Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1186/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (pytanie Nr 3)– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani Silvia B. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca posiadał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) w ilości niezapewniającej Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce m.in. w następujący sposób:

*   w drodze nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży,
*   w wyniku wniesienia do Spółki wkładów pieniężnych,
*   w drodze objęcia udziałów w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego,
*   w drodze objęcia udziałów w wyniku połączenia Spółki poprzez przejęcie innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka przejmowana) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, przy czym udziały Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej zostały przed połączeniem objęte w drodze:
    *   wniesienia do Spółki przejmowanej wkładów pieniężnych,
    *   podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego.

Zarówno w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, jak i w związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmowanej, które zostały dokonane z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków, Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty bezpośrednio związane z objęciem/nabyciem udziałów w Spółce m.in. opłaty notarialne.

Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów posiadanych w Spółce w drodze ich wniesienia do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) w formie wkładu niepieniężnego, przy czym spółka otrzymująca aport (tj. Spółka kapitałowa) nie uzyskała w wyniku wkładu udziałów dokonanego przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. W zamian za wnoszone aportem udziały w Spółce Wnioskodawca otrzymał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Na potrzeby aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej przeprowadzona została wycena aktualnej wartości rynkowej zbywanych udziałów w Spółce. W oparciu o wynikającą z wyceny wartość rynkową udziałów w Spółce ustalona została wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki kapitałowej, określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej.

Z uwagi na wartość udziału w Spółce kapitałowej określoną na moment aportu, udziały w Spółce kapitałowej zostały objęte przez Wnioskodawcę po wartości wyższej od ich wartości nominalnej. W szczególności, nadwyżka wartości rynkowej udziałów w Spółce wniesionych przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej ponad wartość nominalną otrzymanych w zamian udziałów w Spółce kapitałowej (jednak przy zachowaniu ekwiwalentności wartości przedmiotu wkładu Wnioskodawcy oraz wartości objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej), została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł określić wartość przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce powinien być:
    *   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj.:
        *   cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów (w przypadku nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży)
        *   wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
    *   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki - ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
    *   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie udziałów w Spółce przejmowanej, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT tj.:
        *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny
        *   wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przejmowanej,
        *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki przejmowanej - przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów w Spółce przejmowanej objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej?

Niniejsza interpretacja została wydana w przedmiocie zadanego we wniosku pytania Nr 3. W zakresie pytań o Nr 1 i 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPB2/4511-1186/15-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce powinna być:

*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a zatem cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki - ustalona zgodnie z art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
*   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie udziałów w Spółce przejmowanej, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT tj.:
    *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny
    *   wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przejmowanej,
    *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki przejmowanej - przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów w Spółce przejmowanej odpowiadająca wartości zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki przejmowanej, w związku z którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej został przez Wnioskodawcę rozpoznany przychód.

Ad. 3

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o PIT, w sytuacji dokonywania wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem są udziały lub akcje w spółce kapitałowej, transakcja aportu powoduje, co do zasady, powstanie przychodu u podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie, podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, którego wysokość należy ustalić w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 22 ust. le ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 ustawy o PIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9 w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. lf, w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części -jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o PIT w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego, zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art . 22 ust. lf - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art . 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W konsekwencji, celem prawidłowego ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, należy ustalić, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które następnie były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, w związku z którym rozpoznawany jest przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie, w przypadku, gdy podatnik objął udziały/akcje będące przedmiotem zbycia w wyniku połączenia z inną spółką kapitałową w drodze przejęcia jej majątku, powinien być on uprawniony do rozpoznania wydatków na objęcie/nabycie udziałów w spółce przejmowanej w momencie zbycia udziałów w spółce przejmującej.

Sposób objęcia/nabycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce w efekcie różnych zdarzeń:

*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę nabyta na podstawie umów sprzedaży,
*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę objęta w zamian za wkład pieniężny,
*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę objęta w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kapitału zapasowego,
*   część udziałów w Spółce została przez Wnioskodawcę objęta w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną w drodze przejęcia Spółki przejmowanej, przy czym udziały w Spółce przejmowanej były przez Wnioskodawcę objęte w wyniku:
*   wniesienia do Spółki przejmowanej wkładu pieniężnego,
*   podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej z jej kapitału zapasowego.

Jak wskazano powyżej, w momencie zbycia udziałów w Spółce w drodze wniesienia ich aportem do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W przypadku, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny, w ocenie Wnioskodawcy, koszt powinna stanowić wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a zatem wartość ceny zapłaconej za udziały oraz wartości dodatkowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki.

W analogiczny do powyższego sposób, Wnioskodawca powinien ustalić wysokość wydatków poniesionych na nabycie udziałów objętych w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną. Interpretacja art. 24 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT prowadzi bowiem do wniosku, że Wnioskodawca, w momencie zbycia udziałów w Spółce w drodze aportu powinien mieć prawo do obniżenia przychodu, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT o wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce przejmowanej. W konsekwencji, wartość wkładów pieniężnych wniesionych do Spółki przejmowanej powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów w Spółce.

Natomiast w odniesieniu do dokonanych zarówno w Spółce, jak i w Spółce przejmowanej podwyższeń kapitału zakładowego z kapitału zapasowego .pochodzącego ze środków własnych Spółki / Spółki przejmowanej wskazać należy, że wówczas Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca, niejako rezygnując z otrzymania zysków Spółki / Spółki przejmowanej w drodze dywidendy, zgodził się na ich przeznaczenie na kapitał zakładowy. Z perspektywy podatkowej sytuacja taka traktowana jest podobnie do sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca - w jednym kroku dochodzi bowiem do sytuacji analogicznej do przypadku, gdyby dywidenda została wypłacona, a następnie przeznaczona na wkład pieniężny do spółki.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego umożliwia rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów u wspólnika w momencie zbycia objętych w opisany sposób udziałów - możliwość taką potwierdza przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1197/12-2/AM dotyczącej kosztów nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w której organ wyraził stanowisko, że: „Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. To potwierdza jedynie stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji, że wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej tylko wówczas, jeśli je uprzednio opodatkował.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r., sygn. IBPBII/2/415-334/12/MW, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawczyni, że: „środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie łub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA ” i odstąpił od uzasadnienia;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB2/415- 78/09-2/JK, w której organ wskazał, że: „ W przypadku zbycia akcji spółki przekształconej, objętych w zamian za udziały spółki przekształcanej, których wartość nominalna została podwyższona - do wydatków poniesionych przez akcjonariusza na nabycie (objęcie) akcji spółki przekształconej, włącza się także wzrost nominalny ich wartości pokryty z funduszów (zysku) spółki przekształcanej. Wobec powyższego Zainteresowany do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki przekształconej może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów w spółce przekształcanej, a także wartość ich wzrostu pokrytą z kapitału zapasowego spółki w stosunku do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów. ”

Odmienna od powyżej przedstawionej interpretacja prowadziłaby w istocie do podwójnego opodatkowania po stronie wspólnika wartości, o którą został podwyższony kapitał zakładowy w drodze przesunięcia środków pochodzących z kapitału zapasowego. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zbycia udziałów w Spółce powinien on mieć możliwość do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku podwyższeń kapitału zakładowego Spółki oraz Spółki przejmowanej z kapitału zapasowego tych spółek, o ile w momencie podwyższenia kapitału zakładowego został rozpoznany przychód po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wniesienia aportem do Spółki kapitałowej udziałów w Spółce i rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ustalonego w wysokości odpowiadającej kosztom nabycia bądź objęcia poszczególnych udziałów podlegających następnie zbyciu ustalonej zgodnie ze stosownymi regułami ustawy o PIT, tj.:

*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a zatem cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki - ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PIT wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
*   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie udziałów w Spółce przejmowanej, ustalona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, tj.:
*   w przypadku, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny - cena zapłacona za udziały bądź też wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przejmowanej,
*   w przypadku, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki przejmowanej - przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów objętych w Spółce przejmowanej odpowiadająca wartości zysku uprzednio przeznaczonego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki przejmowanej, w związku z którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej został przez Wnioskodawcę rozpoznany przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W myśl art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wniósł do innej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego, aportu w postaci udziałów w Spółce z o.o. otrzymując w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. W wyniku tej transakcji spółka otrzymująca aport (tj. Spółka kapitałowa) nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. Z uwagi na wartość udziału w Spółce kapitałowej określoną na moment aportu udziały w Spółce kapitałowej zostały objęte przez Wnioskodawcę po wartości wyższej od ich wartości nominalnej, nadwyżka wartości rynkowej udziałów w Spółce wniesionych przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej ponad wartość nominalną otrzymanych w zamian udziałów w Spółce kapitałowej (jednak przy zachowaniu ekwiwalentności wartości przedmiotu wkładu Wnioskodawcy oraz wartości objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej), została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio). Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce następujący sposób w drodze nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży, w wyniku wniesienia do Spółki wkładów pieniężnych, w drodze objęcia udziałów w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego, w drodze objęcia udziałów w wyniku połączenia Spółki poprzez przejęcie innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym udziały Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej zostały przed połączeniem objęte w drodze: wniesienia do Spółki przejmowanej wkładów pieniężnych, podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, jak i w związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmowanej, które zostały dokonane z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków, Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji/udziałów ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Zatem w przypadku, gdy udziały będące przedmiotem aportu zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a zatem wartość ceny zapłaconej za udziały oraz wartości dodatkowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem tych udziałów, bądź wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki.

Natomiast w sytuacji gdy przedmiotem aportu są udziały objęte w wyniku połączenia spółek, istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest ustalenie, czy i w jaki sposób połączenie spółek kapitałowych będzie oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu dokonanego aportu udziałów objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy posiadane w spółce przejmowanej nabyte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny oraz w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej z jej kapitału zapasowego.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy Kodeks spółek, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przejmowaną.

W pierwszej kolejności należy zaważyć, że skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich udziałowców i akcjonariuszy regulują przepisy art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak przepis art. 24 ust. 8, stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art . 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art . 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. operacji. Zgodnie z powyższym przepisem dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem moment dokonania połączenia spółek był dla Wnioskodawcy podatkowo obojętny, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero m.in. w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji posiadanych udziałów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał aportu udziałów objętych w wyniku połączenia spółek w zamian za udziały, posiadane w Spółce przejmowanej, które Wnioskodawca objął za wkład pieniężny oraz w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej z jej kapitału zapasowego. Ponieważ moment objęcia udziałów w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną był podatkowo obojętny, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia przychodu z tytułu dokonanego aportu o wartość wydatków poniesionych na nabycie / objęcie udziałów w spółce przejmowanej.

W sytuacji gdy udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte za wkład pieniężny koszt uzyskania przychodów z tytułu dokonanego aportu udziałów objętych w wyniku połączenia spółek stanowi zgodnie z treścią ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wartość poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce przejmowanej oraz dodatkowe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z ich nabyciem.

Skutki podatkowe objęcia udziałów spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z jej kapitału zapasowego, tj. pochodzącego z zysków spółki przejmowanej zostały przez ustawodawcę uregulowane w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

W opisanym, stanie faktycznym nastąpiło przekazanie kwot z Kapitału Zapasowego pochodzących z zysków spółki przejmowanej na Kapitał zakładowy, z którym przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy łączy skutek powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku gdy objęcie udziałów spółki przejmowanej w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmowanej z jej kapitału zapasowego pochodzącego z zysków spółki przejmowanej, skutkuje rozpoznaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanego aportu udziałów objętych w wyniku połączenia spółek, przypadającej na Wnioskodawcę wartości nominalnej udziałów objętych w spółce przejmowanej odpowiadającej wartości zysku uprzednio przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmowanej.

W konsekwencji w świetle przywołanych uregulowań prawnych, ponieważ moment objęcia udziałów w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną był podatkowo obojętny, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia przychodu z tytułu dokonanego aportu udziałów Spółki objętych w wyniku połączenia Spółek o wartość wydatków poniesionych na nabycie / objęcie udziałów w spółce przejmowanej stosownie do ww. art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w związku z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do skutków podatkowych związanych z dokonaniem aportu udziałów Spółki nabytych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki, organ podatkowy stwierdza co następuje.

Wskazać należy, że w momencie podwyższenia Kapitału Zakładowego Spółki z zysków znajdujących się na Kapitale Zapasowym Spółki, której udziały są przedmiotem aportu wysokość wydatków Wnioskodawca powinien ustalić w analogiczny sposób jak w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z dokonanym aportem udziałów objętych w wyniku połączenia spółek nabytych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmowanej.

Zatem w przypadku gdy objęcie udziałów spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z jej kapitału zapasowego pochodzącego z zysków spółki, skutkuje rozpoznaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanego aportu udziałów objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki, przypadającej na Wnioskodawcę wartości nominalnej udziałów nowej emisji odpowiadającej kwocie uprzednio przekazanego zysku na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę, stosownie do ww. art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ww. ustawy, czyli wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.