Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.126.2017.2.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: skutki podatkowe dla wspólnika pozostającego w Spółce z tytułu umorzenia udziałów innego wspólnika
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec; umorzenie; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionym 23 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w Spółce z tytułu umorzenia udziałów innego wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w Spółce z tytułu umorzenia udziałów innego wspólnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.126.2017.1.JW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 23 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest jednym z 4 udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

Zgromadzenie Wspólników Spółki planuje w przyszłości podjęcie decyzji o nabyciu udziałów jednego ze wspólników bez wynagrodzenia, celem ich umorzenia. Wnioskodawca wyjaśnia, iż jest wspólnikiem pozostającym w spółce, tj. jej udziały w Spółce nie będą podlegały nabyciu i następnie umorzeniu. Umorzenie udziałów należących do innego wspólnika niż Wnioskodawca będzie przeprowadzone w formie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, zgodnie z przepisami art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).

Po uzyskaniu zgody wspólnika, którego udziały mają zostać umorzone, spółka nabędzie jego prawa do udziałów nieodpłatnie, a następnie je umorzy.

W związku z powyższymi czynnościami dojdzie do sytuacji, w której udziały Wnioskodawcy w Spółce zyskałyby na wartości, ponieważ zmaleje sumaryczna ilość wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym, a jednocześnie ilość udziałów Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez innego wspólnika Spółki bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika pozostającego w Spółce), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez innego wspólnika Spółki bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 KSH:

*   § 1 Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
*   § 2 Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
*   § 3 Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
*   § 4 Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
*   § 5 W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.
*   § 6 Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.
*   § 7 W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że zasady zbywania udziałów w celu ich umorzenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu stron. Strony mogą zatem uzgodnić brak wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, co wynika bezpośrednio z art. 199 § 3 KSH.

Dalej trzeba wskazać, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa o PDOF”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z ogólną definicją z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, przychody z kapitałów pieniężnych stanowią dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, w myśl którego dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8 (winno być: od 1 do 9). Należy zauważyć, że żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt od 1 do 8 (winno być: od 1 do 9), nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników. W art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu przyszłym do czynienia. Dodatkowo należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF, objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne, nie zaś zbycie udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Jednocześnie bez zaistnienia faktycznego (rzeczywistego) dochodu (przychodu, przysporzenia majątkowego) po stronie udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem umorzenie udziałów innych udziałowców nie powoduje powstania po stronie udziałowców pozostających w spółce jakiegokolwiek faktycznego dochodu (przychodu), rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić, że po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w spółce, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku ze zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika.

Źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF są także wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty w zacytowanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wprost w nim wymienione. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można jednak mówić w przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, należy rozważyć przede wszystkim wskazane w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF inne nieodpłatne świadczenia.

Przepisy ustawy o PDOF nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie jednak z poglądem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu prawa podatkowego są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl z art. 11 ust. 2a ustawy o PDOF, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przestawionego zdarzenia przyszłego, trzeba podkreślić, że w sytuacji umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, nie dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawcę jako wspólnika pozostającego w Spółce, jakichkolwiek ekonomicznych korzyści.

Jednym skutkiem dla Wnioskodawcy z zaistniałej sytuacji jest bowiem wzrost wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów. Jednakże, zmiana wartości rynkowej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, nie została wymieniona w przepisach ustawy o PDOF, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast realizacja konsekwencji takiej zmiany, która może zaistnieć w momencie sprzedaży udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę.

Podobna sytuacja wystąpi, gdy wartość rynkowa udziałów spadnie, wtedy sytuacja ta nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy powstania kosztów podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko w sprawie braku przysporzenia majątkowego względem wspólników pozostających w spółce z ograniczoną odpowiedzialności, w sytuacji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia innego wspólnika, zajmował już Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu można wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2016 r. Znak: 3063-ILPB1-2.4511.167.2016.1.TR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB4/4511-66/16/KW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB2/4511-336/15-2/Akr,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-387/15/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy nadmienić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległo zmianie brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.