Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: Czy Spółka w wyniku przeprowadzenia połączenia odwrotnego osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; spółki-majątek spółki; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wartość-wartość emisyjna; wartość-wartość rynkowa; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Składniki majątkowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka w wyniku przeprowadzenia połączenia odwrotnego osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania - pismem z 1 września 2022 r, które wpłynęło 7 września 2022 r. Ze względu na konieczność doprecyzowania, wezwaliśmy Państwa ponownie pismem z 16 września 2022 r., które wpłynęło 3 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajdują się w Polsce.

Spółka zajmuje się ubojem (\`(...)\`). Właścicielem Spółki obecnie jest 100% udziałów w B sp. z o.o. (dalej: „B”, „Udziałowiec”). Udziałowiec stał się właścicielem Spółki w związku z tzw. „połączeniem odwrotnym” z C sp. z o.o. (dalej: „C”, „Spółka przejmowana"), co będzie dokładniej opisane poniżej. Połączenie zostało wpisane przez właściwy sąd w dniu (\`(...)\`) stycznia 2022 r.

Dotychczasowa struktura (do dnia połączenia) udziałowa Spółki Przejmowanej oraz Spółki była konsekwencją następujących zdarzeń: B podjął decyzję o rozszerzeniu działalności o ubój wołowiny i powołanie Spółki celowej (C); ze względu na zmianę założeń biznesowych (pojawiła się możliwość nabycia Spółki zajmującej się ubojem, czyli takimi samymi czynnościami jakimi miała się zajmować C; nabycie tego podmiotu było, dla Udziałowca, korzystniejsze z biznesowego punktu widzenia - oprócz samej ubojni, Udziałowiec pozyskał podmiot wyposażony w know-how, wykwalifikowany personel, kontrakty/bazy dostawców, wyposażenie ubojni, renomę, markę, zbudowaną strukturę organizacyjną);

nabycie udziałów w Spółce przez C. C nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności operacyjnej.

Następnie, po nabyciu udziałów w Spółce przez C zweryfikowano różne możliwości i uznano, że najkorzystniejszym sposobem uporządkowania i uproszczenia struktury będzie dokonanie połączenia odwrotnego w trybie art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: „KSH"). Wynikało to przede wszystkim ze względów praktycznych, gdyż, jak już wcześniej zostało wskazane C nigdy nie rozpoczęła działalności operacyjnej, nie posiadała żadnego majątku trwałego (maszyn, urządzeń, nieruchomości), żadnych pracowników, kontaktów, itp.

Połączenie przeprowadzone zostało więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, unikanie lub uchylanie od opodatkowania.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej połączenia wynikającej z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”). Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Spółka i Spółka Przejmowana nie osiągnęły żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia wcześniej funkcjonującego rozwiązania.

Połączenie Spółki i Spółki Przejmowanej zostało dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej został przeniesiony na Spółkę (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestała istnieć jako odrębny podmiot prawa. Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa (operacyjne).

Cały majątek Spółki Przejmowanej został przeniesiony na Spółkę z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi działalność operacyjną, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku, posiada know-how, wykwalifikowany personel, kontrakty/bazy dostawców, wyposażenie ubojni, renomę, markę, zbudowaną strukturę organizacyjną, podczas gdy Spółka Przejmowana była podmiotem wyłącznie posiadającym udziały w Spółce, bez jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej - od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Połączenie takie zostało przeprowadzone na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Podczas takiego przejęcia, spółka przejmowana traci byt, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Spółka nie posiadała żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana posiadała 100% udziałów w Spółce. Jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej był B. W konsekwencji, w związku z przejęciem przez Spółkę Spółki Przejmowanej, Udziałowcowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostało wydane 100% udziałów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, połączenie Spółki oraz Spółki Przejmowanej powinno być postrzegane jako tzw. „połączenie odwrotne” przewidziane na podstawie przepisów KSH. Jednocześnie zgodnie art. 515 § 1 KSH w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1655 ze zm.) dopuszczalne jest aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną.

Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): „Projektowana zmiana art. 515 § 1 KSH polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (\`(...)\`) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia.”

Na skutek Połączenia powstał jeden podmiot (Spółka), który kontynuuje prowadzenie działalności związanej z ubojem (\`(...)\`). Jednocześnie Spółka Przejmowana przestała istnieć.

W konsekwencji usprawniona zostanie struktura kosztowa ze względu na wyeliminowanie nieuzasadnionych kosztów ogólnego zarządu (m.in. obniżenie nadmiernej liczby funkcji zarządczych i administracyjnych).

W ramach Połączenia nie było jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Spółka przyjęła, dla celów podatkowych, składniki majątku C w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C, za wyjątkiem udziałów własnych Spółki, które zostały umorzone (unicestwione).

Żadne udziały (ani w C przez B, ani w Spółce przez C) nie zostały nabyte, ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Dodatkowo wskazać należy, iż Spółka w 2019 r. (przed nabyciem w Spółce udziałów przez C) przejęła część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa innego podmiotu w wyniku podziału tego podmiotu. Podział został dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH i następnych.

W odpowiedzi na pytanie Organu z dn. 1 września 2022r, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) Wnioskodawca wskazał, że nie. Ponadto wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 września 2022 r. wskazali Państwo, że Wnioskodawca przyjmuje dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej z wyjątkiem udziałów własnych przejmowanych od Spółki Przejmowanej z uwagi na ich natychmiastowe wydanie wspólnikowi Spółki Przejmowanej i nie ujmuje ich w księgach. Z chwilą połączenia Wnioskodawca objął 100% udziałów własnych, będących dotychczas we własności spółki przejmowanej C, które z tą samą chwilą zostały wydane wspólnikowi spółki przejmowanej B. Wnioskodawca nie ujmuje wartości udziałów własnych w księgach podatkowych gdyż wydaje je udziałowcom spółki przejmowanej. Regulacja art. 515 § 1 in fine Kodeksu spółek handlowych wprost dopuszcza możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego, w którym nie następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, a jedynie przyznanie wspólnikowi spółki przejmowanej udziałów własnych spółki przejmującej, które ta spółka nabyła w wyniku połączenia. Ponadto wskazali Państwo, że z punktu widzenia przepisów Kodeksu Spółek Handlowych i z prawnego punktu widzenia, udziały Spółki zostały wydane Udziałowcowi. Wskazany powyżej przepis art. 515 § 1 in fine umożliwia bowiem spółce przejmującej rozdysponowanie własnych udziałów lub akcji poprzez przyznanie ich wspólnikom spółki przejmowanej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego oraz bez umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia. Natomiast z punktu widzenia Ustawy o rachunkowości, w związku z rozliczaniem połączenia metodą łączenia, zostały wyłączone w procesie łączenia poszczególnych pozycji aktywów i pasywów.

**Pytanie**

Czy Spółka w wyniku przeprowadzenia połączenia odwrotnego osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, w związku z dokonanym połączeniem odwrotnym Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i. art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT. jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, przychód stanowi m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

W ocenie Spółki do wartości rynkowej, o której mowa w tym przepisie nie należy zaliczać wartości udziałów, jakie posiadała Spółka przejmowana w Spółce do dnia połączenia. W przypadku połączenia odwrotnego dochodzi bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną w części przypadającej na udziały w Spółce został przeniesiony do Spółki. Trudno zatem uznać, że Spółka przejęła składniki majątku w postacie udziałów „w samej sobie”, które zostały „umorzone” Tych udziałów nie ma i Spółka nie mogła ich przejąć. Przyjęcie odwrotnej interpretacji skutkowałoby absurdalnym wnioskiem, iż Spółka przejmując Spółkę Przejmowaną, uzyskała przychód w wartości rynkowej „samej siebie", gdyż wartość tych udziałów odpowiada de facto wartości Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, do wartości rynkowej przejętego przez Spółkę majątku Spółki Przejmowanej nie wlicza się wartości rynkowej udziałów Spółki.

W zakresie pozostałego majątku przejętego przez Spółkę, to zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust.4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Skoro Spółka przyjęła dla celów podatkowych pozostały majątek C w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C, a także Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, to obydwie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione. A zatem w tej części Spółka również nie osiągnie przychodu.

Wskazać również należy na Dyrektywę 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa"). Jakkolwiek przepisy Dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Z przepisów Dyrektywy wynika zasada neutralności dla spółek uczestniczących w połączeniu (art. 4 ust. 1). Jednocześnie, Dyrektywa definiuje łączenie spółek m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej.

Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny mieć zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, iż w jej przypadku nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”)

W myśl postanowień art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że:

jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

1\. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

2\. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, któremu przysługują wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki, jest C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”). Połączenie zostało wpisane przez właściwy sąd w dniu 31 stycznia 2022 r. Połączenie Spółki i Spółki Przejmowanej zostało dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej został przeniesiony na Spółkę (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestała istnieć jako odrębny podmiot prawa. Połączenie takie zostało przeprowadzone na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Podczas takiego przejęcia, spółka przejmowana traci byt, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Spółka nie posiadała żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana posiadała 100% udziałów w Spółce. Jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej był B. W konsekwencji, w związku z przejęciem przez Spółkę Spółki Przejmowanej, Udziałowcowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostało wydane 100% udziałów Spółki Przejmującej. Na skutek Połączenia powstał jeden podmiot (Spółka), który kontynuuje prowadzenie działalności związanej z ubojem (\`(...)\`). Jednocześnie Spółka Przejmowana przestała istnieć. W ramach Połączenia nie było jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Spółka przyjęła, dla celów podatkowych, składniki majątku C w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C, za wyjątkiem udziałów własnych Spółki, które zostały wydane udziałowcom Spółki Przejmowanej. Żadne udziały (ani w C przez B, ani w Spółce przez C) nie zostały nabyte, ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku. Z chwilą połączenia Wnioskodawca objął 100% udziałów własnych, będących dotychczas we własności spółki przejmowanej C, które z tą samą chwilą zostały wydane wspólnikowi spółki przejmowanej B. Zostało przeprowadzone połączenie odwrotne, w którym nie następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, a jedynie przyznanie wspólnikowi spółki przejmowanej udziałów własnych spółki przejmującej, które ta spółka nabyła w wyniku połączenia. Przepis art. 515 § 1 in fine umożliwia spółce przejmującej rozdysponowanie własnych udziałów lub akcji poprzez przyznanie ich wspólnikom spółki przejmowanej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego oraz bez umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia. Natomiast z punktu widzenia Ustawy o rachunkowości, w związku z rozliczaniem połączenia metodą łączenia, zostały wyłączone w procesie łączenia poszczególnych pozycji aktywów i pasywów. Wnioskodawca przyjmuje dla celów podatkowych składniki Spółki Przejmowanej z wyjątkiem udziałów własnych przejmowanych od Spółki Przejmowanej z uwagi na ich natychmiastowe wydanie wspólnikowi Spółki Przejmowanej i nie ujmowanie ich w księgach.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Spółka w wyniku przeprowadzenia połączenia odwrotnego osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W odniesieniu do skutków podatkowych połączenia spółek na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności:

\- pkt 8c) ustawy o CIT:

ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

\- pkt 8d) ustawy o CIT:

ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

\- pkt 8f) ustawy o CIT:

ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

\- „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

\- „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

\- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”.

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą, na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi że:

wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje),określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej, spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższa wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem Wnioskodawca (Spółka Przejmująca przyjęła, dla celów podatkowych, składniki majątku C w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych C, za wyjątkiem udziałów własnych Spółki z uwagi na ich natychmiastowe wydanie wspólnikowi Spółki Przejmowanej i nie ujmowanie ich w księgach. Ponadto wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego (tu: C) otrzymanego przez Spółkę przejmującą w drodze łączenia Spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku wskazano, że połączenie przeprowadzone zostało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, unikanie lub uchylanie od opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji połączenie odwrotne nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość przychodu powinna zostać ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia w wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Jak wskazano powyżej, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań), przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w podmiocie przejmowanym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik, stosując przepis art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że połączenie odwrotne bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).