Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.248.2024.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, a także składniki majątkowe pozostające w Spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją art. 4a pkt 4 UPDOP i czy w związku z tym na dzień podziału nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na Nową Spółkę, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Spółka (podmiot dzielony) powinna ustalić przychód powstający w wyniku podziału jako różnica pomiędzy wartością rynkową przekazywanych Składników Majątkowych a wartością przekazywanych Zobowiązań? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: agencja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko w części nieprawidłowe a w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. Czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, a także składniki majątkowe pozostające w Spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją art. 4a pkt 4 UPDOP i czy w związku z tym na dzień podziału nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na Nową Spółkę, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP,

2\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Spółka (podmiot dzielony) powinna ustalić przychód powstający w wyniku podziału jako różnica pomiędzy wartością rynkową przekazywanych Składników Majątkowych a wartością przekazywanych Zobowiązań.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 29 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest polską spółką, której głównym przedmiotem działalności jest (…). Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów, jest B (dalej: „B”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez dwa niezależne od siebie oddziały, tj. jeden zlokalizowany w (…) - C, „C” (dalej: „Oddział C”) oraz jeden zlokalizowany w (…) - D, „D” (dalej: „Oddział D”). Nazwy oddziałów - niem. E (…) i niem. F (…) wynikają z różnego rodzaju działalności prowadzonej w każdym z tych oddziałów i potwierdzają tym samym, że oddziały te - z ekonomicznego punktu widzenia - są niezależnymi jednostkami i prowadzą odrębną działalność gospodarczą.

Oddział C wykonuje dla Spółki funkcje tzw. „back-office” (zadania związane ze wsparciem administracyjnym prowadzonej działalności), takie jak:

\- czynności zarządzania zasobami ludzkimi, funkcje wykonywane przez dział personalny (zwany działem HR);

\- księgowość;

\- zarządzanie bankiem;

\- sporządzanie rozliczeń i deklaracji podatkowych;

\- rozliczenia okresowe;

\- kontrolling finansowy itp.

Powyższe czynności (dalej zwane jako „Usługi”) są wykonywane przez Oddział C dla obu oddziałów, tj. zarówno dla Oddziału C jak i Oddziału D. Z uwagi na fakt, iż Oddział C oraz Oddział D funkcjonują w ramach jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy, do tej pory nie miały miejsca rozliczenia pomiędzy tymi Oddziałami z tytułu wykonywania Usług.

Spółka jest jedną z czterech spółek zależnych B, z kolei B jest spółką zależną G, która posiada 100% jej udziałów. G jest spółką zależną H, która to posiada 100% jej udziałów. Spółka jest właścicielem gruntów położonych w obu lokalizacjach oddziałów, tj. w (…) i w (…). W obu tych lokalizacjach w skład aktywów Spółki wchodzą w szczególności tereny produkcyjne.

Obecnym pożyczkodawcą Spółki jest I (dalej: „I”) z siedzibą w Niemczech (…), a dodatkowo Wnioskodawca ma kredyt bankowy zaciągnięty od polskiego banku (…). Ponadto, Wnioskodawca z tytułu zobowiązań krótkoterminowych ma również zobowiązania wobec dostawców powiązanych, a wobec pozostałych jednostek także zobowiązania wobec dostawców krajowych i zagranicznych. Pożyczka od I, kredyt bankowy i wymienione powyżej zobowiązania wynikające z bilansu, będą zwane dalej jako: „Zobowiązania”.

W przyszłości Wnioskodawca planuje restrukturyzację polegającą na podziale przez wydzielenie części prowadzonej przez Spółkę działalności. W szczególności, planowany jest podział Spółki, który ma nastąpić poprzez wydzielenie Oddziału C do nowo zawiązanej spółki (dalej: „Nowa Spółka”). W Spółce pozostanie Oddział D, który będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą.

W ramach podziału Spółki zostaną wydzielone następujące składniki Oddziału C (dalej: „Składniki Majątkowe”):

\- grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego) położone w (…);

\- budynki, lokale i budowle (lokalizacja (…));

\- urządzenia techniczne i maszyny używane w działalności polegającej na budowie (…);

\- środki transportu (w tym samochody, wózek widłowy, podnośnik nożycowy);

\- pozostałe środki trwałe (urządzenia kontrolno-pomiarowe, narzędzia, przyrządy i wyposażenie, wyposażenie Festwert);

\- długoterminowe aktywa finansowe (w bilansie wskazane jako kaucje, inne rozrachunki z Urzędami - kaucje zapłacone);

\- zapasy (takie jak materiały, półprodukty, produkcja w toku, gotowe produkty, zaliczki na poczet dostaw) związane z budową (…);

\- należności krótkoterminowe (takie jak należności od spółek powiązanych, należności od innych podmiotów), które mają związek z dotychczasową działalnością Oddziału C;

\- inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne w kasie i na rachunkach);

\- rozliczenia międzyokresowe czynne (umowa ubezpieczenia/licencje, rozliczenie różnic wyniku.

W Spółce pozostaną wszelkie aktywa i pasywa, które są związane z budową (…), czyli z działalnością Oddziału D. W szczególności, w ramach Oddziału D w Spółce po podziale pozostaną:

\- środki transportu (samochody, wózek platformowy, wózek widłowy, przyczepa lekka, zamiatarka);

\- maszyny i urządzenia (np. kocioł grzejny, suwnica, instalacja grzewcza, promienniki gazowe, maszyna do profilowania, spawarka, wyginarka, nożyce hydrauliczne, szlifierka, zwijarka do blach, przecinarka, urządzenie do czyszczenia, obrotnica do cystern, rozpory napinające, stojak do blachy, najazd do samochodów); narzędzia i urządzenia (stacja odczytu danych, osłona do spawania, rozpory do cystern, wanna do chłodzenia spawów, szlifierka z wałkiem, nożyce elektryczne, wózek do transportu);

\- budynki i budowle (w tym m.in. hala produkcyjna, portiernia, sieć wodociągowa, place betonowe, linia kablowa energetyczna, instalacja gazowa, hala namiotowa);

\- urządzenia kontrolno-pomiarowe (tester do kabin);

\- oprogramowanie i licencje (program komputerowy, oprogramowanie do urządzeń);

\- certyfikaty i patenty.

Po podziale przez wydzielenie, 100% udziałów w Nowej Spółce i w Spółce będzie w posiadaniu B. Następnie planuje się, że B sprzeda 100% udziałów Nowej Spółki na rzecz I. Przeniesienie udziałów w Nowej Spółce wynika z organizacji rodzajów działalności w ramach grupy - działalność związana z budową (…) jest zorganizowana w ramach innego pionu holdingowego niż działalność związana z budową (…).

Planowany podział oraz umiejscowienie Nowej Spółki w holdingu, którym jest spółka I, wynika wyłącznie z przesłanek biznesowych oraz ma mocne uzasadnienie gospodarcze - celem jest tutaj rozdzielenie dwóch różnych działalności prowadzonych w ramach Spółki, wykonywanych już teraz w sposób odrębny i zorganizowany obecnie jako odrębne części przedsiębiorstwa. Wynikiem podziału ma być przede wszystkim uporządkowanie działalności Spółki w Polsce, tak żeby wyeliminować sytuację, gdzie dwa różne rodzaje działalności - budowa (…) oraz budowa (…) - są z prawnego punktu widzenia połączone w ramach jednego podmiotu.

Jednocześnie Spółka powzięła pewne plany w odniesieniu do prowadzonej w Polsce działalności związanej z (…), która jest wykonywana w ramach Oddziału C. Mianowicie, planowana jest relokacja części tej działalności do Chorwacji. Pierwsze działania związane z relokacją działalności zostały podjęte w marcu 2024 roku - w ich ramach rozpoczęto częściowe przeniesienie produkcji oraz przeniesienie wybranych aktywów. Nie zmienia to faktu, że w Oddziale C zachowane zostaną funkcje inżynieryjne, zarządzania projektami, usługi terenowe i inne funkcje administracyjnych/przetwarzania zamówień.

Przesłanką ku relokacji jest optymalizacja kosztów produkcji oraz skorzystanie z efektu skali - działalność związana z budową (…) jest prowadzona w Chorwacji na większą skalę niż w Polsce. Relokacja pozwoli m.in. na wykorzystanie bardziej zaawansowanych rozwiązań technologicznych i organizacyjnych, a także na obniżenie kosztów produkcji. Planuje się, że w ramach relokacji z Nowej Spółki do chorwackiego podmiotu mają być przeniesione niektóre aktywa wykorzystywane przy produkcji, a także pewien wypracowany przez lata know-how. Na ten moment brak jest jeszcze szczegółowych ustaleń związanych z relokacją części produkcji do Chorwacji, natomiast jest to proces już rozpoczęty i zakłada się, że może potrwać kilka-kilkanaście miesięcy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mimo powyższych planowanych czynności związanych z podziałem i relokacją do Chorwacji, Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do istnienia czysto gospodarczych przesłanek do wykonywania planowanych kroków restukturyzacyjnych oraz braku chęci osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych z tym związanych.

W szczególności, według Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) o unikaniu opodatkowania oraz nie jest intencją Spółki potwierdzanie tej okoliczności ani faktu wystąpienia braku korzyści podatkowej, czy też neutralności podatkowej planowanych kroków restrukturyzacyjnych w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Jedynym celem Spółki związanym ze złożeniem niniejszego wniosku jest potwierdzenie jej rozumienia wskazanych w niniejszym wniosku przepisów prawa podatkowego, które będą miały zastosowanie w ramach poszczególnych kroków restrukturyzacyjnych.

Istotne elementy opisu sprawy, zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że zobowiązania w stanie faktycznym dotyczą kredytu bankowego, pożyczki od I, zobowiązań wobec dostawców powiązanych, dostawców krajowych i zagranicznych.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1\. Nowa Spółka, do której zostanie wydzielony Oddział C, w ramach opisanego we Wniosku podziału przez wydzielenie, będzie mieć siedzibę oraz sprawować faktyczny zarząd na terenie Polski.

2\. Podział poprzez wydzielenie Oddziału C do Nowej Spółki jest odrębną i niezależną czynnością prawną od planowanej relokacji części działalności realizowanej przez Oddział C do Chorwacji. Rozpoczęcie działań w tym zakresie, tj. przeniesienia określonych aktywów, nie wpływa na możliwość realizacji przez Oddział C dotychczasowych funkcji gospodarczych oraz ich dalszą samodzielną realizację po wydzieleniu Oddziału C do Nowej Spółki. Działalność w Chorwacji jest prowadzona przez odrębny podmiot prawny od Wnioskodawcy.

3\. Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce - na dzień poprzedzający dzień podziału będą wyodrębnione organizacyjnie. Wnioskodawca w ramach Oddziału D i Oddziału C prowadzi - niezależne od siebie - czynności gospodarcze polegające na wytwarzaniu innego rodzaju produktów. Obydwa oddziały zlokalizowane są w dwóch różnych miastach, gdzie pracują osobne zespoły pracowników Spółki przypisanych do danego oddziału. W tych miejscowościach zlokalizowane są również przypisane do nich aktywa materialne. Wnioskodawca we wniosku szczegółowo opisał grupy aktywów materialnych i niematerialnych, podzielone pomiędzy Oddział D i Oddział C, już teraz stanowiące niezależne jednostki organizacyjne zlokalizowane w różnych miejscowościach wskazując ich przeznaczenie, które umożliwią po podziale:

\- samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej Oddziałowi D w ramach Wnioskodawcy bez potrzeby korzystania z zasobów wydzielonych do Nowej Spółki;

\- samodzielne prowadzenie działalności Oddziałowi C w ramach Nowej Spółki bez potrzeby korzystania z zasobów, które zostały pozostawione jako składniki materialne i niematerialne Wnioskodawcy.

4\. Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce - na dzień poprzedzający dzień podziału będą wyodrębnione finansowo. Już teraz Spółka posiada dokumenty wskazujące na rozdzielenie aktywów, kosztów, przychodów, zobowiązań i należności na poszczególne oddziały (bilans próbny, ewidencja środków trwałych, odrębne rachunki zysków i strat, podział zapasów, należności i zobowiązań), co z związane jest z różną działalnością prowadzoną przez obydwa oddziały. Plan kont jest skonstruowany w sposób pozwalający na zidentyfikowanie kwot zapisanych na kontach bilansowych oraz kontach wynikowych, które dotyczą odrębnie każdego z oddziałów. Wartości te są relatywnie łatwo alokowane do konkretnego oddziału, gdyż wynikają z zawieranych przez Wnioskodawcę kontraktów na realizację konkretnych zleceń oraz zakupów. W każdym z Oddziałów (tj. w Oddziale C oraz Oddziale D) pracuje również określona liczba pracowników. Spółka już teraz prowadzi taki podział, aby oceniać wydajność i dochodowość obydwu Oddziałów - różnych gałęzi prowadzonej działalności.

5\. Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce - na dzień poprzedzający dzień podziału będą wyodrębnione funkcjonalnie. Oznacza to, że wyodrębnieniu nie będą podlegać niezwiązane ze sobą aktywa Spółki. Wręcz przeciwnie, aktywa te służą obecnie do realizacji jednego celu gospodarczego realizowanego obecnie przez Spółkę w ramach Oddziału C i po ich wyodrębnieniu będą wystarczające do kontynuowania prowadzonej dotychczas w ramach oddziału C działalności. Analogicznie, składniki materialne i niematerialne pozostawione w Spółce pozwolą jej dalej kontynuować działalność gospodarczą odpowiadającą obecnie działalności Oddziału D.

6\. Zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Oddziału C oraz zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Oddziału D, na dzień poprzedzający dzień podziału, będą na tyle zorganizowane, aby mogły samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur. Odnośnie funkcji tzw. „back-office" opisanych we wniosku, Wnioskodawca przed dniem podziału planuje ich zlecenie innemu podmiotowi lub zbudowanie w tym zakresie własnych kompetencji w obrębie Oddziału D. Spółka podkreśla przy tym, że realizacja zadań związanych ze wsparciem administracyjnym prowadzonej działalności (ich realizacja) jest powszechną praktyka gospodarczą realizowaną przez wiele podmiotów. Przekazywanie część funkcji administracyjnych zewnętrznym usługowcom nie wpływa jednocześnie na możliwość prowadzenia działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy przez te podmioty.

7\. Po podziale Nowa Spółka będzie zdolna do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w oparciu o posiadane środki materialne i niematerialne. Niezależnie jednak w ramach kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej obecnie w ramach Oddziału C normalnym, standardowym działaniem rynkowym jest, że - w razie wystąpienia takiej potrzeby - będzie nabywać nowe środki materialne i niematerialne oraz podejmować dodatkowe działania, dotąd nie podejmowane w ramach Oddziału C.

8\. Nowa Spółka na moment wydzielenia będzie w stanie i zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Oddziału C, w takim zakresie w jakim będzie ona prowadzona na moment wydzielenia, w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe przypisane do Oddziału C. Niezależnie jednak, niewykluczone jest, że Nowa Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej po momencie wydzielania będzie podejmowała działania faktyczne i prawne mające na celu kontynuacje prowadzonej działalności, co jest naturalnym przejawem funkcjonowania podmiotu gospodarczego.

9\. W ramach wydzielenia Oddziału C do Nowej Spółki dojdzie do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art 231 ust. 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r, poz. 1610 ze zm.).

10\. Oddział C i Oddział D są przez Wnioskodawcę traktowane jako dwie odrębnie funkcjonujące od siebie jednostki w ramach jednej spółki, zlokalizowane z innych miastach, zajmujące się dwoma niezależnymi rodzajami działalności gospodarczej. Spółka prowadzi działalność w ramach obydwu oddziałów niezależnie, tak samo również ocenia ich wyniki finansowe. W ramach codziennej działalności gospodarczej Wnioskodawca posługuje się nazewnictwem „C” oraz „D” rozróżniając te dwie jednostki organizacyjnie, co znajduje również odzwierciedlenie w przygotowywanej dokumentacji związanej z funkcjonowaniem Spółki. Z uwagi jednak na brak takiej potrzeby biznesowej, Spółka nie sprecyzowała formalnego nazewnictwa, którym by się posługiwała dla odróżnienia Oddziału C i Oddziału D, ani nie określiła formalnej struktury w wewnętrznej dokumentacji regulującej jej działalność.

11\. Wnioskodawca podkreśla, że planowana transakcja podziału Spółki wynika wyłącznie z przesłanek biznesowych i ma na celu potwierdzenie formalne już istniejącego wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego Oddziału C.

W związku z tym, nie jest to działanie sztuczne i celem transakcji podziału nie jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, a także składniki majątkowe pozostające w Spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją art. 4a pkt 4 UPDOP i czy w związku z tym na dzień podziału nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na Nową Spółkę, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Spółka (podmiot dzielony) powinna ustalić przychód powstający w wyniku podziału jako różnica pomiędzy wartością rynkową przekazywanych Składników Majątkowych a wartością przekazywanych Zobowiązań? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, a także składniki majątkowe pozostające w Spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją art. 4a pkt 4 UPDOP, w związku z tym do ustalenia przychodu Spółki powstającego w związku z transakcją podziału należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP.

W myśl art. 4a pkt 4 UPDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze względu jednak na powołaną powyżej definicję, dla oceny istoty pytań (wątpliwości), konieczna jest ocena poszczególnych elementów podanej definicji przez Wnioskodawcę, w tym kwestii wyodrębnienia aktywów na wybranych płaszczyznach.

Analiza powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatkowym prowadzi do wniosku, że element „zorganizowania” przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne. Zgodnie z dominującym poglądem, sądy administracyjne stoją na stanowisku, że brak którejkolwiek z przesłanek wskazanych w powyższym przepisie, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przykładowo jak wskazano w uzasadnieniu prawnym w:

\- wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2288/16): „Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. (\`(...)\`) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.”;

\- wyroku WSA z dnia 8 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2537/19): „(\`(...)\`) rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze”.

W świetle definicji i przeważającej linii orzecznictwa wytyczna odnosi się do tego, że zespół składników materialnych i niematerialnych ma być wystarczająco samodzielnym, odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania, do których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tym samym ma nastąpić rozdzielenie na poziomie funkcjonalnym. Dodatkowo wyodrębnienie powinno dotyczyć jeszcze strony organizacyjnej i finansowej. Tak rozumiane atrybuty muszą występować łącznie, co oznacza, że dany zestaw komponentów może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i samodzielnie funkcjonujące w obrocie gospodarczym, gdyby zaistniała taka potrzeba.

Ważne jest, aby możliwe było wykonywanie określonych zadań gospodarczych przy użyciu tego zestawu aktywów, a nie tylko w połączeniu z innymi aktywami lub tylko w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Wyodrębnienie musi nastąpić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Warto jednak zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wydaje się przyjmować bardziej łagodny pogląd niż ten przedstawiony powyżej, który sugeruje, że wartości niematerialne i prawne nie są konstytutywne dla uznania składnika majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Bowiem, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. (sprawa nr. C-444/10): „(\`(...)\`) w świetle owego celu pojęcie „przekazanie \[\`(...)\`\] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (zob. ww. wyroki: w sprawie Zita Modes, pkt 40; w sprawie SKF, pkt 37). Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

W świetle powyższego wyroku TSUE należy stwierdzić, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat brzmienia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE oraz w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przeniesienia całości lub części aktywów”. TSUE koncentruje się tutaj na analizie poszczególnych przypadków, zezwalając w niektórych przypadkach na zbycie samych aktywów materialnych. TSUE orzekł, że wartości niematerialne i prawne nie są konstytutywne dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powszechne stanowisko sądów administracyjnych, kryterium rozdziału funkcjonalnego sprowadza się do twierdzenia, czy wyodrębniony podmiot jest w stanie samodzielnie przejmować zadania i funkcje na rynku.

W niniejszej sprawie, Spółka pragnie zauważyć, że Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, w tym obejmujące aktywa i Zobowiązania, mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, jak wskazuje argumentacja przedstawiona powyżej.

W szczególności, w ramach podziału planowane jest przeniesienie na nowy podmiot następujących grup aktywów:

\- grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego) położone w (…);

\- budynki, lokale i budowle (lokalizacja (…));

\- urządzenia techniczne i maszyny używane w działalności polegającej na budowie (…);

\- środki transportu (w tym samochody, wózek widłowy, podnośnik nożycowy);

\- pozostałe środki trwałe (urządzenia kontrolno-pomiarowe, narzędzia, przyrządy i wyposażenie, wyposażenie Festwert);

\- długoterminowe aktywa finansowe (w bilansie wskazane jako kaucje, inne rozrachunki z Urzędami - kaucje zapłacone);

\- zapasy (takie jak materiały, półprodukty, produkcja w toku, gotowe produkty, zaliczki na poczet dostaw) związane z budową (…);

\- należności krótkoterminowe (takie jak należności od spółek powiązanych, należności od innych podmiotów), które mają związek z dotychczasową działalnością Oddziału C;

\- inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne w kasie i na rachunkach);

\- rozliczenia międzyokresowe czynne (umowa ubezpieczenia/licencje, rozliczenie różnic wyniku).

Dodatkowo, przenoszone będą zobowiązania związane funkcjonalnie z tymi aktywami, obejmujące pożyczkę od I, kredyt bankowy zaciągnięty od polskiego banku (…), zobowiązania wobec dostawców powiązanych, zobowiązania wobec dostawców krajowych i zagranicznych.

Powyższe aktywa i zobowiązania są związane funkcjonalnie - zaciągnięte zobowiązania służą z jednej strony finansowaniu nabycia wymienionych aktywów, z drugiej strony finansowaniu prowadzenia działalności, w której te aktywa są wykorzystywane. Nie ma tez wątpliwości co do ich wyodrębnienia organizacyjnego - są używane w jednej lokalizacji geograficznej, tj. w zakładzie produkcyjnym w (…), jednocześnie aktywa i zobowiązania są przeznaczone do wykonywania celu produkcyjnego zakładu w (…). Odnośnie wyodrębnienia finansowego, prowadzony przez Spółkę plan kont pozwala na jednoznaczną alokację określonych grup aktywów do Oddziału C, co wiąże się ze stosowaniem odpowiednich oznaczeń kont bilansowych. W przypadkach grup aktywów, gdzie takie oznaczenia kont bilansowych nie są stosowane, Spółka stosuje klucze alokacji, które służą przyporządkowaniu aktywów czy zobowiązań do Oddziału C.

Ponadto, w Spółce pozostaną wszelkie aktywa i pasywa, które są związane z (…), tj. działalnością Oddziału D. W szczególności, w ramach Oddziału D w Spółce po podziale pozostaną:

\- środki transportu (samochody, wózek platformowy, wózek widłowy, przyczepa lekka, zamiatarka);

\- maszyny i urządzenia (np. kocioł grzejny, suwnica, instalacja grzewcza, promienniki gazowe, maszyna do profilowania, spawarka, wyginarka, nożyce hydrauliczne, szlifierka, zwijarka do blach, przecinarka, urządzenie do czyszczenia, obrotnica do cystern, rozpory napinające, stojak do blachy, najazd do samochodów);narzędzia i urządzenia (stacja odczytu danych, osłona do spawania, rozpory do cystern, wanna do chłodzenia spawów, szlifierka z wałkiem, nożyce elektryczne, wózek do transportu);

\- budynki i budowle (w tym m.in. hala produkcyjna, portiernia, sieć wodociągowa, place betonowe, linia kablowa energetyczna, instalacja gazowa, hala namiotowa);

\- urządzenia kontrolno-pomiarowe (tester do kabin);

\- oprogramowanie i licencje (program komputerowy, oprogramowanie do urządzeń);

\- certyfikaty i patenty.

Powyżej wymienione aktywa i pasywa Oddziału D są niewątpliwie związane funkcjonalnie. Ponadto istnieje wyodrębnienie organizacyjne - są używane w jednej lokalizacji geograficznej, tj. w zakładzie produkcyjnym w (…), Aktywa są przeznaczone do wykonywania celu produkcyjnego (związanego z budową (…)) zakładu w (…). Tak samo jak i w stosunku do Oddziału C, odnośnie wyodrębnienia finansowego, prowadzony przez Spółkę plan kont pozwala na jednoznaczną alokację określonych grup aktywów do Oddziału D, co wiąże się ze stosowaniem odpowiednich oznaczeń kont bilansowych. W przypadkach grup aktywów, gdzie takie oznaczenia kont bilansowych nie są stosowane, Spółka stosuje klucze alokacji, które służą przyporządkowaniu aktywów u pasywów do Oddziału D.

Odnosząc się do oceny wypełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwrócić należy uwagę, że dokonuje jej się na moment ich „zbywania”, w tym przypadku na moment podziału, a żadne czynniki zależne od nabywcy nie mogą mieć wpływu na ocenę czy dane aktywa spełniają definicję zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co potwierdza m.in. interpretacja z dnia 22 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.97.2024.4.SH).

Argumentem przemawiającym za uznaniem Składników Majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, gdyż możliwe jest rozdzielenie poszczególnych aktywów, w tym środków trwałych (na podstawie ich opisu) pomiędzy dwa oddziały - Oddział C i D, to samo dotyczy pracowników zatrudnionych w poszczególnych lokalizacjach. Spółka ponadto posiada dokumenty wskazujące na rozdzielenie tych aktywów, kosztów, przychodów, zobowiązań i należności na poszczególne oddziały (bilans próbny, ewidencja środków trwałych, odrębne rachunki zysków i strat, podział zapasów, należności i zobowiązań).

Zarówno Oddział C jak i Oddział D posiadają własne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Warto w tym miejscu dodać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak wewnętrznych działów w spółce (np. kadrowego, informatycznego, finansowego) nie pozbawia spółki zdolności do wykonywania określonych zadań gospodarczych i w konsekwencji nie powinno to determinować oceny uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub nie.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, a także składniki majątkowe pozostające w Spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją art. 4a pkt 4 UPDOP o czym świadczy argumentacja przedstawiona powyżej.

Ustawa podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia skutki podatkowe podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej w zależności od tego czy w wyniku podziału przez wydzielenie w majątek przejmowany w skutek podziału oraz jednocześnie majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W pierwszym przypadku, jeżeli choćby jeden z wymienionych zespołów składników majątku nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutki podatkowe takiego zdarzenia dla spółki dzielonej zostały wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP (patrz uzasadnienie do pytania nr 3).

W drugim przypadku, tj. kiedy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej jaki przekazany do spółki nowo zawiązanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP.

Tym samym, mając na uwadze, że składniki majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, a także składniki majątkowe pozostające w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa zgodnie z definicją art. 4a pkt 4 UPDOP, to skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych planowanego podziału przez wydzielenie dla Spółki należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP.

Ad 2

Definicja składników majątkowych i określenie wartości rynkowej

Na podstawie art. 4a pkt 2 UPDOP, przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Z kolei zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120), przez aktywa rozumie się w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12, kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zasada autonomii prawa podatkowego ogranicza możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest wyżej powołany przepis art. 4a pkt 2 UPDOP, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie pojęcia składników majątkowych do aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1619/11), „Z definicji składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w tym przypadku spółki. Konkludując można stwierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Zgodnie z definicją pojęcia „aktywa” zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez „aktywa” rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt, II GSK 49/10, LEX nr 707995)”.

Ponadto, dla oceny dopuszczalności zakwalifikowania składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do definicji samego przedsiębiorstwa wskazanego w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1610) (dalej: „KC”). Pojęcie to wskazuje na postrzeganie przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kluczową cechą wskazanego powyżej zespołu składników jest to, że stanowią one zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Zwrócić należy uwagę, że poszczególne składniki majątkowe nie tworzą przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

Odnosząc się jednak do ustalenia przychodu i jednocześnie odpowiedzi na pytanie nr 3 w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, wskazać należy, iż zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalone na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 UPDOP, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Odnosząc się natomiast do ust. 3, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

W toku wykładni art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP należy posługiwać się pojęciem składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 UPDOP, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Po 994/15). Tak więc odwołanie się do tak przedstawionej definicji składników majątkowych, prowadzi do twierdzenia, że w przedmiotowym stanie faktycznym powinno znaleźć zastosowanie pomniejszenie wartości wskazanych Składników Majątkowych o Zobowiązania. Za takim twierdzeniem niewątpliwie przemawia fakt, że Składniki Majątkowe i Zobowiązania są ściśle i funkcjonalnie związane z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak potwierdził w powyższym wyroku WSA, „W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, w stosunku zaś do pojęcia „długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy”, takiego zastrzeżenia nie uczynił. Podkreśla się jednak, także przy uwzględnieniu stanowiska doktryny, że pojęcia „długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem” nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp. Jednocześnie podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia. Z kolei do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r., I SA/Rz 558/14, LEX nr 1510105; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 670/11, LEX nr 1291613)”.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że UPDOP nie definiują samego pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się także innych źródeł. KC również nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia, jednak wskazać należy, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 29 listopada 2023 r. (0111-KDIB1- 1.4010.561.2023.1.AND): „W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.;

\- Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

\- Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m.s., jednak

w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m.s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m.s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s. ibid.,”

Mając na uwadze powyższe, zwrócić należy uwagę, że Zobowiązania w stanie faktycznym dotyczą kredytu bankowego, pożyczki od Iburg, zobowiązań wobec dostawców powiązanych, dostawców krajowych i zagranicznych. W myśl przedstawionego wyżej orzecznictwa do „długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą” niewątpliwie przedmiotowe Zobowiązania mogą się kwalifikować. Wobec tego w przypadku, gdy Składniki Majątkowe nie będą w przedmiotowej sprawie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka (podmiot dzielony) będzie mogła ustalić przychód powstający w związku z transakcją podziału jako różnica między wartością rynkową przekazywanych Składników Majątkowych a wartością przekazywanych Zobowiązań, czyli poprzez pomniejszenie wartości rynkowej przenoszonych Składników Majątkowych o przenoszone Zobowiązania.

Ponadto, jak wskazał organ w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2024 r. (0111- KDIB1- 1.4010.77.2024.4.AND): „Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zawartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. Ustawy”.

Poddając interpretacji powyższe, art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP uprawnia do ustalenia przychodu w spółce podlegającej podziałowi - w sytuacji, jeśli w stosunku do transakcji podziału przez wydzielenie nie można zastosować zasady neutralności podatkowej - jako różnica pomiędzy wartością rynkową przekazywanych Składników Majątkowych a wartością przekazywanych Zobowiązań.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UOR”),

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

\- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi o „zespole składników”. Zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie/wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o CIT,

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

1\. Czy Składniki Majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz Zobowiązania, a także składniki majątkowe pozostające w Spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją art. 4a pkt 4 UPDOP i czy w związku z tym na dzień podziału nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na Nową Spółkę, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3h UPDOP,

2\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr _1, czy_ Spółka (podmiot dzielony) powinna ustalić przychód powstający w wyniku podziału jako różnica pomiędzy wartością rynkową przekazywanych Składników Majątkowych a wartością przekazywanych Zobowiązań.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 wskazać należy, że chcąc określić możliwość powstania przychodu po stronie Spółki w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wydzielenie należy wziąć pod uwagę przepisy art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Jak już wyjaśniono powyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla uznania, że wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Niemniej, jak wskazano wyżej w kwestii uznania, że przedmiot wydzielenia, tj. Oddział C, będzie stanowił na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest także przedstawienie informacji i okoliczności, które wskazują na zamiar kontynuowania działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę Przejmującą.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której Spółka Przejmująca, w związku z dokonanym przejęciem, nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że w kwestii zastosowania wyłączenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółkę przejmującą ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem wydzielenia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej Spółki Przejmującej, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

Podsumowując, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, ma miejsce wówczas, gdy jego zorganizowana część przechodzi na własność Spółki Przejmującej, która kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W opisie zdarzenia przyszłego i uzupełnienia wniosku wskazali Państwo, że Spółka planuje w odniesieniu do prowadzonej w Polsce działalności związanej z budową (…), która jest wykonywana w ramach Oddziału C relokację części tej działalności do Chorwacji. Pierwsze działania związane z relokacją działalności zostały podjęte w marcu 2024 roku - w ich ramach rozpoczęto częściowe przeniesienie produkcji oraz przeniesienie wybranych aktywów. W Oddziale C zachowane zostaną funkcje inżynieryjne, zarządzania projektami, usługi terenowe i inne funkcje administracyjnych/przetwarzania zamówień. Przesłanką ku relokacji jest optymalizacja kosztów produkcji oraz skorzystanie z efektu skali - działalność związana z budową (…) jest prowadzona w Chorwacji na większą skalę niż w Polsce. Relokacja pozwoli m.in. na wykorzystanie bardziej zaawansowanych rozwiązań technologicznych i organizacyjnych, a także na obniżenie kosztów produkcji. Planuje się, że w ramach relokacji z Nowej Spółki do chorwackiego podmiotu mają być przeniesione niektóre aktywa wykorzystywane przy produkcji, a także pewien wypracowany przez lata know-how.

Zatem w związku z rozpoczętą już relokacją nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą, w ramach opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie, całego Oddziału C wyodrębnionego w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. Wskazali Państwo, że relokacja rozpoczęła się w marcu 2024 r. i doszło już do przeniesienia produkcji oraz wybranych aktywów Oddziału C do odrębnego od Wnioskodawcy podmiotu prawnego w Chorwacji.

Tym samym przedmiotem wydzielenia nie będzie cały Oddział C, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

Jednocześnie podali Państwo, że na ten moment brak jest jeszcze szczegółowych ustaleń związanych z relokacją części produkcji do Chorwacji, natomiast jest to proces już rozpoczęty i zakłada się, że może potrwać kilka-kilkanaście miesięcy.

Oznacza to że po podziale Spółka Przejmująca nie będzie kontynuowała dotychczasowej działalności Oddziału C związanej z budową (…), której relokacja już się rozpoczęła i która będzie kontynuowana również po transakcji. W tej bowiem sytuacji Spółka Przejmująca Oddział C de facto likwiduje, a nie kontynuuje tę część działalności Oddziału C, która jest relokowana do Chorwacji.

Zatem w tej sytuacji nie można uznać, że spełniono warunek, zamiaru kontynuowania działalności wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji powyższego, składniki majątkowe przenoszone w drodze podziału na Nową Spółkę, obejmujące aktywa oraz zobowiązania, nie stanowią Zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro działalność wydzielana ze Spółki tj. Oddział C, nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać **za nieprawidłowe**.

Wobec stwierdzenia, że wydzielany Oddział C nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i skutkiem tego powstaje przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 9, ocena czy zespół składników pozostający w Spółce Dzielonej tj. Oddział D stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (część pytania nr 1) stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2, wskazać należy, że dla spółki dzielonej kwestię ewentualnego opodatkowania przychodu pojawiającego się na skutek podziału reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym w spółce podlegającej podziałowi, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalony na dzień podziału lub wydzielenia.

Określając sposób rozumienia wartości składników majątku w myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - powinien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia.

Ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Dodatkowo, należy wskazać, iż przepis 4a pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.:

\- poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych lub

\- poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku podziału spółek nie dochodzi do ustalenia ceny nabycia, zatem wartość długów powinna pomniejszać wartość aktywów.

Podsumowując, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT wyrażenie „wartość rynkowa składników majątku” powinno być rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy Składniki Majątkowe nie będą w przedmiotowej sprawie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka (podmiot dzielony) będzie mogła ustalić przychód powstający w związku z transakcją podziału jako różnica między wartością rynkową przekazywanych Składników Majątkowych a wartością przekazywanych Zobowiązań, czyli poprzez pomniejszenie wartości rynkowej przenoszonych Składników Majątkowych o przenoszone Zobowiązania - należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 oraz nr 2. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów planowanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383

ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa