Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.532.2022.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Planowana transakcja sprzedaży całego gospodarstwa rolnego, jako całego przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sprzedaży działek zabudowanych nr 1 i nr 2.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; przedsiębiorstwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest**:

\- **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy planowana transakcja sprzedaży całego gospodarstwa rolnego, jako całego przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sprzedaży działek zabudowanych nr 1 i nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- wskazania, czy planowana transakcja sprzedaży całego gospodarstwa rolnego, jako całego przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sprzedaży działek zabudowanych nr 1 i nr 2.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2023 r. (wpływ 25 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Jest Pan wyłącznym właścicielem gospodarstwa rolnego w miejscowości (\`(...)\`), na które składają się grunty rolne wraz z budynkami i ich częściami, urządzeniami, jak i wyposażeniem. Jeżeli chodzi o nieruchomości to w skład gospodarstwa wchodzą cztery działki: jedna zabudowana budynkami mieszkalnymi i budynkami niemieszkalnymi (działka nr 2), jedna działka zabudowana budynkami niemieszkalnymi (działka nr 1) oraz dwie działki niezabudowane (działki nr 3, 4).

Jedną działkę nr 1 nabył Pan będąc stanu wolnego na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z 7 maja 2009 r. (datio in solutum – w celu zwolnienia się z długu przez przenoszącego własność nieruchomości), natomiast pozostałe działki nr 2, 3, 4 nabył Pan w drodze dziedziczenia po matce zmarłej (\`(...)\`) listopada 2009 r. zapewniając, iż w Pana małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, tak więc przedmiotowe gospodarstwo rolne obejmujące nieruchomości opisane wyżej stanowi Pana majątek osobisty.

Nie dokonał Pan z obu ww. tytułów odliczenia podatku VAT – nie mógł Pan dokonać takiego odliczenia, gdyż było to obiektywnie niemożliwe, ponieważ VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił.

W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, od wielu lat prowadził Pan tzw. gospodarstwo agroturystyczne, czyli świadczył Pan usługi agroturystyczne. Była to jedyna forma prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa). Świadczone przez Pana usługi polegały na zapewnieniu zakwaterowania gościom, częściowym lub całodniowym ich wyżywieniu, zapewnianiu gościom wypoczynku i możliwości uczestniczenia przez gości w życiu gospodarskim, organizowaniu imprez na powietrzu.

Nadto z racji prowadzonej działalności jest Pan podatnikiem VAT.

Obecnie jest Pan osobą starszą i nie ma Pan już siły prowadzić dalej gospodarstwa (od 1 września 2022 r. zawiesił Pan działalność). Nie ma Pan też bliskich, którzy chcieliby kontynuować Pana działalność.

W związku z tym zamierza Pan sprzedać całe prowadzone gospodarstwo rolne na rzecz jednego podmiotu, który zamierza dalej rozwijać działalność agroturystyczną w tym gospodarstwie.

Posiada Pan natomiast nieruchomość mieszkalną w innym kraju i zamierza się Pan tam przenieść z zamiarem zamieszkania tam dożywotnio. Wobec tego, nie będzie Pan miał możliwości prowadzić swojego gospodarstwa agroturystycznego w Polsce.

Nabywca zakupi gospodarstwo rolne jako całość (zorganizowaną całość gospodarczą). Nie nastąpi sprzedaż poszczególnych składników majątku, tylko gospodarstwa rolnego jako całości.

Wskazać należy, że przedmiotem transakcji sprzedaży będą w szczególności: grunty rolne wraz z budynkami i ich częściami. Nadto przedmiotem transakcji sprzedaży będzie cała infrastruktura prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym przydomowa oczyszczalnia ścieków, a także żywy inwentarz w postaci dwóch psów oraz pomieszczenia (obiekty) przeznaczone dla tych psów. Przedmiotem zbycia będą również wszystkie ruchomości i urządzenia służące do prowadzonej działalności agroturystycznej, wyposażenie wszystkich nieruchomości budynkowych, w tym oczywiście pomieszczeń przeznaczonych na zakwaterowanie gości (np. łóżka, pościele, stoliki nocne), a także wyposażenie pomieszczeń przeznaczonych dla zapewnienia wyżywienia gościom, tj. kuchni oraz restauracji, takie jak: stoły, krzesła, obrusy, zastawy stołowe, sztućce, misy, garnki, urządzenia AGD duże i małe, inne urządzenia gastronomiczne do przygotowywania potraw (miksery, blendery itp.). Przedmiotem zbycia będą również meble ogrodowe, grille oraz namioty imprezowe do organizowania imprez agroturystycznych na świeżym powietrzu.

Nadto przeniesie Pan na rzecz nabywcy własność egzemplarzy sporządzonego na Pana zlecenie projektu budowlanego na rozbudowę budynku o przeznaczeniu mieszkalnym (hotelowym), a także prawo zastosowania tego projektu do budowy.

Nadto przedmiotem transakcji sprzedaży będą także dobra niematerialne, tj. know-how takie jak: bazy danych, w tym bazy klientów, receptury i przepisy, strategie i przewidywania, system archiwizacji danych. Nadto przedmiotem transakcji ma być zbycie prawa do strony internetowej, a także materiałów marketingowych dotyczących prowadzonej działalności agroturystycznej.

Podkreślić należy, że przede wszystkim zamiarem stron jest zbycie gospodarstwa rolnego jako całości (a nie jego poszczególnych składników majątku), a zatem gospodarstwa traktowanego jako całe przedsiębiorstwo. Celem stron jest bowiem zawarcie umowy, na mocy której nabywca nabędzie całe przedsiębiorstwo, umożliwiające mu kontynuowanie działalności agroturystycznej prowadzonej dotychczas przez Pana. Celem stron jest przeniesienie własności wszystkich składników przedsiębiorstwa, które są zorganizowane i przeznaczone do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej. W związku z tym, celem stron umowy sprzedaży jest aby umowa sprzedaży została ukształtowana na zasadzie przepisu z art. 551 i 552 KC, w tym znaczeniu, aby dokonana przez nich czynność prawna obejmowała wszystkie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, nawet tych, które nie zostały wyraźnie wymienione w umowie.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
---------------------------------------

1\. Na działce nr 1 znajduje się jedynie 1 budynek niemieszkalny (co precyzuje Pan w stosunku do treści wniosku).

2\. Na działce nr 2 znajdują się 3 budynki: 2 budynki mieszkalne oraz 1 niemieszkalny.

3\. Zarówno budynki na działce nr 1, jak i na działce nr 2 zostały przez Pana nabyte wraz z nabyciem własności gruntu.

Działkę nr 1 nabył Pan na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z 7 maja 2009 r., natomiast działkę nr 2 nabył Pan w drodze dziedziczenia po matce zmarłej (\`(...)\`) listopada 2009 r. (data śmierci = data nabycia spadku).

4\. Zarówno co do budynku na działce nr 1, jak i budynków na działce nr 2 – nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ani wybudowania.

5\. Zarówno budynki na działce nr 1, jak i na działce nr 2, były i są wykorzystywane jedynie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

6a. W stosunku do budynku na działce nr 1 – jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w maju 2009 r. w wyniku przystąpienia do użytkowania przez Pana po zakupie nieruchomości. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie zatem okres dłuższy niż 2 lata.

6b. Co do budynków na działce nr 2 – ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w sierpniu 1997 r. w wyniku przystąpienia do ich użytkowania przez ówczesnego właściciela nieruchomości po ich wybudowaniu. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce jednocześnie w tym samym czasie w stosunku do wszystkich budynków. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynie zatem okres dłuższy niż 2 lata.

7\. Zarówno co do budynku na działce nr 1, jak i budynków na działce nr 2 – nie ponosił Pan wydatków na ich ulepszenie ani na ich przebudowę, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Nie dokonywał Pan w stosunku do żadnego z budynków istotnych zmian w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Pytania
-------

1\. Czy planowana transakcja sprzedaży całego gospodarstwa rolnego, jako całego przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy, niezależnie od powyższego, planowana transakcja sprzedaży działek zabudowanych byłaby wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1.

Pana zdaniem, sprzedaż gospodarstwa rolnego stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”).

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub części zorganizowanej przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, należy zatem posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 552 K.C., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast za gospodarstwo rolne, w myśl art. 553 K.C., uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Jak wskazuje literatura: uznać należy, iż gospodarstwo rolne i przedsiębiorstwo należy traktować z punktu widzenia ustawy o VAT tak samo. Analizując definicję zorganizowanej całości gospodarczej zawartą w ustawie o VAT, zauważyć należy, iż gospodarstwo rolne, jak i jego część, z pewnością również może stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania („Zbycie gospodarstwa rolnego a podatek od towarów i usług” autor Jerzy Bieluk, wyd. 2012, źródło: Z zagadnień prawa rolnego, cywilnego i samorządu terytorialnego. Księga jubileuszowa Profesora Stanisława Prutisa, red. J. Bieluk, A. Doliwa, A. Malarewicz-Jakubów, T. Mróz, Białystok 2012, s. 23-32).

W omawianym przypadku Wnioskodawca planuje sprzedać gospodarstwo rolne jako całość. Nie nastąpi sprzedaż poszczególnych składników majątku, tylko gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej, w tym grunty rolne wraz z budynkami i ich częściami, urządzeniami, ruchomościami, jak i wyposażeniem, a także wskazanymi dobrami niematerialnymi. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nowego właściciela.

Nadto celem stron umowy sprzedaży jest przeniesienie własności wszystkich składników przedsiębiorstwa, które są zorganizowane i przeznaczone do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej. W związku z tym, celem stron jest aby umowa sprzedaży została ukształtowana na zasadzie przepisu z art. 551 i 552 K.C., w tym znaczeniu, aby dokonana przez nich czynność prawna obejmowała wszystkie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, nawet tych, które nie zostały wyraźnie wymienione w umowie. Zakupione przedsiębiorstwo będzie posiadało zdolność do kontynuowania działalności dotychczas prowadzonej przez Pana.

Wobec powyższego, całe gospodarstwo rolne (czyli organizacyjna i funkcjonalna całość gospodarcza) mające być przedmiotem zbycia stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, w Pana ocenie, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2010 r. sygn. ILPP1/443-625/10-5/MK, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.243.2022.2.RG.

Ad 2.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tym przepisie warunki.

W myśl tego przepisu, zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wcześniej wskazano, Wnioskodawca działkę nr 1 zabudowaną budynkami niemieszkalnymi nabył będąc stanu wolnego na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z 7 maja 2009 r. (datio in solutum – w celu zwolnienia się z długu przez przenoszącego własność nieruchomości), natomiast działkę nr 2 zabudowaną budynkami mieszkalnymi i budynkami niemieszkalnymi nabył w drodze dziedziczenia po matce zmarłej (\`(...)\`) listopada 2009 r. zapewniając, iż w jego małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, tak więc przedmiotowe gospodarstwo rolne obejmujące nieruchomości opisane wyżej stanowi jego majątek osobisty. Wnioskodawca nie dokonał z obu ww. tytułów odliczenia podatku VAT – nie mógł dokonać takiego odliczenia, gdyż było to obiektywnie niemożliwe, ponieważ VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił. Nadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, według Wnioskodawcy, zachodzi sytuacja, o której mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym dostawa działek, na których znajdują się budynki będzie mogła na tej podstawie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy planowana transakcja sprzedaży całego gospodarstwa rolnego, jako całego przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sprzedaży działek zabudowanych nr 1 i nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 132 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o podatku od towarów i usług) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z treści wniosku wynika, że jest Pan wyłącznym właścicielem gospodarstwa rolnego w miejscowości (\`(...)\`), na które składają się grunty rolne wraz z budynkami i ich częściami, urządzeniami, jak i wyposażeniem. Jeżeli chodzi o nieruchomości to w skład gospodarstwa wchodzą cztery działki: jedna zabudowana budynkami mieszkalnymi i budynkami niemieszkalnymi (działka nr 2), jedna działka zabudowana budynkami niemieszkalnymi (działka nr 1) oraz dwie działki niezabudowane (działki nr 3, 4).

W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, od wielu lat prowadził Pan tzw. gospodarstwo agroturystyczne, czyli świadczył Pan usługi agroturystyczne. Była to jedyna forma prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa). Świadczone przez Pana usługi polegały na zapewnieniu zakwaterowania gościom, częściowym lub całodniowym ich wyżywieniu, zapewnianiu gościom wypoczynku i możliwości uczestniczenia przez gości w życiu gospodarskim, organizowaniu imprez na powietrzu. Nadto z racji prowadzonej działalności jest Pan podatnikiem VAT.

Obecnie jest Pan osobą starszą i nie ma Pan już siły prowadzić dalej gospodarstwa (od 1 września 2022 r. zawiesił Pan działalność). Nie ma Pan też bliskich, którzy chcieliby kontynuować Pana działalność.

W związku z tym zamierza Pan sprzedać całe prowadzone gospodarstwo rolne na rzecz jednego podmiotu, który zamierza dalej rozwijać działalność agroturystyczną w tym gospodarstwie. Nabywca zakupi gospodarstwo rolne jako całość (zorganizowaną całość gospodarczą). Nie nastąpi sprzedaż poszczególnych składników majątku, tylko gospodarstwa rolnego jako całości. Przedmiotem transakcji sprzedaży będą w szczególności: grunty rolne wraz z budynkami i ich częściami. Nadto przedmiotem transakcji sprzedaży będzie cała infrastruktura prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym przydomowa oczyszczalnia ścieków, a także żywy inwentarz w postaci dwóch psów oraz pomieszczenia (obiekty) przeznaczone dla tych psów. Przedmiotem zbycia będą również wszystkie ruchomości i urządzenia służące do prowadzonej działalności agroturystycznej, wyposażenie wszystkich nieruchomości budynkowych, w tym oczywiście pomieszczeń przeznaczonych na zakwaterowanie gości (np. łóżka, pościele, stoliki nocne), a także wyposażenie pomieszczeń przeznaczonych dla zapewnienia wyżywienia gościom, tj. kuchni oraz restauracji, takie jak: stoły, krzesła, obrusy, zastawy stołowe, sztućce, misy, garnki, urządzenia AGD duże i małe, inne urządzenia gastronomiczne do przygotowywania potraw (miksery, blendery itp.). Przedmiotem zbycia będą również meble ogrodowe, grille oraz namioty imprezowe do organizowania imprez agroturystycznych na świeżym powietrzu. Nadto przeniesie Pan na rzecz nabywcy własność egzemplarzy sporządzonego na Pana zlecenie projektu budowlanego na rozbudowę budynku o przeznaczeniu mieszkalnym (hotelowym), a także prawo zastosowania tego projektu do budowy. Nadto przedmiotem transakcji sprzedaży będą także dobra niematerialne, tj. know-how takie jak: bazy danych, w tym bazy klientów, receptury i przepisy, strategie i przewidywania, system archiwizacji danych. Nadto przedmiotem transakcji ma być zbycie prawa do strony internetowej, a także materiałów marketingowych dotyczących prowadzonej działalności agroturystycznej. Podkreśla Pan, że przede wszystkim zamiarem stron jest zbycie gospodarstwa rolnego jako całości (a nie jego poszczególnych składników majątku), a zatem gospodarstwa traktowanego jako całe przedsiębiorstwo. Celem stron jest bowiem zawarcie umowy, na mocy której nabywca nabędzie całe przedsiębiorstwo, umożliwiające mu kontynuowanie działalności agroturystycznej prowadzonej dotychczas przez Pana. Celem stron jest przeniesienie własności wszystkich składników przedsiębiorstwa, które są zorganizowane i przeznaczone do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej. W związku z tym, celem stron umowy sprzedaży jest aby umowa sprzedaży została ukształtowana na zasadzie przepisu z art. 551 i 552 KC, w tym znaczeniu, aby dokonana przez nich czynność prawna obejmowała wszystkie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, nawet tych, które nie zostały wyraźnie wymienione w umowie.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy planowana transakcja sprzedaży całego gospodarstwa rolnego, jako całego przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje zakres zbywanego majątku, zakres praw i zobowiązań; ponadto, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja sprzedaży całego gospodarstwa rolnego, o którym mowa we wniosku, będzie wyłączona spod zakresu ustawy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, jako zbycie przedsiębiorstwa.

Jak Pan wskazał, zamierza Pan sprzedać całe prowadzone gospodarstwo rolne na rzecz jednego podmiotu, który zamierza dalej rozwijać działalność agroturystyczną w tym gospodarstwie. Nabywca zakupi gospodarstwo rolne jako całość (zorganizowaną całość gospodarczą). Nie nastąpi sprzedaż poszczególnych składników majątku, tylko gospodarstwa rolnego jako całości. Zamiarem stron jest zbycie gospodarstwa rolnego jako całości (a nie jego poszczególnych składników majątku), a zatem gospodarstwa traktowanego jako całe przedsiębiorstwo. Celem stron jest bowiem zawarcie umowy, na mocy której nabywca nabędzie całe przedsiębiorstwo, umożliwiające mu kontynuowanie działalności agroturystycznej prowadzonej dotychczas przez Pana. Celem stron jest przeniesienie własności wszystkich składników przedsiębiorstwa, które są zorganizowane i przeznaczone do prowadzenia wskazanej działalności gospodarczej. W związku z tym, celem stron umowy sprzedaży jest aby umowa sprzedaży została ukształtowana na zasadzie przepisu z art. 551 i 552 KC, w tym znaczeniu, aby dokonana przez nich czynność prawna obejmowała wszystkie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, nawet te, które nie zostały wyraźnie wymienione w umowie.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, planowana przez Pana czynność sprzedaży całego gospodarstwa rolnego będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży całego gospodarstwa rolnego, jako całego przedsiębiorstwa będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Pana wątpliwości dotyczą również zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sprzedaży działek zabudowanych nr 1 i nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 3 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że przedmiotem planowanej dostawy będą nieruchomości stanowiące składnik majątkowy przedsiębiorstwa, służący prowadzeniu przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedając działki zabudowane nr 1 i nr 2 nie dokona Pan zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż przez Pana przedmiotowych nieruchomości, jako że będzie stanowiła zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na działce nr 1 znajduje się jedynie 1 budynek niemieszkalny, natomiast na działce nr 2 znajdują się 3 budynki: 2 budynki mieszkalne oraz 1 niemieszkalny. Zarówno budynki na działce nr 1, jak i na działce nr 2 zostały przez Pana nabyte wraz z nabyciem własności gruntu. Działkę nr 1 nabył Pan na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z 7 maja 2009 r., natomiast działkę nr 2 nabył Pan w drodze dziedziczenia po matce zmarłej (\`(...)\`) listopada 2009 r. (data śmierci = data nabycia spadku). Zarówno co do budynku na działce nr 1, jak i budynków na działce nr 2 – nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ani wybudowania. Zarówno budynki na działce nr 1, jak i na działce nr 2, były i są wykorzystywane jedynie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W stosunku do budynku na działce nr 1 – jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy nastąpiło w maju 2009 r. w wyniku przystąpienia do użytkowania przez Pana po zakupie nieruchomości. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie zatem okres dłuższy niż 2 lata. Co do budynków na działce nr 2 – ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło w sierpniu 1997 r. w wyniku przystąpienia do ich użytkowania przez ówczesnego właściciela nieruchomości po ich wybudowaniu. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce jednocześnie w tym samym czasie w stosunku do wszystkich budynków. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynie zatem okres dłuższy niż 2 lata. Zarówno co do budynku na działce nr 1, jak i budynków na działce nr 2 – nie ponosił Pan wydatków na ich ulepszenie ani na ich przebudowę, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Nie dokonywał Pan w stosunku do żadnego z budynków istotnych zmian w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce nr 1 oraz 2 budynków mieszkalnych i 1 budynku niemieszkalnego znajdujących się na działce nr 2, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż, jak wynika z wniosku, w stosunku do budynku na działce nr 1 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w maju 2009 r., natomiast w stosunku do budynków znajdujących się na działce nr 2 pierwsze zasiedlenie nastąpiło w sierpniu 1997 r.

Jednocześnie, co istotne, zarówno co do budynku znajdującego się na działce nr 1, jak i do budynków na działce nr 2, nie ponosił Pan wydatków na ich ulepszenie ani na ich przebudowę, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Nie dokonywał Pan w stosunku do żadnego z budynków istotnych zmian w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy wskazanych budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku (analogicznie jak sprzedaż budynków, które są z tym gruntem związane).

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla planowanej sprzedaży budynków, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży budynku niemieszkalnego znajdującego się na działce nr 1 oraz 2 budynków mieszkalnych i 1 budynku niemieszkalnego znajdujących się na działce nr 2, nie będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, natomiast będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

Należy zauważyć, że prawidłowo określił Pan skutki podatkowe, uznając, że przy sprzedaży działek zabudowanych nr 1 i nr 2 możliwe będzie zastosowanie zwolnienia podatku VAT, lecz – jak wskazano w rozstrzygnięciu – będzie to wynikać z innych przesłanek niż wskazane w Pana własnym stanowisku.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).