Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.334.2019.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, w sytuacji gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej
Słowa kluczowe: akcja; akt-akt notarialny; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, w sytuacji gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, w sytuacji gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dacie składania zapytania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wcześniej Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej.

Spółka uległa rozwiązaniu mocą uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a jej pozostały majątek został podzielony w taki sposób, że Wspólnik otrzymał udział we własności nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego, na której nieruchomości zostały wzniesione oraz akcje spółek akcyjnych będących w posiadaniu spółki komandytowej w dacie rozwiązania. Spółka komandytowa weszła w posiadanie wyżej wymienionych akcji w wyniku wniesienia do niej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. akcje. Wnoszący aport nabył akcje za środki obrotowe. Spółka komandytowa podlegająca rozwiązaniu nabyła własność posiadanego majątku w drodze aportu przedmiotu wkładu przez jej wspólników w dacie jej zawiązania w 2014 r.

Po rozwiązaniu spółki komandytowej, Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej ani samodzielnie, ani jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną.

Nabyte w wyniku rozwiązania spółki komandytowej składniki majątku w postaci akcji spółki akcyjnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności znajdujących się na nim budynków nie były wprowadzone jako majątek do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji spółek przed upływem 6 lat, a cześć akcji po upływie 6 lat od ich nabycia w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Od nabycia przedmiotowych składników majątku przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania umowy spółki komandytowej, nie upłynęło 6 lat.

Zbycie ww. składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy zostanie rozliczone jako przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma jednak wątpliwość co do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w tym przypadku. Wnioskodawca we wskazanym stanie faktycznym uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2018.1.KS, wskazującą na konieczność zastosowania art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2. Niezbędne jest jednak ustalenie jak należy rozumieć pojęcie wydatków na nabycie na gruncie stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2, wskazany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. (nr 0113-KDIPT2- 3.4011.512.2018.l.KS), w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, należy rozumieć w ten sposób, że za wydatki na nabycie akcji należy uznać wartość akcji określoną w akcie notarialnym, dokumentującym wniesienie aportu do spółki osobowej, w zamian za który spółka ta wydała udział kapitałowy na rzecz wspólnika wnoszącego aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej przed upływem 6 lat od dnia ich nabycia należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli za wydatki na nabycie akcji należy uznać ich wartość wskazaną w akcie notarialnym, dokumentującym wniesienie aportu do spółki osobowej, w zamian za który spółka ta wydała udział kapitałowy wspólnikowi wnoszącemu aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji i nieruchomości nabytych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej będzie należało ustalić według wartości poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, zgodnie z art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wskazanej w akcie notarialnym, dokumentującym wniesienie aportu do spółki osobowej, w zamian za który spółka ta wydała udział kapitałowy.

Odnosząc przywołane wyżej przepisy do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku nabytych w związku z likwidacją spółki komandytowej przed upływem 6 lat od nabycia (likwidacji spółki komandytowej) powstanie po Jego stronie przychód z działalności gospodarczej. Także w tym przypadku nie ma znaczenia to, jakie składniki majątku zostaną odpłatne zbyte – przepis wskazuje jedynie na składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Bez znaczenia jest więc charakter nabywanych i następnie zbywanych składników majątkowych – istotny jest tylko sposób nabycia. Tym samym w opisanym wyżej stanie faktycznym przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji przez Wnioskodawcę będzie zaliczany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności gospodarczej. Nie ma bowiem podstaw do zaliczania przychodu ze sprzedaży akcji do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione wyżej stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1926/15, z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1186/15 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1672/14.

Sądy administracyjne (w tym w przywołanych wyżej orzeczeniach) jednolicie wskazują przy tym, że takie kwalifikowanie przychodów przesądza o sposobie określania kosztów uzyskania przychodu i konieczności zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wskazanych wyżej składników majątku na takich samych zasadach jakie obowiązywałyby spółkę komandytową przy ich zbyciu.

Należy przy tym wskazać, że przywołany art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w myśl którego, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną (w analizowanym stanie faktycznym przez wspólnika spółki komandytowej, który ze względu na rozwiązanie spółki nabył jej majątek) rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszty uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki lub
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Wskazać należy, że akcje, które Wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć, zostały wniesione do spółki komandytowej jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wspomniana zorganizowana część przedsiębiorstwa została wniesiona do spółki w drodze aportu przez jednego z komandytariuszy w dniu zawiązania spółki. Natomiast komandytariusz spółki nabył ww. akcje w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej za środki obrotowe. Zatem spółka komandytowa nabyła powyższe akcje w drodze wkładu niepieniężnego. Spółka stała się właścicielem przedmiotowych akcji wydając w zamian za aport, w skład którego wchodziły przedmiotowe akcje, swój udział kapitałowy na rzecz tego wspólnika. Nie dostała ich zatem za darmo bez odpłatności ale musiała za nie wydać określone prawa majątkowe. Skoro zatem ekwiwalentem za wnoszone do spółki komandytowej akcje, przez wspólnika wnoszącego aport, był udział kapitałowy w tej spółce komandytowej wydany w zamian za aportowane akcje o określonej w dacie aportu cenie, to właśnie w równowartości tejże kwoty należałoby ustalić wartość wydatków poniesionych na nabycie tychże akcji przez spółkę komandytową. Spółka bowiem nie kupowała tychże akcji lecz otrzymała je aportem w zamian za swój udział kapitałowy, co oznacza że wydała za własność akcji wnoszonych aportem określone prawa majątkowe wspólnikowi, który wnosił ten aport. Wartość bowiem wydanego udziału kapitałowego wspólnikowi wnoszącemu aport pozostaje ekwiwalentna do wartości wnoszonego aportu a tym samym może być zrównana z ceną uiszczoną za nabycie przedmiotu aportu. Oznacza to, że zgodnie z przepisami wskazanymi przez Organ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. (nr 0113-KDIPT2- 3.4011.512.2018.l.KS) jako właściwe do zastosowania w niniejszym przypadku, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, czyli wartość wkładu określonego w akcie notarialnym zawiązującym spółkę, którym dokonano także aportu przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziły rzeczone akcje, w zamian za udział w kapitale spółki. Wynika to z tego, że wydatkiem jaki spółka poniosła na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziły wskazane akcje, jest udział o konkretnej wartości równej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. W akcie notarialnym zawiązującym spółkę jasno wskazano jakie elementy, o jakiej wartości składają się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnoszoną aportem do spółki, w zamian za udział odpowiedniej wielkości, adekwatny do wartości wnoszonego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wartością nabycia akcji jest wskazana w akcie notarialnym zawiązania spółki, wartość akcji jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu do spółki w zamian za udział określonej wielkości.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nabył akcje w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, której był wspólnikiem, koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tych akcji powinien określić na takich samych zasadach jakie obowiązywały spółkę komandytową w przypadku zbycia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu kosztów uzyskania przychodu znajdą zastosowanie przepisy w rozumieniu przedstawionym powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Dodać należy, że nniniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Natomiast nie odnosi się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej, ponieważ zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.