Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.114.2019.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, w części niesfinansowanej z Dotacji, są kosztami kwalifikowanymi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-warunki odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), uzupełnionym 30 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w części niesfinansowanej z Dotacji:

*   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R -**jest prawidłowe,**
*   koszty usług, związanych z prowadzoną działalnością B+R, świadczonych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim usługodawcy są zaangażowani w prace B+R - **jest prawidłowe,**
*   koszty materiałów, surowców oraz specjalistycznego sprzętu bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R - **jest prawidłowe,**
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R - **jest prawidłowe,**
*   koszty ponoszone na podstawie umowy na rzecz podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w części dotyczącej:
    *   opinii, ekspertyz, doradztwa – **jest prawidłowe,**
    *   szkoleń pracowników i konferencji naukowych - **jest nieprawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, w części niesfinansowanej z Dotacji, są kosztami kwalifikowanymi. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 kwietnia 2019 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.114.2019.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), zajmującym się projektowaniem i produkcją implantów oraz narzędzi dla traumatologii i ortopedii. Wyroby Spółki eksportowane są na 5 kontynentów do ok 70 krajów.

Oferowane przez Spółkę możliwości produkcyjne obejmują szerokie spektrum:

*   systemów implantów,
*   niezbędnych instrumentariów medycznych,
*   systemów opakowań do implantów i instrumentariów medycznych, m.in. narzędzi i implantów sterylnych,
*   (dalej łącznie: „Produkty”).

Powyższe pozwala na spełnienie wymagań odnośnie odpowiedniego pakowania i transportu implantów, jak również sprawia, iż cały proces tworzenia Produktów, począwszy od projektowania aż po produkcję, pakowanie oraz dostawę, prowadzony jest wewnętrznie, przez posiadających odpowiednie umiejętności pracowników Spółki.

Charakterystyka prac rozwojowych.

W odpowiedzi na rosnące zapotrzebowanie rynku, Spółka prowadzi prace rozwojowe w zakresie tworzenia zaawansowanych technologicznie Produktów przy zastosowaniu dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób, który znacznie wybiega pod względem koncepcyjnym ponad dostępne na rynku produkty wytwarzane przez firmy konkurencyjne.

Pozycja rynkowa Spółki, w tym wielkość sprzedaży jej Produktów, jest stricte uzależniona od projektowania nowych Produktów, odpowiadających aktualnym potrzebom klientów (w szczególności posiadających odpowiednie właściwości danych materiałów), a zarazem spełniających rygorystyczne standardy bezpieczeństwa.

Należy podkreślić, że realizowane przez Spółkę prace mają twórczy i innowacyjny charakter w stosunku do projektowanych Produktów, tj. poprzez wypracowanie lub wykorzystywanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych Produktów (lub zmian/modyfikacji w istniejących produktach) spełniających cele i założenia odpowiadające potrzebom klientów.

Do przykładowych innowacyjnych Produktów należą m.in.:

*   system implantów i narzędzi do przeznasadowej stabilizacji kręgosłupa metodą małoinwazyjną typu M,
*   proteza regulowana trzonu kręgowego,
*   implanty indywidualne stosowane w chirurgii twarzowo-szczękowej indukujące przerost tkanki kostnej,
*   opracowanie i optymalizacja struktur przestrzennych wytwarzanych metodą S, przeznaczonych do przerostu tkanek,
*   funkcjonalne powłoki anodowe implantów tytanowych,
*   modyfikowane powierzchnie implantów indukujące przerost kości,
*   system implantów ortognatycznych i ortodontycznych stosowanych przy leczeniu wad twarzoczaszki,
*   system nowoczesnych opakowań narzędzi i implantów sterylnych,
*   rozwój systemów płytek, mikropłytek oraz implantów śródszpikowych, przeznaczonych do stabilizacji kości metodami otwartymi i małoinwazyjnymi (M),
*   projekt miniaturowego napędu medycznego,
*   bioresorbowalne kompozytowe materiały implantacyjne.

Wynikiem powyższych prac badawczych oraz rozwojowych nad opracowywaniem nowych Produktów jest innowacja, z jednej strony pozwalająca m.in. na szybsze dochodzenie pacjentów do zdrowia oraz zmniejszenie kosztów rekonwalescencji związanych z hospitalizacją i rehabilitacją, natomiast, z drugiej, zwiększająca zdolność konkurencyjną Spółki, w związku z rozszerzeniem oferty wyrobów oraz wachlarza stosowanych przez Wnioskodawcę procesów technologicznych.

Co więcej, prowadzone prace rozwojowe nad opracowaniem Produktów nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych.

Projekty realizowane przez Spółkę nie są również projektami powtarzalnymi - każdy nowy Produkt wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania technicznego i technologicznego.

Proces opracowywania Produktów.

Prace rozwojowe związane z opracowywaniem Produktów zaczynają się, co do zasady, od analizy potencjału sprzedażowo-produkcyjnego.

Kierownicy Działów Pionu Badawczo-Rozwojowego (dalej: „pion B+R”) Wnioskodawcy oceniają każdorazowo wraz z Działem Handlowym, czy zaangażować Spółkę w dany projekt - wstępnie oceniany.

W przypadku podjęcia pozytywnej decyzji, projekt otwierany jest w ramach danego działu pionu B+R, gdzie nadawany jest mu numer pozwalający na identyfikację.

Każdy projekt rozpoczyna się rozpoznaniem - kompletowane są dane wstępne do projektowania, tworzony jest harmonogram prac, tworzone są również wstępne szkice wyrobów. Spółka posiada odpowiednie procedury określające zasady oraz przebieg procesu projektowania wyrobów medycznych. Zapewnia ona jednolite postępowanie przy gromadzeniu koniecznych do projektu danych.

W ramach pionu B+R prace prowadzi również Dział Naukowy, który zajmuje się opracowywaniem i wdrażaniem wszelkiego rodzaju koncepcji dotyczących Produktów.

Na podstawie odpowiednich danych, osoby zatrudnione w danym dziale pionu B+R przeprowadzają analizę wykonalności, uwzględniającą możliwości techniczne Spółki w zakresie zdolności wytworzenia Produktu.

Następnie, pracownicy Wnioskodawcy tworzą pierwsze konstrukcje, odbywają konsultacje z lekarzami na podstawie wydruków 3D (w tworzywach bądź w metalu), aby ocenić wizualnie rozwiązania. Na tym etapie mogą być także prowadzone pierwsze badania oraz testy, np. ocena wytrzymałościowa (metoda elementów skończonych, analiza cyfrowa projektów), testy technologiczne, materiałowe.

Kolejnym etapem jest wykonanie prototypu Produktu, na podstawę zebranej dokumentacji. Prototypy sprawdzane i zatwierdzane są przez kierowników sekcji pionu B+R.

Dokumentacja dotycząca prototypów przekazywana jest do Działu Technologicznego, który ją opracowuje pod względem technologicznym umożliwiającym wyprodukowanie niniejszych wyrobów. Opracowanie takie realizowane jest przez inżynierów będących pracownikami Działu Technologicznego i obejmuje ono między innymi przygotowanie technologii, dobór materiałów, przygotowanie dokumentacji technologicznej, przygotowanie programów na maszyny sterowane numerycznie, zaprojektowanie i wykonanie niezbędnego oprzyrządowania, sprawdzianów, itp. Mając w pełni zrealizowane przygotowanie technologiczne Sekcja Prototypów Działu Technologicznego przystępuje do fizycznego wykonania wyrobów prototypowych. Realizowane jest to przez pracowników warsztatowych przynależących do niniejszej Sekcji.

Po przekazaniu gotowego prototypu z Sekcji Prototypów do danej sekcji pionu B+R następuje dokonywana przez inżynierów ocena funkcjonalna, jak również, w razie potrzeby, konsultacja rozwiązań np. z lekarzami albo pomysłodawcami Produktu.

Po akceptacji sekcji B+R, prototypy przekazywane są do badań. Część badań zlecana jest na zewnątrz, a część powadzona przez specjalistów Spółki wyposażonych w niezbędne narzędzia (np. testy wytrzymałościowe w laboratoriach pomiarowych).

W przypadku gdy prototyp Produktu przejdzie wszelkie badania, przed serią produkcyjną wykonywane są oceny kliniczne.

Po pozytywnym przejściu badań opracowywana jest seria informacyjna. W przypadku prostych wyrobów ten krok może być pominięty. Zdarzają się sytuacje, iż konieczne są dodatkowe badania na serii informacyjnej. W takim przypadku następuje zamknięcie procesu projektowania Produktu, a seria ta nie trafia do sprzedaży.

Pozytywna ocena oznacza rozpoczęcie kolejnego etapu, czyli przygotowanie ostatecznej dokumentacji technicznej dla wyrobu (dla potrzeb znaku CE wymaganego przez ustawę o wyrobach medycznych w zależności od klasyfikacji Wyrobu Medycznego). Następnie, po opracowaniu dokumentacji, Produkt zgłaszany jest do Jednostki Nadzorującej a następnie do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Polsce.

Powyższy proces zakończony jest skierowaniem Produktu do produkcji oraz wprowadzeniem gotowych Produktów do obrotu.

Przedstawiony model operacyjny procesu produkcji innowacyjnych Produktów stosowany przez Spółkę pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością oraz zaawansowaniem technologicznym Produktów przy jednoczesnym zapewnieniu ciągłej kontroli zarządczej oraz spełnienia wymogów przewidzianych prawem dla wyrobów medycznych.

W rezultacie, w związku z prowadzonymi pracami projektowymi nad nowymi Produktami, Wnioskodawca ponosił i ponosi nadal szereg wydatków.

Należy podkreślić, że niektóre projekty prowadzone przez Spółkę są częściowo dofinansowywane dotacją z funduszy Unii Europejskiej (dalej: „Dotacja”).

Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace rozwojowe dotyczące nowych Produktów.

W ramach prowadzonej działalności rozwojowej Spółka zatrudnia szereg osób, m.in. w Pionie B+R, Dziale Naukowym, Dziale Polimerów, Dziale Technologicznym (w tym Sekcji Prototypów), Dziale IT oraz Laboratoriach, uczestniczących w procesie przygotowywania nowych Produktów.

Jak wspomniano, Spółka posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej pion B+R, w ramach którego pracownicy zatrudniani przez Spółkę, w ramach swoich obowiązków, wykonują czynności z zakresu opracowywania Produktów przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia.

Osoby zatrudnione w Spółce, w ramach prac rozwojowych nad Produktem, zajmują się w szczególności przygotowaniem koncepcji prototypów Produktów, zlecaniem badań, przygotowywaniem wydruków 3D, przygotowywaniem materiałów informacyjnych, graficznych, instrukcji użytkowania, tj. szeregiem czynności wymaganym przez przepisy prawa do wprowadzenia Produktu, będącego wyrobem medycznym, do sprzedaży.

Dział IT zajmuje się dostarczaniem rozwiązań informatycznych, jak również tworzeniem oprogramowania wewnętrznego, niezbędnego do prac rozwojowych nad nowymi Produktami. Proponowane przez ten dział rozwiązania pozwalają m.in. na lepszą analizę danych, jak również poprawę funkcjonalności w prowadzonych projektach dotyczących Produktów.

Określone osoby zatrudnione w Dziale Technologicznym zajmują się analizą materiałów i surowców koniecznych do wykonania Produktów, jak również przygotowywaniem nowych programów, technologii oraz opracowywaniem Produktów pod kątem parametrów technicznych, wymiarów, wykorzystywanych materiałów.

W ramach prac rozwojowych technolodzy zajmują się nadzorem nad sposobem przygotowania Produktów oraz doborem technologii produkcji, jak również nanoszą zmiany do projektów Produktów uwzględniając możliwości techniczne i technologiczne oraz możliwość usprawnienia produkcji.

Laboratoria (Pomiarowe, Mikrobiologiczne, Fizykochemiczne) biorą udział w pracach rozwojowych nad Produktami Spółki poprzez przeprowadzanie badań oraz różnego rodzaju testów, m.in. wytrzymałościowych, mikrobiologicznych, czy fizykochemicznych dla konkretnych Produktów.

W związku z zatrudnianiem pracowników na potrzeby prowadzonej działalności związanej z tworzeniem Produktów, Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące m.in.:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: „ustawa PIT”),
*   składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm. dalej: „ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - finansowane przez Spółkę jako płatnika składek;
*   premie, bonusy i nagrody, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Co więcej, w proces rozwojowy opracowywania Produktów zaangażowane są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty rozwojowe Produktów, które stanowią wsparcie merytoryczne, w związku z nabytą wiedzą techniczną i doświadczeniem. Osoby te, poza funkcjami kierowniczymi związanymi z pracami dotyczącymi Produktów, pełnią również funkcje związane z pozostałą działalnością Spółki. Określenie charakteru tych czynności, a tym samym ich przyporządkowanie do poszczególnych projektów odbywać się będzie w oparciu o ewidencję czasu pracy.

W stosunku do pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe nad Produktami prowadzona jest, w formie elektronicznej, ewidencja czasu pracy poświęcanego na poszczególne projekty Produktów (dalej: „Ewidencja”). Pozwala ona określić czasochłonność opracowywania poszczególnych Produktów, a co za tym idzie, wysokość kosztów osobowych z tym związanych.

Ewidencja nakłada na pracownika obowiązek bieżącego wypełniania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęconej w danym okresie na poszczególnych projektach związanych z tworzeniem danego Produktu, wraz z krótkim opisem wykonywanych czynności. W przedmiotowej Ewidencji nie wskazuje się ilości godzin odnoszącej się do czynności niezwiązanych z działalnością rozwojową Produktów.

Na podstawie Ewidencji Spółka jest w stanie określić, ile roboczo godzin zostało poświęconych na dany projekt Produktu.

Ponadto, w przypadku gdy pracownicy Wnioskodawcy są nieobecni w pracy z powodu choroby, czy urlopu, a na Spółce ciąży obowiązek wypłaty należnego wynagrodzenia, w Ewidencji nie jest wykazywany czas pracy związany z pracami rozwojowymi nad Produktem.

Ewidencja, pozwala, tym samym, ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki na realizację prac rozwojowych nad Produktami, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Koszty usług zewnętrznych specjalistów, świadczonych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Prowadzenie prac rozwojowych w zakresie opracowywania innowacyjnych Produktów może determinować potrzebę korzystania z usług zewnętrznych, w szczególności w odniesieniu do specjalistycznych konsultacji w zakresie działalności.

Tym samym, może zaistnieć potrzeba nawiązania współpracy na podstawie umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, w konsekwencji której Wnioskodawca poniesie koszty związane z należnościami, które Spółka zaliczać będzie do należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT oraz koszty składek z tytułu tych należności, na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych nad opracowywaniem nowych Produktów.

Koszty surowców, materiałów, nabycia specjalistycznego sprzętu oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) przeznaczonych na realizację prac rozwojowych.

W ramach prac nad rozwojem Produktów, Spółka ponosi koszty materiałów i surowców z nimi związanych. Koszty te są związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę projektami Produktów.

Ponadto, Spółka ponosi koszty nabycia specjalistycznych sprzętów, nie stanowiących środków trwałych. Sprzęty te, w szczególności różnego rodzaju przyrządy laboratoryjne oraz urządzenia pomiarowe, wykorzystywane są bezpośrednio w pracach rozwojowych nad opracowaniem nowych Produktów i są niezbędne do prowadzenia tych prac. Jak wspomniano, w strukturze Spółki znajdują się takie działy jak Dział Naukowy, czy Laboratoria, dla których pracy niezbędne jest posiadanie odpowiednich przyborów i naczyń laboratoryjnych.

Wnioskodawca do kosztów prac rozwojowych nad nowymi Produktami zalicza również, wydatki na zakup lub utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania, niestanowiących odrębnych wartości niematerialnych i prawnych, jak również roczne opłaty za korzystanie z tego oprogramowania. Wydatki te są niezbędne do efektywnego wykonania poszczególnych działań rozwojowych (m.in. do projektowania Produktów), a tym samym, są związane bezpośrednio z prowadzonymi przez Wnioskodawcę projektami.

Spółka, w ramach wykonywanej działalności, ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz WNiP wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych dotyczących opracowywania nowych Produktów. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Koszty uzyskiwanych ekspertyz, opinii oraz szkoleń pracowników.

Konsekwencją prowadzenia prac rozwojowych w zakresie opracowywania innowacyjnych Produktów jest potrzeba podnoszenia kompetencji pracowników, jak również konsultacji przeprowadzanych z zewnętrznymi specjalistami. Zachowanie nowatorskiego charakteru Produktów oraz wiodącej pozycji rynkowej jest, bowiem, uwarunkowane opracowywaniem innowacyjnych technologii przez specjalistów zatrudnionych w Spółce, posiadających odpowiednie kompetencje oraz wsparcie wyspecjalizowanych jednostek.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca aktywnie angażuje się i będzie angażował w podnoszenie umiejętności swoich pracowników. Wyrazem tego mogą być m.in. opłacane przez pracodawcę specjalistyczne szkolenia, jak również umożliwienie uczestnictwa pracownika w konferencjach naukowych.

Co więcej, prowadzone prace nad Produktami mogą wymagać zaangażowania jednostek naukowych, takich jak instytuty badawcze, czy też inne podmioty prowadzące działalność naukową, w szczególności, w celu otrzymania ekspertyz oraz różnego rodzaju opinii.

Tym samym, może zaistnieć sytuacja, w której Wnioskodawca poniesie koszty uzyskania przychodów, związane z ekspertyzami, opiniami, usługami doradczymi, jak również usługami szkoleniowymi świadczonymi na podstawie umowy przez jednostki naukowe, na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych nad opracowywaniem nowych Produktów.

Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca alokuje koszty związane z prowadzoną działalnością na kontach rodzajowych, takich jak: wynagrodzenia pracowników, materiały, amortyzacja, czy też świadczenia na rzecz pracowników, w ramach poszczególnych pionów organizacyjnych.

Pozwala to na wyodrębnienie wydatków osób związanych z pracami rozwojowymi nad nowymi Produktami w odniesieniu do konkretnych działów Spółki.

Tym samym, możliwe będzie wyodrębnienie kontrolingowo kosztów materiałów, surowców, czy też amortyzacji, ponoszonych przez konkretne działy Spółki.

Co więcej, w celu dokładnego określenia kosztów pracowniczych w ramach danego działu, pracownicy Spółki prowadzę wspomnianą wcześniej Ewidencję. Wskazuje ona dokładną ilość godzin pracy w danym miesiącu każdego pracownika, poświęconą na konkretny projekt Produktu.

W konsekwencji powyższego, możliwe jest dokładne przypisanie bezpośrednich kosztów ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych Produktów.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   z kalkulacji kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”) wyłączone są wydatki sfinansowane Spółce z Dotacji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością związaną z tworzeniem Produktów, ponosi koszty pracownicze, tj.:

*   koszty wynagrodzenia pracowników, na które składają się: wynagrodzenie zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, bonusy i nagrody, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.);
*   składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 300) finansowane przez Spółkę jako płatnika składek.

W konsekwencji powyższego, intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji odnośnie powyżej wskazanych kosztów pracowniczych, tj.: kosztów wynagrodzenia zasadniczego, składek na ubezpieczenia społeczne, dodatków za pracę w godzinach nadliczbowych, premii, bonusów i nagród związanych z tworzeniem Produktów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym:

*   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R;
*   koszty usług, związanych z prowadzoną działalnością B+R, świadczonych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim usługodawcy są zaangażowani w prace B+R;
*   koszty materiałów, surowców oraz specjalistycznego sprzętu bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R;
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R;
*   koszty opinii, ekspertyz, doradztwa oraz szkoleń pracowników, prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

w części niesfinansowanej z Dotacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko sformułowane ostatecznie we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym:

*   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R;
*   koszty usług; związanych z prowadzoną działalnością B+R, świadczonych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim usługodawcy są zaangażowani w prace B+R;
*   koszty materiałów, surowców oraz specjalistycznego sprzętu bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R;
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R;
*   koszty opinii, ekspertyz, doradztwa oraz szkoleń pracowników, prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
*   w części niesfinansowanej z Dotacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu:
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
*   nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w art. 18d ust. 5 ustawy CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 2018 r., podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100% kwoty kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na działalność rozwojową.

Zgodnie z art. 18e ustawy CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Co więcej, art. 9 ust. 1b ustawy CIT, wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

*   poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy CIT,
*   koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT,
*   koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b ustawy CIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki, poniesione przez Spółkę, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w części niesfinansowanej z otrzymanej Dotacji.

I. Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w działalność B+R wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazane koszty zatrudnienia pracownika w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową Produktów, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy PIT, stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, iż do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazano w przestawionym stanie faktycznym, prace B+R obejmują zaangażowanie przede wszystkim:

*   pracowników pionu B+R, wykonujących, w ramach swoich obowiązków, czynności z zakresu opracowywania Produktów przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia;
*   pracowników Działu Technologicznego odpowiedzialnych m.in. projektowanie niezbędnych instrumentariów, produkcję prototypów Produktów;
*   pracowników Działu Naukowego, Działu Polimerów oraz Laboratoriów odpowiedzialnych m.in. za naukowy aspekt prowadzonych prac rozwojowych, przeprowadzanie różnego rodzaju testów dla konkretnych nowych Produktów, jak również opracowywanie i wdrażanie wszelkiego rodzaju koncepcji dotyczących Produktów;
*   pracowników Działu IT odpowiedzialnych m.in. za dostarczanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych, niezbędnych do prac rozwojowych;
*   osoby sprawujące funkcje kierownicze, stanowiące wsparcie merytoryczne, w związku ze swoją wiedzą techniczną i doświadczeniem, w zakresie w jakim uczestniczą w tworzeniu nowych Produktów, tj. poprzez zaangażowanie merytoryczne w prace nad Produktem.

W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadniczego, dodatków za pracę w godzinach nadliczbowych, premii, bonusów i nagród związanych z tworzeniem Produktów oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty zatrudnienia danego pracownika w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową Produktów, w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazane koszty zatrudnienia pracownika w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową Produktów, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy PIT, stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższe oznacza, iż do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Jak wskazano w przestawionym stanie faktycznym, prace B+R obejmują zaangażowanie przede wszystkim: - pracowników pionu B+R, wykonujących, w ramach swoich obowiązków, czynności z zakresu opracowywania Produktów przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia; - pracowników Działu Technologicznego odpowiedzialnych m.in. projektowanie niezbędnych instrumentariów, produkcję prototypów Produktów; - pracowników Działu Naukowego, Działu Polimerów oraz Laboratoriów odpowiedzialnych m.in. za naukowy aspekt prowadzonych prac rozwojowych, przeprowadzanie różnego rodzaju testów dla konkretnych nowych Produktów, jak również opracowywanie i wdrażanie wszelkiego rodzaju koncepcji dotyczących Produktów; - pracowników Działu IT odpowiedzialnych m.in. za dostarczanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych, niezbędnych do prac rozwojowych; - osoby sprawujące funkcje kierownicze, stanowiące wsparcie merytoryczne, w związku ze swoją wiedzą techniczną i doświadczeniem, w zakresie w jakim uczestniczą w tworzeniu nowych Produktów, tj. poprzez zaangażowanie merytoryczne w prace nad Produktem. W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadniczego, dodatków za pracę w godzinach nadliczbowych, premii, bonusów i nagród związanych z tworzeniem Produktów oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty zatrudnienia danego pracownika w wysokości odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową Produktów, w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Natomiast, art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, wskazuje na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, iż płace oraz składki dotyczące usług wynikających z umów o dzieło lub zlecenia są kosztami kwalifikowanymi w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację B+R pozostaje w czasie przeznaczonym na wykonanie usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z potrzebą konsultacji w zakresie związanym z pracami rozwojowymi, może zaistnieć sytuacja, w której nawiązana zostanie współpraca na podstawie umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, w konsekwencji której Wnioskodawca poniesie koszty wynagrodzenia usługodawców oraz koszty składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty współpracy z danym specjalistą na podstawie umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło, pod warunkiem i w związku z działalnością rozwojową Produktów, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT.

III. Koszty materiałów i surowców związanych z działalnością rozwojowa oraz koszty nabycia specjalistycznego sprzętu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.

Natomiast, art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Tym samym, powyższe przepisy pozwalają na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R kosztów poniesionych na nabycie materiałów i surowców oraz specjalistycznego sprzętu niestanowiącego środka trwałego. Warunkiem jest, jednak, ich bezpośrednie związanie (w przypadku materiałów) czy też wykorzystywanie (w przypadku sprzętów) z prowadzoną działalnością B+R.

Okoliczności opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazują, iż Wnioskodawca do kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z dzielnością B+R zalicza m.in. materiały i surowce konieczne do przygotowania prototypów Produktów, jak również opłaty roczne za korzystanie z różnego rodzaju oprogramowania specjalistycznego, czy też wydatki na zakup lub utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania, niestanowiących odrębnych wartości niematerialnych i prawnych.

Co więcej, Spółka, ze względu na wyodrębnienie takich działów jak Dział Naukowy, czy Laboratoria, dla których pracy niezbędne jest posiadanie odpowiednich przyborów i naczyń, ponosi koszty nabycia specjalistycznych sprzętów, nie stanowiących środków trwałych. Sprzęty te, w szczególności różnego rodzaju przyrządy laboratoryjne oraz urządzenia pomiarowe, wykorzystywane są bezpośrednio w pracach rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane materiały i surowce oraz specjalistyczne sprzęty są niezbędne do prowadzenia działalności rozwojowej oraz do opracowania i wytwarzania nowych Produktów, a tym samym, związane są z działalnością B+R bezpośrednio.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania kosztów materiałów i surowców oraz specjalistycznego sprzętu niebędącego środkiem trwałym, bezpośrednio wykorzystanych zarówno w procesie tworzenia prototypów Produktów, jak i procesie udoskonalania Produktów, za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz 2a ustawy CIT.

IV. Amortyzacja środków trwałych oraz WNiP w działalności rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/WNiP stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   nie dotyczą środków trwałych/WNiP wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środek trwały/WNiP, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być, tym samym, tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/WNiP niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 16c ustawy CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka do działalności rozwojowej wykorzystuje środki trwałe oraz WNiP, od których odpisy amortyzacyjne zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Środki te nie są samochodami osobowymi ani budowlami, budynkami i lokalami będącymi odrębną własnością.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, pod warunkiem i w zakresie w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej nad Produktami.

V. Koszty opinii, ekspertyz, doradztwa, usług szkoleniowych.

Art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w brzmieniu od dnia 1 października 2018 r., stanowi, iż za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowe.

Podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce to:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
*   instytuty naukowe PAN;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych;
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polska Akademia Umiejętności;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z powyższego wynika, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, jak również nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane:

*   na podstawie umowy przez podmiot wskazany powyżej oraz
*   na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, znowelizowanego w 2018 r., podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy ze wskazanym podmiotem dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych, jak również nabycia wyników badań naukowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie, a contrario, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.124.2018.1.MST): Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, nie można uznać wydatków na zakup ww. usług w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które są nabywane od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi (\`(...)\`)

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka ponosić może koszty związane z opiniami, ekspertyzami, jak również usługami szkoleniowymi oraz wyjazdami na konferencje naukowe, które zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w katalogu pojęcia „usługi równorzędne” w stosunku do usług doradczych.

Co więcej, opinie, ekspertyzy, czy szkolenia, konferencje przeprowadzane będą na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej przez podmioty wskazane w katalogu art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działające w tym zakresie na podstawie umowy z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania wskazanych wyżej kosztów ekspertyz, opinii, doradztwa, szkoleń, konferencji uzyskiwanych na potrzeby działalności rozwojowej, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

W kontekście kosztów kwalifikowanych Spółki, należy podkreślić, że przepisy ustawy CIT nie uzależniają możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów kwalifikowanych od uzyskania pozytywnego wyniku prac B+R.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rezygnacji z projektu, w związku z np. zbyt dużym obciążeniem finansowym, Spółka wciąż może rozliczyć poniesione koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a uCIT).

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 uCIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

1\. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zatem, w ocenie tut. organu, w odniesieniu do kosztów pracowniczych takich jak: dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, bonusy, nagrody uznać należy, że stanowią one koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. dodatki dotyczą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

2\. Odnosząc się natomiast, do kosztów ponoszonych na rzecz osób wykonujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło stwierdzić należy, że skoro wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty ponoszone na rzecz ww. osób będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła, określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (okoliczność tą przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie), to w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a poniesione w danym miesiącu należności z ww. tytułów, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - jeżeli Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do ich uiszczenia - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.

Zatem, w przypadku, gdy ww. pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje usługi nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową bądź ich nie wykonuje, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

3\. Z wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzonymi pracami B+R rozpoznaje koszty na nabycie materiałów, surowców oraz specjalistycznego sprzętu bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Również z art. 18d ust. 2 pkt 2a uCIT, wynika że warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych jest wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców oraz specjalistycznego sprzętu bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

4\. Odnośnie amortyzacji środków trwałych oraz WNiP w działalności rozwojowej, należy zauważyć, że w myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 uCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d uCIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 uCIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 uCIT sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT, pod warunkiem i w zakresie w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej nad Produktami jest prawidłowe.

5\. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 uCIT, kosztami kwalifikowanymi są koszty opinii, ekspertyz, doradztwa oraz szkoleń pracowników, konferencji prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1.  uczelnie;
2.  federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
3.  Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2018 r. poz. 1475), zwana dalej „PAN”;
4.  instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
5.  instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736);
6.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
7.  Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
8.  inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, koszty nabycia opinii, ekspertyz, doradztwa prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT.

Odnosząc cytowany powyżej przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w tym przepisie wydatków z tytułu szkoleń pracowników oraz konferencji naukowych.

Analizowany przepis wskazuje wyraźnie, że kosztami kwalifikowanymi są wydatki poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztów związanych z usługami szkoleniowymi oraz wyjazdami na konferencje nie można uznać za ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „szkolenie” to «cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny».

„Konferencja” to «spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień».

Natomiast, użyte przez ustawodawcę pojęcie „ekspertyza” to «specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów; też: wynik tego badania». „Opinia” to «orzeczenie specjalisty na jakiś temat». „Doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Zatem, analizując przytoczone powyżej definicje słownikowe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty związane z usługami szkoleniowymi oraz wyjazdami na konferencje mieszczą się w katalogu pojęcia „usługi równorzędne” w stosunku do usług doradczych.

Usługi w zakresie szkoleń oraz konferencji, mają zupełnie inny charakter niż usługi doradztwa.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 uCIT, kosztami kwalifikowanymi są (w części niesfinansowanej z Dotacji) ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym:

*   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace B+R jest prawidłowe,
*   koszty usług, związanych z prowadzoną działalnością B+R, świadczonych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim usługodawcy są zaangażowani w prace B+R jest prawidłowe,
*   koszty materiałów, surowców oraz specjalistycznego sprzętu bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R jest prawidłowe,
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności B+R jest prawidłowe,
*   koszty ponoszone na podstawie umowy na rzecz podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w części dotyczącej:
    *   opinii, ekspertyz, doradztwa jest prawidłowe,
    *   szkoleń pracowników i konferencji naukowych jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.