budynki i na nowo zabudowała teren w ten sposób, że nowo postawiony budynek wykracza poza przedwojenne granice Nieruchomości. W konsekwencji, na podstawie art. 93 ust. 3b ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami nie jest możliwe wydzielenie działki ewidencyjnej odpowiadającej Nieruchomości w jej przedwojennych granicach. Zatem, niemożliwe jest przyznanie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości byłym właścicielom i ich spadkobiercom. P. działając w złej wierze dokonała wyburzenia przedwojennych zabudowań znajdujących się na Nieruchomości, mimo posiadania informacji o istniejących roszczeniach Wnioskodawcy i innych spadkobierców. Zatem, na P. spoczywa odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy i innych spadkobierców przedwojennych właścicieli wynikające z art. 224 § 2 w związku z art. 225 i 226 Kodeksu cywilnego oraz art. 415 Kodeksu cywilnego. W chwili obecnej P. nadal sprawuje władztwo nad Nieruchomością oraz jest właścicielem nowo wybudowanego na Nieruchomości budynku. Natomiast w księgach wieczystych Nieruchomości jako użytkownik wieczysty, niezgodnie ze stanem prawnym, ujawniona jest P..

P. w celu uniknięcia postępowania cywilnego o zasądzenie Wnioskodawcy odszkodowania za wyrządzoną szkodę oraz w celu ostatecznego uregulowania stanu prawnego Nieruchomości, wystąpiła z propozycją zawarcia ugody sądowej. Z treści ugody wynikać będzie, że P. wyrządziła Wnioskodawcy oraz innym spadkobiercom szkodę w postaci zniszczenia budynków będących ich własnością oraz utraty przez spadkobierców możliwości ustanowienia na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości poprzez wybudowanie budynku przekraczającego granicę Nieruchomości. Ze względu na fakt, że naprawienie szkody nie może nastąpić poprzez przywrócenie stanu poprzedniego, zgodnie z art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego na rzecz Wnioskodawcy wypłacone zostanie odszkodowanie pieniężne. Kwota odszkodowania za poniesione przez Wnioskodawcę szkody zostanie określona jako kwota konieczna do nabycia nieruchomości o zbliżonych parametrach i będzie wynikała z opinii przygotowanej przez biegłego rzeczoznawcę ds. wyceny nieruchomości.

Jednocześnie, w celu uregulowania kwestii użytkowania wieczystego w księgach wieczystych Nieruchomości oraz zapewnienia bezpieczeństwa prawnego P., Wnioskodawca zrzeknie się na rzecz P. wszelkich praw i roszczeń związanych z Nieruchomością. Ze względu na fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy jest niemożliwe, roszczenie o jego ustanowienie nie ma dla Wnioskodawcy żadnej wartości ekonomicznej. W konsekwencji w ramach ugody sądowej Wnioskodawca dokona nieodpłatnej cesji przysługującej jej roszczeń na rzecz P. Pozwoli to na ustanowienie na rzecz P. prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i ostateczne uregulowanie sytuacji prawnej Nieruchomości.

Ugoda pomiędzy Wnioskodawcą i P. zostanie zawarta przed sądem powszechnym w oparciu o art. 184-186 Kodeksu postępowania cywilnego. Jej treść zostanie zaś zbadana przez sąd w zakresie zgodności z przepisami prawa zasad.

Ugoda pomiędzy Wnioskodawcą i P. zostanie zawarta przed sądem powszechnym w oparciu o art. 184-186 Kodeksu postępowania cywilnego. Jej treść zostanie zaś zbadana przez sąd w zakresie zgodności z przepisami prawa, zasadami współżycia społecznego oraz czy ugoda nie zmierza do obejścia prawa - na podstawie art. 184 zd. 2 Kodeksu postępowania cywilnego.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że:

1.  Zrzeczenie się roszczeń wobec P. nie nastąpi w zamian za odszkodowanie. Odszkodowanie ma stanowić wyrównanie uszczerbku majątkowego, który powstał na skutek bezprawnych działań M. Uszczerbek ten polegał na:
    *   utracie własności budynków, które stosownie do art. 5 Dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, stanowiły współwłasność Wnioskodawcy, i które zostały bezprawnie zburzone przez P. S.A.
    *   utracie możliwości uzyskania przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wskutek bezprawnych działań P.

Bezprawne działania M. polegały na wybudowaniu budynku, który wykracza poza granice przedwojennej Nieruchomości, co uniemożliwia wydzielenie działki ewidencyjnej w jej przedwojennych granicach i w konsekwencji uniemożliwia przyznanie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego do Nieruchomości.

Bezprawność powyższych działań wynika z faktu, że P. wybudowała nowy budynek na gruncie, do którego nie miała prawa. Uwłaszczenie M. na Nieruchomości, zgodnie z przepisami, mogło z mocy prawa nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy do gruntu nie były zgłoszone roszczenia osób trzecich. Niemniej, roszczenia do Nieruchomości były dochodzone przez spadkobierców przedwojennych właścicieli przed właściwymi organami, a M. była stroną tych postępowań. Oznacza to, że działania M. wyrządzające szkodę dawnym właścicielom były nie tylko bezprawne, ale również zawinione oraz podejmowane w złej wierze, co wypełnia dyspozycję art. 224, 225 oraz 415 k.c.

Bezprawność działań M. potwierdza fakt, że na skutek wniosku spadkobierców przedwojennych właścicieli decyzja uwłaszczająca M. na Nieruchomości została unieważniona (ostateczną decyzją z dnia 10 kwietnia 2012 roku, Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej utrzymał w mocy decyzję Ministra Infrastruktury z dnia 19 grudnia 2008 roku, stwierdzającą nieważność decyzji Wojewody z dnia 24 marca 1993 roku dotyczącej uwłaszczenia ówczesnej M.).

Jeśli chodzi natomiast o zrzeczenie się roszczeń nastąpi ono stosownie do art. 917 Kodeksu cywilnego, w celu uchylenia istniejącego lub mogącego powstać w przyszłości sporu.

Wypłata przez M. odszkodowania za poniesiony uszczerbek majątkowy oraz zrzeczenie się roszczeń przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli pozwoli ostatecznie zakończyć spór między stronami.

1.  Odszkodowanie zostanie wypłacone przez P. SA, czyli przez podmiot, który w świetle przepisów prawa cywilnego jest odpowiedzialny za wyrządzenie szkody.
2.  Odszkodowanie nie wynika z art. 9 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.
3.  Odszkodowanie zostanie przyznane i wypłacone na mocy ugody sądowej. Podstawą przyznania i wypłaty odszkodowania są przepisy kodeksu cywilnego, tj. art. 224, 225 oraz 415 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie nie będzie wypłacone na podstawie art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, Podstawą ustalenia wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 363 Kodeksu cywilnego, będzie operat szacunkowy (opinii przygotowanej przez biegłego rzeczoznawcę ds. wyceny nieruchomości) wyceniający wartość utraconej Nieruchomości
4.  Odszkodowanie nie zostanie wypłacone w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami.
5.  Odszkodowanie nie obejmie wynagrodzenia za utracone korzyści. Odszkodowanie pokryje wyłącznie wartość tzw. szkody rzeczywistej (wartość utraconej przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości), i to być może, na mocy porozumienia stron, nie w pełnej wysokości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że od 2001 r. do chwili obecnej miejscem stałego zamieszkania Wnioskodawcy są Stany Zjednoczone Ameryki. Wnioskodawca planuje powrócić na stałe do Polski jesienią 2014 r. Powrót do Polski miałby miejsce po zawarciu ugody i po wypłacie odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowania jakie ma otrzymać Wnioskodawca na podstawie ugody sądowej jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych i nie jest wykazywane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie otrzymane przez Niego na podstawie ugody sądowej będzie wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako „Ustawa PIT") oraz nie będzie podlegało wykazaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przedmiotowe odszkodowanie stanowi wyrównanie Wnioskodawcy doznanego uszczerbku majątkowego oraz jest odszkodowaniem wynikającym wprost z przepisów odrębnych ustaw, tj. art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego oraz art. 415 Kodeksu cywilnego. Wysokość odszkodowania zostanie ustalona zaś stosownie do art. 363 Kodeksu cywilnego. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1210/02), każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa rangi ustawowej (w tym na podstawie Kodeksu pracy), o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) ustawy n podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Odszkodowanie będące przedmiotem niniejszego wniosku nie znalazło się w katalogu wyłączeń z art. 21 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem spełnione zostały przesłanki do objęcia odszkodowania zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W odniesieniu do odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawcę przesłanki wymienione w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również zostały spełnione. Zarówno tytuł prawny z jakiego wypłacane jest odszkodowanie, jak też sposób jego kalkulacji nie pozostawiają wątpliwości, że odszkodowanie ma na celu wyrównać Wnioskodawcy poniesiony uszczerbek majątkowy. Celem odszkodowania nie jest wzbogacenie poszkodowanego, lecz jedynie wyrównanie (rekompensata) mu straty wynikającej ze szkody powstałej wskutek zburzenia budynków będących własności spadkobierców oraz uniemożliwienia zwrotu nieruchomości wywłaszczonej. Odszkodowanie pokrywa zatem jedynie tzw. szkodę rzeczywistą za faktycznie poniesioną stratę, nie obejmuje natomiast utraconych korzyści ani jakichkolwiek odsetek (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2008 r., sygn. II FSK 888/07, system informacji prawnej Legalis). Jednocześnie otrzymane odszkodowanie nie jest w jakikolwiek sposób związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania także na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. sygn. IPPB4/415-84/14-4/JK4, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie będącej przedmiotem powyższego wniosku. Podobne stanowisko zajęli Dyrektorzy Izb Skarbowych w interpretacjach wydanych w zbliżonych stanach faktycznych: z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. IPPB4/415-678/11-4/MP oraz IPPB4/415-674/11-4/MP, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPPB1/415-857/11-2/ES oraz IPPB1/415-858/11-2/ES, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. IPPB4/415-671/11-2/JK2 oraz IPPB4/415-681/11-2/JK3, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-384/12-4/JR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178),

W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 cytowanej Umowy, postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Dodatkowo z art. 5 ust. 3 Umowy wynika, że bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ust. 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami art. 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Należy zauważyć, że kwestia odszkodowań nie jest odrębnie uregulowana w innych postanowieniach powołanej powyżej polsko-amerykańskiej umowy.

Powyższe oznacza, że otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki odszkodowanie z Polski może podlegać opodatkowaniu zarówno w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jak i w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powyżej przywołane przepisy wskazują, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Zwolnieniu podlegają także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b). Na mocy tegoż przepisu wolne od podatku są inne odszkodowania niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wymienionymi powyżej. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter.

Ww. przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegająca na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Na podstawie ww. przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z pięciorga spadkobierców po byłych właścicielach zabudowanej nieruchomości gruntowej. Po drugiej wojnie światowej Nieruchomość znalazła się na terenie objętym Dekretem o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawa - tzw. Dekretem Bieruta. W chwili obecnej Nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym P.. W 1997 r. P. zburzyła znajdujące się na Nieruchomości budynki i na nowo zabudowała teren w ten sposób, że nowo postawiony budynek wykracza poza przedwojenne granice Nieruchomości. W konsekwencji, na podstawie art. 93 ust. 3b ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami nie jest możliwe wydzielenie działki ewidencyjnej odpowiadającej Nieruchomości w jej przedwojennych granicach. Zatem, niemożliwe jest przyznanie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości byłym właścicielom i ich spadkobiercom. Na M. spoczywa odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy i innych spadkobierców przedwojennych właścicieli wynikające z art. 224 § 2 w związku z art. 225 i 226 Kodeksu cywilnego oraz art. 415 Kodeksu cywilnego.

M. w celu uniknięcia postępowania cywilnego o zasądzenie Wnioskodawcy odszkodowania za wyrządzoną szkodę oraz w celu ostatecznego uregulowania stanu prawnego Nieruchomości, wystąpiła z propozycją zawarcia ugody sądowej. Ugoda pomiędzy Wnioskodawcą i M. zostanie zawarta przed sądem powszechnym w oparciu o art. 184-186 Kodeksu postępowania cywilnego. Ze względu na fakt, że naprawienie szkody nie może nastąpić poprzez przywrócenie stanu poprzedniego, zgodnie z art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego na rzecz Wnioskodawcy wypłacone zostanie odszkodowanie pieniężne.

Jednocześnie, w celu uregulowania kwestii użytkowania wieczystego w księgach wieczystych Nieruchomości oraz zapewnienia bezpieczeństwa prawnego P.., Wnioskodawca zrzeknie się na rzecz P.. wszelkich praw i roszczeń związanych z Nieruchomością. Zrzeczenie się roszczeń nastąpi stosownie do art. 917 Kodeksu cywilnego, w celu uchylenia istniejącego lub mogącego powstać w przyszłości sporu. Odszkodowanie ma stanowić wyrównanie uszczerbku majątkowego, który powstał na skutek bezprawnych działań P..

Podstawą przyznania i wypłaty odszkodowania są przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 224, 225 oraz 415 Kodeksu cywilnego. Podstawą ustalenia wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 363 Kodeksu cywilnego, będzie operat szacunkowy.

Odszkodowanie nie obejmie wynagrodzenia za utracone korzyści. Odszkodowanie pokryje wyłącznie wartość tzw. szkody rzeczywistej (wartość utraconej przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli działki gruntu oraz wartość zburzonych budynków), i to być może, na mocy porozumienia stron, nie w pełnej wysokości.

Od 2001 r. do chwili obecnej miejscem stałego zamieszkania wnioskodawcy są Stany Zjednoczone Ameryki. Powrót do Polski będzie miał miejsce po zawarciu ugody i po wypłacie odszkodowania.

Istotnym w niniejszej sprawie jest fakt zawarcia ugody. Zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, zauważyć należy, że ugoda może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z ustępstwem mamy do czynienia, gdy ktoś rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody.

W myśl art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W świetle powyższego, roszczenia uregulowane w ww. przepisach służą naprawieniu uszczerbków spowodowanych pozbawieniem właściciela możliwości korzystania z rzeczy. Treścią tych roszczeń jest natomiast żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości.

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu).

Szkodą jest więc uszczerbek majątkowy powstały wskutek pewnego zdarzenia – z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie się majątku następuje wskutek woli właściciela tego majątku (darowizna, zbycie rzeczy).

Uszczerbek w majątku może polegać na:

*   zmniejszeniu się aktywów majątku (poprzez ubytek, zniszczenie lub utratę np. praw rzeczowych – w tym własności lub obniżenie ich wartości),

*   zwiększeniu się pasywów (długów),

*   udaremnieniu zwiększenia się majątku poprzez utratę korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do treści art. 363 § 1 ustawy Kodeks cywilny, naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 K.c.).

Zasadą jest, że w razie niewykonania ważnego zobowiązania z przyczyny, za którą dłużnik odpowiada, odszkodowanie ma przywrócić sytuację majątkową wierzyciela do takiej, w jakiej znajdowałby się gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. gdyby zobowiązanie wykonano, a zatem obejmuje wszystko to, co wierzyciel uzyskałby wskutek wykonania zobowiązania (tzw. pozytywny interes wierzyciela).

Treść cytowanego wyżej przepisu art. 361 § 2 K.c. oznacza, że naprawienie szkody mieszczącej się w ramach normalnego związku przyczynowego obejmuje zarówno straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens ) jak i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans), tj. że odszkodowanie ma być pełne, czyli naprawiona powinna zostać cała szkoda.

W myśl art. 415 Kodeksu cywilnego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Rozpatrując możliwość zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego odszkodowania należy wziąć pod uwagę w szczególności normę przepisu art. 233 i nast. Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób; w tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Jak już wskazano, zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Przyjmując zatem za Wnioskodawcą, że przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie na mocy ugody sądowej nie obejmuje wynagrodzenia za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pokryje wyłącznie wartość tzw. szkody rzeczywistej, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączająca ze zwolnienia od opodatkowania przedmiotowego odszkodowania na mocy ugody sądowej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że funkcja społeczno – gospodarcza odszkodowania polega przy tym na wyrównywaniu, a nie na polepszeniu pozycji majątkowej poszkodowanego.

Stratą (damnum emergens) jest zmniejszenie się aktywów lub zwiększenie pasywów majątku, utraconym zaś zyskiem (lucrum cessans) – udaremnienie zwiększenia się majątku. Prawidłowe wydaje się więc w świetle powyższego rozumowanie, że przyznane odszkodowanie stanowi substrat prawa do ustanowienia użytkowania wieczystego nieruchomości, którego Wnioskodawca zrzekł się zawierając ugodę. Można zatem przyjąć, że odszkodowanie obejmuje stratę (damnum emergens), którą ponieśli Pana poprzednicy prawni na skutek przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa.

Organ wyjaśnia zatem, że przyznane na podstawie ugody sądowej odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku ww. świadczenia wykazać w zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem rozpatrywanie przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezprzedmiotowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.