Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-873/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-24
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik") jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo - akcyjną. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowe - akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa"). W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci składników majątkowych, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego (dalej odpowiednio „ŚT” oraz „WNiP").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę w części odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1a)

Zdaniem Wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych (ŚT i WNiP) należy przyjąć wartość początkową figurującą w ewidencji Spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową (w okresie gdy jeszcze ta spółka była ich właścicielem) oraz Wnioskodawcę (o ile Wnioskodawca dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania od Spółki osobowej ŚT i WNiP do dnia ich odpłatnego zbycia). Kosztem tym jest zatem wartość podatkowa ŚT oraz WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg Spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja).

Stosownie do treści art. 22g ust. 14c Ustawy PIT, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, do którego odwołuje się wskazany art. 22g ust. 14c stanowi, iż (\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. W konsekwencji, w przypadku otrzymania ŚT lub WNiP w związku z likwidacją Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić wartość otrzymanego ŚT lub WNiP w wysokości jej wartości przyjętej przez Spółkę osobową. Ta wartość będzie w całości kosztem u Wnioskodawcy gdyby amortyzował w swojej działalności gospodarczej ŚT oraz WNiP i w całości wartość ta stanie się kosztem gdyby Wnioskodawca dokonywał od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do końca okresu amortyzacji.

Z tego względu również ta sama wartość musi być kosztem, tj. podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ŚT lub WNiP albo ich wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego. Wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) Ustawy PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (\`(...)\`) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (\`(...)\`), - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Przez wydatki w rozumieniu tego przepisu, w związku z ww. art. 22g ust. 14c Ustawy PIT, należy rozumieć poniesione przez Spółkę osobową wydatki na nabycie ŚT lub WNiP, które to wydatki stanowiły na poziomie Spółki osobowej podstawę do ustalenia wartości początkowej w księgach i ewidencjach prowadzonych przez tą spółkę. Również za takim przyjęciem omawianych kosztów przemawia treść art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT oraz 22 ust. 8a, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji - w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1.  wspólnik wnosi aportem do spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust 1 pkt 4 Ustawy PIT),
2.  wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie - dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku - przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust 3d Ustawy PIT).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej składników majątkowych, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, „nie znika" w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej, bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów, czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji Ustawy PIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011r.

Jeśli zatem Spółka osobowa nabyła jakiś ŚT lub WNiP, to przez wydatek na ich nabycie który nie był jeszcze, ani w tej spółce ani u jej wspólników kosztem uzyskania przychodów, należy rozumieć wartość podatkową netto tego ŚT lub WNiP. Wartość podatkowa netto to wartość początkowa ŚT lub WNiP minus dotychczasowa amortyzacja (o ile amortyzacja ta była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę). Innymi słowy przez „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" „wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie" ŚT i WNiP, należy rozumieć tą część wydatków, która dotychczas nie była przez odpisy amortyzacyjne zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym pozostała część tych wydatków, jako nigdzie i u nikogo dotychczas nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy dopiero w razie odpłatnego zbycia przez niego ŚT i WNiP. Zasada taka daje efekt taki że wszystkie poniesione przez Spółkę osobową wydatki na nabycie ŚT oraz WNiP będą w całości kosztem uzyskania przychodów, z tym, że w rożnych dwóch formach, tj. albo przez odpisy amortyzacyjne w okresie używania przez Spółkę osobową ŚT i WNiP, albo w pozostałej części w dacie ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę.

Podsumowując Wnioskodawca otrzymując ŚT i WNiP przy Wystąpieniu lub Likwidacji Spółki osobowej będzie zobowiązany przyjąć ich wartość podatkową w wysokości wartości początkowej figurującej w ewidencji Spółki osobowej (minus amortyzacja o ile stanowiła ona już wcześniej koszt podatkowy). Wartość ta powinna zostać uznana za wydatki na nabycie ŚT i WNiP, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, a także w art. 23 ust 1 pkt 1 Ustawy PIT i będzie podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ŚT i WNiP otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do sytuacji, w której Wnioskodawca, jako niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, umorzy wszystkie posiadane w tej spółce akcje, w konsekwencji czego przestanie być wspólnikiem tej spółki. Z wniosku nie wynika bowiem aby Wnioskodawca był w spółkach komandytowo – akcyjnych wspólnikiem o podwójnym statusie. Ponadto ocenie zostało poddane stanowisko Wnioskodawcy jedynie w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, tj. sytuacji, w której Wnioskodawca po zakończeniu uczestnictwa w spółkach osobowych nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 i 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również:

1.przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

2.przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest przychód z odpłatnego zbycia z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przy czym, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku gdy wspólnik spółki osobowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymuje z tytułu likwidacji, bądź wystąpienia z takiej spółki na własność składniki majątku będące środkami trwałymi, czy też wartościami niematerialnymi, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje, co do zasady, u niego w sytuacji, gdy dokona ich odpłatnego zbycia w ciągu 6 lat, licząc od miesiąca następnego, po miesiącu w którym spółka została zlikwidowana, bądź wspólnik wystąpił ze spółki. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy zbycie ww. składników następuje w ramach działalności gospodarczej. Przy czym, powyższe dotyczy wyłącznie sytuacji, w których wspólnik otrzyma ww. składniki majątku w drodze rozliczenia ze spółką spowodowanego jego wystąpieniem ze spółki, bądź jej likwidacją.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z występowaniem ze spółek osobowych prawa handlowego, czy też ich likwidacją. Zagadnienia te uregulowane zostały w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) określanej w dalszej części skrótem „ksh”. W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ksh, spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 61 § 1 ksh, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 ksh). Powyższe przepisy stosuje się do spółki jawnej, a także do spółki komandytowej, na mocy art. 103 ksh, który stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odmiennie uregulowana została kwestia „wystąpienia” wspólników ze spółki komandytowo – akcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 ksh, wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Natomiast akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 ksh). Ponadto stosownie do art. 150 § 1 ksh, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Powyższe oznacza, iż w świetle uregulowań ksh, brak jest podstaw prawnych do wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej. Akcjonariusz kończy swoje uczestnictwo w tej spółce poprzez wyzbycie się posiadanych akcji, czy to w drodze ich zbycia innej osobie, czy też umorzenia. Z tego też względu do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia spółki jawnej, akcjonariuszem spółek komandytowo – akcyjnych, a także wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca przewiduje, iż wystąpi z ww. spółek, bądź też spółki te zostaną zlikwidowane. Przy czym, „wystąpienie” Wnioskodawcy ze spółek komandytowo – akcyjnych jest w świetle prawa nie wystąpieniem lecz umorzeniem wszystkich akcji. Z tytułu zakończenia uczestnictwa w ww. spółkach, Wnioskodawca otrzyma środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Z uwagi na fakt, iż nie będzie zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej, część ww. składników majątku zostanie przez Niego odpłatnie zbyta.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma ww. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tytułem likwidacji spółek komandytowo – akcyjnych oraz spółki komandytowej, a także w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, przed upływem 6 lat, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółek komandytowo – akcyjnych oraz spółki komandytowej, a także w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości początkowej tych składników majątku wykazanych w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez te spółki, pomniejszonej o dokonane przez te spółki odpisy amortyzacyjne.

Natomiast w przypadku otrzymania ww. składników majątku tytułem wynagrodzenia w związku z umorzeniem wszystkich akcji w spółce komandytowo – akcyjnej i ich odpłatnego zbycia, do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu należy stosować ogólne zasady dotyczące odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wycofanych z działalności gospodarczej, tj. cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych z tytułu umorzenia przez akcjonariusza wszystkich akcji w spółce komandytowo – akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników majątku wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę przez upływem 6 lat, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z zakończeniem uczestnictwa w spółkach komandytowo – akcyjnych oraz spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników majątku wykazana w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez te spółki, pomniejszona o wartość dokonanych przez spółki odpisów amortyzacyjnych. Inna jednak będzie podstawa prawna uzyskania przychodu z tego zbycia oraz ustalenia kosztów jego uzyskania.

W przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma ww. składniki z tytułu:

*   likwidacji spółek komandytowo – akcyjnych oraz spółki komandytowej, a także w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej zastosowanie znajdą cyt. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   „wystąpienia” ze spółki komandytowo – akcyjnej poprzez umorzenie wszystkich posiadanych przez akcjonariusza akcji w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1b zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.