Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.41.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: uznanie zbycia składników majątku w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.41.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 20 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia składników majątku w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia składników majątku w drodze aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG (dalej również „Firma” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1972 r., jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Firma prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu szeroko pojętych robót elektro - energetycznych w zakresie: budowy, przebudowy oraz konserwacji: (i) linii energetycznych SN oraz nn (napowietrznych i kablowych; (ii) linii kablowych prądu stałego; (iii) tramwajowych trakcji i podstacji trakcyjnych; (iv) oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnych; (v) stacji transformatorowych 15/0,4kV (napowietrznych, wnętrzowych, PZO). Wiodąca działalność Wnioskodawcy zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej stanowi - roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z).

Firma zatrudnia ok. 70 osób, w tym wykwalifikowanych elektryków, serwisantów, magazynierów, kierowców oraz personel biurowy. Firma prowadzi działalność w dwóch lokalizacjach: w pierwszej, gdzie znajduje się biuro, magazyn, park pojazdów i maszyn, hangar serwisowy (nieruchomość jest własnością Wnioskodawcy oraz jego małżonki, z przeznaczeniem na działalność Firmy) oraz w drugiej, gdzie znajduje się dział konserwacji oświetlenia zajmujący się między innymi usuwaniem awarii elektroenergetycznych na terenie W. i okolic (nieruchomość wynajmowana).

W skład majątku Firmy (środki trwałe) wchodzą między innymi ruchomości:

*   maszyny i pojazdy specjalistyczne - w tym podnośniki, koparki, zagęszczarki itp., samochody osobowe oraz ciężarowe (własne oraz leasingowane), narzędzia niezbędne do wykonywania robót elektroenergetycznych;
*   wyposażenie magazynu zaopatrywanego na bieżąco w materiały niezbędne do wykonywania robót elektroenergetycznych;
*   wyposażenie biura, w tym: meble, komputery wraz z niezbędnym oprogramowaniem, drukarki, klimatyzatory itp.; oraz nieruchomości:
*   działka nr 32, na której znajduje się biuro, magazyn, park maszyn oraz hangar serwisowy;
*   działka nr 11/3 - obecnie nieużywana przy działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
*   działka nr 34/6 - obecnie nieużywana przy działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z rozwojem Firmy na przestrzeni lat oraz potrzebą zwiększenia wiarygodności względem klientów i kontrahentów, Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej Firmy i zamierza zbyć poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) do nowopowstałej, ale już zarejestrowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”, „Sp. z o.o.”).

Jedynym wspólnikiem Spółki jest Wnioskodawca, zaś w zamian za wniesienie ZCP Wnioskodawca uzyska wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W chwili obecnej Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej, zaś po wniesieniu aportem ZCP Firmy działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę będzie w całości kontynuowana.

Firma jako działalność gospodarcza nie będzie likwidowana, zmianie ulegnie wyłącznie jej profil działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że ZCP, które ma zostać zbyte poprzez wniesienie aportem do Spółki, obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym:

1.  nieruchomość stanowiącą działkę nr 32, na której prowadzona jest działalność - na ww. działce znajduje się biuro, magazyn, park maszyn oraz hala serwisowa;
2.  wszelkie sprzęty i wyposażenie zamontowane na stałe w miejscu prowadzenia działalności (np. systemy klimatyzacyjne), wyposażenie meblowe oraz inne urządzenia techniczne;
3.  wszelkie ruchomości, w tym sprzęt komputerowy z oprogramowaniem, drukarki, skanery i środki trwałe - maszyny i pojazdy specjalistyczne - w tym podnośniki, koparki, zagęszczarki itp., samochody osobowe oraz ciężarowe (własne oraz leasingowane), narzędzia i sprzęt niezbędne do wykonywania działalności, w tym robót elektroenergetycznych, a także wszelkie wartości niematerialne oraz prawne wykorzystywane do prowadzenia działalności, takie jak oprogramowanie do obsługi magazynu, programy do projektowania itd.;
4.  wszelkie materiały i towary wykorzystywane do prowadzenia działalności według stanu magazynowego na dzień poprzedzający podpisanie stosownej umowy;
5.  wszelkie koncesje, licencje, zezwolenia oraz referencje, know-how związane z działalnością;
6.  prawa do otwartych dostaw towarów (tj. zamówionych, a niezrealizowanych przed dniem podpisania stosownej umowy) wynikających z umów na dostawę towarów;
7.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością w tym:
    1.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z kontrahentami, klientami dostawcami;
    2.  prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (dot. wszystkich pracowników);
    3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów telekomunikacyjnych, internetowych, dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących działalności w zakresie nieruchomości stanowiącej działkę nr 32 (vide pkt 1 powyżej);
    4.  prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych w tym polisy, gwarancje, umowy kredytowe, umowy najmu/dzierżawy, umowy leasingu za wyjątkiem leasingu samochodu osobowego;
8.  prawa do baz danych, w szczególności baz danych klientów, kontrahentów, danych pracowników, pod warunkiem uzyskania (tam gdzie jest to wymagane) zgody poszczególnych osób fizycznych na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
9.  prawa do wszelkiej dokumentacji, dokumentów kadrowych, instrukcji itp.;
10.  dokumentację księgową utrwaloną w dowolnej formie (papierowej lub elektronicznej), w tym w szczególności informacje i dokumenty dotyczące dostawców, odbiorców i innych kontrahentów, korespondencję, oryginały umów wraz z wszelkimi załącznikami i aneksami, dokumentację związaną z certyfikacją, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów itd.

Konkludując: ZCP, która ma zostać wniesiona aportem do Spółki, obejmuje w rzeczywistości całe przedsiębiorstwo Firmy - stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych za wyjątkiem:

1.  praw i obowiązków umowy leasingu samochodu osobowego - samochód niezbędny jest w działalności Wnioskodawcy;
2.  dwóch nieruchomości stanowiących działkę nr 11/3 i działkę nr 34/6 - nieruchomości niewykorzystywane obecnie w działalności Firmy, które Wnioskodawca w przyszłości zamierza wynająć lub wydzierżawić.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że na moment transakcji Spółka ma zamiar i będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Firmę przy pomocy wszystkich wymienionych we Wniosku składników będących przedmiotem aportu.

Spółka, po wniesieniu do niej aportu będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Firmy w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu; dla kontynuowania działalności gospodarczej nie będzie konieczne: (i) angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) ani (ii) podejmowanie dodatkowych działań.

Majątek będący przedmiotem zapytania na moment aportu:

*   będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych;
*   na podstawie ewidencji księgowej Wnioskodawcy możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań, a w konsekwencji możliwe będzie określenie wyniku finansowego;
*   będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wnioskodawca, po przeniesieniu składników majątku (wniesieniu aportem ZCP do Spółki) będzie dalej prowadził działalność gospodarczą w ramach Firmy w zakresie między innymi najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nieruchomości, które nie stanowią przedmiotu aportu (opisane we Wniosku), pomimo marginalnego znaczenia z punktu widzenia prowadzonej działalności (obejmującej przede wszystkim roboty elektroenergetyczne), przedstawiają wartość gospodarczą i jako takie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej opisanej w zdaniu poprzedzającym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie poprzez wniesienie aportem przez Wnioskodawcę do Spółki (w zamian za udziały) opisanego powyżej ZCP - jako zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiącego w rzeczywistości całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy za wyjątkiem paru jego składników opisanych powyżej (o marginalnym znaczeniu dla funkcjonowania przedsiębiorstwa) - ergo bezsprzecznie mogącego stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą przepisom ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazana powyżej regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej „Dyrektywa”). W myśl ww. przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba lub podmiot, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w Ustawie VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 Ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy Ustawy VAT, jak również pozostałe ustawy podatkowe, nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, ergo dla potrzeb podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „K”). Zgodnie z ww. przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa co w przedstawionym stanie faktycznym bezsprzecznie ma miejsce.

Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego wywodzi się konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej, należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze.

Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (tak wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16).

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines. Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Reasumując, skoro ZCP Firmy opisana powyżej spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa według art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, uznać należy, że planowana czynność wniesienia aportem ZCP do Spółki będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia ww. standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazało TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 1972 r. i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jest to działalność gospodarcza polegającą na wykonywaniu szeroko pojętych robót elektro – energetycznych. Firma Wnioskodawcy zatrudnia ok. 70 osób, w tym wykwalifikowanych elektryków, serwisantów, magazynierów, kierowców oraz personel biurowy. Firma prowadzi działalność w dwóch lokalizacjach: pierwszej, gdzie znajduje się biuro, magazyn, park pojazdów i maszyn, hangar serwisowy (nieruchomość jest własnością Wnioskodawcy oraz jego małżonki, z przeznaczeniem na działalność Firmy) oraz drugiej, gdzie znajduje się dział konserwacji oświetlenia zajmujący się między innymi usuwaniem awarii elektroenergetycznych (nieruchomość wynajmowana).

W skład majątku Firmy Wnioskodawcy (środki trwałe) wchodzą między innymi ruchomości: maszyny i pojazdy specjalistyczne, narzędzia niezbędne do wykonywania robót elektroenergetycznych, wyposażenie magazynu zaopatrywanego na bieżąco w materiały niezbędne do wykonywania robót elektroenergetycznych, wyposażenie biura oraz trzy nieruchomości gruntowe.

Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej Firmy i zamierza zbyć poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej, ale już zarejestrowanej Sp. z o.o.

Jedynym wspólnikiem Sp. z o.o jest Wnioskodawca, zaś w zamian za wniesienie ZCP Wnioskodawca uzyska wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. W chwili obecnej Sp. z o.o nie prowadzi działalności operacyjnej, zaś po wniesieniu aportem ZCP Firmy działalność gospodarcza prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę będzie w całości kontynuowana.

Firma jako działalność gospodarcza nie będzie likwidowana, zmianie ulegnie wyłącznie jej profil działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że ZCP, które ma zostać zbyte poprzez wniesienie aportem do Sp. z o.o, obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym:

1.  nieruchomość stanowiącą działkę, na której prowadzona jest działalność (jest tam biuro, magazyn, park maszyn oraz hala serwisowa;
2.  wszelkie sprzęty i wyposażenie zamontowane na stałe w miejscu prowadzenia działalności (np. systemy klimatyzacyjne), wyposażenie meblowe oraz inne urządzenia techniczne;
3.  wszelkie ruchomości, w tym sprzęt komputerowy z oprogramowaniem, drukarki, skanery i środki trwałe - maszyny i pojazdy specjalistyczne - w tym podnośniki, koparki, zagęszczarki itp., samochody osobowe oraz ciężarowe (własne oraz leasingowane), narzędzia i sprzęt niezbędne do wykonywania działalności, w tym robót elektroenergetycznych, a także wszelkie wartości niematerialne oraz prawne wykorzystywane do prowadzenia działalności, takie jak oprogramowanie do obsługi magazynu, programy do projektowania itd.;
4.  wszelkie materiały i towary wykorzystywane do prowadzenia działalności według stanu magazynowego na dzień poprzedzający podpisanie stosownej umowy;
5.  wszelkie koncesje, licencje, zezwolenia oraz referencje, know-how związane z działalnością;
6.  prawa do otwartych dostaw towarów (tj. zamówionych, a niezrealizowanych przed dniem podpisania stosownej umowy) wynikających z umów na dostawę towarów;
7.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością w tym:
    1.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z kontrahentami, klientami dostawcami;
    2.  prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę (dot. wszystkich pracowników);
    3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów telekomunikacyjnych, internetowych, dostaw energii, wody, odprowadzenia ścieków i innych mediów dotyczących działalności w zakresie nieruchomości;
    4.  prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych w tym polisy, gwarancje, umowy kredytowe, umowy najmu/dzierżawy, umowy leasingu za wyjątkiem leasingu samochodu osobowego;
8.  prawa do baz danych, w szczególności baz danych klientów, kontrahentów, danych pracowników, pod warunkiem uzyskania (tam gdzie jest to wymagane) zgody poszczególnych osób fizycznych na przejście praw i obowiązków na inny podmiot;
9.  prawa do wszelkiej dokumentacji, dokumentów kadrowych, instrukcji itp.;
10.  dokumentację księgową utrwaloną w dowolnej formie (papierowej lub elektronicznej), w tym w szczególności informacje i dokumenty dotyczące dostawców, odbiorców i innych kontrahentów, korespondencję, oryginały umów wraz z wszelkimi załącznikami i aneksami, dokumentację związaną z certyfikacją, protokoły kontroli oraz decyzje organów i urzędów itd.

Nie zostaną wniesione aportem natomiast prawa i obowiązki umowy leasingu samochodu osobowego - samochód niezbędny jest w działalności Wnioskodawcy oraz dwie nieruchomości, które Wnioskodawca w przyszłości zamierza wynająć lub wydzierżawić.

Na moment transakcji Sp. z o.o ma zamiar i będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Firmę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy planowane wniesienie aportem do Sp. z o.o. określonych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym, czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Sp. z o.o. po wniesieniu do niej aportu, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Firmy w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu; dla kontynuowania działalności gospodarczej nie będzie konieczne: (i) angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) ani (ii) podejmowanie dodatkowych działań.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, majątek będący przedmiotem zapytania na moment aportu będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, na podstawie ewidencji księgowej Wnioskodawcy możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań, a w konsekwencji możliwe będzie określenie wyniku finansowego oraz będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wnioskodawca wskazał również, że przy pomocy składników majątku, które nie zostaną przekazane aportem do Sp. z o.o., będzie dalej prowadził działalność gospodarczą w ramach Firmy w zakresie między innymi najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nieruchomości, które nie stanowią przedmiotu aportu, pomimo marginalnego znaczenia z punktu widzenia prowadzonej działalności (obejmującej przede wszystkim roboty elektroenergetyczne), przedstawiają wartość gospodarczą i jako takie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie między innymi najmu lub dzierżawy nieruchomości. Firma jako działalność gospodarcza nie będzie likwidowana, zmianie ulegnie wyłącznie jej profil działalności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, planowane wniesienie aportem do Sp. z o.o. opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.