Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-184/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Potrącenie niezapłaconej części opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów roku 2015, zastosowanie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; rata; termin-termin płatności; zapłata; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości potrącenia niezapłaconej części opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów roku 2015 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości potrącenia niezapłaconej części opłaty z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów roku 2015.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiadał w użytkowaniu wieczystym działkę gruntu. W 2014 r. Prezydent Miasta na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518) orzekł w decyzji wydanej Spółce (na jej wniosek): (1) o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania tej działki w prawo własności nieruchomości gruntowej, (2) o ustaleniu opłaty należnej Skarbowi Państwa od Spółki z tytułu tego przekształcenia \[dalej: „Opłata”\] oraz (3) o rozłożeniu tej Opłaty na 20 równych rocznych rat (z czego pierwsza płatna w ciągu 7 dni od uprawomocnienia się decyzji, a kolejne do 15 grudnia każdego roku kalendarzowego począwszy od roku 2015). We wrześniu 2015 r. Spółka dokonała odpłatnego zbycia tej działki na rzecz innego podmiotu i całą kwotę Opłaty za przekształcenie prawa jej wieczystego użytkowania w prawo własności zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu jako koszt bezpośredni. W grudniu 2015 r., po upływie 90 dni od tego zaliczenia, Spółka mając na uwadze przepis art. 15b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) \[dalej: „UPDOP”\] dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o 18/20 kosztów Opłaty, tj. o jej niezapłaconą jeszcze część (zapłacono dotąd bowiem jedynie 1/20 Opłaty w roku 2014 oraz 1/20 w roku 2015).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może potrącić pozostałą niezapłaconą jeszcze część Opłaty (jej 18/20) jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów roku 2015?

Zdaniem Wnioskodawcy, może ona potrącić pozostałą część Opłaty (jej 18/20) w roku, w którym osiągnęła odpowiadający jej przychód, czyli w roku 2015, gdyż art. 15b UPDOP nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W 2015 r. obowiązywały jeszcze przepisy art. 15b ust. 1-4 UPDOP, w myśl których jeśli zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwotę wynikającą z umowy albo innego dokumentu, a termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, to z upływem 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów podatnik był obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Jeżeli po dokonaniu takiego zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu takiej zapłaty zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Spółka we wrześniu 2015 r., czyli w miesiącu uzyskania przychodu ze zbycia działki, potrąciła całą kwotę Opłaty jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów, a po 90 dniach 18/20 tej kwoty (która to część będzie uiszczana Prezydentowi Miasta przez najbliższe 18 lat) usunęła z kosztów uzyskania przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) uchylono art. 15b UPDOP. W ustawie tej znajduje się wprawdzie przepis przejściowy (art. 5 ust. 2) stanowiący, że do podatników, którzy przed 1 stycznia 2016 r. dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b UPDOP, nadal stosuje się uchylone przepisy w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, to jednak zdaniem Spółki art. 15b UPDOP, a więc i w konsekwencji wspomniany przepis przejściowy, nie powinny znaleźć zastosowania w opisanym powyżej stanie faktycznym.

Przepis art. 15b UPDOP wprowadzony został ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu tej ustawy (Druk Sejmowy nr 833, Sejm VII Kadencji) jej generalnym celem była „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami”. Uzasadniając zaś konieczność wprowadzenia do UPDOP przepisu art. 15b projektodawca jasno wskazał: „W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów”.

Tymczasem w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania sytuacja jest zgoła odmienna: Spółka nie ma w żadnej mierze dominującej pozycji względem dostawcy gruntu - Prezydenta Miasta. To Prezydent jako organ wydający decyzję administracyjną ustalającą m.in. terminy uiszczenia poszczególnych rat Opłaty jest tu stroną dominującą. Widać więc wyraźnie, że w zamierzeniu projektodawcy przepisu art. 15b UPDOP (czyli Rady Ministrów) był on uchwalany z myślą o zupełnie innych stanach faktycznych niż ten opisany na wstępie przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie jest też zgodne z podejściem Ministerstwa Finansów, które w odpowiedzi z dnia 27 marca 2013 r. na pytanie Wydawnictwa GOFIN („Przegląd Podatku Dochodowego” nr 8 (344) z dnia 20 kwietnia 2013 r.) o art. 15b UPDOP wyjaśniło m.in.: „Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Należy zauważyć, że ustawodawca odwołał się do faktury (rachunku) jako podstawowego dokumentu określającego wysokość kwoty, o którą w razie jej nieuregulowania należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, nie można uznać, że wskazany przepis ma zastosowanie do podatku od nieruchomości, który w przypadku osób prawnych wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok złożonej przez podatnika. Za prawidłowością takiej interpretacji przemawia także cel uchwalonych przepisów, które miały zmierzać do likwidacji zatorów płatniczych. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano że w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań miedzy kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc „zatory płatnicze”. Pomimo, że fragment ten dotyczył zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie „zatorów płatniczych” i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach miedzy kontrahentami, a nie objecie tą regulacją także płatności dokonywanych w relacjach podatnik – organ podatkowy”.

Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów dotyczy wprawdzie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu płaconego ratalnie podatku od nieruchomości, a nie ratalnej opłaty za przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, ale pomiędzy tymi daninami jest kilka bardzo ścisłych analogii. Po pierwsze, obie wynikają ze stosunku publicznoprawnego a nie cywilnoprawnego, gdzie to wierzyciel a nie podmiot zobowiązany do zapłaty ma pozycję dominującą. Po drugie, w obu przypadkach stroną otrzymującą płatność w ratach jest organ administracji samorządowej, a nie kontrahent. Po trzecie, w obu przypadkach sposób ustalenia terminów płatności wynika nie z negocjacji między kontrahentami, a z przepisów prawa (odpowiednio: ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości). Po czwarte wreszcie, czytając literalne przepis art. 15b ust. 1-4 UPDOP wydawałoby się, iż ma on zastosowanie zarówno do podatku od nieruchomości, jak i do Opłaty (która to wykładnia literalna w przypadku podatku od nieruchomości została, jak widać, odrzucona przez Ministerstwo Finansów).

Z powyższego widać, iż mamy do czynienia z ewidentną wątpliwością odnośnie treści przepisu art. 15 ust. 1-4 UPDOP. Stosując wykładnię literalną, można dojść do wniosku, że ma on zastosowanie do opisanej na wstępie Opłaty. Jednak stosując wykładnię celowościową, opartą na uzasadnieniu rządowego projektu ustawy wprowadzającej ten przepis oraz na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, za w pełni uprawnione należy przyjąć, iż art. 15 ust. 1-4 UPDOP (a więc i ww. przepis przejściowy z ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) nie znajduje zastosowania do Opłaty. W tej sytuacji w opinii Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie winien zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej (mającym zastosowanie również do postępowania interpretacyjnego) rozstrzygnąć tę wątpliwość na korzyść Wnioskodawcy i uznać jej przedstawione powyżej stanowisko za prawidłowe.

W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia ze stosunkiem publicznoprawnym. Spółka pragnie wskazać na marginesie, że nawet w przypadku gdyby zawarła transakcję ze swoim kontrahentem (a więc mielibyśmy do czynienia ze stosunkiem cywilnoprawnym), istniałyby bardzo poważne przesłanki, aby uznać, że fakt rozłożenia płatności na raty nie rodził obowiązku zastosowania przepisu art. 15b UPDOP. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się bowiem, że w takiej sytuacji 90-dniowy termin wskazany w art. 15b ust. 2 UPDOP zaczyna biec dla każdej raty z osobna dopiero po upływie terminu płatności przewidzianego dla danej raty w harmonogramie spłat. Stanowisko takie znaleźć można choćby w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/13, z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3004/13 czy z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1473/14.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego w 2014 r. Prezydent Miasta orzekł w decyzji wydanej Spółce o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania tej działki w prawo własności nieruchomości gruntowej oraz o ustaleniu opłaty należnej Skarbowi Państwa od Spółki z tytułu tego przekształcenia i rozłożeniu tej opłaty na 20 równych rat. We wrześniu 2015 r. Spółka dokonała odpłatnego zbycia tej działki, a całą kwotę opłaty za przekształcenie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W grudniu 2015 r., po upływie 90 dni od tego zaliczenia, Spółka dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o niezapłaconą część opłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przypadku zatem, gdy podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej wartość niematerialną i prawną w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu a następnie nabędzie prawo własności tego gruntu, to w rozumieniu cyt. art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w jego majątku nowy składnik – środek trwały. W konsekwencji wydatki poniesione w związku z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo jego własności, jako wydatki poniesione w związku z nabyciem środka trwałego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie jego zbycia.

Natomiast przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub
*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym termin płatności zobowiązania (niezapłaconych 18 z 20 rat opłaty za przekształcenie) jest dłuższy niż 60 dni. A zatem Wnioskodawca prawidłowo z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów dokonał zmniejszenia kosztów.

Stosownie do art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 r. nowych przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych, poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami, a tym samym poprawę ich płynności finansowej.

Konsekwentnie, regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają za zadanie niejako wymusić na dłużnikach terminowe regulowanie płatności (nie później niż w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności – art. 15b ust. 1 tej ustawy) oraz ograniczenie sytuacji, w których występuje dłuższy termin płatności (ponad 60 dni – art. 15b ust. 2 ustawy). Jeżeli jednak takie sytuacje występują, to dłużnik musi liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu wyjaśnić należy charakter opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 83, z późn. zm.) osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje m.in. prezydent miasta.

Jak stanowi art. 4 powołanej ustawy osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia. W decyzji, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Opłatę, rozkłada się, na wniosek użytkownika wieczystego, na raty, na czas nie krótszy niż 10 lat i nie dłuższy niż 20 lat, chyba że wnioskodawca wystąpi o okres krótszy niż 10 lat.

Opłata za przekształcenie stanowi w istocie wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności nieruchomości na dotychczasowego jej użytkownika wieczystego; swoisty odpowiednik ceny nabycia własności. Świadczy o tym przyjęty finalnie przez ustawodawcę sposób ustalania tej opłaty: w drodze odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczących ustalania ceny sprzedaży nieruchomości, na podstawie jej wartości, z jednoczesnym zaliczeniem na poczet tej ceny wartości prawa użytkowania wieczystego.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy opłata za przekształcenie nie wynika ze stosunku publicznoprawnego jak ma to miejsce w przypadku podatku od nieruchomości. Opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest należnością o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno prawo użytkowania wieczystego, jak i prawo własności, to bez wątpienia instytucje o charakterze rdzennie cywilnoprawnym. Taki sam charakter ma także zdarzenie polegające na przekształceniu pierwszego z tych praw (użytkowania wieczystego) w drugie (prawo własności). Cywilnoprawnego charakteru przekształcenia nie zmienia okoliczność, że jest ono uregulowane ustawą odrębną od ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), że dokonywane jest wyłącznie na wniosek (żądanie) dotychczasowego użytkownika wieczystego ani że następuje w drodze decyzji administracyjnej. Jest bowiem poza sporem, że akt administracyjny (zwłaszcza decyzja administracyjna) może być jednocześnie zdarzeniem cywilnoprawnym, a więc prowadzić do powstania, zmiany bądź ustania stosunku cywilnoprawnego. Tym samym decyzja administracyjna może być też źródłem roszczeń o charakterze cywilnoprawnym.

W konsekwencji należy zgodzić się z dominującym (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt IV SA/Po 1255/13 z dnia 30 kwietnia 2014 r.) poglądem doktryny, że sprawa przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest sprawą cywilną, acz rozpatrywaną w postępowaniu administracyjnym.

Podkreślić należy również fakt, że opłata za przekształcenie, stanowiąc swoisty odpowiednik ceny za nabycie własności, powinna być finalnie uiszczona na rzecz dotychczasowego właściciela bądź podmiotu, który wykonywał prawo własności na rzecz tego właściciela. W konkretnym przypadku beneficjentem takiej opłaty może być podmiot nie będący jednostką budżetową.

Z uwagi na wykazany wyżej, cywilnoprawny charakter opłaty za przekształcenie, do opłaty tej nie znajdują również zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze stosunkiem publicznoprawnym.

Zatem przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie również w przypadku ratalnej opłaty za przekształcenie wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności.

Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury, rachunku lub innego dokumentu) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy.

Przepisy art. 15b updop obowiązywały do 31 grudnia 2015 r. Regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” zostały uchylone ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197 dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 6 tej ustawy). Na podstawie art. 3 ww. ustawy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uchylono art. 15b.

W art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonali, na podstawie art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, we wrześniu 2015 r. Spółka dokonała odpłatnego zbycia działki na rzecz innego podmiotu i całą kwotę Opłaty za przekształcenie prawa jej wieczystego użytkowania w prawo własności zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu jako koszt bezpośredni. W grudniu 2015 r., po upływie 90 dni od tego zaliczenia, Spółka mając na uwadze przepis art. 15b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) dokonała zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o 18/20 kosztów Opłaty, tj. o jej niezapłaconą jeszcze część (zapłacono dotąd bowiem jedynie 1/20 Opłaty w roku 2014 oraz 1/20 w roku 2015).

Z uwagi na fakt, że Spółka przed dniem wejścia w życie zmieniającej ustawy dokonała, na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, do Spółki stosuje się przepisy art. 15b w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Tym samym, Spółka nie może potrącić pozostałej niezapłaconej jeszcze części Opłaty (jej 18/20) jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami roku 2015, gdyż art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w tym przypadku. Jeżeli zobowiązanie z tytułu pozostałej niezapłaconej jeszcze części Opłaty zostanie uregulowane, Spółka w miesiącu, w którym ureguluje zobowiązanie, zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.