Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-875/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-04
Teza: uznanie czy wniesienie mienia w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i objecie za wniesiony aport udziałów w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania czy wniesienie mienia w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i objecie za wniesiony aport udziałów w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania czy wniesienie mienia w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i objecie za wniesiony aport udziałów w spółce w spółce z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 października 2014 r. nr IBPP3/443-875/14/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 23 października 2014 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe dotyczy zagadnienia „interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności związanych z wniesieniem mienia jako zorganizowanej części w postaci nieruchomości i ruchomości do M Sp. z o.o. w formie aportu”. Firma H prowadzi działalność od 1989 r. Pierwotnie jako własność osoby fizycznej pod firmą PPH H.

Z dniem 1 lipca 2005 r. mienie firmy zostało wniesione aportem do „H” Sp. z o.o. jako zorganizowane przedsiębiorstwo ( w rozumieniu art. 551 KC). Spółka „H” prowadzi działalność w trzech głównych segmentach, blokach tematycznych:

1.  hurtową i detaliczną sprzedaż towarów branży budowlanej począwszy od tzw. ciężkiej budowlanki (cegły dachy, systemy dociepleń itp.) po wykończenia wnętrz (płytki, panele, farby, armatura łazienkowa itp.) oraz wyposażenie wnętrz. Działalność ta prowadzona jest na terenie trzech jednostek lokalnych tj. w L przy ul O 18, L przy ul. C 46 oraz w D przy ul. P 62a,
2.  produkcję oraz sprzedaż dla odbiorców indywidualnych i firm betonu towarowego oraz wyrobów prefabrykowanych. Oddziały dla tej produkcji znajdują się na terenie L przy ul. O 26, S ul. W l, R przy ul. S 100,
3.  najem powierzchni handlowych w Galerii Handlowej, powierzchni biurowych przy ul. O 20.

Każdy z opisanych wyżej segmentów działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną, funkcjonalnie, a także finansowo w aspekcie samodzielnego rozrachunku w zakresie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej tj. podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, amortyzacji, wynagrodzenia dla pracowników oraz wszelkich innych kosztów w tym zużycia surowca podstawowego, materiałów pomocniczych, transportu dostawy mediów itp. Do każdego segmentu prowadzona jest odrębna polityka w zakresie zakupu surowców, towarów, polityka sprzedaży, pozyskiwania klientów z polityką umów zakupu, sprzedaży włącznie. Działalność każdego segmentu prowadzona jest przy pomocy wyspecjalizowanych pracowników z wykorzystaniem majątku trwałego i obrotowego. Do każdego segmentu prowadzona jest oddzielna seria numeracji dokumentów do ewidencji przychodów ze sprzedaży, zakupów, kosztów, środków trwałych, ewidencji VAT. Tak prowadzona ewidencja umożliwia przypisanie do każdego segmentu należności czy zobowiązań, ewidencji towarów czy zapasu surowców. Majątek trwały przypisany do poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa był wielokrotnie modernizowany. Nakłady na modernizację w wartości netto zwiększały wartości środków trwałych zaś VAT podlegał odliczeniu. Spółka ponosiła też nakłady na modernizację obcych środków trwałych. VAT od nakładów podlegał odliczeniu a wartość netto księgowano na majątek trwały. Spółka prowadzi dla każdego segmentu działalności ewidencję w zakresie osiąganych przez nie wyników finansowych w ujęciu miesięcznym, kwartalnym i rocznym. Ewidencja prowadzona dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozwala też na analizę osiąganej marży ze sprzedaży towarów czy produktów. Poszczególne składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionych segmentów działalności (zorganizowanych części przedsiębiorstwa) nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw lecz pozostają ze sobą w relacjach organizacyjnych i funkcjonalnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Z dniem 2 stycznia 2015 r. Zarząd H Sp. z o.o. zs. w L przy ul. O 20 ma zamiar wnieść aport do M Sp. z o. o. zs. w L przy ul. O 18, która będzie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej towarów handlowych w tym szczególnie branży budowlanej.

Jako aport w zamian za objęcie udziałów w kapitale tej spółki przekazany zostanie majątek i prawa w tym szczególnie:

*   nieruchomość opisana w KW nr. … na którą składa się prawo własności działek gruntu nr 1894/133 i 2236/133 o łącznej pow. 0,9805 ha zabudowane budynkami handlowo-usługowymi, wiatami i magazynami, utwardzonym placem itp.,
*   nieruchomość opisana w KW nr \`(...)\`, działka nr 1892/133 o pow. 0,0503 ha. Nieruchomości te zostaną wniesione aportem wraz z wszelkimi prawami i ograniczeniami na nich utworzonymi w tym szczególnie służebnością drogi, hipoteką będącą zabezpieczeniem spłaty kredytu kupieckiego za materiały – towary handlowe nabyte od PSB,
*   wszelkie ruchome środki trwałe w tym między innymi: samochody, wagi, regały, komputery, wnp itp.
*   zapasy towarów handlowych,
*   zobowiązania i należności dotyczące tego segmentu działalności (zobowiązania po uzyskaniu zgody wierzycieli),
*   prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości położonej (grunty wraz z zabudowaniami) w L przy ul O 18 wraz z nakładami inwestycyjnymi w obcych środkach trwałych,
*   prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości (grunt wraz z zabudowaniami) położonej w D przy ul. P) wraz z nakładami inwestycyjnymi w obcych środkach trwałych,
*   prawa wynikające z umów o dostawę mediów itp.,
*   część kredytu obrotowego i inwestycyjnego dotyczącego tego segmentu działalności po uzyskaniu zgody banku

W zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale M Sp. z o.o. Jako aport zostanie przekazana zorganizowana część przedsiębiorstwa zdolna do samodzielnego działania szczegółowo opisana powyżej.

Wnioskodawca H Sp. z o.o. będzie prowadziła działalność głównie w zakresie produkcji i sprzedaży betonu towarowego i drogowego, wyrobów prefabrykowanych z betonu oraz świadczenia innych usług materialnych i niematerialnych w tym najmu powierzchni handlowych i biurowych. Opisany powyżej stan faktyczny znajduje uzasadnienie w obowiązującym spółce schemacie organizacyjnym będącym załącznikiem do Regulaminu Organizacyjnego oraz w ZPK (Zakładowy Plan Kont). Z dokumentów tych wynika ponad wszelką wątpliwość że owo wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne i finansowe istnieje a tym samym mienie wnoszone do nowej spółki posiada potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie pasywów i aktywów, przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych zobowiązań i należności. Wnioskodawca H Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie korzysta i nie korzystał w przeszłości z żadnych zwolnień związanych z tym podatkiem. Spółka do której aport zostanie wniesiony znajdują się w stanie organizacji i również będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka ta działać będzie pod firmą M. Na dzień złożenia wniosku spisano umowę spółki w formie aktu notarialnego, wystąpiono do KRS z wnioskiem o jej rejestrację. Do wniosku dołączono dokumenty związane z nadaniem nr. REGON i NIP oraz VAT.

Ponadto pismem z 23 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca H Sp. z o.o. nie jest osobą prawną planującą utworzenie M Spółka z o.o. Wnioskodawca zamierza wnieść aport do już istniejącego podmiotu tj. do M Spółka z o.o. i objąć za wniesiony aport udziały w kapitale tej spółki. Spółka do której aport zostanie wniesiony została zarejestrowana 25 sierpnia 2014 r. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (XVII Wydział Gospodarczy KRS Sądu Rejonowego w …) od nr \`(...)\` , Spółce nadano nr NIP … dnia 3 września 2014 r. oraz nr REGON \`(...)\` . Udziałowcami M Spółka z o.o. są w 100% osoby fizyczne. Po czynności wniesienia aportu udziałowcami będą osoby fizyczne i Wnioskodawca tj. H Sp. z o.o.

Oba podmioty (H Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aportu) będą posiadały pełna zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Nabywca M Sp. z o.o. będzie na bazie nabytego majątku nadal kontynuował działalność w tym samym zakresie co zbywca (w ramach segmentu opisanego w pkt 1 wniosku). Działalność ta zarówno u zbywcy jak i nabywcy jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT. Przekazane składniki majątku były wykorzystywane przez zbywcę oraz będą wykorzystywane przez nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wniesienie mienia Wnioskodawcy w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i objęcie za wniesiony aport udziałów w kapitale spółki, do której aport zostanie wniesiony nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 wz. z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)? (pytanie skorygowane pismem z 23 października 2014 r.)
2.  Czy po stronie wnoszącego aport Spółki H nie powstanie obowiązek korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 6 pkt l i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r (t.j. Dz.U z 2011 r.. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.W świetle obowiązującego stanu prawnego Wnioskodawca uważa, że planowane wniesienie mienia spółki w formie aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. l054 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W mysi art. 7 ust.1 ww. ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie prawdo wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się do od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zmianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania mieniem jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w skład którego wchodzą:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zatem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaka składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe wedle oceny składającego wniosek wnoszona aportem szczegółowo opisana część – segment działalności „stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” a zatem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku VAT.

2.Wedle obowiązującego stanu prawnego zdaniem Wnioskodawcy zarówno po stronie wnoszącego aport jaki i spółki do której aport zostanie wniesiony nie powstanie obowiązek korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Skoro zgodnie z art. 6 pkt l ustawy o podatku VAT przepisów tych nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” to również art. 91 ustawy o VAT nie ma w tym wypadku zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem, zdarzenie przyszłe dotyczy wyłączenia z opodatkowania czynności związanych z wniesieniem mienia jako zorganizowanej części w postaci nieruchomości i ruchomości do M Sp. z o.o. w formie aportu. Spółka „H” prowadzi działalność w trzech głównych segmentach, blokach tematycznych:

1.  hurtową i detaliczną sprzedaż towarów branży budowlanej począwszy od tzw. ciężkiej budowlanki (cegły dachy, systemy dociepleń itp.) po wykończenia wnętrz (płytki, panele, farby, armatura łazienkowa itp.) oraz wyposażenie wnętrz. Działalność ta prowadzona jest na terenie trzech jednostek lokalnych tj. w L przy ul O 18, L przy ul. C 46 oraz w D przy ul. P 62a,
2.  produkcję oraz sprzedaż dla odbiorców indywidualnych i firm betonu towarowego oraz wyrobów prefabrykowanych. Oddziały dla tej produkcji znajdują się na terenie L przy ul. O 26, S ul. W l, R. przy ul. S 100,
3.  najem powierzchni handlowych w Galerii Handlowej, powierzchni biurowych przy ul. O 20.

Każdy z opisanych wyżej segmentów działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną, funkcjonalnie, a także finansowo w aspekcie samodzielnego rozrachunku w zakresie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej tj. podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, amortyzacji, wynagrodzenia dla pracowników oraz wszelkich innych kosztów w tym zużycia surowca podstawowego, materiałów pomocniczych, transportu dostawy mediów itp. Do każdego segmentu prowadzona jest odrębna polityka w zakresie zakupu surowców, towarów, polityka sprzedaży, pozyskiwania klientów z polityką umów zakupu, sprzedaży włącznie. Działalność każdego segmentu prowadzona jest przy pomocy wyspecjalizowanych pracowników z wykorzystaniem majątku trwałego i obrotowego. Do każdego segmentu prowadzona jest oddzielna seria numeracji dokumentów do ewidencji przychodów ze sprzedaży, zakupów, kosztów, środków trwałych, ewidencji VAT. Tak prowadzona ewidencja umożliwia przypisanie do każdego segmentu należności czy zobowiązań, ewidencji towarów czy zapasu surowców. Spółka prowadzi dla każdego segmentu działalności ewidencję w zakresie osiąganych przez nie wyników finansowych w ujęciu miesięcznym, kwartalnym i rocznym. Ewidencja prowadzona dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozwala też na analizę osiąganej marży ze sprzedaży towarów czy produktów.

Poszczególne składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionych segmentów działalności (zorganizowanych części przedsiębiorstwa) nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw lecz pozostają ze sobą w relacjach organizacyjnych i funkcjonalnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Jako aport w zamian za objęcie udziałów w kapitale tej spółki przekazany zostanie majątek i prawa w tym szczególnie:

*   nieruchomość opisana w KW nr. \`(...)\` na którą składa się prawo własności działek gruntu nr 1894/133 i 2236/133 o łącznej pow. 0,9805 ha zabudowane budynkami handlowo-usługowymi, wiatami i magazynami, utwardzonym placem itp.,
*   nieruchomość opisana w KW nr \`(...)\`, działka nr 1892/133 o pow. 0,0503 ha. Nieruchomości te zostaną wniesione aportem wraz z wszelkimi prawami i ograniczeniami na nich utworzonymi w tym szczególnie służebnością drogi, hipoteką będącą zabezpieczeniem spłaty kredytu kupieckiego za materiały – towary handlowe nabyte od PSB,
*   wszelkie ruchome środki trwałe w tym między innymi: samochody, wagi, regały, komputery, wnp itp.
*   zapasy towarów handlowych,
*   zobowiązania i należności dotyczące tego segmentu działalności (zobowiązania po uzyskaniu zgody wierzycieli),
*   prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości położonej (grunty wraz z zabudowaniami) w L przy ul O 18 wraz z nakładami inwestycyjnymi w obcych środkach trwałych,
*   prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości (grunt wraz z zabudowaniami) położonej w D przy ul P) wraz z nakładami inwestycyjnymi w obcych środkach trwałych,
*   prawa wynikające z umów o dostawę mediów itp.,
*   część kredytu obrotowego i inwestycyjnego dotyczącego tego segmentu działalności po uzyskaniu zgody banku

Jako aport zostanie przekazana zorganizowana część przedsiębiorstwa zdolna do samodzielnego działania. Opisany powyżej stan faktyczny znajduje uzasadnienie w obowiązującym spółce schemacie organizacyjnym będącym załącznikiem do Regulaminu Organizacyjnego oraz w ZPK (Zakładowy Plan Kont). Z dokumentów tych wynika ponad wszelką wątpliwość, iż owo wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne i finansowe istnieje a tym samym mienie wnoszone do nowej spółki posiada potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie pasywów i aktywów, przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych zobowiązań i należności. Nabywca M Sp. z o.o. będzie na bazie nabytego majątku nadal kontynuował działalność w tym samym zakresie co zbywca (w ramach segmentu opisanego w pkt 1 wniosku). Działalność ta zarówno u zbywcy jak i nabywcy jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT. Przekazane składniki majątku były wykorzystywane przez zbywcę oraz będą wykorzystywane przez nabywcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej argumentów prowadzi do stwierdzenia, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – „segment opisany w pkt 1”  będąca zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Bowiem jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest ona niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służy ten zespół składników, który może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony był z wykorzystaniem tej części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji planowany aport (zbycie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – „tzw. segment, opisany w pkt 1”, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1–8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, oznaczone we wniosku jako nr 2, jest prawidłowe.

Końcowo tut. organ informuje, że w zakresie obowiązku korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 6 pkt l i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług przez spółkę do której aport zostanie wniesiony tj M zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.