Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-383/16-1/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-30
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina L. (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Do 31 grudnia 2016 r. uwzględniana jest odrębność rozliczeń w podatku VAT przez wszystkie jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, do zadań własnych Gminy należy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli. Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje obecnie siedem przedszkoli publicznych, w tym Przedszkole Miejskie Nr 2. Przedszkole to jest samorządową jednostką budżetową gminy i realizuje powierzone mu zadania oświatowe w obiekcie niespełniającym wymogów dla placówki oświatowej.

Wobec powyższego Gmina przystępuje do realizacji projektu pn. „…”, w ramach działania 12.1 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zakres projektu obejmuje dobudowanie do istniejącego budynku, w którym obecnie mieści się szkoła podstawowa, nowej części (segmentu), w którym znajdą się m.in. nowe oddziały przedszkolne oraz oddziały szkoły podstawowej. Projekt przewiduje lokalizację przedszkola na parterze budynku. W wyniku realizacji inwestycji powstanie infrastruktura w postaci budynku dwukondygnacyjnego, niepodpiwniczonego, o prostej zwartej bryle i płaskim dachu.

Projektowana rozbudowa zawiera w sobie dwie osobne, rozdzielone na poszczególne kondygnacje funkcje: parter budynku przeznaczono na przedszkole, natomiast piętro na pomieszczenia szkolne połączone łącznikiem z istniejącym budynkiem. W ramach projektu zostały przeprowadzone prace projektowe, a w bieżącym roku i następnym zostaną przeprowadzone prace budowlane i instalacyjne, nadzór inwestorski, nadzór autorski i inwentaryzacja powykonawcza oraz promocja projektu. W budynku przy wejściu znajdą się szatnie dla dzieci oraz personelu. Budynek będzie się składał z części administracyjnej (gabinet dyrektora, pomieszczenie intendenta, logopeda, pokój nauczycielski), części jadalno-kuchennej (jadalnia oraz zaplecza kuchennego przeznaczonego do podgrzewania posiłków dostarczonych w formie cateringu) oraz części edukacyjnej, składającej się z 4 oddziałów przedszkola (na łącznie 100 dzieci) – każdy oddział z niezbędnym zapleczem (sanitariaty, pomieszczenia na leżaki). Na zewnątrz budynku przewidziano również niewielki, ogrodzony plac zabaw dla dzieci.

W związku z realizacją ww. projektu Gmina będzie dokonywała zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Gminę. W projekcie założono, że wytworzony majątek będzie własnością Gminy, który zostanie przekazany w ramach trwałego zarządu do Przedszkola Nr 2, który wykonuje i będzie nadal wykonywał zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi, w tym w czasie przekraczającym ustawowo określone 5 godzin dziennie, za które pobierane będzie wynagrodzenie według stawek za każdą dodatkową godzinę, ustalonych w drodze uchwały Rady Gminy oraz zapewnienia ich wyżywienia. Opłaty te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT według stawki zwolnionej.

Poza wskazaną powyżej działalnością w zakresie opieki nad dziećmi, w tym zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola Gmina zamierza w tym budynku prowadzić odpłatną działalność w szczególności w zakresie:

*   wynajmu sal dydaktycznych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym, w tym w szczególności w zakresie rytmiki, tańca i nauczania języków obcych – wynajem ten zasadniczo będzie miał charakter długoterminowy,
*   wynajmu obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych, w zakresie których zapewnione byłoby wyżywienie, opieka, animacje, etc. – opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT według stawki 23%.

Ponadto Przedszkole będzie wykonywać czynności niepodlegające ustawie o VAT, do których można zaliczyć w szczególności nieodpłatne sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci. Powyższa działalność będzie miała charakter nieodpłatny i nie będzie przez Przedszkole ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. Dodatkowo Przedszkole uzyskuje dochody z tytułu wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym oraz darowizn, które również nie podlegają ustawie o VAT. Opłaty za usługi w zakresie opieki nad dziećmi powyżej pięć godzin dziennie będą stanowiły dochód Gminy, natomiast opłaty w zakresie zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola oraz za wynajem będą gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów i wydatków jednostki, zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Obecnie Przedszkole Nr 2 za 2015 roku uzyskało łączne dochody w kwocie 122.255,95 zł z tytułu:

*   opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzin i w zakresie zapewnienia wyżywienia – łącznie 117.813,41 zł (stawka VAT zw.),
*   wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym oraz darowizn – 3.822,29 zł (nie podlega VAT)
*   wynajmu sal dydaktycznych – 450,00 zł (VAT – stawka 23%).

Udział sprzedaży opodatkowanej do łącznych dochodów przedszkola wyniósł za 2015 rok – 0,37%. Reasumując należy stwierdzić, że po zakończeniu projektu jego efekty będą generowały sprzedaż nieopodatkowaną i zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną według stawki 23% w samorządowej jednostce budżetowej Gminy. Towary i usługi zakupione przez Gminę w celu realizacji ww. projektu będą wykorzystywane w znikomym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Projekt będzie realizowany przez Gminę w ramach zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 8.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…”, w ramach działania 12.1 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Wynika to z faktu, iż nie zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz.710) (dalej ustawa o VAT), tj. związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Celem projektu jest poprawa dostępu do odpowiednio przygotowanej, nowoczesnej bazy edukacyjnej dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym co jest przede wszystkim zadaniem własnym gminy w zakresie zapewnienia warunków działania szkoły oraz jej wyposażenia w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Wynajem pomieszczeń nie jest celem samym w sobie dla Gminy (Przedszkola) lecz czynnością, dzięki której wykonuje zadania własne (nauka języka obcego) lub dokonuje poszerzenia i uatrakcyjnienia oferty edukacyjnej skierowanej wprost do dzieci. Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej nastawionej na zysk w postaci wynajmu pomieszczeń, gdyż intencją Gminy nie jest pozyskanie dochodów z tego tytułu lecz jest warunkiem koniecznym do realizacji zadania publicznego w zakresie do jakiego została powołana jednostka budżetowa. Zdaniem Gminy związek nabywanych towarów inwestycyjnych w ww. projekcie nie jest bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi w Gminie (Przedszkolu). Wobec powyższego nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT.

Gmina pragnie również zaznaczyć, że brak jest możliwości przypisania wydatków związanych z projektem do poszczególnych rodzajów działalności. Zdaniem Gminy nie jest bowiem możliwe określenie w jakim stopniu nakłady poniesione na budowę nowego przedszkola zostaną wykorzystane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, opodatkowanej VAT, w tym zwolnionej.

Gmina dokonywała pierwszych zakupów w projekcie (dokumentacja projektowo-kosztorysowa oraz wniosek aplikacyjny) w 2015 i 2016 roku jednak nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT, z uwagi na odrębność rozliczeń w podatku od towarów i usług w gminie oraz uznanie ww. zakupów w świetle obowiązujących przepisów jako zakupy nie wykorzystywane w żadnym zakresie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Projekt generuje i będzie generował dochody, które będą stanowić sprzedaż nieopodatkowaną, zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1.  zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a. zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
2.  wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3.  zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
4.  wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

W myśl art. 43 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Art. 45 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Zgodnie z art. 60 ust. 2a cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 1, wykonując trwały zarząd nieruchomości:

1.  dokonują czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem tych nieruchomości;
2.  współpracują z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa oraz z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
3.  podejmują czynności w postępowaniach sądowych i administracyjnych, w szczególności w sprawach: dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie, dotyczących podziału nieruchomości.

Trwały zarząd jest formą władztwa nieruchomościami niemającą charakteru cywilnoprawnego – co wynika z cytowanego powyżej art. 45 ww. ustawy.

Zatem przekazanie w trwały zarząd majątku odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie dział w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, które je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego „scentralizowania” tj. do 1 stycznia 2017 r. nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystępuje do realizacji projektu pn. „…”, w ramach działania 12.1 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zakres projektu obejmuje dobudowanie do istniejącego budynku, w którym obecnie mieści się szkoła podstawowa, nowej części (segmentu), w którym znajdą się m.in. nowe oddziały przedszkolne oraz oddziały szkoły podstawowej. W związku z realizacją ww. projektu Gmina będzie dokonywała zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Gminę. W projekcie założono, że wytworzony majątek będzie własnością Gminy, który zostanie przekazany w ramach trwałego zarządu do Przedszkola Nr 2, który wykonuje i będzie nadal wykonywał zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi. Poza wskazaną powyżej działalnością w zakresie opieki nad dziećmi, w tym zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola Gmina zamierza w tym budynku prowadzić odpłatną działalność w szczególności w zakresie :

*   wynajmu sal dydaktycznych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym, w tym w szczególności w zakresie rytmiki, tańca i nauczania języków obcych,
*   wynajmu obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych

– opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT według stawki 23%.

Ponadto Przedszkole będzie wykonywać czynności niepodlegające ustawie o VAT, do których można zaliczyć w szczególności nieopłatne sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci. Powyższa działalność będzie miała charakter nieodpłatny i nie będzie przez Przedszkole ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. Dodatkowo Przedszkole uzyskuje dochody z tytułu wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym oraz darowizn, które również nie podlegają ustawie o VAT. Obecnie Przedszkole Nr 2 za 2015 roku uzyskało łączne dochody w kwocie 122.255,95 zł z tytułu:

*   opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzin i w zakresie zapewnienia wyżywienia – łącznie 117.813,41 zł (stawka VAT zw.),
*   wynagrodzenia za terminowe odprowadzanie składek, odsetek od należności i od środków na rachunku bankowym oraz darowizn – 3.822,29 zł (nie podlega VAT)
*   wynajmu sal dydaktycznych – 450,00 zł (VAT – stawka 23%).

Udział sprzedaży opodatkowanej do łącznych dochodów przedszkola wyniósł za 2015 rok – 0,37%. Reasumując należy stwierdzić, że po zakończeniu projektu jego efekty będą generowały sprzedaż nieopodatkowaną i zwolnioną oraz w znikomym stopniu opodatkowaną według stawki 23% w samorządowej jednostce budżetowej Gminy. Towary i usługi zakupione przez Gminę w celu realizacji ww. projektu będą wykorzystywane w znikomym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Projekt będzie realizowany przez Gminę w ramach zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym – art. 7 ust.1 pkt 8.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…”.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w okresie do 31 grudnia 2016 r., kiedy Gmina uwzględnia odrębność rozliczeń w podatku VAT swoich jednostek i zakładów budżetowych oraz nabywa towary i usługi w celu budowy przedszkola z zamiarem przekazania go w trwały zarząd (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) swojej jednostce budżetowej, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu, do 31 grudnia 2016 r.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina będzie dokonywała rozliczeń podatku VAT łącznie ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu projektu jego efekty będą generowały sprzedaż nieopodatkowaną i zwolnioną oraz z w znikomym stopniu opodatkowaną według stawki 23% w samorządowej jednostce budżetowej Gminy. Gmina podała, że towary i usługi zakupione przez Gminę w celu realizacji ww. projektu będą wykorzystywane w znikomym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Udział sprzedaży opodatkowanej do łącznych dochodów przedszkola wyniósł za 2015 r. 0,37%. Projekt będzie realizowany przez Gminę w ramach zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 8.

Należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Należy zwrócić uwagę, że zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Trzeba zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Organu, zakres wykorzystania budynku przedszkola do czynności opodatkowanych będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia również w przypadku „scentralizowania” rozliczeń Gminy z jej jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację projektu pn. „…”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.