Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-522/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-05
Teza: Czy wypłacone w oparciu o zawierane porozumienia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów, w tym dotyczące okresów sprzed wydzielenia Spółki, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2009 r. (data wpływu 31.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.08.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii elektrycznej. W celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na własnych gruntach Spółki.

Urządzenia te wchodzą w skład majątku Spółki. 1 lipca 2001 r. przejęła ona w drodze aportu samobilansujący się oddział zakładu energetycznego, zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej. Obowiązek wyodrębnienia oddziału wynikał z Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zgodnie z jej postanowieniami operatorzy systemu dystrybucyjnego powinni zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. W związku z tym znowelizowano Prawo energetyczne i dodano zapis, stanowiący, ze operatorzy systemu dystrybucyjnego powinni pozostawać pod względem formy prawnej organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależni od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W skład majątku będącego przedmiotem aportu weszły właśnie m.in. słupy i stacje transformatorowe umiejscowione na gruntach należących do prywatnych osób. Właściciele nieruchomości gruntowych, na których są posadowione urządzenia wchodzące w skład majątku Spółki, zaczynają domagać się wynagrodzeń za bezumowne korzystanie z ich gruntów, w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Przede wszystkim, zamiarem Spółki jest doprowadzenie do zawarcia porozumień z właścicielami gruntów, na podstawie których dojdzie do wypłaty wynagrodzeń. Będą one dotyczyły także okresów bezumownego korzystania z gruntów przez poprzednika prawnego Spółki, a dokładniej przez podmiot z którego Spółka została wydzielona jako podmiot dystrybucyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone w oparciu o zawierane porozumienia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów, w tym dotyczące okresów sprzed wydzielenia Spółki, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowania będą stanowiły jego koszty uzyskania przychodów. W chwili zawierania porozumienia z właścicielami gruntów zajętych pod słupy i transformatory, stanowią one majątek Spółki i to ona będzie w związku z tym stroną porozumień. Przy tym Spółka, jako właściciel urządzeń osiąga przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przy ich wykorzystaniu, tj. z przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Istnieje także kontynuacja działalności prowadzonej wcześniej przez podmiot, z którego Spółka została wydzielona, przy wykorzystaniu tego samego majątku, który po wydzieleniu stanowił aport do Spółki.

Wnioskodawca stwierdził, iż pomimo tego, że w niektórych sytuacjach źródłem roszczenia, na podstawie którego powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia, było zachowanie (zaniechanie) poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, to samo zobowiązanie (powstałe wskutek porozumienia, orzeczenia sądu, ugody) jest już zobowiązaniem własnym nabywcy przedsiębiorstwa (a przy tym bezpośrednio związanym z działalnością tego segmentu aktywności gospodarczej poprzednika prawnego, który został przekazany nabywcy). Spółka nie spłaca zatem zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesionej do niego aportem i nie przystępuje do długu.

Przechodząc zaś do uzasadnienia związku zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy z przychodami podatnika (podstawa rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Wnioskodawca pozwolił sobie nie powtarzać utartych już poglądów dotyczących bezpośredniego i pośredniego związku kosztów z przychodami, zakresu swoistej definicji kosztu uzyskania przychodu wskazanej w art. 15 ust. 1, czy sposobu dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczącego tej problematyki. Mając natomiast na uwadze interpretowany stan faktyczny, Wnioskodawca przypomniał, że przedsiębiorstwa zaopatrujące ludność w energię elektryczną, miały specjalny status przedsiębiorstw użyteczności publicznej. Jeszcze do niedawna normą był brak umów uprawniających do korzystania z gruntów, przy powszechnym, milczącym znoszeniu tego stanu rzeczy, niemającym zbyt wiele wspólnego z aprobatą. Oczywiste jest, że zapewne ogromna większość właścicieli nieruchomości miała pełną świadomość funkcjonowania na ich gruncie określonych urządzeń (i nie wykazywała zainteresowania uregulowaniem tej kwestii), że urządzenia te były lokalizowane na przestrzeni wielu lat oraz że brak jakiejkolwiek odpłatności był powszechnie (a przy tym skutecznie) tłumaczony tym, że dobro indywidualne musi ustąpić dobru ogólnemu. Dopiero teraz, po transformacjach ustrojowych, kwestie te mogą być uregulowane w cywilizowany sposób, tak w odniesieniu do zaszłości, jak i na przyszłość.

Wnioskodawca podkreślił, że źródłem roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (tutaj gruntu) w opisanym stanie faktycznym jest prawo rzeczowe, a nie obligacyjne, a ściślej art. 224 Kodeksu cywilnego (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w dobrej wierze) oraz art. 225 (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w złej wierze). Nie mamy tutaj zatem do czynienia np. z odszkodowaniem za jakieś naganne, niezgodne z prawem czy skutkujące szkodami na cudzym gruncie zachowania Spółki.

Uzasadniając szczególny charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy (tutaj z gruntu) Wnioskodawca odwołał się do Komentarza autorstwa prof. Edwarda Gniewka do wskazanych przepisów (Wydawnictwo Zakamycze 2001 r.), w którym odwołano się także do poglądów licznych przedstawicieli doktryny prawa cywilnego. Stwierdzono w nim. „Takie rozliczenie stron mogłoby się odbywać według ogólnych zasad bezpodstawnego wzbogacenia i deliktowej odpowiedzialności odszkodowawczej. Słusznie jednak ustawodawca dokonał odrębnej regulacji prawnej) pod względem systematycznym umieszczonej wśród prawnorzeczowych przepisów o ochronie własności. Zawarte w art. 224-225 (jak chodzi o roszczenia właściciela) oraz w art. 226 (gdy chodzi o roszczenia posiadacza) normy szczególne maję pierwszeństwo zastosowania do wzajemnych roszczeń stron (por. T. Dybowski, Ochrona\`(...)\`, s. 175 i n.; J. Ignatowicz (w:) Kodeks\`(...)\`, s, 599 in.; S. Wójcik (w.) System\`(...)\`, s. 511-513). Natomiast w kwestiach nieunormowanych można i należy sięgać do powszechnych zasad prawa cywilnego”. I dalej: „Według stosowanego w Kodeksie cywilnym nazewnictwa mówimy tutaj o „wynagrodzeniu za korzystanie z rzeczy”. W ślad za ustawodawcą należy wiernie posługiwać się takim określeniem i przestrzegać właściwego reżimu prawnego. W żadnym razie nie jest uzasadnione stosowanie wymyślonego reżimu „odszkodowania za korzystanie z rzeczy”, „odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy” itp. Zwłaszcza nie wolno tutaj poddać się mimowolnej sugestii rozliczania stron według zasad odpowiedzialności deliktowej. Gdyby nawet czyn władania (zawładnięcia) cudzą rzeczą miał charakter deliktu, stosować należy mimo wszystko w pierwszym rzędzie właściwe przepisy prawa rzeczowego. Dopiero w kwestiach nie unormowanych można sięgać do dalszych przepisów dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia lub odpowiedzialności odszkodowawczej. Z pewnością zaś nie ma takiej okazji w zakresie rekompensaty za korzystanie z cudzej rzeczy. Ustawodawca wyczerpująco uregulował tę problematykę wśród przepisów prawa rzeczowego, przyznając właściwe mszczenie lub odrzucając je (Jak w przypadku posiadania w dobrej wierze do czasu wytoczenia powództwa windykacyjnego). Kwestią interpretacji jest zaś określenie pojęcia „wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy” a kwestią praktyki ustalenie jego wysokości”.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest konsekwencją korzystania z niej przez Spółkę (i czasami jeszcze poprzedniego właściciela nabytego przedsiębiorstwa) bez wyraźnie wyrażonej zgody prawowitego właściciela stanowi de facto formę zadośćuczynienia za ograniczenie przysługującego właścicielowi prawa własności, niezależnie od tego czy poniósł on jakąkolwiek szkodę (por. powołany wyżej Komentarz do Kodeksu cywilnego. W warunkach określonych normą art. 224 i art. 225 Kc właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z jego rzeczy. Pod rządem tych przepisów posiadacz jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z cudzej rzeczy bez względu na to, czy właściciel rzeczy, nie korzystając z niej, poniósł jakąkolwiek stratę i niezależnie od lego, czy posiadacz faktycznie korzystał z rzeczy odnosząc korzyść wymierną (por. T. Dybowski, Ochrona\`(...)\`, s. 188). W większości przypadków wynagrodzenie takie obejmuje wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby nieruchomość lub jej część wynajął, wydzierżawił lub oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego, jednakże na pewno brak jest podstaw do zrównania wynagrodzenia z odszkodowaniem.

W opinii Wnioskodawcy żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z kosztów uzyskania przychodów (notabene, nie wyłącza także odszkodowania, jeżeli takowe byłoby wypłacane w analogicznych warunkach). Wydatki te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile oczywiście istnieje ich związek przyczynowo - skutkowy z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy związek taki ewidentnie istnieje. Nieruchomości bowiem, których dotyczy wynagrodzenie, przez cały czas są przez Spółkę wykorzystywane w związku z posadowieniem na nich urządzeń służących wytwarzaniu i dostarczaniu energii elektrycznej (uzyskiwaniu przychodów). Wypłata zaś wynagrodzeń żądanych przez właścicieli za wcześniejszy okres korzystania z gruntów stanowi krok do prawnego uregulowania obecnych wzajemnych relacji między stronami, których brak nie był przejawem świadomego i celowego działania ze strony przedsiębiorstwa energetycznego.

Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł, iż wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łącznie z katalogiem negatywnym wydatków związanych z przychodami podatnika, niestanowiących wolą ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1) prowadzi do wniosku, że wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki. Ustawodawca wskazuje bowiem w tym drugim przepisie, jakie odszkodowania, grzywny, kary i inne opłaty sankcyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I nie wskazano w art. 16 ust. 1 kategorii wydatków na naprawienie skutków niezgodnego z prawem postępowania podatników, a tym bardziej wypłaty wynagrodzenia (nazywanego często potocznie odszkodowaniem) za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, wypłacane wynagrodzenia za dotychczasowe bezumowne korzystanie przez Spółkę (a wcześniej przedsiębiorstwo energetyczne, z którego została wydzielona) z prywatnych gruntów, w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, w następstwie występowania przez właścicieli gruntów z roszczeniami w tym zakresie, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanowiska Spółka przywołała prawomocne orzeczenie WSA w Białymstoku, z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 559/08, którym uchylono niekorzystną dla podatnika interpretację Ministra Finansów w analogicznej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Zauważyć należy, iż przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z niebędącej własnością Spółki nieruchomości gruntowej (na której postawiono np. stację transformatorową, czy słup linii energetycznych). W konsekwencji zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny należy wskazać, iż przedmiotowe wydatki co prawda nie są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodów, jednakże służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu, tym samym co do zasady spełniają warunki uprawniające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wydatki te są związane bowiem z samym posiadaniem określonych aktywów (co do zasady budowli posadowionych na „bezumownie wykorzystywanych” nieruchomościach wymienionych w art. 49 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny opublikowanej w Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i jako takie zaliczają się do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (podobnie jak zasadniczo podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie…).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.