Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.133.2021.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zapewnienie przez Wykonawcę sieciowego dostępu do książek (...)
Słowa kluczowe: książka; stawka-stawki podatku; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie przez Wykonawcę sieciowego dostępu do książek, tj. kolekcji książek elektronicznych z wielu dziedzin wiedzy wydawanych przez wydawnictwo naukowe oraz finalnie – ich zakup oparty o wykorzystanie lub niekwestionowaną najwyższą wartość merytoryczną dla danej dyscypliny naukowej

**Opis usługi:**

Przedmiotem Wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej jest odpłatna usługa kompleksowa polegająca na zapewnieniu przez Wykonawcę sieciowego dostępu do książek, tj. kolekcji książek elektronicznych z wielu dziedzin wiedzy wydawanych przez wydawnictwo naukowe oraz ich zakup oparty o wykorzystanie lub niekwestionowaną najwyższą wartość merytoryczną dla danej dyscypliny naukowej. Świadczenie będące przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski w postaci podatku należnego z tytułu importu usług. Z proponowanych zapisów umowy wynika, że Wykonawca zapewni zdalny dostęp do książek stanowiących przedmiot umowy poprzez sieć Wnioskodawcy, kontrolowany adresami IP oraz zapewni możliwość sporządzania kwartalnych zbiorczych analiz statystycznych dotyczących korzystania z przedmiotu umowy. W ramach dostępu Wnioskodawca ma nieograniczoną możliwości przeglądania książek elektronicznych dostarczonych w ofercie, pobierania, drukowania, kopiowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną przez użytkowników bazy ((…)) fragmentów książek umieszczonych w bazie. Przez okres roku użytkownik będzie mógł przeglądać i wykorzystywać dostępne pozycje (co miesiąc będą dodawane nowe tytuły), a następnie na koniec każdego roku obowiązywania umowy – najczęściej wykorzystywane i najcenniejsze z punktu widzenia potrzeb Wnioskodawcy pozycje (e-książki), będą nabywane na własność Wnioskodawcy. Zakupione książki stają się własnością (…), zostają wprowadzone do inwentarzy (ksiąg majątkowych) Biblioteki (…), zostają opracowane katalogowo i są wykazywane w katalogu komputerowym Biblioteki, a poprzez link do pełnej ich treści stają się w pełni dostępne do korzystania z nich przez (\`(...)\`), analogicznie jak książki w formie papierowej, znajdujące się w bibliotekach (\`(...)\`). Celem korzystania z bazy online jest zatem zakup na własność książek elektronicznych wybranych finalnie przez Wnioskodawcę, które będą dostarczane drogą elektroniczną. Kompleksowość świadczenia polega na zapewnieniu przez Wykonawcę sieciowego dostępu do kolekcji książek elektronicznych z wielu dziedzin wiedzy oraz finalnie dokonanie ich zakupu, opartego o statystyki ich wykorzystania (przeglądanie, czytanie i drukowanie fragmentów itp.) lub niekwestionowaną dla danej dyscypliny naukowej najwyższą wartość merytoryczną. Głównym świadczeniem jest zakup książek elektronicznych. Charakter pomocniczy ma z kolei usługa polegająca na udostępnieniu możliwości przeglądania, pobierania, drukowania, kopiowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną dokumentów umieszczonych w bazie, która to służy ostatecznie do wyboru i zakupu książek elektronicznych. Towary i/lub usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia. Wynagrodzenie naliczane jest za zakup książek elektronicznych w warunkach umożliwiających zapoznanie się z ich wartością merytoryczną (usługa przeglądania oferty książek). Każda książka posiada swoją wskazaną cenę jednostkową. Wynagrodzenie jest ustalone ryczałtowo, wysokość wynagrodzenia jest z góry określona (płatne z góry za całe 36 miesięcy dostępu) i nie ulega zmianie. W ramach umowy Wnioskodawca uzyskuje wyłącznie dostęp do książek elektronicznych, które posiadają cechy książek objętych CN 4901 oraz nie składają się w całości lub przeważającej mierze z treść wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

**Rozstrzygnięcie:** dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w poz. 19 pkt 1 załącznika nr 10 do ustawy, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki – bez względu na PKWiU

**Stawka podatku od towarów i usług:** 5%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 9 czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie kserokopii umowy zawartej na świadczenie będące przedmiotem wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Przedmiotem Wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej jest odpłatna usługa kompleksowa polegająca na zapewnieniu przez Wykonawcę sieciowego dostępu do książek, tj. kolekcji książek elektronicznych z wielu dziedzin wiedzy wydawanych przez wydawnictwo naukowe oraz ich zakup oparty o wykorzystanie lub niekwestionowaną najwyższą wartość merytoryczną dla danej dyscypliny naukowej (ten przypadek może wystąpić dla książek, które ukażą się np. w ostatnich miesiącach roku i ich statystyczne wykorzystanie nie może być porównane z wykorzystaniem pozycji, które ukazały się w pierwszych miesiącach roku kalendarzowego).

Katalog książek elektronicznych jest wielodziedzinową bazą pełno tekstową, a jej tematyka obejmuje następujące dziedziny wiedzy: (…).

Liczba wszystkich dostępnych książek w całej kolekcji to minimum (…) tysięcy tytułów.

Z proponowanych zapisów umowy wynika, że Wykonawca zapewni zdalny dostęp do książek stanowiących przedmiot umowy poprzez sieć Wnioskodawcy, kontrolowany adresami IP oraz zapewni możliwość sporządzania kwartalnych zbiorczych analiz statystycznych dotyczących korzystania z przedmiotu umowy. Dostęp do zawartości nie będzie ograniczony ilością jednoczesnych wejść w czasie rzeczywistym.

Użytkownicy ((\`(...)\`)), będą uprawnieni do przeglądania, czytania, kopiowania oraz drukowania artykułów niezbędnych do pracy naukowej lub dydaktycznej oraz będą mogli korzystać z ww. zasobów Online w Internecie (baza ta nie jest dostępna w wersji drukowanej) – za pośrednictwem komputerów lub urządzeń mobilnych, po wcześniejszym uzyskaniu danych dostępowych.

Zatem, w ramach dostępu użytkownik ma możliwość pobierania, drukowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną dokumentów umieszczonych w bazie.

Umowa obejmuje trzyletni okres dostępu, a płatność wynikająca z realizacji umowy nastąpi z góry w wysokości 100% wartości umowy.

Zakup oparty o wykorzystanie oznacza, że przez okres roku użytkownik będzie mógł przeglądać i wykorzystywać dostępne pozycje (co miesiąc będą dodawane nowe tytuły), a następnie na koniec każdego roku obowiązywania umowy – najczęściej wykorzystywane i najcenniejsze z punktu widzenia potrzeb Wnioskodawcy pozycje (e-książki), będą nabywane na własność Wnioskodawcy.

Na koniec każdego roku Wnioskodawca wybierze listę tytułów o wartości równej kwocie uzgodnionego depozytu za każdy rok i potwierdzi ją jako zamówienie na dostęp na własność, a ceny tytułów będą oparte na cenie katalogowej obowiązującej w 2020 roku.

Celem korzystania z bazy online jest zatem zakup na własność książek elektronicznych wybranych finalnie przez Wnioskodawcę, które będą dostarczane drogą elektroniczną.

W ocenie Wnioskodawcy, to właśnie zakup książek online stanowi świadczenie główne opisanej powyżej usługi kompleksowej. Celem zawarcia opisanej umowy z Wykonawcą, jest zakup na własność książek elektronicznych, ale wybór konkretnych tytułów nastąpi dopiero z końcem każdego roku (gdy widoczna będzie pełna oferta Wydawcy/Wykonawcy za dany rok, także te e-książki, które ukażą się np. w grudniu danego roku), na podstawie najczęściej wykorzystywanych i najcenniejszych pozycji z kolekcji.

W piśmie z dnia 2 czerwca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca uzupełnił opis świadczenia poprzez wskazanie następujących informacji:

1.  Świadczenie będące przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski w postaci podatku należnego z tytułu importu usług.
2.  Kompleksowość świadczenia polega na zapewnieniu przez Wykonawcę sieciowego dostępu do kolekcji książek elektronicznych z wielu dziedzin wiedzy oraz finalnie dokonanie ich zakupu, opartego o statystyki ich wykorzystania (przeglądanie, czytanie i drukowanie fragmentów itp.) lub niekwestionowaną dla danej dyscypliny naukowej najwyższą wartość merytoryczną. W ramach dostępu Wnioskodawca ma nieograniczoną możliwość przeglądania książek elektronicznych dostarczonych w ofercie (oferta jest na bieżąco co miesiąc uzupełniana o nowe pozycje), pobierania, drukowania, kopiowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną przez użytkowników bazy ((\`(...)\`)) fragmentów książek umieszczonych w bazie, a w konsekwencji pod koniec każdego roku kalendarzowego (gdy znane i ocenione zostały wszystkie dostępne w danym roku tytuły książek) – ma możliwość dokonania zakupu dla (\`(...)\`) książek uznanych za najbardziej cenne na podstawie ich oceny merytorycznej dokonanej przez użytkowników i częstotliwości przeglądania lub wykorzystywania ich fragmentów. Zakupione książki stają się własnością (\`(...)\`), zostają wprowadzone do inwentarzy (ksiąg majątkowych) Biblioteki (…), zostają opracowane katalogowo i są wykazywane w katalogu komputerowym Biblioteki, a poprzez link do pełnej ich treści stają się w pełni dostępne do korzystania z nich przez (\`(...)\`), analogicznie jak książki w formie papierowej, znajdujące się w bibliotekach (\`(...)\`).
3.  Celem zawarcia umowy przez Wnioskodawcę był i jest zakup książek elektronicznych jako świadczenia wiodącego, możliwy na podstawie dostępu do bazy online. Głównym świadczeniem jest zatem zakup książek elektronicznych. Charakter pomocniczy ma z kolei usługa polegająca na udostępnieniu możliwości przeglądania, pobierania, drukowania, kopiowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną dokumentów umieszczonych w bazie, która to służy ostatecznie do wyboru i zakupu książek elektronicznych.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy towary i/lub usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.
5.  Elementem dominującym (głównym) w ramach świadczenia jest zakup książek. Usługa towarzysząca ma tylko pozwolić na wybór najlepszego, z punktu widzenia (\`(...)\`) tytułu, czyli najbardziej wartościowych merytorycznie książek.
6.  Usługa polegająca na udostępnieniu użytkownikom możliwości czytania, przeglądania, kopiowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną fragmentów dokumentów umieszczonych w bazie ma charakter pomocniczy i służy ostatecznie do wykonania świadczenia głównego – dokonania właściwego wyboru i zakupu najbardziej wartościowych książek elektronicznych. Nie można zakupić książek elektronicznych nie mając możliwości zapoznania się z ich treścią/zawartością, gdyż wartość zależy od ich zawartości merytorycznej (są to książki naukowe). Bez usługi umożliwiającej zapoznanie się z treścią (zawartością) książki – nie można dokonywać racjonalnych zakupów, a tym samym w sposób właściwy i optymalny wydatkować publiczne środki finansowe.
7.  Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia.
8.  Świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji określonego celu, a mianowicie do zakupu książek elektronicznych dla (\`(...)\`).
9.  Wynagrodzenie naliczane jest za zakup książek elektronicznych w warunkach umożliwiających zapoznanie się z ich wartością merytoryczną (usługa przeglądania oferty książek). Każda książka posiada swoją wskazaną cenę jednostkową.
10.  Wynagrodzenie jest ustalone ryczałtowo, wysokość wynagrodzenia jest z góry określona (płatne z góry za całe 36 miesięcy dostępu) i nie ulega zmianie.
11.  Wartość depozytu jest równoznaczna z wartością wynagrodzenia z umowy, jest on płatny jednorazowo z góry, natomiast jego wykorzystanie nastąpi w 3 częściach na koniec każdego kolejnego roku w wysokości 1/3 wartości wynagrodzenia z umowy. Każda z tych części będzie stanowiła wartość, za jaką (\`(...)\`) może kupić książki, zgodnie z ich aktualnymi cenami jednostkowymi.
12.  Wykonawca udostępnia Wnioskodawcy dostęp do portalu administracyjnego, gdzie Zamawiający może samodzielnie pobrać dane statystyczne m.in. dotyczące liczby pobrań plików, liczby sesji, liczby wyszukiwań. Wnioskodawca może również zgłosić mailowo Wykonawcy prośbę o przygotowanie bardziej szczegółowych analiz statystycznych.
13.  W ramach wykupionego dostępu Wnioskodawca ma nieograniczoną możliwość przeglądania książek elektronicznych dostarczonych w ofercie (oferta jest na bieżąco co miesiąc uzupełniana o nowe pozycje), pobierania, drukowania, kopiowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną przez użytkowników bazy ((\`(...)\`)) fragmentów książek umieszczonych w bazie, a w konsekwencji pod koniec każdego roku kalendarzowego (gdy znane i ocenione zostały wszystkie dostępne w danym roku tytuły książek) – ma możliwość dokonania zakupu dla (\`(...)\`) książek uznanych za najbardziej cenne na podstawie ich oceny merytorycznej dokonanej przez użytkowników i częstotliwości przeglądania lub wykorzystywania ich fragmentów. Zakupione książki stają się własnością (\`(...)\`), zostają wprowadzone do inwentarzy (ksiąg majątkowych) Biblioteki (…), zostają opracowane katalogowo i są wykazywane w katalogu komputerowym Biblioteki, a poprzez link do pełnej ich treści w formie elektronicznej stają się w pełni dostępne do korzystania z nich przez (\`(...)\`), analogicznie jak książki w formie papierowej, znajdujące się w bibliotekach (\`(...)\`).
14.  Wykonawca zapewni zdalny dostęp do książek stanowiących przedmiot umowy poprzez sieć Wnioskodawcy, kontrolowany adresami IP. Książki elektroniczne udostępniane są na platformie Wykonawcy ((…)).
15.  Wydawcą książek jest (…), czyli Wydawnictwo (…).
16.  W ramach umowy Wnioskodawca uzyskuje wyłącznie dostęp do książek elektronicznych, które posiadają cechy książek objętych CN 4901 oraz nie składają się w całości lub przeważającej mierze z treść wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.
17.  Wykonawca nie był zainteresowany książkami w wersji papierowej, których proces wydawniczy jest długotrwały, co ma znaczenie dla niektórych dyscyplin naukowych (biotechnologia, informatyka, medycyna, itp.), a możliwości korzystania z pojedynczego egzemplarza książki drukowanej są znacznie ograniczone (czas otwarcia biblioteki, dostępność egzemplarza, itp.). Z tego względu książki papierowe nie były przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie stały się też przedmiotem oferty oraz negocjacji z Wydawcą.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z wniosku, jego uzupełnienia oraz treści załączonej umowy, przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z zapewnienia przez Wykonawcę dostępu do kolekcji książek elektronicznych oraz finalnie dokonanie ich zakupu przez Wnioskodawcę na własność. W ramach dostępu Wnioskodawca ma niegraniczoną możliwość przeglądania książek elektronicznych dostarczonych w ofercie, pobierania, drukowania, kopiowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną przez użytkowników ((\`(...)\`)) fragmentów książek umieszczonych w bazie, a w konsekwencji pod koniec każdego roku kalendarzowego (gdy znane i ocenione zostały wszystkie dostępne w danym roku tytuły książek) – ma możliwość dokonania zakupu dla (\`(...)\`) książek uznanych za najbardziej cenne na podstawie ich oceny merytorycznej dokonanej przez użytkowników i częstotliwości przeglądania lub wykorzystywania ich fragmentów. Zakupione książki stają się własnością (\`(...)\`), zostają wprowadzone do inwentarzy (ksiąg majątkowych) Biblioteki (…), zostają opracowane katalogowo i są wykazywane w katalogu komputerowym Biblioteki, a poprzez link do pełnej ich treści stają się w pełni dostępne do korzystania z nich przez (\`(...)\`), analogicznie jak książki w formie papierowej, znajdujące się w bibliotekach (\`(...)\`). Celem zawarcia umowy przez Wnioskodawcę jest zakup książek elektronicznych jako świadczenia wiodącego, możliwy na podstawie dostępu do bazy online. Wynagrodzenie za opisane świadczenie jest naliczane za zakup książek elektronicznych w warunkach umożliwiających zapoznanie się z ich wartością merytoryczną oraz jest ustalone ryczałtowo – wysokość wynagrodzenia jest z góry określona (płatne z góry za całe 36 miesięcy dostępu) i nie ulega zmianie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe oraz świadczenie pomocnicze. Głównym celem świadczenia jest zakup książek elektronicznych możliwy na podstawie dostępu do bazy online. Natomiast usługa dostępu do bazy publikacji, na którą składa się możliwość przeglądania, pobierania, drukowania, kopiowania i wysyłania przez pocztę elektroniczną dokumentów umieszczonych w bazie stanowi czynność pomocniczą. Czynność ta nie stanowi celu samego w sobie, lecz ma pozwolić na wybór, a następnie zakup najlepszego, z punktu widzenia (\`(...)\`), tytułu, czyli najbardziej wartościowych merytorycznie książek. Tym samym jest ona świadczona w ścisłym związku z usługą główną.

Przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się przedmiotowe świadczenie, są niezbędne i ściśle ze sobą związane oraz w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Jak wynika z opisu świadczenia czynność pomocnicza, tj. dostęp do bazy książek online, jest niezbędna, aby Wnioskodawca mógł dokonać na podstawie statystyk i analiz wyboru najbardziej wartościowych naukowo książek i w efekcie dokonać ich zakupu. Zakup tego typu publikacji nie byłby możliwy, gdyby nie możliwość zapoznania się z ich treścią/zawartością, gdyż wartość naukowa takich publikacji zależy od ich zawartości merytorycznej. Za uznaniem przedmiotowego świadczenia za świadczenie kompleksowe przemawia fakt, że elementy wchodzące w skład tego świadczenia tworzą jedną całość, nabywaną łącznie. Co istotne, wynagrodzenie za opisane świadczenie jest naliczane za zakup książek elektronicznych w warunkach umożliwiających zapoznanie się z ich wartością merytoryczną oraz jest ustalone ryczałtowo – wysokość wynagrodzenia jest z góry określona (płatne z góry za całe 36 miesięcy dostępu) i nie ulega zmianie. Wartość depozytu jest równoznaczna z wartością wynagrodzenia z umowy, jest on płatny jednorazowo z góry, natomiast jego wykorzystanie nastąpi w 3 częściach na koniec każdego kolejnego roku w wysokości 1/3 wartości wynagrodzenia z umowy. Każda z tych części będzie stanowiła wartość, za jaką (\`(...)\`) może kupić książki, zgodnie z ich aktualnymi cenami jednostkowymi.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – zapewnieniem przez Wykonawcę elektronicznego dostępu do kolekcji książek elektronicznych oraz finalnie dokonaniem zakupu wybranych przez Wnioskodawcę książek na własność, co stanowi integralną całość. Przy czym elementem dominującym jest zakup książek w formie elektronicznej, a zapewnienie sieciowego dostępu do kolekcji ma charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi dostarczania drogą elektroniczną publikacji (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy – zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1.  ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
2.  ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3.  4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4.  4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5.  4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6.  ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Dodać należy, że przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Natomiast, na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

*   publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,
*   czasopism regionalnych lub lokalnych.

Jak wynika z ww. przepisów, stawka w wysokości 5% ma zastosowanie dla usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. książki sklasyfikowane do pozycji CN 4901 Nomenklatury scalonej.

Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1.  w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie: „Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;
2.  w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu: „3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;
3.  załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie: „(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki;”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 Rzecznik Praw Obywatelskich (RPO), ECLI:EU:C:2017:174, w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35). (…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych.

Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy odwołuje się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe.

Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną publikacji, które są klasyfikowane do odpowiednich, wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem książki, ewentualnie posiada cechy książek o określonym kodzie CN.

Jeżeli książka korzysta ze stawki obniżonej 5%, to również dostęp elektroniczny (dostarczanie drogą elektroniczną tej książki) powinien być opodatkowany taką samą stawką.

W przedmiotowej sprawie w ramach opisanej transakcji Wnioskodawca ma możliwość elektronicznego dostępu do bazy książek Wydawcy oraz nieograniczoną możliwość przeglądania tych książek elektronicznych, pobierania, drukowania, kopiowania, wysyłania przez pocztę elektroniczną przez użytkowników fragmentów książek umieszczonych w bazie. Książki najbardziej wartościowe dla Wnioskodawcy – z naukowego punktu widzenia – są ostatecznie przez niego nabywane. Zakupione książki zostają wprowadzone do inwentarzy (ksiąg majątkowych) Biblioteki (…), zostają opracowane katalogowo i są wykazywane w katalogu komputerowym Biblioteki, a poprzez link do pełnej ich treści stają się w pełni dostępne do korzystania z nich przez (\`(...)\`), analogicznie jak książki w formie papierowej znajdujące się w bibliotekach (\`(...)\`). Fakt, że celem świadczenia jest nabycie elektronicznych książek potwierdza także opisany sposób wynagrodzenia za usługę. Określona i uiszczona z góry za całe 36 miesięcy dostępu cena stanowi wartość, za jaką (\`(...)\`) może kupić książki, zgodnie z ich cenami jednostkowymi.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy. Książki objęte umową, jak wskazał Wnioskodawca, posiadają cechy książek objętych pozycją CN 4901 oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4901 działu 49 obejmuje „Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że pozycja ta obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje:

1.  Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające „żółte strony”); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno- lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia. Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – książki, które nabywa on drogą elektroniczną, posiadają cechy książek objętych pozycją CN 4901, nie składają się one w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, to nabywane świadczenie – usługa dostarczania drogą elektroniczną tych publikacji, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).