Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.345.2018.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek osobisty; najem; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 6 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.345.2018.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 31 sierpnia 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 5 września 2018 r., natomiast w dniu 6 września 2018 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty brakującej opłaty na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej, spółki osobowej oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. Poza tym Wnioskodawca dokonał zakupu lokali mieszkalnych finansując zakup nadwyżkami finansowymi pochodzącymi z majątku prywatnego, a lokale te należą do jego majątku osobistego.

Wnioskodawca nabył lokale mieszkalne w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny oraz w celu zabezpieczenia przyszłych kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny. Wnioskodawca, w razie wystąpienia ewentualnych problemów z płynnością finansową w przyszłości, zamierza zbywać posiadane lokale mieszkalne, a uzyskane środki pieniężne przeznaczać na sfinansowanie podstawowych potrzeb swoich i swojej rodziny.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zakup kolejnych lokali mieszkalnych, również finansowanych z nadwyżek finansowych z majątku prywatnego i również należących do przyszłego majątku osobistego Wnioskodawcy. Docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym oraz ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny.

Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu najmu, ma/będzie miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż najem ma/będzie miał charakter, tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyte lokale mieszkalne nie stanowią/nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Nabyte lokale mieszkalne są/będą wynajmowane głównie osobom fizycznym, aczkolwiek Wnioskodawca nie wyklucza wynajmowanie ich podmiotom gospodarczym. Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej; Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w celu wynajęcia lokali mieszkalnych nie jest/nie będzie prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Pozyskiwanie potencjalnych najemców odbywa się i będzie się odbywać wyłącznie za pośrednictwem prywatnego polecenia zadowolonych najemców (tzw. sposobem „pantoflowym”) oraz/lub poprzez ogłoszenia w Internecie. Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczył żadnych usług powiązanych z wynajmem takich jak: catering czy dostęp do restauracji, usługi sprzątania w trakcie pobytu najemcy, itp.

W ramach najmu Wnioskodawca nie zatrudnia innych osób ani nie korzysta z usług zarządczych czy obsługi księgowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przeszłym i przyszłym przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego Wnioskodawcy mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i tym samym Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z wynajmu mieszkań nabytych do majątku prywatnego Wnioskodawcy mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 Ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 Ustawy PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

Zatem, co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym reguluje m.in. kwestię opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1) oraz przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2).

Jednocześnie wskazany wyżej art. 10 Ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Bowiem jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Odrębnymi źródłami przychodów są więc:

*   pozarolniczą działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa; poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

W opinii Wnioskodawcy, skoro wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem – umowy najmu dotyczące mieszkań należących do jego majątku osobistego mieszczą się w definicji umów określonych w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W szczególności podkreślić należy, iż przychody z najmu nie będą związane z żadną formą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nabyte przez Wnioskodawcę mieszkania nie będą stanowiły składników majątku związanych z żadną formą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z tytułu najmu opisane w zdarzeniu przyszłym powinny być – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – kwalifikowane jako przychody z tzw. najmu prywatnego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2015 r. nr IBPB-2-2/4511-192/15/MZM ze stanowiskiem: „Nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie będzie automatycznie czynnikiem przesądzającym o zakwalifikowaniu wynajmu jako przychodu pochodzącego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-1749/15-5/AK, czy z 5 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-141/16-5/AK, w której czytamy „Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Ponadto na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 759/14, wskazujący: „Z powyższych przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł przychodów, wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Podział źródeł przychodu ma więc charakter dychotomiczny. (\`(...)\`) Wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy okres czasu), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły – nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu. Brak jest też podstaw do ich różnicowanie ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu. Wreszcie – domniemanie zamiaru podatnika jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania. Przy braku takiego ustalenia, należy stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych”.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa i opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości lokali, które mogą być przedmiotem najmu prywatnego. Wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów z tytułu najmu nie jest ograniczony ilością posiadanych lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż sam ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia tzw. najmu prywatnego nawet wtedy, gdy skala finansowa tego najmu jest ponadprzeciętna. Świadczy o tym zapis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, różnicujący stawkę zryczałtowanego podatku stosowanego właśnie przy najmie prywatnym – w zależności od wartości przychodów osiąganych z tego źródła przychodów.

Wracając do charakteru zawieranych umów najmu przez Wnioskodawcę podkreślić należy brak cech działania w sposób zorganizowany.

Działania prowadzone w związku z wynajmem nie są wykonywane w sposób systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Nie można mówić o zorganizowanym charakterze przedmiotowego wynajmu mieszkań skoro Wnioskodawca do ich obsługi nie zatrudnia innych osób, ani nie korzysta z obsługi księgowej, ani też zarządczej. W sprzeczności z zorganizowanym charakterem działalności stoi ponadto forma w jakiej Wnioskodawca pozyskuje najemców, tj. drogą „pantoflową” lub ogłoszeniem w Internecie, którą trudno uznać za profesjonalny sposób pozyskiwania klientów. Forma wyszukiwania najemców nie sprzyja ponadto ciągłości wynajmu i niesie za sobą ryzyko przerw w wynajmowaniu mieszkań.

Niemniej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ilość wynajmowanych mieszkań wymaga jednak pewnego stopnia zorganizowania, który jest niezbędny aby możliwe było realizowanie obowiązków Wnioskodawcy wobec organów podatkowych chociażby w zakresie obowiązków podatnika. Nie oznacza to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, że wynajem mieszkań będzie realizowany w ramach działalności gospodarczej. Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2017 r. (II FSK 1940/15).

Reasumując, jeżeli umowy najmu generujące przychody nie będą zawierane w ramach działalności gospodarczej, to przychód z tytułu najmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego Wnioskodawcy (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) może być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia powyższe kryteria wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że ww. przesłanek z art. 5a pkt 6 omawianej ustawy nie spełniają działania zmierzające do normalnego wykonywania prawa własności. Z działalnością gospodarczą nie należy więc utożsamiać czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe nim gospodarowanie oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny, przy zachowaniu powszechnie przyjętych reguł gospodarności. Przy ocenie sposobu prowadzenia najmu pod tym kątem istotne mogą się okazać niektóre elementy stanu faktycznego, takie jak okoliczności podjęcia decyzji o najmie oraz sposób i cel nabycia wynajmowanych nieruchomości. Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie i całościowo, w kontekście całokształtu okoliczności danej sprawy.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawnych wynika zatem, że przychody z najmu można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ale tylko wtedy, gdy kwalifikują się one do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku).

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów – mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej, spółki osobowej oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. Poza tym Wnioskodawca dokonał zakupu lokali mieszkalnych finansując zakup nadwyżkami finansowymi pochodzącymi z majątku prywatnego, a lokale te należą do jego majątku osobistego. Wnioskodawca nabył lokale mieszkalne w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny oraz w celu zabezpieczenia przyszłych kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny. W przyszłości Wnioskodawca planuje zakup kolejnych lokali mieszkalnych, również finansowanych z nadwyżek finansowych z majątku prywatnego i również należących do przyszłego majątku osobistego Wnioskodawcy. Docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym oraz ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny. Przychód, który Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał z tytułu najmu, ma/będzie miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że najem ma/będzie miał charakter, tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyte lokale mieszkalne nie stanowią/nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Nabyte lokale mieszkalne są/będą wynajmowane głównie osobom fizycznym, aczkolwiek Wnioskodawca nie wyklucza wynajmowanie ich podmiotom gospodarczym. Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej; Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu. Wnioskodawca podkreślił, że w celu wynajęcia lokali mieszkalnych nie jest/nie będzie prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Pozyskiwanie potencjalnych najemców odbywa się i będzie się odbywać wyłącznie za pośrednictwem prywatnego polecenia zadowolonych najemców (tzw. sposobem „pantoflowym”) oraz/lub poprzez ogłoszenia w Internecie. Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczył żadnych usług powiązanych z wynajmem takich jak: catering czy dostęp do restauracji, usługi sprzątania w trakcie pobytu najemcy, itp. W ramach najmu Wnioskodawca nie zatrudnia innych osób ani nie korzysta z usług zarządczych czy obsługi księgowej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w opisanym przypadku najem nie będzie spełniał charakteryzującej, w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, działalność gospodarczą przesłanki zorganizowanego działania. Wnioskodawca nie będzie bowiem korzystał z usług pośrednika, firm zarządzających najmem ani z portali internetowych pośredniczących w rezerwacji miejsc noclegowych, nie planuje również zatrudnienia jakichkolwiek osób w celu obsługi najmu. Działalność w zakresie najmu nie będzie wymagała znacznego zaangażowania Wnioskodawcy i nie będzie dla Niego podstawowym źródłem dochodu, trudno w związku z tym uznać, by prowadził ją jako profesjonalista. Zakup przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca traktuje natomiast głównie jako lokatę kapitału, w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny oraz w celu zabezpieczenia przyszłych kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny. Ponadto wynajem przedmiotowych lokali nie jest i nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółek, w których Wnioskodawca jest udziałowcem, ani z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez Wnioskodawcę. Nabyte lokale mieszkalne nie stanowią i nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez Wnioskodawcę aktywności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że również ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najem przedmiotowych lokali mieszkalnych nie będzie realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że najem przedmiotowych lokali mieszkalnych nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej oraz że nie będą one związane z taką działalnością, przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako przychody z ww. źródła, środki otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu wskazanych lokali mieszkalnych będą więc mogły podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychody uzyskane z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego Wnioskodawcy mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Ponadto zaznaczyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionych we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.