Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.238.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie nauczyciela będącego jednocześnie organem prowadzącym publiczne placówki oświatowe, ale niebędącego dyrektorem tych placówek podlega opodatkowaniu ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2016 i 2017.
Słowa kluczowe: dotacja; nauczyciel; organ; przychód-źródła przychodu; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), uzupełnionym 15 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie nauczyciela będącego jednocześnie organem prowadzącym publiczne placówki oświatowe, ale niebędącego dyrektorem tych placówek podlega opodatkowaniu ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2016 i 2017 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie nauczyciela będącego jednocześnie organem prowadzącym publiczne placówki oświatowe, ale niebędącego dyrektorem tych placówek podlega opodatkowaniu ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2016 i 2017. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4011.209.2017.1.BS, Znak: 0111-KDIB1-1.4011.238.2017.1.BS, Znak: 0111-KDIB1-1.4011.239.2017.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 grudnia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność od dnia 4 listopada 2016 r., na podstawie Decyzji Burmistrza w sprawie udzielenia zezwolenia na założenie placówek publicznych zgodnie z art. 58 ustawy o systemie oświaty, której przedmiotem jest prowadzenie trzech placówek publicznych (szkoły podstawowej, gimnazjum i przedszkola). Działalność tych placówek finansowana jest z dotacji przekazywanych przez właściwą gminę. Wnioskodawca jest organem prowadzącym placówki lecz nie jest ich dyrektorem, ale równocześnie jako nauczyciel prowadzi zajęcia dydaktyczne w szkole oraz gimnazjum i uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie. Organ prowadzący powierzył stanowisko Dyrektora innej osobie fizycznej udzielając jej stosownych upoważnień.

Rozliczenie działalności placówek następuje w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle powołanych przepisów, przedmiotowe dotacje udzielone placówkom oświatowym z jednostki samorządu terytorialnego, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych (na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem placówki oświatowej (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem, nie są kosztem uzyskania przychodu.

Z części otrzymanej dotacji sfinansowana została praca właściciela - Wnioskodawcy (wynagrodzenie pracownika dydaktycznego). Wynagrodzenie to jest wykazane w zestawieniu „Rozliczenie dotacji” w bloku „Wynagrodzenie pracowników pedagogicznych” i zaakceptowane przez gminę. Z tego tytułu za rok 2016 został wystawiony dla Wnioskodawcy jak i dla innych pracowników pedagogicznych PIT-11 obejmujący wynagrodzenie ze stosunku pracy nauczyciela.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja na funkcjonowanie szkoły została przez Wnioskodawcę uznana za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony na podstawie art. 21 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wynagrodzenia właściciela jako nauczyciela.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wynagrodzenie nauczyciela będącego jednocześnie organem prowadzącym publiczne placówki oświatowe ale niebędącego dyrektorem tych placówek podlega opodatkowaniu ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2016 i 2017?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba fizyczna będąca organem prowadzącym publiczne placówki oświatowe, a niebędąca dyrektorem tych placówek może wystawić PIT-11 obejmujący dochód tej osoby z tytułu wynagrodzenia za pracę dydaktyczną w tych placówkach.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, szkoła lub placówka może być zakładana i prowadzona przez osobę fizyczną. Osoba ta prowadząca szkolę lub placówkę jest w oparciu o przepisy ww. ustawy organem prowadzącym ponieważ art. 3 pkt 5 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o organie prowadzącym szkołę (\`(...)\`) - należy przez to rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne. Organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły - art. 5 ust. 7 ustawy. Osoby fizyczne w myśl art. 58 ust. 3 mogą zakładać szkoły lub placówki publiczne po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego. Szkoła lub placówka musi oprócz zasobu majątkowego dysponować potencjałem ludzkim - pracownikami pedagogicznymi - nauczycielami, do których zaliczyć należy osobę fizyczną prowadzącą szkołę jeżeli posiada odpowiednie kwalifikacje i świadczy pracę w tym zakresie. Do takiej osoby będą miały zastosowanie art. 9 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela w myśl jej art. 91b ust. 2 pkt 4 wskazujący na wymagania kwalifikacyjne. Należy ocenić, że osoba fizyczna będąca organem prowadzącym szkołę może być równocześnie nauczycielem tej szkoły, co znajduje potwierdzenie w praktyce oraz w interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z funkcjonowaniem placówek oświatowych. Także powołane przepisy ustawy o systemie oświaty nie wykluczają łączenia wskazanych powyżej funkcji i stanowisk.

W związku z faktem, iż umowy o pracę nie można zawrzeć z samym sobą, podstawą wypłaty wynagrodzenia za pracę dydaktyczną dla osoby fizycznej będącej organem prowadzącym placówki oświatowe a niebędącym dyrektorem tych placówek jest umowa o pracę zawarta z Dyrektorem tych placówek. Za potwierdzenie takiego stanowiska należy uznać zezwolenie wydane przez właściwą Gminę na założenie publicznej placówki, gdyż wydanie decyzji administracyjnej stanowi potwierdzenie prawidłowości zgłoszonych dokumentów (w tym kadry pracowniczej pedagogicznej nauczyciela przewidzianych do zatrudnienia w szkole), oraz spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie szczegółowych zasad i warunków udzielania i cofania zezwolenia na założenie szkoły lub placówki publicznej przez osobę prawna lub fizyczną.

W opisanym przypadku osoba fizyczna będąca organem prowadzącym szkołę nie pełni funkcji dyrektora a świadczy pracę w charakterze nauczyciela. Umowę o pracę z nauczycielem danej szkoły zawiera jej dyrektor, co wynika ze statutu szkoły i stosownych upoważnień jakie udzielił organ prowadzący Dyrektorowi. Czynności z zakresu prawa pracy winien wykonywać organ zarządzający pracodawcą lub inna wyznaczona do tego osoba zgodnie z zapisami art. 3.1 kodeksu pracy oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Dokumenty potwierdzające świadczenie pracy na podstawie stosunku pracy może w imieniu szkoły podpisać dyrektor z nauczycielem będącym jednocześnie organem prowadzącym szkołę.

W takich okolicznościach wynagrodzenie z tytułu pracy nauczyciela należy zakwalifikować jako dochód ze stosunku pracy i opodatkować jako dochód niezwolniony. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

W konsekwencji takiego stanowiska z tytułu wynagrodzenia nauczyciela płatnik (tutaj organ prowadzący - Wnioskodawca) wystawia PIT-11 zgodnie z art. 39 ust. 1 w związku z art. 31 płatnik będący zakładem pracy jest zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczek na podatek a także w odpowiednim terminie złożyć informację o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zaliczkach, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione w PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia czy wynagrodzenie nauczyciela będącego jednocześnie organem prowadzącym publiczne placówki oświatowe, ale niebędącego dyrektorem tych placówek podlega opodatkowaniu ze stosunku pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2016 i 2017. Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do obowiązków związanych z wystawieniem PIT-11 dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie publicznej szkoły podstawowej, gimnazjum i przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu publicznej szkoły podstawowej, gimnazjum i przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące publiczne szkoły podstawowe, gimnazja i przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną publicznej szkoły podstawowej, gimnazjum i przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej publiczne placówki oświatowe będącej równocześnie nauczycielem prowadzącym zajęcia dydaktyczne w tych placówkach, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2198 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę jako nauczyciela będącego jednocześnie organem prowadzącym placówki oświatowe nie stanowią wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i Nr 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.