Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.450.1254.2020.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – montaż i dostawa pompy ciepła wraz z wykonaniem dolnego źródła ciepła (kolektor poziomy), montażem instalacji górnego źródła ciepła (ogrzewanie podłogowe lub grzejnikowe) oraz wyposażeniem kotłowni w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; budynek-budynek mieszkalny; dostawa; instalacja; montaż; obiekt; pompa; termomodernizacja; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) oraz z dnia 17 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż i dostawa pompy ciepła wraz z wykonaniem dolnego źródła ciepła (kolektor poziomy), montażem instalacji górnego źródła ciepła (ogrzewanie podłogowe lub grzejnikowe) oraz wyposażeniem kotłowni w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2.

**Opis usługi:**

Wnioskodawca zajmuje się budową ekologicznych (odnawialnych źródeł energii) systemów ogrzewania budynków mieszkalnych, jednorodzinnych za pomocą gruntowej pompy ciepła zamontowanej wewnątrz budynku oraz dolnego źródła, które jest zewnętrznym wymiennikiem gruntowym poziomym, nierozerwalnie połączonym z pompą ciepła. Gruntowy wymiennik doprowadza ciepło z gruntu do pompy ciepła, która produkuje pożądaną temperaturę potrzebną do ogrzania budynku. Gruntowe pompy ciepła o mocy cieplnej do 150 kW wraz z wymiennikiem gruntowym poziomym, służą do ogrzewania domu jednorodzinnego o powierzchni do 300 m2. Usługi związane z wykonaniem kompletnej instalacji ogrzewania z wykorzystaniem gruntowych pomp ciepła są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy. Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe usługi w nowobudowanych budynkach mieszkalnych jednorodzinnych do 300 metrów powierzchni użytkowej sklasyfikowanych PKOB pod pozycją 111. Gruntowa pompa ciepła bazuje w rzeczywistości na energii słonecznej, zbieranej i magazynowanej w naturalnych kolektorach, którymi są grunt lub woda gruntowa. Idea ogrzewania pompą ciepła polega na pobieraniu ciepła z kolektora zwanego źródłem dolnym (wymiennik poziomy) i przekazywania go do źródła górnego, czyli do poszczególnych pomieszczeń budynku (ogrzewanie podłogowe). Funkcjonowanie oraz wydajność grzewcza tych urządzeń jest ściśle związana z wykonaniem wymiennika ciepła poziomego, który wykonuje się do głębokości maksymalnej 2 metrów pod powierzchnię ziemi. Długość takiego wymiennika uzależniona jest od wielkości mocy pompy ciepła oraz powierzchni grzewczej budynku. Wykonanie wymiennika poziomego polega na wykopaniu w bliskiej odległości od budynku rowu o odpowiedniej szerokości oraz głębokości, następnie wprowadzenie rur w pozycji poziomej i przysypanie ziemią wykopów, wypełnienie rur płynem niezamarzającym (glikol propylenowy lub etylenowy), następny etap to wprowadzenie rur do budynku do pomieszczenia zwanego maszynownią lub kotłownią gdzie znajduje się pompa ciepła. Za pomocą rozdzielacza źródła dolnego łączy się rury wymiennika poziomego z gruntową pompą ciepła, w łączeniach rurowych krąży glikol, pobierając energię cieplną z wnętrza ziemi (wymiennik poziomy) oddając je do wnętrza budynku oraz przygotowując ciepłą wodę użytkową.

Świadczona czynność wymieniona w art. 41 ust. 12 ustawy będzie wykonywana w ramach budowy. Poszczególne czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczonej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Cena obejmuje całość świadczenia.

**Rozstrzygnięcie:** budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 2 i 22 marca 2021 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Firma którą prowadzi Wnioskodawca świadczy usługi (sklasyfikowane w PKWiU na pozycji 43) z zakresu ekologicznych instalacji grzewczych z naciskiem na kompleksowy montaż gruntowych pomp ciepła (począwszy od montażu do serwisu). Instalacje Wnioskodawca wykonuje w nowobudowanych budynkach mieszkalnych jednorodzinnych do 300 metrów powierzchni użytkowej sklasyfikowanych w PKOB pod pozycją 111. Instalacje grzewcze Wnioskodawca wykonuje w ramach czynności wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług art. 41 ust. 12. Gruntowa pompa ciepła bazuje w rzeczywistości na energii słonecznej, zbieranej i magazynowanej w naturalnych kolektorach, którymi są grunt lub woda gruntowa. Idea ogrzewania pompą ciepła polega na pobieraniu ciepła z kolektora zwanego źródłem dolnym (wymiennik poziomy) i przekazywania go do źródła górnego, czyli do poszczególnych pomieszczeń budynku (ogrzewanie podłogowe). Funkcjonowanie oraz wydajność grzewcza tych urządzeń jest ściśle związana z wykonaniem wymiennika ciepła poziomego, który wykonuje się do głębokości maksymalnej 2 metrów pod powierzchnie ziemi. Długość takiego wymiennika uzależniona jest od wielkości mocy pompy ciepła oraz powierzchni grzewczej budynku. Wykonanie wymiennika poziomego polega na wykopaniu w bliskiej odległości od budynku rowu o odpowiedniej szerokości oraz głębokości, następnie wprowadzenie rur w pozycji poziomej i przysypanie ziemią wykopów, wypełnienie rur płynem niezamarzającym jest to glikol propylenowy lub etylenowy, następny etap to wprowadzenie rur do budynku do pomieszczenia zwanego maszynownią lub kotłownią gdzie znajduje się pompa ciepła. Za pomocą rozdzielacza źródła dolnego łączy się rury wymiennika poziomego z gruntową pompą ciepła, w łączeniach rurowych krąży glikol, pobierając energię cieplną z wnętrza ziemi (wymiennik poziomy) oddając je do wnętrza budynku oraz przygotowując ciepłą wodę użytkową.

Wnioskodawca firmę prowadzi ponad 9 lat przez cały ten czas wykonując usługę montażu instalacji gruntowej pompy ciepła stosował stawkę podatku VAT 8%, natomiast wymiennik poziomy wykonywany na zewnątrz budynku objęty jest 23% stawką podatku VAT, z uwagi na fakt że są to prace ziemne wokół budynku. Funkcjonowanie urządzenia jakim jest gruntowa pompa ciepła jest niemożliwe bez wymiennika poziomego, dlatego dla Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy ważne jest by kompleksowa usługa montażu pompy ciepła oraz wymiennika poziomego objęta była stawką podatku VAT 8%. Niezrozumiałe dla Wnioskodawcy jest tak diametralnie zróżnicowanie stawki VAT dla prac, które koniecznie muszą zostać wykonane łącznie. Gruntowa pompa ciepła nie ma możliwości działać bez wymiennika poziomego, wymiennik jest ściśle związany z tym urządzeniem jest wykonywany na zewnątrz budynku jednak jego zastosowanie oraz funkcjonalność odnajdujemy w pompie ciepła, która jest w wewnątrz budynku. Do wykonania takiego wymiennika Wnioskodawca wynajmuje koparkę, która jest niezbędna do wykonania prac ziemnych.

Do gruntowej pompy ciepła można zastosować jeden z dwóch wymienników ciepła w zależności od wielkości działki i rodzaju gruntu odwierty pionowe lub wymiennik poziomy (zdarzenie dotyczy gruntowego wymiennika ciepła poziomego).

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie decyzji o ujednoliceniu stawki podatku VAT z 23% na 8% na wykonanie gruntowego wymiennika ciepła do gruntowej pompy ciepła.

Dodatkowo do wniosku Wnioskodawca dołączył schemat podłączenia pompy ciepła z wymiennikiem poziomym.

Pismem z dnia 26 lutego 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek o następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest usługa montażu i dostawa pompy ciepła wraz z wykonaniem dolnego źródła ciepła (kolektor poziomy), wyposażenie kotłowni oraz dostawa i montaż instalacji górnego źródła ciepła (ogrzewanie podłogowe lub grzejnikowe).

Mikroinstalacja montowana przez firmę Wnioskodawcy o mocy cieplnej do 150 kW składa się z pompy ciepła zamontowanej wewnątrz budynku oraz dolnego źródła, które jest zewnętrznym wymiennikiem gruntowym poziomym, nierozerwalnie połączonym z pompą ciepła. Gruntowy wymiennik doprowadza ciepło z gruntu do pompy ciepła, która produkuje pożądaną temperaturę potrzebną do ogrzania budynku. Sam odwiert z instalacją rurową, bez urządzenia zamontowanego wewnątrz budynku, jest bezużyteczny.

Przedmiotowy montaż będzie wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykonana usługa, tj. pompa ciepła i wykonanie kolektora poziomego, zdaniem Wnioskodawcy spełnia kryteria mikroinstalacji, gdyż cała instalacja osiąga moc cieplną w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW, jest instalacją służącą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii obejmującą energię geotermalną, która jest przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW.

Umowa jest podpisana na usługę wraz z dostawą materiałów, a usługi wykonywane są z materiałów własnych, zakupionych, których Wnioskodawca nie jest producentem. Ustalona cena obejmuje całkowitą wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do wykonania kotłowni, a także koszty robocizny pracowników oraz zysk firmy. Cała instalacja tworzy spójną całość (brak któregokolwiek elementu spowoduje, iż przestanie ona spełniać swoją funkcję).

W umowach o roboty budowlane zawarta jest całość umówionej ceny, to znaczy robocizna z materiałem.

Usługa będzie stanowić integralną całość i będzie wykonana w ramach kompleksowej usługi montażu instalacji systemów grzewczych.

Wykonanie usługi mikroinstalacji o mocy cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW będzie składać się z:

*   pompy ciepła znajdującej się wewnątrz budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym,
*   kolektora poziomego znajdującego się na zewnątrz budynku, który zasila pompę w ciepło.

Ponadto, do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył umowy na wykonanie usługi montażu węzła cieplnego z pompą ciepła IVT.

Z kolei dnia 22 marca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że dotyczy on czynności złożonej (która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu), na którą składają się dostawa towaru oraz jego montaż.

Ponadto wskazał następujące informacje.

Świadczona czynność wymieniona w art. 41 ust. 12 ustawy, będzie wykonywana w ramach budowy. Instalacja będzie wykonywana w nowo powstałych budynkach.

Poszczególne czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach świadczonej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Stosunek ceny dostarczanych towarów (pompa ciepła, wyposażenie kotłowni, instalacja górnego źródła ciepła do czynności montażu wykonywanej w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynosi około 3:1, gdzie 3 to jest zakupiony materiał np. pompa ciepła, natomiast 1 stanowi zysk. Cena obejmuje całość świadczenia.

Poszczególne czynności prowadzą do realizacji określonego celu którym jest kompleksowa usługa montażu pompy ciepła. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są niezbędne do realizacji celu – realizacja umowy zawartej z właścicielem nieruchomości. Niezbędność polega na ujednoliceniu stawki podatku VAT 8%, która obejmuje czynności kompleksowej usługi montażu pompy ciepła.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się budową ekologicznych (odnawialnych źródeł energii) systemów ogrzewania budynków mieszkalnych, jednorodzinnych za pomocą gruntowej pompy ciepła zamontowanej wewnątrz budynku oraz dolnego źródła, które jest zewnętrznym wymiennikiem gruntowym poziomym, nierozerwalnie połączonym z pompą ciepła. Gruntowy wymiennik doprowadza ciepło z gruntu do pompy ciepła, która produkuje pożądaną temperaturę potrzebną do ogrzania budynku. Sam odwiert z instalacją rurową, bez urządzenia zamontowanego wewnątrz budynku, jest bezużyteczny.

Gruntowe pompy ciepła o mocy cieplnej do 150 kW wraz z wymiennikiem gruntowym poziomym, służą do ogrzewania domu jednorodzinnego o powierzchni do 300 m2. Usługi związane z wykonaniem kompletnej instalacji ogrzewania z wykorzystaniem gruntowych pomp ciepła są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy. Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe usługi w nowobudowanych budynkach mieszkalnych jednorodzinnych do 300 metrów powierzchni użytkowej sklasyfikowanych PKOB pod pozycją 111. Gruntowa pompa ciepła bazuje w rzeczywistości na energii słonecznej, zbieranej i magazynowanej w naturalnych kolektorach, którymi są grunt lub woda gruntowa. Idea ogrzewania pompą ciepła polega na pobieraniu ciepła z kolektora zwanego źródłem dolnym (wymiennik poziomy) i przekazywania go do źródła górnego, czyli do poszczególnych pomieszczeń budynku (ogrzewanie podłogowe). Funkcjonowanie oraz wydajność grzewcza tych urządzeń jest ściśle związana z wykonaniem wymiennika ciepła poziomego, który wykonuje się do głębokości maksymalnej 2 metrów pod powierzchnię ziemi. Długość takiego wymiennika uzależniona jest od wielkości mocy pompy ciepła oraz powierzchni grzewczej budynku. Wykonanie wymiennika poziomego polega na wykopaniu w bliskiej odległości od budynku rowu o odpowiedniej szerokości oraz głębokości, następnie wprowadzenie rur w pozycji poziomej i przysypanie ziemią wykopów, wypełnienie rur płynem niezamarzającym (glikol propylenowy lub etylenowy), następny etap to wprowadzenie rur do budynku do pomieszczenia zwanego maszynownią lub kotłownią gdzie znajduje się pompa ciepła. Za pomocą rozdzielacza źródła dolnego łączy się rury wymiennika poziomego z gruntową pompą ciepła, w łączeniach rurowych krąży glikol, pobierając energię cieplną z wnętrza ziemi (wymiennik poziomy) oddając je do wnętrza budynku oraz przygotowując ciepłą wodę użytkową.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku należy wskazać, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. montaż i dostawa pompy ciepła wraz z wykonaniem dolnego źródła ciepła (kolektor poziomy), montażem instalacji górnego źródła ciepła (ogrzewanie podłogowe lub grzejnikowe) oraz wyposażeniem kotłowni w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielem nieruchomości – kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu kompletnej instalacji ogrzewania z wykorzystaniem gruntowej pompy ciepła. Cała instalacja tworzy spójną całość (brak któregokolwiek elementu spowoduje, iż przestanie ona spełniać swoją funkcję a jednocześnie istniejące elementy będą bezużyteczne). Wykonywany przez Wnioskodawcę montaż gruntowych pomp ciepła funkcjonalnie związany jest z nowobudowanymi jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi. Świadczenie stanowi integralną całość i jest wykonywane w ramach kompleksowej usługi montażu ekologicznych instalacji grzewczych. Co istotne cena za wykonane czynności obejmuje całość świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz właściciela nieruchomości świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Wobec powyższego mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie świadczeniem głównym jest montaż ekologicznych instalacji grzewczych – pompy ciepła. Wszystkie pozostałe czynności stanowią element pomocniczy względem świadczenia głównego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z treści art. 41 ust. 12a ustawy wynika, że obniżoną 8% stawkę VAT stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, lub robót konserwacyjnych mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie związanej z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym niezależnie od miejsca jej położenia.

Z kolei z art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

*   Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.
*   Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

*   Budynków gospodarstw rolnych (1271)
*   Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)
*   Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Z analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje montażu instalacji grzewczej (gruntowej pompy ciepła) funkcjonalnie związanej z nowobudowanymi budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej do 300 m2, sklasyfikowanymi w PKOB pod pozycją 111, w ramach ich budowy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zatem opisane we wniosku świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu kompletnej instalacji ogrzewania z wykorzystaniem gruntowej pompy ciepła, która funkcjonalnie jest związana z budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi – jak wskazał Wnioskodawca – w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupowaniu PKOB 111, stanowi usługę budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe.

WIS – co do zasady – rostrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – polegająca na montażu i dostawie pompy ciepła wraz z wykonaniem dolnego źródła ciepła (kolektor poziomy), montażem instalacji górnego źródła ciepła (ogrzewanie podłogowe lub grzejnikowe) oraz wyposażeniem kotłowni w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2. Tut. organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).