Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-83/13-11/17/S/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie uznania kosztów prowizji i premii dla Agentów za pozyskanie Odbiorców jako kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców
Słowa kluczowe: agent; energia-energia elektryczna; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odbiór; premia; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 22 września 2016r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2482/13 z dnia 13 marca 2014 roku (data wpływu: 27 grudnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania kosztów prowizji i premii dla Agentów za pozyskanie Odbiorców jako kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej Spółka, Sprzedawca lub Wnioskodawca) jest podmiotem, który zamierza sprzedawać energię elektryczną na rzecz konsumentów (dalej Odbiorców). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka będzie zawierać umowy agencyjne („Umowy agencyjne”) z agentami („Agenci”). Zadaniem Agentów będzie pozyskiwanie Odbiorców: szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej („Umowa”) ze Spółką na sprzedaż energii elektrycznej zgodnie z ofertą Spółki. Agenci będą zawierać takie umowy w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonywać, będące wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, niezbędne czynności informacyjno-techniczne, począwszy od informowania Odbiorców o prawie do odstąpienia od Umowy w określonym terminie, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można zgłaszać awarie i informacje o utrudnieniach w korzystaniu z energii elektrycznej oraz składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące sprzedaży tej usługi przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów sprzedaży energii elektrycznej oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów, wraz z podpisanymi pełnomocnictwami do przeprowadzenia procesu zmiany sprzedawcy energii elektrycznej podpisanych przez Odbiorców, warunkujących skuteczne wdrożenie usług energetycznych przez Sprzedawcę.

Agenci nie są uprawnieni do pobierania od Odbiorców jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Odbiorcami standardowej Umowy na sprzedaż energii elektrycznej. Agenci nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji dotyczących sprzedaży energii elektrycznej, oraz sprzedaży Umów spoza listy usług określonych w trakcie wykonywania Umowy agencyjnej, bez pisemnej zgody Spółki. Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka będzie posługiwać się dwoma systemami płatniczymi na podstawie których rozliczać się będzie z Agentami za usługi świadczone w ramach Umów agencyjnych. Każdy z nich będzie oparty wynagrodzeniu składającym się z prowizji i premii. Spółka będzie wypłacała Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Dodatkowo, Agentom przysługują od Spółki premie, jeśli miesięczna ilości zawartych przez nich Umów przekracza określoną w Umowie Agencyjnej ilość zawartych Umów. Agentom nie przysługuje wynagrodzenie (prowizja i premia) od zawartych Umów, a zapłacone podlega zwrotowi przykładowo, w sytuacji pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową, braku daty podpisania Umowy, braku podpisu Odbiorcy na pełnomocnictwie, błędów w danych identyfikacyjnych Odbiorcy, braku dostarczenia do Spółki oświadczeń lub jakichkolwiek innych załączników do Umowy, bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Agentom całe wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu.

Drugi system płatniczy również zobowiązuje Spółkę do wypłacania prowizji i premii za realizację przez Agenta przedmiotu Umowy agencyjnej jakim jest prawidłowe zawieranie umów z Odbiorcami. Agent uprawniony jest do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia składającego się z prowizji i premii. Wysokość prowizji uzależniona jest od liczby prawidłowo wypełnionych Umów Prowizja dla Agenta jest wypłacana zawsze nie zależnie od tego czy umowa zostanie wdrożona czy tez nie, za wyjątkami wynikającymi z Umowy Agencyjnej. Prowizja nie przysługuje a zapłacona podlega potrąceniu w odniesieniu do Umów, od których Odbiorcy odstąpili w terminie 10 dni od podpisania na podstawie ustawy o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny oraz jeżeli Urnowy są wypełnione nieprawidłowo. Prowizja nie jest zwracana jeżeli nie zaistnieją okoliczności wymienione powyżej. Premia płacona jest za wdrożone do systemu Sprzedawcy Umowy zawarte przez Agenta na zlecenie Sprzedawcy, to są przypadki kiedy Sprzedawca rozpoczął świadczenie sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Odbiorcy. Premia za daną umowę przysługuje jedynie w przypadku, gdy dany Odbiorca, którego dotyczy umowa przez okres 30 dni od wdrożenia usługi nie wypowie umowy Sprzedawcy, w przeciwnym wypadku premia nie przysługuje a zapłacona podlega skorygowaniu.

Spółka razem z Agentem, w ramach wzajemnego porozumienia, dokonują wyboru konkretnego systemu premiowego. Umowy zawierane są tylko na czas oznaczony najczęściej 36 miesięcy. istnieje również możliwość zawierania umów na czas oznaczony inny niż wskazany powyżej, np. na 24 miesiące lub 48 miesięcy. Nie później niż na 45 dni przed upływem terminu obowiązywania Umowy zawartej na czas oznaczony Sprzedawca jest uprawniony do złożenia Odbiorcy nowej oferty - w formie pisemnej przesyłając mu nową Umowę lub co najmniej te jego postanowienia które uległy zmianie i dotyczą Odbiorcy, w tym w szczególności nowy cennik, chyba że wcześniej Odbiorca dokonał wypowiedzenia Umowy. Spółka zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym (bilansowym), chce rozliczać w czasie ponoszone przez nią koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27.05.2013 r. Spółka wskazała, iż:

W punkcie 68 umiejscowionego we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadanej w dniu 04.03.2013 r. ostatnie zdanie w brzmieniu: „Spółka zarówno w ujęciu podatkowym jak i rachunkowym (bilansowym), chce rozliczać w czasie ponoszone przez nią koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców.” powinno zostać wykreślone. Ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu. Pozyskane przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców będą zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców mogą być zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone w przyszłości przez Spółkę na rzecz Agentów opłaty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców mogą być uznane, jako koszty pośrednie w rozumieniu updop, zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c upodp. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takle wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy upodp, definiującym koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle powyższego przepisu sposób potrącania kosztów pośrednich został uzależniony od dwóch zmiennych:

1.  od daty ich poniesienia lub w przypadku okresu przekraczającego rok podatkowy,
2.  od związku kosztu (wydatku) z danym okresem czasu.

Jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia bezpośredniego związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

Prowizja ponoszona ma charakter opłaty jednorazowej, płatnej wyłącznie za pozyskanie Odbiorcy tj. za znalezienie Odbiorcy, przekonanie go do zawarcia Umowy, zawarcie z nim tej umowy i wykonanie określonych w Umowie agencyjnej czynności administracyjnych (Informacyjno-technicznych) związanych bezpośrednio z zawierana Umową. Co do zasady, ostatnią czynnością do jakiej jest zobowiązany Agent w związku z zawartą za jego pośrednictwem Umową i w ramach należnej mu za to prowizji, jest wysłanie (dostarczenie) tej Umowy wraz z pełnomocnictwem i innymi dokumentami do siedziby Spółki.

Premie wypłacane Agentom za przekroczenie określonych w Umowie agencyjnej ilości prawidłowo zawartych i wdrożenie Umów będą mały charakter nagród - będą pełniły one rolę bonusów premiujących Agentów i motywujących Agentów do skutecznego pozyskiwania jak największej liczby Odbiorców.

Na Agentach, oprócz wyżej wymienionych, a kończących się na przesłaniu Spółce Umów i innych dokumentów, nie będą spoczywały już żadne inne obowiązki, do których są oni zobowiązani w ramach prowizji. Agenci nie będą wykonywali żadnych czynności faktycznych w trakcie okresu sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz Odbiorców, z którymi podpisali oni (prawidłowo zawarte) Umowy. Należne Agentom prowizje (i premie) nie są już zatem związane z okresem sprzedaży na rzecz Odbiorców energii elektrycznej oraz uzyskiwania przez Spółkę przychodów z tego tytułu. Wydatki na prowizje i premie będą wypłacane jednorazowo w zamian za ściśle określone czynności Agentów, których dopełnienie, uwieńczone przesłaniem Spółce Umów wraz z innymi niezbędnymi dokumentami, warunkuje uznanie prowizji i premii za należne.

Wypłacane Agentom prowizje i premie za pozyskanie Odbiorców będą wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości. Zobowiązanie Spółki do zapłaty tego wynagrodzenia jest zatem wyłącznie warunkiem wstępnym, choć koniecznym, do osiągania przez Spółkę przychodów w przyszłości. Co do zasady, pozostaje ono jednakże już bez wpływu na samą realizację Umów przez Spółkę, a w rezultacie czerpanie przez nią korzyści (przychodów) z tego tytułu.

Ponoszone przez Spółkę w przyszłości wydatki na prowizje i premie z tytułu zawartych Umów traktować będzie trzeba jako koszty pośrednie. Związek przyczynowo-skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni. Co do zasady, nie mają one bowiem bezpośredniego przełożenia ani na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ani na okresy ich uzyskiwania. Wysokość prowizji i premii ma charakter ryczałtowy, niezależny od dokonanego przez Odbiorców wyboru zakresu sprzedaży energii elektrycznej i w konsekwencji niezależny od wysokości pobieranych przez Spółkę opłat za sprzedaż energii elektrycznej w trakcie obowiązywania Umów. Wysokość prowizji i premii, jak i zresztą sam obowiązek ich wypłaty, są niezależne od faktycznego okresu sprzedaży energii elektrycznej danym Odbiorcom, a tym samym okresu osiągania przychodów przez Spółkę z danych Umów. Wysokość ponoszonej przez Spółkę prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców jest stała niezależnie od tego czy dane Umowy zostaną rozwiązane przez Odbiorców lub Spółkę przed zakończeniem okresu ich obowiązywania albo na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też przekształcą się one w umowy na czas nieokreślony. Co istotne zatem, kosztów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców nie można rozłożyć w czasie na okres obowiązywania Umów gdyż to od poziomu satysfakcji Odbiorców zależeć będzie czy świadczona usługa sprzedaży energii elektrycznej będzie nadal konstytuowana przez Odbiorców. Spółka nie jest w stanie sprawdzić poziomu satysfakcji Odbiorcy a zatem nie może przewidzieć na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów czy Odbiorcy zerwą Umowy przed terminem na jakie zostały zawarte wypowiedzą je na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też umowy te zostanie automatycznie przedłużone na czas nieokreślony bez gwarancji stałej ceny. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji Umów, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania

tych kosztów w czasie też nie jest możliwe. Z perspektywy art. 15 updop brak jest zatem obiektywnych podstaw do przyporządkowania prowizji i premii do z góry określonego okresu Umów a tym samym proporcjonalnego ich rozliczania w koszty w trakcie takiego okresu. Ryczałtowy charakter prowizji i premii oraz fakt ze dotyczą one wyłącznie pozyskania danych Odbiorców, sprawiają ze pozostają one bez bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów prowizje i premie mają niejako charakter opłat samoistnych, co do zasady bezzwrotnych, niezależnych od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dane Umowy, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przychodów (w przyszłości.) Nadmienić w tym miejscu warto, że w sytuacji gdyby Spółka samodzielnie, tj bez pośrednictwa Agentów, poszukiwała klientów i zawierała z nimi Umowy, koszty związane z powyższymi czynnościami (koszty działów sprzedaży i marketingu) należałoby traktować jako koszt pośredni, jednorazowo rozliczany w koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu, przyjętego przez Spółkę, rachunkowego (bilansowego) sposobu rozliczania kosztów prowizji i premii na ich rozliczanie podatkowe, w opinii Spółki, bilansowy sposób rozliczenia tych kosztów nie determinuje sposobu ich podatkowego rozliczenia. Orzecznictwo sądowe wyraźne rozdziela prawo bilansowego od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodów,(wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r.). W tym miejscu przywołać można także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r.). w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego oraz, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Przytoczone wyżej tezy Trybunały Konstytucyjnego zachowują swą aktualność także w obecnym stanie prawnym. Potwierdzają to ostatnie wyroki WSA w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Warszawie (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09), sąd stwierdził, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną,/\`(...)\`/„ samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.”. Sąd uznaje zatem, że z art. 15 ust. 4e updop nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Przedstawione wyżej stanowisko warszawskiego WSA podzielił NSA, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., będącego odpowiedzią na skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wspomniany wcześniej wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010 r., stwierdził że „Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Reasumując, wydatki na prowizje i premie za pozyskanie Odbiorców nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej.

Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów). Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-51/12-2/DG w analogicznym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym. Ww. Interpretacja potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 6 czerwca 2013r. nr IPPB3/423-140/13-3/KK (data doręczenia 10 czerwca 2013r.) uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

*   uznania kosztów prowizji i premii dla Agentów za pozyskanie Odbiorców jako kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za prawidłowe,
*   momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców – za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

został poniesiony przez podatnika,

jest definitywny, a więc bezzwrotny,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu prowizji i premii na rzecz Agentów do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012, wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 12.02.2013r.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2482/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd.1 updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop uważa się z kolei z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego wydatku jako kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, a więc zgodnie z zasadami zachowania ostrożności ( art. 7 u.r.), istotności ( art. 8 ust. 1 u.r.) i współmierności przychodów i kosztów ( art. 6 u.r.). Świadczy o tym użycie sformułowania „ujęcie kosztu”, a nie „ujęcie faktury”. Odwołanie się do pojęcia zaksięgowania ma zaś znaczenie takie, że kosztem podatkowym może być tylko koszt rachunkowy, potwierdzony określonym w przepisie dokumentem. O dacie poniesienia kosztu nie może w związku z tym w ocenie skarżącego organu decydować data technicznego wprowadzenie faktury do systemu księgowego przedsiębiorstwa pod datą operacji.

Sąd poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA: z dnia 19 marca 2010 r.,II FSK 1731/08, z dnia 2-.07.2011 r. sygn. II FSK 414/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust.4 e updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4 e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca tym samym definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 4d i 4e updop poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, tj. dniem uznania przez podatnika wydatku za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 września 2016r., sygn. akt II FSK 2244/14 Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną organu uznając za słuszne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2482/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.