Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.797.2018.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: W związku z likwidacją działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przy wytworzeniu lokalu użytkowego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lokal powinien zostać wykazany w spisie z natury sporządzonym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z zastosowaniem zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: remanent-remanent likwidacyjny; spis-spis z natury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania lokalu użytkowego w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 4 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania lokalu użytkowego w spisie z natury sporządzonym w związku z likwidacją działalności z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2007 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej, przedmiotem której było świadczenie usług budowlanych. W ramach działalności postawiła Pani budynek wielokondygnacyjny, w którym znajdowały się lokale mieszkalne zaś jego parter posiadał pomieszczenia użytkowe. W roku 2010 zakończyła Pani budowę tego budynku i rozpoczęła sprzedaż mieszkań, zaś lokale użytkowe wynajęła. W chwili obecnej Pani działalność polega na wynajmie lokalu użytkowego, a dochody z tego tytułu są niewielkiej kwoty. Od kliku lat roczny przychód jest w kwocie poniżej 200.000,00 zł i rozważa Pani likwidację działalności gospodarczej z końcem roku.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że wynajmuje jeden lokal użytkowy, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na zadane pytania: „Jakie czynności Pani planuje, tj. likwidację działalności (na co wskazuje opis zdarzenia przyszłego), czy wyrejestrowanie z VAT (na co wskazuje we własnym stanowisku)? Co oznacza stwierdzenie „rozważam likwidację działalności gospodarczej z końcem roku” – czy powyższe oznacza, że zamierza Pani zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i tym samym w ogóle zaprzestać wykonywania czynności opodatkowanych (w tym formie najmu lokalu użytkowego)? W jaki sposób będzie wykorzystywany lokal użytkowy (lokale użytkowe) po dokonaniu zamierzonych czynności?”, wskazała Pani, że planuje likwidację działalności i nie ma planów co do dalszego wykorzystania lokalu. Nie wyklucza Pani jego bezpłatnego użyczenia córce. Ponadto wskazała Pani, że od kliku lat wartość rocznego przychodu nie przekracza kwoty 200.000,00 zł. Przysługiwało Pani prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia (budowy) lokalu użytkowego. Nie dokonywała Pani wydatków na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składając VAT-Z w związku z likwidacją działalności w spisie z natury sporządzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna Pani ująć wynajmowany lokal użytkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku posiadana w działalności gospodarczej nieruchomość, tj. lokale użytkowe w momencie likwidacji działalności jako podatnika podatku od towarów i usług będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przekonanie to wynika z faktu, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów wskazał, że zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: 1) dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w roku 2010, czyli upłynął znacznie dłuższy niż wymagany dwuletni czasookres a tym samym zwolnienie to winno mieć zastosowanie w przypadku wyrejestrowania z podatku od towarów i usług. Z treści wskazanej normy prawnej wynika zwolnienie w momencie zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, niemniej jednak Pani zdaniem przepis ten ma również zastosowanie w przypadku likwidacji działalności. Przekonanie to wynika z faktu, że uznanie prawa do zwolnienia tylko w przypadku zbycia nieruchomości świadczyłoby o nierównym traktowaniu podatników w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazała Pani, że od momentu przyjęcia środka trwałego lokalu użytkowego nie dokonywała nakładów na ten lokal użytkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie towary, zarówno nabyte, jak i wytworzone (środki trwałe oraz towary handlowe), które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem, bądź zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie – po zaprzestaniu działalności).

Z kolei stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Jak stanowi art. 96 ust. 8 ustawy w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w 2007 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie usług budowlanych. W ramach działalności wybudowała Pani budynek wielokondygnacyjny, w którym znajdowały się lokale mieszkalne, które Pani zbyła oraz lokal użytkowy będący przedmiotem najmu. Z tytułu budowy, jako czynnemu podatnikowi VAT, przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozważa Pani likwidację działalności z końcem roku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że spis z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy sporządzany jest w ściśle określonych sytuacjach, między innymi w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. W tym przypadku przesłanką do sporządzenia spisu z natury jest fakt całkowitego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, związany z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku zaprzestania przez podatnika (osobę fizyczną) wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, opodatkowaniu podlegają wszystkie środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem, bądź nabyciem tych składników majątkowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, wobec zamiaru likwidacji działalności i zaprzestania w związku z tym wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, uwzględniając, że przysługiwało Pani prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wytworzenia (budowy) lokalu użytkowego, będzie Pani zobowiązana sporządzić spis z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) i ujęcia w nim lokalu i opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki lub też stosując zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(\`(...)\`) kryterium >>pierwszego zasiedlenia>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE doszło do pierwszego zasiedlenia lokalu użytkowego.

Z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia lokalu do momentu likwidacji działalności i zaprzestania wykonywania przez Panią czynności opodatkowanych upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z likwidacją działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przy wytworzeniu lokalu użytkowego przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, lokal ten powinien zostać wykazany w spisie z natury sporządzonym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z zastosowaniem zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym stanowisko wyrażone we wniosku uznać należy za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja nie rozstrzyga w zakresie ewentualnego bezpłatnego użyczenia lokalu córce po dokonaniu likwidacji działalności, jak również w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na postawie art. 91 ustawy i następnych, gdyż kwestie te nie były przedmiotem Pani zapytania.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.