Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.375.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy w wyniku planowanego aportu Wnioskodawca 1 zobligowany będzie do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych o wartości wnoszonej wierzytelności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz uprawniony będzie do wykazania korespondujących temu przychodowi kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 2a, tj. w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, przekazanej na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2
Słowa kluczowe: aport; konwersja; odsetki; pożyczka; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym, z 15 lipca 2020 r. (data wpływu za pomocą platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 21 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku planowanego aportu Wnioskodawca 1 zobligowany będzie do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych o wartości wnoszonej wierzytelności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz uprawniony będzie do wykazania korespondujących temu przychodowi kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 2a, tj. w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, przekazanej na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w wyniku planowanego aportu Wnioskodawca 1 zobligowany będzie do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych o wartości wnoszonej wierzytelności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz uprawniony będzie do wykazania korespondujących temu przychodowi kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 2a, tj. w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, przekazanej na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 1).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.269.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 września 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o. (Wnioskodawca 1)

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P. Sp. z o.o. (Wnioskodawca 2)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący strona postępowania A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 1”) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalności w sektorze energetycznym. Wnioskodawca 1 jest udziałowcem w innym polskim podmiocie, tj. P. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 2 posiada obecnie w 100% spółki celowe realizujące inwestycje polegające na budowie (…) na terenie Polski.

Wnioskodawca 1 udzielił w przeszłości Wnioskodawcy 2 oprocentowanych pożyczek na potrzeby realizowania przez ten podmiot działalności gospodarczej oraz finansowania inwestycji.

Drugim z udziałowców Wnioskodawcy 2 jest M. SAS (dalej: „Spółka”), tj. podmiot utworzony zgodnie z prawem francuskim. Wnioskodawca 3 przystąpił do Wnioskodawcy 2 jako zewnętrzny inwestor (tj. podmiot spoza grupy kapitałowej Wnioskodawcy 1 ) w 2020 roku.

W trakcie negocjacji biznesowych dotyczących przystąpienia Spółki do Wnioskodawcy 2 strony ustaliły m.in. strukturę udziałową Wnioskodawcy 2 oraz wysokość finansowania właścicielskiego od Wnioskodawcy 1, które może w dalszym ciągu obciążać Wnioskodawcę 2 po przystąpieniu Spółki. W rezultacie opisanych ustaleń konieczne stało się zredukowanie części zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy 2 względem Wnioskodawcy 1.

Ze względu na fakt, iż nie jest obecnie pożądane angażowanie środków pieniężnych po stronie Wnioskodawcy 2 na spłatę pożyczek zaciągniętych od Wnioskodawcy 1, cel biznesowy polegający na redukcji zadłużenia Wnioskodawcy 2 wobec Wnioskodawcy 1 zostanie osiągnięty za pomocą tzw. konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał.

W ramach powyższej czynności Wnioskodawca 1 dokona aportu odpowiedniej części wierzytelności pożyczkowych względem Wnioskodawcy 2 do tej spółki. Dodatkowo w celu zachowania ustalonej już struktury udziałowej Wnioskodawcy 2, opisywany aport zostanie w większości (możliwe, iż w maksymalnie dopuszczalnej prawnie) alokowany na kapitał zapasowy Wnioskodawcy 2.

Jak już Wnioskodawca 1 wskazał, przedmiotem aportu będą jego wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy 2, przy czym w ramach opisywanej konwersji nie dojdzie do całkowitego wyeliminowania pożyczek, a jedynie ich odpowiedniej (wynikającej z ustaleń biznesowych ze Spółką) części. Dodatkowo, Wnioskodawca 1 wskazuje, iż wnoszona w ramach aportu wierzytelność może dotyczyć kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej oraz naliczonych odsetek – w zależności od ostatecznej decyzji biznesowej. Wskutek dokonania opisywanego aportu, wierzytelności z tytułu pożyczek wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następują połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

Końcowo, Wnioskodawca 1 wskazuje, iż możliwe jest, że dla m.in. zachowania ustalonej obecnie struktury udziałowej, także w przyszłości może dochodzić do dokonywania wkładów do Wnioskodawcy 2 przez drugiego wspólnika tj. Spółkę alokowanych w większości na kapitały inne niż zakładowy.

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:**

****

Czy w wyniku planowanego aportu Wnioskodawca 1 zobligowany będzie do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych o wartości wnoszonej wierzytelności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz uprawniony będzie do wykazania korespondujących termu przychodowi kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 2a, tj. w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, przekazanej na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy 1, wyniku planowanego aportu będzie on zobligowany do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych o wartości wnoszonej wierzytelności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) oraz jednocześnie uprawiony do wykazania korespondujących temu przychodowi kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 2a tejże ustawy tj. w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, przekazanej na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2.

W rezultacie, w sytuacji gdy aport wierzytelności dotyczyć będzie jedynie kwoty głównej pożyczek, która została wcześniej przekazana na rachunek Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 uprawiony będzie do rozpoznania przychodów z zysków kapitałowych i kosztów podatkowych dotyczących tego źródła w analogicznej wysokości. Gdy jednak przedmiotem aportu będzie zarówno kwota główna pożyczki oraz naliczone odsetki, Wnioskodawca 1 rozpoznając przychód z tytułu całości wniesionej wierzytelności (zarówno dotyczącej kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek), nie będzie jednocześnie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wartości odpowiadającej naliczonym odsetkom.

Poniżej Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają swoje stanowisko.

Ad 1

Kwalifikacja przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do przychodów zalicza się w szczególności wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Dodatkowo na gruncie wprowadzonego od 2018 roku art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej wkładu niepieniężnego stanowią tzw. przychody z zysków kapitałowych.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawa o CIT, nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego ani niepieniężnego. Również dokonująca podziału wnoszonych do spółki wkładów na pieniężne i niepieniężne ustawa Kodeks Spółek Handlowych nie zawiera definicji tych pojęć.

Wobec braku definicji ustawowej, pojęcie wkładu niepieniężnego i pieniężnego wypracowane zostało przez orzecznictwo sądowe. W tym stanie rzeczy za utrwalony należy uznać pogląd, że wkład pieniężny może być wniesiony tylko w formie gotówki lub pieniądza bezgotówkowego. Tym samym, konwersja wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki powinna być uważana za wkład niepieniężny. Jako specyficzna forma finansowania, konwersja wierzytelności na kapitał powoduje bowiem zamianę wierzytelności przysługującej wierzycielowi na inne prawo majątkowe. W jej wyniku wierzyciel zrzeka się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały.

Zatem jak już wskazywano, konwersja wierzytelności na kapitał zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych stanowi wkład niepieniężny (por. m. in. wyroki NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3709/17 i z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2490/17).

Ponieważ w analizowanej sprawie dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę 1 wierzytelności z tytułu pożyczek do Wnioskodawcy 2, w zamian za co Wnioskodawca 2 wyda Wnioskodawcy 1 udział/udziały w swoim podwyższonym kapitale, bez wątpienia dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w cytowanych uprzednio przepisach ustawy o CIT.

Tym samym Wnioskodawca 1 uzyska przychód w wysokości wnoszonego wkładu nie mniejszy niż jego wartkość rynkowa. Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca 1 dokonywać będzie aportu wierzytelności, przychodem z tego tytułu będzie de facto kwota tejże wierzytelności przysługująca do spłaty tj. w zależności od podjętej ostatecznie decyzji co do przedmiotu konwersji kwota główna pożyczki lub kwota główna pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Jak już wskazano przychód ten należy zaliczyć do źródła - zyski kapitałowe, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko tożsame z zaprezentowanymi powyżej konkluzjami Wnioskodawcy 1, można odnaleźć m.in. w interpretacji z 18 kwietnia 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.28.2019.2.MC:

„Reasumując, stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu objęcia przez niego udziałów w kapitale zakładowym dłużnika.

Uzyskany przychód zalicza się do przychodów ze źródła, jakim są zyski kapitałowe, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 updop, z którego wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego”.

Możliwość rozpoznania kosztu podatkowego.

W uzupełnieniu do powyższych rozważań, Wnioskodawca 1 stoi na stanowisku, iż z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych będzie on uprawiony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości kwoty wnoszonych pożyczek uprzednio przekazanej do Wnioskodawcy 2.

Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2019 r., dodał do przepisów ustawy o CIT art. 15 ust. 1j pkt 2a zgodnie, z którym, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Od momentu wprowadzenia cytowanego powyżej przepisu, bezspornym jest, że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podatnik uprawniony jest jednocześnie do wykazania kosztu korespondującego z wysokością środków udzielonych w ramach tej pożyczki, nie wyższego jednak niż wysokość przychodu.

Jak wskazano na wstępie oraz powyżej, przedmiotem planowanego aportu będzie wierzytelność Wnioskodawcy 1 z tytułu udzielonych Wnioskodawcy 2 pożyczek. W rezultacie, możliwy do rozpoznania przez Wnioskodawcę 1 koszt będzie wyznaczony przez wysokość środków pieniężnych faktycznie przekazanych z tytułu tych pożyczek na rachunek płatniczy PWP jednak nie więcej niż wartość przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę 1 na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Przykładowo, gdyby przedmiotem aportu objęta została tylko kwota główna pożyczki, która wcześniej w całości została przelana na rachunek bankowy Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 powinien w rachunku podatkowym wykazać analogiczną kwotę przychodów z zysków kapitałowych oraz korespondujących im kosztów. Niemniej, w sytuacji gdyby przedmiot aportu stanowiły także naliczone odsetki, wartość ta jako nie przekazana uprzednio na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2, nie będzie mogła zostać ujęta w kosztach podatkowych Wnioskodawcy 1.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących omawianej kwestii, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.512.2019.2.AW, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się w całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in., że: „W przypadku wniesienia przez Spółkę wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych i powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT - wartość odpowiadająca kwotom głównym pożyczek (będących przedmiotem aportu), które zostały przekazane przez Spółkę na rachunki Spółek zależnych, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.28.2019.1.MO, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się do argumentów podatnika twierdzącego m.in., że: „Skoro więc już w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania przedmiotowej transakcji (grudzień 2018 r.), organy podatkowe nie miały wątpliwości, że Spółka może potraktować wartość nominalną wydatków poniesionych na wytworzenie wierzytelności z tytułu pożyczki (bez odsetek) jako koszt uzyskania przychodu, to ww. nowelizacja (dodanie art. 15 ust. 1j pkt 2a) - przyp. autora) i uzasadnienie do niej tylko utwierdza Spółkę w przekonaniu, iż jej wnioskowanie jest prawidłowe”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

****

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

********