Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-935/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-25
Teza: Sprzedaż składników przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011r. (data wpływu 4 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  M. Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (M. ).
2.  U. Sp. z o. o. (U. , Spółka), zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży i akcesoriów pod różnymi markami,
3.  W ramach swojej działalności U. prowadzi m.in. 15 sklepów w Polsce, w których jest sprzedawana odzież i akcesoria pod marką M. (Sklepy M. ). Sprzedaż towarów pod marką M. odbywa się na podstawie umowy franczyzy, którą Spółka zawarła ze spółką hiszpańską posiadającą prawo do marki M. i sprzedaży rzeczy nią oznaczonych (Umowa franczyzy).
4.  Sklepy M. są prowadzone w lokalach, z których U. korzysta na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami centrów handlowych U. dokonała w pomieszczeniach, w których prowadzone są Sklepy M. , inwestycji kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych (np. adaptacje / przystosowanie powierzchni sklepowej) oraz w środki trwałe stanowiące własność Spółki (np. elementy wyposażenia meble, komputery, kasy fiskalne).
5.  Sprzedaż towarów pod marką M., w ramach Umowy franczyzy, odbywa się na zasadzie umowy zbliżonej do umowy komisu, U. staje się właścicielem towaru dopiero w momencie jego sprzedaży dla konsumenta. Dlatego też towary znajdujące się w sklepach, nie stanowią własności U. praktycznie aż do chwili ich sprzedaży do ostatecznego klienta.
6.  W Sklepach M. są zatrudnieni pracownicy oraz zleceniobiorcy na podstawie umowy z U. .Każdy sklep ma własnego kierownika. Sprzedaż towarów pod marką M. koordynuje Dyrektor Marki (Brand Director). Osoba ta również koordynuje sprzedaż towarów pod innymi markami, do których prawo ma U. Za sprzedaż towarów pod marką M. przez Spółkę są również odpowiedzialni Specjalista ds. handlowych, Specjalista od wizerunku (visual Merchendiser), Menedżer Regionu (Area Manager), oraz kilkuosobowy zespół regionalnych menedżerów wsparcia operacyjnego (Regional Support Managers).
7.  Sklepy M. nie są wyodrębnione w oddział Spółki.
8.  Dla celów zarządczych, głównie w celu określenia rentowności poszczególnych sklepów, Spółka ewidencjonuje realizowaną przez nie sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w sklepach i pochodnych, wartości sprzedawanych towarów, koszty najmu) na odrębnych kontach księgowych (centra przychodowo-kosztowe). Na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest również wyselekcjonowanie określonych aktywów (np. środków trwałych) znajdujących się w danej lokalizacji (w konkretnym Sklepie M. ).
9.  Ewidencja analityczna prowadzona dla celów zarządczych nie uwzględnia jednak wszystkich kosztów prowadzenia sklepów np. brak w niej kosztów ogólnych, takich jak koszty administracyjne, koszty zarządzania sprzedażą pod marką M. , koszty księgowe, koszty informatyczne, koszty obsługi płacowej. Na podstawie ewidencji księgowej nie jest możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Spółka nie sporządza sprawozdań finansowych dotyczących poszczególnych lub wszystkich Sklepów M. .
10.  Przychody (kwoty) wygenerowane w związku ze sprzedażą w Sklepach M. trafiają na zbiorczy rachunek bankowy Spółki. Z tego rachunku są również wypełniane zobowiązania związane z funkcjonowaniem wszystkich sklepów Spółki (nie tylko Sklepów M. ).
11.  M. zamierza przeprowadzić transakcję z U. , w ramach której:
    1.  U. dokona cesji na M. praw (w tym praw do korzystania z nakładów kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych) i obowiązków z umów najmu Sklepów M. w 11 lokalizacjach, a w odniesieniu do 2 Sklepów M. nastąpi rozwiązanie umów najmu i zawarcie nowych umów najmu przez M. na te same lokale;
    2.  M. nabędzie większość (ale nie wszystkie) środków trwałych oraz pozostałego wyposażenia znajdującego się w 13 Sklepach M.
    3.  U. wyda M. towary stanowiące zapasy, które są w jej władaniu na podstawie Umowy franczyzy, a formalnie stanowią własność franczyzodawcy (spółki hiszpańskiej).
    4.  Za zobowiązania dotyczące okresu do dnia przejęcia przez M. aktywów i praw oraz obowiązków wynikających z umów najmu dotyczących danego Sklepu M. , będzie odpowiadać U. , natomiast za zobowiązania powstałe po tej dacie będzie odpowiadać M. .
    5.  W związku z nabyciem części aktywów, praw i obowiązków U. , M. zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy, przejmie większość pracowników U. zatrudnionych na podstawie umowy o pracę pracujących w Sklepach M.
12.  Z transakcji pomiędzy U. i M. zostaną wyłączone:
    1.  Prawa i obowiązki z umów najmu dotyczące Sklepów M. w 2 lokalizacjach w Warszawie oraz aktywa (środki trwałe, wyposażenie) znajdujące się w tych sklepach. Na M. nie przejdą również pracownicy zatrudnieni w powyższych lokalizacjach.
    2.  Prawa i obowiązki z umów najmu w 2 innych niż w pkt a) lokalizacjach. W tym przypadku umowy najmu zostaną rozwiązane przez U. i wynajmującego M. zawrze z wynajmującym nowe umowy najmu. U. sprzeda M. aktywa ewentualnie znajdujące się w tych sklepach. Na M. przejdą również pracownicy w nich zatrudnieni.
    3.  Prawa i obowiązki wynikające z Umowy Franczyzy. Umowa będzie obowiązywać pomiędzy U. a franczyzodawcą w czasie, w którym Spółka będzie prowadzić pozostałe dwa Sklepy M. . M. będzie prowadzić sklepy na podstawie odrębnej umowy.
    4.  Wybrane środki trwałe i część wyposażenia znajdującego się w Sklepach M. w 13 lokalizacjach tj. komputery i ich oprogramowanie wraz z urządzeniami peryferyjnymi oraz urządzeniami sieciowymi, kasy fiskalne wraz z drukarkami fiskalnymi.
    5.  Umowy usługowe związane z prowadzeniem Sklepów M. , np. umowy na dostawę mediów, usług telekomunikacyjnych, sprzątanie, emisję muzyki. M. według swojej decyzji, zawrze w tym zakresie odrębne umowy z kontrahentami.
    6.  Zobowiązania U. powstałe do daty przejęcia danego Sklepu M. np. zobowiązania wobec franczyzodawcy, wynajmujących Lokale sklepowe, pracowników (z wyjątkiem zobowiązań dotyczących np. niewykorzystanych urlopów). Jeżeli przejęty pracownik wystąpi z roszczeniem ze stosunku pracy wobec M. dotyczącym okresu zatrudnienia w U., Spółka, po uwzględnieniu zasadności roszczenia zapłaci M. równowartość wypełnionego przez M. zobowiązania wobec tego pracownika.
    7.  Gotówka w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowana w wyniku sprzedaży przez U. towarów oznaczonych marką M. .
    8.  Należności od firm obsługujących karty płatnicze związane z realizacją przez Spółkę sprzedaży towarów pod marką M. dokonanej za pomocą kart płatniczych.
    9.  Część pracowników pracujących w Sklepach M. U. zaproponuje tym pracownikom pracę w innych sklepach prowadzonych przez Spółkę. Na M. nie przejdzie też kadra kierownicza zajmująca się zarządzaniem, sprzedażą towarów pod marką M., w tym Dyrektor Marki, Specjalista d s handlowych, Visual Merchendiser, Area Manager oraz regionalni menedżerowie wsparcia operacyjnego.
    10.  Prawa i obowiązki z umów zlecenia ze zleceniobiorcami wykonującymi swoje czynności w Sklepach M.
13.  M. wykorzystywać będzie nabyte składniki do czynności opodatkowanych VAT i niezwolnionych z tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle ustawy o VAT przedmiotem planowanego przez Wnioskodawcę nabycia będą:
    *   poszczególne prawa i związane z nimi obowiązki z umów najmu w odniesieniu do 11 lokalizacji, w których prowadzona jest sprzedaż pod marką M. , a także
    *   środki trwałe i pozostałe wyposażenie znajdujące się w 13 Sklepach M. ,oraz składniki te nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  W związku z powyższym, czy sprzedaż ww. rzeczy i praw (oraz cesja związanych z nimi obowiązków) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT M. będzie miała prawo odliczyć VAT naliczony przez U. , w zakresie w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez M. do czynności opodatkowanych VAT?

1.  Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[VAT\] podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
2.  Art. 6 pkt 1 wskazuje natomiast, że „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
3.  Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[ZCP\] zawiera art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ZCP jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Taką samą definicję ZCP zawierają przepisy ustawy o podatku od osób prawnych.
4.  M. zamierza nabyć (kupić) od U.

1.  prawa (w tym prawa do korzystania z nakładów kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych) i związane z nimi obowiązki z umów najmu Sklepów M. w 11 lokalizacjach, a w odniesieniu do 2 Sklepów M. nastąpi rozwiązanie umów najmu i zawarcie nowych umów najmu przez M. na te same lokale,
2.  większość środków trwałych oraz pozostałego wyposażenia znajdującego się w 13 Sklepach M. Ponadto:
3.  U. wyda M. towary stanowiące zapasy, które są w jej władaniu na podstawie Umowy franczyzy, a z punktu widzenia prawnego stanowią własność franczyzodawcy (spółki hiszpańskiej);
4.  M. nie przejmie zobowiązań dotyczących okresu do dnia przejęcia przez M. aktywów i praw oraz obowiązków wynikających z umów najmu dotyczących danego Sklepu M. (za te zobowiązania odpowiadać będzie U. ); M. odpowiadać będzie za zobowiązania powstałe po tej dacie;
5.  M. zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy, przejmie większość pracowników U. zatrudnionych na podstawie umowy o pracę pracujących w Sklepach M. . M. nie przejmie jednak kadry kierowniczej zajmującej się zarządzaniem sprzedażą towarów, w tym Dyrektora Marki.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wyżej składniki nie mogą być zakwalifikowane jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Warunkiem uznania określonych składników za ZCP w dacie ich sprzedaży jest bowiem:
    1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych; W przypadku Sklepów M. przedmiotem sprzedaży będą zarówno składniki materialne i niematerialne (tj np. elementy wyposażenia, prawa i obowiązki z umów najmu). Aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one jednak stanowić na dzień sprzedaży „zorganizowany zespół” — warunek ten w przypadku planowanej przez Spółkę sprzedaży nie będzie jednak spełniony (argumentacja w tym zakresie przedstawiona jest w punktach punktu ii)-v) niżej).
    2.  zespół ten powinien być wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie; Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB). Sklepy M. nie są wyodrębnione w strukturze Spółki (U. ) jako oddział (w szczególności jako oddział, który zostałby zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego), brak jest regulaminu wewnętrznego, który związany byłby z funkcjonowaniem tego „fragmentu” działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Również pracownicy zajmujący się sprzedażą towarów oznaczonych marką M. nie są wyodrębnieni w strukturze organizacyjnej Spółki. Każdy Sklep M. ma swojego kierownika, a sprzedaż prowadzona jest przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub zleceniobiorców. Sprzedażą towarów pod marką M. zarządza (koordynuje) Dyrektor Marki (przy czym osoba ta koordynuje również sprzedaż pod innymi markami) — osoba ta nie zostanie jednak przejęta przez M. . Za sprzedaż towarów pod marką M. przez Spółkę są również odpowiedzialni (kadra kierownicza): Specjalista ds. handlowych, Specjalista ds. Wizerunku, Menedżer Regionu oraz kilkuosobowy zespół regionalnych menedżerów wsparcia operacyjnego. Osoby te nie zostaną jednak przejęte przez M. .
    3.  zespół ten powinien być wyodrębniony finansowo W świetle dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r. nr IPPB5/423-811/10-4/MB). Najpełniej samodzielność finansowa realizowana jest w przypadku zakładu lub oddziału spółki, który prowadzi własne księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe niezależne od sprawozdania jednostki (np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r. nr 1471/DPR1/423-109/07/MK). Spółka dla celów zarządczych ewidencjonuje realizowaną przez Sklepy M. sprzedaż oraz koszty bezpośrednie (na tej podstawie ustala rentowność poszczególnych Sklepów). Ewidencja ta nie umożliwia jednak alokowanie (wyselekcjonowanie) wszystkich kosztów związanych z działalnością Sklepów M. (np. części kosztów ogólnych), a w konsekwencji nie jest możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu. Spółka nie sporządza również sprawozdań finansowych dotyczących zarówno poszczególnych jak i wszystkich Sklepów M. . O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że przychody (środki pieniężne) generowane przez tę część działalności gospodarczej Spółki trafiają na zbiorczy rachunek bankowy Spółki (rachunek ten służy również do wypełniania zobowiązań związanych z działalnością Sklepów M. ).
    4.  składniki winny być wyodrębnione funkcjonalnie (tj. powinny służyć realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze — zarówno u zbywcy jak i nabywcy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach niezależnego przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010r. nr IPPB5/423-810/09-4/MB). Przy czym ocena powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak np. postanowienie Naczelnika Pomorskiego US z 4 maja 2005r. nr DP/P1/423-0022/05/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2006 r., nr PP III 443/50/05/PO). Oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011r. (IPPP1-443-142/11-4/JL) wskazał: „Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT”. Zatem nabywca (tj. M. ) powinien być w stanie tylko w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe oraz prawa i obowiązki z umów najmu kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną w Sklepach M. do dnia sprzedaży przez zbywcę (Spółkę). Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011r. (IPPP1-443-1307/10-2/EK) „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (…) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Nie ulega wątpliwości, że nabywane przez M. składniki (tj. prawa, w tym prawa do korzystania z nakładów kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych, i cedowane obowiązki z umów najmu Sklepów M. w 11 lokalizacjach oraz środki trwałe, a także pozostałe wyposażenie znajdujące się w 13 Sklepach M. ) nie są wystarczające do tego, aby M. mogła kontynuować tylko w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia sprzedaży aktywów związanych ze Sklepami M. przez Spółkę. M. nie przejmie bowiem niektórych składników, w oparciu o które zbywca (tj. Spółka) prowadził swoją działalność. Przedmiotem cesji nie będą bowiem przede wszystkim prawa i obowiązki wynikające z Umowy Franczyzy — umowa ta jest niezbędna do tego, aby być uprawnionym do używania marki M. , a także do korzystania z know- how w zakresie sprzedaży towaru oferowanego przez franczyzodawcę. Ponadto, zgodnie z umowami najmu, w wynajmowanych powierzchniach mogą być sprzedawane wyłącznie towary pod marką M. . O tym, że prawa i obowiązki wynikające z Umowy Franczyzy są istotne i niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę dodatkowo świadczy fakt, że nabywca (M. ) zawrze „własną” odrębną umowę / umowy z franczyzodawcą (co niejako potwierdza „niezbędność” tej umowy w działalności gospodarczej). Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 lutego 2011 r. (IPPP1-443-1318/10-2/JL) w odniesieniu do nieruchomości, w której zlokalizowany był zakład produkcyjny „Na potrzeby (…) działalności Wnioskodawca wykorzystuje budynek, w którym odbywa się produkcja kosmetyków oraz zarządzanie całym przedsiębiorstwem. Należy zatem stwierdzić, iż nieruchomość ta jest nieodzownym i istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bez którego jego działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków nie mogłaby być wykonywana. Wyłączenie tego składnika powoduje pozbawienie aportowanego majątku cech przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. art. 55¹ kc oraz pozbawienie strony nabywającej aport możliwości prowadzenia działalności Wnioskodawcy w niezmienionej formie. (…) o tym, że wymieniona we wniosku nieruchomość, w której prowadzona jest działalność produkcyjno-handlowa oraz zarządcza, jest niezbędna do podjęcia działalności przez spółkę nabywającą aport, dodatkowo stanowi fakt, iż Wnioskodawca zamierza zapewnić utworzonej spółce prawo do dalszego korzystania z nieruchomości zawierając ze spółką długoterminową umowę najmu”. Zdaniem Organu, nabywca powinien móc kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę w niezmienionej formie, tylko w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe otrzymane od zbywcy (nie jest zatem wystarczające np. zawarcie nowej umowy — w przypadku analizowanym przez Organ — umowy najmu nieruchomości). Tak uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2010 r. (ITPP1/443-969/10/AJ). W przypadku planowanej przez Spółkę sprzedaży na rzecz M. , nabywca nie nabędzie praw i obowiązków związanych z Umową Franczyzy — zmuszony będzie zawrzeć nową („własną”) umowę franczyzy - zatem nie będzie mógł kontynuować w niezmienionej formie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę (Spółkę) tylko w oparciu o nabyte składniki. Z przedmiotu sprzedaży wyłączone również zostaną prawa obowiązki z umów najmu, a także aktywa znajdujące się w 2 Sklepach M. zlokalizowanych w Warszawie, a nadto w odniesieniu do innych 2 Sklepów M. nastąpi rozwiązanie umów najmu i zawarcie nowych umów najmu na te same lokale. M. nie nabędzie również części środków trwałych oraz części wyposażenia znajdującego się w Sklepach M. (tzn. komputerów wraz z oprogramowaniem oraz urządzeniami peryferyjnymi oraz urządzeniami sieciowymi oraz kas fiskalnych wraz z drukarkami fiskalnymi), bez którego nie jest możliwe prowadzenie sprzedaży na rzecz klientów detalicznych. Co istotne, M. podpisze również „własne” odrębne umowy usługowe związane z prowadzeniem Sklepów M. (tj. na dostawę mediów, sprzątanie, emisję muzyki w Sklepach M. ). Nie zostanie również przekazana gotówka w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowana w wyniku sprzedaży przez U. towarów oznaczonych marką M. , a także należności związane z realizacją przez Spółkę sprzedaży towarów pod markę M. dokonanej za pomocą kart płatniczych. Ponadto, część pracowników pracujących w Sklepach M. nie zostanie „przejęta” przez nabywcę (Sklepy M. ) lecz Spółka zaproponuje im pracę w innych sklepach prowadzonych przez Spółkę. Co istotne, M. nie przejmie w szczególności kadry kierowniczej zajmującej się zarządzaniem sprzedażą towarów pod marką M. , w tym Dyrektora Marki, Specjalisty ds. handlowych, Visual Merchendiser, Area Manager oraz regionalnych menedżerów wsparcia operacyjnego. Zdaniem Spółki nie można w związku z tym przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione.
    5.  w skład ZCP powinny wchodzić zobowiązania;
W świetle dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych, wyłączenie zobowiązań z określonego zespołu składników uniemożliwia zakwalifikowanie tego zespołu jako ZCP (w rozumieniu updop lub ustawy o VAT) Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r. (ILPP1/443-173/11-3/AK): „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów”. Przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania U. powstałe do daty przejęcia danego Sklepu M. np. zobowiązania wobec franczyzodawcy, wynajmujących lokale sklepowe, pracowników (z wyjątkiem zobowiązań dotyczących np. niewykorzystanych urlopów). Jeżeli przejęty pracownik wystąpi z roszczeniem ze stosunku pracy wobec M. dotyczącym okresu zatrudnienia w U. , Spółka, po uwzględnieniu zasadności roszczenia zapłaci M. równowartość wypełnionego przez M. zobowiązania wobec tego pracownika M. nie przejmie zatem istniejących w dniu sprzedaży zobowiązań związanych z działalnością Sklepów M.

1.  Należy również dodać, że zgodnie z dotychczas prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, jakiekolwiek wyłączenia z danego zespołu składników (niezależnie od ich istotności / wagi / znaczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej) przełamują „zasadę agregatu”, a w konsekwencji nie możliwe jest zakwalifikowanie takiego zespołu jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT lub updop: „W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części składników majątkowych związanych ze zbywaną ZCP 1, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot” (…) Jak wskazano we wniosku przedmiotem działalności ZCP 1 jest działalność deweloperska na rynku mieszkaniowym, a zatem wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z tą częścią działalności i służące do wykonywania tego rodzaju działalności, winny być przedmiotem aportu” — interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2010r. (IPPB5/423-164/10-2/MB).
2.  Podobnie stanowi również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2010 r. (IPPB5/423-114/10-4/MB) „W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot”.
3.  Spółka nie nabędzie wszystkich składników związanych z działalnością Sklepów M. (zakres wyłączeń został opisany wyżej) — a tym samym przełamana zostanie zasada agregatu, o której mowa w cytowanych wyżej interpretacjach. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem planowanego przez Wnioskodawcę nabycia będą poszczególne składniki (tj. prawa i obowiązki z umów najmu w odniesieniu do 11 lokalizacji, w których prowadzona jest sprzedaż pod marką M. oraz środki trwałe wyposażenie znajdujące się w 13 Sklepach M. ). Ww. składniki nie będą mogły być zakwalifikowane jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będą stanowić zorganizowanego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym zespołu (z uwagi na istotne wyłączenia — szczegółowe opisane w pkt 4 ii)-v) wyżej). Co więcej, nabywca (tj. M. ) nie nabędzie wszystkich składników związanych z działalnością Sklepów M. — a tym samym przełamana zostanie zasada przeniesienia agregatu (wszystkich) składników związanych z działalnością Sklepów M. . W konsekwencji sprzedaż ww. składników będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie w szczególności wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że M. , zgodnie z 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykorzystywać będzie nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez U. w związku ze sprzedażą Sklepów M. .
4.  M. pragnie wskazać, że analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie zakwalifikowania ww. składników jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT składa również zbywca (tj. U. ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.