Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.21.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; poręczenie; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność między innymi w zakresie produkcji i sprzedaży papieru, polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

We wrześniu 2016 r. Wnioskodawca przystąpił do Umowy Pomiędzy Wierzycielami jako gwarant spłaty długu wynikającego z emisji obligacji A. S.A. oraz kredytu na rzecz A. S.A. Wykup obligacji przez A. S.A. ma nastąpić do 31 sierpnia 2021 r., natomiast całkowita spłata kredytu – do 31 sierpnia 2022 r. A. S.A, którego dług gwarantował Wnioskodawca posiada 100% akcji Wnioskodawcy.

W kolejnych miesiącach 2016 r. nastąpiła faktyczna emisja obligacji i uruchomienie kredytu. W związku z tym, w dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawca zawarł z A. S.A. porozumienie dotyczące udzielenia gwarancji. Na podstawie zapisów tego porozumienia A. S.A. zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu usługi poręczenia spłaty długu. Strony ustaliły roczne okresy rozliczeniowe, tj. wynagrodzenie płatne jest za każdy rok udzielonego poręczenia. W dniu 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wystawił fakturę na rzecz A.S.A. z tego tytułu. Wartość faktury obejmuje usługę za pierwszy rok gwarancji, tj. za okres od 25 października 2016 r. do 24 października 2017 r. W następnych latach (do 2022 r.) Wnioskodawca będzie wystawiał faktury za kolejne roczne okresy poręczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczenia usług udzielenia przedmiotowego poręczenia spłaty długu powstaje w ostatnim dniu okresu, za który Spółka wystawia fakturę VAT na mocy zapisów umownych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu udzielania przedmiotowego poręczenia spłaty długu A.S.A. powstaje w ostatnim dniu okresu, za który Spółka wystawia fakturę VAT na mocy zapisów umownych, w całym okresie obowiązywania poręczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowana należności.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) okresu rozliczeniowego.

Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę na cały okres korzystania z finansowania przez A.S.A. Strony ustaliły, iż usługa poręczenia rozliczana jest w rocznych okresach rozliczeniowych. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu usługi poręczenia powstanie w ostatnim dniu miesiąca, za który została wystawiona faktura VAT. W przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego będzie to październik 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zapis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Podkreślić należy, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Sprecyzowania wymaga również znaczenie pojęcia „okres rozliczeniowy”. I tak, według znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z A.S.A. porozumienie dotyczące udzielenia gwarancji. Na podstawie zapisów tego porozumienia A.S.A. zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu usługi poręczenia spłaty długu. Strony ustaliły roczne okresy rozliczeniowe, tj. wynagrodzenie płatne jest za każdy rok udzielonego poręczenia. W dniu 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wystawił fakturę na rzecz A. S.A. z tego tytułu. Wartość faktury obejmuje usługę za pierwszy rok gwarancji, tj. za okres od 25 października 2016 r. do 24 października 2017 r. W następnych latach (do 2022 r.) Wnioskodawca będzie wystawiał faktury za kolejne roczne okresy poręczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługę poręczenia spłaty długu należy traktować jako „usługę ciągłą” rozliczaną w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowie. Tym samym, przychód z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usługi poręczenia spłaty długu Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, że przychód z tytułu usługi poręczenia powstanie w ostatnim dniu miesiąca, za który została wystawiona faktura VAT – w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego będzie to październik 2017 r. – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.