Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.241.2020.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: czy ponoszone przez Wnioskodawcę przed oddaniem środka trwałego do używania wydatki na wynagrodzenie dla podmiotów zewnętrznych realizujących usługi opisane we wniosku oraz opłaty notarialne związane z ustanowieniem zabezpieczeń stanowią: - wartość początkową Inwestycji w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji – jest prawidłowe; - pośredni koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie kosztów pośrednich Spółki związanych z Inwestycją – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: budynek; deweloper; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę przed oddaniem środka trwałego do używania wydatki na wynagrodzenie dla podmiotów zewnętrznych realizujących usługi opisane we wniosku oraz opłaty notarialne związane z ustanowieniem zabezpieczeń stanowią:

*   wartość początkową Inwestycji w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji – **jest prawidłowe;**
*   pośredni koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie kosztów pośrednich Spółki związanych z Inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę przed oddaniem środka trwałego do używania wydatki na wynagrodzenie dla podmiotów zewnętrznych realizujących usługi opisane we wniosku oraz opłaty notarialne związane z ustanowieniem zabezpieczeń stanowią:

*   wartość początkową Inwestycji w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji;
*   pośredni koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie kosztów pośrednich Spółki związanych z Inwestycją

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką celową prowadzącą działalność m.in. w zakresie usług deweloperskich, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Celem Spółki jest realizacja inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu budynku biurowo-usługowego wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”). Po zakończeniu budowy i oddaniu do użytkowania budynku, powierzchnia budynku będzie przedmiotem najmu.

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w tym głównie wynagrodzenie generalnego wykonawcy prac budowlanych, koszty związane z usługą deweloperską (zarządzania procesem budowalnym), kosztami komercjalizacji nieruchomości (wynajmu nieruchomości), koszty marketingowe etc. Spółka analizuje poszczególne wydatki pod kątem klasyfikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W zależności od kategorii wydatku, wydatki te stanowią wartość początkową środka trwałego (np. wynagrodzenie generalnego wykonawcy za usługę budowalną) zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) albo koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (np. koszty komercjalizacji budynku tzn. wynajmu podmiotom zewnętrznym, koszty marketingu).

W przypadku inwestycji budowlanej o skali prowadzonej przez Wnioskodawcę, przyjętą praktyką rynkową jest finansowanie inwestycji poprzez źródła zewnętrzne. W szczególności, wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję finansowane są w dużej mierze kredytem bankowym. Podkreślić należy, że wykonanie Inwestycji uzależnione jest wprost od uzyskania finansowania zewnętrznego, gdyż spółka celowa, jaką jest Wnioskodawca, nie dysponuje środkami własnymi umożliwiającymi sfinansowanie Inwestycji.

Uzyskanie kredytu bankowego na inwestycję o omawianej skali to proces polegający na znalezieniu i wyborze najlepszego kredytodawcy dla danego projektu. Uzyskanie kredytu związane jest ze spełnieniem szeregu warunków związanych z inwestycją i kondycją finansową podmiotu występującego z wnioskiem o udzielenie kredytu; wymaga przeprowadzenia negocjacji z bankiem celem ustalenia satysfakcjonujących obie strony warunków finansowania, w tym stopy odsetek, opłat, warunków ciągnienia kolejnych transz, warunków zabezpieczenia kredytu etc. Po uzyskaniu kredytu bankowego, w trakcie trwania budowy, Spółka może rozważyć zmianę warunków uzyskania finansowania w szczególności poprzez zwiększenie kwoty finansowania, w drodze aneksów do umowy kredytowej.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i dlatego zleca uzyskanie finansowania dla Inwestycji podmiotom zewnętrznym. Podmiot zewnętrzny dokonuje selekcji listy banków mogących udzielić kredytu, przeprowadza analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowuje materiały, biznesplany i inne dokumenty wymagane przez banki oraz prowadzi negocjacje warunków finansowania. Proces jest również obsługiwany przez wyspecjalizowane kancelarie prawne, które wspomagają Wnioskodawcę przy sporządzaniu niezbędnej dokumentacji prawnej. Spółka ponosi również koszty usług notarialnych związanych z ustanowieniem zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej. Z tytułu świadczonych usług podmioty wspomagające Wnioskodawcę przy procesie uzyskiwania kredytu/zmiany warunków kredytu otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa kredytu zawierana z bankiem dokładnie wskazuje, że kredyt bankowy będzie finansował Inwestycję. Częścią składową umowy kredytowej jest budżet Inwestycji wskazujący, jakie kategorie wydatków Spółka będzie ponosić w związku z Inwestycją. Wydatki ponoszone w trakcie procesu inwestycyjnego oraz postęp prac są monitorowane przez bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, wynagrodzenie za usługi podmiotów zewnętrznych (obejmujące m.in. selekcję listy banków, analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowanie materiałów, biznesplanów i innych dokumentów wymaganych przez banki, prowadzenie negocjacji, przygotowanie dokumentacji prawnej) oraz opłaty notarialne związane z ustanowieniem zabezpieczeń, ponoszone przez Wnioskodawcę przed oddaniem środka trwałego do używania, celem uzyskania kredytu bankowego dla sfinansowania Inwestycji/zmiany jego warunków, stanowi:

i. wartość początkową Inwestycji w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji, oraz ii. pośredni koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie kosztów pośrednich Spółki związanych z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za prace podmiotów zewnętrznych (obejmujące m.in. selekcję listy banków, analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowanie materiałów, biznesplanów i inne dokumenty wymagane przez banki, prowadzenie negocjacji, przygotowanie dokumentacji prawnej) oraz opłaty notarialne związane z ustanowieniem zabezpieczeń, ponoszone przez Wnioskodawcę przed oddaniem środka trwałego do używania, celem uzyskania kredytu bankowego dla sfinansowania Inwestycji/zmiany jego warunków stanowi:

i. wartość początkową Inwestycji w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji, oraz ii. pośredni koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie kosztów pośrednich Spółki związanych z Inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie uważa się koszt jego wytworzenia.

Pojęcie kosztu wytworzenia zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za koszt wytworzenia uważa się:

*   wartość, w cenie nabycia, rzeczowych składników majątku (materiałów) zużytych do wytworzenia środka trwałego;
*   wartość, w cenie nabycia, usług obcych wykorzystanych do wytworzenia środka trwałego;
*   koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi;
*   odsetki i prowizje od kredytów/pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania;
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na podstawie powyższego przepisu z kosztów wytworzenia środka trwałego wyłączone zostały natomiast:

*   koszt ogólny zarządu;
*   koszt sprzedaży;
*   pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższa definicja poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” wprowadza otwarty katalog wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, co oznacza, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści definicji koszty.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych decydujące znaczenie dla uznania, że dany wydatek stanowi „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” ma możliwość wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym (wyrok NSA z 2 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1744/09).

W tym miejscu należy podkreślić, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Wydatkami takimi są wydatki, które odnoszą się do konkretnej inwestycji i co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3608/13).

Powyższe oznacza, że możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, kosztów usług związanych z zaciągnięciem kredytu uzależniona jest od wykazania istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. Inaczej mówiąc zaciągnięty kredyt musi być przeznaczony na wytworzenie środka trwałego. W przypadku nieistnienia związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu a wytworzonym środkiem trwałym brak jest podstaw do kosztów uzyskania za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przedstawionego pytania o sposób ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wynagrodzenia za usługi związane z uzyskaniem kredytu oraz opłat notarialnych związanych z ustanowieniem zabezpieczeń, decydujący powinien być związek kredytu z Inwestycją. W części w jakiej kredyt finansuje wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego (stanowiące wartość początkową środka trwałego), koszty związane z pozyskaniem kredytu, warunkują w sposób bezpośredni Inwestycję i powinny stanowić wartość początkową Inwestycji. Natomiast w części w której kredyt finansuje wydatki związane z Inwestycją w sposób pośredni (tj. wydatki, które nie tworzą wartości początkowej środka trwałego) koszty związane z pozyskaniem kredytu powinny stanowić koszt pośredni dla celów podatkowych. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych: Dyrektor KIS z 5 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.418.2019.3.PS; Dyrektor KIS z 24 sierpnia 2017 r„ nr 0114-KDIP2-3.4010.131.2017.1.EŻ; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2014 r. IBPBI/2/423-1578/13/CzP; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2014 r. nr ILPB4/423-355/14-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólne zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W tym miejscu wskazać należy, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 15 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

Zatem, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo - skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

A zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą w szczególności:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na wysokość wartości początkowej a tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie usług deweloperskich, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Celem Spółki jest realizacja inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu budynku biurowo-usługowego wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą. Po zakończeniu budowy i oddaniu do użytkowania budynku, powierzchnia budynku będzie przedmiotem najmu. Wydatki ponoszone przez Spółkę na Inwestycję finansowane są w dużej mierze kredytem bankowym. Wykonanie Inwestycji uzależnione jest wprost od uzyskania finansowania zewnętrznego, gdyż Wnioskodawca nie dysponuje środkami własnymi umożliwiającymi sfinansowanie Inwestycji. Wnioskodawca wskazuje, że umowa kredytu zawierana z bankiem dokładnie wskazuje, że kredyt bankowy będzie finansował Inwestycję. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i dlatego zleca uzyskanie finansowania dla Inwestycji podmiotom zewnętrznym.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie za usługi podmiotów zewnętrznych (obejmujące m.in. selekcję listy banków, analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowanie materiałów, biznesplanów i innych dokumentów wymaganych przez banki, prowadzenie negocjacji, przygotowanie dokumentacji prawnej) oraz opłaty notarialne związane z ustanowieniem zabezpieczeń, ponoszone przez Wnioskodawcę przed oddaniem środka trwałego do używania, stanowią wartość początkową Inwestycji oraz pośredni koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest odpowiednio na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji oraz na finansowanie kosztów pośrednich Spółki związanych z Inwestycją.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada środków własnych na sfinansowanie Inwestycji dlatego źródłem finansowania będzie (jest) uzyskany kredyt bankowy. Bezsporny wydaje się zatem fakt, iż bez uzyskanego finansowania zewnętrznego Spółka nie będzie w stanie sama zrealizować Inwestycji o której mowa we wniosku. W związku z uzyskaniem kredytu Spółka ponosi wydatki na wynagrodzenia za usługi podmiotów zewnętrznych, które obejmują m.in. selekcję listy banków, analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowanie materiałów, biznesplanów i innych dokumentów wymaganych przez banki, prowadzenie negocjacji, przygotowanie dokumentacji prawnej oraz koszty usług notarialnych związanych z ustanowieniem zabezpieczeń przewidzianych w umowie kredytowej. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, w szczególności przepis art. 16g ust. 4 updop, który bezpośrednio wskazuje iż poniesiony przez podatnika koszt musi wykazać związek z wytworzonym środkiem trwałym, należy stwierdzić, iż ww. koszty są ściśle związane z wytworzeniem środka trwałego jakim jest opisana we wniosku Inwestycja. Bez uzyskania kredytu bankowego nie doszłoby bowiem do zrealizowania Inwestycji. Należy w tym miejscu jednak podkreślić, iż ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją w części w jakiej związane są z wytworzeniem przedmiotowego środka trwałego. W związku z tym, iż koszty związane z uzyskaniem kredytu bankowego w tym koszty opłat notarialnych stanowią wydatki bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji, to należy uznać, że wydatki te zwiększają wartość początkową wytworzonego środka trwałego jakim jest przedmiotowa Inwestycja.

Reasumując, należy stwierdzić, że wartość poniesionych wydatków na wynagrodzenia dla podmiotów zewnętrznych realizujących usługi opisane we wniosku oraz opłaty notarialne (w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji) ma bezpośredni związek z realizowaną przez Wnioskodawcę Inwestycją i wydatki te są niezbędne dla dalszych prac dotyczących tej Inwestycji. W związku z powyższym, ww. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updop, zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast, jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca, koszty związane z pozyskaniem kredytu w części w której kredyt finansuje wydatki związane z Inwestycją w sposób pośredni (tj. wydatki, które nie tworzą wartości początkowej środka trwałego) powinny stanowić koszt pośredni dla celów podatkowych Wnioskodawcy o ile spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę przed oddaniem środka trwałego do używania wydatki na wynagrodzenie dla podmiotów zewnętrznych realizujących usługi opisane we wniosku oraz opłaty notarialne związane z ustanowieniem zabezpieczeń stanowią:

*   wartość początkową Inwestycji w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie wydatków stanowiących wartość początkową Inwestycji – jest prawidłowe;
*   pośredni koszt uzyskania przychodu w części, w jakiej kredyt przeznaczony jest na finansowanie kosztów pośrednich Spółki związanych z Inwestycją – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.