Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-506/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-16
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy do wykonywanych przez Spółkę usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podmiot; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy do wykonywanych przez Spółkę usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy do wykonywanych przez Spółkę usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest przedstawicielem w Polsce spółki z siedzibą w Niemczech (GER) \[dalej: podmiot zagraniczny\]. Spółka na terenie RP zamierza sprzedawać usługi polegające na przeprowadzaniu badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów. Badania (testy) będą wykonywane na terenie Niemiec przez podmiot zagraniczny na podstawie próbek materiału pobranego od pacjentów w Polsce \[dalej: Pacjent\]. Próbki będą pobierać współpracujące ze Spółką placówki medyczne \[dalej: Przychodnia medyczna\]. Zatem Spółka będzie pełniła rolę pośrednika pomiędzy Pacjentem a podmiotem zagranicznym i będzie nabywać usługi badań diagnostycznych od podmiotu zagranicznego i na rzecz osób trzecich – tj. Pacjentów będących odbiorcami badań diagnostycznych.

Spółka rozważa również podjęcie współpracy na analogicznych warunkach z innymi podmiotami z siedzibą na terenie UE, które prowadzą badania genetyczne w kierunku predyspozycji do nowotworów.

Spółka nie jest podmiotem leczniczym o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi Spółki będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym zdarzeniu przyszłym znajduje zastosowanie zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT.

Spółka bowiem świadczy usługi medyczne służące profilaktyce i zachowania zdrowia, które zostały nabyte we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Pacjenta). Usługi te zostały zakupione od podmiotu leczniczego (w tym przypadku zagranicznego), co wypełnia przesłanki zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149) poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT wystarczy, aby podmiot, od którego Spółka nabywa usługę posiadał status podmiot leczniczego lub wykonywał jeden z zawodów medycznych wskazanych w pkt 19. Dodatkowo koniecznym jest, aby nabywana usługa stanowiła usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. stanowiła usługę medyczną. Dalsza odsprzedaż tejże usługi na rzecz jej bezpośredniego odbiorcy będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, odsprzedaż usługi medycznej nabytej od podmiotu leczniczego lub przedstawiciela zawodu medycznego (wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT), która była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 Ustawy o VAT, na rzecz pacjenta będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT. Taki pogląd zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-92/14-2/MM). Kwestia ta nie budzi również większych kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zwolnienie z VAT jest szeroko stosowane zwłaszcza w przypadku odsprzedaży tzw. pakietów medycznych przez podmioty nie mające statusu podmiotu leczniczego. W ocenie Spółki bardzo zbliżoną konstrukcję przewiduje model biznesowy Spółki polegający na odsprzedaży usługi badania diagnostycznego wykonywanego przez podmiot zagraniczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, że „odsprzedawana” przez Spółkę na rzecz Pacjenta usługa polegająca na przeprowadzaniu badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów służy jednemu z celów medycznych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, tj. profilaktyce. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał lub TSUE\] podkreśla się, że zastosowanie zwolnienia od opodatkowania VAT usług medycznych jest uzależnione od tego, czy celem usługi jest ochrona zdrowia. Przykładowo w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, Trybunał zaznaczył, że o tym czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania".

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługa polegająca na przeprowadzeniu badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów spełnia cel profilaktyczny. W przypadku bowiem pozytywnego wyniku badania, Pacjent będzie nakłaniany do podjęcia dalszych czynności diagnostycznych i podjęcia leczenia.

W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest również warunek nabycia usługi od podmiotu leczniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podmiot leczniczy” co oznacza, że należy ustalić znaczenie tego pojęcia w oparciu o wykładnię językową. W Wyroku WSA we Wrocławiu z 30 stycznia 2015 r. (I SA/Wr 2354/14) wskazano, że pod tym pojęciem należy rozumieć jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczącą usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. W omawianym przypadku podmiot zagraniczny wypełnia tą definicję.

Co istotne w ocenie Sądu, dokonując wykładni terminu „podmiotu leczniczego” należy posłużyć się wyłącznie wykładnią językową, a nie należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia w innych aktach normatywnych, tj. w Ustawie o działalności leczniczej. Zatem ograniczenia tam występujące (między innymi ograniczenie zakresu regulacji do podmiotów krajowych) nie mają zastosowania dla interpretacji na gruncie VAT.

W uzasadnieniu do ww. wyroku, WSA we Wrocławiu podkreślił, że „odwołanie się do przepisów u.d.l. nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do u.d.l. (\`(...)\`)”.

To oznacza, że fakt że Spółka nabywa usługi diagnostyczne od podmiotu zagranicznego nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia z VAT na odsprzedawaną usługę.

Ponadto przyjęcie, że podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, jest wyłącznie podmiot krajowy byłoby sprzeczne z Dyrektywą VAT poprzez naruszenie zasady neutralności, zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji oraz zasady wspólnego rynku.

Trybunał interpretując przepisy Dyrektywy VAT wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że istotne jest aby usługę medyczną świadczyły osoby posiadające konieczne klasyfikacje zawodowe natomiast bez znaczenia jest np. forma prawna czy też miejsce siedziby (jest oczywistym że zastosowanie zwolnienia z VAT nie może być jedynie możliwe dla podmiotów kupujących usługi od dostawców mających siedzibę w jednym z krajów członkowskich natomiast w przypadku zakupu usług od podmiotów z innego kraju członkowskiego to zwolnienie nie znalazłoby zastosowania ). Podmioty mające siedzibę na terytorium jednego państwa członkowskiego, natomiast pozostałe. Przykładowo w wyroku z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kugler, Trybunał stwierdził, że: "przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe". Podobnie Trybunał orzekł w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie 045/01 Dornier, w którym stwierdzono m.in., że: "zwolnienie przewidziane w artykule 13A (l)(b) VI Dyrektywy nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne (\`(...)\`)”.

Pomimo, że przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE zostało wydane na podstawie przepisów poprzedniej dyrektywy unijnej, tj. \[dalej: szósta dyrektywa\], to jednak tezy z nich płynące zachowują swoją aktualność również na tle obowiązujących obecnie przepisów. Treść art. 13 A ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy odpowiada treści później wprowadzonego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\] dotyczącego zwolnienia m.in. opieki szpitalnej i medycznej przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT zwalniający od podatku usługi medyczne wykonywane przez zawody medyczne stanowi odpowiednik art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług medycznych nabytych przez Spółkę we własnym imieniu ale na rzecz podmiotów trzecich, tj. Pacjentów będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT. Badania genetyczne w kierunku predyspozycji do nowotworów służą niewątpliwie profilaktyce zdrowia, spełniają więc przesłanki do uznania ich za usługi zwolnione z VAT zarówno w świetle przepisów Ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługi te zostały nabyte od podmiotu zagranicznego, gdyż istotny jest cel wykonywanej usługi, nie zaś to, czy podmiot od którego następuje nabycie usługi medycznej jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów krajowych, tj. Ustawy o podmiotach leczniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedstawicielem w Polsce spółki z siedzibą w Niemczech (GER) \[dalej: podmiot zagraniczny\]. Spółka na terenie RP zamierza sprzedawać usługi polegające na przeprowadzaniu badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów. Badania (testy) będą wykonywane na terenie Niemiec przez podmiot zagraniczny na podstawie próbek materiału pobranego od pacjentów w Polsce \[dalej: Pacjent\]. Próbki będą pobierać współpracujące ze Spółką placówki medyczne \[dalej: Przychodnia medyczna\]. Zatem Spółka będzie pełniła rolę pośrednika pomiędzy Pacjentem a podmiotem zagranicznym i będzie nabywać usługi badań diagnostycznych od podmiotu zagranicznego i na rzecz osób trzecich – tj. Pacjentów będących odbiorcami badań diagnostycznych.

Spółka rozważa również podjęcie współpracy na analogicznych warunkach z innymi podmiotami z siedzibą na terenie UE, które prowadzą badania genetyczne w kierunku predyspozycji do nowotworów.

Spółka nie jest podmiotem leczniczym o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy usługi Spółki będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu należy stwierdzić, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu z Niemiec na rzecz pacjenta są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak z wniosku wynika, opisana usługa ma na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. A zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa co do zakresu wykonywanych usług. Co do przesłanki podmiotowej należy wskazać, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku gdy będzie ona nabywana przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta od podmiotu leczniczego, który wykonuje usługę w ramach działalności leczniczej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami cyt. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 1997 r. sygn. SA/Rz 538/96 „przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. w przepisach kodeksu cywilnego. Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z tych dziedzin prawa, co wiąże się z uzyskiwaniem przez tę terminologię specyficznej, autonomicznej treści”.

Zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.3),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, **5a)** posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

W zdarzeniu opisanym we wniosku Wnioskodawca nabywa usługę od podmiotu zagranicznego z siedzibą w Niemczech. Nie jest zatem spełniona przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Wnioskodawca świadcząc usługę na rzecz pacjenta będzie ją nabywał od podmiotu, który nie jest wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Świadczącym usługę na rzecz Wnioskodawcy będzie podmiot mający siedzibę w Niemczech, zatem z definicji nie może spełniać wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. Analiza ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że podmiot zagraniczny, który będzie wykonywał badania (testy) nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

W odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że świadczenie przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku usługi nabytej na rzecz pacjenta od podmiotu zagranicznego z siedzibą w Niemczech nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Pomimo uznania, że spełniona jest przesłanka przedmiotowa co do zakresu wykonywanej usługi to nie jest spełniona przesłanka podmiotowa w odniesieniu do podmiotu, od którego Wnioskodawca nabywać będzie tę usługę. Niespełnienie tej przesłanki powoduje, że zwolnienie od podatku, w sytuacji opisanej we wniosku, nie może mieć zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przytoczonego przez Stronę orzeczenia WSA we Wrocławiu z 30 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Wr 2354/14 - tut. Organ stwierdza, że przedmiotowe orzeczenie nie jest prawomocne. Z uwagi na to, że w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, przytoczone orzeczenie Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogło mieć ono wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.