Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1129/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Czy sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z: -części gruntu - ogródków przyległych do lokali mieszkalnych -części wspólnych budynku pensjonatowego i budynków osiedla wypoczynkowego - tarasów i balkonów/logii przyległych do lokali -części gruntu - miejsc postojowych, korzysta z preferencyjnej stawki VAT?
Słowa kluczowe: budowa; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu, balkonu/logii i miejsca postojowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu, balkonu/logii i miejsca postojowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. 23.781 m2, stanowiącej działki o numerze ewidencyjnym nr … i nr …, z obrębu 023 M., położonej w miejscowości R., gmina T., dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …. Na działce o numerze ewidencyjnym nr … Wnioskodawca prowadzi inwestycję budowlaną, polegającą na wzniesieniu zespołu wypoczynkowego wraz z infrastrukturą techniczną i obsługą komunikacyjną, w skład którego wchodzić będzie m.in.:

1.  budynek pensjonatowy,
2.  14 budynków w zabudowie bliźniaczej tworzących ośrodek wypoczynkowy (dalej także określane jako budynki wypoczynkowe lub domy typu bliźniak),
3.  dwa budynki usługowo-mieszkalne,

(dalej „Inwestycja”).

Inwestycja jest realizowana w oparciu o ostateczną decyzję Starosty G. nr … z dnia …., znak … (dalej „Pozwolenie na budowę”), które ostateczną decyzją Starosty G. z dnia …., znak … zostało przeniesione na rzecz … Sp. z o.o., która została następnie przekształcona w trybie art. 551 i nast. oraz 575-576 Kodeksu spółek handlowych w …Spółka z o. o. Sp. k. - Wnioskodawcę.

Stosownie do pozwolenia na budowę budynki wchodzące w skład zespołu posiadają następującą kategorię obiektów budowlanych (na podstawie Załącznika nr 2 do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz. U. Nr 243 poz. 1623 z 2010 r. ze zm., dalej: „Prawo budowlane”):

1.  budynek pensjonatowy i budynki osiedla wypoczynkowego - kategoria XIV - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne,
2.  budynki usługowo-mieszkalne, w tym część usługowa - kategoria XVII (budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe) i część mieszkalna -kategoria XIII (pozostałe budynki mieszkalne).

Stosownie do zatwierdzonego Pozwoleniem na budowę projektu budowlanego, w budynku pensjonatowym znajdować się będzie 18 samodzielnych lokali pensjonatowych, 5 samodzielnych apartamentów, na parterze znajdować się będzie pomieszczenie gastronomii ogólnodostępnej i pomieszczenie fitness. Lokale na parterze mają taras i bezpośredni dostęp do sąsiadującego terenu zielonego, do wyłącznej dyspozycji przyszłego właściciela lokalu. Każdy z pozostałych lokali pensjonatowych ma balkon/loggię/taras. Na ostatniej kondygnacji zaprojektowano pięć apartamentów z antresolami. Każdy z nich ma dostęp do tarasu. Antresole dwóch z nich od strony południowej tworzą dominantę zamkniętą dachem kopertowym. Antresole pozostałych apartamentów mają strop z urządzonym tarasem. Lokale pensjonatowe, jak i apartamenty zaprojektowano w podwyższonym standardzie: wydzielono łazienkę, aneks sypialny i aneks kuchenny. Każdy z nich ma balkon/loggię/taras. Na parterze, w części środkowej, zlokalizowano gastronomię dostępną od strony placu, a także od strony klatki schodowej. W zachodniej części budynku zlokalizowano pomieszczenie fitness, a we wschodniej części umieszczono pomieszczenie techniczne.

Ośrodek budynków wypoczynkowych tworzy 14 budynków w zabudowie bliźniaczej, każdy z 4 samodzielnymi lokalami (po 2 w jednej części domku). Każdy budynek ma 3 kondygnacje, lokale na parterze mają dostęp do zielonego ogródka do wyłącznej dyspozycji przyszłego właściciela lokalu. Lokale na pierwszym piętrze są dwupoziomowe, z tarasem na drugim piętrze. Podkreślić należy, że wszystkie lokale w budynkach wypoczynkowych oraz 18 lokali pensjonatowych i 5 apartamentów w budynku pensjonatowym będą miały charakter mieszkalny, tj. umożliwiający stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, a same budynki, w których będą się znajdować, będą miały charakter budynków całorocznych. Lokale też zaprojektowano zgodnie ze szczegółowymi warunkami przewidzianymi dla lokali mieszkalnych w przepisach prawa budowlanego, tj. w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 roku w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, w szczególności:

*   stanowią zespół izb wydzielony trwałymi ścianami w obrębie budynku, wraz z innymi pomieszczeniami przeznaczonymi na stały pobyt ludzi (por. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali; § 3 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.; § 3 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r.),
*   każdy lokal wyposażony będzie w aneks kuchenny z przewidzianym miejscem i instalacjami do montażu typowych urządzeń stosowanych w kuchniach mieszkań: lodówki, zmywarki, okapu, płyty elektrycznej i piekarnika (na rysunkach są gniazda z nazwami tych urządzeń oraz odrębny pion wentylacyjny do okapu),
*   każdy lokal mieć będzie niezależne wejście z klatki schodowej z drzwiami typu wejściowego, wyposażonymi w indywidualny zamek na klucz (żadnych zamków elektronicznych na kartę kodowaną w recepcji, czy innych rozwiązań typowo hotelowych) oraz videodomofon w każdym lokalu do komunikacji m.in. z jednostką przy głównym wejściu na teren zespołu,
*   każdy lokal mieć będzie swoją skrzynkę pocztową,
*   każdy lokal mieć będzie wydzielone pomieszczenie sypialne,
*   układ i powierzchnia każdego lokalu pozwalają na jego aranżację zgodnie z wymogami stałego pobytu i pomieszczą niezbędne sprzęty domowe, przewidziano miejsca do składowania (np. wnęki na szafy, miejsce i gniazdo dla pralki w łazience),
*   każdy lokal wyposażony w instalację grzewczą, zapewniającą całoroczne ogrzewanie i korzystanie z lokalu, grzejniki w każdym pomieszczeniu, z termostatami pozwalającymi na indywidualną regulację.

Powierzchnia użytkowa lokali nie przekracza 150 m2.

Lokale znajdujące się w powyższych budynkach będą samodzielne. Wnioskodawca zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku pensjonatowym i bliźniaczych budynkach wypoczynkowych. Nie jest jednak pewne, czy zaświadczenie o samodzielności ww. lokali - jako lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy o własności lokali - zostanie uzyskane. Zgodnie bowiem z zapisami obowiązującego dla przedmiotowej nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr … Rady Miejskiej w T. z dnia …. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R. od M. do granicy portu w D. (Dz. Urz z dnia 13 października 2008 r., Nr 84, poz. 1788) teren, na którym zostanie wybudowany budynek pensjonatowy (oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 34MP) przeznaczony jest pod zabudowę pensjonatową z dopuszczalną uzupełniającą funkcją mieszkaniową właściciela nieruchomości i personelu, zaś tereny pod zabudowę 14 budynków wypoczynkowych (oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 32UT i 33UT) przeznaczone są pod usługi turystyczno-wypoczynkowe, dopuszczalna lokalizacja hotelu lub motelu z dopuszczalną uzupełniającą funkcją mieszkaniową właściciela nieruchomości i personelu. Tym samym Wnioskodawca przyjmuje, że lokale w przedmiotowych obiektach posiadać będą charakter samodzielnych lokali apartamentowych, pensjonatowych, wypoczynkowych o charakterze mieszkalnym, co zostanie potwierdzone w odpowiednim zaświadczeniu o ich samodzielności.

Zgodnie z pozwoleniem na budowę, wskazane budynki zostały zaklasyfikowane do działu 12 PKOB „Budynki niemieszkalne” do grupowania „Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego”.

Założeniem biznesowym Wnioskodawcy jest zrealizowanie i sprzedaż wszystkich obiektów bądź odrębnych, samodzielnych lokali znajdujących się w tych obiektach. Sposób wykorzystania nabytych lokali przez nabywców będzie uzależniony od ich indywidualnych preferencji i nie jest on znany Wnioskodawcy. Lokale będą mogły być np. wynajmowane, służyć jako miejsce stałego zamieszkania, wykorzystywane na własny pobyt turystyczny itp.

Zgodnie z wytycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne to budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W założeniu, opisane lokale będą w przeważającej części (więcej niż połowa) wykorzystywane jako baza turystyczna, co odpowiada klasyfikacji budynków w dziale 12 PKOB „Budynki niemieszkalne” do grupowania „Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego”.

Wnioskodawca nadmienił, iż uzyskał już od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretację indywidualną z 18 marca 2014 r. (nr XXXX/XXX-XXX/XX/XX) w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali w budynku pensjonatowymi i budynkach w zabudowie bliźniaczej tworzących ośrodek wypoczynkowy. Organ stwierdził w niniejszej interpretacji, że o ile przedmiotem sprzedaży będą samodzielne lokale, spełniające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne, zgodnie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali, to podlegać będą opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (budynki zostały sklasyfikowane w PKOB do działu 12 - budynki niemieszkalne, w grupowaniu 121 - Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego.)

Wraz ze sprzedażą niektórych lokali na rzecz ich nabywców, zostanie zastrzeżone prawo wyłącznego używania i korzystania przez każdoczesnych właścicieli tych lokali z części nieruchomości wspólnej polegające na nieodpłatnym i nieograniczonym w czasie prawie korzystania z:

1.  części gruntu - ogródków przyległych do lokali położonych na parterze budynku pensjonatowego oraz budynków osiedla wypoczynkowego, do którego dostęp będzie zapewniony z lokali,
2.  części wspólnych budynku pensjonatowego i budynków osiedla wypoczynkowego - tarasów i balkonów/logii przyległych do lokali,
3.  części gruntu - miejsc postojowych wyznaczonych na terenie nieruchomości wspólnej

z prawem do przenoszenia tych praw na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej bez konieczności uzyskania zgody pozostałych współwłaścicieli.

W związku z wezwaniem tut. organu z dnia 15 grudnia 2014 r., w odpowiedzi z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu) ostatecznie wskazano, że intencją Wnioskodawcy jest zbywanie odrębnej własności lokali wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązuje się, że z własnością poszczególnych lokali/udziałów w nieruchomości wspólnej związane będzie prawo wyłącznego korzystania z oznaczonych fizycznych części nieruchomości wspólnej (części wspólnych budynków – tarasy lub części wspólnych gruntu (ogródki i miejsca parkingowe). Prawo korzystania z części nieruchomości wspólnej z wyłączeniem innych współwłaścicieli powstanie w drodze umowy o podział nieruchomości wspólnej do korzystania (tzw. umowa podziału quoad usum), zawieranej przez współwłaścicieli (właścicieli lokali). Uprawnienie takie będzie więc związane z udziałem w nieruchomości wspólnej, który nie może stanowić odrębnego przedmiotu obrotu – bez zbycia samego lokalu. Tak samo uprawnienie do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej nie będzie mogło być zbyte samodzielnie bez udziału w nieruchomości wspólnej. Osoba niebędąca współwłaścicielem nieruchomości wspólnej – a więc też właścicielem lokalu nie będzie mogła nabyć odrębnie takiego prawa bez jednoczesnego nabycia tytułu prawnego do samego lokalu/udziału w nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Jaką stawką, podatku VAT powinna być opodatkowana sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z:

1.  części gruntu - ogródków przyległych do lokali położonych na parterze budynku pensjonatowego oraz budynków osiedla wypoczynkowego, do którego dostęp będzie zapewniony z lokali,
2.  części wspólnych budynku pensjonatowego i budynków osiedla wypoczynkowego - tarasów i balkonów/logii przyległych do lokali,
3.  części gruntu - miejsc postojowych wyznaczonych na terenie nieruchomości wspólnej

wydzielonych z nieruchomości wspólnej z prawem do przenoszenia tych praw na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości wspólnej bez konieczności uzyskania zgody pozostałych współwłaścicieli, które to prawa będą przedmiotem sprzedaży wraz z lokalami opodatkowanymi stawką podatku VAT w wysokości 8% (zgodnie z wydaną dla Spółki interpretacją Ministra Finansów z dnia 18 marca 2014 roku)?

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, iż działka na której będą znajdować się ogródki, miejsca postojowe, balkony/loggie i tarasy nie stanowi odrębnej działki od tej, na której usytuowany jest budynek pensjonatowy oraz budynki osiedla wypoczynkowego, w którym znajdują się lokale.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego, ogródka, balkonu lub tarasu, powinna być opodatkowana stawką 8 % podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą, Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają rn.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem „towarów”, zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c. art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak, w myśl brzmienia art. 146a pkt 1 ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2016 roku, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%,

Zgodne z art. 41 ust. 12 ustawy VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2016 roku, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12a ustawy VAT określa co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, ze przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi, (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Dokonując wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż dostawa lokali o charakterze mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, z której wydziela się miejsce postojowe do wyłącznego korzystania przynależnym do lokalu ogródkiem, tarasem czy balkonem/logią powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym bowiem dochodzi w niej do jednej transakcji polegającej na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu o charakterze mieszkalnym oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu, balkonu/logii i miejsca postojowego do wyłącznego korzystania. Za takim stanowiskiem przemawiają także uregulowania zawarte w art. 6 ustawy z dnia 6 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), które nakładają na inwestorów obowiązki związane z zapewnieniem budynkom mieszkalnym odpowiedniej infrastruktury (tu miejsca postojowe). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że działka musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Wymienione warunki z pewnością będą dotyczyły na zasadzie analogii inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę polegającej na wybudowaniu zespołu wypoczynkowego wraz z infrastrukturą techniczną i obsługą komunikacyjną, w skład którego będą wchodzić lokale wraz z balkonami/logiami, tarasami, ogródkami i miejscami postojowymi.

Odnośnie stawki stosowanej do opodatkowania miejsc parkingowych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., I FSK 966/09, w którym stwierdził, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi, znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi, znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku, jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.

Niewątpliwie elementem tej transakcji, na takich samych zasadach jak powyżej, jest też udział w części wspólnej, na której wydzielono ogródek z przyznanym prawem wyłącznego z niego korzystania dla jednego ze współwłaścicieli, nabywcy lokalu mieszkalnego. Części te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. W świetle przedstawionych przepisów prawa nie ma żadnego uzasadnienia do określania innej stawki podatku VAT niż mająca zastosowanie do lokalu o charakterze mieszkalnym, dla gruntu stanowiącego współwłasność właścicieli wszystkich lokali i nabywanego łącznie z lokalem mieszkalnym a wykorzystywanego jako ogródek. Grunt zajęty pod ogródek jako współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Udział w tym gruncie nabywany jest i zbywany wraz z lokalem o charakterze mieszkalnym, a ponadto jest on usytuowany na tej samej działce co budynek pensjonatowy i budynki ośrodka wypoczynkowego. Przez fakt sprzedaży ułamka gruntu będącego udziałem we współwłasności, przeznaczonego na ogródek nie dochodzi do wyodrębnienia go z całej kompleksowej transakcji sprzedaży tak jak i nie dochodzi do sprzedaży odrębnego prawa do korzystania z niego pomimo, że ma ono charakter wyłączny. Skoro udział w gruncie zajęty na ogródek dzieli los zbywanego lokalu mieszkalnego, to w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych podstaw, ażeby w sposób sztuczny wyodrębniać z kompleksowej transakcji sprzedaży, prawo do korzystania z rzeczonego ogródka. Można zatem z całą pewnością stwierdzić, że prawo do korzystania z ogródka jest przynależne do lokalu. Konsekwencją przyjęcia tej tezy jest uznanie, że nie dojdzie do opodatkowania stawką 23 % prawa do korzystania z ogródka przy lokalu jako prawa wyłącznego do niego. Poza tym trudno wyobrazić sobie sposób ustalenia podstawy opodatkowania tego prawa jako oderwanego od lokalu, bez którego de facto nie istnieje.

Zatem skoro do sprzedaży lokalu w analizowanej sprawie ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%, to taką stawką podatku należy objąć sprzedaż lokalu z prawem do wyłącznego korzystania z ogródka.

Analogiczna sytuacja jak powyżej ma zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do opodatkowania sprzedaży prawa do korzystania z balkonu/logii czy tarasu przyległego do konkretnego lokalu. W żaden sposób nie da się wyodrębnić z kompleksowej transakcji sprzedaży lokalu zbycie tarasu czy balkonu/logii. Balkon/logia, czy taras nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż jako kompleksową należy potraktować transakcję zbycia lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tarasu czy balkonu/logii i opodatkować taką stawką podatku jak sprzedaż lokalu o charakterze mieszkalnym, tj. w wysokości 8%.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych, przykładowo: wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2011 r. (sygn. I SA/Łd 09/11) w zakresie opodatkowania prawa do udziału w ogródku przydomowym, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 85/10) w zakresie opodatkowania miejsc postojowych, wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r. (sygn. I FSK 1813/09) w zakresie opodatkowania prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i ogródka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei budynki niemieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 obejmują:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,
*   budynki biurowe - grupa 122,
*   budynki handlowo-usługowe - grupa 123,
*   budynki transportu i łączności - grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Klasa 1211 - Budynki hoteli, obejmuje z kolei m.in. hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wybudować zespół wypoczynkowy wraz z infrastrukturą techniczną i obsługą komunikacyjną, w skład którego wchodzić będzie m.in.: budynek pensjonatowy oraz 14 budynków w zabudowie bliźniaczej tworzących ośrodek wypoczynkowy. Budynki sklasyfikowane są w PKOB w dziale 12 - Budynki niemieszkalne, w grupowaniu 121 - Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego. Wnioskodawca zamierza sprzedawać lokale znajdujące się w ww. budynkach wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu, balkonu/logii i miejsca postojowego. Lokale będące przedmiotem sprzedaży, mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, będą miały charakter mieszkalny, tj. umożliwiający stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, a budynki, w których będą się znajdować będą miały charakter budynków całorocznych. Powierzchnia użytkowa ww. lokali nie przekracza 150 m2. Wnioskodawca zobowiązuje się, że z własnością poszczególnych lokali/udziałów w nieruchomości wspólnej związane będzie prawo wyłącznego korzystania z oznaczonych fizycznych części nieruchomości wspólnej (części wspólnych budynków – tarasy lub części wspólnych gruntu (ogródki i miejsca parkingowe). Prawo korzystania z części nieruchomości wspólnej z wyłączeniem innych współwłaścicieli powstanie w drodze umowy o podział nieruchomości wspólnej do korzystania (tzw. umowa podziału quoad usum) zawieranej przez współwłaścicieli (właścicieli lokali). Uprawnienie takie będzie więc związane z udziałem w nieruchomości wspólnej, który nie może stanowić odrębnego przedmiotu obrotu – bez zbycia samego lokalu. Tak samo uprawnienie do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej nie będzie mogło być zbyte samodzielnie bez udziału w nieruchomości wspólnej. Osoba nie będąca współwłaścicielem nieruchomości wspólnej – a więc też właścicielem lokalu nie będzie mogła nabyć odrębnie takiego prawa bez jednoczesnego nabycia tytułu prawnego do samego lokalu/udziału w nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawca nadmienił, iż otrzymał już od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretację indywidualną z 18 marca 2014 r. (nr XXXXX/XXX-XXXX/XX/XX) w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali w budynku pensjonatowymi i budynkach w zabudowie bliźniaczej tworzących ośrodek wypoczynkowy. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się obecnie do rozstrzygnięcia kwestii stawki VAT przy sprzedaży przedmiotowych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu, balkonu/logii i miejsca postojowego do wyłącznego korzystania.

Odnosząc wskazane regulacje prawne do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że o ile przedmiotem sprzedaży będą samodzielne lokale mieszkalne spełniające warunki do uznania ich za lokale mieszkalne, na postawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, co zostanie potwierdzone w wydanych przez Starostę zaświadczeniach, to ich sprzedaż wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej w postaci ogródka, tarasu, balkonu/logii i miejsca postojowego w sytuacji gdy - jak wskazano - nie stanowią one odrębnej własności i nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, tj. sprzedawane będą zawsze wraz z lokalem mieszkalnym, to sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu stawką preferencyjną 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

W sytuacji braku zaświadczenia sprzedaż przedmiotowych lokali podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki podatku.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.