Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.178.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku Kosztów Inwestycji w szczególności wydatków na nabycie Budynku i jego rozbiórkę, kosztów usług obcych (w tym wykonawców robót budowlanych, architektów oraz doradców zewnętrznych), kosztów materiałów zużytych do realizacji Inwestycji oraz opłat publicznoprawnych związane z realizacja inwestycji.
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje; koszt; materiały; moment; nabycie; opłata; usługi-usługi obce; wyroby-wyroby gotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 6 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku Kosztów Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku Kosztów Inwestycji.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.178.2020.1.AR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) polskim rezydentem dla celów podatkowych. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji biurowych. Celem Wnioskodawcy jest budowa, a następnie wynajem i sprzedaż budynków biurowych.

Schemat realizacji inwestycji biurowej wymaga ponoszenia szeregu kosztów ściśle związanych z poszczególnymi etapami procesu Inwestycyjnego:

*   pierwszy etap polega na wyszukaniu i nabyciu optymalnej lokalizacji pod planowaną inwestycję oraz podjęciu kroków do uzyskania stosownych decyzji pozwalających na rozpoczęcie prac budowlanych oraz zapewnienie finansowania – ten etap wiąże się przede wszystkim z kosztem nabycia odpowiedniej działki pod inwestycję, kosztem usług obcych (np. pośredników w obrocie nieruchomościami) oraz kosztów publicznoprawnych związanych z uzyskaniem stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych;
*   w drugim etapie wykonywane są prace budowlane polegające na wybudowaniu i wykończeniu budynku biurowego – na tym etapie głównymi kosztami są koszty generalnego wykonawcy i koszty wynagrodzeń konsultantów;
*   w dalszej kolejności Wnioskodawca będzie poszukiwał potencjalnych najemców powierzchni biurowych i zawierał z nimi umowy najmu (komercjalizacja budynku) – co wiąże się z kosztami nabycia usług obcych takich jak: usługi prawne, usługi doradcze, usługi pośrednictwa w wynajmie.

Po komercjalizacji budynku, Wnioskodawca zakłada przez pewien okres uzyskiwać przychody z umów najmu powierzchni biurowej a następnie sprzedać inwestycję (budynek biurowy) na rzecz zewnętrznego inwestora. Uzyskiwanie przychodów z najmu ma z zasady jedynie charakter przejściowy, gdyż podstawowym celem Wnioskodawcy jest sprzedaż wybudowanego i skomercjalizowanego budynku i osiągnięcie jak najwyższego przychodu ze sprzedaży. Komercjalizacja budynku (zawarcie umów najmu) ma przede wszystkim służyć wzrostowi wartości rynkowej budynku, co pozwoli uzyskać możliwie najwyższą cenę sprzedaży (budynek z wynajętą powierzchnią jest bowiem w oczywisty sposób bardziej wartościowy dla potencjalnego nabywcy). W zależności od tego, czy przewidywany okres komercjalizacji nowego budynku jest dłuższy bądź krótszy niż 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca zakwalifikuje budynek jako środek trwały bądź jako towar.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie (dalej: Grunt) wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym (dalej: Budynek), który Wnioskodawca zamierza zburzyć i na jego miejscu wybudować nowoczesny budynek biurowy (Inwestycja).

Grunt został nabyty przez Wnioskodawcę ze względu na jego korzystną lokalizację w centrum miasta, w najbliższej okolicy znajduje się m.in. stacja metra oraz kompleks budynków biurowych. Zawarcie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynku miało miejsce 3 grudnia 2019 r. Celem nabycia Gruntu od początku jest realizacja na nim Inwestycji. Nabycie przez Wnioskodawcę Budynku nastąpiło tylko i wyłącznie ze względu na fakt jego posadowienia na Gruncie i ze względu na brak prawnej i faktycznej/biznesowej możliwości nabycia tylko i wyłącznie Gruntu (bez Budynku). Potwierdza to również okoliczność, że cena nabycia Gruntu z Budynkiem została ustalona w sposób jednorodny, bez podziału na cenę Gruntu i cenę Budynku.

W ramach negocjacji biznesowych dotyczących nabycia przez Wnioskodawcę Gruntu wraz z Budynkiem, zbywca postawił warunek dokonania transakcji polegający na zobowiązaniu się Wnioskodawcy do wynajmowania Budynku na rzecz zbywcy w celu zapewnienia możliwości kontynuowania przez niego dotychczasowej działalności w Budynku – zasadniczo do 30 czerwca 2020 r., ale nie dłużej niż do 31 grudnia 2020 r. Bezpośrednio po tym terminie Wnioskodawca zakłada rozpocząć drugi etap inwestycji budowlanej, począwszy od wyburzenia Budynku. Wnioskodawca nie zamierza na stałe wykorzystywać Budynku w swojej działalności ani długofalowo prowadzić działalności polegającej na wynajmie Budynku.

Do czasu rozpoczęcia drugiego etapu procesu Inwestycji, w tym w trakcie wynajmowania Budynku, Wnioskodawca musi jednocześnie poczynić wszystkie kroki właściwe dla etapu pierwszego, takie jak: zapewnienie pełnego finansowania, uzyskanie wymaganych pozwoleń – w tym warunków zabudowy, pozwolenia na budowę pozwolenia na rozbiórkę, przygotowanie stosownej dokumentacji prawnej i technicznej.

Wnioskodawca nie może jednocześnie wykluczyć, że ze względu na okoliczności biznesowe aktualne w danym momencie, termin rozpoczęcia realizacji drugiego etapu Inwestycji zostanie nieco przesunięty. Celem Wnioskodawcy jest bowiem realizacja Inwestycji w okresie możliwie najlepszej koniunktury.

Ze względu na plany rozbiórki Budynku, Wnioskodawca nie ujął go w ewidencji środków trwałych i nie dokonuje w tym zakresie amortyzacji dla potrzeb podatkowych. Również koszty inne niż koszt nabycia Budynku, które Wnioskodawca poniósł (np. koszty doradztwa prawnego związanego z nabyciem Gruntu) lub poniesie w związku z Inwestycją (m.in. koszty projektów architektonicznych, koszty rozbiórki Budynku, koszty budowy nowego budynku) nie będą zwiększać bieżących kosztów podatkowych, lecz będą zwiększać wartość Inwestycji. W dalszej części niniejszego wniosku wymienione wyżej wydatki oraz inne wydatki ściśle związane z realizacją Inwestycją są określane jako „Koszty Inwestycji”.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 6 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową z 10 października 2019 r. zawartą między Wnioskodawcą a najemcą (zbywcą), okres najmu Budynku został wyznaczony do 30 czerwca 2020 r. Pismem z 23 kwietnia 2020 r., najemca zawiadomił Wnioskodawcę o zamiarze przedłużenia okresu najmu nieruchomości do 31 grudnia 2020 r., tj. zgodnie z zapisami Umowy pozwalającymi najemcy na jednostronne przedłużenie Umowy, zwłaszcza w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych sytuacji. Skorzystanie z możliwości przedłużenia umowy najmu przez najemcę było podyktowane skutkami ekonomicznymi epidemii COVID-19. Najemca nie miał bowiem możliwości zajęcia nowej powierzchni biurowej w terminie do 30 czerwca 2020 r. Z ostatnio uzyskanych informacji przez Wnioskodawcę od najemcy wynika, że najemca zamierza opuścić Budynek (zakończyć stosunek najmu) do października 2020 r. W rezultacie okres wynajmu Budynku na rzecz zbywcy nie powinien przekroczyć roku. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować Budynku na rzecz innych podmiotów.

W uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał również, że po zakończeniu najmu na rzecz zbywcy, Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać Budynku na własne potrzeby. Celem Wnioskodawcy jest bowiem możliwie szybka realizacja projektu deweloperskiego. Zgodnie z aktualnym harmonogramem projektu deweloperskiego, Wnioskodawca planuje w październiku 2020 r., niezależnie od ostatecznej daty opuszczenia Budynku przez najemcę, wystąpić o pozwolenie na rozbiórkę Budynku i pozwolenie na budowę nowego kompleksu biurowego. Zamiarem Wnioskodawcy jest przystąpienie do rozbiórki Budynku w najszybszym możliwym terminie, w zależności od ostatecznej daty opuszczenia Budynku przez najemcę, daty uzyskania pozwolenia na rozbiórkę czy uzgodnień organizacyjno-technicznych (zwłaszcza z wykonawcą robót budowlanych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy i w którym momencie Wnioskodawca powinien ująć w kosztach uzyskania przychodów Koszty Inwestycji, w szczególności wydatki na nabycie Budynku i jego rozbiórkę, koszty usług obcych (w tym wykonawców robót budowlanych, architektów oraz doradców zewnętrznych), koszty materiałów zużytych do realizacji Inwestycji oraz opłaty publicznoprawne związane z realizacja inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Inwestycji stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że moment rozpoznania Kosztów Inwestycji w kosztach uzyskania przychodów zależy od tego, czy Inwestycja będzie stanowić dla Wnioskodawcy środek trwały (co będzie mieć miejsce, jeśli przewidywany okres wykorzystywania/wynajmowania Inwestycji przez Wnioskodawcę – a więc okres pomiędzy oddaniem Inwestycji do używania a jej sprzedażą przez Wnioskodawcę – będzie dłuższy niż rok), czy też nie będzie stanowić środka trwałego (co będzie mieć miejsce, jeśli przewidywany okres wykorzystywania/wynajmowania Inwestycji przez Wnioskodawcę będzie krótszy niż rok).

Kwalifikacja Kosztów Inwestycji jako kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r poz. 865 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
2.  są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, oraz
5.  nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Inwestycji spełniają wszystkie wymienione wyżej warunki, gdyż zostały (lub zostaną) poniesione przez Wnioskodawcę i nie będą jej w żaden sposób zwrócone oraz są związane z prowadzoną przez niego działalnością. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest właśnie realizowanie i sprzedaż inwestycji nieruchomościowych. Koszty Inwestycji nie są również wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Spełnione są więc warunki, o których mowa w pkt a)-c) oraz e) powyżej.

Nie ma również wątpliwości, że Koszty Inwestycji zostały/zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów (warunek z pkt d) powyżej). Realizacja Inwestycji i jej planowany wynajem/sprzedaż są bowiem ściśle nakierowane na uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. W odniesieniu do tego ostatniego warunku warto również zauważyć, że cel poniesienia danego wydatku (uzyskanie, zabezpieczenie, lub zachowanie źródła przychodów) ma też duże znaczenie dla zaliczenia danego wydatku do tzw. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – co z kolei ma istotne znaczenie dla określenia momentu potrącenia kosztów podatkowych w czasie.

Potrącalność Kosztów Inwestycji w czasie

Dla momentu potrącenia danego kosztu od przychodu kluczowe znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. W oparciu o kryterium stopnia powiązania przychodu z kosztem, ustawodawca wyróżnił:

1.  koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”) – potrącalne, co do zasady, w dacie uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4 updop);
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”) –potrącalne, co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop).

W odniesieniu do podziału na „koszty bezpośrednie” oraz „koszty pośrednie” wskazuje się, że „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.”(wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13).

W orzecznictwie i doktrynie jako przykład kosztów bezpośrednich wskazuje się m.in. na zakup towarów, materiałów, usług koniecznych do wytworzenia/nabycia składnika majątku przeznaczonego do sprzedaży; koszt wytworzenia/nabycia takiego składnika jest wówczas bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1092/10 „Wydatki na nabycie działek w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży wraz z gruntem, na którym zostaną posadowione będą kosztem podatkowym w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży – jako koszt bezpośrednio związany z przychodem”). Z kolei jako przykład „kosztów pośrednich” wskazuje się tzw. koszty ogólne (np. wynagrodzenia członków zarządu – por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 706/17: „Nagroda wypłacona członkowi zarządu pełniącemu swoje funkcje z powołania, stanowi (\`(...)\`) koszt uzyskania przychodu, a poniesiony w związku z tym wydatek, jako niezwiązany z konkretnym przychodem, stanowi koszt pośredni”).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Inwestycji będą stanowić koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z Inwestycji. Wydatków tych nie można bowiem uznać za związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, stanowiące np. koszty ogólnego zarządu. Koszty te są ściśle związane z konkretnym projektem, tj. Inwestycją i w innym wypadku nie byłyby ponoszone przez Wnioskodawcę. Gdyby nie realizacja Inwestycji, która nakierowana jest na osiągniecie przychodu z jej sprzedaży (tj. sprzedaży budynku biurowego, który będzie wybudowany) żaden z Kosztów Inwestycji nie zostałby przez Wnioskodawcę nigdy poniesiony. Dotyczy to w szczególności wydatków na nabycie Budynku i jego rozbiórkę – dokonanie tych czynności (i w konsekwencji poniesienie kosztów zakupu i rozbiórki Budynku) stanowi bowiem niezbędny i jeden z pierwszych elementów procesu realizacji Inwestycji. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać na następujące interpretacje:

*   interpretacja z 29 września 2009 r., Znak: IPPB3/423-459/09-2/JG – w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „Niezamortyzowana wartość rozebranego budynku oraz koszty rozbiórki i inne koszty z rozbiórką budynku związane stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Budynek dotychczasowy został bowiem rozebrany w celu wybudowania nowego, który będzie przedmiotem sprzedaży w celu osiągnięcia przychodów. Niezamortyzowana wartość rozebranego budynku oraz ww. koszty związane są bezpośrednio z przychodami, które ma przynieść na nowo zabudowana nieruchomość, a zatem niezamortyzowana wartość oraz koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednie.”;
*   interpretacja z 18 listopada 2009 r., Znak: IPPB5/423-573/09-3/PJ – w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) koszt związany z nabyciem nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującym się na niej budynkiem biurowym przeznaczonym do rozbiórki) jest kosztem bezpośrednio związanym z przyszłymi przychodami ze sprzedaży mieszkań w nowo wybudowanym na tej nieruchomości obiekcie mieszkaniowym. Wnioskodawca podkreśla, iż kalkulacja ceny sprzedawanych mieszkań uwzględnia całokształt kosztów poniesionych związanych z wybudowaniem tych mieszkań włączając w to koszty nabycia budynku przeznaczonego do rozbiórki. Uznania tego wydatku za koszt bezpośredni nie zmienia fakt, że Wnioskodawca nabył budynek biurowy, który przez pewien okres będzie wynajmowany. Zdaniem Wnioskodawcy jest to transakcja incydentalna konieczna do nabycia nieruchomości na których ma zostać wzniesiony obiekt mieszkaniowy. Fakt uzyskiwania przychodów z najmu, wynika jedynie z ekonomiki podejmowanych działań gospodarczych, tzn. wykorzystania budynku biurowego do momentu jego rozbiórki Wnioskodawca zamierza w możliwie krótkim okresie (po uzyskaniu stosownego zezwolenia) dokonać rozbiórki budynku biurowego i rozpocząć niezwłocznie budowę budynku mieszkalnego i sprzedaż gotowych pomieszczeń mieszkalnych.”.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Koszty Inwestycji są kosztami bezpośrednimi, tj. bezpośrednio związanymi z Inwestycją i planowanym przychodem z jej sprzedaży. Należy jednak mieć na uwadze, że ostateczny sposób rozpoznania w czasie Kosztów Inwestycji zależy również od tego, czy Inwestycja zostanie zakwalifikowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały. Jak wskazano powyżej, w tym zakresie decydujący wpływ będzie mieć przewidywany okres wykorzystywania/wynajmowania Inwestycji przez Wnioskodawcę (a więc okres pomiędzy oddaniem Inwestycji do używania a jej sprzedażą przez Wnioskodawcę). Jeśli będzie on dłuższy niż rok, to Inwestycja będzie uznana za środek trwały; jeśli zaś będzie to okres krótszy, to Inwestycja nie będzie uznana za środek trwały, lecz za towar.

W tym kontekście należy wskazać na przepisy art. 16h ust. 1 updop, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Przez koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Jak wynika z powyższej definicji „kosztu wytworzenia”, katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość jego powiązania z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym. Warto przy tym wskazać, że wydatek związany z wytworzeniem środka trwałego może być poniesiony także na bardzo wczesnym stadium procesu Inwestycji, jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych (co ma szczególne znaczenie m.in. w kontekście Kosztów Inwestycji w postaci zakupu Budynku i jego rozbiórki). Kluczowy dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu wytworzenia środka trwałego jest bowiem fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, ponieważ ma to „decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu Inwestycji już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady Inwestycji oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji Inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe” (wyrok NSA z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt. I FSK 943/06).

Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 stycznia 2009 r., Znak: ITPB3/423- 613/08/AW „O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Należy tutaj podkreślić, iż wszystkie wydatki wskazane przez Wnioskodawcę, ponoszone są na cele związane z planowaną inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym więc, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią wydatki Inwestycji, czyli wydatki, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest to, że niniejsze wydatki, które są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka i podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację.”

W świetle przywołanych powyżej orzeczeń i interpretacji nie ulega wątpliwości, że Koszty Inwestycji poniesione przed rozpoczęciem prac budowlanych związanych z Inwestycją również mogą stanowić koszt wytworzenia Inwestycji (o ile ta zostanie uznana za środek trwały przez Wnioskodawcę). Jest bowiem oczywiste, że koszty te są ściśle związane z realizowaną Inwestycją i bez niej nigdy nie zostałyby poniesione (czego przykładem są np. wydatki związane z nabyciem Budynków, jak i z ich rozbiórką).

W interpretacji Ministra Finansów z 16 maja 2013 r., Znak: ITPB1/415-264/13/PSZ (dotyczącej co prawda przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, które jednak mają analogiczne brzmienie do przepisów updop) – organ podatkowy wyraźnie stwierdził: „ (\`(...)\`) wydatki, związane z zakupem budynku i budowli, ściśle związane z wytworzeniem w miejsce zlikwidowanych – nowego obiektu stanowiącego środek trwały, stosownie do postanowień art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększą wartość początkową nowych obiektów i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonych środków trwałych.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że Koszty Inwestycji powinny zostać rozliczone w czasie w następujący sposób:

1.  w przypadku, gdy Inwestycja będzie stanowić środek trwały – Koszty Inwestycji będą zwiększać wartość początkową Inwestycji i będą rozliczane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne a w przypadku sprzedaży Inwestycji kosztem będzie nieumorzona wartość inwestycji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop);
2.  w przypadku, gdy Inwestycja nie będzie stanowić środka trwałego – Koszty Inwestycji będą stanowić koszt podatkowy w dacie sprzedaży Inwestycji (jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży Inwestycji).

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje że w analogicznych sytuacjach prawidłowość powyższego stanowiska została również potwierdzona w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2012 r., Znak: IPPB3/423-122/12-2/JD, oraz z 24 kwietnia 2013 r., Znak: IPPB3/423-46/13-2/KK, w której wskazano, że:

„Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Koszty wymienione we wniosku, w szczególności koszty:

*   nabycia budynków mieszkalnego i biurowego,
*   związane z usunięciem lokatorów budynku mieszkalnego przeznaczonego do rozbiórki –rekompensaty za zmianę miejsca zamieszkania itp.,
*   rozbiórki budynków mieszkalnego i biurowego,
*   inne koszty związane z prowadzeniem prac budowlanych, winny:
    *   zwiększać wartość początkową środka trwałego – jeżeli Inwestycja spełni warunki do zakwalifikowania jej jako środek trwały,
    *   zostać potrącone jednorazowo w okresie, w którym Wnioskodawca dokona sprzedaży inwestycji – o ile Inwestycja nie spełni przesłanek do zakwalifikowania jej jako środek trwały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zauważyć należy, że w trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej podatnicy ponoszą zarówno wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów („koszty bezpośrednie”), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi wydatkami z inwestycji („koszty pośrednie”), bo pomimo tego, że mają one związek z prowadzoną inwestycją deweloperską, to nie jest to związek bezpośredni, przekładający się na wartość przychodów z inwestycji. Zatem ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, kosztami bezpośrednimi w przypadku inwestycji deweloperskiej są koszty, które przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych składających się na inwestycję budowlaną w przypadku gdy inwestycja ta stanowi dla podatnika wyrób gotowy.

Analogicznie, w sytuacji gdy realizowana inwestycja stanowi dla podatnika środek trwały decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia tego środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji biurowych. Celem Wnioskodawcy jest budowa, a następnie wynajem i sprzedaż budynków biurowych.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym, który Wnioskodawca zamierza zburzyć i na jego miejscu wybudować nowoczesny budynek biurowy. Zawarcie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawo własności Budynku miało miejsce 3 grudnia 2019 r. W ramach negocjacji biznesowych dotyczących nabycia przez Wnioskodawcę Gruntu wraz z Budynkiem, zbywca postawił warunek dokonania transakcji polegający na zobowiązaniu się Wnioskodawcy do wynajmowania Budynku na rzecz zbywcy w celu zapewnienia możliwości kontynuowania przez niego dotychczasowej działalności w Budynku. Najemca zamierza opuścić Budynek (zakończyć stosunek najmu) do października 2020 r. W rezultacie okres wynajmu Budynku na rzecz zbywcy nie powinien przekroczyć roku. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować Budynku na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca po zakończeniu najmu na rzecz zbywcy nie zamierza również wykorzystywać Budynku na własne potrzeby. Ze względu na plany rozbiórki Budynku, Wnioskodawca nie ujął go w ewidencji środków trwałych i nie dokonuje w tym zakresie amortyzacji dla potrzeb podatkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, dotyczą możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych:

*   wydatków na nabycie Budynku i jego rozbiórkę
*   koszty usług obcych,
*   koszty materiałów zużytych do realizacji Inwestycji oraz
*   opłaty publicznoprawne związane z realizacją Inwestycji

w zależności od tego, czy Inwestycja będzie stanowić dla Wnioskodawcy środek trwały, czy towar handlowy.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że omawiane we wniosku koszty będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Koszty te będą bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z realizacją nowej inwestycji.

Skoro, jak wskazano we wniosku, nabyty przez Wnioskodawcę Budynek z uwagi na to, że okres jego wynajmu na rzecz zbywcy nie przekroczy roku a Wnioskodawca nie będzie go wynajmował na rzecz innych podmiotów, jak również nie będzie go wykorzystywać na własne potrzeby, co równocześnie oznacza, że budynek nie będzie dla Wnioskodawcy stanowił środka trwałego, to koszty nabycia i wyburzenia tego budynku (niebędącego środkiem trwałym) jak również koszty usług obcych, koszty materiałów zużytych do realizacji Inwestycji oraz opłaty publicznoprawne związane z realizacją tej Inwestycji, ponoszone w związku z budową nowego środka trwałego (nowego budynku), jako koszty wytworzenia zwiększą – na podstawie art. 16g ust. 4 updop – wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h – 16i tej ustawy (o ile oczywiście Inwestycja zostanie u Wnioskodawcy zakwalifikowana jako środek trwały).

W sytuacji natomiast, gdy nowo powstała Inwestycja nie będzie stanowiła środka trwałego Wnioskodawcy, to wskazane we wniosku wydatki jako bezpośrednio związane z realizacją tej Inwestycji, będą stanowiły koszty podatkowe w dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży tej Inwestycji.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, iż jako element opisu zdarzenia przyszłego mającego wpływ na powyższe rozstrzygnięcie przyjęto, że zgodnie z informacjami zawartymi w uzupełnieniu wniosku, okres wynajmu Budynku na rzecz zbywcy nie przekroczy roku a Wnioskodawca po zakończeniu umowy najmu nie będzie wynajmował ww. Budynku innym podmiotom, jak również nie będzie go wykorzystywał na własne potrzeby.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.