Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.256.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-08
Teza: nieuznanie dostawy Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowanie podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 stawką 23%, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości 5, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawo do wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej na rzecz Zbywcy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 13 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania dostawy Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy;
*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 stawką 23%;
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości 5, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej na rzecz Zbywcy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 stawką 23%, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości 5, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej na rzecz Zbywcy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.256.2017.1.SR, 0111-KDIB4.4014.152.2017.2.PM.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X (dalej jako „Nabywca”) oraz Y (dalej jako „Zbywca”) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce. W dalszej części wniosku, Nabywca oraz Zbywca będą łącznie określani jako „Wnioskodawcy”.

Nabywca, Zbywca oraz inna spółka (dalej jako „Drugi Sprzedawca”) zawarli 11 kwietnia 2017 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (dalej jako „Umowa Przedwstępna”). W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Wnioskodawcy oraz Drugi Sprzedawca zawrą umowę ostateczną, której przedmiotem będzie przeniesienie na rzecz Nabywcy:

i. przez Drugiego Sprzedawcę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym: …, o obszarze 1.084,00 m2 (dalej jako „Nieruchomość 1”);

ii. przez Drugiego Sprzedawcę prawa własności nieruchomości położonej w …, w dzielnicy .., przy ulicy …, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym …, o obszarze 1.135,00 m2 (dalej jako „Nieruchomość 2”);

iii. przez Zbywcę prawa własności nieruchomości położonej w …, w dzielnicy …, przy ulicy …, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym …, o obszarze 1.103,00 m2 (dalej jako „Nieruchomość 3”);

iv. przez Zbywcę prawa własności nieruchomości położonej w …, w dzielnicy …, przy ulicy …, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym …, o obszarze 954,00 m2 (dalej jako „Nieruchomość 4”);

v. przez Zbywcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w … w dzielnicy …, przy ulicy …, składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi … oraz …, o łącznym obszarze 1.095,00 m2 (dalej jako „Nieruchomość 5”).

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5 będą w dalszej części wniosku łącznie określane jako „Nieruchomości”.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 są przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację, złożonego wspólnie przez Nabywcę oraz Drugiego Sprzedawcę.

Nabycie prawa własności Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4, jak również prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 5 przez Zbywcę, nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i cesji praw i roszczeń sporządzonej dnia 6 grudnia 2007 roku w związku z aportem.

Nieruchomość 3 jest nieruchomością niezabudowaną.

Na Nieruchomości 5 znajduje się dawny budynek mieszkalny tzw. „Dom …”, fragment bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami oraz dawnej hali fabrycznej tzw. „Hala …” (dalej jako „Zabudowania”). Zabudowania wchodziły w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „…”.

Nieruchomość 5 objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze … (dalej jako „Dekret”).

Nabycie prawa własności Zabudowań przez Zbywcę nastąpiło również na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i cesji praw i roszczeń sporządzonej dnia 6 grudnia 2007 roku. Z kolei podmiot przenoszący własność przedsiębiorstwa na Zbywcę (dalej jako: „Podmiot Przenoszący”) nabył Zabudowania od następców prawnych dawnego właściciela, będących osobami fizycznymi, na mocy umów sprzedaży zawartych 5 września 2007 r. Na podstawie tych umów osoby fizyczne sprzedały Podmiotowi Przenoszącemu także wszelkie inne prawa i roszczenia przysługujące im w stosunku do nieruchomości, w tym prawa i roszczenia o przyznanie użytkowania wieczystego nieruchomości, w trybie Dekretu. Prawo użytkowania wieczystego działek … oraz … (tzn. Nieruchomość 5) Podmiot Przenoszący nabył na mocy ostatecznej decyzji nr … Prezydenta … wydanej na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu oraz umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartej z Miastem …. zawartej 25 czerwca 2008 r.

W okresie po nabyciu Zabudowań Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków znajdujących się na Nieruchomości 5, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Na Nieruchomości 4 znajduje się nielegalnie wybudowana utwardzona droga dojazdowa do nieruchomości sąsiadującej (dalej jako „Droga”). Droga znajdowała się na Nieruchomości 4 już w momencie jej nabycia przez Podmiot Przenoszący. Droga ta została nielegalnie wybudowana na tej nieruchomości przez Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową „…” (dalej jako: „SMB …”) przed zakupem nieruchomości przez Podmiot Przenoszący. Podmiot Przenoszący kupił Nieruchomość 4 od innego podmiotu 21 grudnia 2006 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zbywca wielokrotnie wykazywał dobrą wolę i dążył do uregulowania stanu prawnego drogi na Nieruchomości 4. W tym celu w dniu 31 sierpnia 2009 r. zawarł z SBM … umowę sporządzoną w formie aktu notarialnego dotyczącą zasad korzystania z nieruchomości oraz umowę warunkową (zobowiązującą) do ustanowienia służebności gruntowej. Na mocy tejże umowy Zbywca udostępnił możliwość korzystania z przejazdu przez Nieruchomość 4 na okres do rozpoczęcia inwestycji przez Zbywcę na tej nieruchomości oraz po jej zakończeniu za symboliczną opłatę w wysokości 1 zł brutto rocznie. Niemniej jednak SBM … nie dotrzymała warunków wskazanych w ww. umowie, oprotestowując prawie wszystkie decyzje administracyjne otrzymywane przez Zbywcę, w tym decyzje o warunkach zabudowy, jak również pozwolenie na budowę, tak więc, umowa ta zgodnie z jej zapisami wygasła. SBM … nigdy nie opłaciła ww. rocznej kwoty (Zbywca nie wystawił z tego tytułu faktury), gdyż zgodnie z opinią Zbywcy umowa wygasła już po paru miesiącach. Zbywca po nabyciu Nieruchomości 4 nie czynił żadnych nakładów na Drogę.

Zabudowania są wpisane do rejestru zabytków. Obowiązkiem Zbywcy, jako użytkownika wieczystego, jest utrzymanie istniejących zabytków oraz uzyskiwanie zgody Konserwatora Zabytków na wszelkie prace i roboty budowlane na Nieruchomości 5.

Na dzień niniejszego wniosku, dla wszystkich działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr … Rady Miasta …. z dnia 3 lipca 2014 r.; dalej jako „MPZP”).

Zgodnie z ustaleniami MPZP, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5, będące przedmiotem transakcji, znajdują się w granicach terenów oznaczonych symbolem UMW. Zgodnie z treścią MPZP, dla wskazanego symbolu ustala się następujące przeznaczenie terenu:

„ § 53. Dla terenu 11F UMW ustala się:

1.  przeznaczenie terenu: teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej;
2.  warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:
    1.  minimalny wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej – 5%,
    2.  maksymalny wskaźnik powierzchni zabudowy – 0,8,
    3.  maksymalny wskaźnik intensywności zabudowy – 16,0,
    4.  maksymalna wysokość zabudowy:
    
    *   dla dominanty wysokościowej –140 m,
    *   dla pozostałej zabudowy – 32 m,
    
    6.  miejsce możliwej lokalizacji dominanty wysokościowej – rzut pionowy obrysu dominanty wysokościowej, bez uwzględnienia jej części cokołowej, na powierzchnię terenu musi zawierać w sobie, wskazane na rysunku planu, miejsce jej możliwej lokalizacji,
    7.  linie zabudowy – wg rysunku planu,
    8.  przejście bramowe – wg rysunku planu,
    9.  przynależność terenu do obszaru zabudowy śródmiejskiej,
    10.  lokalizacja usług, dostępnych od strony przestrzeni publicznej, w parterach budynków – zasięg wg rysunku planu,
    11.  lokalizacja podcieni o wysokości dwóch kondygnacji – zasięg podcieni wg rysunku planu; wymóg lokalizacji podcieni nie dotyczy fragmentów elewacji frontowej wycofanych w głąb działki budowlanej,
    12.  dachy płaskie z dopuszczeniem:
    
    *   zachowania istniejących dachów spadzistych,
    *   odbudowy dachów spadzistych w trakcie odbudowy budynków zgodnie z zaleceniami właściwego konserwatora zabytków,
    *   zastosowania indywidualnych rozwiązań architektonicznych dla dominanty wysokościowej,
    
    14.  kolorystyka elewacji wg § 9 pkt 2,
    15.  zasady lokalizowania ogrodzeń wg § 9 pkt 3,
    16.  zasady rozmieszczania nośników reklamy oraz szyldów wg § 9 pkt 4,
    17.  zasady rozmieszczania elementów MSI wg § 9 pkt 5;
3.  szczególne warunki zagospodarowania terenu oraz ograniczenia w użytkowaniu:
    1.  zakazuje się lokalizacji:
    
    *   usług uciążliwych, obiektów uciążliwych i urządzeń uciążliwych,
    *   wolnostojących stacji paliw i dystrybucji gazów oraz wolnostojących myjni,
    
    3.  powierzchnia całkowita każdej kondygnacji dominanty wysokościowej, bez uwzględnienia jej części cokołowej, nie może przekraczać 1800 m2,
    4.  dopuszcza się lokalizację urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych, śmietników wolnostojących, zadaszonych o wielkości dostosowanej do wymogów segregacji odpadów i ich wywozu do miejsc ich unieszkodliwiania lub odzysku, niezbędnych do funkcjonowania terenu bez konieczności dokonywania wydzieleń gruntu dla ich lokalizacji,
    5.  dopuszcza się lokalizację budynków bezpośrednio przy granicy sąsiedniej działki budowlanej:
    
    *   zgodnie z § 10 pkt 3 z zastrzeżeniem lit. e,
    *   w przypadku lokalizacji zabudowy przylegającej do ścian szczytowych istniejących budynków na terenie 11E UMW, usytuowanych na granicy działki – na długości tych ścian i o maksymalnej wysokości nie przekraczającej wysokości tych ścian w pasie o szerokości 4 m od linii rozgraniczającej teren 11F UMW,
    
    7.  zakazuje się lokalizacji budynków bezpośrednio przy granicy terenu 11C UMW;
4.  zasady obsługi terenu w infrastrukturę techniczną wg § 13;
5.  zasady obsługi komunikacyjnej terenu:
    1.  obsługa komunikacyjna od ulic … KD-Z i … KD-Z,
    2.  obowiązek zapewnienia dojazdu do terenu 11E UMW poprzez drogę wewnętrzną,
    3.  zasady parkowania wg § 12 pkt 11 lit. a, b, e, i, j, k, l;
6.  zasady i warunki ochrony środowiska:
    1.  zasady ochrony i kształtowania zieleni wg § 6 pkt 1 lit. f, g, k,
    2.  ochrona przed hałasem zgodnie z § 6 pkt 4 lit. a;
7.  zasady ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków:
    1.  na terenie 11F UMW i częściowo w liniach rozgraniczających ulicy … KD-Z znajduje się zespół budynków wpisany do rejestru zabytków nieruchomych wymieniony w § 7 pkt 1 lit. e, wskazany na rysunku planu, podlegający ochronie na podstawie przepisów o ochronie zabytków, dla którego wszelkie działania wymagają uzyskania pozwolenia właściwego konserwatora zabytków; granice zespołu, oznaczone symbolem KZ – RZ, wskazane są na rysunku planu,
    2.  dopuszcza się przesunięcie położonego w liniach rozgraniczających ulicy … KD-Z istniejącego muru wraz z fragmentem dawnej hali fabrycznej będących częścią zespołu budynków wymienionego w lit. a tak, aby lico muru w nowym położeniu pokrywało się z linią rozgraniczającą ulicy … KDZ,
    3.  cały teren położony jest w obszarze archeologicznym, oznaczonym symbolem KZOA, o granicach wskazanych na rysunku planu, podlegającym ochronie na podstawie przepisów o ochronie zabytków: przy inwestycjach budowlanych związanych z robotami ziemnymi obowiązuje wymóg prowadzenia badań archeologicznych, których zakres każdorazowo ustali właściwy konserwator zabytków;
8.  zasady scalenia i podziału nieruchomości gruntowych wg § 11 ust. 2,
9.  warunki tymczasowego zagospodarowania terenów wg § 14,
10.  stawka procentowa służąca naliczaniu opłaty od wzrostu wartości nieruchomości – 30%”.

Ponadto w odniesieniu do Nieruchomości były wydane następujące decyzje:

1.  Decyzja Prezydenta … z dnia 23 lipca 2009 r. Nr … (przeniesiona na Zbywcę decyzją Prezydenta … Nr … z dnia 23 października 2009 r.) ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków usługowo-biurowych z uzupełniającą funkcją mieszkaniową wraz z garażem podziemnym. Przewiduje ona dominantę wysokościową o wysokości 100 m (XXX kondygnacji). Powołana decyzja została „skonsumowana” pozwoleniem na budowę wydanym przez Prezydenta …. dnia 10 kwietnia 2012 r. Nr …, i w konsekwencji, mimo wejścia w życie MPZP, nie wygasła;
2.  Decyzja Prezydenta … z dnia 27 listopada 2012 r. wydana za numerem … ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków biurowo-usługowych;
3.  Decyzja Prezydenta … z dnia 10 kwietnia 2012 r. Nr … zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu oraz zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu – A budynku biurowo-usługowego … wraz ze zjazdami z ulicy … i …;
4.  Decyzja Prezydenta … z dnia 21 grudnia 2012 r. Nr … zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu – B budynku biurowo-usługowego …;
5.  Decyzja Prezydenta … z dnia 31 grudnia 2012 r. Nr … zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu oraz zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu – C budynku biurowo-usługowo-mieszkalnego … z garażem podziemnym i infrastrukturą.

Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 będących przedmiotem transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Żadna część Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5 nie jest objęta umową najmu, dzierżawy, ani żadną inną tego typu umową, mocą której podmiot trzeci byłby uprawniony do korzystania z Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 albo Nieruchomości 5 bądź ich części.

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5 wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności zamierza wybudować na nieruchomościach zespół budynków biurowo-usługowo-mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie powierzchni lub sprzedaży budynków lub ich części innym podmiotom.

W Umowie Przedwstępnej Nabywca oraz Zbywca zobowiązali się, iż wraz z umową przyrzeczoną, zawrą umowę przedwstępną sprzedaży, w której podmioty te zobowiążą się do zawarcia umowy sprzedaży, mocą której po geodezyjnym podziale Nieruchomości 2 i Nieruchomości 5, część Nieruchomości 2 oraz część Nieruchomości 5, na których posadowione są Zabudowania (dalej jako „Nieruchomość Zwrotnie Przenoszona”), zostanie sprzedana przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w terminie 1 miesiąca od dnia, w którym decyzja administracyjna zatwierdzająca podział stanie się ostateczna i nie podlegająca zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zbywca zapłaci całą należną Nabywcy cenę z tytułu sprzedaży, o której mowa w tym akapicie, w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej (zawartej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej), poprzez potrącenie zapłaty ceny należnej za Nieruchomość Zwrotnie Przenoszoną z wierzytelnością przysługującą Zbywcy z tytułu części ceny nabycia Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5. Wydanie Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej.

Podział tych nieruchomości będzie miał na celu wydzielenie jednej działki, na której są zabudowania, obecnie znajdujące się na Nieruchomości 5 (niewielki fragment tzw. Domu … znajduje się również na Nieruchomości 2), aby Nabywca mógł odsprzedać zabudowaną działkę Zbywcy. Ekonomicznym celem Nabywcy jest bowiem nabycie niezabudowanych działek gruntu, na których będzie on mógł realizować planowaną inwestycję.

Z Nieruchomościami wskazanymi w opisie niniejszego zdarzenia przyszłego związane są decyzje administracyjne, analizy, koncepcje, zezwolenia, uzgodnienia oraz inne dokumenty, wraz z przysługującymi Zbywcy prawami autorskimi i prawami zależnymi, wierzytelnościami i innymi uprawnieniami, w tym prawem do nazwy … i …, które przysługują Zbywcy, także w odniesieniu do Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (dalej jako „Prawa Związane”). W przypadku, gdyby w jakimkolwiek zakresie Zbywca nie był podmiotem praw autorskich, Zbywca nabędzie te prawa i przeniesie je na Nabywcę w terminie nie późniejszym niż 14 dni od daty umowy, bądź w tym samym terminie spowoduje przeniesienie tych praw w opisanym w umowie zakresie przez podmiot, któremu przysługują na Nabywcę.

W Umowie Przedwstępnej potwierdzono, iż cena w niej wskazana należna jest za dostawę wszystkich nieruchomości wskazanych w opisie niniejszego zdarzenia przyszłego, przy czym odrębnie wskazana została część ceny płatna przez Nabywcę na rzecz Zbywcy (w tym za nabycie Praw Związanych), jak również część ceny płatna przez Nabywcę na rzecz Drugiego Sprzedawcy. W Umowie Przedwstępnej wskazano również, iż cena obejmuje także wynagrodzenie Zbywcy oraz Drugiego Sprzedawcy za podjęcie wszelkich działań zmierzających do przeniesienia na Kupującego Praw Związanych, jak również obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie na własność Kupującego egzemplarzy dokumentów dotyczących Praw Związanych.

Wnioskodawcy oraz Drugi Sprzedawca postanowili i potwierdzili w Umowie Przedwstępnej, że w razie jakichkolwiek wątpliwości, Umowę Przedwstępną należy interpretować w taki sposób, że zgodnym zamiarem stron Umowy Przedwstępnej jest doprowadzenie do zbycia na rzecz Nabywcy wszystkich Nieruchomości, to jest łącznie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, a wyłączenie którejkolwiek ze wskazanych wyżej nieruchomości z transakcji nie jest zgodne z celem zawarcia Umowy Przedwstępnej, a także że intencją stron Umowy Przedwstępnej jest przeniesienie na rzecz Nabywcy Praw Związanych w najszerszym zakresie przysługującym Zbywcy, dopuszczalnym przez powszechnie obowiązujące prawo.

Zbywca nie posiada innych nieruchomości niż te, które mają zostać sprzedane. Tak jak wskazano powyżej, Zbywca odkupi od Nabywcy część nieruchomości powstałą po podziale oraz zamierza kontynuować swoją działalność gospodarczą.

W ramach transakcji, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych innych składników majątkowych Zbywcy. W szczególności, transakcja nie obejmie:

*   należności Zbywcy;
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę;
*   środków finansowych będących własnością Zbywcy;
*   umów o świadczenie usług (np. umowy wynajmu lokalu pod siedzibę spółki, umowy o świadczenie usług księgowych);
*   ksiąg rachunkowych Zbywcy;
*   tajemnic handlowych i know-how Zbywcy;
*   firmy Zbywcy;
*   zobowiązań Zbywcy (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych ze zbywanymi nieruchomościami).

Zbywca nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub jego części (art. 231 Kodeksu pracy) na Nabywcę. Co do zasady, Zbywca nie posiada innego majątku niż Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5.

Przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony formalnie jako dział, wydział czy oddział, w strukturze organizacyjnej Zbywcy.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą na moment sprzedaży zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Zbywca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

W piśmie z 13 lipca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano dodatkowo następujące informacje:

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5 ma nastąpić w okresie od października 2017 r. do grudnia 2017 r.

Na Nieruchomości 4 znajduje się nielegalnie wybudowana utwardzona droga dojazdowa. Droga ta została wybudowana na początku lat 90-tych przez Spółdzielnię Mieszkaniową i biegnie przez Nieruchomość 4 od ulicy … do garażu podziemnego posadowionego pod budynkami należącymi do Spółdzielni Mieszkaniowej. Droga ta została wybudowana przez Spółdzielnię Mieszkaniową nielegalnie, gdyż Spółdzielni Mieszkaniowej w stosunku do Nieruchomości 4 nie przysługuje żadna służebność przechodu i przejazdu. Na wybudowanie przedmiotowej drogi przez Nieruchomość 4 Spółdzielnia Mieszkaniowa nie uzyskała zgody Zbywcy ani żadnego poprzednika prawnego Zbywcy. Ponadto Spółdzielnia Mieszkaniowa wybudowała tę drogę przez Nieruchomość 4 bez uzyskania decyzji pozwolenia na budowę. Zdaniem Zbywcy droga ta jest samowolą budowlaną. Droga, pobudowana przez Spółdzielnię Mieszkaniową, biegnąca przez Nieruchomość 4, jest utwardzona, gdyż zbudowana jest z kostki betonowej na podbudowie, droga ograniczona jest betonowymi krawężnikami, po lewej stronie drogi (patrząc na drogę od strony ulicy …) wzdłuż drogi biegnie utwardzony chodnik zbudowany także z kostki betonowej na podbudowie, na wjeździe w drogę z ulicy … ustawiony jest szlaban otwierający się automatycznie. Przedmiotowa droga posiada zatem utwardzenie trwałe. Przedmiotowa droga stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

Zbywca nie wie, jakie jest oznaczenie PKOB dla tej drogi, gdyż nie wynika to z dokumentów posiadanych przez Zbywcę.

Droga jest trwale związana z gruntem.

Podmiot Przenoszący i Zbywca nie dokonali rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową na wybudowanie drogi posadowionej na Nieruchomości 4 i nie dokonają takiego rozliczenia przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości 4 .

Na pytanie Organu (pytanie nr 4) „Czy Podmiot Przenoszący ponosił wydatki na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej?”, Wnioskodawca wskazał, że ani Podmiot Przenoszący ani Zbywca nie ponosili żadnych wydatków na drogę. Ani Podmiot Przenoszący ani Zbywca w szczególności nie ponosili wydatków na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Na pytania Organu „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 4, proszę wskazać, kiedy zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. drogi?”, „Czy w związku z wydatkami na ulepszenie ww. drogi, Podmiotowi Przenoszącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” oraz „Czy droga po ulepszeniu była przedmiotem najmu, dzierżawy, itp.”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy, gdyż odpowiedź na pytanie 4 jest negatywna.

Dawny budynek mieszkalny (Dom …) znajduje się częściowo na działce nr x, a częściowo na działce nr y.

Fragment bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami znajduje się tylko na działce nr y. Dawna hala fabryczna znajduje się tylko na działce nr y.

Brama fabryczna stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 290). Zbywca nie wie, jakie jest oznaczenie PKOB dla bramy fabrycznej, gdyż nie wynika to z dokumentów posiadanych przez Zbywcę.

Fragment dawnej hali fabrycznej stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 290). Zbywca nie wie, jakie jest oznaczenie PKOB dla fragmentu dawnej hali fabrycznej, gdyż nie wynika to z dokumentów posiadanych przez Zbywcę.

Na pytanie Organu „Czy Podmiot Przenoszący nabył Zabudowania od następców prawnych dawnego właściciela w wykonaniu transakcji podlegającej opodatkowaniu?”, Wnioskodawca wskazał, że nie. Transakcja nabycia Zabudowań przez Podmiot Przenoszący od następców prawnych dawnego właściciela nie była transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Na pytanie Organu „Czy nabycie Zabudowań przez Podmiot Przenoszący od następców prawnych dawnego właściciela zostało udokumentowane fakturą VAT?”, Wnioskodawca podał, że nie. Nabycie Zabudowań przez Podmiot Przenoszący od następców prawnych dawnego właściciela – jako niepodlegające VAT – nie zostało udokumentowane fakturą VAT.

Na pytanie Organu „Czy w związku z nabyciem Zabudowań od następców prawnych dawnego właściciela, Podmiotowi Przenoszącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie. W związku z nabyciem Zabudowań od następców prawnych dawnego właściciela, Podmiotowi Przenoszącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na pytanie Organu (pytanie nr 14) „Proszę wskazać, czy w stosunku do ww. budynku mieszkalnego, fragmentu bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami oraz dawnej hali fabrycznej następcy prawni dawnego właściciela lub Podmiot Przenoszący lub też Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej? Proszę tę informację podać indywidualnie dla każdego budynku/budowli.”, Wnioskodawca wyjaśnił, że w stosunku do budynku mieszkalnego następcy prawni dawnego właściciela, Podmiot Przenoszący, a także Zbywca nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. W stosunku do fragmentu bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami następcy prawni dawnego właściciela, Podmiot Przenoszący, a także Zbywca nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej. W stosunku do dawnej hali fabrycznej następcy prawni dawnego właściciela, Podmiot Przenoszący, a także Zbywca nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Na pytania Organu „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 14. proszę wskazać, kiedy zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. budynków/budowli oraz który ze wskazanych we wniosku podmiotów je ponosił?” oraz „Proszę również wskazać czy po ulepszeniu ww. budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, budynki te/budowle zostały oddane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu np. oddane w najem, dzierżawę, sprzedane. Jeżeli tak, to proszę wskazać kiedy.”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie dotyczy, gdyż odpowiedź na pytanie 14 jest negatywna.

Podmiot Przenoszący nie wykorzystywał ww. budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zbywca nie wykorzystywał ww. budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na pytanie Organu „Czy ww. budynki oraz budowle po ulepszeniu, były wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?”, Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy, gdyż odpowiedź na pytanie 14 jest negatywna.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa przez Zbywcę Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym sprzedaż Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy dostawa Nieruchomości 3 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy dostawa Nieruchomości 4 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  W przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości 4 stanowi jednak dostawę terenów zabudowanych – czy dostawę tej nieruchomości należy uznać za dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
5.  Czy dostawa Nieruchomości 5 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 5, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
6.  Czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, w związku z transakcją Nabywca będzie uprawniony do: i. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz ii. do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
7.  Czy planowana dostawa Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym sprzedaż Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (oznaczone we wniosku nr 1).
2.  Dostawa Nieruchomości 3 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (oznaczone we wniosku nr 2).
3.  Dostawa Nieruchomości 4 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (oznaczone we wniosku nr 3).
4.  W przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości 4 stanowi jednak dostawę terenów zabudowanych, dostawę tej nieruchomości należy uznać za dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (oznaczone we wniosku nr 4).
5.  Dostawa Nieruchomości 5 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 5, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (oznaczone we wniosku nr 5).
6.  Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, w związku z transakcją Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).(oznaczone we wniosku nr 6)
7.  Planowana dostawa Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. (oznaczone we wniosku nr 8)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy zainteresowanych).

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 jako przedsiębiorstwa Zbywcy.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności,
*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe musza umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Oczywistym jest jednak, iż Nieruchomości wraz z Prawami Związanymi, które Nabywca kupi od Zbywcy nie pozwolą mu prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o nie. W szczególności Nabywca zamierza wybudować zespół budynków biurowo-usługowo-mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie powierzchni innym podmiotom lub sprzedaży budynków lub ich części. W tym celu będzie musiał podjąć szereg czynności, w tym m.in. przeprowadzić proces budowalny, uzyskać w tym celu finansowanie, znaleźć najemców, podpisać umowy najmu. Z tego powodu z całą pewnością przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że zbywane aktywa będą miały znaczną wartość. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest kontynuowane przez sądy administracyjne (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11) czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe (zob. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN).

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział czy oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR, oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja ma objąć wyłącznie Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5 oraz Prawa Związane. Poza powyższymi elementami, nie dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy żadnych innych aktywów. W ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Nabywcę. Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie stanowią działu, wydziału, oddziału, itp.

Zdaniem Wnioskodawców, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot dostawy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy:

*   na przedmiot transakcji składają się Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5 oraz Prawa Związane,
*   zbywane składniki majątku są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
*   zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,
*   Nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy.

W konsekwencji, uznać należy, że przedmiot transakcji nie będzie spełniał wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że w ramach opisanej transakcji dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, opisana przyszła sprzedaż Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa przez Zbywcę Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Grunt (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości 3 stanowiącej przedmiot transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, a tym samym, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 33 tej ustawy, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu terenu decydują więc akty prawa miejscowego – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Podsumowując, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, a więc przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych (tj. dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Nieruchomość 3, oznaczona symbolem 11F UMW w MPZP, jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z MPZP, a tym samym stanowi tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości 3 nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

W związku z powyższym, dostawa Nieruchomości 3 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji powinna podlegać w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa przez Zbywcę Nieruchomości 4 na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 4 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

Należy wskazać, że zarówno dla Zbywcy oraz Nabywcy Droga w momencie dostawy Nieruchomości 4 nie będzie przedstawiała żadnej wartości ekonomicznej. W związku z tym, cena za dostawę Nieruchomości 4 została ustalona biorąc pod uwagę jedynie wartości gruntu.

Wnioskodawcy uważają, iż dla klasyfikacji tej nieruchomości jako niezabudowanej bez znaczenia pozostaje fakt, iż znajduje się na niej Droga, która została wybudowana nielegalnie przez SMB …. Wnioskodawcy uważają, iż ze względu na fakt, iż Droga została wybudowana nielegalnie klasyfikując dostawę Nieruchomości 4 dla celów VAT należy tę Drogę pominąć. Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do nieracjonalnych efektów, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu, jeżeli na działce budowlanej o dużej wartości wybudowana zostałby (np. nielegalnie) wiata (bezwartościowa budowla), która zostałaby wybudowana bez pozwolenia na budowę przez podmiot nie będący właścicielem gruntu, wówczas o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości nie powinien decydować fakt obecności takiego obiektu na działce. Uwzględnienie takiej okoliczności w ocenie zasad opodatkowania powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania (zamiast stawki podstawowej) decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia, w tym dla stron transakcji.

W konsekwencji w odniesieniu do opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 4 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2, tzn. dostawa przez Zbywcę Nieruchomości 4 na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W przeciwnym przypadku zastosowanie powinno znaleźć stanowisko Wnioskodawców w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 4 przedstawione poniżej.

Ad. 4

W przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości 4 stanowi dostawę terenów zabudowanych, dostawę tej nieruchomości należy uznać za dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT (tj. to, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, jeżeli od pierwszego zasiedlenia budynków lub budowli do ich dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, to strony transakcji mogą wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy o VAT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do przeniesienia na nabywcę przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywałyby zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1193/13-4/MKw).

Zbywca nabył Nieruchomość 4 na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i cesji praw i roszczeń sporządzonej dnia 6 grudnia 2007 roku w związku z aportem od Podmiotu Przenoszącego. Podmiot Przenoszący kupił Nieruchomość 4 od innego podmiotu 21 grudnia 2006 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. W momencie nabycia Nieruchomości 4 przez Podmiot Przenoszący na Nieruchomości 4 znajdowała się już Droga.

Oznacza to, iż najpóźniej 6 grudnia 2007 r. doszło do pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości zatem spełnione są warunki zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy Nieruchomości 4 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy oraz strony transakcji będą mogły wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 4.

W konsekwencji, w przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości 4 stanowi dostawę terenów zabudowanych, dostawę tej nieruchomości należy uznać za dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 5

Dostawa Nieruchomości 5 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 5, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT (tj. to, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, jeżeli od pierwszego zasiedlenia budynków lub budowli do ich dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, to strony transakcji mogą wybrać opodatkowanie transakcji podatkiem VAT.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE, jak i w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Należy również zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Analogiczne stanowisko w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia prezentowane jest również w interpretacjach organów podatkowych, tj. np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1 4012.18.2017.2.ŻR, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.151.2016.2.ALN.

W odniesieniu do Zabudowań to Zbywca nabył je w 2007 r. jako zarejestrowany podatnik w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Zbywcy wtedy także doszło do zajęcia przez niego Zabudowań do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Oznacza to, iż od pierwszego zasiedlenia Zabudowań upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, zatem spełnione są warunki zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości 5. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości 5 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 5, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na marginesie, Wnioskodawcy wskazują, iż jak wskazano powyżej, Zabudowania wchodziły w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych „…”. Zmieniały one wcześniej właścicieli. Wnioskodawcy uważają, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli historycznych mogło następować przed datą wejścia w życie ustawy o VAT. Należy wtedy brać pod uwagę datę początkową faktycznego wykorzystywania takich budynków przez ich właścicieli, czy też najemców.

Analogiczne stanowisko jest także prezentowane w doktrynie, przykładowo w komentarzu do ustawy VAT z 2014 r. (Podatek od towarów i usług. Komentarz, Jerzy Marini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda wyd. C.H. Beck, Warszawa 2014 r.) czytamy: „Zdaniem autorów, pojęcie pierwszego zasiedlenia (a w konsekwencji również możliwość stosowania zwolnienia) należy odnosić również do czynności, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT, jak również przed wejściem w życie poprzedniej ustawy o VAT, tj. 1 lipca 1993 r. – tak długo, jak byłyby one klasyfikowane z punktu widzenia obecnie obowiązujących przepisów jako czynności opodatkowane.”

Ad. 6

Po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, w związku z transakcją Nabywca będzie uprawniony do:

i. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz

ii. do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Nabywcy, aby rozstrzygnąć o jego uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) nieruchomości będące przedmiotem planowanego nabycia od Zbywcy, będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) ich nabycie będzie podlegało podatkowi VAT – zasadniczo – według podstawowej stawki 23%.

Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5 wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Nabywcy, jeżeli zostanie potwierdzona prawidłowość stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, pytania nr 3 (alternatywnie pytania nr 4), to nabycie Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego – zdaniem Nabywcy – po nabyciu Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dostawę, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5, będące przedmiotem planowanej transakcji, będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy.

Ad. 7 (oznaczone we wniosku nr 8)

Planowana dostawa Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu podziału geodezyjnego i wyodrębnieniu Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej, w jej obrębie pozostaną Zabudowania.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania nr 4 w odniesieniu do Zabudowań doszło do pierwszego zasiedlenia najpóźniej w 2007 r. W konsekwencji, w odniesieniu do opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy – jako nieruchomości zabudowanej – zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4. Oznacza to, iż dostawa Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca oraz Zbywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Nabywca, Zbywca oraz inna spółka zawarli 11 kwietnia 2017 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Wnioskodawcy oraz Drugi Sprzedawca zawrą umowę ostateczną, której przedmiotem będzie przeniesienie na rzecz Nabywcy przez Zbywcę prawa własności nieruchomości położonej w …, w dzielnicy …, przy ulicy …, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym , o obszarze 1.103,00 m2 (dalej jako „Nieruchomość 3”), prawa własności nieruchomości położonej w …, w dzielnicy …, przy ulicy …, oznaczonej jako działka gruntu numerem ewidencyjnym …, o obszarze 954,00 m2 (dalej jako „Nieruchomość 4”); prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w … w dzielnicy …, przy ulicy …, składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi …. oraz …, o łącznym obszarze 1.095,00 m2 (dalej jako „Nieruchomość 5”). Nieruchomość 3 jest nieruchomością niezabudowaną. Na Nieruchomości 4 znajduje się nielegalnie wybudowana utwardzona droga dojazdowa do nieruchomości sąsiadującej. Na Nieruchomości 5 znajduje się dawny budynek mieszkalny, fragment bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami oraz dawnej hali fabrycznej. W ramach transakcji, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych innych składników majątkowych Zbywcy. W szczególności, transakcja nie obejmie: należności Zbywcy, umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę, środków finansowych będących własnością Zbywcy, umów o świadczenie usług (np. umowy wynajmu lokalu pod siedzibę spółki, umowy o świadczenie usług księgowych), ksiąg rachunkowych Zbywcy, tajemnic handlowych i know-how Zbywcy, firmy Zbywcy, zobowiązań Zbywcy (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych ze zbywanymi nieruchomościami). Zbywca nie zatrudnia pracowników, a zatem dostawa nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub jego części na Nabywcę.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony formalnie jako dział, wydział czy oddział, w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Co do zasady zbywca nie posiada innego majątku niż Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Transakcja sprzedaży Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 z późn. zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy dostawa Nieruchomości 3 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że mająca być przedmiotem sprzedaży działka o nr …, określana we wniosku jako Nieruchomość 3, jest nieruchomością niezabudowaną. Jak wskazano we wniosku, dla wszystkich działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami MPZP, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5, będące przedmiotem transakcji, znajdują się w granicach terenów oznaczonych symbolem UMW. Zgodnie z treścią MPZP, dla wskazanego symbolu ustala się następujące przeznaczenie terenu: teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do niezabudowanej Nieruchomości 3 przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dla sprzedaży Nieruchomości 3 nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Nieruchomość 3 nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Tym samym sprzedaż Nieruchomości 3 nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie, skoro sprzedaż Nieruchomości 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Zbywca będzie zobowiązany do zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tej Nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku, Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy dostawa Nieruchomości 4 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu 23% VAT jako dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy w tym miejscu wyjaśnić, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

W opisie sprawy wskazano, że na Nieruchomości 4 znajduje się nielegalnie wybudowana utwardzona droga dojazdowa do nieruchomości sąsiadującej. Droga ta została nielegalnie wybudowana na tej nieruchomości przez Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową przed zakupem nieruchomości przez Podmiot Przenoszący. Ani Podmiot Przenoszący ani Zbywca nie ponosili żadnych wydatków na drogę. Podmiot Przenoszący i Zbywca nie dokonali rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółdzielnię Budowlano-Mieszkaniową na wybudowanie drogi posadowionej na Nieruchomości 4 i nie dokonają takiego rozliczenia przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości 4.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy mieć na uwadze, że skoro Zbywca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad budowlą, jaką jest droga, ani nie jest jej właścicielem, to nie może dokonać jej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 4 nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, gdyż dotyczą one tylko dostawy budynków, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży przez Zbywcę będzie wyłącznie działka gruntu nr …, określana we wniosku jako Nieruchomość 4, gdyż Zbywca w tym przypadku nie będzie dokonywał sprzedaży żadnej budowli trwale związanej z tym gruntem.

Z uwagi na fakt, że – jak wynika z treści wniosku – dla Nieruchomości 4 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym ustalone jest przeznaczenie terenu: teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, to Nieruchomość ta w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jest terenem budowlanym i nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W odniesieniu do Nieruchomości 4 nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Nieruchomość 4 nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Tym samym, skoro sprzedaż Nieruchomości 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że w zakresie pytania nr 3 rozstrzygnięto, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 4 nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, bowiem przedmiotem planowanej przez Zbywcę dostawy będzie wyłącznie działka gruntu nr …, to pytanie oznaczone we wniosku nr 4 stało się bezprzedmiotowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia czy dostawa Nieruchomości 5 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach transakcji będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 5, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość 5 obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi … oraz …. Na Nieruchomości 5 znajduje się dawny budynek mieszkalny tzw. „Dom …”, fragment bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami oraz dawnej hali fabrycznej tzw. „Hala …” (dalej jako „Zabudowania”). Zabudowania wchodziły w skład nieistniejącego już zespołu budynków fabryki maszyn rolniczych i wyrobów żelaznych. Dawny budynek mieszkalny znajduje się częściowo na działce nr …, a częściowo na działce nr …. Fragment bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami oraz Dawna hala fabryczna znajduje się tylko na działce nr …. Brama fabryczna stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Fragment dawnej hali fabrycznej stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W stosunku do budynku mieszkalnego następcy prawni dawnego właściciela, Podmiot Przenoszący, a także Zbywca nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. W stosunku do fragmentu bramy fabrycznej z żelaznymi wrotami następcy prawni dawnego właściciela, Podmiot Przenoszący, a także Zbywca nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej. W stosunku do dawnej hali fabrycznej następcy prawni dawnego właściciela, Podmiot Przenoszący, a także Zbywca nie ponosili wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż dawnego budynku mieszkalnego znajdującego się częściowo na działce nr …, a częściowo na działce nr …, budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej znajdujących się na działce nr …, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te oraz budowla zostały już zasiedlone, a od ich zajęcia (używania) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że zarówno w stosunku do dawnego budynku mieszkalnego, jak i budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż dawnego budynku mieszkalnego oraz budynku dawnej hali fabrycznej i bramy fabrycznej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek oznaczonych nr … oraz …, na których posadowione są ww. budynki i budowla – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. budynków i budowli, które są z tym gruntem związane).

Należy wskazać również, że po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Zbywca i Nabywca będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować ww. dostawę dawnego budynku mieszkalnego, budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej znajdujących się na działkach o nr … oraz …, wraz z prawem użytkowania wieczystego ww. działek, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie czy po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, w związku z transakcją Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 i Nieruchomości 5, oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Sposób i termin zwrotu podatku VAT określony został w przepisach art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5 wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Ponadto Nabywca jest i będzie na moment sprzedaży zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 oraz Nieruchomości 5. Prawo to będzie przysługiwało Nabywcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Nabywcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia czy planowana dostawa Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że w Umowie Przedwstępnej Nabywca oraz Zbywca zobowiązali się, iż wraz z umową przyrzeczoną, zawrą umowę przedwstępną sprzedaży, w której podmioty te zobowiążą się do zawarcia umowy sprzedaży, mocą której po geodezyjnym podziale Nieruchomości 2 i Nieruchomości 5, część Nieruchomości 2 oraz część Nieruchomości 5, na których posadowione są Zabudowania (dalej jako „Nieruchomość Zwrotnie Przenoszona”), zostanie sprzedana przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w terminie 1 miesiąca od dnia, w którym decyzja administracyjna zatwierdzająca podział stanie się ostateczna i nie podlegająca zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Podział tych nieruchomości będzie miał na celu wydzielenie jednej działki, na której są zabudowania, obecnie znajdujące się na Nieruchomości 5 (niewielki fragment tzw. Domu … znajduje się również na Nieruchomości 2), aby Nabywca mógł odsprzedać zabudowaną działkę Zbywcy. Ekonomicznym celem Nabywcy jest bowiem nabycie niezabudowanych działek gruntu, na których będzie on mógł realizować planowaną inwestycję.

Jak wynika z okoliczności sprawy w stosunku do dawnego budynku mieszkalnego, budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej, które będą się znajdować na wydzielonej działce, doszło już do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budynków i budowli na rzecz Zbywcy nie upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Tym samym planowana sprzedaż Nieruchomości Zwrotnie Przenoszonej tj. dawnego budynku mieszkalnego, budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A w konsekwencji planowana transakcja będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również sprzedaż wydzielonej działki, na której posadowione będą ww. budynki i budowla – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (analogicznie jak sprzedaż ww. budynków i budowli, które są z tym gruntem związane).

Przy czym po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Zbywca i Nabywca będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia i opodatkować według właściwej stawki ww. dostawę dawnego budynku mieszkalnego, budynku dawnej hali fabrycznej oraz bramy fabrycznej, które będą się znajdować na wydzielonej działce, oraz ww. działki.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Zainteresowanych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.