Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-95/16/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-17
Teza: zwolnienie od podatku prowadzonych przez Spółkę szkoleń w zawodach kolejowych
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez Spółkę szkoleń w zawodach kolejowych tj. Kierownik pociągu:

*   odnośnie stwierdzenia, że prowadzone na zlecenie P. specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a tj. ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz dodatkowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ze względu na finansowanie szkoleń w całości ze środków publicznych - **jest prawidłowe,**
*   odnośnie stwierdzenia, że w pozostałych przypadkach specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu będą podlegały zwolnieniu tylko z pierwszego tytułu tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a - ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez Spółkę specjalistycznych szkoleń i kursów kwalifikacyjnych w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 stycznia 2016 r. znak: IBPP1/4512-870/15/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zgodnie z zapisami umowy Spółki prowadzi specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne. W niedalekiej przyszłości planuje podjąć się przeprowadzania kursów kwalifikacyjnych w zawodach kolejowych takich jak: Dyżurny ruchu, Nastawniczy, Kierownik pociągu, Ustawiacz, Manewrowy, Rewident taboru, Automatyk, Toromistrz, Dróżnik przejazdowy, Prowadzący pociągi lub pojazdy kolejowe, Pomocnik maszynisty pojazdów trakcyjnych.

Kursy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj.:

1.  Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego i prowadzące pojazdy szynowe (Dz. U. Nr 212 poz. 2152 z 2004 r. z późniejszymi zmianami).
2.  Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych pojazdów kolejowych (Dz. U. Nr 46 z 12.01.2015 r.).

Szczegółowe warunki kwalifikacyjne, jakie obowiązani są spełniać pracownicy w zawodach kolejowych, w tym wymagane wykształcenie, a także program i zakres przygotowania zawodowego oraz wymagany czas jego trwania oraz zakres zagadnień egzaminacyjnych dla poszczególnych stanowisk - określony jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (poz. 46). We wskazanym Rozporządzeniu określono szczegółowy program przygotowania zawodowego, według którego będą przeprowadzane kursy kwalifikacyjne w zawodach określonych powyżej.

Dokumentem potwierdzającym nabycie kwalifikacji zawodowych wymaganych od kandydatów przystępujących do egzaminu oprócz wymaganego wykształcenia, zawodowego stażu pracy, stażu stanowiskowego, szkolenia praktycznego jest - szkolenie teoretyczne tj.: kurs kwalifikacyjny, który odbywa się według programu pracodawcy.

Tego rodzaju kursy kwalifikacyjne zamierza prowadzić Spółka.

Zamawiającym przedmiotowe kursy mogą być spółki z udziałem Skarbu Państwa (np. P.), Urzędy Pracy, przedsiębiorstwa prywatne działające w branży kolejowej posiadające np. bocznice kolejowe i zatrudniające pracowników w zawodach kolejowych lub klienci indywidualni.

W każdym przypadku Spółka podpisze z Zamawiającym umowę, w której zawarty będzie szczegółowy program i zakres kursów kwalifikacyjnych zgodnych z odrębnymi przepisami wskazanymi powyżej.

Ponadto w przypadku P. koszt kursów prowadzonych przez Spółkę zostanie pokryty w całości ze środków z dotacji otrzymywanej z budżetu państwa na podstawie Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w latach 2014-2016, zawartej na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.

W konsekwencji prowadzone przez Spółkę kursy będą kształceniem zawodowym przeprowadzanym na podstawie odrębnych przepisów oraz, w niektórych przypadkach, w całości finasowanym ze środków publicznych.

Spółka nie jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynny płatnikiem VAT do dnia 8 kwietnia 2014 r.

2.Świadczone usługi szkoleniowe w zawodach kolejowych takich jak: Dyżurny ruchu, Nastawniczy, Kierownik pociągu, Ustawiacz, Manewrowy, Rewident taboru, Automatyk, Toromistrz, Dróżnik przejazdowy, Prowadzący pociągi lub pojazdy kolejowe, Pomocnik maszynisty pojazdów trakcyjnych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

3.Nauczanie w zawodach kolejowych takich jak: Dyżurny ruchu, Nastawniczy, Kierownik pociągu, Ustawiacz, Manewrowy, Rewident taboru, Automatyk, Toromistrz, Dróżnik przejazdowy, Prowadzący pociągi lub pojazdy kolejowe, Pomocnik maszynisty pojazdów trakcyjnych jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku branżą lub zawodem w jakim pracuje uczestnik szkolenia.

4.Nauczanie w zawodach kolejowych takich jak: Dyżurny ruchu, Nastawniczy, Kierownik pociągu, Ustawiacz, Manewrowy, Rewident taboru, Automatyk, Toromistrz, Dróżnik przejazdowy, Prowadzący pociągi lub pojazdy kolejowe, Pomocnik maszynisty pojazdów trakcyjnych ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

5.W odniesieniu wszystkich zawodów tj.: Dyżurny ruchu, Nastawniczy, Kierownik pociągu, Ustawiacz, Manewrowy, Rewident taboru, Automatyk, Toromistrz, Dróżnik przejazdowy, Prowadzący pociągi lub pojazdy kolejowe, Pomocnik maszynisty pojazdów trakcyjnych, na szkolenia kierować będą pracodawcy z zakładów pracy zatrudniających pracowników we wskazanych zawodach.

6.Uczestnicy szkoleń będą wykorzystywać nabyte umiejętności wyłącznie w ramach wykonywanej pracy. Ogół i całość nabytej podczas szkoleń wiedzy i umiejętności będzie wykorzystywany w działalności zawodowej (pracy) uczestników szkoleń.

7.Wnioskodawca planuje prowadzić szkolenia dla P. we wszystkich 11 zawodach tj.: Dyżurny ruchu, Nastawniczy, Kierownik pociągu, Ustawiacz, Manewrowy, Rewident taboru, Automatyk, Toromistrz, Dróżnik przejazdowy, Prowadzący pociągi lub pojazdy kolejowe, Pomocnik maszynisty pojazdów trakcyjnych.

8.Na pytanie tut. Organu: „Jeśli przedmiotowe usługi będą finansowane ze środków publicznych należy wskazać, jaki będzie dokładnie przepływ tych środków publicznych, kto, komu i za co płaci tymi środkami? (proszę wskazać odrębnie dla każdego szkolenia).”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie może na etapie składania niniejszego wniosku wskazać tak szczegółowych danych. Wniosek dot. zdarzenia przyszłego, tak więc dopiero na etapie uzgadniania warunków umowy z konkretnymi zleceniodawcami. W odniesieniu do P. Wnioskodawca przewiduje następujący przepływ środków:

1.  przelew z budżetu Państwa do P.,
2.  przelew z konta P. na konto Wnioskodawcy.

Na pytania tut. Organu (nr jak w wezwaniu):

9.W odniesieniu do ewentualnych szkoleń, w przypadku których środki na ich finansowanie pochodzą z dotacji unijnych prosimy również o wyjaśnienie:

1.  jakie to są konkretnie środki?
2.  czy środki te zostały przyznane w związku z realizacją jakiegoś projektu (jakiego)?
3.  kto jest realizującym ten projekt?
4.  kto jest dla Wnioskodawcy zleceniodawcą?
5.  od kogo Wnioskodawca otrzymuje płatność środkami unijnymi?

10.Czy środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi, są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę?

11.Czy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowić będzie dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez niego projektu?”,

Wnioskodawca odpowiedział: „9), 10) 11) Wnioskodawca nie wskazywał we wniosku, iżby realizowane przez niego szkolenia w wymienionych zawodach kolejowych miały być finansowane ze środków pochodzących z dotacji unijnych.”

12.Na pytanie tut. Organu: „Czy Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdują się wyłącznie środki publiczne, tj. otrzyma zapłatę w całości wyłącznie środkami publicznymi?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w zależności od Zleceniodawcy mogą zajść obydwa przypadki tj.:

*   Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonane z konta Zleceniodawcy na którym znajdują się zarówno środki publiczne jak i inne.
*   Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonane z konta Zleceniodawcy na którym znajdują się wyłącznie środki publiczne.

13.Na pytanie tut. Organu: „Czy też Zleceniodawca zapłaci Wnioskodawcy za wykonaną usługę częściowo środkami publicznymi (jaki stanowić będą % ceny), a częściowo środkami własnymi (jaki stanowić będą % ceny)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że mogą zajść obydwa przypadki tj.:

*   Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonane z konta Zleceniodawcy wyłącznie środkami publicznymi.
*   Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonane z konta Zleceniodawcy zarówno środkami publicznymi, jak i środkami własnymi zleceniodawcy. Konkretny udział poszczególnych środków będzie ustalany na etapie zawiązywania konkretnej umowy. Brak ograniczeń w tym zakresie, każdy udział środków własnych jest z punktu widzenia Wnioskodawcy dopuszczalny tj. od 1% do 99%.

14.Wnioskodawca będzie przeprowadzał zarówno szkolenia w całości finansowane przez pracodawcę (100%), jak i szkolenia w których część kosztów szkolenia poniosą uczestnicy. Uczestnicy mogą wnosić opłaty w zróżnicowanych zakresie tj. od 1% do 99% ceny kursu.

15.W przypadku szkoleń, w których uczestnicy nie będą wnosić żadnego wkładu, szkolenia będą dla uczestników bezpłatne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodach kolejowych tj. Kierownik pociągu prowadzone przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a tj. ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach; oraz, przy spełnieniu dodatkowych warunków, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ze względu na finansowanie szkoleń w całości ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone na zlecenie P. szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodach kolejowych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a tj. ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz w niektórych przypadkach dodatkowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ze względu na finansowanie szkoleń w całości ze środków publicznych.

W pozostałych przypadkach szkolenia i kursy kwalifikacyjne będą podlegały zwolnieniu tylko z pierwszego tytułu tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a - ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Wszystkie kursy i szkolenia w zawodach kolejowych prowadzone przez Spółkę będą się odbywały na zasadach przewidzianych w:

1.Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego i prowadzące pojazdy szynowe (Dz. U. Nr 212 poz. 2152 z 2004 r. z późniejszymi zmianami.).

2.Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych pojazdów kolejowych (Dz. U. Nr 46 z 12.01.2015 r.).

Natomiast szczegółowe warunki kwalifikacyjne, jakie są obowiązani spełniać pracownicy w zawodach kolejowych, w tym:

*   wymagane wykształcenie,
*   program i zakres przygotowania,
*   wymagany czas trwania przygotowania zawodowego,
*   zakres zagadnień egzaminacyjnych dla poszczególnych stanowisk określony jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. (poz. 46).

Zgodnie z tymi wytycznymi prowadzone będą kursy kwalifikacyjne realizowane przez Spółkę.

Kandydat przystępujący do egzaminu zawodowego w jednym z wymienionych zawodów kolejowych, musi się legitymować odpowiednim wykształceniem, stażem pracy, stażem stanowiskowym, szkoleniem praktycznym, a także szkoleniem teoretycznym prowadzonym w formie kursów kwalifikacyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest więc uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż usługi prowadzenia szkoleń w zakresie przygotowania do zawodów kolejowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Osoby wykonujące wskazane zawody kolejowe obowiązane są posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone egzaminem, do którego przystąpić mogą po spełnieniu kilku wymogów, w tym po odbyciu przedmiotowych kursów specjalistycznych przeprowadzonych przez Spółkę. Szkolenia te mają więc na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych oraz przystąpienia do egzaminu uprawniającego do wykonywania zawodu.

Tym samym należy uznać, iż świadczone przez Spółkę usługi szkolenia w zakresie przygotowania do wskazanych zawodów kolejowych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, iż przedmiotowe kształcenie zawodowe realizowane przez Spółkę odbywać się będzie na zlecenie pracodawcy zatrudniającego szkolonych pracowników. Pracodawca podpisze ze Spółką umowę, w której szczegółowo określi zakres szkoleń i kursów oraz podstawę prawną, która wskazuje wymóg ich przeprowadzania oraz szczegóły samego kształcenia.

W przypadku P. na realizację tych zadań Pracodawca otrzymał środki publiczne tj. dotację z budżetu Państwa na podstawie Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w latach 2014-2016. Umowa ta została zawarta na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finasowaniu infrastruktury transportu lądowego. Zgodnie z art. 1 powołanego artykułu zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu i ochrony infrastruktury kolejowej oraz zarządzania nią finansowane są ze środków zarządcy infrastruktury kolejowej. W myśl ust. 2 tego art., zadania o których mowa w ust. 1 mogą być finansowane lub dofinansowane przez ministra do spraw transportu ze środków o których mowa w art. 5. Przepis ten wskazuje, iż wydatki związane m.in. z zarządzaniem i ochroną infrastruktury transportu lądowego ustala się w ustawie budżetowej w wysokości nie niższej niż 18% planowanych na dany rok wpływów z podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Należy wskazać również, iż dotacja otrzymywana przez Pracodawcę ma charakter celowy. Zgodnie z zasadą kwalifikowalności określona pula środków może być przeznaczona wyłącznie na szkolenie pracowników. Zaś umowa zawarta między Pracodawcą i Spółką zlecającą tej drugiej przeprowadzenie szkoleń, wyraźnie wskazywać będzie na charakter i pochodzenie środków finansujących szkolenia.

Tym samym należy stwierdzić, iż w tej części usługi szkoleniowe realizowane przez Spółkę będą finansowane w całości ze środków publicznych, a tym samym będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zdaniem Spółki przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala na uznanie, iż prowadzone kursy kwalifikacyjne będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Minister Finansów wielokrotnie w wydanych dotąd interpretacjach indywidualnych potwierdzał prawo podatników do zastosowania zwolnienia w przypadku świadczenia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, przykładowo w pismach:

IPTPP1/443-746/12-4/MG z dnia 29 listopada 2012 (Izba Skarbowa w Łodzi),

IBPP1/443-739/12/AW z dnia 23 lipca 2012 (Izba Skarbowa w Katowicach),

IBPP1/443-1543/11/AW z dnia 26 stycznia 2012 (Izba Skarbowa w Katowicach).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne przykładowo:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015, sygn. akt: I FSK 130/14,

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2014, sygn. akt: I FSK 1562/13,

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013, sygn. akt: I SA/Po 788/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – odnośnie stwierdzenia, że prowadzone na zlecenie P. szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a tj. ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz dodatkowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ze względu na finansowanie szkoleń w całości ze środków publicznych,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie stwierdzenia, że w pozostałych przypadkach szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu będą podlegały zwolnieniu tylko z pierwszego tytułu tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a - ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy też jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą spełniać przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne prowadzane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w przyszłości planuje podjąć się przeprowadzania specjalistycznych szkoleń i kursów kwalifikacyjnych w zawodach kolejowych m.in. takich jak: Kierownik pociągu.

Kursy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj.:

*   Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego i prowadzące pojazdy szynowe.
*   Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych pojazdów kolejowych.

Dokumentem potwierdzającym nabycie kwalifikacji zawodowych wymaganych od kandydatów przystępujących do egzaminu oprócz wymaganego wykształcenia, zawodowego stażu pracy, stażu stanowiskowego, szkolenia praktycznego jest - szkolenie teoretyczne tj.: kurs kwalifikacyjny, który odbywa się według programu pracodawcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1297 ze zm.), Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego i warunków, jakie powinny spełniać osoby zatrudnione na tych stanowiskach oraz prowadzący pojazdy kolejowe (Dz.U. Nr 212, poz. 2152 ze zm.), w którym określił:

1.  wykaz stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzących pojazdy kolejowe;
2.  warunki, jakie powinni spełniać zatrudnieni na stanowiskach, o których mowa w pkt 1;
3.  zasady oceny zdolności fizycznych i psychicznych pracowników, o których mowa w pkt 1, jednostki uprawnione do oceny zdolności fizycznych i psychicznych oraz tryb orzekania o tej zdolności;
4.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w pkt 1;
5.  wysokość wynagrodzenia osób wchodzących w skład komisji egzaminacyjnych;
6.  wysokość opłat związanych ze stwierdzaniem kwalifikacji i sposób uiszczania tych opłat;
7.  wzory dokumentów stwierdzających kwalifikacje pracowników, o których mowa w pkt 1.

W § 2 tego rozporządzenia w pkt 5 i 11 wskazano, że ilekroć jest mowa o:

*   przygotowaniu zawodowym - rozumie się przez to okres zatrudnienia, w trakcie którego pracownik nabywa w sposób zorganizowany wiadomości teoretycznych i umiejętności praktycznych potrzebnych do samodzielnego wykonywania obowiązków na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzących pojazdy kolejowe;
*   doskonaleniu zawodowym - rozumie się przez to podnoszenie kwalifikacji i umiejętności zawodowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzących pojazdy kolejowe.

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, na stanowisku pracy bezpośrednio związanym z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, w tym prowadzącego pojazdy kolejowe, zwanym dalej „stanowiskiem pracy”, może być zatrudniona osoba pełnoletnia, która:

1.  posiada wymagane wykształcenie;
2.  posiada zdolność fizyczną i psychiczną, potwierdzoną zaświadczeniem lekarskim;
3.  odbyła wymagane przygotowanie zawodowe na dane stanowisko;
4.  zdała egzamin kwalifikacyjny przed komisją, potwierdzony świadectwem złożenia egzaminu kwalifikacyjnego;
5.  zdała egzamin kwalifikacyjny, wymagany przy dodatkowych czynnościach na danym stanowisku pracy, potwierdzony odpowiednim świadectwem;
6.  zna specyficzne warunki wykonywania pracy na danym stanowisku pracy, co pracodawca potwierdził upoważnieniem do wykonywania czynności na tym stanowisku;
7.  posiada inne, dodatkowe uprawnienia, jeżeli do wykonywania określonych czynności na danym stanowisku pracy są one wymagane na podstawie odrębnych przepisów.

Wymagania kwalifikacyjne, rodzaj i zakres przygotowania zawodowego oraz wymagany czas trwania przygotowania dla poszczególnych stanowisk pracy określają załączniki nr 3 i 4 do rozporządzenia (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

W punkcie 4 załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia w odniesieniu do stanowiska:

\-Kierownika pociągu pasażerskiego i towarowego, został określony program przygotowania zawodowego zawierający zagadnienia jakie musi obejmować przygotowanie zawodowe stanowiska Kierownika pociągu pasażerskiego i towarowego oraz liczbę dni na realizację poszczególnych tematów w dwóch wariantach.

Program przygotowania zawodowego obejmuje:

1.  Staż stanowiskowy i szkolenie praktyczne.
2.  Szkolenie teoretyczne.
3.  Zajęcia próbne.

\-Kierownika pociągu pasażerskiego składającego się z zespołów trakcyjnych, został określony program przygotowania zawodowego zawierający zagadnienia jakie musi obejmować przygotowanie zawodowe stanowiska Kierownika pociągu pasażerskiego składającego się z zespołów trakcyjnych oraz liczbę dni na realizację poszczególnych tematów w dwóch wariantach.

Program przygotowania zawodowego obejmuje:

1.  Staż stanowiskowy i szkolenie praktyczne.
2.  Szkolenie teoretyczne.
3.  Zajęcia próbne.

\-Kierownika pociągu gospodarczego i roboczego, został określony program przygotowania zawodowego obejmujący zagadnienia jakie musi obejmować przygotowanie zawodowe stanowiska Kierownika pociągu gospodarczego i roboczego oraz liczbę dni na realizację poszczególnych tematów.

Program przygotowania zawodowego obejmuje:

1.  Staż stanowiskowy i szkolenie praktyczne.
2.  Szkolenie teoretyczne.
3.  Zajęcia próbne.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, przygotowanie zawodowe w celu uzyskania kwalifikacji wymaganych na poszczególne stanowiska pracy organizuje pracodawca.

Jeżeli pracodawca nie ma możliwości zorganizowania przygotowania zawodowego w swoim przedsiębiorstwie, zawiera w tym celu porozumienie z innym pracodawcą (§ 6 ust. 2 rozporządzenia).

Pracodawca obowiązany jest zapewnić osobie odbywającej przygotowanie zawodowe - indywidualny program przygotowania zawodowego oraz dzienniczek przygotowania zawodowego, zwany dalej "dzienniczkiem", a także sprawować nadzór nad przygotowaniem zawodowym, wyznaczając osobę kierującą tym przygotowaniem (§ 6 ust. 3 rozporządzenia).

Osoba kierująca przygotowaniem zawodowym powinna posiadać kwalifikacje zawodowe właściwe dla specjalności, w której odbywa się przygotowanie zawodowe (§ 6 ust. 4 rozporządzenia).

Przepis § 7 rozporządzenia stanowi, że przygotowanie zawodowe obejmuje:

1.  szkolenie teoretyczne - polegające na zorganizowanym grupowym lub indywidualnym (w toku samokształcenia) zdobywaniu wiadomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności na danym stanowisku pracy, określonym programem przygotowania zawodowego i programem szkolenia;
2.  staż stanowiskowy - polegający na zapoznaniu kandydata z pracą na tych stanowiskach, których znajomość jest niezbędna do samodzielnego wykonywania czynności objętych przygotowaniem zawodowym;
3.  szkolenie praktyczne - polegające na zorganizowanym zdobywaniu umiejętności praktycznych i poznaniu zakresu obowiązków poprzez wykonywanie czynności w określonej komórce organizacyjnej pracodawcy (na określonym stanowisku pracy) pod nadzorem wykwalifikowanego pracownika (opiekuna);
4.  zajęcia próbne - polegające na samodzielnym wykonywaniu czynności lub ich części na stanowisku pracy pod nadzorem wykwalifikowanego pracownika (opiekuna).

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, pracownicy zatrudnieni na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz z prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych: dyżurny ruchu, nastawniczy, kierownik pociągu, ustawiacz, manewrowy, rewident taboru, automatyk, toromistrz, dróżnik przejazdowy, prowadzący pociągi lub pojazdy kolejowe, o których mowa w art. 18 ust. 5, oraz pomocnik maszynisty pojazdów trakcyjnych, są obowiązani:

1.  posiadać wymagane wykształcenie,
2.  spełniać wymagania zdrowotne, fizyczne i psychiczne,
3.  posiadać wymagane przygotowanie zawodowe,
4.  zdać egzamin kwalifikacyjny

\-określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 3 pkt 1.

W art. 22d ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym, wskazano, że minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia:

1.  dla stanowisk, o których mowa w ust. 1, warunki, jakie są obowiązani spełniać zatrudnieni na tych stanowiskach, a także warunki i sposób oceny ich zdolności fizycznych i psychicznych, jednostki uprawnione do oceny zdolności fizycznej i psychicznej oraz tryb orzekania o tej zdolności,
2.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w ust. 1, wzory dokumentów potwierdzających te kwalifikacje i upoważniających do wykonywania czynności na tych stanowiskach, wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnych oraz wysokość opłat związanych ze stwierdzeniem kwalifikacji pracowników, uwzględniając przepis ust. 4, a także sposób uiszczania tych opłat

\-mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa w transporcie kolejowym, właściwych kwalifikacji osób zatrudnionych na tych stanowiskach, odpowiednich warunków przeprowadzania oceny zdolności fizycznej i psychicznej, nakład pracy członków komisji egzaminacyjnej oraz ich kwalifikacje, a także koszty rzeczowe i osobowe związane ze stwierdzaniem kwalifikacji pracowników.

Na podstawie powołanej wyżej regulacji, Minister Infrastruktury i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 46).

Stosownie do § 1, ww. rozporządzenie określa:

1.  warunki, jakie są obowiązani spełniać pracownicy zatrudnieni na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, zwanej dalej „ustawą”;
2.  warunki i sposób oceny zdolności fizycznych i psychicznych pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy, jednostki uprawnione do oceny zdolności fizycznej i psychicznej tych pracowników oraz tryb orzekania o tej zdolności;
3.  sposób powoływania i tryb pracy komisji egzaminacyjnych stwierdzających kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy;
4.  wzory dokumentów potwierdzających kwalifikacje i upoważniających do wykonywania czynności na stanowiskach, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy;
5.  wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnych;
6.  wysokość opłat związanych ze stwierdzeniem kwalifikacji pracowników i sposób uiszczania tych opłat.

Zgodnie z § 2 pkt 6 i 12 tego rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   przygotowaniu zawodowym - rozumie się przez to okres zatrudnienia, w trakcie którego pracownik nabywa w sposób zorganizowany wiadomości teoretyczne i umiejętności praktyczne potrzebne do samodzielnego wykonywania obowiązków na stanowiskach kolejowych,
*   doskonaleniu zawodowym - rozumie się przez to podnoszenie kwalifikacji i umiejętności zawodowych pracowników.

Warunki kwalifikacyjne, jakie są obowiązani spełniać pracownicy, w tym wymagane wykształcenie, a także program i zakres przygotowania zawodowego oraz wymagany czas jego trwania, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

W punkcie nr 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia w ujęciu tabelarycznym w odniesieniu do stanowiska:

\-Kierownika pociągu pasażerskiego i towarowego, został określony program przygotowania zawodowego zawierający zagadnienia jakie musi obejmować przygotowanie zawodowe Kierownika pociągu pasażerskiego i towarowego oraz liczbę dni na realizację poszczególnych tematów w dwóch wariantach.

Program przygotowania zawodowego obejmuje:

1.  Staż stanowiskowy i szkolenie praktyczne,
2.  Szkolenie teoretyczne,
3.  Zajęcia próbne.

\-Kierownika pociągu gospodarczego i roboczego, został określony program przygotowania zawodowego zawierający zagadnienia jakie musi obejmować przygotowanie zawodowe Kierownika pociągu gospodarczego i roboczego oraz liczbę dni na realizację poszczególnych tematów w dwóch wariantach.

Program przygotowania zawodowego obejmuje:

1.  Staż stanowiskowy i szkolenie praktyczne,
2.  Szkolenie teoretyczne,
3.  Zajęcia próbne.

Przepis § 6 rozporządzenia wskazuje, iż przygotowanie zawodowe obejmuje:

1.  szkolenie teoretyczne - polegające na zorganizowanym grupowym lub indywidualnym – w toku samokształcenia - zdobywaniu wiadomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności na danym stanowisku kolejowym, określonym programem przygotowania zawodowego i programem szkolenia, zakończone uzyskaniem dokumentu potwierdzającego ukończenie szkolenia teoretycznego w przypadku, gdy szkolenie to było wymagane w programie przygotowania zawodowego;
2.  staż stanowiskowy - polegający na zapoznaniu z pracą na danym stanowisku kolejowym, której znajomość jest niezbędna do samodzielnego wykonywania czynności objętych przygotowaniem zawodowym;
3.  szkolenie praktyczne - polegające na zorganizowanym zdobywaniu umiejętności praktycznych i poznaniu zakresu obowiązków poprzez wykonywanie czynności w określonej komórce organizacyjnej pracodawcy, na określonym stanowisku kolejowym, pod nadzorem wykwalifikowanego pracownika (opiekuna);
4.  zajęcia próbne - polegające na samodzielnym wykonywaniu czynności lub ich części na stanowisku kolejowym pod nadzorem opiekuna.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne prowadzone dla pracowników na stanowisku Kierownik pociągu, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku branżą lub zawodem w jakim pracuje uczestnik szkolenia.

Poza tym nauczanie w zawodach kolejowych takich jak: Kierownik pociągu, ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych, na szkolenia kierować będą pracodawcy z zakładów pracy zatrudniających pracowników we wskazanych zawodach, uczestnicy szkoleń będą wykorzystywać nabyte umiejętności wyłącznie w ramach wykonywanej pracy oraz ogół i całość nabytej podczas szkoleń wiedzy i umiejętności będzie wykorzystywany w działalności zawodowej (pracy) uczestników szkoleń.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. specjalistycznych szkoleń i kursów kwalifikacyjnych zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy o transporcie kolejowym oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wykazu stanowisk bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego i warunków, jakie powinny spełniać osoby zatrudnione na tych stanowiskach oraz prowadzący pojazdy kolejowe i rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego, prowadzeniem określonych rodzajów pojazdów kolejowych.

Powyższe oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku dla planowanych przez Wnioskodawcę specjalistycznych szkoleń i kursów kwalifikacyjnych w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. szkolenia i kursy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne dla pracowników na stanowisku Kierownik pociągu, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT będą mogły korzystać wszystkie specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu organizowane przez Wnioskodawcę na ww. zasadach, niezależnie od tego, na czyją rzecz będą świadczone. Zwolnione od podatku na tej podstawie będą zatem szkolenia i kursy świadczone przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz spółek z udziałem Skarbu Państwa (np. P.), Urzędów Pracy, przedsiębiorstw prywatnych działających w branży kolejowej i zatrudniających pracowników w zawodach kolejowych oraz klientów indywidualnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ponadto kwestia czy specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne, o których mowa we wniosku będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, z uwagi na ich finansowanie ze środków publicznych.

W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, należy zbadać kwestię ich finansowania.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku specjalistycznych szkoleń i kursów kwalifikacyjnych w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu, prowadzonych przez Wnioskodawcę na rzecz P., zapłata za wykonane przez Wnioskodawcę usługi zostanie dokonana przez Zleceniodawcę wyłącznie środkami publicznymi. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, w przypadku P. koszt kursów prowadzonych przez Spółkę zostanie pokryty w całości ze środków z dotacji otrzymywanej z budżetu państwa na podstawie Umowy o dofinansowanie kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony w latach 2014-2016, zawartej na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.

Ponadto z wniosku wynika, że dotacja otrzymywana przez Pracodawcę ma charakter celowy. Zgodnie z zasadą kwalifikowalności określona pula środków może być przeznaczona wyłącznie na szkolenie pracowników. Zaś umowa zawarta między Pracodawcą i Spółką zlecającą tej drugiej przeprowadzenie szkoleń, wyraźnie wskazywać będzie na charakter i pochodzenie środków finansujących szkolenia.

W odniesieniu do P. Wnioskodawca przewiduje następujący przepływ środków:

1.  przelew z budżetu Państwa do P.,
2.  przelew z konta P. na konto Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.dochody publiczne;

2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3.środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4.przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5.przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Natomiast stosownie do art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz P. usługi przeprowadzania specjalistycznych szkoleń i kursów kwalifikacyjnych w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu, finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Ponadto, jak już zostało wyżej stwierdzone w niniejszej interpretacji, planowane przez Wnioskodawcę szkolenia specjalistyczne i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz P. będą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzone na zlecenie P. szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a tj. ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz dodatkowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ze względu na finansowanie szkoleń w całości ze środków publicznych, należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, że zamawiającym przedmiotowe kursy mogą być oprócz P. również inne spółki z udziałem Skarbu Państwa, Urzędy Pracy, przedsiębiorstwa prywatne działające w branży kolejowej posiadające np. bocznice kolejowe i zatrudniające pracowników w zawodach kolejowych lub klienci indywidualni.

W każdym przypadku Spółka podpisze z Zamawiającym umowę, w której zawarty będzie szczegółowy program i zakres kursów kwalifikacyjnych zgodnych z odrębnymi przepisami wskazanymi powyżej.

W zależności od Zleceniodawcy, Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonane usługi z konta Zleceniodawcy wyłącznie środkami publicznymi albo Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonane usługi z konta Zleceniodawcy zarówno środkami publicznymi, jak i środkami własnymi Zleceniodawcy. Konkretny udział poszczególnych środków będzie ustalany na etapie zawiązywania konkretnej umowy – brak ograniczeń w tym zakresie, każdy udział środków własnych jest z punktu widzenia Wnioskodawcy dopuszczalny tj. od 1% do 99%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że będzie przeprowadzał zarówno szkolenia w całości finansowane przez pracodawcę (100%), jak i szkolenia w których część kosztów szkolenia poniosą uczestnicy. Uczestnicy mogą wnosić opłaty w zróżnicowanym zakresie tj. od 1% do 99% ceny kursu.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do planowanych przez Wnioskodawcę specjalistycznych szkoleń i kursów kwalifikacyjnych w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Zleceniodawców (poza P.), które będą finansowane w całości ze środków publicznych (za wykonanie których Wnioskodawca otrzyma zapłatę z konta Zleceniodawcy wyłącznie środkami publicznymi), stwierdzić należy, że będą one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Zleceniodawców (poza P.) specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu, które nie będą finansowane w całości ze środków publicznych, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Ponadto, jak zostało już stwierdzone w niniejszej interpretacji, planowane przez Wnioskodawcę szkolenia specjalistyczne i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych (poza P.) Zleceniodawców będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, gdyż spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż w pozostałych przypadkach szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu będą podlegały zwolnieniu tylko z pierwszego tytułu tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a - ze względu na fakt, iż stanowią kształcenie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem tut. Organ stwierdził w niniejszej interpretacji, w niektórych przypadkach organizowane przez Wnioskodawcę specjalistyczne szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie kolejowym Kierownik pociągu, organizowane na rzecz innych niż P. Zleceniodawców, gdy będą finansowane w całości ze środków publicznych (np. na rzecz Urzędu Pracy), będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT nie tylko na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ale również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie pozostałe szkolenia i kursy kwalifikacyjne w zawodzie Kierownik pociągu będą podlegały zwolnieniu tylko na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.