Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.621.2025.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-30
Teza: 1. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w
tym zobowiązania stanowiące Dział 2, które zostaną
wyodrębnione w wyniku Podziału do Spółki Przejmującej,
stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w
rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? 2. Czy przedstawiony w
opisie zdarzenia przyszłego Podział Spółki Dzielonej przez
wyodrębnienie Dział 2 do Spółki Przejmującej będzie
czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie
Spółki?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
przychód
spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane
w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału
podmiotów
1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem
spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 25
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 7

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie
    ustalenia czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania
    stanowiące Dział 2, które zostaną wyodrębnione w wyniku Podziału do Spółki
    Przejmującej, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a
    pkt 4 ustawy o CIT oraz czy Podział ten będzie czynnością skutkującą powstaniem
    przychodu po stronie Spółki.
    Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie Organu pismem z 5 grudnia 2025 r.
    (data wpływu tego samego dnia).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Planowany jest podział spółki A. S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona”),
    podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez
    względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.
    Spółka Dzielona jest firmą farmaceutyczną prowadzącą m.in. działalność w zakresie:
    1. opracowania, wytwarzania i sprzedaży leków (...), oraz
    2. rozwoju innowacyjnych produktów leczniczych (działalność badawczo-rozwojowa).
    Spółka posiada szereg nieruchomości, które są wykorzystywane w działalności Spółki, jak
    również aktywa finansowe, w tym m.in. udziały w podmiotach zależnych, zarówno z
    siedzibą w Polsce, jak i za granicą, obligacje oraz wierzytelności pożyczkowe.
    Ponadto, Spółka jest właścicielem praw własności intelektualnej, w tym m.in. znaków
    towarowych i wzorów przemysłowych w zakresie opracowywanych, produkowanych oraz
    sprzedawanych leków (...)
    W Spółce Dzielonej funkcjonują trzy odrębne jednostki biznesowe (dalej razem jako:
    „Jednostki biznesowe”), tj.:
        jednostka biznesowa odpowiadająca za leki (...) (dalej: „Dział 2”), która zajmuje się
        opracowywaniem, produkcją i sprzedażą leków (...);
        jednostka biznesowa odpowiadająca za leki innowacyjne (dalej: „Dział 1”), która
        zajmuje się pracami badawczymi oraz rozwojem w zakresie nowych produktów
        leczniczych; oraz

        jednostka biznesowa o charakterze administracyjno-holdingowym (dalej: „Dział 3”),
        która z jednej strony zarządza aktywami finansowymi Spółki, posiadanymi prawami
        własności intelektualnej, w tym znakami towarowymi i wzorami przemysłowymi, z
        drugiej zaś skupia w sobie funkcje administracyjno-księgowe Spółki, wspólne dla
        pozostałych jednostek biznesowych.
    Jednostki biznesowe, w formie departamentów lub centrów, zostały wyodrębnione w
    strukturze Spółki Dzielonej uchwałą Zarządu Spółki Dzielonej wprowadzającą Regulamin
    organizacyjny Spółki, która grupuje jednostki i komórki organizacyjne Spółki Dzielonej do
    poszczególnych Jednostek biznesowych.
    Jednostki biznesowe obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności
    Spółki Dzielonej.
    Przedmiotowa uchwała w sposób formalny potwierdza również, że Zarząd Spółki Dzielonej
    przypisał określone zadania gospodarcze (co w praktyce potwierdza odrębność ich funkcji)
    do poszczególnych Jednostek biznesowych, co pozwala na organizacyjne, operacyjne
    (funkcjonalne) i finansowe wyodrębnienie Jednostek biznesowych w ramach struktury
    Spółki Dzielonej. Każda z Jednostek biznesowych jest formalnie identyfikowalna dla celów
    wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną.
    W praktyce, Jednostki biznesowe funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach
    wewnętrznej organizacji Spółki Dzielonej.
    Do każdej z Jednostek biznesowych przypisane są personel, aktywa i pasywa,
    zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki związane z daną Jednostką biznesową.
    Każda z Jednostek biznesowych jest możliwą do wyodrębnienia częścią, generującą
    przychody i koszty, której wyniki operacyjne są regularnie analizowane w celu alokacji
    zasobów oraz oceny jej działalności.
    Wszystkie wyodrębnione Jednostki biznesowe (tj. Dział 2, Dział 1 i Dział 3) sporządzają, dla
    wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec kwartału,
    oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres kwartału.
    Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia Spółce Dzielonej przyporządkowanie
    przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych),
    należności i zobowiązań do Dział 2, Dział 1 oraz Dział 3.
    Prowadzona przez Spółkę Dzieloną ewidencja środków trwałych i wartości
    niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych związanych z Dział 2, Dział 1 i Dział 3.
    Dział 2, Dział 1 i Dział 3 nie stanowią oddziałów samobilansujących się i nie sporządzają
    samodzielnie sprawozdań finansowych.
    Dział 2
    Dział 2 została powołana w celu opracowywania, produkcji i sprzedaży leków (...), tj.
    odpowiedników produktów referencyjnych, zawierających znane substancje czynne.
    Działalność ta obejmuje:
        opracowywanie nowych formulacji leków (np. zmodyfikowane uwalnianie, nowe
        postaci farmaceutyczne);
        optymalizację technologii produkcji w celu zwiększenia efektywności i obniżenia
        kosztów;
        badania biorównoważności - wykazanie równoważności farmakokinetycznej
        względem leku referencyjnego; oraz

        opracowywania leków biopodobnych - w zakresie badań farmaceutycznych i
        klinicznych wymaganych dla produktów biologicznych.
    Do Dział 2 przypisano majątek (aktywa i pasywa) oraz prawa i obowiązki, stanowiące
    organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy
    zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, tj.:
    1. Wszelkie prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z umów z
    dystrybutorami (także poprzez licencjonowanie) oraz relacji z klientami Wnioskodawcy w
    zakresie działalności Dział 2, obejmującej opracowywanie, produkcję i sprzedaż leków (...).
    2. Zasoby osobowe, w tym pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z
    działaniami wykonywanymi przez Dział 2 przypisani do jej działalności wraz ze wszelkimi
    zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi ich dotyczącymi, w tym dedykowany
    personel zarządzający, operacyjny i wspierający Dział 2, tj.:
    a. dedykowany Członek Zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi liderzy poszczególnych
    działów/ departamentów,
    b. zespół odpowiedzialny za opracowywanie i produkcję leków (...), oraz
    c. zespół obsługujący sprzedaż leków (...).
    3. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne organizacyjnie i funkcjonalnie
    związane wyłącznie z działalnością Dział 2 lub działaniami wykonywanymi przez
    pracowników przypisanych do Dział 2, w tym m.in.:
        urządzenia techniczne i maszyny służące do produkcji, testowania i
        przechowywania leków (...);
        środki transportu związane z produkcją, sprzedażą i dystrybucją leków (...);
        licencje na leki (dossier produktów leczniczych), pozwolenia na dopuszczenie do
        obrotu; oraz
        urządzenia IT, w tym komputery oraz oprogramowania.
    4. Umowy zewnętrzne obejmujące m.in.:
        umowy zakupowe i produkcyjne, w tym m.in. umowy (i) na zakup substancji
        czynnej do produkcji leków (tzw. (...)), (ii) na zakup substancji pomocniczych i
        opakowań (w szczególności dotyczące dostaw składników nieaktywnych i
        materiałów do pakowania), (iii) umowy produkcyjne, w zlecenie produkcji leków
        firmie zewnętrznej, oraz (iv) umowy gotowych produktów leczniczych;
        umowy dystrybucyjne, w tym m.in. umowy (i) na sprzedaż leków do hurtowni,
        aptek, dystrybutorów, warunki logistyczne i cenowe, oraz (ii) na wyłączną
        dystrybucję (tj. gdy jeden dystrybutor ma wyłączne prawa do sprzedaży na danym
        rynku);
        umowy licencyjne, w tym m.in. umowy na sprzedaż licencji na produkcję i
        dystrybucję leku innemu podmiotowi (tzw. (...)), oraz umowy na nabycie licencji na
        sprzedaż lub produkcję leku od innego producenta (tzw.(...)); oraz
        umowy dofinansowania o charakterze publicznym m.in. (i) na opracowanie leków
        (...) albo (ii) na wsparcie działań do produkcji takich leków.

    5. Aktywa i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach
    Dział 2, w tym m.in.: należności handlowe, zapasy substancji czynnych oraz innych
    surowców do produkcji leków (...), zapasy leków (...) oraz produkcja w toku, zobowiązania
    handlowe względem dostawców substancji czynnych i substancji pomocniczych,
    zobowiązania instytucji finansowych (z tytułu umów leasingu), czy też zobowiązania
    wynikające z umów na produkcję kontraktową.
    6. Przypisana do Dział 2 część aktywów obejmujących środki pieniężne i ich ekwiwalenty.
    7. Pozycje księgowe, w tym m.in. rezerwy obejmujące rezerwy na niewykorzystane urlopy,
    odprawy dla pracowników oraz na zobowiązania publiczno-prawne, odroczone aktywa
    podatkowe oraz pozostałe aktywa.
    Dział 2 osiąga przychody przede wszystkim ze sprzedaży leków (...) i licencji na ich
    produkcję i dystrybucję na innych rynkach, jak również z tytułu świadczenia usług
    produkcji kontraktowej.
    Z kolei koszty ponoszone przez Dział 2 stanowią m.in. (i) wydatki przede wszystkim na
    zakup substancji czynnych pomocniczych, jak również innych surowców, (ii) opracowanie i
    produkcję leków (...), (iii) wydatki na energię niezbędną do produkcji, (iv) wynagrodzenie
    pracowników wraz z narzutami oraz (v) amortyzacja środków trwałych i wartości
    niematerialnych i prawnych, o których mowa powyżej. Dodatkowo, do Dział 2 Spółka
    Dzielona przypisuje - zgodnie z przyjętym kluczem alokacji - wydatki wspólne, związane z
    ogólnym zarządem Spółki Dzielonej.
    Z perspektywy działalności prowadzonej przez Dział 2, przypisane składniki majątkowe,
    zasoby, prawa i obowiązki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności
    gospodarczej.
    Dział 1
    Dział 1 została powołana w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w zakresie
    odkrywania i opracowywania nowych substancji czynnych oraz innowacyjnych produktów
    leczniczych.
    Zakres działalności obejmuje:
        badania nad nowymi substancjami czynnymi (...) oraz ich syntezę;
        badania przedkliniczne i kliniczne- pełna ocena bezpieczeństwa i skuteczności; oraz
        opracowywanie nowych wskazań terapeutycznych i mechanizmów działania leków.
    Do Dział 1 przypisano majątek (aktywa i pasywa) oraz prawa i obowiązki, stanowiące
    organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy
    zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, tj.:
    1. Wszelkie prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów w obszarze
    działalności prowadzonej przez Dział 1.
    2. Zasoby osobowe, w tym pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z
    działaniami wykonywanymi przez Dział 1 przypisani do jej działalności wraz ze wszelkimi
    zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi ich dotyczącymi w tym dedykowany
    personel zarządzający, operacyjny i wspierający Dział 1, tj.:
    a. dedykowany Członek Zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi liderzy poszczególnych
      działów/ departamentów;
    b. zespół naukowców odpowiedzialny za prowadzenie badań naukowych i prac
      badawczorozwojowych;
    oraz
    c. inni pracownicy związani z Dział 1.

    3. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne organizacyjnie i funkcjonalnie
    związane wyłącznie z działalnością Dział 1 lub działaniami wykonywanymi przez
    pracowników przypisanych do Dział 1, w tym m.in.:
        urządzenia techniczne, aparatura i sprzęt laboratoryjny służący do badań nad
        rozwojem innowacyjnych produktów leczniczych;
        środki transportu związane z segmentem rozwoju innowacyjnych produktów
        leczniczych; oraz
        urządzenia IT, w tym komputery oraz oprogramowanie wykorzystywane w tej
        działalności.
    4. Umowy zewnętrzne obejmujące m.in. (i) umowy z dostawcami komponentów do
    prowadzonych badań oraz (ii) umowy dofinansowania z agencjami wspierającymi badania
    nad innowacyjnymi produktami leczniczymi, w tym granty na rozwój innowacyjnych
    technologii.
    5. Aktywa i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach
    Dział 1, w tym m.in.: należności handlowe, zobowiązania handlowe, w tym zapłaty z tytułu
    zlecanych badań i testów.
    6. Przypisana do Dział 1 część aktywów obejmujących środki pieniężne i ich ekwiwalenty.
    7. Rezerwy obejmujące m.in. rezerwy na niewykorzystane urlopy oraz odprawy dla
    pracowników.
    8. Wyniki prac badawczo-rozwojowych.
    Dział 1 w chwili obecnej rozpoznaje przychody z tytułu otrzymywanych dotacji i
    dofinansowań na podstawie umów zawartych z agencjami wspierającymi badania nad
    innowacyjnymi produktami leczniczymi. Dodatkowo, w przyszłości, planowane jest
    osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży zakończonych wynikiem pozytywnym prac
    naukowych i badawczo-rozwojowych, udzielania licencji na technologie i posiadane prawa
    patentowe. Z kolei koszty Dział 1 stanowią głównie wydatki związane z personelem
    prowadzącym badania oraz koszty usług obcych skutkujących zlecanymi na zewnątrz
    badaniami i testami. Dodatkowo, do Dział 1 przypisane są zgodnie z przyjętym kluczem
    alokacji wydatki wspólne, związane z ogólnym zarządem Spółki Dzielonej
    Z perspektywy działalności prowadzonej poprzez Dział 1 przypisane składniki majątkowe,
    zasoby, prawa i obowiązki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności
    gospodarczej.
    Podział
    Podział zostanie przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z
    dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. podział przez wyodrębnienie
    (dalej jako: „Podział”). Podział ten będzie polegał na przeniesieniu z jednej strony na
    Wnioskodawcę majątku stanowiącego Dział 2, z drugiej zaś - majątku stanowiącego Dział 1
    na inną spółkę, w zamian za udziały w tych spółkach, które obejmie Spółka Dzielona. Z
    kolei majątek stanowiący Dział 3 pozostanie w Spółce Dzielonej.
    Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym
    ani jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji nie będzie osiągnięcie korzyści
    podatkowej, czy też uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przy czym, art. 12 ust.
    13 i 14 ustawy o CIT nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji
    indywidualnej przepisów prawa podatkowego (a zatem ocena czy Podział zostanie
    przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych).
    Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że na dzień poprzedzający Podział,
    zarówno Dział 2, jak i Dział 1 mające być przedmiotem wyodrębnienia za Spółki Dzielonej,

    jak również Dział 3, która po Podziale zostanie w Spółce Dzielonej będą wyodrębnione
    organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Każda z Jednostek biznesowych mogłaby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, które obecnie
    wykonywane są w Spółce Dzielonej.
    Co ważne, w wyniku przeprowadzonego Podziału, zarówno Dział 2, Dział 1, jak i Dział 3
    będą funkcjonowały w sposób nieprzerwany w dotychczasowym zakresie w ramach
    działalności spółek przejmujących, jak i Spółki Dzielonej, tj. będą kontynuowały
    dotychczasową działalność w tożsamym kształcie (tj. jak przed Podziałem).
    Dział 2, która zostanie przeniesiona w ramach Podziału do Spółki, będzie stanowiła zakład
    pracy, o którym mowa w art. 23(1) ustawy Kodeks Pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z
    2025 r. poz. 277 z późn. zm.).
    Po Podziale, Wnioskodawca będzie firmą farmaceutyczną prowadzącą działalność w
    zakresie opracowania, wytwarzania i sprzedaży leków (...).
    Końcowo, całość składników majątkowych przyjmowanych przez Spółkę w wyniku
    Podziału zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej. Spółka Dzielona uzyskała interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2025 r.
    (nr 0111-KDIB2-1.4010.95.2025.2.ED), potwierdzającą, że zarówno Dział 2, Dział 1, jak i
    Dział 3 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.
    Uzupełnienie zdarzenia przyszłego
    Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki
    Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla
    celów podatkowych składników tego majątku. Niemniej jednak, Spółka Przejmująca
    przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego majątku w wartości
    wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.
    Wartość wkładu (majątku Spółki Dzielonej) określona w statucie lub umowie Spółki
    Przejmującej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu (majątku Spółki
    Dzielonej) nie będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu (majątku Spółki Dzielonej).
    W konsekwencji, Spółka Przejmująca przydzieli Spółce Dzielonej udziały, których wartość
    emisyjna odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanego w ramach podziału majątku
    Spółki Dzielonej.
    Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Dzielonej w
    wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisze je do działalności
    prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Pytania
    1) Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania stanowiące
      Dział 2, które zostaną wyodrębnione w wyniku Podziału do Spółki Przejmującej,
      stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4
      ustawy o CIT?
    2) Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Podział Spółki Dzielonej przez
      wyodrębnienie Dział 2 do Spółki Przejmującej będzie czynnością skutkującą
      powstaniem przychodu po stronie Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
    zobowiązań stanowiący Dział 2, który zostanie wyodrębniony w wyniku Podziału do Spółki
    Przejmującej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art.
    4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.
    U z 2025, poz. 278 ze zm.).
    Ad. 2

    Zdaniem Wnioskodawcy, Podział Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie Dział 2 do Spółki
    nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1
    Zgodnie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej:
    „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    W świetle powołanych przepisów należy wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu
    których określony zespół składników stanowi ZCP:
        istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
        zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie; oraz
        zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące określone zadania gospodarcze.
    ZCP stanowi zatem pewien zespół (kompleks) składników materialnych i niematerialnych,
    powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący
    prowadzeniu działalności gospodarczej.
    Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    w wydawanych interpretacjach (potwierdzonym również ugruntowanym orzecznictwem
    sądów administracyjnych), dla określenia czy dany zespół składników tworzy ZCP
    szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy zasadnicze kryteria, które formułują warunki
    wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego ZCP, przesądzając o
    wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych
    „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie
    prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników, które
    pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji.
    Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje faktyczne/rzeczywiste
    miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział, pion czy
    departament. Dla celów dowodowych istotne jest również, czy wyodrębnienie
    organizacyjne jest uzewnętrznione w istniejących w danym podmiocie dokumentach, np.
    regulaminie, uchwale zarządu, wewnętrznych dokumentach IT/HR itp.
    W zakresie wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie
    oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez
    odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
    przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto, pomocniczym
    kryterium świadczącym o wyodrębnieniu finansowym jest możliwość sporządzenia
    bilansu oraz rachunków i strat w odniesieniu do działalności danego zespołu składników
    materialnych i niematerialnych.
    Ponadto, w świetle przytoczonych kryteriów stanowiących o istnieniu ZCP, zespół
    majątkowy stanowiący ZCP winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi
    tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań
    gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące
    te zadania, w sposób samodzielny (niezależny).

    Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się zatem w praktyce do
    ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku,
    już od momentu jej wyodrębnienia - przy czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje
    wsparcia finansowego, administracyjnego, kadrowego (stanowiącego tzw. back-office)
    muszą znaleźć się w ramach ZCP.
    W praktyce przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest tzw. outsourcing funkcji
    wewnętrznych do wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów zajmujących się
    poszczególnymi funkcjami typu backoffice i tym samym, w przypadku ZCP przedmiotowe
    rozwiązanie jest również dopuszczalne.
    a. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań
    Zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych,
    składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich
    relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem
    składników. W tym zakresie za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników
    majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić
    wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który
    będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem. Takie podejście znajduje
    potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z
    dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, że: „(...) aby w
    rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł
    zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy
    majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego
    funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą
    więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako
    o zespole [wyszczególnienie Wnioskodawcy], a nie o zbiorze przypadkowych elementów,
    których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”. Powyższe
    znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w
    interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12
    stycznia 2024 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.725.2023.1.AWY), z dnia 8 września 2023 r. (nr
    0114-KDIP1-1.4012.390.2023.5.AKA), czy też z dnia 9 czerwca 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-
    2.4012.227.2022.1.KT).
    Co istotne i często podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZCP rozumiana
    jako zespół składników materialnych i niematerialnych powinna istnieć w ramach już
    istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po wyodrębnieniu zespołu
    składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Przykładowo,
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt
    II FSK 2991/15) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych uznał, że:
    „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników
    majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale
    wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników,
    zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone
    zadania gospodarcze. Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT wynika,
    wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero
    kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników
    materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa”. Stanowisko to jest akceptowane
    także w praktyce organów podatkowych (tak przykładowo m.in.: Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2023 r., nr 0114-
    KDIP1-1.4012.390.2023.5.AKA lub z dnia 6 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-
    1.4010.29.2017.1.JF).
    Oprócz istnienia określonych relacji pomiędzy składnikami materialnymi i
    niematerialnymi, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej
    się do zakresu elementów tworzących ZCP, wymaga, aby w skład tego zbioru elementów
    wchodziły również zobowiązania. Zgodnie, z orzecznictwem sądów administracyjnych

    przedmiotem transferu nie muszą być wszystkie zobowiązania związane z wydzielanym
    ZCP, ale przynajmniej niektóre z nich. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09),
    w którym Sąd uznał, że definicja ZCP zawarta w ustawie o CIT nie wymaga, aby dla uznania
    zespołu składników za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania
    związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa. Podobnie uznał m.in.: Wojewódzki Sąd
    Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823
    /15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2015 r.
    (sygn. III SA/Wa 2743/14). Stanowisko tożsame z powyższym prezentują także organy
    podatkowe - tak m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK).
    Dział 2
    Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Dział 2 spełnia definicję uznania za
    ZCP w zakresie pierwszej przesłanki, tj. istnienia zespołu składników materialnych i
    niematerialnych.
    Do Dział 2 przypisani zostali pracownicy, którzy organizacyjnie i funkcjonalnie związani są
    z działaniami wykonywanymi przez Dział 2 w tym opracowaniem i produkcją leków, jak
    również ich dystrybucją. Dodatkowo, pracami Dział 2 kieruje wyznaczony Członek Zarządu
    Spółki Dzielonej. Do Dział 2 przypisane są umowy związane z wykonywaniem czynności,
    do których powołany została Dział 2, tj. opracowywaniem, produkcją i sprzedażą leków (...).
    Do Dział 2 przypisane również zostały należności i zobowiązania stricte z nim związane. Do
    Dział 2 przypisane są również aktywa rzeczowe - przede wszystkim maszyny i urządzenia
    służące do produkcji, testowania i przechowywania leków (...) oraz inne aktywa rzeczowe
    związane stricte z działalnością Dział 2. Co istotne, Dział 2 jako zespół składników
    materialnych i niematerialnych funkcjonuje obecnie w ramach istniejącego
    przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.
    Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - Dział 2 spełnia
    przewidziane w przepisach ustawy o CIT przesłanki uznania jej za ZCP w zakresie istnienia
    zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w rozumieniu tych
    przepisów.
    b. Wyodrębnienie organizacyjne
    Dla możliwości uznania zespołu składników majątkowych za ZCP istotne jest również, aby
    zespół ten pozostawał wyodrębniony w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa
    podatnika.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa
    występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być
    dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe
    i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego
    przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W
    świetle powyższego, wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się w tym, że
    zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze
    organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co nie musi być równoznaczne z
    wyodrębnieniem prawnym.
    Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w
    wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 456/15), w którym Sąd stwierdził, że:
    „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku
    przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej
    całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu,
    wydziału, departamentu, działu [wyszczególnienie - Wnioskodawcy].
    Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie
    wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub

    też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne
    i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy
    mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.
    Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z dnia 26 października 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG), w
    której przyznał rację podatnikowi, który argumentował, że „wyodrębnienie organizacyjne,
    o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie
    formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna
    jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego
    wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa wystarczające powinno być (...) jej wyodrębnienie faktyczne i materialne
    - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej
    składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana
    część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych
    części przedsiębiorstwa”. Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 24/18), w którym
    stwierdził, że „oczywiście zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład,
    wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans)
    spełniający wszystkie warunki przewidziane w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT. Mamy tu bowiem
    do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym (oddział) oraz finansowym (samodzielne
    sporządzenie bilansu). Dodać warto, że tego rodzaju zorganizowana część
    przedsiębiorstwa może zaciągać, posiadać i regulować swoje zobowiązania.”
    Podobnie wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia
    27 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.41.2020.2.MD), w której uznał, że „wyodrębnienie
    organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w
    strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.”.
    Dział 2
    Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - Dział 2 została faktycznie
    wyodrębniona organizacyjnie na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej i spełnia
    zatem przedmiotową przesłankę.
    Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest
    przypisanie pracowników i członka zarządu wchodzących w skład Dział 2 i tym samym
    dedykowanych do wykonywania zadań przydzielonych Dział 2, jak i przypisanie
    określonych składników materialnych i niematerialnych.
    c. Wyodrębnienie finansowe
    W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia finansowego wskazuje się, że wyodrębnienie
    finansowe cechuje się możliwością przypisania do konkretnego ZCP ponoszonych kosztów
    i osiąganych przychodów, a także zobowiązań przypisanych do ZCP i należności
    przysługujących przedsiębiorstwu w związku z działalnością prowadzoną przez ZCP.
    Istotna jest również możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat, których
    przedmiotem jest działalność danego zespołu składników majątkowych mających
    stanowić ZCP.
    W tym kontekście, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20
    stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16) „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem
    samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję
    zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz
    należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Analogicznie organy
    podatkowe, w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, w
    wydawanych interpretacjach indywidualnych często podkreślają, że: „wyodrębnienie
    finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez
    odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie
    przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części

    przedsiębiorstwa”. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB3-
    3.4012.207.2023.2.AW).
    Dział 2
    Niniejszym, na wyodrębnienie finansowe Dział 2 wskazuje możliwość przypisania
    przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem tej jednostki biznesowej. Za
    wyodrębnieniem finansowym przemawia także fakt, że - na wewnętrzne potrzeby Spółki
    Dzielonej - możliwe jest sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla
    Dział 2.
    Mając na uwadze powyższe, w szczególności z uwagi na fakt przyporządkowania
    przychodów i kosztów a także należności i zobowiązań do Dział 2 - w ocenie
    Wnioskodawcy - Dział 2 spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego.
    d. Wyodrębnienie funkcjonalne (niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące
    określone zadania gospodarcze)
    Zgodnie z definicją podatkową ZCP, składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać
    podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności
    gospodarczej w określonym zakresie).
    W tym względzie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym
    wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu do
    realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy
    niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w
    strukturze przedsiębiorstwa. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość -
    obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych,
    którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa
    mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając -
    posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot
    gospodarczy. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r. (nr 0112-KDIL3.
    4012.298.2023.6.EW) wskazano „oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie
    jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić
    odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem
    odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu
    przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie
    całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”
    W zakresie analizy tej przesłanki, w praktyce, wskazuje się, że aby zespół składników
    majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, musi on posiadać potencjalną zdolność do
    funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i
    niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwiać nabywcy tego zespołu
    składników majątkowych podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego
    przedsiębiorstwa.
    Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych,
    możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego
    przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół
    składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on
    bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną
    działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo takie może dodatkowo korzystać z usług
    zewnętrznych, bez potrzeby posiadania wszystkich składników majątkowych na własność.
    W tym kontekście, należy wskazać przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 954/15), w
    którym Sąd uznał, że: „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących
    jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa

    możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”, a także interpretację Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r. (nr 0112-KDIL3.
    4012.533.2020.1.LS), w której organ ten, wskazał, że: „Istotą przedsiębiorstwa, jako
    zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem
    prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań
    gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi
    kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być
    przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te
    bowiem jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań
    gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu
    gospodarczego”.
    Dodatkowo w interpretacji tej organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z
    którym: „spełniona zostanie przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie
    Wnioskodawcy, bez znaczenia jest przy tym, że w momencie wydzielenia do Pionu
    Holdingu, jako podmiotu odpowiedzialnego za obsługę IT całej grupy zostanie przypisana
    całość sprzętu IT i oprogramowania należącego do Spółki”.
    Z kolei, w interpretacji z dnia 10 czerwca 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.63.2020.12.PP/RK),
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „jak wskazał NSA „Definicja zawarta
    w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa,
    obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona
    pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i
    niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako
    niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów
    obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tegoż
    przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba
    wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników
    niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez
    realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez
    wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa,
    które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi
    dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te jako niematerialne, nie
    decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają
    jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (tak: Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010)”.
    Końcowo, warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2024 r.
    (nr 0111-KDIB3-3.4012.395.2023.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    odniósł się do zagadnienia objęcie ZCP również nieruchomości i uznał, że: „Co ważne,
    podjęcie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (...) nie będzie
    wymagało angażowania przez tę Spółkę innych składników majątku niż otrzymane w
    ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa JDG. W szczególności do realizacji
    przedmiotu działalności operacyjnej Spółce nie będą niezbędne prawa własności do
    Nieruchomości czy Inwestycji, albowiem Spółka będzie miała gwarancję od Pana
    udostępnienia Nieruchomości do działalności operacyjnej. (...) Z dniem aportu
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, JDG i Spółka zawrze umowę najmu
    pozostałych Nieruchomości (wraz z trwale związanymi z nimi środkami trwałymi) oraz
    Inwestycji po jej zakończeniu oraz oddaniu do użytkowania, co oznacza, że Spółka wraz z
    umową aportową posiadać będzie tytuł prawny do korzystania ze wskazanych powyżej
    Nieruchomości w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez Spółkę działalności
    operacyjnej. W konsekwencji, w związku z przejściem na Spółkę w ramach aportu również
    maszyn i urządzeń produkcyjnych, Spółka będzie także płynnie kontynuować działalność
    JDG w zakresie (...) i kontynuacja ta nie będzie wymagała od Spółki dokonywania żadnych
    dodatkowych nakładów finansowych bądź rzeczowych.”. Do analogicznych wniosków
    doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22
    sierpnia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.346.2024.1.AW).

    Dział 2
    Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - Dział 2 spełnia warunek
    wyodrębnienia funkcjonalnego przez przypisanie jej działań gospodarczych w formie
    niezależnego przedsiębiorstwa.
    Jej działalność jest bowiem realizowana przy wykorzystaniu przypisanych do niej
    składników majątkowych i niemajątkowych przy jednoczesnym zaangażowaniu
    alokowanego personelu. W konsekwencji, uznać należy, że Dział 2 ma zdolność
    samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych opracowywania, produkcji i sprzedaży
    leków (...). Zarazem, w dniu Podziału zawarte zostaną umowy zapewniającej Dział 3 dostęp
    do Nieruchomości (budynku) oraz usług wspólnych (m.in. kadrowo-finansowych).
    e. Podsumowanie
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i
    niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione do Wnioskodawcy, tj. Dział 2 należy
    uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT.
    Co więcej, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Spółka Dzielona uzyskała pozytywną
    interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 kwietnia 2025 r. przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB2-1.4010.95.2025.2.ED), w której organ podatkowy
    potwierdził, że Dział 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4
    pkt 4a ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem po stronie spółki przejmującej
    lub nowo zawiązanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość
    rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez tę spółkę, w części
    przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie
    wyższą od wartości rynkowej od wartości rynkowej tych składników.
    Równocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym
    mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku
    podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w
    drodze podziału podmiotów, które:
    a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg
    podatkowych podmiotu dzielonego oraz
    b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
    Ponadto, zgodnie z artykułem 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt
    25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych
    celów podziału spółek, jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie zaś z
    art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli podział nie został przeprowadzony z uzasadnionych
    przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z
    głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Mając na uwadze powyższe, transakcja Podziału będzie neutralna na gruncie ustawy o CIT
    dla Spółki, jeżeli - pomimo istnienia nadwyżki wartości rynkowej nad wartością podatkową
    przejmowanego majątku - Spółka przyjmie dla celów podatkowych wartość przejętych
    składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz
    składniki te przypisane zostaną do działalności prowadzonej na terytorium RP.
    Biorąc pod uwagę, że:

        Spółka przyjmie dla celów podatkowych nabyte w wyniku Podziału składniki
        majątkowe dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych
        Spółki Dzielonej (w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
        prawnych taki obowiązek na Spółkę Dzieloną nakłada art. 16g ust. 9 ustawy o CIT),
        całość składników majątkowych przyjmowanych przez Spółkę w wyniku Podziału
        zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej
        Polskiej,
        według opisu zdarzenia przyszłego Podział nastąpi z przyczyn ekonomicznie
        uzasadnionych i brak jest przesłanki uchylania lub unikania opodatkowania,
    - w wyniku przejęcia Dział 2 w ramach Podziału po stronie Spółki nie powstanie przychód
    podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.
    Równocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem dla spółki
    przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa
    majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części
    przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom
    (akcjonariuszom) spółki dzielonej. W opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku Podziału
    nie dojdzie jednak do wydania udziałów akcjonariuszom Spółki Dzielonej.
    Podział zostanie dokonany poprzez wyodrębnienie i przeniesienie Dział 2 do Spółki w
    zamian za udziały przydzielone Spółce Dzielonej, a nie jej udziałowcowi. Dlatego też,
    przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji.
    W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie
    Spółki nie powstanie przychód podatkowy w związku z otrzymaną Dział 2 w wyniku
    Podziału Spółki Dzielonej.
    Co ważne, przedmiotowe podejście, w zakresie braku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d
    ustawy o CIT, w odniesieniu do czynności podziału przez wyodrębnienie, znajduje również
    potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej, tak m.in. w:
        interpretacji z dnia 2 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.372.2024.3.SH), w
        której wskazane zostało, że „wskazać także należy, że w Państwa przypadku
        również art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ
        odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez
        spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów
        przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej, co nie będzie miało miejsca w
        związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie. Przy podziale
        przez wyodrębnienie przenoszona jest część majątku spółki dzielonej na istniejącą
        lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek
        przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona. Jak
        wskazano we wniosku, w przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki planowane
        jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy -
        Kodeks spółek handlowych, czyli w ramach podziału przez wyodrębnienie. W
        ramach tego rodzaju podziału, a więc podziału przez wyodrębnienie nie przydziela
        się udziałów/akcji udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej tylko spółce

        dzielonej. Zatem należy się zgodzić z Państwem, że w wyniku przeprowadzenia
        podziału przez wyodrębnienie, po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do
        powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.”;
        interpretacji z dnia 20 czerwca 2024 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.193.2024.2.SP), w
        której wskazane zostało, że „artykuł 12 ust. 1 pkt 8d również nie znajdzie
        zastosowania w sprawie, ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku
        podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części
        przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki
        Dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem
        przez wyodrębnienie. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka Przejmująca wyemituje
        udziały w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez Spółkę Dzieloną.
        Zatem zgodzić należy się Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym opisany podział
        Spółki Dzielonej będzie neutralny podatkowo dla Spółki Przejmującej”, czy też;
        interpretacji z dnia 4 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.433.2023.2.KK), gdzie
        wskazano, że „artykuł 12 ust. 1 pkt 8d również nie znajdzie zastosowania w sprawie
        ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego
        otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną
        udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej, co nie będzie miało miejsca
        w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie. Jak wskazano w
        opisie sprawy Spółka przejmująca wyemituje udziały o wartości emisyjnej równej
        wartości rynkowej przejętego majątku (tj. Działalności wyodrębnianej) w
        podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez Spółkę dzieloną. Zatem zgodzić
        należy się z Państwem, iż Podział będzie neutralny na gruncie podatku
        dochodowego od osób prawnych dla Państwa”.
    Jednocześnie należy zauważyć, że art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 5 sierpnia 2025 r. (Dz.U. z
    2025 r. poz. 1218) wprowadził zmianę w ustawie o CIT, modyfikując brzmienie art. 12 ust.
    1 pkt 7. I tak, zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 18
    września 2025 r. przychód stanowi: „wartość wkładu określona w statucie lub umowie
    spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym
    charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego
    lub otrzymania wkładu w wyniku podziału spółki przez wyodrębnienie; jeżeli jednak
    wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została
    określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze,
    przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia
    własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się
    odpowiednio”.
    Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem
    wyodrębnienia w ramach podziału przez wyodrębnienie jest przedsiębiorstwo lub jego
    zorganizowana część oraz spółka otrzymująca to przedsiębiorstwo lub jego
    zorganizowaną część w wyniku podziału przez wyodrębnienie przyjęła dla celów
    podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej
    części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej w drodze podziału
    przez wyodrębnienie - wówczas wartość tego wkładu nie stanowi przychodu podatkowego.
    Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania numer 1,
    zdaniem Spółki Przejmującej, Dział 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w
    rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT.

    Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych
    składniki majątkowe nabyte w wyniku Podziału w wartości wynikającej z ksiąg
    podatkowych Spółki Dzielonej.
    W konsekwencji, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. c)
    ustawy o CIT, Podział - w ocenie Wnioskodawcy - nie będzie skutkował powstaniem
    przychodu podatkowego, również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz
    wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych,
    indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym. Nie
    mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Każdą sprawę organ jest
    zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.