Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.408.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: uznania otrzymanej dotacji za niestanowiącą podstawy opodatkowania i tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 13 czerwca 2018 r. uzupełnionym pismem z 31 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu „…”, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej dotacji za niestanowiącą podstawy opodatkowania i tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu „…”. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 lipca 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.408.2018.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym 22 lipca 1993 r.

Wnioskodawca planuje realizację projektu „…”. Projekt, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, realizowany będzie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie. Projektu w ramach 8 Osi Priorytetowej Rynek Pracy RPO 2014-2020. Projekt, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, współfinansowany będzie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO 2014-2020), który został zatwierdzony decyzją numer C(2015) 888 Komisji Europejskiej z dn. 12 lutego 2015 roku, w ramach celu „…” na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, które wpisują się zakres działań statutowych Wnioskodawcy oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz.U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Konkurs wyboru projektów realizowany jest w oparciu m in. o ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1065, z późn. zm.) (dalej UoPZ), która obejmuje zakres wsparcia realizowany w projekcie.

Celem głównym projektu pt. „… jest zaktywizowanie zawodowe 352 os. w wieku 30 lat i więcej pozostających bez pracy. Głównym rezultatem Projektu będzie aktywizacja os. bezrobotnych i biernych zawodowo, czego efektem będzie wzrost kwalifikacji lub kompetencji uczestników Projektu i ich powrót na rynek pracy. Planowany okres realizacji Projektu to 18 czerwca 2018 – 17 czerwca 2020 r.

W ramach Projektu, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, zrealizowane zostanie wsparcie w postaci indywidualnego doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy, szkoleń aktywizacyjnych i specjalistycznych, staży i innych form wsparcia (dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, subsydiowane zatrudnienie) w celu przygotowania uczestników Projektu do podjęcia pracy lub prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wsparcie w projekcie będzie świadczone na zasadach analogicznych do wskazanych w UoPZ. Wsparcie udzielane w ramach Projektu zostanie dopasowane do indywidualnych potrzeb uczestników Projektu przez utworzenie Indywidualnych Planów Działania.

Dofinansowanie projektu „…”, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, będzie refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych Projektu. Realizacja Projektu oraz świadczenie usług, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, będzie realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona będzie na realizację Projektu „….”. Dotacja ma charakter zakupowy. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągniecie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizacje całego przedsięwzięcia. Wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach Projektu koszty. Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji Projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności. Uczestnicy Projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Nie wystąpi sprzedaż, a więc pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.

Wsparcie dla uczestników Projektu w całości finansowane jest ze środków Projektu pochodzących ze środków publicznych (unijnych i krajowych), a wymagany od Wnioskodawcy wkład własny wnoszony jest przez Wnioskodawcę w ramach kosztów pośrednich (tj. związanych z promocją i rekrutacją do Projektu). Dofinansowanie przekazywane będzie Wnioskodawcy w formie zaliczek określonych w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy. Całościowe rozliczenie Projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co jest określone jako „reguła proporcjonalności”, oznacza to, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach Projektu.

Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją konkursową i art. 67 ust.1 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone na podstawie dowodów księgowych na których jako nabywca będzie figurował Wnioskodawca, wraz w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją.

Wnioskodawca nie jest beneficjentem pomocy publicznej w związku z realizacją Projektu, co wynika bezpośrednio z braku łącznego spełnienia 4 przesłanek determinujących zastosowanie art. 107 ust.1 TFUE, tj. w szczególności nie występują przesłanki

*   uzyskiwania przez Wnioskodawcę korzyści ekonomicznej – Wnioskodawca nie jest faktycznym beneficjentem pomocy – jedynie pośrednikiem przekazującym środki przedsiębiorstwom, które z tytułu uczestnictwa w projekcie osiągają korzyść ekonomiczną stanowiącą pomoc de minimis. Wnioskodawca jest instytucją otoczenia biznesu, która pośredniczy w zakresie przyznawania pomocy. Faktycznym odbiorcą pomocy i podmiotem, który uzyskuje w tym wypadku korzyść są przedsiębiorcy korzystający z usług realizowanych w ramach Projektu. W takich sytuacjach instytucje pośredniczące traktowane są jako podmioty udzielające pomocy i nie osiągają one z tego tytułu korzyści ekonomicznej wskazanej jako przesłanka dla pomocy unijnej. W zakresie pomocy de minimis Wnioskodawca nie jest więc beneficjentem pomocy (nie odnosi korzyści) z tego tytułu. Dodatkowo konkurs w ramach, którego Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie Projektu daje możliwość ubiegania się o otrzymanie zasobów każdemu zainteresowanemu podmiotowi, przy czym żaden zainteresowany podmiot nie jest dyskryminowany ani uprzywilejowany,
*   zakłócania konkurencji oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE – realizacja Projektu przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na handel między państwami członkowskimi i nie zakłóca konkurencji. Zgodnie z art. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis wynika, iż pomoc de minimis przyznawana w projekcie będzie miała charakter pomocy przejrzystej Zgodnie z par. 4 Obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy publicznej tj. w przedmiotowym projekcie w dniu podpisania umowy o udział w projekcie. W przedmiotowym projekcie pomoc de minimis będzie udzielana pracodawcom i wystąpi w zakresie dofinansowania doposażenia lub wyposażenia stanowiska pracy w kwocie zgodnej z art. 46 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i subsydiowania zatrudnienia w kwocie zgodnej z art. 66m ust.7 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje.

Projekt jest realizowany przez 24 miesiące, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie w okresie 18 czerwca 2018 r. – 17 czerwca 2020 r. W przypadku ewentualnych zmian związanych z okresem realizacji projektu zostanie on zakończony nie później niż 31 lipca 2020 r. Uczestnicy projektu korzystają z wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji.

Indywidualne doradztwo zawodowe oznacza poradnictwo zawodowe realizowane w formie indywidualnych spotkań – porad zawodowych – polegających na bezpośrednim kontakcie doradcy zawodowego z uczestnikiem projektu. Poradnictwo zawodowe indywidualne jest formą wsparcia wspomagającą proces poszukiwania pracy, jeżeli istnieją ku temu oczywiste przesłanki, wynikające głównie z postawy uczestnika projektu, takie jak np. brak motywacji do poszukiwania pracy lub brak wiedzy na temat własnych kompetencji i zasobów.

Powyższa definicja wynika z załącznika 13 do Regulaminu konkursu w ramach którego projekt uzyskał dofinansowanie, który jest stosowany w zakresie realizacji projektu W ramach projektu nie są świadczone konkretne usługi oraz dostarczane towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z załącznikiem 13 do Regulaminu konkursu, który jest stosowany w zakresie realizacji projektu:

„Wsparcie udzielane w ramach projektów jest dostosowane do indywidualnych potrzeb uczestników projektów, wynikających z ich aktualnego stanu wiedzy, doświadczenia, zdolności i predyspozycji do wykonywania danego zawodu.”

„Wsparcie udzielane w ramach projektu jest dostosowane do potrzeb uczestnika projektu i stanowi odpowiedź na określone na etapie indywidualnej diagnozy charakterystyczne dla danej osoby bariery wejścia na rynek pracy oraz uwzględnia jej poziom motywacji do zmiany swojej sytuacji zawodowej. Niezbędny jest więc czynny udział uczestnika projektu w ustaleniu, aktualizacji i realizacji własnej ścieżki wsparcia prowadzącej do podjęcia zatrudnienia.”

Doradcy zatrudniani w projekcie (zawodowi i aktywizacyjni) to pracownicy etatowi Wnioskodawcy, którzy są rozliczani w ujęciu miesięcznym, niezależnie od liczby obsłużonych uczestników projektu, odbytych spotkań, kontaktów telefonicznych i e-mailowych oraz innych działań realizowanych w ramach projektu. Realizują oni działania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług. Doradztwo w rozumieniu projektowym jest realizowane zgodnie ze Standardami Usług Szkoleniowych, gdzie usługa doradcza definiowana jest jako „mającą na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji usługobiorcy lub pozwalająca na jego rozwój.” oraz obejmuje kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z aktywizacja zawodową, jak również kształcenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, spełniając zapisy art. 132 ust.1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Doradztwo w przedmiotowym projekcie nie stanowi więc doradztwa w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. Doradcy nie wskazują sposobu postępowania w jakiejś sprawie lecz realizują działania mające na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji oraz rozwój zawodowy uczestnika projektu. Wypracowywane rozwiązania wynikają z aktywności i decyzji uczestnika projektu – doradcy wskazują możliwe ścieżki postępowania i rekomendują możliwe działania, są one konsultowane i dopiero po wypracowaniu ich z uczestnikiem projektu i jego akceptacji/decyzji – mogą one zostać wdrożone.

Doradca aktywizacyjny jest indywidualnym doradcą klienta – opiekunem Uczestnika Projektu – towarzyszy w całym procesie tworzenia i realizacji Indywidualnego Planu Działania (dalej „IPD”). Doradca aktywizacyjny konsultuje z uczestnikiem projektu (dalej „UP”) jego wątpliwości co do realizacji, weryfikacji lub modyfikacji IPD, omawia z nim zaproponowane działania, przewidywane rozwiązania, prawdopodobne wydarzenia, ewentualne działania alternatywne. Dba o utrzymanie aktywności i motywacji UP. Doradca aktywizacyjny weryfikuje postępy UP na każdym etapie pracy z UP. Doradca zawodowy realizuje poradnictwo zawodowe.

Uczestnik projektu kierowany jest na różne rodzaje wsparcia, adekwatne do potrzeb tj. indywidualne doradztwo zawodowe (zgodnie z opisem powyżej)

*   pośrednictwo pracy – realizowane przez pracowników etatowych Wnioskodawcy, realizowane w sposób ciągły adekwatnie do potrzeb uczestnika projektu w wymiarze i zakresie adekwatnym do jego potrzeb,
*   szkolenia aktywizacyjne i komputerowe – organizowane i realizowane przez Wnioskodawcę, szkolenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług,
*   szkolenia specjalistyczne/zawodowe – realizowane na rzecz uczestników projektu przez podmioty trzecie, gdzie Wnioskodawca występuje jako nabywca i płatnik rachunku lub faktury, szkolenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług. staże – Wnioskodawca występuje jako podmiot kierujący na staż do podmiotu trzeciego będącego Przyjmującym na staż, Wnioskodawca wypłaca stypendium stażowe i odprowadza adekwatne składki oraz refunduje koszty niezbędne do realizacji stażu.
*   inne formy wsparcia – Wnioskodawca jest podmiotem finansującym formy wsparcia wskazane w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy jak np. dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, czy subsydiowanie zatrudnienia na zasadach wynikających z przywołanej ustawy.

Uczestnik projektu korzysta z usług zakupionych w ramach projektu tj.

*   usług cateringowych podczas szkoleń,
*   szkoleń specjalistycznych realizowanych przez zewnętrzne podmioty,
*   wynajmu sal podczas spotkań indywidualnych i szkoleń oraz towarów tj. laptopów wykorzystywanych podczas szkoleń, materiałów szkoleniowych.

W ramach projektu planowane są wyłącznie szkolenia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy na rzecz uczestników projektu nie są świadczone usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby uznano wsparcie opisane powyżej (częściowo lub w całości) jako usługi to należałoby je sklasyfikować jako podlegające zwolnieniu z tytułu art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług

Uczestnik projektu zostaje skierowany na szkolenia adekwatnie do indywidualnych potrzeb. Zakres szkoleń i harmonogram zostaje ustalony po skierowaniu uczestnika projektu na szkolenie, adekwatnie do zidentyfikowanych braków służących podniesieniu przez niego kompetencji i kwalifikacji zawodowych.

Nie ma określonego limitu godzin usług szkoleniowych na uczestnika projektu. Wsparcie doradcze nie jest realizowane na podstawie harmonogramu, lecz adekwatnie do potrzeb uczestnika tj. w zależności od diagnozy i rekomendowanego zakresu wsparcia personel projektu kontaktuje się i obsługuje uczestników projektu z większą lub mniejsza intensywnością. Nie ma określonego limitu godzin doradczych na uczestnika projektu.

Nie ust.ala się liczby godzin wsparcia doradczego dla uczestnika projektu. Wsparcie jest realizowane podczas spotkań, kontaktu telefonicznego i e-mailowego. Doradcy w sposób ciągły (w wymiarze równym zaangażowaniu etatowemu) realizują obsługę uczestników projektu, adekwatnie do potrzeb poszczególnych uczestników projektu.

Wnioskodawca będzie kupował na faktury VAT:

*   usługi cateringowe podczas szkoleń,
*   szkolenia specjalistyczne realizowane przez zewnętrzne podmioty,
*   wynajem sal ,
*   materiały szkoleniowe,
*   sprzęt IT (laptopy, komputery, oprogramowanie, inne).

Nabywcą będzie Wnioskodawca.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania, projekt nie byłby realizowany i nie byłoby uczestników projektu, a więc nie korzystaliby oni ze wsparcia w ramach tego projektu. Przy braku realizacji projektu osoby z grupy docelowej mogłyby skorzystać z częściowo pokrywającego się wsparcia realizowanego w ramach innych projektów Wnioskodawca.

Czynności realizowane w projekcie obejmują działania opisane w zakresie wsparcia zgodnie z zakresem opisanym powyżej oraz czynności rekrutacyjne, promocyjne i związane z zarządzaniem projektem realizowane przez pracowników etatowych Wnioskodawcy adekwatnie do koniecznego zaangażowania w realizacje projektu.

Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnej odpłatności z tytułu uczestnictwa w projekcie. Uczestnicy projektu nie ponoszą odpłatności za podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług.

Wnioskodawca występuje tu w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla Wnioskodawcy. Spółka będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu. Czynności zaplanowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust.1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, iż podstawa opodatkowania VAT obejmować może także dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w dyrektywie VAT określone zbiorczo jako subwencje). Opodatkowaniu podlegają jednak tylko te spośród nich, które pozostają w bezpośrednim związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zatem, nie wszystkie subwencje stają się automatycznie elementem zapłaty zaliczanym do podstawy opodatkowania. Aby tak było, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia. W konsekwencji należy mieć na uwadze, iż „opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT (\`(...)\`) Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły.” (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz. 1363/15, prawomocny; podobnie także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 629/13, prawomocny oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 691/12, prawomocny).

Przesłanki kwalifikacji dla celów VAT dotacji, subwencji lub innych podobnych dopłat, jako należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i uznawania ich za bezpośrednio związane z ceną świadczenia, formułowane są w poglądach doktryny oraz wynikają z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja nie budzi wątpliwości, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie na pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania świadczenia po cenach obniżonych. Płatność taka w większości przypadków będzie zaliczana do podstawy opodatkowania Odmiennie, w przypadku subwencji służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania subwencji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem subwencji na cenę konkretnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, iż dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, od WUP na pokrycie dofinansowania realizowanego projektu nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych w ramach Projektu. Jest to przypadek dofinansowania pokrywającego koszty, które następnie mają umożliwić wykonywanie określonych czynności.

W przedmiotowym przypadku to nie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu determinują poziom dofinansowania, lecz ponoszone w ramach Projektu koszty, których to wysokość będzie uzależniona od potrzeb, oczekiwań i problemów zgłoszonych przez konkretnych uczestników projektu. Reasumując dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu nie może być uznane za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę – w rozumieniu art. 29a ust.1 u.p.t.u. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę jest poza hipotezą tego przepisu. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, które odnoszą się do dotacji (lub innych form dofinansowania) o takim samym lub podobnym charakterze co dotacja otrzymywane przez Skarżącą. Jak wskazuje G. Gębka w opracowaniu „Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach" – publikacja ABC:„(\`(...)\`) można postawić tezę (mając na uwadze praktykę), że uzyskiwanie środków z UE, czy budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, zasadniczo nie rodzi takich \[związanych ze zwiększeniem podstawy opodatkowania – przypis własny\] skutków VAT. Również ze stanowiska innych komentatorów wynika, że ze względu na to ze dotacje otrzymywane z Unii Europejskiej mają generalnie charakter celowy, nastawiony na finansowanie określonych inwestycji lub pokrywanie określonych kosztów, to nie będą one bezpośrednio podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług (tj. wpływ tych środków na rachunek bankowy beneficjenta nie będzie opodatkowany) – Małecki Paweł, Dotacje w prawie podatkowym. Dokumentacja i rozliczanie – publikacja WKP 2011.

Do kwalifikacji, na gruncie art. 29a ust.1 u.p.t.u. (wcześniej art. 29 ust.1 tej ustawy) dofinansowania tego rodzaju jak uzyskiwane przez Wnioskodawcę odnosiło się wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 821/13) Naczelny Sąd Administracyjny analizował przypadek dotacji dotyczącej realizowanego przez podatnika projektu i mającej charakter zakupowy, bo przeznaczonej na sfinansowanie wydatków niezbędnych do wykonania projektu. W orzeczeniu tym NSA stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust.1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust.1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust.1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.”

W ramach projektu nie jest możliwe wskazanie konkretnej usługi jaka ma być świadczona na rzecz uczestnika Projektu. W podobnym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, iż aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust.1 u.p.t.u.) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (sygn. akt I FSK 571/08). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (\`(...)\`) „Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ust.aleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.”

Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt. że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. W ocenie Wnioskodawcy elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacja są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Mając na uwadze powyższe, należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Wnioskodawcy dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji mowa jest o dofinansowaniu projektu „…”. Projekt, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania, będzie współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO 2014-2020), zatwierdzonego decyzją numer C (2015) 888 Komisji Europejskiej z dn. 12 lutego 2015 roku, w ramach celu „Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia” na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, który wpisuje się zakres działań statutowych Wnioskodawcy oraz art, 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz.U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, przeznaczonych w związku z realizacją Projektu (koszty/wydatki kwalifikowalne). Na realizację projektu, w przypadku uzyskania dofinansowania w trwającej procedurze konkursowej, Wnioskodawca otrzyma środki finansowe z Wojewódzkiego Urzędu Pracy na podstawie umowy o dofinansowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana zatem dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. „Przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r ). Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżać ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. „Uczestnicy projektu (osoby fizyczne) nie ponoszą odpłatności” – dotacja otrzymywana przez Wnioskodawcę jest zatem na realizację Projektu. W świetle przedstawionej wykładni art. 29a ust.1 u.p.t.u., Wnioskodawca za jedyne prawidłowe uznał stanowisko, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów ww. Projektu nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów. W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust.1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17.

Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją nie występuje również w charakterze płatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania Wnioskodawcy jako podatnika (w rozumieniu art. 29a ust.1 u.p.t.u) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO 2014-2020. Realizacja projektów dofinansowanych w ramach RPO 2014-2020 ma charakter dotacji kosztowej (zakupowej), a dla Wnioskodawcy jest wypełnianiem misji statutowej i nie wiąże się z zakłóceniem konkurencji lub groźbą zakłócenia konkurencji, ani uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodu.

Wnioskodawca jest spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust.2 ustawy o samorządzie województwa i art. 10 ust.4 ustawy o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w ramach realizacji Projektów nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 z późn. zm.), lecz działa w przedmiotowym przypadku jako spółka wskazana w art. 13 ust.2 ustawy o samorządzie województwa realizując działania z zakresu art. 11 ust.2 ustawy o samorządzie województwa –w związku z tym w zakresie realizacji przez Wnioskodawcę projektów współfinansowanych ze środków europejskich, w których nie występuje pomoc publiczna tj. nie występuje zakłócenie konkurencji, zastosowanie ma art. 15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112). Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją nie występuje więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust.6 u.p.t.u. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania Wnioskodawcy jako podatnika (nawet w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO 2014-2020, których realizacja nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust..1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”).

Z wyroku TS C-520/14 wynika, iż przy ocenie, czy dany podmiot prawa publicznego spełnia warunki określone przepisem art. 13 ust.1 Dyrektywy 112, i w konsekwencji, nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, konieczne jest dokonanie oceny ewentualnych skutków zakłócenia konkurencji. Zgodnie z wyrokiem NSA I FSK 761/09 - skoro art. 15 ust.6 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej \[tj. art. 13 ust.1 Dyrektywy 112\], obejmującego swoim zakresem zastosowania m.in. krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, to w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (bądź gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym. Mając na uwadze, iż w prawie unijnym należy wykazać brak zakłócenia konkurencji a nie występowanie lub brak występowania umowy cywilnoprawnej, to niedookreślony charakter umowy o dofinansowanie (częściowo cywilnoprawny częściowo administracyjnoprawny – na podstawie uchwały NSA II GPS 2/14 – „po analizie regulacji ustawowych I umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej ") nie wyklucza zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Potwierdzają to wyroki III SA/GI 40/17 i I FSK 1644/13 gdzie pomimo występowania umów cywilnoprawnych w zakresie opisu stanu faktycznego - stwierdzono, iż zasadne jest zastosowanie art. 15 ust.6 u.p.t.u.

Dodatkowo wsparcie szkoleniowo realizowane w projekcie umożliwia aktywizację zawodową uczestników projektu i jeśli zostałoby sklasyfikowane jako usługi w rozumieniu u.p.t.u to spełniałyby przesłanki wskazane w art. 43 ust..1 pkt 29 ppkt c) u.p.t.u.

Ad.2

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w części Ad 1. – w ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które Wnioskodawca zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące, w myśl art. 86 ust.1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny. Brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi z dotacji a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki powoduje, że Wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych z dofinansowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust.1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust.1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust.2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust.1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00, LEX).

Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, którą uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189).

W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

W świetle powyższego istotne znaczenie dla ustalenia, czy udzielona dotacja podlega opodatkowaniu mają warunki i zasady, na podstawie których udzielono beneficjentowi dofinasowania. W realiach rozpatrywanej sprawy dotacja miałaby charakter cenotwórczy, gdyby świadczona usługa byłaby częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy, a zatem korzystający z usługi doradczej płaciłby nie całą cenę, gdyż część ceny usługi finansowana byłaby z dotacji. Innymi słowy, gdyby skarżący nie otrzymał dotacji, całą kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi przedsiębiorca nie płaciłby wówczas pełnej kwoty należnej. Otrzymywana dotacja byłaby więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji miałaby cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja nie byłaby zatem przeznaczona „ogólnie” na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz zindywidualizowanych podmiotów, a jej celem byłoby obniżenie ceny usługi. Reasumując, w takiej sytuacji występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Taka dotacja podlegałaby VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., I FSK 773/16).

Natomiast w sytuacji gdyby dotacja byłaby przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu miałaby charakter „zakupowy”. Pokrywałaby bowiem koszty wykonania tego projektu. Wówczas nie występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Sam fakt, że dotacja mogłaby mieć ogólnie wpływ na niższą cenę świadczonych usług przez skarżącą nie wystarczałby, aby uznać, że dotacja ta podlegałaby opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest stan faktyczny przedstawiony przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje realizację projektu „…”, współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Celem głównym projektu pt. „…” jest zaktywizowanie zawodowe 352 os. w wieku 30 lat i więcej pozostających bez pracy. Planowany okres realizacji projektu to 18 czerwca 2018 – 17 czerwca 2020 r. W ramach projektu, zrealizowane zostanie wsparcie w postaci indywidualnego doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy, szkoleń aktywizacyjnych i specjalistycznych, staży i innych form wsparcia (dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, subsydiowane zatrudnienie) w celu przygotowania uczestników Projektu do podjęcia pracy lub prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wsparcie udzielane w ramach Projektu zostanie dopasowane do indywidualnych potrzeb uczestników Projektu przez utworzenie Indywidualnych Planów Działania. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach Projektu koszty. Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji Projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności. Uczestnicy Projektu nie ponoszą żadnych kosztów.

Doradcy zatrudniani w projekcie (zawodowi i aktywizacyjni) to pracownicy etatowi Wnioskodawcy, którzy są rozliczani w ujęciu miesięcznym, niezależnie od liczby obsłużonych uczestników projektu, odbytych spotkań, kontaktów telefonicznych i e-mailowych oraz innych działań realizowanych w ramach projektu. Doradca aktywizacyjny jest indywidualnym doradcą klienta – opiekunem Uczestnika Projektu – towarzyszy w cały m procesie tworzenia i realizacji Indywidualnego Planu Działania (dalej „IPD”). Doradca aktywizacyjny konsultuje z uczestnikiem projektu (dalej „UP”) jego wątpliwości co do realizacji, weryfikacji lub modyfikacji IPD, omawia z nim zaproponowane działania, przewidywane rozwiązania, prawdopodobne wydarzenia, ewentualne działania alternatywne. Dba o utrzymanie aktywności i motywacji UP. Doradca aktywizacyjny weryfikuje postępy UP na każdym etapie pracy z UP. Doradca zawodowy realizuje poradnictwo zawodowe.

Uczestnik projektu kierowany jest na różne rodzaje wsparcia, adekwatne do potrzeb tj.

*   indywidualne doradztwo zawodowe (zgodnie z opisem powyżej)
*   pośrednictwo pracy – realizowane przez pracowników etatowych Wnioskodawcy, realizowane w sposób ciągły adekwatnie do potrzeb uczestnika projektu w wymiarze i zakresie adekwatnym do jego potrzeb,
*   szkolenia aktywizacyjne i komputerowe – organizowane i realizowane przez Wnioskodawcę, szkolenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług,
*   szkolenia specjalistyczne/zawodowe – realizowane na rzecz uczestników projektu przez podmioty trzecie, gdzie Wnioskodawca występuje jako nabywca i płatnik rachunku lub faktury, szkolenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług,
*   staże – Wnioskodawca występuje jako podmiot kierujący na staż do podmiotu trzeciego będącego Przyjmującym na staż, Wnioskodawca wypłaca stypendium stażowe i odprowadza adekwatne składki oraz refunduje koszty niezbędne do realizacji stażu.
*   inne formy wsparcia – Wnioskodawca jest podmiotem finansującym formy wsparcia wskazane w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy jak np. dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, czy subsydiowanie zatrudnienia na zasadach wynikających z przywołanej ustawy.

Uczestnik projektu korzysta z usług zakupionych w ramach projektu tj. usług cateringowych podczas szkoleń, szkoleń specjalistycznych realizowanych przez zewnętrzne podmioty, wynajmu sal podczas spotkań indywidualnych i szkoleń oraz towarów tj. laptopów wykorzystywanych podczas szkoleń, materiałów szkoleniowych.

Uczestnik projektu zostaje skierowany na szkolenia adekwatnie do indywidualnych potrzeb. Zakres szkoleń i harmonogram zostaje ustalony po skierowaniu uczestnika projektu na szkolenie, adekwatnie do zidentyfikowanych braków służących podniesieniu przez niego kompetencji i kwalifikacji zawodowych. Nie ma określonego limitu godzin usług szkoleniowych na uczestnika projektu. Wsparcie doradcze nie jest realizowane na podstawie harmonogramu, lecz adekwatnie do potrzeb uczestnika tj. w zależności od diagnozy i rekomendowanego zakresu wsparcia personel projektu kontaktuje się i obsługuje uczestników projektu z większą lub mniejsza intensywnością Nie ma określonego limitu godzin doradczych na uczestnika projektu. Doradcy w sposób ciągły (w wymiarze równym zaangażowaniu etatowemu) realizują obsługę uczestników projektu, adekwatnie do potrzeb poszczególnych uczestników projektu.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W rozpatrywanej sprawie po pierwsze, należy zauważyć, że dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu. Na ten element wskazuje sam Wnioskodawca we wniosku, podkreślając, że zakłada się objęcie wsparciem 352 osób w wieku 30 lat i więcej pozostających bez pracy. Planowany okres realizacji projektu to 18 czerwca 2018 – 17 czerwca 2020 r. W ramach projektu, zrealizowane zostanie wsparcie w postaci indywidualnego doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy, szkoleń aktywizacyjnych i specjalistycznych, staży i innych form wsparcia (dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, subsydiowane zatrudnienie) w celu przygotowania uczestników Projektu do podjęcia pracy lub prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wsparcie udzielane w ramach Projektu zostanie dopasowane do indywidualnych potrzeb uczestników Projektu przez utworzenie Indywidualnych Planów Działania.

Uczestnik projektu korzysta z usług zakupionych w ramach projektu tj. usług cateringowych podczas szkoleń, szkoleń specjalistycznych realizowanych przez zewnętrzne podmioty, wynajmu sal podczas spotkań indywidualnych i szkoleń oraz towarów tj. laptopów wykorzystywanych podczas szkoleń, materiałów szkoleniowych.

Jak wskazał Wnioskodawca realizacja projektu oraz świadczenie usług, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, będzie realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona będzie na realizację Projektu „…”. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a podejmowanymi działaniami na rzecz uczestników.

Realizacja podejmowanych przez Wnioskodawcę działań na rzecz poszczególnych uczestników projektu możliwa jest wyłącznie dzięki otrzymanemu dofinansowaniu. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług (sfinansowanych dotacją), które umożliwiają świadczenie na rzecz uczestników projektu konkretnych usług. Jak wynika z treści wniosku, uczestnik projektu kierowany jest na różne rodzaje wsparcia, adekwatne do potrzeb tj. indywidualne doradztwo zawodowe, pośrednictwo pracy – realizowane przez pracowników etatowych Wnioskodawcy, realizowane w sposób ciągły adekwatnie do potrzeb uczestnika projektu w wymiarze i zakresie adekwatnym do jego potrzeb, szkolenia aktywizacyjne i komputerowe – organizowane i realizowane przez Wnioskodawcę, szkolenia specjalistyczne/zawodowe – realizowane na rzecz uczestników projektu przez podmioty trzecie, gdzie Wnioskodawca występuje jako nabywca i płatnik rachunku lub faktury. Uczestnik projektu zostaje skierowany na szkolenia adekwatnie do indywidualnych potrzeb. Zakres szkoleń i harmonogram zostaje ustalony po skierowaniu uczestnika projektu na szkolenie, adekwatnie do zidentyfikowanych braków służących podniesieniu przez niego kompetencji i kwalifikacji zawodowych. Doradca aktywizacyjny jest indywidualnym doradcą klienta – opiekunem Uczestnika Projektu – towarzyszy w cały m procesie tworzenia i realizacji Indywidualnego Planu Działania (dalej „IPD”). Doradca aktywizacyjny konsultuje z uczestnikiem projektu (dalej „UP”) jego wątpliwości co do realizacji, weryfikacji lub modyfikacji IPD, omawia z nim zaproponowane działania, przewidywane rozwiązania, prawdopodobne wydarzenia, ewentualne działania alternatywne. Dba o utrzymanie aktywności i motywacji UP. Doradca aktywizacyjny weryfikuje postępy UP na każdym etapie pracy z UP. Doradca zawodowy realizuje poradnictwo zawodowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika więc, że dotacja o której mowa przeznaczona jest więc również na pokrycie kosztów świadczonych usług szkoleniowych i doradczych. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług uzyskują pomoc finansową (osiągają finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu, w którym każdy uczestnik korzysta z konkretnego indywidualnego programu obejmującego usługi szkoleniowe i doradcze (świadczone przez Wnioskodawcę oraz firmy zewnętrzne), usługi cateringowe podczas szkoleń, wynajem sal, materiały szkoleniowe, sprzęt IT (laptopy, komputery, oprogramowanie, inne).

W przypadku każdego uczestnika projektu można więc bez przeszkód określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzystał. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu usług szkoleniowych i doradczych.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektów, a od osoby trzeciej tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, ani też wyłącznie do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika, który korzysta z indywidualnie opracowanego programu. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie tych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa z 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Okoliczność, że Wnioskodawca nie osiągnie dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ, cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi, realizowanej dla uczestnika, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy, jak twierdzi Wnioskodawca.

Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

Dla uznania podejmowanych przez Wnioskodawcę działań na rzecz uczestników projektu za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma również znaczenia fakt, nieuzyskiwania przez Wnioskodawcę korzyści ekonomicznej, gdyż zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, nieopodatkowanie działań podejmowanych przez Wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację innych podmiotów prowadzących podobną działalność i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku usług doradztwa zawodowego i szkoleń.

W konsekwencji stwierdzić należy, że część przedmiotowej dotacji tj. w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług szkoleniowych i doradczych świadczonych na rzecz uczestników projektu, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Odnosząc się do usług doradztwa zawodowego świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu „….”, aby w ogóle można je było rozpatrywać w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust.1 pkt 29 należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust.1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust.1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

I tak kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Z kolei według definicji zawartej w ww. Słowniku, „mentor” to „doświadczony, mądry doradca, nauczyciel i wychowawca”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w realizowanym projekcie, indywidualne doradztwo zawodowe oznacza poradnictwo zawodowe realizowane w formie indywidualnych spotkań – porad zawodowych – polegających na bezpośrednim kontakcie doradcy zawodowego z uczestnikiem projektu. Poradnictwo zawodowe indywidualne jest formą wsparcia wspomagającą proces poszukiwania pracy, jeżeli istnieją ku temu oczywiste przesłanki, wynikające głównie z postawy uczestnika projektu, takie jak np. brak motywacji do poszukiwania pracy lub brak wiedzy na temat własnych kompetencji i zasobów.

Tak więc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy wskazuje na fakt, że zasadniczą usługą świadczoną przez Wnioskodawcę w ramach projektu jest usługa doradcza. Wprawdzie Wnioskodawca podał, że „Doradztwo w rozumieniu projektowym jest realizowane zgodnie ze Standardami Usług Szkoleniowych, gdzie usługa doradcza definiowana jest jako „mającą na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji usługobiorcy lub pozwalająca na jego rozwój.” oraz obejmuje kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z aktywizacja zawodową, jak również kształcenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, spełniając zapisy art. 132 ust.1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.”, jednak w treści wniosku Wnioskodawca nie wskazał, aby świadczone usługi stanowiły nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy osób w nich uczestniczących do celów zawodowych. Wręcz przeciwnie w opisie sprawy wprost podano, że „Doradca aktywizacyjny jest indywidualnym doradcą klienta – opiekunem Uczestnika Projektu – towarzyszy w całym procesie tworzenia i realizacji Indywidualnego Planu Działania (dalej „IPD”). Doradca aktywizacyjny konsultuje z uczestnikiem projektu (dalej „UP”) jego wątpliwości co do realizacji, weryfikacji lub modyfikacji IPD, omawia z nim zaproponowane działania, przewidywane rozwiązania, prawdopodobne wydarzenia, ewentualne działania alternatywne. Dba o utrzymanie aktywności i motywacji UP. Doradca aktywizacyjny weryfikuje postępy UP na każdym etapie pracy z UP. Doradca zawodowy realizuje poradnictwo zawodowe.” Opis sprawy nie potwierdza zatem, aby realizowane przez Wnioskodawcę indywidualne doradztwo zawodowe w ramach przedmiotowego projektu stanowiło usługę stricte szkoleniową, tak więc jeśli nawet w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pojawiają się pewne elementy nauczania, to brak jest podstaw do uznania, że mają one charakter odrębnej i samodzielnej usługi szkoleniowej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa zawodowego, gdzie doradztwo ma charakter przeważający, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też usługi te nie będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

Jeżeli zatem przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, to nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT. W tej sytuacji badanie kolejnych przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a), b) i c) staje się bezprzedmiotowe.

Nie jest zatem trafna argumentacja Wnioskodawcy, że gdyby uznano wsparcie opisane powyżej (częściowo lub w całości) jako usługi to należałoby je sklasyfikować jako podlegające zwolnieniu z tytułu art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach realizacji projektu Wnioskodawca dokonuje również oprócz ww. usług, jedynie przekazania środków pieniężnych z otrzymanych dotacji na rzecz uczestnika projektu, nie świadcząc przy tym na jego rzecz żadnych usług tj. wypłaca stypendium stażowe i odprowadza adekwatne składki oraz refunduje koszty niezbędne do realizacji stażu, jest podmiotem finansującym formy wsparcia wskazane w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy jak np. dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, czy subsydiowanie zatrudnienia na zasadach wynikających z przywołanej ustawy.

W konsekwencji w zakresie w jakim otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzez uczestników projektu, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie pierwszego oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektów.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust.2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust.1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak już wcześniej wykazano, część przedmiotowych dotacji w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o VAT, a tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto usługi doradztwa nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach wymienionych projektów zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji projektu w zakresie w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.