Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-192/12-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez Komplementariusza do Spółki Wierzytelności w drodze aportu, a następnie wyegzekwowania należnych kwot od Dłużnika na drodze sądowej lub ewentualnie pozasądowej w drodze negocjacji: a) nabycie Wierzytelności przez Spółkę stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT (a jeśli tak – co w takim przypadku stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT)? b) wyegzekwowanie Wierzytelności na rzecz Spółki (jako nowego właściciela Wierzytelności) stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT (a jeśli tak - co w takim przypadku stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT)?
Słowa kluczowe: aport; dokumentowanie; konsorcjum; podatek-podatek od towarów i usług; wierzytelność; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności wyegzekwowania wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania i opodatkowania czynności wyegzekwowania wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Przedmiotowy wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Komplementariuszem Spółki S.A. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest S.A. (dalej: Komplementariusz). Akcjonariuszami Spółki są natomiast: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna, niebędąca przedsiębiorcą.

W najbliższej przyszłości Komplementariusz rozważa możliwość wniesienia w drodze aportu do Spółki wierzytelności (na podstawie zmiany statutu Spółki lub umowy cesji) nabytej przez Komplementariusza na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy cesji wierzytelności (dalej: Wierzytelność), przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego (dalej: Dłużnik) tytułem kar umownych wynikających z umowy zawartej pomiędzy cedentem a Dłużnikiem.

Dodatkowo, wraz z wniesieniem Wierzytelności w drodze aportu, Komplementariusz rozważa również przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki Komplementariusza wynikające z umowy o współpracy z dnia 6 lipca 2008 r. (dalej: Umowa), jaką Komplementariusz zawarł z podmiotem trzecim, będącym osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przedmiotem Umowy jest bowiem m.in. współdziałanie podmiotu trzeciego w zakresie wyegzekwowania Wierzytelności (tj. dochodzenia jej przed sądem w postępowaniu sądowym, ewentualnie dodatkowo dochodzenie jej drogą pozasądową w drodze negocjacji) na rzecz Komplementariusza.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku wygranej sprawy w sporze z Dłużnikiem, ewentualnie w przypadku doprowadzenia do ugody z Dłużnikiem, wszelkie kwoty uzyskane przez Komplementariusza od Dłużnika (za wyjątkiem kosztów zastępstwa procesowego oraz wpisu sądowego) zostaną przez strony Umowy podzielone w ten sposób, że na rzecz Komplementariusza przypadnie połowa (50%) uzyskanych kwot, zaś na rzecz podmiotu trzeciego przypadnie druga połowa (50%) tych środków.

Zatem w przypadku przeniesienia przez Komplementariusza na Spółkę wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy, a następnie wyegzekwowania na rzecz Spółki należności od Dłużnika, Spółka będzie obowiązana do przelania 50% uzyskanych przez siebie kwot na rachunek podmiotu trzeciego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż w zamian za wniesienie aportem wierzytelności Spółka planuje wydać akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu lub też o wartości niższej niż rynkowa wartość przedmiotu aportu (wówczas dojdzie do powstania tzw. agio). Jednocześnie wartość ta będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia przez Komplementariusza do Spółki Wierzytelności w drodze aportu, a następnie wyegzekwowania należnych kwot od Dłużnika na drodze sądowej lub ewentualnie pozasądowej w drodze negocjacji:

1.  nabycie Wierzytelności przez Spółkę stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT (a jeśli tak – co w takim przypadku stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT)?
2.  wyegzekwowanie Wierzytelności na rzecz Spółki (jako nowego właściciela Wierzytelności) stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT (a jeśli tak – co w takim przypadku stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez wniesienie jej do Spółki w drodze aportu nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Prawidłowość tego poglądu została potwierdzona na szczeblu unijnym przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku C-93/10 stwierdził, że cesjonariusz (nabywca) wierzytelności (tu: Spółka) nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta (tu: Komplementariusz jako zbywca), w związku z czym nie dokonuje on czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej Dyrektywy VAT, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy VAT, a zatem - czynność nabycia wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT).

Dodatkowo, także przy założeniu, że przelew (cesja) wierzytelności - wskutek wniesienia Wierzytelności aportem do Spółki - skutkuje świadczeniem usługi przez nabywcę Wierzytelności (cesjonariusza), to również wówczas po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, gdyż świadczenie takiej usługi byłoby zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, w przypadku wniesienia przez Komplementariusza do Spółki Wierzytelności w drodze aportu, a następnie wyegzekwowania należnych kwot od Dłużnika na drodze sądowej lub ewentualnie pozasądowej w drodze negocjacji, wyegzekwowanie Wierzytelności na rzecz Spółki (jako nowego właściciela Wierzytelności) nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na fakt, że ściągnięcie na swoją rzecz, tj. na rzecz Spółki, należności (długu) od Dłużnika nie stanowi czynności opodatkowanej VAT z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W opinii Spółki podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie występuje (zarówno w przypadku wniesienia aportem wierzytelności do Spółki, jak i późniejszego wyegzekwowania wierzytelności na rzecz Spółki), brak jest podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska

Nabycie Wierzytelności w drodze aportu jako czynność niepodlegająca VAT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nabędzie Wierzytelność poprzez wniesienie jej aportem do Spółki, a zatem - w drodze przelewu (cesji) praw na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, Spółka nabywając w ten sposób na własny rachunek wierzytelność przysługującą innemu podmiotowi, wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela (tu: Komplementariusz).

Natomiast dalsze losy Wierzytelności pozostają poza transakcją wniesienia aportu. Oznacza to, że jeżeli Spółka wyegzekwuje nabyty dług (Wierzytelność) od Dłużnika na swoją rzecz, wówczas nie sposób uznać, iż takie „ściągnięcie długu” konstytuuje jakąkolwiek usługę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem Wierzytelność do Spółki (cedenta). Zdaniem bowiem Wnioskodawcy a także sądów administracyjnych, „egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest bowiem naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 2006/5/16)” (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1627/08). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabycie wierzytelności w drodze aportu wniesionego przez wspólnika Spółki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), który w wyroku z dnia 27 października 2011 r. (w sprawie C-93/l0) stwierdził, że cesjonariusz wierzytelności (tu: Spółka) nie otrzymuje de facto żadnego wynagrodzenia od cedenta (tu: Komplementariusz), w związku z czym nie dokonuje on czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej Dyrektywy VAT, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT.

Trybunał stoi bowiem na stanowisku, że „ art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy” (wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez wniesienie jej do Spółki w drodze aportu nie stanowi czynności opodatkowanej VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zauważa, że nawet gdyby organ interpretacyjny uznał, że przelew (cesja) wierzytelności - wskutek wniesienia Wierzytelności aportem do Spółki - skutkuje świadczeniem usługi przez nabywcę Wierzytelności (cesjonariusza), to również wówczas po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT, gdyż świadczenie takiej usługi byłoby zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Biorąc bowiem pod uwagę cywilnoprawne konsekwencje przelewu (cesji) wierzytelności w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, przelew Wierzytelności dokonany w drodze aportu Wierzytelności do Spółki nie będzie stanowił czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT (tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu).

Egzekucja długu jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei w świetle art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Oznacza to, że prawa majątkowe (np. wierzytelności) nie są postrzegane jako towar dla potrzeb podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, w przypadku dochodzenia Wierzytelności, tj. egzekwowania długu od Dłużnika należy jedynie zbadać, czy w ramach takiej czynności dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę. w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze wskazaną powyżej definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że w przypadku wyegzekwowania Wierzytelności przez Spółkę na swoją rzecz od Dłużnika nie dochodzi do świadczenia przez Spółkę jakiejkolwiek usługi na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zgodnie z którym uregulowanie przez dłużnika długu wynikającego z wierzytelności nabytej (np. w drodze aportu) przez daną spółkę nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego egzekwowanie długu nie stanowi usługi:

„Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, Bank wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Jeżeli Bank wyegzekwuje nabyty dług od dłużnika na swoją rzecz, to trudno jest uznać, iż takie „ściągnięcie długu” konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą” (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1627/08).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia przez Komplementariusza do Spółki Wierzytelności w drodze aportu, a następnie wyegzekwowania należnych kwot od Dłużnika, wyegzekwowanie Wierzytelności na rzecz Spółki (jako nowego właściciela Wierzytelności) nie będzie stanowić po stronie Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania czynności wyegzekwowania wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Natomiast stosownie do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. A zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie sprzedawcy. Jednakże to, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy a nie sprzedawcy wierzytelności.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, bez względu na fakt, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Zatem nabycie wierzytelności danego podmiotu należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności własnej. Sprzedawca jest w takiej sytuacji usługobiorcą, jest on bowiem odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności.

Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy zostały wymienione usługi finansowe korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast w art. 43 ust. 15 ustawy wskazano, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powyższego przepisu wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.). Stosownie bowiem do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w kategorii szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, powodując „uwolnienie” przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z wniosku wynika, iż w najbliższej przyszłości Komplementariusz … rozważa możliwość wniesienia w drodze aportu do Spółki wierzytelności (na podstawie zmiany statutu Spółki lub umowy cesji) nabytej przez Komplementariusza na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy cesji wierzytelności (dalej: Wierzytelność), przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego (dalej: Dłużnik) tytułem kar umownych wynikających z umowy zawartej pomiędzy cedentem a Dłużnikiem.

Dodatkowo, wraz z wniesieniem Wierzytelności w drodze aportu, Komplementariusz rozważa również przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki Komplementariusza wynikające z umowy o współpracy z dnia 6 lipca 2008 r. (dalej: Umowa), jaką Komplementariusz zawarł z podmiotem trzecim, będącym osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotem Umowy jest bowiem m.in. współdziałanie podmiotu trzeciego w zakresie wyegzekwowania Wierzytelności (tj. dochodzenia jej przed sądem w postępowaniu sądowym, ewentualnie dodatkowo dochodzenie jej drogą pozasądową w drodze negocjacji) na rzecz Komplementariusza.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku wygranej sprawy w sporze z Dłużnikiem, ewentualnie w przypadku doprowadzenia do ugody z Dłużnikiem, wszelkie kwoty uzyskane przez Komplementariusza od Dłużnika (za wyjątkiem kosztów zastępstwa procesowego oraz wpisu sądowego) zostaną przez strony Umowy podzielone w ten sposób, że na rzecz Komplementariusza przypadnie połowa (50%) uzyskanych kwot, zaś na rzecz podmiotu trzeciego przypadnie druga połowa (50%) tych środków.

Zatem w przypadku przeniesienia przez Komplementariusza na Spółkę wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy, a następnie wyegzekwowania na rzecz Spółki należności od Dłużnika, Spółka będzie obowiązana do przelania 50% uzyskanych przez siebie kwot na rachunek podmiotu trzeciego.

W zamian za wniesienie aportem wierzytelności Spółka planuje wydać akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu lub też o wartości niższej niż rynkowa wartość przedmiotu aportu (wówczas dojdzie do powstania tzw. agio). Jednocześnie wartość ta będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić że przedmiotowa transakcja bez wątpienia spowoduje „uwolnienie” cedenta od ciężaru egzekwowania danej wierzytelności i stanowić będzie czynność odzyskiwania długów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka w zamian za wniesienie aportem wierzytelności wyda akcje o wartości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu, jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością rynkową wydanych przez Spółkę akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy Spółka wyda akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu, wówczas nie wystąpi podstawa opodatkowania.

Reasumując, nabycie Wierzytelności będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania – w sytuacji, gdy Spółka w zamian za wniesienie aportem wierzytelności wyda akcje o wartości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu – będzie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, wydanych przez Spółkę akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wyegzekwowania Wierzytelności na rzecz Spółki, należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie nabyła Wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lecz w celu windykacji we własnym zakresie (za pośrednictwem podmiotu trzeciego). Zatem podjęcie przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ściągnięcia długu nie wynika z transakcji zawartej wcześniej z Dłużnikiem.

Istniejącą Wierzytelność Spółka (za pośrednictwem podmiotu trzeciego) windykuje na własny rachunek w celu zaspokojenia konkretnej własnej wierzytelności, a nie na zlecenie innego podmiotu (nie uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenia).

W tej sytuacji Spółka nie może być uznana za wykonawcę świadczącego usługę. Nie występuje tutaj żaden podmiot, na rzecz którego usługa windykacji mogłaby być świadczona.

Wobec powyższego wyegzekwowanie Wierzytelności na rzecz Spółki nie będzie objęte zakresem opodatkowania, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy. W konsekwencji, nie wystąpi w takiej sytuacji podstawa opodatkowania – dla czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja dotyczy zatem wyłącznie kwestii braku opodatkowania przez Wnioskodawcę czynności wyegzekwowania Wierzytelności na rzecz Spółki, nie dotyczy zaś kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez podmiot trzeci.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania nabycia wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania i opodatkowania czynności wyegzekwowania wierzytelności oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast wniosek w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu przekazania połowy uzyskanych przez Spółkę kwot na rzecz podmiotu trzeciego oraz wystawienia faktury VAT został rozpatrzony w interpretacji z dnia 4 czerwca 2012 r. znak ILPP2/443-192/12-5/AKr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.