Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.611.2018.8.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-17
Teza: Termin odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług oraz importu usług jak również obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Słowa kluczowe: faktura; import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 2-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10i (uchylony)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko jest prawidłowe
----------------------------------------------------------------------

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1416/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług oraz importu usług jak również obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2018 r. (wpływ 31 października 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji różnego rodzaju części do sprzętu gospodarstwa domowego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi. W działalności Spółki występuje nabycie towarów, które stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej w skrócie WNT) oraz nabycie usług, które stanowi import usług (dalej w skrócie IU) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej występują sytuacje, w których rozliczając WNT albo IU Spółka wykazuje podatek należny z tego tytułu później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Są to następujące sytuacje:

̶ sytuacja 1

Transakcja WNT. Spółka zamawia określoną ilość towarów, ale nie otrzymuje tych towarów albo otrzymuje jedynie część zamówionych towarów. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę dokumentującą całość zamówienia. Rozpoczyna się proces wyjaśniania niedoboru, który może trwać dłuższy czas (np. kilka miesięcy). Do momentu wyjaśnienia sytuacji Spółka nie ujmuje faktury i nie rozlicza WNT. Dopiero po wyjaśnieniu sytuacji (np. otrzymaniu brakujących towarów, otrzymaniu faktury korygującej albo stwierdzeniu, że w rzeczywistości niedoboru nie było) Spółka ujmuje fakturę i rozlicza WNT.

̶ sytuacja 2

Transakcja WNT. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę dokumentującą zakup towarów. Dostawa towarów ma miejsce po upływie 3 miesięcy po wystawieniu faktury przez sprzedawcę i jej otrzymaniu przez Spółkę. Dopiero po otrzymaniu zakupionych towarów Spółka ujmuje fakturę i rozlicza WNT.

̶ sytuacja 3

Transakcja WNT albo IU. Faktura od sprzedawcy zostaje przekazana pracownikowi Spółki do akceptacji (np. istnieje konieczność wyjaśnienia różnic ilościowych lub cenowych, potwierdzenia zasadności poniesienia kosztu albo wyjaśnienia innych okoliczności związanych z zamówieniem). Wyjaśnienia mogą trwać dłuższy czas (np. kilka miesięcy). Dopiero po dokonaniu tych wyjaśnień i zaakceptowaniu faktury Spółka rozlicza WNT albo IU.

̶ sytuacja 4

Transakcja WNT albo IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę po upływie 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego. Po otrzymaniu faktury Spółka ujmuje tę fakturę oraz rozlicza WNT albo IU.

̶ sytuacja 5

Transakcja WNT albo IU. Faktura wystawiona przez sprzedawcę jest błędna. W związku z tym błędem Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia WNT albo IU. Dopiero po ujawnieniu tej pomyłki i ewentualnym skorygowaniu faktury przez sprzedawcę Spółka rozlicza WNT albo IU.

̶ sytuacja 6

Transakcja IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę, która nie zawiera informacji, że podatek rozlicza usługobiorca. W związku z brakiem takiej informacji faktura nie jest rozliczana jako IU. Spółka rozlicza IU dopiero po otrzymaniu od sprzedawcy faktury korygującej z informacją, że podatek rozlicza usługobiorca.

̶ sytuacja 7

Transakcja IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy faktury zbiorcze dotyczące świadczenia różnych usług z dłuższych okresów (np. za 6 miesięcy). Faktury zbiorcze są wystawiane niezależnie od tego kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonych usług. Spółka może otrzymać fakturę, która dokumentuje świadczenie usług, dla którego obowiązek podatkowy powstał np. kilka miesięcy wcześniej. Po otrzymaniu faktury Spółka ujmuje tę fakturę oraz rozlicza IU.

̶ sytuacja 8

Transakcja WNT albo IU. Faktura wystawiona przez sprzedawcę jest prawidłowa. Spółka omyłkowo (w wyniku przeoczenia) pominęła fakturę od sprzedawcy i nie rozliczyła WNT albo IU. Dopiero po ujawnieniu tej pomyłki Spółka rozlicza WNT albo IU.

̶ sytuacja 9

Transakcja WNT albo IU. Sprzedawca wystawia fakturę elektroniczną i przesyła ją na platformę internetową Spółki. Zdarzają się przypadki, w których występuje błąd techniczny i faktura nie jest poprawnie przenoszona z platformy internetowej do programu księgowego. Błąd ten może być ujawniony po dłuższym czasie (np. kilka miesięcy) i dopiero wtedy Spółka rozlicza WNT albo IU.

**Pytania**

1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w opisanych we wniosku sytuacjach 1–9, Wnioskodawca był i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu WNT albo IU niezależnie od tego, że wykazanie podatku należnego będzie miało miejsce później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

2) W razie uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, to czy w opisanych we wniosku sytuacjach 1–9, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej Wnioskodawca był i jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa prawna – przepisy krajowe, zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. przewiduje, że „Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b u.p.t.u. „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: (\`(...)\`)

2) ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g u.p.t.u. „W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin”.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10h u.p.t.u. „Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę”.

Art. 86 ust. 10i u.p.t.u. przewiduje, że „W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej”.

Obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz przepisy art. 86 ust. 10i u.p.t.u. wprowadzają sytuację, w której moment wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU jest inny niż moment wykazania podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU, jeśli do wykazania podatku należnego dochodzi później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Konieczność wykazania podatku należnego wstecz, a podatku naliczonego na bieżąco oznacza, że po stronie podatnika powstaje obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa „Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności”.

Podstawa prawna – przepisy unijne, zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na poziomie Unii Europejskiej określa dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określana jako dyrektywa).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy „Niniejsza dyrektywa ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)”.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”.

Zgodnie z art. 63 dyrektywy „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

Natomiast zgodnie z art. 167 dyrektywy „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

Art. 168 dyrektywy przewiduje, że „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

Natomiast art. 178 dyrektywy przewiduje, że „W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

b) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

e) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie”.

Orzecznictwo TSUE.

Dokonując wykładni przepisów dyrektywy oraz przepisów u.p.t.u. należy również uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału powinno być uwzględnione na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W orzecznictwie TSUE bardzo mocno akcentowany jest fakt, że wspólny system podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej opiera się na zasadzie neutralności. Zasada neutralności jest realizowana w szczególności poprzez prawo do odliczenia podatku VAT. Obowiązujący w podatku od wartości dodanej system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; unijny system podatku od wartości dodanej zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14).

Trybunał zwraca uwagę, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (wyrok TSUE z dnia 21 października 2010 r., sygn. C-385/09). Trybunał zwraca również uwagę na konieczność przestrzegania zasady proporcjonalności. W wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. (sygn. C-504/04) stwierdzono, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Stosując zasadę proporcjonalności państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT, ale za każdym razem należy oceniać czy sankcje te są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. C-183/14). Należy przyjąć, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe warunki skorzystania z prawa do odliczenia, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok TSUE z 11 grudnia 2014 r. sygn. C-590/13).

W wyroku TSUE z 1 marca 2010 r. (sygn. C-280/10), w zakresie zasady neutralności i proporcjonalności w kontekście prawa do odliczenia, stwierdzono „Ponadto Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (\`(...)\`)”.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r. (sygn. C-518/14), w którym oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułowano następującą tezę: „Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

Wnioskodawca uważa, że art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., są niezgodne z dyrektywą w zakresie w jakim warunkują możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie, w którym został wykazany podatek należny z tytułu WNT albo IU od tego, że wykazanie tego podatku należnego miało miejsce nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz są niezgodne z dyrektywą w zakresie, w jakim wiążą się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych związanych z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w innym okresie niż okres, w którym wykazano podatek należny z tytułu WNT albo IU. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy te są niezgodne z dyrektywą i orzecznictwem TSUE, ponieważ naruszają podstawowe zasady podatku od wartości dodanej obowiązującego w Unii Europejskiej, a mianowicie zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności. Zasada neutralności jest jedną z fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej. Ma ona swoje oparcie w art. 1 ust. 2 dyrektywy oraz w orzecznictwie TSUE. Zasada neutralności wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku VAT podatnik faktycznie nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. Celem prawa do odliczenia podatku VAT jest uwolnienie podatnika od ciężaru tego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek VAT zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów lub usług do celów jego działalności opodatkowanej VAT może zostać odliczony nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko samo odliczenie podatku VAT, ale również ewentualne odsetki za zwłokę związane z zaległością wynikającą z niedochowania formalnych wymogów odliczenia. Art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. stanowią naruszenie zasady neutralności, ponieważ przenoszą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU na inny okres niż ten, w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu WNT albo IU. W ten sposób, do momentu odliczenia podatku naliczonego, podatnik faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT oraz dodatkowo ponosi ciężar odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Taka sytuacja jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT. Zasada proporcjonalności wiąże się z ustaleniem, czy środki wprowadzone do u.p.t.u. są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego im celu oraz czy nie wykraczają poza to co jest niezbędne do jego osiągnięcia. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy zastosować te, które są najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku środków dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą godzić w istotę prawa do odliczenia podatku VAT oraz w zasadę neutralności. Wnioskodawca uważa, że środki wprowadzone poprzez nowelizację z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. są zbyt daleko idące, a w konsekwencji naruszą zasadę proporcjonalności. Środki te wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na okoliczności, w których doszło do takiej sytuacji. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Ponadto przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Wszystko to jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Należy podkreślić, że we wskazanym orzecznictwie TSUE wielokrotnie zwracano uwagę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów lub usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt, że podatnik nie dochował warunków formalnych. W związku z tym Spółka uważa, że niezgodne z dyrektywą jest przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (tj. brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Spółkę wyłącznie warunku formalnego (tj. wykazania podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy), jeżeli spełniła ona wszystkie materialne warunki odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że wykazanie podatku należnego z tytułu WNT albo IU później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w opisanych we wniosku sytuacjach 1–8 nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa. Żadna z sytuacji 1–8 nie wiąże się z ryzykiem oszustwa lub nadużycia prawa. Są to normalne, typowe i niezawinione przez Spółkę przypadki występujące w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W każdej z sytuacji 1–8 Spółka ma zamiar rozliczenia WNT albo IU, a więc nie można mówić o świadomym zaniżaniu zobowiązań podatkowych. W sytuacjach 1–8 nie ma zatem podstaw do przesuwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU na okres inny niż okres, w którym został wykazany podatek należny z tytułu WNT albo IU w związku z tym, że omawiane sytuacje 1–8 mają na celu oszustwo, nadużycie prawa albo są zawinione przez Spółkę. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że był i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny z tytułu WNT albo IU. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że w opisanych we wniosku sytuacjach 1–8 Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Alternatywnie Wnioskodawca uważa, że jeśli nie był i nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny z tytułu WNT albo IU, to w opisanych we wniosku sytuacjach 1–8, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej, to nie był i nie jest on zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2488/17) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. (sygn. I SA/Kr 709/17). W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku stwierdzono: „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

Podsumowanie

Odpowiadając na pytania pierwsze zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca uważa, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w opisanych we wniosku sytuacjach 1–9, był i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu WNT albo IU, niezależnie od tego, że wykazanie podatku należnego będzie miało miejsce później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Odpowiadając na pytanie drugie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca uważa, że w razie uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, to w opisanych we wniosku sytuacjach 1–9, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej nie był i nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty.

Nadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że całe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do wszystkich dziewięciu sytuacji.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.611.2018.2.KW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, importu usług oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Interpretację doręczono Państwu 21 listopada 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

21 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 28 grudnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę – wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 12/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1416/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 czerwca 2023 r., natomiast akta zostały zwrócone 23 października 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1416/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

c) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

d) nabywcą jest:

\- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

e) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowym.

Według art. 86 ust. 10i ustawy:

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na mocy art. 86 ust. 13a ustawy:

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, jak również dokonuje nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 oraz 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 20 ust. 5 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju jak również dokonuje nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 oraz 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Odnosząc się do przepisów unijnych należy zauważyć, że przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – stanowi, że:

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zgodnie z art. art. 178 lit. a Dyrektywy:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki – w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki – w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

W myśl art. 194 Dyrektywy:

1\. W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2\. Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Na podstawie art. 273 Dyrektywy:

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dokonując ponownej oceny Państwa stanowiska we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1416/19 będącym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

NSA w ww. wyroku z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1416/19 wskazał na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

TSUE stwierdził, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny.

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 2006/112/WE podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT.

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą - ze względu na pewność prawa - ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT - z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

NSA w zapadłym wyroku - mając na uwadze przytoczone rozstrzygnięcie TSUE - stwierdził, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u., są sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1416/19, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. będziecie mieli Państwo możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny w przypadku, gdy korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania oznaczonego nr 1 – zgodnie z opisem sprawy i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1416/19 – uznaję za prawidłowe.

Natomiast odnośnie pytania oznaczonego nr 2 – w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe – nie udzielam na nie odpowiedzi.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 13 listopada 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.611.2018.2.KW

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).