Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-402/14-7/KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: w zakresie: określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 60/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 października 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 761/15 (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy **– jest nieprawidłowe;**

*   określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu i niekorzystania ze zwolnienia czynności odpłatnego udostępniania Świetlicy,

*   określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy,

*   określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na Świetlicę,

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Świetlicy na cele gminne.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP2/443-402/14-6/AW, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy oraz określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP2/443-402/14-6/AW wniósł pismem z dnia 11 września 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 9 października 2014 r. znak: IPTPP2/443W-44/14-2/DK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP2/443-402/14-6/AW złożył skargę z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 718/14 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 718/14, Gmina \`(...)\` złożyła skargę kasacyjną z 20 marca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 761/15 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I FPS 4/16, która prowadzona następnie była pod sygn. I FSK 294/15 w związku z wystąpieniem w tej sprawie o pytanie prejudycjalne.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 761/15, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie. Następnie wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 761/15, NSA uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 718/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 60/20 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 26 sierpnia 2014 r. znak: IPTPP2/443-402/14-6/AW.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 60/20 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 października 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w części rozstrzygnięty uchyloną interpretacją Nr IPTPP2/443-402/14-6/AW wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2012-2013 ponosiła wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP w miejscowości X (dalej: „Świetlica”). W ramach powyższej inwestycji zostały wykonane następujące zadania:

*   zakup wyposażenia Świetlicy,

*   budowa budynku Świetlicy,

*   wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni,

*   wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami,

*   wykonanie dróg, parkingów i chodników.

Przedmiotowa Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Budowa Świetlicy była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` (dalej: „Instytucja”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013.

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy Świetlicy oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach planowanej reorganizacji działalności Gminy zostały przeprowadzone wewnętrzne i zewnętrzne konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarządzania infrastrukturą kulturalną znajdującą się na terenie Gminy, w tym wybudowanymi na jej terenie świetlicami wiejskimi. W dniu 21 lutego 2013 r. oraz w dniu 8 marca 2013 r. odbyły się spotkania Gminy z przedstawicielami firmy zewnętrznej, która przeprowadziła dla Gminy stosowne analizy dotyczące m.in. świetlic wiejskich. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.

Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół. Następnie podjęte zostały prace zmierzające do wprowadzenia przedmiotowej decyzji w życie. Działania te obejmują m.in. zaangażowanie firmy zewnętrznej, która miała prowadzić prace wdrożeniowe, ustalenia co do szczegółów wdrożenia itd. W szczególności, w związku z uzyskanym z Instytucji dofinansowaniem zewnętrznym na budowę Świetlicy, wdrożenie rozważanej koncepcji wymagało uprzedniego uzyskania pisemnej zgody Instytucji na odpłatne udostępnienie. Bez uzyskania takiej zgody Gmina nie mogłaby udostępniać komercyjnie Świetlicy, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem utraty dofinansowania lub konieczności jego zwrotu. W konsekwencji w ramach prac wdrożeniowych Gmina wystosowała pismo do Instytucji dofinansowującej, w którym przedstawiła zamiar zmiany sposobu udostępniania Świetlicy, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań. Instytucja ostatecznie zgodziła się na planowane rozwiązanie.

Finalnie, po uzyskaniu zgody Instytucji, Burmistrz Gminy \`(...)\` w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia (dalej: „Zarządzenie”) ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich (w tym Świetlicy). Zgodnie z treścią Zarządzenia Świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji, zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

oraz

1.  odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej Świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały, tzn. Gmina udostępnia określoną część powierzchni w Świetlicy i część ta jest wyłączoną z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części „świetlicowej”, a dodatkowo w ramach części „świetlicowej” nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne.

Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Od strony operacyjnej Świetlicą zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlicy instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicą dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową Świetlicy. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w Świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż Świetlica będzie wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze, Świetlica będzie nieodpłatnie udostępniana mieszkańcom oraz wykorzystywana na cele ochrony przeciwpożarowej, co zdaniem Gminy należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu:

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrona zabytków i opieki nad zabytkami,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 549 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie”).

Po drugie, Świetlica będzie udostępniana podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb. W opinii Gminy, wyżej opisane wykorzystanie Świetlicy nie wchodzi w zakres zadań własnych Gminy opisanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie. Pierwsza umowa najmu Świetlicy została zawarta w dniu 30 czerwca 2014 r. i przewiduje ona odpłatne wynajęcie Świetlicy w dniu 4 sierpnia 2014 r.

Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. w opisanym Zarządzeniu Burmistrza, Świetlica jest przeznaczona w szczególności do odpłatnego wynajmu. Gmina zaznacza przy tym, że w świetle ustawy o VAT decydujący dla prawa do odliczenia jest zamiar określonego wykorzystania środka trwałego przez podatnika, a nie jego faktyczne wykorzystanie. Przykładowo, nie ma wątpliwości, że przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy fabryki pomimo faktu, iż obiekt taki w pewnym okresie może jeszcze nie generować sprzedaży opodatkowanej VAT.

Gmina dysponuje umową najmu z dnia 30 czerwca 2014 r. Ponadto, Gmina dysponuje stosownym Zarządzeniem Burmistrza z 31 grudnia 2013 r., które potwierdza przeznaczenie Świetlicy m.in. do odpłatnego korzystania.

Zgodnie z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej w X, uchwalonego Zarządzeniem Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 31 grudnia 2013 r. nr \`(...)\`, opłaty za korzystanie ze Świetlicy obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

Z uwagi na stopień skomplikowania regulacji ustawy o VAT oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami Gminy co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względów ostrożnościowych przed dokonaniem odliczenia VAT z przedmiotowej inwestycji Gmina powzięła decyzją o wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Tym samym dotychczasowy brak odliczenia VAT naliczonego wynika wyłącznie z potrzeby uprzedniego uzyskania interpretacji podatkowej.

Zgodnie z tym co zostało opisane we Wniosku, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę Świetlic oraz wydatków bieżących i alokować do poszczególnych rodzajów działalności, która będzie prowadzona na jej terenie. W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT) i części „świetlicowej”, a dodatkowo w ramach części „świetlicowej” nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (tę działalność Gmina uznaję za dającą prawo do odliczenia VAT) i nieodpłatne (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT).

Gmina zaznacza jednocześnie, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuację, gdzie dany wydatek będzie dotyczył wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną, jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Burmistrza decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone nr 2 wniosku ORD-IN)
2.  Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji? (pytanie oznaczone nr 3 wniosku ORD-IN)
3.  Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w świetlicę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:
    *   w odniesieniu, do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy – okres, w którym nastąpiła zmiana w zakresie komercyjnego udostępniania Świetlicy, tj. marzec 2013 r.?
    *   w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy — okres otrzymania poszczególnych faktur? (pytanie oznaczone nr 4 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (oznaczone jako Ad. 2 we wniosku ORD-IN)

Podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Świetlica miała po oddaniu do użytkowania zostać odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2 (oznaczone jako Ad. 3 we wniosku ORD-IN)

W związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy na podstawie zawieranej z podmiotami zewnętrznymi umowy najmu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.

Ad. 3 (oznaczone jako Ad. 4 we wniosku ORD-IN)

Jako, że w opisanej sytuacji w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępnienia Świetlicy doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym, właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Świetlicę będzie:

*   w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Świetlicy okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury (tj. marzec 2013 r.);

*   w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Świetlicy – okres otrzymania poszczególnych faktur.

Ad. 1

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: ,,Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym.

W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu wykorzystania Świetlicy po oddaniu jej do użytkowania nastąpiła w marcu 2013 r. (przed oddaniem Świetlicy do użytkowania) w wyniku zapoznania się przez Burmistrza z rezultatami zleconych przez Gminę analiz przeprowadzonych przez firmę zewnętrzną. W trakcie spotkań z przedstawicielami firmy zewnętrznej przedstawione zostały różne warianty możliwego sposobu funkcjonowania Świetlicy po oddaniu jej do użytkowania i na tej podstawie podjęto decyzję o wyborze modelu polegającego na okazjonalnym odpłatnym udostępnieniu Świetlicy. Decyzją tą zmieniono pierwotne plany wyłącznie nieodpłatnego udostępniania przedmiotowej Świetlicy mieszkańcom. Podjęcie przedmiotowej decyzji potwierdza odpowiedni protokół.

Dodatkowo, zamiar polegający na odpłatnym udostępnieniu Świetlicy znalazł również uzewnętrznienie w podjętych w tym zakresie działaniach wdrożeniowych polegających m.in. na zaangażowaniu firmy zewnętrznej do prac wdrożeniowych i ustalenia z nią szczegółów wdrożenia, przygotowaniu pisma do Instytucji celem uzyskania zgód na odpłatne udostępnienie, a także wydanie przez Burmistrza Gminy Zarządzenia wprowadzającego w regulaminie korzystania ze Świetlicy możliwości jej odpłatnego udostępnienia podmiotom zewnętrznym.

Zgodnie z ustawą o VAT istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Jednocześnie nie ma żadnego przepisu nakazującego podatnikowi przyjęcie jakiejś określonej formy wyrażenia tego zamiaru, czy udokumentowania daty jego powzięcia. W szczególności przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik stwierdza, że powziął określony zamiar odnośnie sposobu wykorzystania danego środka trwałego w budowie i nie przeczą temu inne okoliczności, należy przyjąć, że tak właśnie było.

W świetle powyższych uwag Gmina stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji w braku istnienia innych dokumentów potwierdzających moment zmiany przeznaczenia Świetlicy, wystarczające jest wyrażone w formie protokołu oświadczenie Gminy o podjęciu w marcu 2013 r. decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, które to oświadczenie potwierdzają wszystkie okoliczności w sprawie, jak współpraca z firmą zewnętrzną i działania podjęte po marcu 2013 r. w celu komercyjnego udostępnienia Świetlicy, a finalnie uzyskanie stosownych zgód od Instytucji i zmiana regulaminu Świetlicy w drodze zarządzenia Burmistrza.

W konsekwencji należy uznać, że w marcu 2013 r., w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy nastąpiła zmiana przeznaczenia Świetlicy w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Brak wpływu nieodpłatnego wykorzystywania Świetlic na zakres prawa do odliczenia – art. 90

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności, opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać przedmiotową Świetlicę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym zasadniczo nie jest ona w stanie przyporządkować dokonywanych zakupów, w tym zakupów inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem, do danego rodzaju wykorzystania Świetlicy.

Udostępniane komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Świetlicy przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji przedmiotowa Świetlica będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefa zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Świetlicą

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Wynika to z faktu, iż nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz, odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Gmina również wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Brak wpływu nieodpłatnego wykorzystywania Świetlicy na zakres prawa do odliczenia – art. 86 ust. 7b

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Świetlicy nie wpływa też brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem nie znajduje zastosowania w sytuacji Gminy.

Zgodnie z jego treścią, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

W świetle tego przepisu w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Jak zostało to wyjaśnione w opisie stanu faktycznego Świetlica może być użytkowana na dwa sposoby. W przypadku udostępnienia odpłatnego na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowi w ocenie Gminy usługę opodatkowaną VAT, nie ma żadnych wątpliwości, że Świetlica jest, wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku nieodpłatnego udostępnienia Świetlicy, udostępnienie takie następuje zawsze w związku ze statutową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych, które Gmina wykonuje na podstawie przepisów regulujących działalność samorządu. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 16, poz. 95 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8), kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9), porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (art. 7 ust. 1 pkt 14), wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17), współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych (art. 7 ust. 1 pkt 19), współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw (art. 7 ust. 1 pkt 20).

Realizacja powyższych zadań własnych wymaga od Gminy nieodpłatnego udostępniania Świetlicy mieszkańcom i innym podmiotom. Odbywają, się tam/będą się odbywać spotkania sołectw, organizowane są/będą wybory, aranżowane są/będą przez organizacje charytatywne rozmaite przedsięwzięcia, z pomieszczeń korzysta straż pożarna itd. Nie budzi więc wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym mają one miejsce wyłącznie w związku z działalnością statutową Gminy. Jednocześnie w żadnym wypadku Gmina nie udostępnia nieodpłatnie Świetlicy na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Co więcej, poza realizacją swoich zadań własnych Gmina nie udostępnia Świetlicy nieodpłatnie także na żadne inne cele.

W tej sytuacji należy uznać, że Świetlica nie jest przez Gminę wykorzystywana na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku, zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własna odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Identyczne stanowisko przedstawiono także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, organ podatkowy stwierdził, „że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”. Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż w sytuacji gdy udostępnienie bazy sportowej należy do zadań statutowych Wnioskodawcy „trudno jest (\`(...)\`) uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Analizując stanowisko organów skarbowych w tym zakresie należy wręcz stwierdzić, że jest ono jednolite. Szereg kolejnych potwierdzających to interpretacji przytoczono w uzasadnieniu do pytania nr 4.

W tej sytuacji należy uznać, że Gmina nie wykorzystuje Świetlicy na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku.

Konkluzja

Mając na uwadze powyższe argumenty, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych ze Świetlicą, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z jej bieżącym utrzymaniem.

W związku z powyższym oraz w świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 1 bezsporne jest, że to towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Świetlicy będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Zamiar takiego wykorzystywania Świetlicy istniał od marca 2013 r., tj. przed zakończeniem inwestycji i oddaniem Świetlicy do użytkowania. Ostatecznie Gmina wprowadziła możliwość wykorzystania Świetlicy do czynności opodatkowanych VAT od 31 grudnia 2013 r. (moment wprowadzenia regulaminu).

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji po zmianie udostępnienia Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji. W szczególności nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT), gdyż w przypadku Gminy zmiana zamiaru na wykorzystywanie Świetlicy do czynności opodatkowanych VAT miała miejsce przed oddaniem Świetlicy do użytkowania. W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT.

Innymi słowy, Gmina ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z budową Świetlicy bez względu na moment ich otrzymania, przy czym tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury. Kwestii tej dotyczy pytanie nr 3.

Ad. 3

W opisanym stanie faktycznym w marcu 2013 r. doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tj. Świetlicy) przed oddaniem go do użytkowania, a zatem właściwy moment odliczenia podatku VAT naliczonego określany będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ostatnie przepisy adresowane są w szczególności do podatników, którzy tak jak Gmina wykorzystywali lub zamierzali wykorzystywać nabyty towar do wykonywania czynności, w związku, z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towaru na taki, który daje prawo do odliczenia (wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego.

Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem do użytkowania Świetlicy, to należy uznać, że Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru – w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Innymi słowy, w ocenie Gminy w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Świetlicy – będzie ona uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z inwestycją w Świetlicę w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w rozliczeniu za marzec 2013 r., kiedy to podjęta została przez Gminę decyzja o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy.

Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po marcu 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina powinna odliczyć VAT naliczony, z takich faktur w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące inwestycji w Świetlicę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Gmina nie dokonała takich odliczeń w ww. terminach będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu, decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT”

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 761/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 60/20 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy **– jest nieprawidłowe;**

*   określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy **– jest prawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 60/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 761/15.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei zgodnie z wprowadzonym do ustawy 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2012-2013 ponosił wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP, o której mowa we wniosku. Przedmiotowa Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy.

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Po omówieniu wyników analiz podjęto w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim.

Decyzja o wdrożeniu nowego modelu została podjęta w marcu 2013 r., co potwierdza odpowiedni protokół. W dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich (w tym Świetlicy). Zgodnie z treścią Zarządzenia Świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym.

Według nowego modelu Świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  udostępnianie nieodpłatne na cele gminne,
2.  odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych.

Od strony operacyjnej Świetlicą zarządza na podstawie odpowiedniego porozumienia gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlicy instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicą dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Pierwsza umowa najmu Świetlicy została zawarta w dniu 30 czerwca 2014 r. i przewiduje ona odpłatne wynajęcie Świetlicy w dniu 4 sierpnia 2014 r.

Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.). Opłaty za korzystanie ze Świetlicy obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

Wnioskodawca wskazał, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej Świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały, tzn. Gmina udostępnia określoną część powierzchni w Świetlicy i cześć ta jest wyłączoną z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części „świetlicowej”, a dodatkowo w ramach części „świetlicowej” nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne.

Tym samym nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT) i części „świetlicowej”, a dodatkowo w ramach części „świetlicowej” nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (tę działalność Gmina uznaję za dającą prawo do odliczenia VAT) i nieodpłatne (tę działalność Gmina uznaję za niedającą prawa do odliczenia VAT).

W ww. okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 761/15 wskazał, że „za kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest czy Gmina w chwili dostawy dobra działała w charakterze podatnika, co, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z „uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 37 i 38 wyroku i powołane tam orzecznictwo)”.

NSA ponadto zaznaczył, że „w rozpatrywanej sprawie charakter dobra wskazuje na możliwość jego wykorzystania dla celów opodatkowanych. Sposób wykorzystania tego dobra na świetlicę nie zmienia faktu, że dobrem tym był lokal użytkowy, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika. Okres, który minął od oddania inwestycji do użytkowania (grudzień 2013 r.) a zamiarem jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wniosek o wydanie interpretacji został złożony 21 maja 2014 r.), przemawia również na korzyść Gminy. Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto podkreślono, że „działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dobra nie wyklucza okoliczność, że Gmina wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy nabyciu dobra”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał/ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 60/20 po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazał:

„(…) inwestycja związana z budową Świetlicy służy/będzie służyć – oprócz działalności opodatkowanej Gminy (odpłatnego udostępniania) – niewątpliwie realizacji zadań własnych Gminy. Świetlica jest/będzie więc wykorzystywana w dwojaki sposób – zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

W opinii WSA „w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne ponoszone na budowę Świetlicy mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie – czynność opodatkowana), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie)”.

Zdaniem WSA „Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Świetlicy lecz – wbrew ocenie wyrażonej we wniosku – nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego lecz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem Świetlicy na cele opodatkowanej działalności gospodarczej”.

W ocenie WSA „Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Świetlicy, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (…). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Istnienie pewnych trudności w przyjęciu miarodajnego sposobu metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy nie może być przesłanką powodującą istnienie pełnego prawa do odliczenia”.

WSA wskazał, że „podziela zajęte we wniosku stanowisko Gminy. Gmina podała we wniosku, że pomimo wcześniejszych założeń wykorzystania Świetlicy do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. zaspokajania potrzeb społeczno- kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej), w marcu 2013 r. w trakcie realizacji inwestycji i przed oddaniem jej do użytkowania, podjęła decyzję o zmianie planowanego sposobu wykorzystania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania świetlicy wraz z przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim”.

Zdaniem WSA „W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu udostępniania świetlicy nastąpiła w marcu 2013 r. (przed oddaniem świetlicy do użytkowania) w wyniku zapoznania się przez Gminę z rezultatami zleconych przez nią analiz. Podjęto wówczas decyzję o wyborze modelu polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania świetlicy wraz z przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim, co jest czynnością opodatkowaną VAT. Podjęcie w marcu 2013 r. powyższej decyzji dokumentuje odpowiedni protokół”.

W ocenie WSA „przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W zaistniałej sytuacji należy zatem uznać, że dla ustalenia momentu zmiany przeznaczenia świetlicy, wystarczające jest wyrażone w stosownym protokole potwierdzenie o podjęciu przez Gminę w marcu 2013 r. decyzji o udostępnieniu Świetlicy w ramach czynności opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także pozostałe okoliczności w sprawie, jak współpraca z firmą zewnętrzną i działania podjęte po marcu 2013 r. w celu odpłatnego udostępnienia świetlicy, a finalnie uzyskanie stosownych zgód od Instytucji, przyjęcie 31 grudnia 2013 r. regulaminu przewidującego możliwość wynajęcia świetlicy i zawarcie pierwszej umowy najmu w czerwcu 2014 r. W konsekwencji należy uznać, że w marcu 2013 r. w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy nastąpiła zmiana przeznaczenia Świetlicy w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT”.

Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy, jak również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 60/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 761/15 należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpoczynając w roku 2012 realizację przedmiotowej inwestycji nie miał prawa do obniżenia na bieżąco kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji, bowiem początkowo zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie efektów inwestycji dla celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), tylko do realizacji zadań własnych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednakże – jak wynika z okoliczności sprawy – w trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu Świetlicy zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, Inwestycja na żadnym etapie realizacji nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji Inwestycji mienia z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zadania własne Gminy), na czynności opodatkowane (dzierżawa Świetlicy) i czynności niepodlegające opodatkowaniu, zmienia się wykorzystanie zakupionych w tym celu towarów i usług.

Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania elementów Infrastruktury ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, nastąpiła przed oddaniem Świetlicy do użytkowania, gdyż decyzja o najmie przedmiotowej Świetlicy (marzec 2013 r.) podjęta została przed oddaniem ww. wytworzonego środka trwałego do użytkowania (grudzień 2013 r.). Zatem należy ponownie wskazać, że decyzja o zmianie sposobu wykorzystania Świetlicy powstałej w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji ze związanej wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na działalność zarówno niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i działalność opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpiła przed oddaniem Świetlicy do użytkowania. Należy zatem stwierdzić, że w opisanej sprawie żaden z wytworzonych środków trwałych nigdy nie był wykorzystywany do działalności niepodlegającej opodatkowaniu ani do działalności opodatkowanej, tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka.

Ad. 1)

Wobec tego, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania – w trakcie jego realizacji – nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2)

W związku z podjęciem w trakcie realizacji inwestycji decyzji o wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy, wydatki poniesione na budowę Świetlicy mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w przypadku wydatków poniesionych na budowę Świetlicy, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. Przy czym, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu) jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowania), i to do Zainteresowanego należy wybór metody tego wyodrębnienia.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Tym samym stwierdzić należy, że w związku z zamiarem wykorzystania Świetlicy w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i do czynności odpłatnych związanych z wynajmem Świetlicy, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Świetlicy. Zatem Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako nr 4) należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3)

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług celem realizacji Inwestycji Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji. Bowiem na etapie prowadzonej Inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o wykorzystaniu efektów przedmiotowej inwestycji, w tym środków trwałych, do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę, która spowoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie korekta wieloletnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, bowiem środek trwały przed zmianą jego przeznaczenia nie został oddany do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że w analizowanym przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków trwałych.

Zatem w przypadku zakupów dokonanych przed podjęciem przedmiotowej decyzji o zmianie przeznaczenia Świetlicy, Gmina ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. Korekty tej powinna dokonać jednorazowo w odniesieniu do podatku naliczonego w części związanej z czynnościami opodatkowanymi, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekta na ww. zasadach będzie dotyczyła wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Świetlicy.

Natomiast podatek naliczony udokumentowany fakturami otrzymanymi po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia Świetlicy, a więc po zmianie przeznaczenia towarów i usług związanych z budową Świetlicy podlega odliczaniu w części związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące ww. wydatki, z uwzględnieniem okresów przedawnienia, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku jako nr 4) co do momentu odliczenia podatku naliczonego, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4). Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.