Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1632/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-02
Teza: 1. Czy powyższe szkolenia wchodzą w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w związku z tym, że prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy wynajem samochodów dla instruktorów z którymi Wnioskodawca podpisał umowę o współpracę stanowią usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi (wynajem samochodów instruktorom w celu przeprowadzenia kursu/szkolenia) i korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług? 3. Czy w związku z faktem otrzymania przez spółkę w dniu 28 lutego 2011 r. akredytacji wydanej przez Dolnośląskiego Kuratora Oświaty na kategorie nr 8/2001 (A, Al, B, C, C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacja wstępna dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób) korzystają one (w szczególności szkolenia kategorii „A” oraz „A1) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko XX, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 21 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r. ) oraz pismem z dnia 28 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT od przeprowadzanych kursów na prawo jazdy kategorii B, C, C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacja wstępna dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób, obsługa tachografu, HDS uprawnienia do obsługi żurawi przenośnych, żurawi samojezdnych oraz wózków widłowych, certyfikatu kompetencji zawodowych, motorniczego i taksówkarza,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT od przeprowadzanych kursów na prawo jazdy kategorii A i A1 oraz w zakresie wynajmu samochodów instruktorom z którymi Wnioskodawca podpisał umowę o współpracę.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia. 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od przeprowadzanych kursów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem sygnowanym datą 21 lutego 2011 r. oraz pismem z dnia 28 lutego 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców.

Spółka prowadzi działalność na podstawie:

*   wpisu do ewidencji działalności gospodarczej,
*   zaświadczenia nr (…) wydanego przez Prezydenta X,
*   zaświadczenia nr (…)wydanego przez Wojewodę X,
*   zaświadczenia nr (…)wydanego przez Marszałka Województwa X.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy - Ośrodka Kształcenia Kierowców sklasyfikowany jest wg Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej pod numerem 85.53.Z. Podmiot nie jest objęty systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Do dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w ubiegłym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT (150.000 zł). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, w dniu 28 lutego 2011 r. Zainteresowany otrzymał akredytację wydaną przez X Kuratora Oświaty nr 8/2001 na kategorie: A, A1, B, C, C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacji wstępnej dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób.

Wnioskodawca przedstawia zakres prowadzonych szkoleń wraz z podstawą prawną:

1.  Prawa jazdy kategorii: A, A1, B, B1, B+E, C, C+E, D, D+E oraz kursy kwalifikacyjne dla instruktorów nauki jazdy - prowadzone na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów.
2.  HDS uprawnienia do obsługi żurawi przenośnych, żurawi samojezdnych oraz wózków widłowych - prowadzone na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. 2001, Nr 79, poz. 849, ze zm.), w szczególności Złącznik nr 2 do ww. rozporządzenia,
3.  Certyfikat kompetencji zawodowych - prowadzone na podstawie ustawy o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. 2001, Nr 125, poz. 1371, ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 października 2003 r. w sprawie uzyskiwania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz. U. 2003, Nr 176, poz. 1720),
4.  Motorniczy i taksówkarz - prowadzone na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908, ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. 2005, Nr 217, poz. 1834),
5.  Tachograf - czas pracy kierowcy - prowadzone na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów,
6.  Kwalifikacji wstępnej i przyspieszonej oraz szkolenia okresowe kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu osób i rzeczy. Zdobycie stosownych uprawnień przy zawodzie operatorów obsługujących dźwigi, w tym żurawi przenośnych i żurawi samojezdnych a także operatorów wózków widłowych wynika pośrednio z przepisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 kwietnia 2009 r. w sprawie upoważnienia Urzędu Nadzoru Technicznego do uznawania kwalifikacji (Dz. U. Nr 68, poz. 579).

Ponadto Szkoła wynajmuje instruktorom samochody, które są jej własnością i są wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Instruktorzy natomiast posiadają podpisane umowy o współpracę ze Szkołą. Świadczone usługi są finansowane ze środków firm zatrudniających pracowników lub osób prawnych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż nie jest wpisany do rejestru placówek i szkół niepublicznych oraz że kurs dotyczący obsługi tachografu prowadzi on w oparciu o przepisy:

*   ustawa o transporcie drogowym z dnia 26 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 874 ze zm.),
*   rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 2 sierpnia 2000 r. (Dz. U. Nr 53, poz. 314),
*   rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3821/85 i Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 561/2006.

Wnioskodawca wskazał również, że kurs ten dotyczy kierowców wykonujących transport drogowy na przewóz rzeczy i osób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powyższe szkolenia wchodzą w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w związku z tym, że prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wynajem samochodów dla instruktorów z którymi Wnioskodawca podpisał umowę o współpracę stanowią usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi (wynajem samochodów instruktorom w celu przeprowadzenia kursu/szkolenia) i korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w związku z faktem otrzymania przez spółkę w dniu 28 lutego 2011 r. akredytacji wydanej przez X Kuratora Oświaty nr 8/2001 na kategorie: A, Al, B, C, C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacja wstępna dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób) korzystają one (w szczególności szkolenia kategorii „A” oraz „A1) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Realizacja przedstawionych szkoleń i kursów (nieobjętych akredytacją X Kuratora Oświaty) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spełnione zostały bowiem wymagane ww. przepisem przesłanki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia:

*   szkolenia stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – uzyskane kwalifikacje po ukończonych szkoleniach zgodne są z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 stycznia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania,
*   prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy dla każdego z wymienionych kursów zostały przedstawione w części wniosku dotyczącej stanu faktycznego. Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-125/11-2/JF) „(\`(...)\`) prowadzenie szkoleń w zakresie prawa jazdy kategorii, B, C i E, których formy z zasady są określone w przepisach prawa o ruchu drogowym oraz w przepisach wykonawczych tej ustawy wypełnia przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym podlega zwolnieniu od podatku VAT.”

Ad. 2

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż wynajem samochodów dla instruktorów, z którymi Wnioskodawca podpisał umowę o współpracę, traktować należy jako dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi w związku z czym usługi najmu samochodów korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług z zakresu kursów kategorii A1 - motocykl o pojemności skokowej silnika nie przekraczającej 125cm3 i mocy nie przekraczającej 11 kW, oraz A - pozostałe motocykle, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT, w związku z otrzymaną w dniu 28 lutego 2011 r. akredytacją X Kuratora Oświaty nr 8/2001 na kategorie: A, Al, B, C. C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacji wstępnej dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 września 2011 r. (sygn. ILPP2/443-865/11-5/AD) „ (\`(...)\`) w zakresach kształcenia w jakich Wnioskodawca uzyskał akredytację Kuratora Oświaty, tj. kursów przygotowania pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz szkoleń profesjonalny fryzjer-stylista z elementami przedsiębiorczości podstawami języka angielskiego i ratownictwem przedmedycznym może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.”

W związku z powyższym fakt posiadania akredytacji Dolnośląskiego Kuratora Oświaty na ww. rodzaje kursów przesądza o możliwości zastosowania w ich przypadku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) (w stosunku do wszystkich kursów i szkoleń objętych akredytacją – A, A1, B, C, C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacji wstępnej dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób). Natomiast pozostałe kursy i szkolenia, które nie zostały objęte akredytacją Dolnośląskiego Kuratora Oświaty (kat. B+E, D+E, HDS uprawnienia do obsługi żurawi przenośnych, żurawi samojezdnych, uprawnienia motorniczego i taksówkarza, tachograf, certyfikat kompetencji zawodowych, korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ponieważ należą do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT od przeprowadzanych kursów na prawo jazdy kategorii B, C, C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacja wstępna dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób, HDS uprawnienia do obsługi żurawi przenośnych, żurawi samojezdnych oraz wózków widłowych, certyfikatu kompetencji zawodowych, motorniczego i taksówkarza oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT od przeprowadzanych kursów na prawo jazdy kategorii A i A1 oraz w zakresie wynajmu samochodów instruktorom z którymi Wnioskodawca podpisał umowę o współpracę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 73, poz. 392 ze zm.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 13 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. ww. przepis – na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 292, poz. 1716) – obowiązuje w następującym brzmieniu: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia i wychowania oraz kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty albo uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, lub jednostką badawczo-rozwojową. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 19 w zw. z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zakresie kształcenia, dotyczy usług świadczonych przez wskazane w tym przepisie jednostki, natomiast zwolnienie od podatku świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców. Przedmiot działalności Wnioskodawcy - Ośrodka Kształcenia Kierowców sklasyfikowany jest wg Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej pod numerem 85.53.Z. Podmiot nie jest objęty systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie jest także uczelnią ani jednostką naukową oraz nie jest wpisany do rejestru placówek i szkół niepublicznych. Do dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w ubiegłym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT (150.000 zł). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Zainteresowanego usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analiza cytowanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi szkolenia dla których podał podstawę prawną. I tak

1.  Prawo jazdy kategorii: A, A1, B, B1, B+E, C, C+E, D, D+E oraz kursy kwalifikacyjne dla instruktorów nauki jazdy - prowadzone na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005 Nr 108, poz. 908 ze zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów.
2.  Motorniczy i taksówkarz - prowadzone na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. 2005 Nr 217, poz. 1834.

Wskazać należy, iż szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151) oraz w przepisach wykonawczych tej ustawy. Art. 3 ust. 1 powołanej ustawy stanowi iż, kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1.  posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;
2.  odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
3.  zdaje egzamin państwowy.

Na mocy art. 3 ust. 2 ww. ustawy, kierującym pojazdem może być również osoba, która odbywa szkolenie w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej lub kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej, o których mowa w przepisach rozdziału 7a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.4)), i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy, pozwolenie na kierowanie tramwajem jest wydawane osobie, która:

1.  osiągnęła wiek wymagany do kierowania tramwajem;
2.  uzyskała orzeczenie:
    1.  lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
    2.  psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
3.  odbyła wymagane szkolenie;
4.  zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania pozwolenia.

Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia, program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów; warunki i tryb uzyskiwania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi i tramwajami, szkolenia i egzaminowania osób ubiegających się o te uprawnienia lub podlegających sprawdzeniu kwalifikacji oraz wzory dokumentów z tym związanych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.).

W myśl § 5 ust. 1. ww. rozporządzenia, osoba ubiegająca się o prawo jazdy lub pozwolenie podlega szkoleniu, które obejmuje:

1.  szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;
2.  szkolenie dodatkowe - każdorazowo po trzykrotnym kolejnym uzyskaniu negatywnego wyniku z części teoretycznej lub odpowiednio z części praktycznej egzaminu państwowego;
3.  szkolenie uzupełniające - przeprowadzane na wniosek osoby szkolonej.

§ 5 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, iż szkolenie:

1.  podstawowe i dodatkowe przeprowadza się zgodnie z programem szkolenia kandydatów na kierowców lub motorniczych określonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia;
2.  uzupełniające - przeprowadza się w zakresie ustalonym przez osobę szkoloną i kierownika ośrodka szkolenia kierowców.

Stosownie do § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przeprowadzenie poszczególnych zajęć teoretycznych i praktycznych jest potwierdzane w karcie przeprowadzonych zajęć, każdorazowo po ich zakończeniu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.

Zgodnie z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, po ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego kierownik ośrodka szkolenia kierowców wydaje zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii, zwane dalej „zaświadczeniem”, osobom, które:

1.  posiadają wiedzę i umiejętności określone w charakterystyce absolwenta kursu;
2.  uzyskały pozytywny wynik egzaminu wewnętrznego.

W myśl § 10 ust. 2 cyt. rozporządzenia, wzór zaświadczenia określa załącznik nr 4 do rozporządzenia. W zaświadczeniu umieszcza się imię, nazwisko i numer instruktora prowadzącego, o którym mowa w § 15 (§ 10 ust. 3 ww. rozporządzenia).

§ 10 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi, iż po wydaniu zaświadczenia lub po zakończeniu szkolenia uzupełniającego, do książki ewidencji osób szkolonych wpisuje się:

1.  liczbę godzin zajęć teoretycznych i praktycznych przeprowadzonych w danym ośrodku szkolenia kierowców lub szkole;
2.  numer wydanego zaświadczenia;
3.  datę zakończenia szkolenia;
4.  numer instruktora prowadzącego, o którym mowa w § 15;
5.  rodzaj odbytego szkolenia.

Na mocy § 13 ww. rozporządzenia, w trakcie szkolenia kandydatów na kierowców i motorniczych w pojeździe mogą znajdować się wyłącznie instruktor i osoba szkolona oraz:

1.  jeden dodatkowy uczestnik kursu,
2.  kandydaci na instruktorów wraz z ich wykładowcą,
3.  kierownik ośrodka szkolenia kierowców lub upoważniony przez niego pracownik tego ośrodka lub szkoły,
4.  osoba sprawująca w imieniu starosty nadzór, którym mowa w art. 108 ustawy,
5.  tłumacz, jeżeli osoba szkolona nie włada językiem polskim w stopniu umożliwiającym prowadzenie szkolenia,
6.  tłumacz języka migowego jeżeli osoba szkolona jest głuchoniema

\- jeżeli pojazd jest wyposażony w wystarczającą ilość miejsc siedzących.

Stosowanie do § 22 tego rozporządzenia, sprawdzenie kwalifikacji do kierowania pojazdami silnikowymi i tramwajami odbywa się w formie egzaminu państwowego składającego się, z zastrzeżeniem § 25 ust. 2, z części teoretycznej i części praktycznej, przeprowadzanego na warunkach i w trybie określonych w instrukcji przeprowadzania egzaminu państwowego na prawo jazdy stanowiącej załącznik nr 5 do rozporządzenia, zwanej dalej „instrukcją egzaminowania”.

Zgodnie z § 35 ust.1 ww. rozporządzenia, kandydat na instruktora nauki jazdy i instruktor nauki jazdy podlega szkoleniu, które obejmuje:

1.  szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu przed komisją egzaminacyjną powołaną przez wojewodę;
2.  szkolenie dodatkowe:
    1.  każdorazowo po dwukrotnym uzyskaniu negatywnego wyniku egzaminu, o którym mowa w pkt 1,
    2.  jeżeli rozszerza posiadany zakres uprawnień instruktora,
    3.  jeżeli został skreślony z ewidencji instruktorów z powodu określonego w art. 107 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Na mocy § 35 ust. 2 cyt rozporządzenia, szkolenia, o których mowa w ust. 1, prowadzi się na warunkach i w trybie określonym w programie szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Art. 6 ust. 1 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874) stanowi, iż licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką udziela się przedsiębiorcy, jeżeli posiadają zaświadczenie o ukończeniu szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką, potwierdzonego zdanym egzaminem, lub wykażą się co najmniej 5-letnią praktyką w zakresie wykonywania tego transportu; przerwa w wykonywaniu transportu drogowego nie może być dłuższa niż kolejnych 6 miesięcy z przyczyn zależnych od nich.

Zatem stwierdzić należy, iż usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B+E, C, C+E, D, D+E mieszczą się co do zasady w usługach kształcenia zawodowego. Warunkiem uzyskania prawa jazdy kategorii C, D jest posiadanie prawa jazdy kategorii B. Warunkiem uzyskania prawa jazdy kategorii B+E, C+E, D+E jest posiadanie odpowiedniego prawa jazdy kategorii B, C, D. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B i B1, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Nadmienić należy, iż prawo jazdy kategorii B1 uprawnia do kierowania trójkołowym lub czterokołowym pojazdem samochodowym o masie własnej nie przekraczającej 550 kg, z wyjątkiem motocykla. Również kursy kwalifikacyjne dla instruktorów nauki jazdy, motorniczych i taksówkarzy mieszczą się co do zasady w usługach kształcenia zawodowego.

Szkolenie w ramach kategorii A1, A prowadzone z tak zwanego wolnego naboru, tj. nie zlecone przez pracodawcę, trudno przypisać do zagadnienia rozwoju zawodowego i określić w jaki sposób uczestnik szkolenia wykorzysta te uprawnienia do wykonywania pracy. Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, w których to właśnie pracodawca skieruje swojego przyszłego bądź obecnego pracownika na szkolenie w zakresie kat. A1 lub A w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu takiego jak: kolportażysta poczty, ulotek, osoba do rozwożenia pizzy itp. i w tym wypadku nabyte w trakcie szkolenia wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane do wykonywanej pracy.

3\. HDS uprawnienia do obsługi żurawi przenośnych, żurawi samojezdnych oraz wózków widłowych - prowadzone na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. 2001, Nr 79, poz. 849, ze zm.), w szczególności Załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia oraz ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o dozorze technicznym, dozorowi technicznemu podlegają urządzenia techniczne w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji.

W myśl art. 23 ust. 5 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych,
2.  rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji, uwzględniając stopień zagrożenia związanego z eksploatacją tych urządzeń,
3.  wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o dozorze technicznym, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy o dozorze technicznym, przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne.

Urządzenia techniczne, przy których obsłudze wymagane jest posiadanie kwalifikacji, zgodnie z załącznikiem 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.) to:

1.  suwnice, żurawie, wciągarki i wciągniki, z wyjątkiem urządzeń z napędem ręcznym wszystkich mechanizmów,
2.  układnice do składowania ładunków w magazynach,
3.  układarki do układania torów,
4.  dźwigi, z wyjątkiem dźwigów osobowych, dźwigów towarowych ze sterowaniem zewnętrznym, dźwigów towarowych małych i urządzeń do transportu osób niepełnosprawnych,
5.  wyciągi towarowe i wyciągi statków,
6.  podesty ruchome, z wyjątkiem załadowczych podestów burtowych,
7.  dźwignice linotorowe,
8.  urządzenia do manipulacji kontenerami,
9.  osobowe i towarowe koleje linowe oraz wyciągi narciarskie,
10.  pomosty ruchome z zespołami napędowymi w przystaniach promowych,
11.  zbiorniki stałe z zespołami napędowymi na skroplone gazy węglowodorowe oraz zbiorniki przenośne o pojemności powyżej 350 cm3 - w zakresie napełniania,
12.  urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych,
13.  wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia

4\. Certyfikat kompetencji zawodowych - prowadzone na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007 Nr 125, poz. 874 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 października 2003 r. w sprawie uzyskiwania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz. U. 2003 Nr 176, poz. 1720 ze zm.).

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, uzyskanie certyfikatu kompetencji zawodowych wymaga wykazania się wiedzą lub praktyką niezbędnymi do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 37 ust. 2 cyt. ustawy, osoby legitymujące się co najmniej 5-letnią praktyką przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego lub zarządzania przedsiębiorstwem wykonującym taką działalność otrzymują certyfikat kompetencji zawodowych po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu z wiedzy potwierdzającego kompetencje zawodowe. Do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego wymagane jest ponadto wykazanie się znajomością zagadnień w zakresie obowiązujących międzynarodowych umów i przepisów transportowych, przepisów celnych oraz warunków i dokumentów wymaganych do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (art. 37 ust. 3 ww. ustawy).

Ust. 4 tego artykułu stanowi, iż certyfikat kompetencji zawodowych w międzynarodowym transporcie drogowym osób jest jednocześnie certyfikatem kompetencji zawodowych w krajowym transporcie drogowym osób. Certyfikat kompetencji zawodowych w międzynarodowym transporcie drogowym rzeczy jest jednocześnie certyfikatem kompetencji zawodowych w krajowym transporcie drogowym rzeczy (art. 37 ust. 5 tej ustawy).

Na mocy art. 38 ust. 1 ww. ustawy, sprawdzianem znajomości zagadnień, o których mowa w art. 37 ust. 1 i ust. 3, jest egzamin pisemny zdany przed komisją egzaminacyjną.

Art. 39 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia:

1.  zakres zagadnień objętych egzaminem, o którym mowa w art. 38 ust. 1, oraz jego formę;
2.  jednostki certyfikujące, o których mowa w art. 38 ust. 2 i 3;
3.  wymagania kwalifikacyjne dotyczące członków komisji egzaminacyjnej i jej skład;
4.  wzory certyfikatów kompetencji zawodowych w:
    krajowym transporcie drogowym osób,1.  międzynarodowym transporcie drogowym osób,
    2.  krajowym transporcie drogowym rzeczy, d) międzynarodowym transporcie drog
    3.  owym rzeczy.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 października 2003 r. w sprawie uzyskiwania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz. U. Nr 176, poz. 1720 ze zm.), osobie, która uzyskała pozytywną ocenę z egzaminu lub z testu z wiedzy, jednostka certyfikująca wydaje certyfikat kompetencji zawodowych odpowiadający zakresowi zagadnień objętych egzaminem i testem z wiedzy.

Kwalifikacja wstępna i przyspieszona oraz szkolenia okresowe kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu osób i rzeczy. Zdobycie stosownych uprawnień przy zawodzie operatorów obsługujących dźwigi, w tym żurawi przenośnych i żurawi samojezdnych a także operatorów wózków widłowych wynika pośrednio z przepisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 kwietnia 2009 r. w sprawie upoważnienia Urzędu Nadzoru Technicznego do uznawania kwalifikacji (Dz. U. Nr 68, poz. 579).

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, upoważnia się Urząd Dozoru Technicznego do uznawania nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronach umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym kwalifikacji do wykonywania zawodów regulowanych:

1.  obsługującego dźwigi,
2.  obsługującego dźwignice,
3.  konserwatora dźwigów,
4.  konserwatora dźwignic,
5.  operatora wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia,
6.  konserwatora wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia,
7.  napełniającego zbiorniki przenośne,
8.  stanowisk pracy związanych z eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci elektroenergetycznych wytwarzających, przetwarzających, przesyłających i zużywających energię elektryczną,
9.  stanowisk pracy związanych z dozorem nad eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci elektroenergetycznych wytwarzających, przetwarzających, przesyłających i zużywających energię elektryczną,
10.  stanowisk pracy związanych z eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci wytwarzających, przetwarzających, przesyłających i zużywających ciepło oraz innych urządzeń energetycznych, określonych w przepisach dotyczących szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci,
11.  stanowisk pracy związanych z dozorem nad eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci wytwarzających, przetwarzających, przesyłających i zużywających ciepło oraz innych urządzeń energetycznych, określonych w przepisach dotyczących szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci,
12.  stanowisk pracy związanych z eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci gazowych wytwarzających, przetwarzających, przesyłających, magazynujących i zużywających paliwa gazowe,
13.  stanowisk pracy związanych z dozorem nad eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci gazowych wytwarzających, przetwarzających, przesyłających, magazynujących i zużywających paliwa gazowe,
14.  osób dokonujących naprawy i obsługi technicznej urządzeń i instalacji chłodniczych zawierających substancje kontrolowane,
15.  osób dokonujących naprawy i obsługi technicznej oraz demontażu urządzeń i instalacji przeciwpożarowych, a także odzysku, recyklingu, regeneracji i unieszkodliwiania substancji w nich zawartych,
16.  osób dokonujących demontażu instalacji i urządzeń, odzysku substancji kontrolowanych, recyklingu, regeneracji i unieszkodliwiania substancji.

6\. Tachograf - czas pracy kierowcy - prowadzone na podstawie ustawy o transporcie drogowym z dnia 26 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 874 ze zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. (Dz. U. Nr 53, poz. 314) oraz rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 20 grudnia 1985 r. Nr 3821/85 i Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) z dnia 15 marca 2006 r. Nr 561/2006. Wnioskodawca wskazał, że kurs ten dotyczy kierowców wykonujących transport drogowy na przewóz rzeczy i osób.

Zgodnie z art. 39a ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta:

1.  ukończyła:
    1.  18 lat - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii:
        *   C lub C + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną,
        *   C1 lub C1 + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,
    2.  21 lat - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii:
        *   C lub C + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,
        *   D lub D + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną,
        *   D1 lub D1 + E, o ile przewóz wykonywany jest na liniach regularnych, których trasa nie przekracza 50 km i o ile kierowca uzyskał odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,
    3.  23 lata - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii D lub D + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną;
2.  posiada odpowiednie uprawnienie do kierowania pojazdem samochodowym, określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, z zastrzeżeniem ust. 1a;
3.  nie ma przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy;
4.  nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy;
5.  uzyskała kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną, zwane dalej „kwalifikacją”;
6.  ukończyła szkolenie okresowe.

Stosowanie do art. 39d ust. 3 pkt 2 tej ustawy, kierowca może odbywać szkolenie okresowe w jednej z następujących form:

1.  kursu okresowego;
2.  cyklu zajęć rozłożonych w okresie pięciu lat, obejmującego program kursu okresowego.

W myśl art. 39i ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki prowadzenia szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyśpieszonej, szkoleń okresowych oraz zajęć odbywanych w ramach szkolenia okresowego, o których mowa w art. 39d ust. 3 pkt 2.

Na mocy § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy, szkolenie w ramach kwalifikacji wstępnej lub kwalifikacji wstępnej przyspieszonej prowadzone w formie kursu kwalifikacyjnego obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne realizowane w blokach programowych w zakresie:

1.  części podstawowej - dla prawa jazdy wszystkich kategorii oraz
2.  części specjalistycznej - dla prawa jazdy kategorii:
    1.  C, C+E, C1 i C1+E lub
    2.  D, D+E, D1 i D1+E

\- zgodnie z programem szkolenia oraz planem wykonania szkolenia.

Stosownie do § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, część specjalistyczną kursu kwalifikacyjnego przeprowadza się wyłącznie po zakończeniu jego części podstawowej. Szkolenie w ramach kwalifikacji wstępnej lub kwalifikacji wstępnej przyspieszonej prowadzone w formie zajęć szkolnych dla uczniów powinno uwzględniać zakres tematyczny i czas trwania bloków programowych, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia (§ 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Zatem biorąc pod uwagę to, że usługi szkoleniowe dotyczące nauki jazdy kategorii B, B1, B+E, C, C+E, D, D+E, kursy kwalifikacyjne dla instruktorów nauki jazdy, motorniczych i taksówkarzy, HDS - uprawnienia do obsługi żurawi przenośnych, żurawi samojezdnych oraz wózków widłowych, a także kursy w celu otrzymania certyfikatów kompetencji zawodowych i kursy z obsługi tachografów są usługami kształcenia zawodowego oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tym samym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 28 lutego 2011 r. Zainteresowany otrzymał akredytację wydaną przez Dolnośląskiego Kuratora Oświaty nr 8/2001 na kategorie: A, A1, B, C, C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacji wstępnej dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że w zakresach kształcenia w jakich Wnioskodawca uzyskał akredytację Kuratora Oświaty, tj. kursów na prawo jazdy w kategorii B, C, C+E, D, operatora wózków widłowych, kwalifikacji wstępnej dla kierowców wykonujących transport drogowy w zakresie przewozu rzeczy i osób może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Jednakże w odniesieniu do kursów na prawo jazdy w kategorii B, C, C+E, D oraz kursów na operatora wózków widłowych stwierdzić należy, iż w związku z tym że są usługami kształcenia zawodowego i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tym samym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast nie można za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, A1, bowiem nie stanowią one ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, tak jak ma to miejsce w przypadku ww. kategorii B, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy.

Jedynie w przypadku, gdy na kurs prawa jazdy kategorii A, A1 kandydat zostanie skierowany w związku z wykonywaną pracą, np w przypadkach, gdy pracuje jako kolportażysta poczty, ulotek, osoba do rozwożenia pizzy, którym prawo jazdy kategorii A, A1 jest niezbędne do wykonywania pracy, szkolenie w zakresie prawa jazdy kategorii A, A1 należy uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. W takim przypadku stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczoną przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, jest zatem objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W pozostałych natomiast przypadkach, tj. nie związanych w wykonywana pracą, szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii A, A1 należy opodatkować 23% stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowany wskazał również, iż wynajmuje instruktorom samochody, które są jego własnością i są wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Instruktorzy natomiast posiadają podpisane umowy o współpracę ze Szkołą. Świadczone usługi są finansowane ze środków firm zatrudniających pracowników lub osób prawnych.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, iż aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, dany podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami. Warto w tym miejscu także odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu „ścisły”, gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Z powyższego można wnioskować, iż zwolnienie dotyczy tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe. Zatem w przedmiotowej sytuacji usługa wynajmu samochodów instruktorom nie jest związana z usługą szkoleniową świadczona przez Wnioskodawcę tylko z usługą świadczoną przez instruktora na rzecz Zainteresowanego, która polega na dostawie personelu – instruktora z samochodem.

Reasumując, należy stwierdzić, że wynajem samochodów dla instruktorów z którymi Wnioskodawca podpisał umowę o współpracę nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 i art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast opodatkowany jest podstawową stawką w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.