Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.351.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Niemcy; oddelegowanie; pracodawca; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2020 r. (data wpływu 28 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.351.2020.1.KS (doręczonym dnia 2 lipca 2020 r.), wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 7 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 7 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.1.0.Z.). Od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, w ramach której świadczyła usługi agencji pracy tymczasowej. W ramach tej działalności świadczyła także usługi m.in. na rynku niemieckim. Przy czym, na terenie Niemiec nie posiadała Ona ani zakładu, ani stałej placówki, za pośrednictwem której świadczy te usługi.

W ramach prowadzonej agencji pracy tymczasowej Wnioskodawczyni zawierała z niemieckimi firmami umowy o współpracy, w ramach których kierowała do pracy u tych zagranicznych pracodawców polskich pracowników tymczasowych, czy to zatrudnionych na umowie o pracę, czy też umowie zlecenia. Pracownicy ci, czy też zleceniobiorcy, mieli miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Pobyt tych pracowników tymczasowych na terytorium Niemiec nie przekraczał w roku podatkowym 183 dni.

Wynagrodzenie było wypłacane pracownikom tymczasowym wyłącznie przez Wnioskodawczynię, jako agencję pracy tymczasowej. Natomiast niemieccy pracodawcy mieli prawo do wydawania poleceń pracowniczych pracownikom tymczasowym, czy zleceniobiorcom tymczasowym, oraz praca świadczona przez pracowników tymczasowych, czy zleceniobiorców tymczasowych była wykonywana w zakładach zagranicznego pracodawcy przy wykorzystaniu narzędzi pracy udostępnionych przez zagranicznego pracodawcę.

Ponadto dodać należy, że odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych, czy zleceniobiorców tymczasowych lub ryzyko za skutki pracy tych pracowników tymczasowych (czy zleceniobiorców tymczasowych) w ramach świadczenia pracy w zakładzie zagranicznego pracodawcy ponosiła wyłącznie Wnioskodawczyni, jako polski pracodawca (zleceniodawca).

W piśmie z dnia 7 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że

1.  co do zasady, kontrahent będzie wskazywał zarówno liczbę, jak i kwalifikacje pracowników, których potrzebuje do wykonania danego zadania lub na konkretne stanowisko w przedsiębiorstwie. Natomiast Wnioskodawczyni, posiadająca wieloletnie doświadczenie dotyczące prowadzenia agencji tymczasowej i dbając o dobre imię swojej firmy, będzie proponować również inne, bardziej korzystne rozwiązania dla kontrahenta,
2.  zleceniobiorcy tymczasowi (pracownicy zatrudnieni na umowach o pracę oraz zleceniobiorcy współpracujący na podstawie umów zlecenia) nie będą prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  zleceniobiorcy tymczasowi (pracownicy zatrudnieni na umowach o pracę oraz zleceniobiorcy współpracujący na podstawie umów zlecenia) nie będą posiadać zakładu bądź stałej placówki na terytorium Republiki Federalnej Niemiec,
4.  pracownicy lub zleceniobiorcy w związku ze zleconymi pracami nie będą przebywać na terenie Niemiec przez okres przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,
5.  pracownicy i zleceniobiorcy będą wykonywać prace na rzecz kontrahenta pod jego kierownictwem i kontrolą. Kontrahent będzie również wskazywać zakres oraz sposób wykonywanej pracy, natomiast wyłącznie w zakresie umowy zawartej pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawczynią. Zaznaczyć należy również, że pracownicy oraz zleceniobiorcy będą wykonywali prace narzędziami oraz materiałem udostępnionym przez kontrahenta,
6.  pracownicy i zleceniobiorcy będą mieli obowiązek stosować się do zaleceń i wskazówek kontrahenta,
7.  pracownicy oraz zleceniobiorcy zobowiązani będą zarówno wykonywać prace z poszanowaniem zasad oraz regulaminów obowiązujących u pracodawcy, jaki i zasad oraz regulaminów obowiązujących w agencji pracy tymczasowej,
8.  wynagrodzenie pracownikom i zleceniobiorcom wypłacać będzie Wnioskodawczyni jako agencja pracy tymczasowej,
9.  co do zasady, wypłata wynagrodzenia będzie odbywała się na podstawie umowy zawartej z pracownikiem, wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach wynagrodzenie wypłacane będzie w oparciu o dane uzyskane od kontrahenta, np. takie jak liczba przepracowanych godzin lub liczba wytworzonych produktów przez pracownika lub zleceniobiorcę. Wypłata wynagrodzenia uzależniona jest od charakteru wykonywanej pracy oraz umów zawartych pomiędzy Wnioskodawczynią a jej pracownikiem lub zleceniobiorcą,
10.  Wnioskodawczyni nie będzie posiadała zakładu lub placówki stałej na terytorium Niemiec. Zarówno zleceniobiorcy, jak i pracownicy będą polskimi rezydentami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie będzie wypłacane wyłącznie przez Wnioskodawczynię jako agencję pracy tymczasowej. Niemieccy pracodawcy będą mieli prawo do wydawania poleceń pracownikom, lecz wyłącznie w zakresie wskazanym w umowie o współpracę zawartej pomiędzy niemieckim kontrahentem a Wnioskodawczynią. Praca będzie wykonywania z materiałów oraz z wykorzystaniem narzędzi powierzonych pracownikowi przez Kontrahenta. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych, czy zleceniobiorców tymczasowych lub ryzyko za skutki pracy tych pracowników tymczasowych (czy zleceniobiorców tymczasowych) w ramach świadczenia pracy w zakładzie zagranicznego pracodawcy ponosiła wyłącznie Wnioskodawczyni, jako polski pracodawca (zleceniodawca).

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni, jako polski pracodawca, pełniła rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym (zleceniobiorcom tymczasowym), którzy wykonywali pracę na terytorium Niemiec pod nadzorem niemieckiego pracodawcy?
2.  Czy w przypadku, gdyby Wnioskodawczyni ponownie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług agencji pracy tymczasowej i ponownie zawarła z niemieckimi firmami umowy o współpracy, w ramach których kierowałaby do pracy u tych zagranicznych pracodawców polskich pracowników tymczasowych, czy to zatrudnionych na umowie o pracę, czy też umowie zlecenia, jako polski pracodawca, pełniłaby rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym (zleceniobiorcom tymczasowym), którzy będą wykonywali pracę na terytorium Niemiec pod nadzorem niemieckiego pracodawcy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenia wypłacane przez Nią pracownikom tymczasowym (zleceniobiorcom tymczasowym) oddelegowanym do pracy u niemieckich pracodawców lub użyczonych niemieckim pracodawcom, podlegało (będzie podlegało) opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawczyni jako płatnik była i będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przy czym przepis art. 4a ww. ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 31 powyższej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów, pracodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez zatrudnionych przez niego pracowników, oddelegowanych do pracy zagranicą, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W opisie stanu faktycznego zostało wskazane, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej agencji pracy tymczasowej delegowała i będzie delegowała zatrudnione przez siebie w Polsce osoby (lub osoby, z którymi zawarła umowy zlecenia) do pracy w Niemczech. Stąd w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Zgodnie art. 15 ust. 1 polsko-niemieckiej Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Tu warto się odnieść do sformułowania „może być opodatkowane”. Określenie to nie może być interpretowane w taki sposób, że jest to możliwość wyboru przez podatnika jednego z dwóch państw-stron umowy dla celów opodatkowania danego dochodu. Sformułowanie takie daje prawo do opodatkowania danego dochodu zarówno przez państwo, w którym został on osiągnięty (państwo źródła), jak i państwo, w którym podatnik ma obowiązek rozliczyć się ze wszystkich osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca ich powstania z powodu ciążącego na nim nieograniczonego obowiązku podatkowego (państwo rezydencji). W takiej sytuacji bowiem każdemu z państw przysługuje odpowiednio – zgodnie z wewnętrznymi przepisami – jurysdykcja podatkowa w odniesieniu do danego rodzaju dochodu ze względu na wskazane wyżej kryterium. Dlatego też w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dwustronne umowy przewidują w takich przypadkach zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (które w razie braku takich postanowień miałoby miejsce z uwagi zaistnienie podwójnej jurysdykcji podatkowej).

Takie rozumienie wskazanego zapisu zawartego w dwustronnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdził również NSA w wyroku z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 67/96. Sąd podkreślił w nim, że przepisy międzynarodowej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie mogą być rozumiane w ten sposób, że podatnikom przysługuje prawo do własnego wyboru jurysdykcji podatkowej jednego z umawiających się państw. Stąd sformułowanie „może być opodatkowany” zawarte w polsko-niemieckiej Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania skutkuje tym, że dochody z pracy na terytorium Niemiec uzyskane przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym podlegają opodatkowaniu w Niemczech, a na podstawie metody unikania podwójnego opodatkowania nie podlegają już opodatkowaniu w Polsce.

Analizując kolejno dalsze postanowienia polsko-niemieckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazać należy na przepis art. 15 ust. 2 ww. Umowy, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli zamieszkania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 2 powyższej Umowy, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, czyli zamieszkania pracownika, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki, tj.:

1.  pracownik przebywa w państwie, w którym wykonywana jest praca, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
2.  pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna,
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w państwie, w którym wykonywana jest praca (warunek istotny w przypadku, gdy pracodawca posiada zakład w państwie w którym praca jest wykonywana).

Przy czym ww. termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług,
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powyższy przepis wskazuje, że reguła opodatkowania dochodu z pracy najemnej w państwie zamieszkania pracownika, o której mowa w art. 15 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, nie ma zastosowania w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 15 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej.

Przepis art. 15 ust. 3 tejże Umowy odnosi się do wynagrodzeń pracowników uzyskanych z tytułu pracy najemnej, wypłaconych przez pracodawcę niemającego, analogicznie jak pracownik, miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca. Wyklucza on możliwość opodatkowania ww. dochodu w państwie rezydencji pracownika, w przypadku gdy:

*   niemiecki podmiot, na rzecz którego świadczone są usługi, niebędący pracodawcą kontroluje sposób wykonania tych usług,

*   polski pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W przypadku spełnienia łącznie dwóch ww. warunków wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje wówczas zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 ww. Umowy metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę warunki współpracy z zagranicznymi pracodawcami oraz warunkami, na jakich polscy pracownicy tymczasowi są delegowani lub użyczani do pracy w Niemczech, a także powołane wyżej przepisy prawa to, w ocenie Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, a co za tym idzie wynagrodzenia pracowników tymczasowych podlegają opodatkowaniu w Polsce, tj. miejscu zamieszkania tych pracowników.

Powyższe wynika stąd, że spełnione są wszystkie trzy warunki wskazane w art. 15 ust. 2 Umowy, oraz nie są spełnione łącznie dwa warunki wskazane w art. 15 ust. 3 Umowy tj.:

1.  pracownicy tymczasowi przebywają w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (art. 15 ust. 2 lit. a),
2.  wynagrodzenie jest wypłacane oddelegowanym do pracy w Niemczech pracownikom, mającym miejsce zamieszkania w Polsce, przez Wnioskodawczynię jaką pracodawcę, który nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w Niemczech (art. 15 ust. 2 lit. b),
3.  wynagrodzenie wypłacane oddelegowanym do pracy w Niemczech pracownikom nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą Wnioskodawczyni jako pracodawca posiada w Niemczech (art. 15 ust. 2 lit. c),
4.  oddelegowani pracownicy w ramach pracy najemnej świadczą usługi na rzecz niemieckiego pracodawcy, który kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług (art. 15 ust. 3 lit. a) – tu warunek jest spełniony,
5.  Wnioskodawczyni, jako polski pracodawca, ponosi pełną odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonywane przez oddelegowanych pracowników.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie kluczowy jest fakt, że Wnioskodawczyni jako pracodawca ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy wykonanej przez oddelegowanych lub użyczonych przez Nią pracowników przed niemieckim pracodawcą.

Z uwagi na to, w ocenie Wnioskodawczyni, nie jest spełniony warunek wynikający z przepisu art. 15 ust. 3 lit. b Umowy, a co za tym idzie kwestię miejsca opodatkowania dochodów z pracy tymczasowej reguluje przepis art. 15 ust. 2 Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na to, że warunki wskazane w przepisie art. 15 ust. 2 Umowy zostały łącznie spełnione, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawczynię pracownikom tymczasowym (zleceniobiorcom tymczasowym) oddelegowanym lub użyczonym do pracy u niemieckich pracodawców podlegało i będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawczyni jako płatnik była i będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 4a powyższej ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy jako źródła przychodów wymienił m.in:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawczyni ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników i zleceniobiorców tymczasowych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, jako agencja pracy tymczasowej, deleguje osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę i umów zlecania do pracy w Niemczech. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Powołana regulacja odnosi się do wykonywania „wolnych zawodów”, przy czym – jak wskazano w art. 14 ust. 2 Umowy – określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub edukacyjną, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, adwokatów i radców prawnych, inżynierów, architektów, dentystów, doradców podatkowych i biegłych rewidentów.

Należy podkreślić, art. 14 ust. 1 dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania „wolnych zawodów”, ale również dochodów „z innej działalności o samodzielnym charakterze”.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie działalności zleceniobiorców za „inną działalność o samodzielnym charakterze”, o której mowa w art. 14 ust. 1 Umowy. Okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej przez zleceniobiorców nie stanowi przeszkody dla kwalifikacji ich dochodów do dochodów, o których mowa w art. 14 Umowy. Jednocześnie, okoliczność ta wyłącza konieczność uwzględnienia postanowień art. 7 Umowy dotyczącego „zysków przedsiębiorstw”.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 tej Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Powołane wyżej uregulowanie art. 15 ust. 2 stanowi wyjątek od reguły zawartej w ust. 1 art. 15 ww. Umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Drugi warunek stanowi, że wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (w Niemczech). Należy zaznaczyć, że warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi.

W celu rozstrzygnięcia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

*   czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

*   czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

*   czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

*   czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

*   czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku, jeśli analiza powyższych okoliczności doprowadzi do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. Umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej Umowy (tj. w Niemczech i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ww. Umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników w celu oddelegowania ich do pracy w Niemczech. Wnioskodawczyni nie będzie posiadała zakładu lub placówki stałej na terytorium Niemiec. W ramach prowadzonej agencji pracy tymczasowej Wnioskodawczyni zawierała z niemieckimi firmami umowy o współpracy, w ramach których kierowała do pracy u tych zagranicznych pracodawców polskich pracowników tymczasowych, zatrudnionych na umowie o pracę bądź umowie zlecenia. Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   zarówno zleceniobiorcy, jak i pracownicy będą polskimi rezydentami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   pracownicy lub zleceniobiorcy w związku ze zleconymi pracami nie będą przebywać na terenie Niemiec przez okres przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym;

*   niemieccy pracodawcy mieli prawo do wydawania poleceń pracowniczych pracownikom tymczasowym, czy zleceniobiorcom tymczasowym;

*   pracownicy i zleceniobiorcy będą wykonywać prace na rzecz kontrahenta pod jego kierownictwem i kontrolą. Kontrahent będzie również wskazywać zakres oraz sposób wykonywanej pracy, natomiast wyłącznie w zakresie umowy zawartej pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawczynią. Niemieccy pracodawcy będą mieli prawo do wydawania poleceń pracownikom, lecz wyłącznie w zakresie wskazanym w umowie o współpracę zawartej pomiędzy niemieckim kontrahentem a Wnioskodawczynią;

*   pracownicy i zleceniobiorcy zobowiązani będą zarówno wykonywać prace z poszanowaniem zasad oraz regulaminów obowiązujących u pracodawcy, jaki i zasad oraz regulaminów obowiązujących w agencji pracy tymczasowej;

*   praca świadczona przez pracowników tymczasowych, czy zleceniobiorców tymczasowych była wykonywana w zakładach zagranicznego pracodawcy przy wykorzystaniu narzędzi pracy udostępnionych przez zagranicznego pracodawcę.

*   co do zasady, kontrahent będzie wskazywał zarówno liczbę, jak i kwalifikacje pracowników, których potrzebuje do wykonania danego zadania lub na konkretne stanowisko w przedsiębiorstwie. Natomiast Wnioskodawczyni, będzie proponować również inne, bardziej korzystne rozwiązania dla kontrahenta;

*   pracownicy zatrudnieni na umowach o pracę oraz zleceniobiorcy współpracujący na podstawie umów zlecenia nie będą prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   pracownicy zatrudnieni na umowach o pracę oraz zleceniobiorcy współpracujący na podstawie umów zlecenia nie będą posiadać zakładu bądź stałej placówki na terytorium Republiki Federalnej Niemiec;

*   wynagrodzenie pracownikom i zleceniobiorcom wypłacać będzie Wnioskodawczyni jako agencja pracy tymczasowej. Co do zasady, wypłata wynagrodzenia będzie odbywała się na podstawie umowy zawartej z pracownikiem, wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach wynagrodzenie wypłacane będzie w oparciu o dane uzyskane od kontrahenta, np. takie jak liczba przepracowanych godzin lub liczba wytworzonych produktów przez pracownika lub zleceniobiorcę. Wypłata wynagrodzenia uzależniona jest od charakteru wykonywanej pracy oraz umów zawartych pomiędzy Wnioskodawczynią a jej pracownikiem lub zleceniobiorcą;

*   odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez pracowników tymczasowych, czy zleceniobiorców tymczasowych lub ryzyko za skutki pracy tych pracowników tymczasowych (czy zleceniobiorców tymczasowych) w ramach świadczenia pracy w zakładzie zagranicznego pracodawcy ponosiła wyłącznie Wnioskodawczyni, jako polski pracodawca (zleceniodawca).

Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zatrudnianych na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawczynię pracowników tymczasowych wskazuje, że spełnione zostaną warunki przewidziane w art. w art. 15 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj.:

*   planowany okres pobytu polskiego pracownika za granicą nie przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym;

*   Wnioskodawczynię można uznać faktycznego pracodawcę;

*   Wnioskodawczyni, wypłacająca wynagrodzenie, jako faktyczny pracodawca, nie będzie posiadała zakładu lub stałej placówki w Niemczech.

Zatem, w stosunku do pracowników tymczasowych, którzy osiągnęli dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powinny być odprowadzane w Polsce.

Natomiast w odniesieniu do zatrudnianych przez Wnioskodawczynię zleceniobiorców tymczasowych, którzy osiągnęli dochody z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że uzyskują oni wynagrodzenie ze świadczenia usług w ramach umowy zlecenia, a nie z pracy najemnej. Zatem, do opodatkowania wskazanego wynagrodzenia nie mogą mieć zastosowania postanowienia art. 15 Umowy polsko-niemieckiej. Przepis ten reguluje bowiem zasady opodatkowania wynagrodzenia osiąganego z pracy najemnej, a nie z umowy zlecenia. W związku z powyższym, wobec braku stałych placówek zleceniobiorców na terytorium Niemiec dla wykonywania umów zlecenia, wynagrodzenie osiągane przez zleceniobiorców tymczasowych z tytułu ww. umów zleceń podlega – stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. Umowy – opodatkowaniu tylko w państwie, gdzie znajduje się ich miejsce zamieszkania, tj. w Polsce.

Reasumując, skoro zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wynagrodzenia polskich pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy w Niemczech opodatkowane będą tylko w Polsce. Zatem, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Wnioskodawczyni ciąży/ciążyć będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia do organów podatkowych w Polsce zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec.

Przychody uzyskiwane przez polskich zleceniobiorców tymczasowych są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Umowy podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zatem, na Wnioskodawczyni ciążą/będą ciążyć w tym zakresie obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.