Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.9.S/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego i współzależnego oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł
Słowa kluczowe: aktywa; jednostka; kontrola; podatnik; ubezpieczenia
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2664/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 3 czerwca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie:

*   nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe;**

*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego i współzależnego oraz w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego (pytanie nr 1 i 2) za prawidłowe;

*   możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 kwietnia 2017 r. znak: 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG wniósł pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. znak: 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.2.AG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 kwietnia 2017 r. znak: 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG złożyła skargę w dniu 5 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17 uchylił ww. interpretację indywidualną w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 21 marca 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3243/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 3 czerwca 2019 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

(…) Przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej.

DKIS powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zdaniem Sądu DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w oderwaniu od dosłownej treści przepisu.

Z przepisu art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. wynika wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów ponad 2 miliardy złotych podatnika, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.r. lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 u.r.

Przepis art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Istnienie zatem tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

(…) W tej sytuacji, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 3, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u których nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.

(…) DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął (…), że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

(…) Sąd podziela zatem pogląd wyrażony przez Skarżącą w skardze, że zaskarżona interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie nr 3) uznać za prawidłową.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f., przy uwzględnieniu wykładni językowej, zgodnie z zasadą „clara non sunt interpretanda””.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale II – Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.

Akcjonariuszami Spółki są: A. Ltd. (dalej: A. Ltd.) z siedzibą w L. (90 proc. akcji) i Bank (dalej: Bank) (10 proc. akcji).

Spółka prowadzi działalność na podstawie statutu. Statut określa podstawowe założenia odnośnie kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki. Zgodnie z istotnymi postanowieniami statutu:

1.  walne zgromadzenie może podjąć uchwałę jeżeli jest na nim reprezentowana co najmniej połowa kapitału zakładowego Spółki;
2.  akcja daje prawo do jednego głosu na walnym zgromadzeniu;
3.  uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy prawa lub inne postanowienia statutu nie stanowią inaczej;
4.  większością trzech czwartych zapadają uchwały dotyczące: emisji obligacji zamiennych i obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia akcji, zmiany statutu, umorzenia akcji, obniżenia kapitału zakładowego, zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, rozwiązania Spółki, z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa, połączenia z inną spółką;
5.  uchwała o istotnej zmianie przedmiotu działalności Spółki zapada większością dwóch trzecich głosów.

Pomiędzy A. Ltd. a Bankiem nie ma zawartej umowy definiującej sprawowanie kontroli nad Spółką (tzw. Shareholder’s Agreement).

Spółka stosuje dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Spółka jako krajowy zakład ubezpieczeń jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: podatek od aktywów) na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68) (dalej: ustawa o podatku od aktywów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Spółka jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?
2.  Czy Spółka jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów?
3.  Jeżeli Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Spółka nie jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, aby obliczyć podstawę opodatkowania przede wszystkim należy określić wartość aktywów Spółki. Następnie, należy zweryfikować, czy Spółka jest podatnikiem zależnym lub współzależnym od innego podmiotu lub grupy podmiotów. Jeśli Spółka byłaby zależna lub współzależna, to wówczas należy zsumować aktywa podatnika zależnego lub współzależnego z aktywami innych podatników zależnych i współzależnych od tego samego podmiotu lub grupy podmiotów.

Określenie wartości aktywów Spółki nie budzi, co do zasady, wątpliwości. Konieczne jest jednak rozstrzygnięcie, czy Spółkę można uznać za podatnika zależnego lub podatnika współzależnego w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ustawodawca w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów posługuje się pojęciami zależności i współzależności, ale nie definiuje tych pojęć w treści ustawy. Co więcej, oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane również w innych ustawach podatkowych. Niemniej, należy zauważyć, że ustawodawca regulując podstawę opodatkowania referuje w art. 5 ust. 2 ww. ustawy wprost do ustawy o rachunkowości. Tym samym, wobec braku innych źródeł definicji, w celu określenia zakresu pojęć zależności i współzależności, nieodzownym wydaje się oparcie na regulacji ustawy o rachunkowości. Tym bardziej, że w ustawie o rachunkowości zdefiniowana jest większość użytych przez ustawodawcę pojęć stanowiących elementy kształtujące podatek od aktywów (np. aktywa, jednostki powiązane, grupa kapitałowa itd.).

Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016) w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Zgodnie z ww. interpretacją wątpliwość interpretacyjną mogą budzić określenia: podatnik zależny, współzależny pośrednio lub bezpośrednio oraz jak określać powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć, by dany podatnik mógł prawidłowo określić podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego, jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Wykładnia ww. przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych.

Zgodnie z Polityką Rachunkowości Spółki dokument przedstawia zasady (politykę) rachunkowości stosowane przez Spółkę zgodnie z wymogami określonymi w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwanej dalej „Ustawą”.

Konsekwentnie, wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów pojęć zależności i współzależności powinna być dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości – uwagi ogólne

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce, rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

Podsumowując należy zauważyć, że zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych. Jednocześnie przez jednostkę należy także rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce.

Ustawa o rachunkowości – jednostka zależna

Jak wykazano powyżej, pojęcie zależności użyte w ustawie o podatku od aktywów należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości. W rezultacie należy przeanalizować, czy Spółkę można uznać za jednostkę zależną zgodnie z tą ustawą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a. c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostka zależna to m.in. spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą. Sprawowanie kontroli natomiast, to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną. Potencjalnie zatem, Wnioskodawca mógłby zostać uznany za jednostkę zależną. Aby jednak finalnie rozstrzygnąć, czy tak faktycznie jest trzeba zweryfikować, czy Wnioskodawca jest kontrolowany przez jednostkę dominującą.

Nie ulega wątpliwości, że Bank jako akcjonariusz mniejszościowy, nie ma wpływu na kierowanie polityką finansową i operacyjną Spółki, dlatego nie może zostać uznany za jednostkę dominującą w świetle ustawy o rachunkowości.

Taką zdolność w odniesieniu do Spółki może mieć natomiast jej większościowy akcjonariusz, tj. A. Ltd. Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, czy A. Ltd., mimo iż posiada zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki, może w świetle ustawy o rachunkowości, zostać uznana za jednostkę dominującą.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami jednostką dominującą może być wyłącznie jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie rozróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak w i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 3352/13), zgodnie z którym wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów pozostają w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP).

Tym samym należy uznać, że Spółka nie posiada jednostki dominującej, gdyż jej większościowy udziałowiec tj. A. Ltd., mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółką, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Podsumowując należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółka nie posiada jednostki dominującej i w rezultacie nie można jej uznać za jednostkę zależną.

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem zależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Ustawa o rachunkowości – jednostka współzależna

Pozostaje zatem ustalić, czy Spółkę można w świetle ustawy o rachunkowości uznać za jednostkę współzależną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę współzależną należy rozumieć jednostkę, która jest współkontrolowana przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37c ww. ustawy, przez wspólnika jednostki współzależnej rozumie się jednostkę będącą spółką handlową tub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy, przez sprawowanie współkontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. Przytaczając raz jeszcze argumenty odnośnie terytorialności podatku a także racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał, aby za wspólnika jednostki współzależnej uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca jednak uznał, że wspólnikiem jednostki współzależnej może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Konsekwentnie za wspólnika jednostki współzależnej można by uznać jedynie Bank.

Niemniej, jeżeli w świetle analizowanych przepisów tylko jeden z akcjonariuszy Spółki może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej, to nie można twierdzić, że sprawuje on współkontrolę nad Spółką. W konsekwencji Spółki nie można uznać za jednostkę współkontrolowaną.

Z uwagi jednak na zasadę ostrożności procesowej, nawet jakby uznać Bank za wspólnika jednostki współzależnej (w domniemaniu Spółki), to należy ustalić, czy sprawuje on nad tą jednostką współkontrolę na równi z innym udziałowcem tj. w analizowanym przypadku z A. Ltd.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, dokumentem określającym zakres kontroli nad Spółką pomiędzy jej akcjonariuszami jest statut Spółki. Zakres kontroli wynika z ilości posiadanych akcji. Bank jako akcjonariusz mniejszościowy nie ma takiej samej zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki jak A. Ltd. Realnie wszelkie decyzje mające wpływ na działalność Spółki podejmowane są przez akcjonariusza większościowego, tj. przez A. Ltd.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdolność Banku do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółki nie jest porównywalna ze zdolnością A. Ltd. Tym samym nie można go uznać za wspólnika jednostki współzależnej. W konsekwencji, Spółki nie można uznać za jednostkę współzależną.

Odpowiadając zatem na drugie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółka nie jest podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów.

Spółka podkreśla, że dla odpowiedzi na pytania zadane we wniosku niezbędna jest wykładnia przepisów ustawy o rachunkowości, której co do zasady nie można zaliczyć do przepisów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzenie wykładni przepisów „niepodatkowych” jest jednak niezbędne, aby w sposób precyzyjny i pewny określić obowiązki Spółki, jako podatnika podatku od aktywów. W takiej sytuacji organ wydający interpretację jest zobowiązany do zinterpretowania wszystkich, w tym także niepodatkowych, przepisów tworzących konkretną normę prawnopodatkową.

Potwierdza to ugruntowana już linia orzecznicza, zgodnie z którą:

*   Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego, interpretacji w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 27/12);

*   Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Nietrudno bowiem dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1465/11);

*   Podkreślić należy, że pytanie skarżącej Spółki zostało w sposób jednoznaczny sformułowane na tle przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się, że dla zinterpretowania wielu pojęć należy sięgać np. do innych gałęzi prawa lub ich znaczenia w języku potocznym, czy słownikowym. Nie zawsze bowiem ustawy podatkowe zawierają wyczerpujący „słowniczek” pojęć w nich zawartych. Nie oznacza to jednak, że postawione pytanie przez podatnika nie zobowiązuje organu do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 347/14).

Brak możliwości określenia zakresu pojęć zależności oraz współzależności w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości powodowałby istotne wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów. Podstawa opodatkowania stanowi istotny element konstrukcyjny podatku i dlatego zasady jej obliczania powinny być określone precyzyjnie przez przepisy ustawy podatkowej. Brak jakichkolwiek kryteriów dla określania znaczenia pojęć podatnika zależnego i współzależnego kreowałby nie tylko wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu, ale w praktyce powodowałby powstanie niedających się usunąć wątpliwości co do jego treści. To z kolei stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Odpowiadając zatem na trzecie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że z racji tego, iż Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów to ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2664/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika zależnego oraz współzależnego, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1 i 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, z późn. zm.; dalej: „ustawa o ponif”), w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zauważyć trzeba, że art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednak tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do „podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Tę część przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 ww. ustawy należy rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, podmioty tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie – do jakich podmiotów adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif, która stanowi: „Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od niektórych instytucji finansowych, zobowiązani są do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem „zależni lub współzależni” – „Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (\`(...)\`)”. Natomiast dalsza część przepisu „(\`(...)\`) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą” stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu nie stanowią zatem jego adresatów, ani „grupa podmiotów powiązanych ze sobą”, ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy, lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi – podatnicy zależni lub współzależni (pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą).

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, to w tej sytuacji ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na koniach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.