Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-946a/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z racji swojego położenia, stanowi kurort nadmorski, który w okresie letnim przyciąga licznych turystów spędzających czas w Gminie i korzystających z atrakcji oferowanych przez nią i lokalną branżę turystyczną. W latach 2009-2013 ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji obejmujących budowę/przebudowę/modernizację infrastruktury zlokalizowanej w okolicach plaż w ramach Gminy, w tym w szczególności, zejść na plażę, dojść do plaży oraz promenad (dalej: Inwestycje). Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy. Dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji. Wartość początkowa Inwestycji przekracza 15.000 zł. Od samego początku Inwestycje miały służyć wykonywaniu przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z podstawowych celów realizacji Inwestycji było zwiększenie atrakcyjności zagospodarowanych terenów (dalej: Infrastruktura) dla prywatnych przedsiębiorców, stanowiących potencjalnych dzierżawców terenów i obiektów gminnych. W ramach prowadzonej działalności Gmina wydzierżawia zainteresowanym przedsiębiorcom liczne nieruchomości położone na jej terenie. Czynności wykonywane przez nią w tym zakresie obejmują lub mogą obejmować, w szczególności:

*   dzierżawę budynków toalet publicznych zlokalizowanych przy zejściach na plaże w poszczególnych miejscowościach Gminy,
*   dzierżawę odcinków plaż z przeznaczeniem na wypożyczalnię leżaków plażowych,
*   dzierżawę odcinków plaż z przeznaczeniem na handel obnośny,
*   dzierżawę terenów w pasie nadmorskim z przeznaczeniem na ogródek gastronomiczny,
*   dzierżawę nieruchomości znajdujących się w obrębie promenady nadmorskiej lub dojść do plaży z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną handlową i rozrywkową,
*   odpłatne udostępnianie określonych nieruchomości (np. części promenady nadmorskiej, dojść do plaży, części plaż) lub elementów infrastruktury (np. słupów oświetleniowych, elementów małej architektury) zainteresowanym firmom na cele reklamowe i informacyjne.

Powyższe czynności są wykonywane sezonowo, przede wszystkim w okresie letnim (z uwagi na fakt, że w tym okresie odwiedza gminę największa liczba turystów i wtedy przedsiębiorcy są zainteresowani wynajmem od Gminy jej nieruchomości). Niemniej, w przypadku zainteresowania ze strony potencjalnych najemców, wskazane nieruchomości są dostępne (i Gmina może je odpłatnie wynająć) także w innych okresach. Przykładowo, występowały sytuacje, w których udostępniała nieruchomości zlokalizowane w obrębie promenady nadmorskiej lub dojść do plaży z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną, handlową i rozrywkową w okresach zimowych (np. przy okazji Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy) czy wiosennych (np. w trakcie Świąt Wielkanocnych). Wskazane odpłatne udostępnienie/dzierżawa nieruchomości gminnych jest dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z zainteresowanymi przedsiębiorcami. Czynności te są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Gmina wykazuje podatek należny z tego tytułu w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Infrastruktura jest wykorzystywana przez nią w dwojaki sposób:

*   Po pierwsze - w celu realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym.
*   Po drugie - w celu jej odpłatnego wykorzystywania dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi (tj. dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi obejmuje sytuacje, w których nieruchomości gminne - objęte wcześniej Inwestycjami - są wynajmowane (w całości lub części) na rzecz podmiotów trzecich. Pośredni związek występuje natomiast w odniesieniu do tej części Inwestycji, której nie można przyporządkować do ściśle określonej, jednostkowej sprzedaży opodatkowanej, jednak bez ich realizacji niemożliwym byłoby w ogóle dokonywanie czynności opodatkowanych, lub też czynności te wykonywane byłyby w znacznie ograniczonym zakresie. Przykładowo, bez zbudowania zejścia na plażę (np. schodów prowadzących na plażę), Gmina nie mogłaby dzierżawić odcinków plaż z przeznaczeniem na wypożyczalnię leżaków plażowych, czy na handel obnośny. Odpłatne wykorzystanie Infrastruktury jest uzależnione od zapotrzebowania i specyfiki działalności potencjalnych najemców (zazwyczaj zapotrzebowanie dotyczy określonych części nieruchomości). Niemniej, gdyby znalazł się podmiot chętny na wynajem całej Infrastruktury, Gmina mogłaby wynająć/udostępnić odpłatnie całą Infrastrukturę. W świetle powyższego, nie jest w stanie wskazać, jaka część Infrastruktury jest w danym momencie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych. Wynika to bowiem z zapotrzebowania po stronie potencjalnych najemców. Brak jest również możliwości wyznaczania konkretnych godzin/dni tygodnia, w których Infrastruktura jest przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Tym samym, nie jest możliwe określenie udziału powierzchniowego, czy procentowego, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Infrastruktury (np. koszty sprzątania terenów w pasie nadmorskim, wywozu odpadów/śmieci, remontów/konserwacji, oświetlenia terenów w pasie nadmorskim). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym jej funkcjonowaniem związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem Infrastruktury) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem Infrastruktury w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Infrastruktury dla celów komercyjnych jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę jej udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury, Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od stycznia 2011 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Gminy (dalej: Urząd) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez niego odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników. Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT zdarzają się sytuacje, w których część otrzymywanych przez nią faktur „zakupowych” (także faktur dokumentujących prace poszczególnych wykonawców w ramach realizacji Inwestycji) jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym komercyjne wykorzystanie Infrastruktury podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym komercyjne wykorzystanie Infrastruktury podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych przepisów, mając na uwadze fakt, że komercyjne wykorzystanie Infrastruktury jest dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast komercyjne wykorzystanie Infrastruktury stanowi odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, postępuje prawidłowo traktując komercyjne wykorzystanie Infrastruktury jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według uregulowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianie opisanej we wniosku infrastruktury, w tym jej dzierżawa jest i będzie stanowiło niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenia te są i będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami i ich bieżącym funkcjonowaniem oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.