Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-463/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-21
Teza: prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze oraz prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013r. (data wpływu 16 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji,
*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze oraz prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze oraz prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2011r. rozpoczął realizację inwestycji pn. „…”. W ramach tej inwestycji z obecnego budynku, w którym mieściła się szkoła i mieszkanie po modernizacji w obiekcie będzie się mieścił Dom Ludowy zajmujący powierzchnię 126,88 m2 i część mieszkalna o powierzchni 43,72m2. Zakres rzeczowy polegał będzie na wykonaniu następujących prac:

*   wewnątrz, tj. połączeniu dwóch sal, realizacji nowego zaplecza sanitarnego oraz części gospodarczej (aneks kuchenny), remont części mieszkalnej z uwzględnieniem późniejszej
*   możliwości połączenia z częścią domu ludowego, nowe wewnętrzne instalacje gazowe, elektryczne, wodociągowe, kanalizacyjne oraz zlokalizowanie nowego zbiornika na nieczystości ciekłe,
*   na zewnątrz związane będą z realizacją tarasu zewnętrznego zadaszonego od strony wschodniej istniejącego budynku, nowym wejściem do części gminnej obiektu, termomodernizacją obiektu oraz nowe pokrycia dachu i nowe przyłącze energetyczne a także parking, wymiana starego ogrodzenia, nasadzenia zieleni i wybudowanie elementów małej architektury.

Powstały budynek domu ludowego będzie służył w większości społeczności lokalnej, będą w nim organizowane zebrania wiejskie, spotkania młodzieży, stowarzyszeń, będą one korzystały z lokali w Domu Ludowym nieodpłatnie bowiem realizują one zadania własne gminy m.in. w zakresie kultury i sportu czyli będą to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, które nałożone na gminę odrębnymi przepisami. Ponadto lokale w tym budynku będą wynajmowane co będzie generowało dla gminy przychód, będzie to zarówno dochód zwolniony jak i podlegający opodatkowaniu, bowiem lokal mieszkalny będzie wynajmowany na cele mieszkaniowe a pozostałe sale z zapleczem na cele użytkowe, czyli najem w tym przypadku będzie opodatkowany stawka podstawową.

W 2011r. poniesiono pierwsze wydatki na przedmiotową inwestycję i dotyczyły one wykonania koncepcji i dokumentacji projektowo-kosztorysowej na przebudowę budynku szkoły w celu zmiany sposobu użytkowania na Dom Ludowy, a w 2012r. poniesiono wydatki na drugą część projektu. Od tych faktur za wykonanie projektu Wnioskodawca nie odliczył w tych latach podatku naliczonego. W roku bieżącym (2013r.) Wnioskodawca zawarł z samorządem województwa umowę o przyznanie pomocy w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju PROW 2007-2013 – Odnowa i rozwój wsi”, na podstawie tej umowy Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie w wysokości 500.000 zł jednak nie więcej niż 80% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. W związku z tym Wnioskodawca zastanawia się nad możliwością odliczania podatku naliczonego od faktur za roboty budowlane dotyczące tej inwestycji oraz nad możliwością dokonania korekty z tytułu odliczenia podatku naliczonego od faktur z lat 2011 i 2012 za projekt dotyczący tej inwestycji. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest od początku z zamiarem wykorzystywania jej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a jak wskazano wyżej Wnioskodawca nie skorzystał w latach 2011 i 2012 z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obecnie Wnioskodawca jest na etapie przygotowywania przetargu na wykonawcę robót budowlanych w ramach tej inwestycji, a planowany termin zakończenia jej określono na grudzień 2013r. Inwestycja ta będzie zaliczona do środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionej sytuacji gdy inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów obliczonego według proporcji w odniesieniu do sprzedaży związanej ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu?
2.  Czy w sytuacji gdy Gmina od przedmiotowej inwestycji (faktur dotyczących projektu) nie dokonała w latach 2011 i 2012r. odliczenia podatku naliczonego to może tego dokonać obecnie tj. w 2013r. poprzez złożenie deklaracji korygujących do okresów, w których przysługiwało jej prawo odliczenia czy też w związku z tym, że inwestycja nie została zakończona może dokonać tego w bieżącym okresie?
3.  Czy w przypadku gdy Gmina będzie dokonywała korekt za lata 2011 i 2012 właściwe będzie zastosowanie do odliczenia wskaźnika proporcji nie szacunkowej dla tamtych lat ale już rzeczywistej i czy po zakończeniu inwestycji od 2013r. Gmina będzie zobowiązana do dokonywania przez 10 lat rocznej korekty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przy zastosowaniu proporcji w odniesieniu do obrotu z zakresu ustawy o VAT, a więc sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z pominięciem dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu działań nałożonych na Gminę na podstawie odrębnych przepisów czyli realizowanych w reżimie publicznoprawnym, które nie są objęte regulacjami podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie art. 90 ust. 1 mówi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 cyt. artykułu pozwala pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1.

W art. 90 ust. 3, 4, 5, 6 określony został sposób ustalenia tej proporcji. Ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym wartość tę obowiązującą w danym roku podatkowym określa się procentowo, w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego ich użytkowania, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika. Do obrotu nie wlicza się także obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim te czynności wykonywane są sporadycznie. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT zalicza się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tak więc przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jedynie czynności zwolnione od opodatkowania VAT. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. A zatem do sprzedaży przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości dochodów niepodlegających opodatkowaniu VAT. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Reasumując, stanowisko Gminy w kwestii pierwszego pytania jest takie, że w sytuacji gdy nie ma możliwości wyodrębnienia z faktur części dotyczącej zakupów opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających to właściwe jest odliczenie z tych faktur podatku naliczonego na podstawie wskaźnika proporcji obliczonego w odniesieniu do sprzedaży związanej ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 2 i 3

Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji za lata 2011 i 2012 z tytułu odliczenia podatku naliczonego od faktur za projekt na przebudowę szkoły na budynek domu ludowego przy zastosowaniu obecnie już realnego a nie szacunkowego wskaźnika proporcji. Prawo to wynika z art. 86 ust. 13 zgodnie, z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Gminy, odliczenie podatku od faktur z lat 2011 i 2012r. nie będzie możliwe w bieżącym okresie bowiem przesłanki do odliczenia nie zaistniały dopiero w okresie obecnym na przykład poprzez zmianę sposobu wykorzystania w przyszłości realizowanej inwestycji, ale po prostu gmina w latach 2011 i 2012 nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia. Odliczenie na bieżąco będzie mogło być dokonywane natomiast w stosunku do faktur z roku 2013 za roboty budowlane według wskaźnika proporcji szacunkowego tj. obliczonego za rok ubiegły (art. 90 ust. 1-4). A po zakończeniu inwestycji w 2013r. Gmina będzie zobowiązana dokonywać zgodnie z art. 91 ust. 2 rocznej korekty począwszy od 2013r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze oraz prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca rozpoczął realizację inwestycji pn. „…”. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest od początku z zamiarem wykorzystywania jej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wątpliwość Gminy budzi czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z ww. kategoriami czynności tj. zwolnionymi z VAT, opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu, według proporcji w odniesieniu do sprzedaży związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdzie Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione z podatku oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku VAT naliczonego i przypisania do poszczególnych rodzajów działalności.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe tut. organ stwierdza, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, które Wnioskodawca ponosi na przebudowę i rozbudowę budynku szkoły podstawowej w celu zmiany sposobu użytkowania na Dom Ludowy oraz dobudowę wiaty przy budynku czyli poniesienia wydatków na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, która ma być wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności zwolnione z VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż właściwe jest odliczenie podatku naliczonego na podstawie wskaźnika proporcji obliczonego w odniesieniu do sprzedaży związanej ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z przebudową i rozbudową budynku szkoły w celu zmiany sposobu użytkowania na Dom ludowy, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że w 2011r. Gmina poniosła pierwsze wydatki na przedmiotową ww. inwestycję i dotyczyły one wykonania koncepcji i dokumentacji projektowo-kosztorysowej na przebudowę budynku , a w 2012r. poniesiono wydatki na drugą część projektu. Od tych faktur za wykonanie projektu Gmina nie odliczyła w tych latach podatku naliczonego. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest od początku z zamiarem wykorzystywania jej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina ma wątpliwość czy może dokonać obecnie tj. w 2013r. odliczenia podatku naliczonego, który za poprzednie lata nie został odliczony, oraz czy prawidłowe będzie złożenie deklaracji korygujących do okresów, w których przysługiwało jej prawo odliczenia czy też może dokonać odliczenia podatku naliczonego w bieżącym okresie.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

2.w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

2a.w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

2b.w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

3.w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

4.w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;

5.w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;

6.w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powołanych wyżej przepisów, ze względu na związek poniesionych nakładów inwestycyjnych w części z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (wynajem lokali na cele użytkowe), Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Wnioskodawca może więc obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do dokonania korekty deklaracji za lata 2011 i 2012r na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji za lata 2011 i 2012r. przy zastosowaniu obecnie już realnego a nie szacunkowego wskaźnika proporcji.

Wskazać należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 nie jest ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ponadto, należy zauważyć, iż jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy bowiem, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku.

Mając także na uwadze brzmienie ww. przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina po zakończeniu inwestycji będzie zobowiązana dokonywać zgodnie z art. 91 ust. 2 rocznej korekty począwszy od 2013r. Przepis ten będzie miał zastosowanie, gdy zakończona inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku nieodliczonego za lata wcześniejsze oraz prawa do zastosowania do odliczenia podatku wskaźnika proporcji rzeczywistej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.