Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-171/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-26
Teza: Opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.02.2012 r. (data wpływu 20.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] zawarł z C. sp. z o.o. \[dalej: Kupujący\] przedwstępną umowę sprzedaży \[dalej: Umowa\]. Przedmiotem Umowy jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., stanowiącej działkę gruntu, \[dalej: Nieruchomość\] wraz z budynkami, które się na niej znajdują \[dalej: Budynki\], to jest:

*   magazynem nawozów;

*   dwiema oborami;

*   magazynem pasz.

Właścicielem Nieruchomości jest Skarb Państwa, a Agencji Nieruchomości Rolnych powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa. Właścicielem Budynków położonych na Nieruchomości jest Spółka.

Historia transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków przedstawia się następująco:

*   W 1994 r. S., zarządca Nieruchomości, stała się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości oraz właścicielem Budynków, zgodnie z art. 182 Ustawy o szkolnictwie wyższym. Na podstawie tego przepisu grunty państwowe pozostające w zarządzie uczelni państwowych stały się przedmiotem użytkowania wieczystego tych uczelni, natomiast budynki i urządzenia związane trwale z gruntami państwowymi pozostającymi w zarządzie uczelni stały się ich własnością.

*   W 2003 r. S. zawarła umowę sprzedaży dotyczącą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków na rzecz osób fizycznych pana J. Cz. oraz pana Z. P.

*   W dniu 1 kwietnia 2004 r. D. sp. z o.o. nabyła od pana J. Cz. 1874/10000 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawie własności Budynków.

*   W dniu 5 kwietnia 2004 r. D. sp. z o.o. zawarła z panem Z. P. umowę przeniesienia 8126/10000 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawie własności Budynków w zamian za aport wniesiony do D. sp. z o.o.

*   W dniu 17 sierpnia 2005 r. spółka D. sp. z o.o. wniosła w formie aportu do spółki L 1 sp. z o.o. w organizacji prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynków.

*   W dniu 21 września 2009 r. jedyny wspólnik Wnioskodawcy, spółka L sp. z o.o., dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z 50.000 PLN do 26.700.000 PLN. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte przez spółkę L 1 sp. z o.o. w zamian za wniesiony aport o wartości 26.650.000 PLN w postaci przedsiębiorstwa obejmującego w szczególności prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynków.

Tym samym Spółka nabyła Nieruchomość i Budynki w drodze aportu przedsiębiorstwa. Budynki od 2003 r. nie były poddawane ulepszeniom, których wartość przewyższałaby 30 % wartości początkowej tych budynków i budowli.

W 2005 r. Spółka zawarła umowę wynajmu Budynków, umowa nie jest wykonywana jednak nie została formalnie rozwiązana.

Zarówno Spółka, jak i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT w związku z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do Budynków wystąpiło pierwsze zasiedlenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku ze zbyciem Budynków położonych na Nieruchomości stronom tej transakcji będzie przysługiwało prawo rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opcji opodatkowania tejże transakcji?
2.  Czy jeśli w stosunku do Budynków nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie, sprzedaż Budynków na podstawie Umowy powinna być uznana za ich pierwsze zasiedlenie, a w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu w związku z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT?

W odniesieniu do pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do Budynków wystąpiło pierwsze zasiedlenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy zaprezentowanej w stanie faktycznym transakcji sprzedaży Budynków położonych na Nieruchomości stronom tej transakcji będzie przysługiwało prawo rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opcji opodatkowania tejże transakcji.

W odniesieniu do pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli w stosunku do Budynków nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie, to ich sprzedaż na podstawie Umowy powinna być uznana za ich pierwsze zasiedlenie, a w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W odniesieniu do pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów. Natomiast, w świetle § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz.U. nr 73, poz. 392, ze zm.) zwalnia się od podatku VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Zwolnienie od opodatkowania VAT zbycia prawa użytkowania wieczystego jest zatem uzależnione od tego czy zwolnieniu od VAT podlega sprzedaż budynków posadowionych na gruncie, którego dotyczy przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli łub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Pojecie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegajacych opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż Budynków dokonana w 2003 r. przez S. na rzecz dwóch osób fizycznych spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym, czynność ta powinna zostać uznana za pierwsze zasiedlenie Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż transakcja sprzedaży pomiędzy S. a wspomnianymi osobami fizycznymi miała miejsce 9 lat temu, a obie strony tej transakcji nie są w żaden sposób związane z Wnioskodawcą, nie jest ona w stanie zweryfikować czy podatek VAT został naliczony i odprowadzony z tytułu tej transakcji. Należy zauważyć, że osobom trzecim (w tym wypadku Wnioskodawcy) nie przysługuje prawo do tego typu informacji podatkowych, a weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez S. leży w gestii organów podatkowych.

Spółka pragnie także podkreślić, że poza sprzedażą pomiędzy S. a wspomnianymi osobami fizycznymi Budynki były przedmiotem szeregu dalszych transakcji, w tym w sierpniu 2005 r. Budynki zostały wniesione aportem do spółki L 1 sp. z o.o. Aport ten nie stanowił aportu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa dotycząca wniesienia aportu w 2005 r. nie uwzględniała podatku VAT. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w sierpniu 2005 r. zwolnieniu od podatku VAT podlegało bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek prawa handlowego i cywilnego (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.)

Należy jednak zauważyć, że przepisy krajowe obowiązujące w momencie wniesienia przez spółkę D. sp. z o.o. do spółki L 1 sp. z o.o. w formie aportu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawa własności Budynków (tj. 17 sierpnia 2005 r.) były niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Przykładowo zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1180/08), w którym stwierdził że: „przepis rozporządzenia wymienia czynności zwolnione od podatku od towarów i usług m.in. wniesienie aportu do spółki, czego VI Dyrektywa nie przewiduje, a więc przepisy prawa krajowego, wprowadzające zwolnienie przez Dyrektywę VAT nie przewidziane, naruszają przepis art. 2 VI Dyrektywy ustanawiający jedną z generalnych, charakterystycznych dla tego podatku, zasadę powszechności opodatkowania.”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również to, że krajowy ustawodawca od 1 kwietnia 2011 r. zdecydował się całkowicie znieść zwolnienie od wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, które to zwolnienie wcześniej ewidentnie naruszało przepisy wspólnotowe.

W związku z powyższym, należy uznać, że czynność wniesienia aportu w postaci użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności Budynków przez spółkę D. sp. z o.o. do spółki L sp. z o.o. winna być opodatkowana VAT, a w związku z tym mogła stanowić pierwsze zasiedlenie.

Następnie we wrześniu 2009 r. L sp. z o.o. wniosła aportem Nieruchomość i Budynki do Spółki. Przedmiot aportu dokonanego w 2009 r. stanowiło przedsiębiorstwo, w związku z czym również nie wystąpił podatek VAT, niemniej jednak czynność dokonana przez wnoszącego aport niewątpliwie stanowiła przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a więc dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia istotne jest zaistnienie jednej z czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje natomiast fakt czy w związku z zaistnieniem tej czynności faktycznie obliczony został i wykazany podatek VAT, czy też czynność ta podlegała zwolnieniu od podatku VAT bądź też podatek VAT nie wystąpił z innych przyczyn. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż jaka miała miejsce w 2003 r., jak i wniesienie aportu w 2005 r. spełniają definicję odpłatnej dostawy towarów. Każda z tych czynności prowadziła bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania Budynkami jak właściciel. Wystąpienie dostawy towarów jest wystarczające dla stwierdzenia, że wskazane czynności spowodowały wystąpienie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przepis ten uzależnia bowiem uznanie danej czynności za pierwsze zasiedlenie od spełniania abstrakcyjnej przesłanki działania „w wykonywaniu czynności opodatkowanych”. W związku z powyższym, istotne jest samo wykonywanie czynności potencjalnie podlegającej opodatkowaniu, a nie faktyczne naliczenie podatku.

Co więcej, przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie przewiduje, że podmiot działający „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu” musi być podatnikiem VAT lub działać jako podatnik. Wykładnia przepisów, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie może być dokonane jedynie w przypadku gdy sprzedawca jest podatnikiem VAT prowadziłoby do absurdalnego rozróżnienia w zakresie opodatkowania dalszego obrotu taką nieruchomością. W przypadku gdy przedsiębiorca nabył nieruchomość od podmiotu niebędącego podatnikiem, odprzedaż tej nieruchomości zawsze wiązałaby się z opodatkowaniem VAT, gdyż te nieruchomości należałoby uznać za niezasiedlone. Z kolei w przypadku nabycia nieruchomości od podatnika, po spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istniałaby podstawa do zwolnienia takiej transakcji z opodatkowania VAT. Taka wykładnia byłaby niewątpliwie sprzeczna z zasadą równości podmiotów wobec prawa oraz zasadą neutralności podatku VAT.

W ocenie Spółki, fakt wystąpienia pierwszego zasiedlenia w stosunku do Budynków należy zatem oceniać przyjmując kryteria obiektywne. Pierwsze zasiedlenie powinno więc mieć miejsce w każdej sytuacji kiedy dany obiekt oddawany jest do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tej nieruchomości. Najistotniejszą przesłanką powodującą zaistnienie pierwszego zasiedlenia jest faktyczne rozpoczęcie wykorzystywania tego obiektu przez nabywcę lub użytkownika. Jedynie taka wykładnia przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z celem nowelizacji przepisów ustawy o VAT w zakresie opodatkowania budynków i budowli jakie weszły w życie od 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1320). Celem ustawodawcy było bowiem zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w przypadku transakcji dotyczących budynków i budowli używanych, które podlegają obrotowi na rynku wtórnym. Intencje ustawodawcy wskazują na to, że w związku z nowelizacją ustawy o VAT obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu VAT powinny podlegać jedynie budynki i budowle relatywnie nowe, sprzedawane na rynku pierwotnym, nie będące nieruchomościami używanymi. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest analiza regulacji ustawy o VAT, które uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nowelizacją ustawy o VAT ustawodawca ograniczył bowiem od tego dnia pojęcie „towary używane” użyte w art. 43 ust 2 ustawy o VAT jedynie do rzeczy ruchomych, wyłączając z tej definicji nieruchomości. Warto zaznaczyć, iż do końca 2008 r. definicja „towarów używanych” obejmowała również „budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat”. Jednocześnie na mocy wskazanej nowelizacji ustawodawca objął zwolnieniem budynki i budowle sprzedawane po upływie co najmniej 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w taki sposób, iż dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia niezbędne jest faktyczne wystąpienie i wykazanie podatku VAT w związku z czynnością opodatkowaną prowadziłaby do swoistego paradoksu. Mianowicie, w przeciwieństwie do celów nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. w praktyce zwolnieniu od VAT podlegałyby budynki relatywnie nowe, podczas gdy budynki stare, wykorzystywane przez wiele lat, wobec których każda sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, podlegałyby od 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu tym podatkiem.

Potwierdzenia stanowiska Spółki dostarcza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-255/10-2/AS), w której organ podatkowy stwierdził, że „jak wynika z cytowanego wyżyj art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (…). Sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie faktyczne naliczenie podatku danej czynności.” W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia bez znaczenia jest to czy faktycznie zostały naliczone jakiekolwiek kwoty podatku VAT, a wystarczającym jest, aby czynność kreująca pierwsze zasiedlenie była czynnością objętą zakresem art. 5 ustawy o VAT. Wystarczającym jest zatem wystąpienie dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1056/09-6/AI), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przez nabywcę wydana do użytkowania. Powyższy definicji pierwszego zasiedlenia nie związany jest z faktycznym naliczeniem podatku należnego od danej czynności, w związku z tym ma zastosowanie do dostaw dokonanych przed rokiem 1993, czyli przed wejściem w życie przepisów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.”

W związku z powyższym należy uznać, że transakcja sprzedaży Budynków przez S. na rzecz osób fizycznych w 2003 r., bądź też wniesienie aportu w 2005 r. do L 1 sp. z o.o. wiązały się z zasiedleniem Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji na mocy art. 43. ust. 1 pkt 10 sprzedaż Budynków podlega zwolnieniu od VAT.

Należy dalej zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, o ile obie strony transakcji są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT i o ile złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zarówno Wnioskodawca jak i Kupujący są czynnymi podatnikami VAT i zamierzają złożyć stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, stronom transakcji będzie przysługiwał wybór opcji opodatkowania sprzedaży Budynków, a w przypadku wyboru tej opcji opodatkowaniu VAT będzie podlegać także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W odniesieniu do pytania 2:

Jeśli w ocenie organu podatkowego sytuacje wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 nie wiązałyby się z wystąpieniem pierwszego zasiedlenia, za pierwsze zasiedlenie Budynków należałoby uznać ich sprzedaż w wykonaniu zawartej Umowy. W konsekwencji, sprzedaż Budynków podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż do sprzedaży Budynków nie będzie mieć zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolnieniu od podatku VAT podlega bowiem dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca uzyskał własność Budynków w 2009 r. w związku z wniesieniem przez L 1 sp. z o.o. aportu w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT czynności dotyczące zbycia przedsiębiorstwa (w tym również wniesienie przedsiębiorstwa aportem) są wyłączone z zakresu tej ustawy. W konsekwencji, czynność wniesienia Budynków aportem w 2009 r. nie mogła wiązać się z wystąpieniem ani opodatkowania podatkiem VAT, ani zwolnienia od tego podatku. Czynność ta pozostawała poza zakresem ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT odnosi się jedynie do stanów faktycznych, w zakresie których faktycznie wystąpił podatek VAT a dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT nie obejmuje natomiast sytuacji, w których podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Nie można bowiem stwierdzić, że podatnik dokonujący dostawy budynków nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jeśli podatek VAT naliczony w ogóle nie wystąpił.

W rezultacie art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki i Kupującego. Zatem, jeśli w stosunku do Budynków nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie w związku z sytuacjami wskazanymi w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 to należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie wystąpi dopiero w wyniku sprzedaży Budynków na podstawie Umowy. Sprzedaż Budynków nie będzie więc podlegać zwolnieniu od podatku VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a pkt a ustawy o VAT. Transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym opodatkowaniu VAT podlegać będzie również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Argumentację Spółki potwierdza w szczególności wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 705/11), który stanowi, że sprzedaż nieruchomości, którą zbywca nabył jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej i nie będzie korzystać ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie sądu, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania ponieważ nie można badać prawa zbywcy nieruchomości do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji kiedy zbywca nabył ową nieruchomość w ramach czynności, która pozostawała w ogóle poza zakresem ustawy o VAT i nie wiązała się z wystąpieniem podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Co do zasady. w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi jak i zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu wraz z budynkami, które na niej się znajdują. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami w drodze aportu przedsiębiorstwa. Budynki od 2003 r. nie były poddawane ulepszeniom, których wartość przewyższałaby 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Zarówno Spółka, jak i kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Dla rozstrzygnięcia poruszonej we wniosku kwestii zastosowania zwolnienia, bądź opodatkowania opisanej nieruchomości, należy rozstrzygnąć, czy w stosunku do tej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. art. 2 pkt 14 ustawy wynika iż, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu dotyczy czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993, tj. przed dniem wejścia w życie ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i czynności dokonywanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca przedstawił historię transakcji, dotyczących prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków:

*   W 1994 r. S., zarządca Nieruchomości, stała się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości oraz właścicielem Budynków, zgodnie z art. 182 Ustawy o szkolnictwie wyższym. Na podstawie tego przepisu grunty państwowe pozostające w zarządzie uczelni państwowych stały się przedmiotem użytkowania wieczystego tych uczelni, natomiast budynki i urządzenia związane trwale z gruntami państwowymi pozostającymi w zarządzie uczelni stały się ich własnością.

*   W 2003 r. S. zawarła umowę sprzedaży dotyczącą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków na rzecz osób fizycznych pana J. Cz. oraz pana Z. P.

*   W dniu 1 kwietnia 2004 r. D. sp. z o.o. nabyła od pana J. Cz. 1874/10000 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawie własności Budynków.

*   W dniu 5 kwietnia 2004 r. D. sp. z o.o. zawarła z panem Z. P. umowę przeniesienia 8126/10000 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawie własności Budynków w zamian za aport wniesiony do D. sp. z o.o.

*   W dniu 17 sierpnia 2005 r. spółka D. sp. z o.o. wniosła w formie aportu do spółki L 1 sp. z o.o. w organizacji prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynków.

*   W dniu 21 września 2009 r. jedyny wspólnik Wnioskodawcy, spółka L 1 sp. z o.o., dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z 50.000 PLN do 26.700.000 PLN. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte przez spółkę L 1 sp. z o.o. w zamian za wniesiony aport o wartości 26.650.000 PLN w postaci przedsiębiorstwa obejmującego w szczególności prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i prawo własności Budynków.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem szeregu transakcji, jednocześnie Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, iż w odniesieniu do niektórych z nich, z uwagi na fakt, że strony transakcji nie są powiązane z Wnioskodawcą, nie jest w stanie udzielić bardziej szczegółowych informacji.

W ocenie tut. Organu, w przypadku przedmiotowej nieruchomości do pierwszego zasiedlenia niewątpliwie doszło w 2005 r., w przypadku wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków do spółki L 1 sp. z o.o.

Czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7, bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w postaci wartości niematerialnych (prawa) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa własności posadowionych na tych gruntach budynków spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie aportem do spółki z o.o. przedmiotowej nieruchomości stanowiło odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, przy czym nie jest istotne w sprawie, czy dana transakcja korzystała ze zwolnienia, czy faktycznie podatek został naliczony.

W związku z faktem, iż przedmiotowa sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkami będzie następowała w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, tym samym dyspozycje artykułu 43 ust. 1 pkt 10 ustawy są spełnione i w stosunku do przedmiotowej transakcji należy zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że do dostawy przedmiotowej nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, należy zastosować zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ewentualnie wybrać opodatkowanie, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Mając na uwadze brzmienie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ustawy zbycie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie pytania nr 2 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Z uwagi na fakt, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpatrzono jedynie w zakresie pytania nr 1, podlega on opłacie w wysokości 40 zł. Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 80 zł za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 20.02.2012 r. Zatem kwota 40 zł zgodnie z art. 14f § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.