Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-564b/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-21
Teza: Czy różnice kursowe naliczone od kwot brutto wykazanych na fakturach sprzedaży i zakupu (dotyczące Norwegii) są w całości zaliczane do przychodów bądź kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; Norwegia; podatek-podatek od wartości dodanej; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych powstałych w wyniku świadczenia usług na terytorium Królestwa Norwegii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych powstałych w wyniku świadczenia usług na terytorium Królestwa Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zarejestrowana w Polsce rozpoczęła prace remontowe na statkach na terytorium Norwegii. Zgodnie z przepisami norweskimi musiała zarejestrować się jako podatnik VAT i na terytorium tego kraju rozliczać ten podatek. Dla firm norweskich Spółka wystawia faktury za wykonane usługi doliczając 25% podatek VAT. Podatek ten (pomniejszony o podatek naliczony norweski) odprowadza do norweskiego urzędu skarbowego. Od kontrahentów norweskich Spółka otrzymuje faktury obciążające m.in. za wyżywienie, zakwaterowanie pracowników oraz pobrane narzędzia, które są obciążone podatkiem VAT (norweskim) w wysokości 8% lub 25%.

Zgodnie z prawem norweskim:

*   VAT w wysokości 25% z faktur za pobrane narzędzia oraz za zakwaterowanie w wysokości 8% jest podatkiem naliczonym i pomniejsza podatek należny,
*   Podatek VAT w wysokości 25% dotyczący wyżywienia nie może być odliczony, a więc nie może pomniejszyć podatku należnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest kwota netto czy kwota brutto (zawierająca 25% podatek VAT norweski) z tytułu wykonania usług?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo ujmując w kosztach uzyskania przychodów kwoty brutto z faktur otrzymanych od kontrahentów norweskich, od których nie można odliczyć podatku VAT (np. faktury za wyżywienie), zaś w kwotach netto te faktury, od których podatek VAT może być odliczony na terytorium Norwegii?
3.  Czy różnice kursowe naliczone od kwot brutto wykazanych na fakturach sprzedaży i zakupu (dotyczące Norwegii) są w całości zaliczane do przychodów bądź kosztów podatkowych?
4.  Czy dla celów podatku od towarów i usług, usługi remontowe na statkach są traktowane jako usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium naszego kraju i powinny być wykazane w kwocie netto w poz. 21 deklaracji VAT-7?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pytania trzeciego. Zagadnienia zawarte w pytaniu pierwszym i drugim oraz dotyczące podatku od towarów i usług (pytanie czwarte) będą przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Nie uwzględnia się również podatku od wartości dodanej. Norwegia nie należy do krajów Unii Europejskiej, ale należy do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w związku z czym większość przepisów obowiązujących w UE dotyczy także Norwegii, a podatek VAT jest traktowany jako podatek od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę powyższe, przychodem do opodatkowania jest kwota netto (bez podatku norweskiego) z wystawianych dla kontrahentów faktur.

Analogicznie, w kosztach należy ująć kwotę netto z faktury otrzymanej od kontrahenta norweskiego, jeżeli wykazany w niej podatek VAT podlega odliczeniu na terytorium Norwegii, zaś w kwocie brutto w sytuacji, kiedy podatek VAT nie będzie pomniejszał podatku należnego zgodnie z przepisami norweskimi. Potwierdzeniem tego jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), który mówi o tym, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jeżeli Spółka nie miałaby możliwości zaliczenia podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu do kosztów wówczas firma byłaby stratna, ponieważ nie może odliczyć tego podatku na terytorium Norwegii, a koszt został poniesiony.

W przypadku otrzymanych należności od kontrahenta norweskiego różnice kursowe powinny być naliczone od kwoty brutto, ale kosztem bądź przychodem podatkowym będzie tylko ta część różnicy kursowej, która dotyczy kwoty netto. Nie będą stanowił kosztu uzyskania przychodu lub przychodów różnice naliczone przypadające na podatek VAT, będą to tylko różnice wykazane dla celów bilansowych.

W przypadku zapłaty zobowiązań kontrahentom z Norwegii:

*   Jeżeli faktura kosztowa otrzymana od kontrahenta zostanie ujęta w kosztach w kwocie brutto, wówczas powstała różnica kursowa będzie w całości zaliczona do przychodów lub kosztów podatkowych,
*   Jeżeli w kosztach będzie ujęta faktura bez podatku VAT norweskiego, wówczas naliczone różnice kursowe będą stanowiły koszty lub przychody podatkowe tylko w tej części, w jakiej dotyczą kwoty netto z faktury, pozostała część różnicy kursowej będzie kosztem lub przychodem wyłącznie dla celów bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi natomiast art. 15a ust. 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ustawy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Mając na uwadze fakt, że przychody i koszty podatkowe Wnioskodawca jest zobowiązany ujmować w rachunku podatkowym w kwotach brutto (wraz z podatkiem od wartości dodanej), w powyżej zaistniałych sytuacjach różnice kursowe również powinny być naliczane od kwoty brutto wykazanej na fakturze z tego względu, iż postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych. Tym samym kwota zagranicznego podatku od wartości dodanej – w przypadku przedstawionym przez Spółkę – ma wpływ na wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.