Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-753/15-1/EŻ/OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-21
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji inwestycji
Słowa kluczowe: budynek; budynek-rozbiórka budynku; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 925/16 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 30 stycznia 2020 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji inwestycji:

*   odnośnie zakwalifikowania nabytego Budynku jako środka trwałego czy też składnika majątkowego niestanowiącego środka trwałego (pyt. Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   odnośnie uznania wydatków na nabycie Budynku za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pyt. nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   odnośnie ujęcia wydatków na nabycie Budynku w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości (pyt. nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   odnośnie uznania wydatków poniesionych na rozbiórkę Budynku oraz wydatków związanych z wybudowaniem nowego budynku, jako kosztów powiększających wartość początkową nowo budowanego środka trwałego (pyt. nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   odnośnie ujęcia pozostałych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w dacie na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym (pyt. nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji inwestycji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/4510-753/15-2/EŻ, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania nabytego Budynku jako środka trwałego czy też składnika majątkowego niestanowiącego środka trwałego, uznania wydatków na nabycie Budynku za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i uznania wydatków poniesionych na rozbiórkę Budynku oraz wydatków związanych z wybudowaniem nowego budynku, jako kosztów powiększających wartość początkową nowo budowanego środka trwałego. Natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujęcia wydatków na nabycie Budynku w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości oraz ujęcia pozostałych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w dacie na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2015 r. znak IPPB3/4510-753/15-2/EŻ wniósł pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 8 stycznia 2016 r. znak IPPB3/4510-1-102/15-2/EŻ.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-753/15-2/EŻ złożył skargę pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 925/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 925/16 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), sygn. akt II FSK 2914/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 30 stycznia 2020 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 925/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 925/16 uznał, że skarga jest zasadna i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „istota sprawy koncentruje się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) uznania wydatku jako koszt w ujęciu bilansowym.

Na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych (…). Z kolei w wyroku z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 (Lex 24407) NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (…).

W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego, zgodnie z którym pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości (…).

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia „koszt” użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie „dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl) (…).

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury albo w przypadku braku faktury (rachunku) dzień wpisania innego dowodu (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, dost. CBOSA). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki.

Zauważyć należy, że kwestia wykładni zawartego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 18 maja 2010 r. (II FSK 1440/09), z 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10), z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10), z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11), z 31 października 2012 r. (II FSK 480/11), z 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1112/12), z 20 maja 2014 r. (II FSK 1443/12), z 26 listopada 2014 r. (II FSK 115/13), z 2 grudnia 2014 r. (II FSK 188/13), z1 kwietnia 2015 r. (II FSK 717 i 1604/13), z 6 maja 2015 r. (II FSK 1071/13), z 9 czerwca 2015 r. (II FSK 1236/13), z 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1240/13), z 22 marca 2016 r. (II FSK 687/14), z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 2221/16), z 24 stycznia 2017 r. (II FSK 3848/14) czy też z 5 kwietnia 2017 r. (II FSK 632/15) - przyjął, że chociaż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do pojęć znanych prawu bilansowemu i niezdefiniowanych w prawie podatkowym, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, nie ma podstaw, aby zabiegu takiego dokonywać w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Skoro bowiem w przepisie tym mowa jest o dniu, w którym koszt ujęto w księgach rachunkowych, a nie o dniu, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych jako koszt, wymieniona w przepisie data jest tylko datą wprowadzenia informacji do systemu.

Zatem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) - w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2221/16 ujęcie kosztu w księgach rachunkowych ma tylko takie znaczenie, że umożliwia rozpoznanie go jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów na dzień jego zaksięgowania, ale nie oznacza podporządkowania rachunku podatkowego zasadom prawa bilansowego, w tym przepisom ustawy o rachunkowości. W konsekwencji okoliczność, że określony koszt jest amortyzowany bilansowo, nie oznacza, że automatycznie musi także być amortyzowany podatkowo; prawo podatkowe i prawo bilansowe zachowują w tym względzie pełną odrębność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela (…)”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X siedzibą w Niemczech (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z regulacjami tego prawa, Spółka występuje w charakterze cywilnoprawnego właściciela nieruchomości i udziałów w spółkach celowych nabywanych na rzecz funduszu. Wnioskodawca, stosownie do postanowień art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej utworzył oddział pod nazwą Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: Oddział).

Wnioskodawca - działając na rzecz zarządzanego przez siebie otwartego funduszu inwestycyjnego - nabył na mocy umowy kupna-sprzedaży nieruchomość (dalej: Nieruchomość). W skład przedmiotu transakcji wszedł m.in.:

*   budynek biurowy położony w(…)
*   klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze,
*   klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze (z wyposażeniem służącym najemcom tego budynku), (budynek biurowy, klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze oraz klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze dalej łącznie: Budynek),
*   prawo do gruntu, na którym Budynek został posadowiony.

Gdy Budynek był własnością poprzedniego właściciela, poszczególne jego powierzchnie (części) stanowiły przedmioty najmu na rzecz osób trzecich. W związku z transakcją nabycia Nieruchomości, umowy najmu przeszły z mocy prawa na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w celu uzyskiwania dochodów z tytułu najmu w okresie przejściowym a docelowo - realizacji na niej nowej inwestycji (i uzyskiwania dochodów najmu z nowej inwestycji). Umowa kupna-sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego oraz udokumentowana fakturą VAT. Koszty związane z zakupem Nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury zakupu Nieruchomości. Zgodnie z przyjętą strategią gospodarczą, Wnioskodawca zamierza rozwiązać/wygasić istniejące umowy najmu, a następnie dokonać rozbiórki Budynku. Kolejno, Spółka planuje wybudować na tym gruncie nowy budynek biurowo-usługowo-handlowy. Nowy budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. - analogicznie jak Budynek, który zostanie wyburzony - będzie wynajmowany komercyjnie. Wnioskodawca będzie więc nadal wykonywał działalność gospodarczą o tym samym rodzaju w odniesieniu do nowo wybudowanego budynku. Zgodnie z planem i szacunkami, przewidywany okres od daty nabycia Nieruchomości do dnia zakończenia prac rozbiórkowych dotyczących Budynku nie przekroczy roku. Ponieważ do czasu rozwiązania/ wygaśnięcia istniejących umów najmu Spółka faktycznie kontynuuje rozpoczęty przez poprzedniego właściciela najem Nieruchomości na rzecz osób trzecich, datę przekazania Nieruchomości do używania Wnioskodawca zrównuje z datą nabycia Nieruchomości. Spółka zaznacza jednak, że składniki Nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy ze względu na fakt planowanej rozbiórki w okresie krótszym niż rok.

Celem realizacji planowanej inwestycji Wnioskodawca zawarł umowę generalnego wykonawstwa, której przedmiotem jest planowanie, projektowanie i wykonanie „pod klucz” nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego. Na podstawie powyższej umowy, w związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na nabycie następujących świadczeń:

1.  usługi związane z wyburzeniem Budynku, w tym:
    *   pozyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód na realizację prac wyburzeniowych,
    *   usługi usunięcia najemców z lokali, uprzątnięcia i przygotowania placu przed rozpoczęciem prac rozbiórkowych,
    *   wykonanie prac rozbiórkowych;
2.  usługi związane z wybudowaniem nowego budynku, w tym:
    *   usługi pozyskania wszelkich niezbędnych zgód, pozwoleń (w tym pozwoleń budowlanych), licencji oraz inne czynności niezbędne dla rozpoczęcia inwestycji),
    *   usługi planowania i zarządzania projektem budowlanym,
    *   usługi budowlane (w tym wykonanie wszelkich przyłączy (np. media) i innych instalacji),
    *   usługi architektów oraz innych specjalistów niezbędne dla zrealizowania fazy planowania i fazy konstrukcyjnej,
    *   usługi kontroli wykonania, usługi inżynieryjne, i inne świadczenia niezbędne dla prawidłowego wykonania prac budowlanych,
    *   usługi zapewnienia bezpieczeństwa i kontroli placu budowy (w trakcie realizacji prac budowlanych), zgodnie z obowiązującymi przepisami,
    *   usługi transportowe (dot. transportu części budowlanych i materiałów),
    *   koszty wody, ciepła, energii, elektrycznej, ścieków w trakcie budowy,
    *   usługi usunięcia odpadów/ materiałów pozostałych po pracach budowlanych,
    *   usługi wprowadzenia personelu Spółki, przyszłego korzystającego lub zarządcy w kwestie technicznej obsługi nowego budynku;
3.  usługi bieżącego zarządu, w tym:
    *   usługi ubezpieczenia oraz sprzątania nieruchomości,
    *   usługi zarządzania i administrowania Budynkiem do momentu zakończenia projektu w tym zarządzanie i administrowanie zawartymi umowami najmu (np. wystawianie faktur, pobieranie czynszów, bieżące utrzymanie nieruchomości);
4.  usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzeniu na rynek (np. przygotowywanie broszur informacyjnych/ reklamowych, stworzenie i prowadzenie strony internetowej, prowadzenie negocjacji z potencjalnymi najemcami, usługi pośrednictwa, usługi reklamowe, doprowadzenie do zawarcia umowy najmu), w tym bonus płatny wykonawcy w przypadku gdy wartość czynszów faktycznie zapłaconych w danym roku przekroczy ustalony w umowie próg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabyty Budynek będzie stanowił dla Wnioskodawcy środek trwały czy też składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego?
2.  Czy wydatki na nabycie Budynku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a okresem, w którym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości?
3.  Czy wydatki, które Wnioskodawca poniesie na rozbiórkę Budynku oraz wydatki poniesione w związku ż wybudowaniem nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), będą stanowiły dla Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, które powiększą wartość początkową nowo budowanego środka trwałego?
4.  Czy pozostałe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nabyty Budynek nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy środka trwałego, ale składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego, do czasu kiedy okres jego używania - rozumiany jako okres od dnia nabycia do dnia zakończenia prac rozbiórkowych - nie przekroczy roku. Przy czym gdyby prace rozbiórkowe zakończyły się po upływie roku od dnia nabycia Budynku, Budynek powinien zostać rozpoznany jako środek trwały i wprowadzony do ewidencji zgodnie z regulacją art. 16e ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej „UPDOP”).
2.  Wydatki na nabycie Budynku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Momentem, w którym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości.
3.  Wydatki, które Wnioskodawca poniesie na rozbiórkę Budynku oraz wydatki poniesione w związku z budową nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz powiększą wartość początkową nowo budowanego środka trwałego zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o PDOP.
4.  Pozostałe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Wnioskodawcy.

Ad 1

Ustawa o PDOP odrębnie definiuje środki trwale (i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Katalog wyłączeń spod amortyzacji środków-trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zawiera art. 16c ustawy o PDOP, który wymienia m.in.:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, należy jednak wprowadzić do ewidencji środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Zaznaczyć ponadto należy, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 tej ustawy, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia:
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej „Wykazem stawek amortyzacyjnych”, a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych:
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez mego działalnością gospodarczą.

W analizowanym stanie faktycznym, Budynek został nabyty celem realizacji na gruncie, na którym jest posadowiony, nowego projektu inwestycyjnego. Projekt zakłada likwidację wszelkich znajdujących się na gruncie obiektów i wybudowanie nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego. Budynek stanowi własność Wnioskodawcy, a w dacie przyjęcia do używania był kompletny i zdatny do użytku. Budynek wykorzystywany jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tzn. jest wynajmowany. Zgodnie z harmonogramem realizacji nowego projektu inwestycyjnego, prace rozbiórkowe powinny się zakończyć przed upływem roku od nabycia Budynku. W ocenie Wnioskodawcy, okres od dnia nabycia Budynku do dnia zakończenia prac rozbiórkowych stanowi okres użytkowania Budynku. W konsekwencji, Budynek nie spełnia definicji środka trwałego wyrażonej w art. 16a ust. 1, ustawy o PDOP (ponieważ przewidywany okres użytkowania Budynku nie przekroczy roku). Z tego względu składniki Nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Gdyby z jakichkolwiek względów (np. ze względu na opóźnienia w realizacji projektu inwestycyjnego) faktyczny okres wykorzystywania Budynku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. okres od dnia nabycia Budynku do dnia zakończenia prac rozbiórkowych) przekroczył rok, wówczas Budynek powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do środków trwałych i przyjęty do ewidencji zgodnie z regulacją art. 16e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, z uwagi na cel przyświecający Wnioskodawcy w momencie nabycia jak również charakter poniesionych wydatków, Budynek stanowi dla Wnioskodawcy w ujęciu bilansowym składnik majątkowy, niebędący środkiem trwałym dla potrzeb podatku dochodowego. Składnik ten, choć nie jest przeznaczony do zbycia (w tym w szczególności do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym), a został nabyty z zamiarem tymczasowego wykorzystania a następnie wyburzenia, mieści się w pojęciu aktywa, tj. kontrolowanego przez Spółkę zasobu majątkowego o wiarygodnie określonej wartości, powstałego w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowoduje w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, w szczególności po wybudowaniu nowego budynku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Budynek nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy środka trwałego a składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, w przypadku środków trwałych i Wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a- 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., nr IPPB5/423-788/13-2/MK, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. Akt II FSK 2452/11), aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki, tj.:

*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został faktycznie poniesiony,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,

*   został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie, interpretacja a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP daje podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w przypadku gdy likwidacja ta została dokonana z innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności.

Mając na uwadze powyższe ramy prawne, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Budynku będą niewątpliwie stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Poniesienie powyższych wydatków było konieczne i niezbędne (nie było możliwości realizacji nowej inwestycji w tej lokalizacji bez nabycia Budynku i przyległych obiektów) celem realizacji planowanego projektu inwestycyjnego, tj. wybudowania nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego, który będzie przedmiotem najmu i tym samym będzie stanowił źródło przychodów Wnioskodawcy. Fakt poniesienia wskazanych wydatków potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty źródłowe (umowa sprzedaży, faktura VAT, przelew bankowy potwierdzający zapłatę). Jednocześnie wydatki na nabycie obiektów posadowionych na gruncie, na którym realizowany będzie nowy projekt inwestycyjny nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o PDOP. Nawet gdyby wydatki na nabycie Budynku zostały uznane za wydatki na nabycie środka trwałego, wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja Budynku nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, ale będzie wynikiem realizacji nowego projektu inwestycyjnego, który będzie wykorzystywany dla celów prowadzenia tego samego rodzaju działalności gospodarczej, do której wykorzystywany był likwidowany Budynek (tj. dla celów wynajmu).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym również regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do pytania numer 1, z uwagi na przewidywany okres użytkowania nie przekraczający roku, nabyty Budynek nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy środka trwałego. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie ww. składników Nieruchomości, a nie odpisy z tytułu ich zużycia.

Odnosząc się do momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca uzależnił ten moment od stopnia powiązania kosztu z przychodami. Przepisy ustawy o PDOP wprowadzają rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów jednocześnie nie definiując, które rodzaje kosztów należy zaliczyć do w/w kategorii. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale ich ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich powstawania. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tzn. brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy art. 15 ust. 4b i 4c zawierają uszczegółowienie tej regulacji. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne, zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o PDOP, w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Mając na uwadze powyższe ramy prawne, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie Budynku, racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tj. wybudowania nowego budynku pod wynajem), nie mogą zostać przypisane wprost do konkretnych przychodów. W szczególności, nie jest możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z mmi przychód. Powiązanie wydatków na nabycie likwidowanego Budynku wprost z przychodami z wynajmu powierzchni w nowym budynku biurowo-usługowo-handlowym byłoby nieuzasadnione (bowiem z tymi przychodami będzie powiązany koszt amortyzacji nowego budynku). Na gruncie obowiązujących przepisów brak jest także uzasadnienia dla zwiększenia wartości początkowej nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego o wydatki na nabycie likwidowanego Budynku, gdyż wydatki te nie wpływają w jakimkolwiek stopniu na wartość nowego budynku, zaś ich uwzględnienie w koszcie wytworzenia nowego budynku byłoby działaniem o charakterze sztucznym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie Budynku stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. W konsekwencji, Spółka powinna odpowiednio ująć je w kosztach podatkowych za miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości.

Ad 3.

Ramy prawne oparte o przepisy art. 15 ust. 1, ust. 4, 4b - 4e, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zostały przytoczone w uzasadnieniu do punktu 2, powyżej. Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, za wartość początkową wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych (co będzie miało miejsce w przypadku budowy nowego obiektu - nowej inwestycji) uważa się koszt ich wytworzenia. Przy czym na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, koszt wytworzenia, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP zwrotem „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, wskazuje na otwarty katalog wydatków powiększających wartość początkową środków trwałych. Innymi słowy, wszelkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość, poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10 wydatki związane z samym wyburzeniem tych budynków, mające na celu przygotowanie terenu pod nową inwestycję, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowych środków trwałych, są ściśle związane z nową inwestycją. Jest też możliwe do wykazania istnienie bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną inwestycją wytworzenia nowego środka trwałego. Katalog kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP obejmuje zatem również wydatki na działania wstępne, poprzedzające realizację właściwych prac budowlanych i niezbędne celem umożliwienia realizacji tych prac, w tym w szczególności wydatki na fizyczną likwidację istniejących na terenie inwestycji obiektów i przygotowanie terenu pod budowę nowych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z likwidacją Budynku, klatki schodowej i wolnostojącego pomieszczenia żelbetonowego z instalacją klimatyzacyjną oraz wydatki poniesione w związku z budową nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), są konieczne i niezbędne celem realizacji planowanego projektu inwestycyjnego, tj. wybudowania nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego, który będzie przedmiotem najmu i tym samym będzie stanowił źródło przychodów Wnioskodawcy. Wydatki te spełniają zatem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP zwiększą on wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h - 16i tej ustawy o PDOP.

Wskazany przez Spółkę sposób kwalifikacji podatkowej kosztów rozbiórki obiektów istniejących na terenie inwestycji oraz kosztów realizacji inwestycji jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-48/14-2/AG, wskazał, że: „(\`(...)\`) koszty przeprowadzenia rozbiórki części istniejącego budynku należy przypisać do nakładów na rozbudowę nowopowstającego budynku warsztatowo-administracyjnego.”. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-392/13-5/KJ, gdzie stwierdził, że: „wydatki poniesione na prace związane z wyburzeniem budynku, jako nakłady związane z wytworzeniem nowego środka trwałego, będą stanowiły element jego wartości początkowej. Wydatki te zatem, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego”.

Ad 4.

Ramy prawne oparte o przepisy art. 15 ust. 1, ust. 4, 4b - 4e, oraz art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zostały przytoczone w uzasadnieniu do punktu 2, powyżej.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP - w ocenie Wnioskodawcy - dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) niezależnie od tego, czy wydatek zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym podatnika, czy też nie. Rodzaj konta, na którym podatnik dokonuje zapisu wydatku,, nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczenia pośrednich kosztów uzyskania przychodu od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz, wprost w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt, tj. na koncie kosztowym. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, iż o potrącalności kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami decydowałyby przepisy ustawy o rachunkowości oraz przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości, a nie regulacje prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, Sąd wskazał, że:

*   „ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, także sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust 4d i ust. 4e ustawy o PDOP”.

*   „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.”.

W ocenie Wnioskodawcy, pozostałe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) są niewątpliwie konieczne i niezbędne celem osiągnięcia lub też zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy i tym samym stanowią koszty podatkowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Przyporządkowanie ww. wydatków do konkretnych, ściśle określonych przychodów Wnioskodawcy nie jest możliwe, zatem wydatki te należy uznać zgodnie z art. 16 ust; 4d ustawy o PDOP za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznać dla celów podatkowych w dacie poniesienia, rozumianej jako data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Wnioskodawcy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 925/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji inwestycji:

*   odnośnie zakwalifikowania nabytego Budynku jako środka trwałego czy też składnika majątkowego niestanowiącego środka trwałego (pyt. Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   odnośnie uznania wydatków na nabycie Budynku za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pyt. nr 2) - **jest prawidłowe,** ,

*   odnośnie ujęcia wydatków na nabycie Budynku w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości (pyt. nr 2) - j **jest prawidłowe,**

*   odnośnie uznania wydatków poniesionych na rozbiórkę Budynku oraz wydatków związanych z wybudowaniem nowego budynku, jako kosztów powiększających wartość początkową nowo budowanego środka trwałego (pyt. nr 3) - **jest prawidłowe,** ,

*   odnośnie ujęcia pozostałych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w dacie na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym (pyt. nr 4) - **jest prawidłowe,**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w zadanych pytaniach oraz przedstawionym własnym stanowisku dotyczącym kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wskazał błędnie na 16 ust. 4d co uznano za oczywistą omyłkę i przyjęto, że chodzi o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.