Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4515-62/15/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Opodatkowanie otrzymanej kwoty zachowku.
Słowa kluczowe: spadek; zachowek; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania otrzymanej kwoty zachowku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania otrzymanej kwoty zachowku.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest uprawniona do zachowku w drodze dziedziczenia po zmarłej 11 listopada 1999 r. babci w wysokości 2/3 z udziału jaki przypadałby Jej matce, która została wydziedziczona. Spadkobiercą testamentowym po zmarłej został wujek Wnioskodawczyni.

Ustalony wcześniej zachowek został wypłacony. Interpretacja dotyczy opodatkowania lub nie przyszłego zachowku, który Wnioskodawczyni najprawdopodobniej otrzyma wskutek zwiększenia się stanu masy spadkowej. Wnioskodawczyni zawrze z wujkiem umowę, w wyniku której zobowiąże się on do wypłaty sumy pieniężnej po sprzedaży nieruchomości w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania z tytułu zachowku (tzw. datio in solutum).

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w niniejszej sprawie masa spadkowa i w konsekwencji kwota zachowku ulegnie zwiększeniu w przyszłości z momentem odzyskania przez testamentowych spadkobierców od Skarbu Państwa nieruchomości odebranych wcześniej spadkodawczyni na podstawie tzw. dekretu Bieruta (dekret z dnia 16 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta) w wyniku czego po stronie Wnioskodawczyni powstanie roszczenie względem spadkobiercy o zapłatę. Do tego czasu, jak wskazuje Wnioskodawczyni, nie istnieje po Jej stronie ani roszczenie o zachowek od tej części spadku ani tym bardziej jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy momentem podlegającego opodatkowaniu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest chwila nabycia prawa do zachowku czy też moment przeniesienia z tytułu zachowku rzeczy lub praw majątkowych a w związku z czym czy otrzymany w przyszłości zachowek, po spełnieniu wymagań formalnych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w trybie art. 4a ust. 1 tej ustawy?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że momentem podlegającego opodatkowaniu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest moment przeniesienia z tytułu zachowku rzeczy lub praw majątkowych, a w związku z tym, otrzymany przez Nią w przyszłości zachowek, po spełnieniu wymagań formalnych, korzystał będzie ze zwolnienia w trybie art. 4a ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawczyni wskazuje, że ww. kwestia była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2078/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 900/09 z uwagi na fakt, iż w analogicznym stanie faktycznym sprawy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn na zasadach określonych w tym przepisie.

Wnioskodawczyni mając świadomość drobnych rozbieżności w orzecznictwie (NSA tylko dwukrotnie orzekał w podobnych sprawach) a także zasady związania wyrokiem tylko w konkretnej sprawie, zwraca uwagę na fakt, że w wydaniu ww. wyroku brali udział sędziowie – autorzy licznych publikacji, komentarzy i będący autorytetami w sprawach z zakresu prawa podatkowego.

W ocenie Wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku, a nie powstanie prawa do zachowku rozumianego jako roszczenie względem spadkobiercy o zapłatę. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, przy nabyciu tytułem zachowku powstaje on z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Wnioskodawczyni wskazuje na art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Wnioskodawczyni zauważa, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku jest chwila zaspokojenia roszczenia (wypłata zachowku). To z kolei zdaniem Wnioskodawczyni oznacza, że do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji nabycia przez podatnika w przyszłości tytułem zachowku własności oraz praw majątkowych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące w momencie otrzymania zachowku. Z tej przyczyny, zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje Jej prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na zasadach określonych w tym przepisie.

Odmienne stanowisko w tej kwestii w opinii Wnioskodawczyni uznać należy za błędne i naruszające art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn do opodatkowania nabycia tytułem spadku oraz do opodatkowania nabycia tytułem zachowku nie mogą być zastosowane te same zasady opodatkowania, bowiem pozycja prawna tych podmiotów jest różna. Podkreśla, że spadkobierca staje się właścicielem rzeczy i praw majątkowych z momentem otwarcia spadku, z kolei uprawniony z tytułu zachowku staje się właścicielem rzeczy i praw majątkowych dopiero z momentem spełnienia świadczenia na jego rzecz przez zobowiązanego.

Zdaniem Wnioskodawczyni należy również wskazać, że przyjęcie odmiennej tezy doprowadziłoby niejako do podwójnego opodatkowania tej samej wartości spadku. Z chwilą bowiem przyjęcia spadku po zmarłej babci, po stronie spadkobiercy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jednakże spadkobierca nie miał świadomości ani o samym istnieniu roszczenia Wnioskodawczyni o zachowek, ani też o jego wysokości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż roszczenie to zalicza się do długów spadkowych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 882/13 czy WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 569/13), zatem pomniejsza podstawę opodatkowania jak i w konsekwencji sam podatek. Jako, że w sprawie, z uwagi na wskazany wyżej brak wiedzy w tym zakresie (stan masy spadkowej ulegnie zwiększeniu w przyszłości i w konsekwencji kwota zachowku, również ulegnie zwiększeniu dopiero w przyszłości), spadkobierca nie uwzględnił, bo i nie mógł uwzględnić, roszczenia o zachowek w wyższej wysokości, zatem roszczenie to nie pomniejszyło wartości masy spadkowej, od której naliczony zostałby podatek. Opodatkowanie zatem zachowku w późniejszym terminie, jest opodatkowaniem tej samej części masy spadkowej, która stanowiła wcześniej podstawę opodatkowania spadkobiercy. Brak natomiast podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, skoro roszczenie o zachowek w części, której dotyczy interpretacja, powstanie w przyszłości (z momentem odzyskania przez testamentowych spadkobierców od Skarbu Państwa nieruchomości odebranych wcześniej spadkodawczyni na podstawie tzw. dekretu Bieruta), również obowiązek podatkowy powstanie dopiero z momentem odzyskania przez spadkobierców odebranych nieruchomości i zaspokojenia roszczenia wobec Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym, wobec zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania pod rządami ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przy spełnieniu ustawowych przesłanek (złożenie w ustawowym terminie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych), Wnioskodawczyni uważa, że będzie uprawniona do zwolnienia przedmiotowego zachowku w trybie art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Stosownie do art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje on, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 2a, przy nabyciu tytułem zachowku - z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem i jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 2 cytowanej ustawy, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku niezłożenia takiego zgłoszenia w wymaganym terminie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 ustawy.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 4 ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jest uprawniona do zachowku w drodze dziedziczenia po zmarłej 11 listopada 1999 r. babci w wysokości 2/3 z udziału jaki przypadałby Jej matce, która została wydziedziczona. Spadkobiercą testamentowym po zmarłej został wujek Wnioskodawczyni.

Ustalony wcześniej zachowek został wypłacony. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w niniejszej sprawie masa spadkowa i w konsekwencji kwota zachowku ulegnie zwiększeniu w przyszłości z momentem odzyskania przez testamentowych spadkobierców od Skarbu Państwa nieruchomości odebranych wcześniej spadkodawczyni na podstawie tzw. dekretu Bieruta, w wyniku czego po stronie Wnioskodawczyni powstanie roszczenie względem spadkobiercy o zapłatę. Wnioskodawczyni zawrze z wujkiem umowę, w wyniku której zobowiąże się on do wypłaty sumy pieniężnej po sprzedaży nieruchomości w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania z tytułu zachowku. Do tego czasu, jak wskazuje Wnioskodawczyni, nie istnieje po Jej stronie ani roszczenie o zachowek od tej części spadku ani tym bardziej jakiekolwiek przysporzenie majątkowe.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

Jak z kolei wynika z § 2 tego przepisu jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Z zacytowanych przepisów wysnuć można wniosek, że zachowek jest odrębnym od spadkobrania tytułem nabycia podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest więc chwila jego wykonania (chwila przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty). Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i mającego zastosowanie, stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

W rezultacie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nabycie, o którym mowa we wniosku faktycznie nastąpi tytułem zachowku, do którego – jak wskazuje Wnioskodawczyni – ma dojść po odzyskaniu nieruchomości odebranej na podstawie tzw. dekretu Bieruta, Wnioskodawczyni, w sytuacji w której spełni warunki formalne zawarte w art. 4a ustawy (tj. złoży zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli od dnia zaspokojenia roszczenia o zachowek) będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.