Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-644/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-11
Teza: w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółki X1 na podstawie procedury automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 września 2015 r.), uzupełnionym 9 i 13 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółki X1 na podstawie procedury automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia udziałów spółki X1 na podstawie procedury automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-378/15/AW wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 9 i 13 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”, „Podatnik”), jest spółką z o.o. rozliczającą się od całości swoich dochodów na terenie Polski. Spółka pełni rolę komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej obecnego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku realizacji czynności operacyjnych (sprzedaży składników majątkowych), SKA będzie posiadała środki pieniężne. Następnie, SKA zamierza podwyższyć kapitały (zakładowy oraz zapasowy) innej spółki kapitałowej (dalej również: „X1”) w ten sposób, że znaczna część środków trafi na kapitał zapasowy X1.

Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały SKA w X1 zostaną umorzone (umorzenie przymusowe/automatyczne bądź dobrowolne) za wynagrodzeniem bądź bez wynagrodzenia. W przypadku, określenia wynagrodzenia za umarzane udziały, byłoby ono znacząco niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego podjęta zostanie uchwała w sprawie umorzenia udziałów, podwyższony zostanie kapitał zakładowy X1, o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika spółki X1 alternatywnie zwiększy się wartość nominalna udziałów u wspólników pozostających w X1.

Alternatywnie zamiast umorzenia udziałów w spółce zależnej, SKA dokonałaby sprzedaży udziałów. Niewykluczone, że SKA, X1 oraz wspólnicy X1, a także Wnioskodawca będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W analizowanej sytuacji czynności wniesienia wkładu gotówkowego do X1 nastąpi do dnia uzyskania statusu SKA, jako podatnika podatku CIT. Niewykluczone zaś, że czynność umorzenia udziałów (umorzenie dobrowolne, przymusowe, automatyczne) w X1 bądź sprzedaż udziałów w X1 może nastąpić po uzyskaniu przez SKA statusu podatnika podatku CIT, ale równie dobrze przed tym dniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia udziałów przysługujących SKA w kapitale zakładowym X1 na podstawie procedury automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, przychodem SKA będzie wynagrodzenie otrzymane od X1 za umarzane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów, po jakiej objęte zostały te udziały przez SKA, który to następnie przychód opodatkowany powinien zostać przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki SKA udziału w zysku SKA, określonego dla Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów, które przysługują SKA w kapitale zakładowym X1, przychodem Podatnika będzie wynagrodzenie otrzymane od X1 przez SKA za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów zapłaconej przez SKA, które następnie powinno zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę w odpowiednim momencie, jako przychód podatkowy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SKA.

Przechodząc do analizy podatkowej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Z treści powyższego przepisu wynika, że w sytuacji, gdy podatnik uzyska wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów bądź akcji w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji lub udziałów, to do przychodów tego podatnika zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wartość odpowiadającą wydatkom na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). W przypadku zaś, kiedy podatnik z tytułu umorzenia udziałów uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT- całe uzyskane przez Podatnika wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu tego podatnika w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Konkludując w sytuacji umorzenia udziałów przez Podatnika za wynagrodzeniem w wartości znacząco niższej od wartości rynkowej, z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany (dochód) przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w kwocie przekraczającej wartość faktycznie poniesionych wydatków na objęcie tych udziałów proporcjonalnie do udziału w zysku SKA, jeżeli umorzenie nastąpi przed uzyskaniem statusu SKA, jako podatnika podatku CIT.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2012 r. sygn. IPPB3/423-808/11-7/AG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-861/11/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 grudnia 2011 r. sygn. ILPB3/423-440/11-2/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-78/15/KP,

które zapadły w podobnym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 199 ust. 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
3.  udział może być umorzony w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie automatyczne.

Uchwała o umorzeniu powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału. Jednocześnie, w myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W przypadku umorzenia warunkowego zarząd powinien powziąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Ustawodawca określił, że umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 KSH.). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Biorąc pod uwagę art. 10 ust. 1 pkt 1 updop oraz fakt, że z dniem 1 stycznia 2011 r. usunięto przepis art. 10 ust. 1 pkt 2, który odnosił się do dochodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia (czyli do dochodów z dobrowolnego umorzenia udziałów) należy uznać, że art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, odnosi się do dochodów osiąganych z umorzenia udziałów zarówno w procedurze przymusowego umorzenia udziałów, jak i w procedurze umorzenia automatycznego, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 updop.

Treść wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 3 updop stanowi, że jeżeli następuje umorzenie posiadanych przez podatnika udziałów i za udziały te uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 updop), zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

W przypadku zaś, kiedy podatnik z tytułu umorzenia udziałów uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 updop – całe uzyskane przez podatnika wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu tego podatnika w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, w sytuacji umorzenia udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w wartości znacząco niższej od wartości rynkowej, z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany (dochód) przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, w kwocie przekraczającej wartość faktycznie poniesionych wydatków na objęcie tych udziałów proporcjonalnie do udziału w zysku SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 oraz 5-6 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.