Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.570.2023.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Opodatkowanie czynności dokonywanych na podstawie umowy konsorcjum, prawo do odliczenia, fakturowanie.
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; partner
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania:

\- czy operacje wewnętrzne (z perspektywy Spółki jako otrzymującej materiały i surowce), dokonywane między Liderem a Państwem w ramach zawartego Konsorcjum, stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego Państwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy gdybyście Państwo uzyskali na tę okoliczność fakturę wystawioną przez Lidera - czy w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (pytanie nr 1);

\- czy operacje wewnętrzne (z perspektywy Spółki jako wydającej materiały i surowce), dokonywane między Państwem a Liderem w ramach zawartego Konsorcjum, stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego są/będą Państwo obowiązani do wystawiania z tego tytułu faktur VAT (pytanie nr 2);

\- czy można uznać, że przekazywane przez Państwa na rzecz Lidera surowce w ramach wspólnego przedsięwzięcia wypełniają/wypełnią znamiona tzw. „toolingu” - czy taka czynność stanowi na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 3);

\- czy przekazanie Liderowi przez Państwa, niewykorzystanej przez Państwa części materiałów, które Lider zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach Konsorcjum, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy, w związku z czym będą Państwo obowiązani do wystawienia z tego tytułu faktury VAT (pytanie nr 4);

\- czy w związku z faktem, że nabycie części surowców niezbędnych do realizacji przez Konsorcjum zamówienia, przed ich podziałem między Partnerów, dokonywane jest przez Państwa – są/będą Państwo uprawnieni do skorzystania z prawa do odliczenia od całości wykazanego na fakturach zakupu podatku VAT naliczonego (pytanie nr 5);

\- czy zwrot Liderowi nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia, wedle proporcji ustalonej zgodnie z Umową, dotyczącej uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy, w związku z czym będą Państwo obowiązani do wystawienia z tego tytułu faktury VAT (pytanie nr 6).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 października 2023 r. (wpływ 3 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W ramach prowadzonej działalności, Spółka (posiadająca status czynnego podatnika VAT) zajmuje się głównie produkcją skórzanej odzieży, obuwia i akcesoriów motocyklowych.

W 2022 r. Spółka zawarła umowę Konsorcjum (dalej: „Umowa”) z innym podmiotem (dalej: „Konsorcjant” lub „Lider” oraz łącznie jako „Partnerzy” lub „Strony”), w ramach której strony Umowy zobowiązały się do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach zamówienia publicznego. W ramach umowy Spółka pełni rolę Partnera Konsorcjum, a Konsorcjant - Lidera.

Spółka jako Partner w szczególności zobowiązana została do:

· wykonania określonego w Umowie przez Strony rodzaju oraz ilości wyrobów, na potrzeby realizacji zamówienia przez Konsorcjum,

· dysponowania odpowiednim potencjałem technicznym oraz zasobami ludzkimi do wykonania zamówienia, w tym zakładem produkcyjnym, w którym realizowany będzie przedmiot zamówienia, mającym wdrożony odpowiedni system zarządzania jakością,

· udzielenia Liderowi pełnomocnictwa do reprezentowania Konsorcjum i wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do udziału Konsorcjum w postępowaniach.

W ramach umowy, Partnerzy zobowiązali się wspólnie do prawidłowego, starannego, terminowego i zgodnego z prawem i dobrymi obyczajami handlowymi wykonania obowiązków, w ramach ściśle i odpowiednio podzielonych zadań, niezbędnych do realizacji Umowy. Partnerzy zawarli nadto zapis, że zobowiązują się do współpracy na zasadzie partnerstwa i wyłączności, co oznacza, że zobligowali się wzajemnie do nieskładania ofert w postępowaniu o zamówienie indywidualnie lub z podmiotami niewchodzącymi w skład utworzonego Konsorcjum.

Partnerzy w ramach Umowy, zobowiązali się także do solidarnej odpowiedzialności wobec podmiotu składającego zamówienie, za prawidłowe wykonanie przedsięwzięcia. Zastrzeżono przy tym, że nie wyklucza to wzajemnych roszczeń regresowych pomiędzy Stronami.

W ramach Umowy, Partnerzy ustalili proporcję udziału w zyskach (przychodach) i kosztach Konsorcjum w taki sposób, że spółce będącej Liderem, przypadać miało 73% udziału w zysku i w ponoszeniu kosztów, a Spółce, jako Partnerowi - 27%.

Przy czym powyższa proporcja odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii rozliczania zysków (przychodów) i kosztów materiałowych - nie ma ona jednak przełożenia na faktyczny zakres prac, a tym samym - faktyczne zużycie materiałów. Realny podział zużycia materiałów Partnerzy przewidywali na poziomie 85% po stronie Lidera i 15% po stronie Spółki. Ustalona wyżej proporcja w stosunku 73% - 27% wynika z faktu, że po stronie Spółki konieczne będzie zużycie dużo wyższych nakładów pracy, z uwagi na specyfikę przypadającej na jej rzecz części zamówienia realizowanego w ramach Konsorcjum.

Co do zasady to Lider, ponosi większość kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do prawidłowej realizacji zamówienia. W takiej sytuacji na fakturach zakupu widnieją dane Lidera, nie zaś Konsorcjum. Zatem z reguły to właśnie Konsorcjant dokonuje między Partnerów podziału surowców - w momencie zgłoszenia zapotrzebowania na daną partię materiału.

Niekiedy część półproduktów nabywa również Spółka i to ona wówczas przekazuje część zakupów na rzecz Lidera zgodnie z wymaganym zapotrzebowaniem. Nie rzadziej niż raz na cztery miesiące, Partnerzy zobowiązali się do rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej, wskazanej wyżej proporcji udziału w zyskach i kosztach.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Konsorcjum następuje, zgodnie z Umową, na podstawie faktur wystawianych przez Lidera. Wypłacane środki pieniężne przez podmiot, który złożył zamówienie, trafiają na jego konto. Niezwłocznie po otrzymaniu tychże środków - Lider dokonuje ich rozliczenia w umówionej proporcji.

W Umowie, wskazano nadto, że dokonane wkłady są zwrotne i zostaną zwrócone z chwilą spełnienia celów Konsorcjum, przede wszystkim po otrzymaniu zapłaty z tytułu zbycia towarów.

Jako, że to głównie Lider nabywa w imieniu całego Konsorcjum surowce - to dokonuje on ich podziału na rzecz stron Umowy w momencie i w wielkości wynikającej z zapotrzebowania danej ze Stron na materiały. Możliwe jest, że w trakcie przedsięwzięcia, w szczególności z uwagi na fakt ustalenia proporcji w innym stosunku, niż wynika to z realnych nakładów prac - może dochodzić do sytuacji, w której Spółka nie wykorzysta wszystkich materiałów, które realnie sfinansowała i z tych materiałów, w celu realizacji zamówienia, korzystać będzie Lider.

Niewykluczone, że po zakończeniu całego przedsięwzięcia część surowców pozostanie niewykorzystana. Wówczas Partnerzy dokonają ich podziału zgodnie z proporcją w jakiej partycypują w przychodach i kosztach.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, w zakresie prawidłowości rozliczania podatkowego dokonywanych operacji między Partnerami - pod kątem podatku od towarów i usług.

Na powyższym tle wątpliwości budzi wobec tego również sposób dokumentowania pomiędzy Spółką a Partnerem opisanych operacji - czy powinien być on dokumentowany fakturami.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1) Zgodnie z zawartą umową przedmiotem zamówienia jest ubiór dla funkcjonariuszy policji pełniących służbę na motocyklach. W skład tego ubioru wchodzą buty, kamizelki, kurtki, rękawice i spodnie.

2) Lider Konsorcjum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3) Na pytanie Organu o następującej treści: „Do czego jest/będzie zobowiązany Lider w celu realizacji przedmiotu umowy w ramach wspólnego przedsięwzięcia? Co wchodzi/będzie wchodziło w zakres obowiązków Lidera w ramach zawartej umowy?” Wnioskodawca odpowiedział, że Lider Konsorcjum zobowiązał się do:

· przygotowania projektu oferty wraz ze wszystkimi załącznikami;

· złożenia (podpisania) oferty w imieniu Konsorcjum o treści wspólnie ustalonej przez Partnerów;

· prowadzenia z Zamawiającym wszelkiej korespondencji w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego;

· składania w imieniu Wykonawców (Partnerów Konsorcjum) w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wszelkiego rodzaju oświadczeń, wyjaśnień, a także dokonywania wszelkich czynności przewidzianych przepisami prawa w związku z postępowaniem przetargowym;

· wnoszenia w imieniu Wykonawców (Partnerów Konsorcjum) środków ochrony prawnej oraz pism procesowych w postępowaniach przed Krajową Izbą Odwoławczą oraz sądami powszechnymi, a także reprezentowania Wykonawców na wszelkich posiedzeniach i rozprawach dotyczących przedmiotowego postępowania;

· reprezentowania i składania oświadczeń woli w imieniu Wykonawców (Partnerów Konsorcjum) przed innymi instytucjami, sądami powszechnymi, organami administracyjnymi w zakresie prowadzonego postępowania;

· zapewnienia na potrzeby składanej przez Konsorcjum oferty, spełnienia przez Konsorcjum warunków udziału w postępowaniu w zakresie wymaganej zdolności kredytowej;

· w przypadku wyboru oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej - do zapewnienia dysponowania wskazanymi w ofercie (lub równoważnymi) zasobami technicznymi i zawodowymi w trakcie realizacji Przedsięwzięcia.

Strony umowy udzieliły Liderowi Konsorcjum pełnomocnictwa do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do pełnego udziału Konsorcjum w Postępowaniu, a w szczególności do:

a) podpisania uzgodnionej pomiędzy Stronami Oferty, w tym jej parafowania, wraz ze wszystkimi załącznikami i dokumentami towarzyszącymi oraz do złożenia tych dokumentów Zamawiającemu. Treść Oferty musi być potwierdzona przez Partnera poprzez pocztę elektroniczną zanim możliwe będzie jej złożenie,

b) podpisania w imieniu Stron Umowy z Zamawiającym oraz ewentualnych aneksów do tej Umowy. Treść Umowy musi być potwierdzona przez Partnera poprzez pocztę elektroniczną zanim możliwe będzie jej podpisanie,

c) reprezentowania Stron w postępowaniu odwoławczym przed Krajową Izbą Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych,

d) dokonywania w imieniu Stron, wszelkich czynności prawnych lub faktycznych jakie okażą się niezbędne do prawidłowego zrealizowania Umowy.

Lider Konsorcjum zobowiązany jest do niezwłocznego informowania Stron o wszelkich oświadczeniach, decyzjach lub informacjach przekazanych bezpośrednio przez Zamawiającego, a także oświadczeniach i czynnościach dokonywanych przez niego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Lider Konsorcjum wraz z Partnerem w ramach umowy zobowiązał się do prawidłowego, starannego, terminowego i zgodnego z prawem i dobrymi obyczajami handlowymi wykonania obowiązków, wynikających z zadań przydzielonych im w ramach podziału rzeczowego prac, niezbędnych do realizacji Umowy.

4) W związku z pytaniem Organu o treści: „Do jakich czynności wykonywanych przez Państwa są/będą wykorzystywane przekazane przez Lidera towary (materiały i surowce), objęte zakresem pytania nr 1 wniosku, tzn. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu?” Wnioskodawca odpowiedział, że nabywane materiały i surowce (po dokonaniu ich podziału między Partnerów), podczas realizacji zamówienia publicznego, wykorzystywane są wyłącznie do tego celu (tj. do realizacji zamówienia w ramach wspólnego przedsięwzięcia), w konsekwencji czego służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale na rzecz podmiotu składającego zamówienie, a nie na rzecz Konsorcjanta.

5) Na pytanie Organu o następującej treści: „Do jakich czynności wykonywanych przez Państwa są/będą wykorzystywane nabyte towary (część surowców niezbędnych do realizacji przez Konsorcjum zamówienia), objęte zakresem pytania nr 5 wniosku, tzn. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że nabywane materiały i surowce (po dokonaniu ich podziału między Partnerów), podczas realizacji zamówienia publicznego, wykorzystywane są wyłącznie do tego celu (tj. do realizacji zamówienia w ramach wspólnego przedsięwzięcia), w konsekwencji czego służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale na rzecz podmiotu składającego zamówienie, a nie na rzecz Konsorcjanta.

6) W momencie przekazania przez Lidera nabytych materiałów i surowców niezbędnych do realizacji zamówienia nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, bowiem w ocenie Wnioskodawcy każdorazowo właścicielem wszelkich towarów jest w takiej sytuacji Konsorcjum, a nie poszczególny z Partnerów. Do podziału półproduktów dochodzi według aktualnego zapotrzebowania zgłoszonego przez jedną ze Stron. Ponadto z tytułu przekazania Konsorcjantowi części materiałów i surowców, Lider nie otrzymuje „wynagrodzenia”. Nie rzadziej niż raz na cztery miesiące, następuje między Partnerami rozliczenie kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej w zawartej między nimi Umowie proporcji udziału w zyskach i kosztach.

7) W związku z pytaniem Organu o treści: „Jakie czynności w ramach Umowy Konsorcjum wykonuje/będzie wykonywać Lider na Państwa rzecz (tj. na rzecz Partnera)?” Wnioskodawca wskazał, że Lider Konsorcjum zobowiązał się do:

· przygotowania projektu oferty wraz ze wszystkimi załącznikami;

· złożenia (podpisania) oferty w imieniu Konsorcjum o treści wspólnie ustalonej przez Partnerów;

· prowadzenia z Zamawiającym wszelkiej korespondencji w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego;

· składania w imieniu Wykonawców (Partnerów Konsorcjum) w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wszelkiego rodzaju oświadczeń, wyjaśnień, a także dokonywania wszelkich czynności przewidzianych przepisami prawa w związku z postępowaniem przetargowym;

· wnoszenia w imieniu Wykonawców (Partnerów Konsorcjum) środków ochrony prawnej oraz pism procesowych w postępowaniach przed Krajową Izbą Odwoławczą oraz sądami powszechnymi, a także reprezentowania Wykonawców na wszelkich posiedzeniach i rozprawach dotyczących przedmiotowego postępowania;

· reprezentowania i składania oświadczeń woli w imieniu Wykonawców (Partnerów Konsorcjum) przed innymi instytucjami, sądami powszechnymi, organami administracyjnymi w zakresie prowadzonego postępowania;

· zapewnienia na potrzeby składanej przez Konsorcjum oferty, spełnienia przez Konsorcjum warunków udziału w postępowaniu w zakresie wymaganej zdolności kredytowej;

· w przypadku wyboru oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej - do zapewnienia dysponowania wskazanymi w ofercie (lub równoważnymi) zasobami technicznymi i zawodowymi w trakcie realizacji Przedsięwzięcia.

Strony umowy udzieliły Liderowi Konsorcjum pełnomocnictwa do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do pełnego udziału Konsorcjum w Postępowaniu, a w szczególności do:

a) podpisania uzgodnionej pomiędzy Stronami Oferty, w tym jej parafowania, wraz ze wszystkimi załącznikami i dokumentami towarzyszącymi oraz do złożenia tych dokumentów Zamawiającemu. Treść Oferty musi być potwierdzona przez Partnera poprzez pocztę elektroniczną zanim możliwe będzie jej złożenie,

b) podpisania w imieniu Stron Umowy z Zamawiającym oraz ewentualnych aneksów do tej Umowy; Treść Umowy musi być potwierdzona przez Partnera poprzez pocztę elektroniczną zanim możliwe będzie jej podpisanie,

c) reprezentowania Stron w postępowaniu odwoławczym przed Krajową Izbą Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych,

d) dokonywania w imieniu Stron, wszelkich czynności prawnych lub faktycznych jakie okażą się niezbędne do prawidłowego zrealizowania Umowy.

Lider Konsorcjum zobowiązany jest do niezwłocznego informowania Stron o wszelkich oświadczeniach, decyzjach lub informacjach przekazanych bezpośrednio przez Zamawiającego, a także oświadczeniach i czynnościach dokonywanych przez niego w toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Lider Konsorcjum wraz z Partnerem w ramach umowy zobowiązał się do prawidłowego, starannego, terminowego i zgodnego z prawem i dobrymi obyczajami handlowymi wykonania obowiązków, wynikających z zadań przydzielonych im w ramach podziału rzeczowego prac, niezbędnych do realizacji Umowy.

Jednakże Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe czynności nie były wykonywane w charakterze usług na jego rzecz jako Partnera, ale na rzecz realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach Konsorcjum.

8) Z tytułu realizacji zamówienia publicznego, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, Wnioskodawca jako Partner nie będzie wypłacać we własnym imieniu wynagrodzenia Liderowi.

9) Przekazanie przez Partnera nabytych materiałów i surowców niezbędnych do realizacji zamówienia na rzecz Lidera wynika każdorazowo z aktualnego zapotrzebowania Strony na półprodukty. Z tytułu otrzymania od Konsorcjanta części materiałów i surowców, Lider nie wypłaca „wynagrodzenia” sensu stricte. Partnerzy zobowiązali się do regularnego rozliczania kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej w zawartej między nimi Umowie proporcji udziału w zyskach i kosztach.

10) Przekazanie przez Wnioskodawcę niewykorzystanej części materiałów na rzecz Lidera, które zużyje on na cele realizacji zamówienia publicznego w ramach Konsorcjum, nie odbywa się za wynagrodzeniem. Jak podkreślano we wniosku, realne zużycie materiałów może różnić się od przyjętego poziomu partycypacji w zyskach i kosztach. Partnerzy nie byli w stanie z najwyższą dokładnością oszacować poziomu zużytych indywidualnie materiałów do realizacji przypadającej na danego z nich części zamówienia, więc jeżeli zachodzi taka potrzeba - przekazują sobie nawzajem niewykorzystane części materiałów, aby w pełni zrealizować zamówienie publiczne.

W konsekwencji powyższego, nawet w przypadku dokonania podziału materiałów między Partnerów w proporcji innej niż pierwotnie zakładana, nie zmienia się ustalony poziom podziału kosztów i zysków między Partnerami, w związku z czym ewentualne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera niewykorzystanej części materiałów nie następuje za wynagrodzeniem.

11) Zwrot Liderowi nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia nie będzie odbywać się za wynagrodzeniem.

12) Partnerzy przed zakupem półproduktów nie dokonują wkładów pieniężnych na np. specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy. Co do zasady to Lider, ponosi większość kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do prawidłowej realizacji zamówienia. Co prawda, w takiej sytuacji na fakturach zakupu widnieją dane Lidera, nie zaś Konsorcjum. Jednakże wówczas Lider dokonuje między Partnerów podziału surowców - w momencie zgłoszenia zapotrzebowania na daną partię materiału. Niekiedy część półproduktów nabywa również Spółka i to ona wówczas przekazuje część zakupów na rzecz Lidera zgodnie z wymaganym zapotrzebowaniem.

Jednakże ww. podział nie następuje w zamian za „wynagrodzenie” - Partnerzy jedynie dokonują w określonym czasie rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej, wskazanej wyżej proporcji udziału w zyskach i kosztach.

13) Poza pełnieniem roli Konsorcjantów, Partnerzy ustalili, że niekiedy, w zakresie czynności innych niż określone w umowie między Partnerami - mogą być takowe również świadczone przez Konsorcjanta na zasadzie podwykonawstwa - na rzecz Konsorcjum.

W przeciwieństwie do dokonywanych rozliczeń, wynikających wyłącznie z realizacji zadań w ramach Konsorcjum - w powyżej opisanej sytuacji, świadczenie usług przez Konsorcjanta (tj. w ramach podwykonawstwa) odbywa się za wynagrodzeniem i zostaje przez niego uznane za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

14) W ramach Konsorcjum ponoszone są następujące koszty w celu prawidłowej realizacji zamówienia publicznego:

• koszt głównych surowców kupowanych „z góry" przez Konsorcjum na potrzeby wykonania zamówionych asortymentów (kombinezonów, butów, rękawic, kamizelek),

• koszt wykonania badań wymaganych przez podmiot składający zamówienie,

• koszty finansowe (ubezpieczenia, wadium, gwarancje należytego wykonania, koszt nabycia listy dostawców),

• koszty wykonania ww. asortymentów,

• inne koszty, jeżeli okażą się niezbędne w trakcie realizacji zamówienia, do jego prawidłowego wykonania.

### Pytania

1) Czy operacje wewnętrzne (z perspektywy Spółki jako otrzymującej materiały i surowce), dokonywane między Liderem a Spółką w ramach zawartego Konsorcjum, stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdyby Spółka uzyskała na tę okoliczność fakturę wystawioną przez Lidera - czy w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.?

2) Czy operacje wewnętrzne (z perspektywy Spółki jako wydającej materiały i surowce), dokonywane między Spółką a Liderem w ramach zawartego Konsorcjum, stanowią/będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego Spółka jest/będzie obowiązana do wystawiania z tego tytułu faktur VAT?

3) Czy można uznać, że przekazywane przez Spółkę na rzecz Lidera surowce w ramach wspólnego przedsięwzięcia wypełniają/wypełnią znamiona tzw. „toolingu” - czy taka czynność stanowi na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

4) Czy przekazanie Liderowi przez Spółkę, niewykorzystanej przez nią części materiałów, które Lider zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach Konsorcjum, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym Spółka będzie obowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT?

5) Czy w związku z faktem, że nabycie części surowców niezbędnych do realizacji przez Konsorcjum zamówienia, przed ich podziałem między Partnerów, dokonywane jest przez Spółkę - jest/będzie ona uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia od całości wykazanego na fakturach zakupu podatku VAT naliczonego?

6) Czy zwrot Liderowi nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia, wedle proporcji ustalonej zgodnie z Umową, dotyczącej uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym Spółka będzie obowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) W ocenie Spółki, operacje wewnętrzne, dokonywane między Liderem a Spółką (z perspektywy Spółki jako otrzymującej materiały i surowce) w ramach zawartego Konsorcjum, nie są/nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdyby Spółka uzyskała na tę okoliczność fakturę wystawioną przez Lidera - bowiem w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

2) W ocenie Spółki, operacje wewnętrzne (z perspektywy Spółki jako wydającej materiały i surowce), dokonywane między Spółką a Liderem w ramach zawartego Konsorcjum, nie są/nie będą stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego Spółka nie będzie obowiązana do wystawiania z tego tytułu faktur VAT.

3) Przekazywane przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum surowce w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie wypełniają/nie wypełnią znamion tzw. „toolingu” - taka czynność w ocenie Spółki nie stanowi na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4) W ocenie Spółki, czynność przekazania Liderowi przez Spółkę, niewykorzystanej przez nią części materiałów, które Lider zużyje na cele realizacji zamówienia w ramach Konsorcjum, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym Spółka nie będzie obowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

5) W ocenie Spółki, w związku z faktem, że nabycie części surowców niezbędnych do realizacji przez Konsorcjum zamówienia, przed ich podziałem między Partnerów, dokonywane jest przez Spółkę - jest/będzie ona uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia od całości wykazanego na fakturach zakupu podatku VAT naliczonego.

6) W ocenie Spółki, czynność zwrotu Liderowi nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia, wedle proporcji ustalonej zgodnie z Umową, dotyczącej uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym Spółka nie będzie obowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

Uzasadnienie:

Na wstępie należy zauważyć, że zasady działania konsorcjum nie są odrębnie uregulowane w przepisach prawa.

Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ, jak zaznaczono powyżej, prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych.

Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2145/13: „Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane”.

Strony umowy konsorcjum korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego lub też z zasadami współżycia społecznego.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność, tj. związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum. Również przez Lidera, prowadzone są rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży. Pozostałe firmy rozliczają się już bezpośrednio z Liderem konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania - a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. - rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy Konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego Konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie np. procentowej lub zadaniowej.

Należy jednak mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Ad 1., Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., stanowi co do zasady - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, art. 8 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do usług polegających na „odsprzedaży” lub „refakturowaniu”. W tym przypadku nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku do towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 tej ustawy.

Pojęcie usługi według ww. ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a omawianej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatnie wykonaną usługę, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą. Natomiast w zamian za wykonanie tejże usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi bowiem istnieć bezpośredni związek pomiędzy wyświadczeniem usługi i przekazaniem za nią wynagrodzenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczeniodawcy.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Według art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wątpliwości Spółki budzi, czy operacje wewnętrzne dokonywane pomiędzy Partnerami w ramach Konsorcjum, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji czy zachodzi obowiązek wystawiania faktur VAT z ich tytułu. Przy czym należy wskazać, że czynności te mogą być dokonywane w obydwie strony - bowiem co do zasady większość materiałów nabywanych jest przez Lidera i następnie rozdzielanych w umówionym czasie i wedle zapotrzebowania Stron, to jednak zdarzają się sytuacje, że również Spółka nabywa część surowców, których również dokonuje podziału między Partnerów.

W ocenie Spółki, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum) nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi.

Nie bez znaczenia jest również zapis w zawartej Umowie stanowiący, iż wypłata (tj. podział otrzymanych środków) następuje niezwłocznie po otrzymaniu przez Lidera Konsorcjum środków od podmiotu, który złożył zamówienie. Wynika z niego zatem, że podział zysków odbywa się bez wiążącego się z tym świadczenia i jest po prostu umownym podziałem wynagrodzenia otrzymanego od zamawiającego.

W ocenie Spółki, przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się w żaden sposób do kwestii „rozliczenia przychodów” czy „rozliczenia kosztów”, bowiem takie pojęcia w ogóle nie funkcjonują na gruncie ustawy. Tym samym nie można mówić o ich opodatkowaniu podatkiem VAT czy dokumentowaniu ich fakturami. W konsekwencji, zdaniem Spółki Konsorcjanci nie powinni fakturować operacji dotyczących „rozliczenia przychodów” czy „rozliczenia kosztów”. Obowiązek wystawiania faktur powinien jedynie odnosić się do sytuacji, gdyby doszło do faktycznego świadczenia usług przez jednego Konsorcjanta, na rzecz drugiego (tudzież doszłoby między nimi do dostawy towarów). Zatem rozliczenia przychodów i kosztów, w opinii Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem, np. notą księgową.

Zdaniem Spółki, w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami Konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają jedynie charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i Lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. To członkowie, w ramach Konsorcjum co do zasady występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Nawiasem mówiąc teza - iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy zdaniem Spółki uznać, że operacje wewnętrzne, dokonywane między Liderem a Spółką (zarówno, gdy Spółka jest otrzymującym jak i wydającym materiały i surowce) w ramach zawartego Konsorcjum, nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u – w związku z czym nie dochodzi w takiej sytuacji do obowiązku wystawiania faktur VAT.

W razie ewentualnego otrzymania faktury przez Spółkę od Lidera - w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego na takiej fakturze. Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże, skoro jak wskazano wyżej, operacje wewnętrzne nie stanowią w ocenie Spółki czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - to stwierdzić należy, że w sytuacji otrzymania faktury z od Lidera z tytułu takowych operacji, zastosowanie znajdzie regulacja z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Ze wskazanego przepisu wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ad 3.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują instytucji tzw. „toolingu”.

W konsekwencji umowa „toolingu”, podobnie jak umowa konsorcjum, jest umową nienazwaną. Na jej podstawie odbiorca przekazuje producentowi (wytwórcy, kontrahentowi) określone urządzenia (środki trwałe) bez ustalenia nominalnego wynagrodzenia, z zastrzeżeniem, że wskazane urządzenia będą zasadniczo wykorzystywane dla celów produkcji na rzecz odbiorcy - udostępniającego urządzenia. W praktyce często spotyka się również, że przedmiotem takiej umowy są rzeczy ruchome.

Celem gospodarczym umowy „toolingu” jest po pierwsze to, że wytwórca korzystając ze sprzętu gwarantującego odpowiednią jakość efektów wytwórczych, dostarczy odbiorcom uzgodnione produkty, a z drugiej strony odbiorca będzie mógł nabyć wyroby po obniżonej cenie - bowiem producent nie ponosi faktycznych kosztów związanych z amortyzacją przekazanych środków trwałych. W efekcie ogólny koszt produkcji wyrobów oraz ich ostateczna cena ulegają obniżeniu.

W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji w ogóle nie mamy do czynienia z toolingiem. Nie dochodzi tutaj w ogóle do tego typu przekazania. Ponadto jakkolwiek (abstrahując od istoty samego toolingu) nie mamy do czynienia z wydaniem/przekazaniem, w ramach którego dochodziłoby do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej. W związku bowiem z konsekwentnymi umownymi rozliczeniami kosztów partycypacji, nie może dojść przy takim wydaniu/przekazaniu do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel między Partnerami w stosunku do nabywanych surowców, skoro - co również należy podkreślić - faktycznie w sensie ekonomicznym, ich właścicielami są zarówno Spółka (Partner), jak i Lider. A zatem, w ocenie Spółki, przekazywanie surowców między stronami umowy nie powinno być rozumiane jako tooling.

W ww. aspekcie, w ocenie Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za takim właśnie rozumieniem tej kwestii mogą być wnioski płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15, w którym to Sąd stwierdził, że:

„(\`(...)\`) przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (\`(...)\`)

To członkowie Konsorcjum w (tym Lider) każdy w swojej części przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Zamawiającego, a nie na Lidera Konsorcjum. To Członkowie Konsorcjum (w tym Lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie Liderowi Konsorcjum (\`(...)\`)”.

Tym samym stwierdzić należy, że skoro przyjęto w Umowie określony sposób partycypacji w kosztach - to tym samym każdy z Partnerów jest właścicielem w sensie ekonomicznym surowców używanych do wytworzenia towaru, zgodnie z przyjętym udziałem. W konsekwencji, zdaniem Spółki, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pamiętać należy bowiem, że w sytuacji nabywania surowców celem takiego nabycia nie jest dokonanie dostawy towarów pomiędzy członkami Konsorcjum, którzy nota bene są w sensie ekonomicznym jego współwłaścicielami, zgodnie z przyjętym udziałem.

Jednak w przypadku uznania przez organ, że w omawianej sytuacji mielibyśmy jednak do czynienia z tzw. toolingiem, to w ocenie Spółki taka sytuacja i tak nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na poglądy prezentowane przez organy interpretacyjne w wydawanych rozstrzygnięciach, z którymi zgadza się Spółka. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej 0115-KDIT1-2.4012.250.2017.2.RS z dnia 27 lipca 2017 r. wskazał, że „udostępnienie Kontrahentom składników majątku w celu realizowania współpracy wobec udostępniającego nie będzie stanowić odrębnego świadczenia, bowiem czynność udostępniania jest elementem usług o złożonym charakterze. Mając powyższe na uwadze należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z łączących strony umów, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Reasumując, czynność udostępniania przez Spółkę nabytych Matryc Kontrahentowi w ramach Umowy nie będzie stanowić odrębnego świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, wobec czego czynność ta nie będzie czynnością opodatkowaną”.

W konsekwencji należy w ocenie Spółki uznać, że wspomniane wydanie/przekazanie surowców przez Spółkę (których część samodzielnie nabywa) na rzecz Lidera nie stanowi czynności określanej mianem „tooling”. Nie jest to również czynność opodatkowana VAT. Wobec tego nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wydanie/przekazanie w ogóle niestanowiące przedmiotu opodatkowania na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Ad 4.

W niniejszej sytuacji istotnym jeszcze jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia surowców, gdyby w trakcie realizacji przedsięwzięcia nie wszystkie zostały wykorzystane przez Spółkę w ramach przyjętego udziału w partycypacji - jeśli miałyby one być wykorzystane przez Lidera.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, ustalona w Umowie proporcja partycypacji w przychodach i kosztach odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii rozliczania przychodów i kosztów materiałowych - nie ma ona jednak przełożenia na faktyczny zakres prac, a tym samym - na faktyczne zużycie materiałów. Realnie podział zużycia materiałów Partnerzy przewidywali na poziomie 85% po stronie Lidera i 15% po stronie Spółki. Ustalona proporcja w stosunku 73% - 27% wynika z faktu, że po stronie Spółki konieczne będzie zużycie dużo wyższych nakładów pracy, z uwagi na specyfikę przypadającej na jej rzecz części zamówienia realizowanego w ramach Konsorcjum.

Powyższe najpewniej może doprowadzić do sytuacji, w której część materiałów realnie sfinansowanych przez Wnioskodawcę, nie zostanie przez niego wykorzystana, a po stronie Lidera takowych materiałów zabraknie. W takiej sytuacji Spółka przekaże niewykorzystaną przez siebie część surowców Liderowi, do zrealizowania przez Lidera przypadającej na niego części zamówienia.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do stwierdzenia, czy powyższa sytuacja, tj. przekazanie Liderowi niewykorzystanej przez Spółkę części materiałów będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym Spółka będzie obowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

Zdaniem Spółki, omawiane czynności nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zaprezentowana sytuacja mogłaby potencjalnie zostać uznana za dostawę towarów, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dochodzi w niej do fizycznego przekazania towarów przez Lidera na rzecz Spółki - to jednak w ocenie Spółki sytuacji takiej - analizowanej w aspekcie prawa do odliczenia VAT - nie należy rozpatrywać we wskazanym kontekście. Stwierdzić należy, że nie dojdzie w takim przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel skoro właścicielem surowców będzie Konsorcjum. W konsekwencji nie można w takiej sytuacji mówić o powstaniu z tytułu omawianych czynności obowiązku podatkowego w VAT, bowiem omawiane czynności w ogóle nie będą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego Spółka twierdzi, że nie będzie zobligowana do wystawienia faktury z tytułu dokonywania omawianych czynności.

Ad 5.

Kwestia prawa do odliczenia uregulowana została w art. 86 u.p.t.u. Wynika z niego, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

W powyższym zakresie, prawo do odliczenia, na gruncie art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W ocenie Spółki, skoro również jej obowiązkiem jest dokonanie nabycia części materiałów i surowców, służących do realizacji przez Konsorcjum zamówienia, a następnie podział tych składników między Partnerów - będzie ona uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia w całkowitej kwocie, wynikającej z otrzymywanych przez nią faktur. Stwierdzić bowiem należy, że to Spółka, a nie Konsorcjum, fizycznie widnieć będzie na fakturze jako odbiorca towarów, w związku z czym to jej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad 6.

Spółka ma wątpliwości również w zakresie końcowego rozliczenia ewentualnych nadwyżek materiałów po zakończeniu realizacji zamówienia w ramach przedsięwzięcia przez zawiązane Konsorcjum.

W ocenie Spółki, jeżeli pozostałą nadwyżkę rozdzielono by między Konsorcjantów według proporcji, w jakiej partycypowali oni w przychodach i kosztach Konsorcjum - taką sytuację należałoby traktować jako zwrot wniesionych wkładów, co w konsekwencji nie rodziłoby po stronie Spółki żadnych skutków w podatku VAT.

W ocenie Spółki, zwrot niewykorzystanych materiałów, które de facto zostały wniesione na rzecz wspólnego przedsięwzięcia w umownej proporcji, nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem zgodnie z Umową, wkłady są zwrotne i zostaną zwrócone z chwilą spełnienia celów Konsorcjum, przede wszystkim po otrzymaniu zapłaty z tytułu zbycia towarów - to w sytuacji późniejszego oddania wniesionego wkładu nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT, na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana do wystawienia faktury z tytułu zwrotu pozostałej nadwyżki - z zastrzeżeniem, że zwrot nastąpi wedle ustalonej proporcji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Natomiast dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W świetle natomiast art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy,

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Z art. 106b ust. 1 ustawy wynika, co do zasady, że podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w 2022 r. zawarli Państwo umowę konsorcjum z innym podmiotem, w ramach której strony Umowy zobowiązały się do realizacji wspólnego przedsięwzięcia dotyczącego zamówienia publicznego. W ramach umowy Spółka pełni rolę Partnera konsorcjum, a Konsorcjant - Lidera.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Trzeba podkreślić, że – co do zasady – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z art. 88 ust. 3a ust. 2 ustawy wynika, że

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że posiadacie Państwo status czynnego podatnika VAT. Lider Konsorcjum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z zawartą umową Konsorcjum przedmiotem zamówienia jest ubiór dla funkcjonariuszy policji pełniących służbę na motocyklach. W skład tego ubioru wchodzą buty, kamizelki, kurtki, rękawice i spodnie. W ramach Umowy, Partnerzy ustalili proporcję udziału w zyskach (przychodach) i kosztach Konsorcjum w taki sposób, że spółce będącej Liderem, przypadać miało 73% udziału w zysku i w ponoszeniu kosztów, a Spółce, jako Partnerowi - 27%. Przy czym powyższa proporcja odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii rozliczania zysków (przychodów) i kosztów materiałowych - nie ma ona jednak przełożenia na faktyczny zakres prac, a tym samym - faktyczne zużycie materiałów. Realny podział zużycia materiałów Partnerzy przewidywali na poziomie 85% po stronie Lidera i 15% po stronie Spółki. Ustalona wyżej proporcja w stosunku 73% - 27% wynika z faktu, że po stronie Spółki konieczne będzie zużycie dużo wyższych nakładów pracy, z uwagi na specyfikę przypadającej na jego rzecz części zamówienia realizowanego w ramach Konsorcjum.

Co do zasady to Lider ponosi większość kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do prawidłowej realizacji zamówienia. W takiej sytuacji na fakturach zakupu widnieją dane Lidera, nie zaś Konsorcjum. Zatem z reguły to właśnie Konsorcjant dokonuje między Partnerów podziału surowców - w momencie zgłoszenia zapotrzebowania na daną partię materiału. Niekiedy część półproduktów nabywacie również Państwo i wówczas przekazujecie część zakupów na rzecz Lidera zgodnie z wymaganym zapotrzebowaniem. Nie rzadziej niż raz na cztery miesiące, Partnerzy zobowiązali się do rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej, wskazanej wyżej proporcji udziału w zyskach i kosztach. Jednakże ww. podział nie następuje w zamian za „wynagrodzenie” - Partnerzy jedynie dokonują w określonym czasie rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej, wskazanej wyżej proporcji udziału w zyskach i kosztach.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Konsorcjum następuje, zgodnie z Umową, na podstawie faktur wystawianych przez Lidera. Wypłacane środki pieniężne przez podmiot, który złożył zamówienie, trafiają na konto Lidera. Niezwłocznie po otrzymaniu tychże środków - Lider dokonuje ich rozliczenia w umówionej proporcji. W Umowie wskazano, że dokonane wkłady są zwrotne i zostaną zwrócone z chwilą spełnienia celów Konsorcjum, przede wszystkim po otrzymaniu zapłaty z tytułu zbycia towarów.

Głównie Lider nabywa w imieniu całego Konsorcjum surowce i dokonuje ich podziału na rzecz stron Umowy w momencie i w wielkości wynikającej z zapotrzebowania danej ze Stron na materiały. Może dochodzić do sytuacji, w której Państwo nie wykorzystają wszystkich materiałów, które realnie Państwo sfinansowali i z tych materiałów, w celu realizacji zamówienia, korzystać będzie Lider. Niewykluczone, że po zakończeniu całego przedsięwzięcia część surowców pozostanie niewykorzystana. Wówczas Partnerzy dokonają ich podziału zgodnie z proporcją w jakiej partycypują w przychodach i kosztach.

Nabywane materiały i surowce (po dokonaniu ich podziału między Partnerów), podczas realizacji zamówienia publicznego, wykorzystywane są wyłącznie do tego celu (tj. do realizacji zamówienia w ramach wspólnego przedsięwzięcia), w konsekwencji czego służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale na rzecz podmiotu składającego zamówienie, a nie na rzecz Konsorcjanta.

W momencie przekazania przez Lidera nabytych materiałów i surowców niezbędnych do realizacji zamówienia nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, bowiem w ocenie Państwa każdorazowo właścicielem wszelkich towarów jest w takiej sytuacji Konsorcjum, a nie poszczególny z Partnerów. Do podziału półproduktów dochodzi według aktualnego zapotrzebowania zgłoszonego przez jedną ze Stron. Ponadto z tytułu przekazania Konsorcjantowi części materiałów i surowców, Lider nie otrzymuje „wynagrodzenia”. Z tytułu realizacji zamówienia publicznego, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, Państwo jako Partner nie będą wypłacać we własnym imieniu wynagrodzenia Liderowi.

Przekazanie przez Partnera nabytych materiałów i surowców niezbędnych do realizacji zamówienia na rzecz Lidera wynika każdorazowo z aktualnego zapotrzebowania Strony na półprodukty. Z tytułu otrzymania od Konsorcjanta części materiałów i surowców, Lider nie wypłaca „wynagrodzenia” sensu stricte. Partnerzy zobowiązali się do regularnego rozliczania kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej w zawartej między nimi Umowie proporcji udziału w zyskach i kosztach.

Przekazanie przez Państwa niewykorzystanej części materiałów na rzecz Lidera, które zużyje on na cele realizacji zamówienia publicznego w ramach Konsorcjum, nie odbywa się za wynagrodzeniem. Zwrot Liderowi nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia nie będzie odbywać się za wynagrodzeniem.

Partnerzy przed zakupem półproduktów nie dokonują wkładów pieniężnych na np. specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem Państwa pytań wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami Konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Zatem przyjęty w Umowie określony sposób partycypacji w kosztach prowadzi do stwierdzenia, że każdy Konsorcjant jest właścicielem w sensie ekonomicznym materiałów i surowców używanych do wytworzenia towaru, zgodnie z przyjętym udziałem. W konsekwencji, rozliczeniom pieniężnym między Konsorcjantami wspólnego przedsięwzięcia nie towarzyszy dostawa towarów ani świadczenie usług. Zatem rozliczenia takie nie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po dokonaniu analizy czynności wykonywanych na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum należy uznać, że nie dochodzi/nie dojdzie do świadczeń pomiędzy Konsorcjantami, tj. pomiędzy Państwem jako Partnerem oraz Liderem Konsorcjum. W rozpatrywanej sprawie nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z procentowym rozliczeniem kosztów uzyskują/uzyskają Konsorcjanci.

Jak wyjaśnili Państwo z tytułu przekazania Konsorcjantowi części materiałów i surowców, nie otrzymujecie Państwo „wynagrodzenia”. Jedynie, jak wskazano wyżej, nie rzadziej niż raz na cztery miesiące, następuje między Partnerami rozliczenie kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej w zawartej między nimi Umowie proporcji udziału w zyskach i kosztach.

Zatem przekazywane przez Państwa jako Partnera materiały i surowce, a następnie otrzymane przez Państwa wpłaty jako pokrycie kosztów zakupu nie stanowią wynagrodzenia za dokonanie przez Państwa dostawy towarów bądź wykonanie usługi na rzecz Lidera Konsorcjum.

Tym samym należy stwierdzić, że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia, dotyczące podziału kosztów w związku z dokonywanymi operacji wewnętrznymi między Państwem a Liderem, tj.:

\- otrzymywaniem przez Państwa materiałów i surowców w ramach zawartego Konsorcjum,

\- wydawaniem przez Państwa jako Partnera materiałów i surowców Liderowi Konsorcjum w ramach zawartego Konsorcjum,

\- przekazywaniem Liderowi przez Państwa niewykorzystanej przez Państwa części materiałów,

\- zwrotem Liderowi nadwyżki materiałów pozostałych po zakończeniu przedsięwzięcia,

nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Partnerzy przed zakupem półproduktów nie dokonują wkładów pieniężnych na np. specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy. Co do zasady to Lider, ponosi większość kosztów nabycia materiałów i surowców niezbędnych do prawidłowej realizacji zamówienia. Co prawda, w takiej sytuacji na fakturach zakupu widnieją dane Lidera, nie zaś Konsorcjum. Jednakże wówczas Lider dokonuje między Partnerów podziału surowców - w momencie zgłoszenia zapotrzebowania na daną partię materiału. Niekiedy część półproduktów nabywają również Państwo i wówczas przekazujecie część zakupów na rzecz Lidera zgodnie z wymaganym zapotrzebowaniem. Jednakże ww. podział nie następuje w zamian za „wynagrodzenie” - Partnerzy jedynie dokonują w określonym czasie rozliczenia kosztów w taki sposób, aby stosunek pokrywania przez nich wydatków odpowiadał uzgodnionej, wskazanej wyżej proporcji udziału w zyskach i kosztach.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia (tj. w ramach Umowy Konsorcjum) nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowią/nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem podział kosztów dokonywany przez Państwa z Liderem z tytułu partycypacji w kosztach realizacji wspólnego przedsięwzięcia w ramach zamówienia publicznego nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynności będące rozliczeniem pomiędzy Konsorcjantami dokonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia w ramach zamówienia publicznego pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro czynności dokonywane między Konsorcjantami (Liderem i Partnerem) w ramach zawartego Konsorcjum, nie stanowią/nie będą stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy, to Państwu jako Partnerowi nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Lidera.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4 i 6 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w związku z faktem, że nabycie części surowców niezbędnych do realizacji przez Konsorcjum zamówienia, przed ich podziałem między Partnerów, dokonywane jest przez Państwa - jesteście/będziecie Państwo uprawnieni do skorzystania z prawa do odliczenia od całości wykazanego na fakturach zakupu podatku VAT naliczonego.

Należy ponownie podkreślić, że – co do zasady – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy. Podatnik musi wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – przekazując na rzecz Lidera zgodnie z wymaganiem zapotrzebowania część półproduktów uprzednio przez Państwa nabytych nie otrzymują/nie będziecie Państwo otrzymywać wynagrodzenia, to należy uznać, że między Państwem a Liderem w związku z wykonywaniem ww. czynności nie dochodzi/nie będzie dochodzić do świadczeń wzajemnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z treści wniosku nie wynika również, aby poza czynnościami wykonywanymi w ramach Konsorcjum wykonywali Państwo inne czynności na rzecz Lidera. W związku z powyższym po stronie Państwa nie dochodzi/nie będzie dochodziło do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności wykonywane na rzecz zamawiającego będące – jak Państwo wskazali – czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT są dokumentowane fakturami wystawianymi przez Lidera. Zatem czynności opodatkowane przez inny podmiot niż Spółka nie mogą prowadzić do uzyskania przez Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez Państwa.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że dokonywane przez Państwa nabycia części surowców niezbędnych do realizacji przez Konsorcjum zamówienia – wbrew Państwa twierdzeniu – nie są/nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycia objęte zakresem pytania nr 5 wniosku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Państwa, a nie dla Lidera.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).