Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.506.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika bez wyodrębnienia z podstawy opodatkowania kosztów opakowania i transportu.
Słowa kluczowe: koszt; opakowania; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika bez wyodrębnienia z podstawy opodatkowania kosztów opakowania i transportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika bez wyodrębnienia z podstawy opodatkowania kosztów opakowania i transportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu i dostarczaniu Klientom przepisów kulinarnych oraz opcjonalnie zestawów wyselekcjonowanych i odmierzonych składników do ich ugotowania.

Planowany przez Spółkę model biznesowy zakłada w szczególności, iż:

*   Spółka będzie opracowywać we własnym zakresie, bądź nabywać od podmiotów zewnętrznych autorskie przepisy kulinarne.
*   Opracowanie danego przepisu będzie obejmowało m.in. listę składników, instrukcję przygotowania potrawy oraz ewentualne informacje dodatkowe w zakresie m.in. wartości odżywczych, listy alergenów, czy wartości energetycznej.
*   Dodatkowo, dla każdego przepisu nagrany zostanie film umieszczony na stronie internetowej, na którym zaprezentowany zostanie sposób przygotowania danej potrawy.
*   Prowadzony przez Spółkę serwis internetowy będzie umożliwiał za ustaloną cenę zakup dowolnego przepisu dostępnego w ofercie.
*   Dodatkowo, dla osób zainteresowanych, będzie istniała możliwość zagwarantowania sobie za pośrednictwem Spółki dostaw starannie wyselekcjonowanych i dokładnie odmierzonych składników niezbędnych do przygotowania każdej z potraw.
*   W szczególności, w ramach powyższej opcji dla zarejestrowanych użytkowników serwisu, Spółka będzie oferowała możliwość wykupienia abonamentu.
*   Zakup składników do przygotowania potraw będzie możliwy wyłącznie w ramach abonamentu. Dzięki temu, płacąc ryczałtowo ustaloną kwotę, Klient nie będzie musiał sam kompletować składników do przygotowania danej potrawy, które nierzadko będą stosunkowo trudne do nabycia w standardowym sklepie spożywczym lub w ofercie rynkowej oferowane są w porcjach lub ilościach istotnie przewyższających zapotrzebowanie do jednorazowego przygotowania danej potrawy. Dodatkowo, Klient otrzyma wszystkie składniki dokładnie odmierzone wg proporcji wynikających z przepisu.
*   Wśród zakupywanych oraz dostarczanych Klientom składników mogą znaleźć się różne składniki spożywcze, opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), tj. 5%, 8% lub 23%.
*   Dla zarejestrowanych użytkowników, którzy wykupią abonament, dostawa wydrukowanego przepisu oraz zestawu składników będzie realizowana wybranym przez Spółkę kurierem na wskazany przez Klienta adres. Na obecną chwilę nie jest przewidywana dla Klientów możliwość odbioru osobistego, czy też wybór kuriera.

Na sprzedaży składników spożywczych w ramach abonamentu Spółka będzie realizowała marżę. Marża ta będzie zmienna z uwagi na fakt, iż z perspektywy Klienta cena za cały zestaw składników wraz z przepisem będzie stała, natomiast z perspektywy Spółki koszt zakupu, opakowania i dostarczenia poszczególnych produktów będzie za każdym razem inny, w zależności od przepisu, dla którego realizowana będzie dostawa.

Z uwagi na fakt, iż w ramach danego zestawu za stałą cenę sprzedawane będą składniki opodatkowane różnymi stawkami VAT oraz przepis, dla którego ustalona zostanie stała cena, dostępna także dla niezarejestrowanych użytkowników, Spółka zamierza ustalać rozkład finalnej ceny brutto na poszczególne składniki zgodnie z opisaną poniżej metodologią.

W pierwszej kolejności od sumarycznej ceny za cały zestaw (np. 105 zł brutto), odjęta zostanie stała cena przepisu (np. 5 zł brutto). Tak ustalona sumaryczna cena składników (w przykładzie 100 zł brutto = 105 zł brutto - 5 zł brutto) zostanie zaalokowana do poszczególnych grup składników spożywczych w podziale na różne stawki VAT, tj.: 5%, 8% i 23%. Podział tej sumarycznej ceny brutto będzie odbywał się w proporcji do cen netto zakupu poszczególnych składników. Przykładowo, jeżeli ceny zakupu netto dla poszczególnych grup składników wyglądałyby następująco:

*   sumaryczna cena zakupu netto składników opodatkowanych wg stawki 5% VAT: 5 zł netto;
*   sumaryczna cena zakupu netto składników opodatkowanych wg stawki 8% VAT: 20 zł netto;
*   sumaryczna cena zakupu netto składników opodatkowanych wg stawki 23% VAT: 25 zł netto,

to sumaryczna cena składników spożywczych (tj. 100 zł brutto) rozdzielona zostałaby na poszczególne grupy składników w następujących proporcjach:

*   % ceny zaalokowanej do składników opodatkowanych wg stawki 5% VAT: 10% = 5/(5+20+25);
*   % ceny zaalokowanej do składników opodatkowanych wg stawki 8% VAT: 40% = 20/(5+20+25);
*   % ceny zaalokowanej do składników opodatkowanych wg stawki 23% VAT: 50% = 25/(5+20+25).

W konsekwencji podział całkowitej ceny za zestaw (tj. przykładowo 105 zł brutto) wyglądałby następująco:

*   cena za przepis: 5 zł brutto – stała cena za przepis, dostępna również dla niezalogowanych użytkowników;
*   cena za składniki opodatkowane wg stawki 5% VAT: 10% x 100 zł brutto = 10 zł brutto;
*   cena za składniki opodatkowane wg stawki 8% VAT: 40% x 100 zł brutto = 40 zł brutto;
*   cena za składniki opodatkowane wg stawki 23% VAT: 50% x 100 zł brutto = 50 zł brutto.

W oparciu o tak ustalone ceny brutto poszczególnych elementów składowych zestawu, Spółka będzie ustalała podstawę opodatkowania dla celów VAT oraz kwotę należnego podatku VAT tzw. metodą „w stu” – tzn. ustalone ceny brutto będą dzielone na kwotę netto oraz kwotę podatku VAT ustaloną przy zastosowaniu właściwych stawek, tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%.

Spółka nie zamierza wyceniać w ramach całkowitej ceny za zestaw kosztów transportu ani kosztów opakowania – składniki oraz przepis sprzedawane będą wyłącznie w opcji dostawy wybranym przez Spółkę kurierem na wskazany przez Klienta adres, natomiast opakowania nie będą miały charakteru zwrotnego.

W przypadku ewentualnych rabatów, Spółka zamierza rozliczać je proporcjonalnie do cen brutto poszczególnych komponentów wchodzących w skład zestawu, czyli jeżeli od ceny całego zestawu (w przykładzie 105 zł brutto) udzielony zostanie rabat 10%, to cena brutto każdej z pozycji, tj. cena przepisu oraz ceny składników opodatkowanych wg poszczególnych stawek zostaną obniżone o 10%.

W omawianym przykładzie cena zestawu po 10% rabacie rozkładałaby się więc następująco:

*   cena za przepis: 4,5 zł brutto (5 zł brutto - 10% x 5 zł brutto);
*   cena za składniki opodatkowane wg stawki 5% VAT: 9 zł brutto (10 zł brutto - 10% x 10 zł brutto);
*   cena za składniki opodatkowane wg stawki 8% VAT: 36 zł brutto (40 zł brutto - 10% x 40 zł brutto);
*   cena za składniki opodatkowane wg stawki 23% VAT: 45 zł brutto (50 zł brutto - 10% x 50 zł brutto).

Spółka zainteresowana jest potwierdzeniem możliwości opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika (tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uprawniona jest do opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika (tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%) bez wyodrębniania z podstaw opodatkowania kosztów opakowania i transportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika (tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%) bez wyodrębniania z podstaw opodatkowania kosztów opakowania i transportu.

W szczególności, sprzedaż przepisu i dostawa poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu nie stanowią jednolitego, kompleksowego świadczenia złożonego i dla celów podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie względem siebie.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Koszty opakowania i transportu

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT: „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Powyższe przepisy w sposób jasny i bezpośredni wskazują, iż koszty opakowania i transportu ujmowane są w podstawie opodatkowania dla dostawy towaru. Dlatego nie powinny być one wyodrębniane z ceny, jaką Klient płaci za dostarczane towary (w przypadku Spółki składniki spożywcze oraz wydrukowany przepis).

W szczególności, w odniesieniu do kosztów transportu, Klienci Spółki nie będą mieli wyboru w zakresie możliwości rezygnacji z transportu (odbioru osobistego), jak również nie będą mogli wybierać alternatywnych względem siebie sposobów dostawy. To Spółka będzie każdorazowo dokonywała wyboru firmy kurierskiej, która dostarczy zestaw. Tak więc z perspektywy Klienta, transport nie będzie odrębną usługą, stanowiącą dla Klienta cel sam w sobie. Tym celem dla Klienta będzie wyłącznie zakup przepisu oraz składników spożywczych niezbędnych do przygotowania posiłku.

Podobnie w zakresie kosztów opakowań, nie będą one miały charakteru zwrotnego z pobraniem przez Spółkę kaucji. Wykorzystywane przez Spółkę opakowania będą miały co do zasady charakter bezzwrotny (np. kartony, woreczki, opakowania plastikowe), a jeżeli którykolwiek z elementów opakowania będzie nadawał się do tzw. recyklingu i Klient zechce zwrócić go do Spółki (np. woreczki z lodem utrzymującym obniżoną temperaturę), to będzie to wyłącznie jego decyzja, przy czym aktualnie Spółka nie zamierza pobierać jakiejkolwiek kaucji, która miałaby motywować Klientów do zwrotu opakowań.

Podsumowując powyższe rozważania, w opinii Spółki, koszty transportu oraz opakowań nie powinny być przez Spółkę wyodrębniane z podstawy opodatkowania dostarczanych przez nią składników spożywczych oraz przepisu.

Możliwość opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika (tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%)

W opinii Spółki, jest ona uprawniona do opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika (tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%).

Okoliczność ustalenia jednej, stałej ceny brutto za zestaw nie oznacza w szczególności, iż Spółka dostarcza Klientom pojedyncze, jednolite świadczenie złożone. Powyższa cena brutto za cały zestaw wynika ze specyfiki biznesowej planowanego przez Spółkę przedsięwzięcia.

Spółka, chcąc zaoferować Klientom możliwość dostarczenia skompletowanych i odmierzonych składników, niezbędnych do przygotowania danego przepisu, musi znać z odpowiednim wyprzedzeniem na etapie hurtowego zamawiania takich składników liczbę Klientów zainteresowanych dostawą składników. Dzięki temu Spółka będzie mogła zamówić odpowiednią ilość składników oraz wynegocjować u dostawców atrakcyjne ceny zakupu. Zmniejszy tym samym ryzyko ewentualnych strat wynikających z niesprzedanych składników spożywczych oraz ryzyko konieczności domawiania brakujących składników. Chcąc osiągnąć powyższy cel biznesowy Spółka musi pozyskać stałych Klientów w ramach abonamentu, aby móc planować zakupy składników z odpowiednim wyprzedzeniem. Bez zaoferowania Klientom stałej kwoty abonamentowej, Spółka nie byłaby w stanie uzyskać deklaracji Klientów, którzy bez znajomości stałej ceny za zestaw nie byliby w stanie zadeklarować chęci stałego uczestnictwa w programie zakupu przepisów oraz składników przez określony czas.

Powyższe założenie znajdzie również swoje odzwierciedlenie w możliwości zakupu przez Klientów przepisu niezależnie od zakupu składników. Co więcej, taka możliwość będzie dostępna również dla tych Klientów, którzy nie wykupili abonamentu i chcieliby dokonać jednorazowego zakupu wybranego przez siebie przepisu. Spółka udostępni wówczas możliwość zakupu wyłącznie przepisu za określoną cenę. Cena ta będzie jednocześnie brana pod uwagę przy ustalaniu podziału ceny abonamentowej pomiędzy cenę za przepis oraz sumaryczną cenę za składniki spożywcze.

Możliwość niezależnego i odrębnie wycenionego zakupu wyłącznie przepisu świadczy w opinii Spółki o niezależności i odrębności świadczeń, jakimi są sprzedaż przepisu oraz sprzedaż składników spożywczych. Poza tym, Klient, który nabędzie przepis – niezależnie od tego, czy w ramach abonamentu, czy na zasadzie pojedynczego niezależnego zakupu, będzie mógł ten przepis wykorzystać dowolną ilość razy, w tym również z użyciem własnych składników nabytych poza ofertą Spółki.

Opisana powyżej wzajemna niezależność świadczeń będzie widoczna również z perspektywy nabytych składników – Klient do przygotowania potrawy nie będzie musiał użyć wyłącznie wszystkich składników nabytych od Spółki. Wedle własnej decyzji Klient będzie mógł wybrane przez siebie składniki zastąpić innymi odpowiednikami pozyskanymi poza abonamentem. Co więcej, zakupione od Spółki składniki będzie mógł również dowolnie, wg własnego uznania wykorzystać na potrzeby inne niż przygotowanie zakupionego przepisu.

Sama okoliczność zakupu poszczególnych składników spożywczych od Spółki nie będzie wpływać na zmianę ich charakteru, czy też właściwości. Zakupione przez Klienta przykładowo warzywa, mięso, makarony, czy przyprawy przez sam fakt dostarczenia ich w odmierzonej ilości przez Spółkę będą stanowiły nadal odrębne względem siebie produkty spożywcze.

W opinii Spółki, w pełni uzasadnione jest więc dokonywanie podziału ceny uzyskiwanej przez Spółkę za dany zestaw na poszczególne składniki spożywcze oraz przepis oraz opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika (tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%).

W kontekście przedstawionej powyżej argumentacji, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika (tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%) bez wyodrębniania z podstaw opodatkowania kosztów opakowania i transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez pojęcie sprzedaży – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustaleniu preferencyjnych stawek podatkowych.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą m.in. na opracowywaniu i dostarczaniu klientom przepisów kulinarnych wraz z dostawą składników spożywczych (starannie wyselekcjonowanych i dokładnie odmierzonych) niezbędnych do przygotowania danej potrawy. Przepisy kulinarne będą opracowywane przez Wnioskodawcę we własnym zakresie bądź nabywane od podmiotów zewnętrznych. Opracowanie przepisu będzie obejmowało sporządzenie listy składników i instrukcji przygotowania potrawy, ewentualne informacje dodatkowe (np. w zakresie wartości odżywczych, listy alergenów, wartości energetycznej danego posiłku), a także nagrany film zamieszczony na stronie internetowej Wnioskodawcy prezentujący sposób przygotowania potrawy. Klient korzystający z serwisu internetowego Wnioskodawcy będzie mógł nabyć jedynie sam przepis kulinarny, a dla osób zainteresowanych będzie dostępna dodatkowo opcja zakupu składników do przygotowania opracowanego przepisu. Zakup tych składników będzie możliwy wyłącznie w ramach abonamentu (klient będzie płacił ryczałtowo ustaloną, stałą kwotę), a dostawa wydrukowanego przepisu i zestawu składników będzie realizowana wybranym przez Wnioskodawcę kurierem na wskazany przez klienta adres. Wnioskodawca będzie ustalał płatność za ww. zestaw w ten sposób, że cena przepisu kulinarnego będzie stała (taka sama jak dla klientów kupujących tylko przepis), a sprzedaż składników spożywczych będzie dokonywana z marżą i za cenę ustalaną zgodnie z opisaną metodologią. W ramach całkowitej ceny za zestaw Wnioskodawca nie będzie wyceniał kosztów transportu i opakowania. Klienci nie będą mieli wyboru w zakresie możliwości rezygnacji z transportu, jak również nie będą mogli wybierać sposobów dostawy. Transport nie będzie odrębną usługą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika, bez wyodrębniania z podstawy opodatkowania kosztów opakowania i transportu. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przepisu i dostawa poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu nie stanowi jednolitego, kompleksowego świadczenia złożonego.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

Z punktu widzenia charakterystycznych cech planowanej w przyszłości przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na sprzedaży przepisu kulinarnego wraz ze składnikami spożywczymi, należy stwierdzić, że ww. świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter – są to świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie. Niezależność tych świadczeń przejawia się przede wszystkim w możliwości odrębnego zakupu przez klientów Wnioskodawcy opracowanego przepisu kulinarnego, niezależnie od zakupu poszczególnych składników umożliwiających przygotowanie danej potrawy (z opisu sprawy wynika, że opcja zakupu samego przepisu będzie dostępna też dla tych klientów, którzy nie wykupili abonamentu). Przedmiotowe świadczenia nie stanowią zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości.

Warto też zauważyć, że ustalenie jednej, stałej ceny brutto za dany zestaw (wynagrodzenia ryczałtowego) nie przesądza w tym przypadku o traktowaniu ww. transakcji jako kompleksowego świadczenia składającego się z kilku czynności tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego wynika ze specyfiki biznesowej planowanego przedsięwzięcia. Chcąc bowiem dokonać zakupów składników spożywczych z odpowiednim wyprzedzeniem w atrakcyjnych cenach i uzyskać deklaracje klientów co do chęci stałego uczestnictwa w programie zakupu przepisów i składników przez określony czas Wnioskodawca ustala dla klientów stałą kwotę abonamentową. Tym samym świadczenia wchodzące w skład zestawu oferowanego przez Wnioskodawcę bez względu na fakt ustalenia jednej ceny mają wciąż charakter samoistny i mogą być zrealizowane niezależnie od siebie.

Dodać również trzeba, że fakt dostarczenia klientowi poszczególnych składników spożywczych w odmierzonej ilości (potrzebnej do przygotowania konkretnego posiłku) nie powoduje, że składniki te stają się jednym produktem (jedną rzeczą). Nie ma bowiem między nimi takiego ścisłego związku gospodarczego, żeby je traktować jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad, jakie obowiązują dla dostawy składnika mającego charakter dominujący (w przedmiotowej sprawie żaden ze składników spożywczych nie ma charakteru dominującego, każdy z nich jest tak samo istotny w ramach oferowanego zestawu i żaden z nich nie będzie służył „lepszemu” skorzystaniu z innego).

Z powyższego zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń (tj. opracowaniem przepisu kulinarnego i dostawą poszczególnych składników spożywczych wymaganych do sporządzenia potrawy według opracowanego przepisu) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek podatku właściwych dla każdego świadczenia. Połączenie tych świadczeń w jeden „produkt marketingowy” (bez zmiany istoty i właściwości tworzących go świadczeń) nie powoduje powstania nowego „produktu” i nie przesądza o prawie do zastosowania jednej stawki podatku. Każdy z ww. elementów zestawu stanowi odrębne świadczenie, które może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu.

Podsumowując, poszczególne składniki wchodzące w skład danego zestawu będą opodatkowane oddzielnie, według stawki właściwej dla poszczególnego składnika.

Odnośnie natomiast podstawy opodatkowania kwestię tę reguluje art. 29a ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów/usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi danego świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie zamierza wyceniać w ramach całkowitej ceny za zestaw kosztów transportu ani kosztów opakowania – składniki oraz przepis sprzedawane będą wyłącznie w opcji dostawy wybranym przez Wnioskodawcę kurierem na wskazany przez Klienta adres, natomiast opakowania nie będą miały charakteru zwrotnego. W odniesieniu do kosztów transportu, Klienci Wnioskodawcy nie będą mieli wyboru w zakresie możliwości rezygnacji z transportu (odbioru osobistego), jak również nie będą mogli wybierać alternatywnych względem siebie sposobów dostawy. Transport nie będzie odrębną usługą.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy koszty dodatkowe takie jak koszty transportu i opakowania pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc wliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Jedynie w przypadku, gdy koszty te są odrębnym świadczeniem i stanowią cel sam w sobie, nie należy włączać ich do podstawy opodatkowania.

Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy poszczególnych elementów wchodzących w skład danego zestawu będzie odbywać się łącznie z opakowaniem i ich transportem, a celem dla Klienta będzie nabycie łącznie wszystkich tych elementów. Zatem opakowanie i transport będą stanowiły integralną część sprzedaży tego świadczenia.

Tym samym koszty transportu i opakowań (które co do zasady nie będą miały charakteru zwrotnego) poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy nie powinny być wyodrębniane z podstawy opodatkowania, gdyż stanowią one koszty dodatkowe związane z dostarczeniem przepisu kulinarnego wraz ze składnikami spożywczymi.

Reasumując należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie on uprawniony do opodatkowania dostawy poszczególnych składników wchodzących w skład zestawu różnymi stawkami VAT właściwymi dla danego składnika (tj. odpowiednio 5%, 8% i 23%) bez wyodrębniania z podstawy opodatkowania kosztów opakowania i transportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.