Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.254.2024.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-27
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przydzieleniem przeniesionemu funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery.
Słowa kluczowe: funkcjonariusz-funkcjonariusz Policji; kwatera; przeniesienie-przeniesienie służbowe; przychód-opodatkowanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia w postaci wydatków ponoszonych przez Państwa w związku z \`przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby poza dotychczasowym miejscem zamieszkania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2024 r. (data wpływu 21 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Funkcjonariusz rozkazem personalnym nr …. z dnia … 2024 r. wydanym przez Komendanta Głównego Policji z dniem …. 2024 r. został przeniesiony z urzędu do dalszego pełnienia służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji w … , przy czym wskazać należy, że na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o Policji Komendant Główny Policji jest przełożonym wszystkich policjantów, którzy zobligowani są do realizacji powierzonych zadań. Treść rozkazu personalnego wskazuje, że czynność przeniesienia została zrealizowana z konieczności ochrony interesu społecznego, tożsamego z interesem służby, przejawiającego się w konieczności niezwłocznego zapewnienia sprawnego funkcjonowania Komendy Wojewódzkiej Policji w …. Decyzja Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia …. 2024 r. o nr … o powołaniu na stanowisko, w uzasadnieniu wskazuje, że umotywowane jest to interesem służby wyrażającym się koniecznością niezwłocznego wprowadzenia decyzji w życie w celu zapewnienia sprawnego oraz efektywnego kierowania jednostkami Policji i sprawowania nad nimi nadzoru.

W wyniku przeniesienia funkcjonariusza do pełnienia służby w innym województwie, nastąpiła także zmiana dotychczasowego miejsca zamieszkania, która wiązała się również z utratą bezpośredniego przebywania z rodziną, wiążąc się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej.

W myśl art. 88 ustawy o Policji, przeniesiony funkcjonariusz nie ma zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych bowiem nie posiada i nie posiadał lokalu w … lub w miejscowości pobliskiej.

Mając na uwadze powyższe, decyzją nr \`(...)\` Komendant Główny Policji przydzielił funkcjonariuszowi tymczasową kwaterę usytuowaną w …. Funkcjonariusz nie miał wpływu na dokonany przez Komendanta Głównego Policji wybór, mając na uwadze w szczególności jego powierzchnię, lokalizację, wyposażenie, czy też wysokość opłat. Wskazać również należy na definicje i cel przydzielenia kwatery tymczasowej, która służy tymczasowemu zakwaterowaniu, służącemu wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, nie natomiast zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza. Funkcjonariusz nie ma prawa swobodnego dysponowania lokalem, czy też rozporządzania nim. Cechy kwatery wyraźnie wskazują na odmienność prawa przysługującego policjantowi do lokalu mieszkalnego od prawa, którego zadaniem jest stworzenie funkcjonariuszowi Policji warunków mieszkaniowych, w tym niezbędnych do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego.

Podstawa prawna decyzji o przydziale tymczasowej kwatery, tj. art. 96 ust. 4 ustawy o Policji wskazuje, że przeniesienie nastąpiło z urzędu, gdzie akty prawne, orzecznictwo wraz z literaturą obrazują, że istotą stosunku służbowego funkcjonariuszy Policji jest zasada dyspozycyjności podległości służbowej oraz uprawnienia przełożonego do uznaniowego kształtowania polityki kadrowej. Należy mieć na uwadze, że odmowa wykonania lub niewykonanie rozkazu zostało zdefiniowane w treści art. 132 ust. 3 pkt 2) ustawy o Policji jako naruszenie dyscypliny służbowej, co mogłoby rodzić konsekwencje natury dyscyplinarnej.

W tym miejscu treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego uważa się także niedoprecyzowane pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”, co na gruncie ustawy o Policji i wynikającej z niej podległości służbowej, w niniejszym stanie faktycznym i prawnym budzi poważne wątpliwości w zakresie zdefiniowania pojęcia przychodu, jak również oceny co do konieczności pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych myśl art. 32 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.

**Pytanie (po uzupełnieniu wniosku):**

Czy Komenda Wojewódzka Policji w … ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uposażenia wypłaconego funkcjonariuszow w związku z przydzieleniem Mu tymczasowej kwatery, którego przeniesienie nastąpiło z urzędu w interesie pracodawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W uzupełnieniu wniosku stwierdzili Państwo, że w Państwa ocenie, Komenda Wojewódzka Policji w niniejszym stanie faktycznym nie ma obowiązku pobierania od uposażenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na przydzielenie funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej ze względu na fakt, że na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek taki powstaje w sytuacji, gdy funkcjonariusz uzyskałby przychody ze stosunku służbowego.

Artykuł 32 ust. 1 wymienionej ustawy, bezpośrednio odnosi się do przychodów ze stosunku służbowego. Treść art. 12 ust. 1 definiując pojęcie przychodów określiła je między innymi jako świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 19) stanowi natomiast, że wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W niniejszym stanie faktycznym funkcjonariusz rozkazem personalnym wydanym przez Komendanta Głównego Policji został przeniesiony z urzędu do dalszego pełnienia służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji, przy czym był on zobligowany do podporządkowania i realizacji rozkazu, spowodowanych koniecznością niezwłocznego wprowadzenia decyzji w życie w celu zapewnienia sprawnego oraz efektywnego kierowania jednostkami Policji i sprawowania nad nimi nadzoru. Funkcjonariusz nie miał wpływu na wybór tymczasowego zakwaterowania, jego lokalizację, czy też wyposażenie. Nie ma także możliwości dysponowania przedmiotowym lokalem.

Istotą służby w Policji jest zasada dyspozycyjności i podległości służbowej oraz uprawnienia przełożonego do uznaniowego kształtowania polityki kadrowej, natomiast odmowa wykonania lub niewykonanie rozkazu stanowi przewinienie dyscyplinarne.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu o sygn. K 7/12 wskazał na niekonstytucyjność art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że za pojęciem inne nieodpłatne świadczenia należy uznać wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości, precyzując, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy).

Zbliżony stan faktyczny analizowany był w orzeczeniu WSA w Opolu w sprawie o sygn. I SA/Op 281/23 z dnia 12 stycznia 2024 r., gdzie Sąd uchylił interpretację indywidualną 0115-KBIT2.4011.303.2023.1.KC z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 88 ustawy o Policji w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej. Natomiast 96 ust. 4 policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Sąd w wymienionym orzeczeniu skupił się, że kwatera tymczasowa stanowi wyłącznie korzyść pracodawcy, służącej realizacji obowiązku służbowego.

Również NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 1970/14 wskazał, że „z pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika”.

Co istotne w orzeczeniu NSA o sygn. II FSK 270/21 z dnia 1 sierpnia 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej podatkowych skutków bezpłatnego zapewnienia przez pracodawcę swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Polski zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, stwierdził, że „Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, że uzyskają oni nieodpłatne świadczenia…Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników”.

Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę, że obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uzależniony jest od uzyskiwania przez funkcjonariusza przychodu ze stosunku służbowego (w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wydatków ponoszonych przez pracodawcę na kwaterę tymczasową) należy stwierdzić brak takiego obowiązku z uwagi na fakt, że wydatki ponoszone przez Komendę Wojewódzką Policji związane z kwaterą tymczasową zostały zrealizowane w interesie pracodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie treścią ww. przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że funkcjonariusz rozkazem personalnym wydanym przez Komendanta Głównego Policji z dniem 11 stycznia 2024 r. został przeniesiony z urzędu do dalszego pełnienia służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji w \`(...)\`, przy czym wskazać należy, że na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o Policji, Komendant Główny Policji jest przełożonym wszystkich policjantów, którzy zobligowani są do realizacji powierzonych zadań. Treść rozkazu personalnego wskazuje, że czynność przeniesienia została zrealizowana z konieczności ochrony interesu społecznego, tożsamego z interesem służby, przejawiającego się w konieczności niezwłocznego zapewnienia sprawnego funkcjonowania Komendy Wojewódzkiej Policji w …. W wyniku przeniesienia funkcjonariusza do pełnienia służby w innym województwie, nastąpiła także zmiana dotychczasowego miejsca zamieszkania, która wiązała się również z utratą bezpośredniego przebywania z rodziną, wiążąc się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej. Mając na uwadze powyższe, decyzją, Komendant Główny Policji przydzielił funkcjonariuszowi tymczasową kwaterę usytuowaną w …. Funkcjonariusz nie miał wpływu na dokonany przez Komendanta Głównego Policji wybór, mając na uwadze w szczególności jego powierzchnię, lokalizację, wyposażenie, czy też wysokość opłat. Wskazać również należy na definicje i cel przydzielenia kwatery tymczasowej, która służy tymczasowemu zakwaterowaniu, służącemu wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, nie natomiast zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza. Funkcjonariusz nie ma prawa swobodnego dysponowania lokalem, czy też rozporządzania nim. Cechy kwatery wyraźnie wskazują na odmienność prawa przysługującego policjantowi do lokalu mieszkalnego od prawa, którego zadaniem jest stworzenie funkcjonariuszowi Policji warunków mieszkaniowych, w tym niezbędnych do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego.

Zgodnie z art. 88 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 145):

1\. Policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.

2\. Policjant w służbie przygotowawczej może otrzymać tymczasową kwaterę.

3\. Policjant traci prawo do lokalu mieszkalnego w razie dyscyplinarnego wydalenia ze służby.

4\. Miejscowością pobliską, o której mowa w ust. 1, jest miejscowość, z której czas dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem środkami publicznego transportu zbiorowego, zgodnie z rozkładem jazdy, łącznie z przesiadkami, nie przekracza w obie strony dwóch godzin, licząc od stacji (przystanku) położonej najbliżej miejsca zamieszkania do stacji (przystanku) położonej najbliżej miejsca pełnienia służby bez uwzględnienia czasu dojazdu do i od stacji (przystanku) w obrębie miejscowości, z której policjant dojeżdża, oraz miejscowości, w której wykonuje obowiązki służbowe.

Na mocy art. 96 ust. 4 ww. ustawy:

Policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji, który nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o którym mowa w ust. 1, można przydzielić tymczasową kwaterę według przysługujących norm, bez uwzględnienia zamieszkałych z nim członków rodziny. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem policjantowi przeniesionemu z urzędu kwatery tymczasowej, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał.W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Policjant przeniesiony na podstawie rozkazu personalnego przełożonego nie ma obowiązku przyjęcia kwatery tymczasowej, a prawo. Nie budzi więc wątpliwości, że policjant korzysta z oferowanej przez pracodawcę kwatery tymczasowej całkowicie dobrowolnie. Żaden bowiem obowiązujący przepis prawa nie obliguje policjanta do korzystania z ww. kwatery.

Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku jest korzyścią odniesioną przez policjanta i sfinansowaną przez Policję z dochodów budżetu Policji również w interesie policjanta. W niniejszej sprawie policjant wykonuje swoje obowiązki, które już wcześniej zaaprobował. Składając ślubowanie policjant zobowiązał się wykonywać obowiązki na warunkach określonych w ustawie o Policji. Między innymi jak Państwo wprost wskazują w opisie zdarzenia przyszłego policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na policjanta, a raczej za korzystanie z przywileju „socjalnego”. Dla policjanta oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest korzyścią, a nie niedogodnością. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę policjanta, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej – jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Policji, policjant musiałby ponieść ten wydatek.W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez policjanta. Należy podkreślić, że wykazane powyżej istnienie interesu policjanta, nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja realizacji obowiązku służbowego, co jest również w interesie Policji. Interesy Policji i policjanta nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne. Na wielu płaszczyznach interes policjanta jest zbieżny z interesem Policji (na przykład zamieszkanie blisko miejsca wykonywania pracy). Niewątpliwie, gdyby policjant nie skorzystał z bezpłatnej kwatery tymczasowej, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatną kwaterę tymczasową uwolnił poniekąd policjanta od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast niego. Nawiązując do argumentacji zawartej w poddawanym analizie wyroku Trybunału – odwołując się do poglądów doktryny – należy uznać za dochód pracownika – tutaj policjanta – takie świadczenie, które skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą – tutaj służbową – czyli takiej korzyści, która jest „wynoszona na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”. W niniejszej sprawie, zapewnienie bezpłatnej kwatery tymczasowej, poza oczywistym ułatwieniem świadczenia obowiązków policjanta ze względu na bliskość zamieszkania, powoduje również realizację potrzeb mieszkaniowych i interesów życiowych tego policjanta. Innymi słowy, świadczenie to jest „wynoszone na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”, i nie jest ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem. Powtórzyć należy, że gdyby policjant nie miał zapewnionego mieszkania przez pracodawcę, tj. Policję, musiałby zapewnić je sobie sam albo ponosić koszty i uciążliwości dojazdów do miejsca wykonywania obowiązków. Niezależnie od faktu, że z powodu wykonywania obowiązków policjanta, jeżeli stanowisko to oraz charakter tychże obowiązków są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu ich wykonywania, policjant powinien mieszkać w danym miejscu, to nie da się zaprzeczyć stwierdzeniu, że policjant, jak każdy człowiek, potrzebuje zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak potrzeby jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku, czy opieki zdrowotnej. Są to wszystko potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku służbowego. Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka,o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści, jest spełniony. Jak wykazano powyżej, policjant na rzecz którego dokonywane jest świadczenie bezpłatnego zakwaterowania odnosi korzyść, poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu – Policji, która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści policjanta. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a świadczenie ma nieodpłatny charakter.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przyznanie policjantowi - w związku z przeniesieniem z urzędu - bezpłatnej kwatery tymczasowej stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu – jako nieodpłatne świadczenie – zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do zwolnienia ww. przychodu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Reasumując, wartość świadczenia w postaci wydatków ponoszonych przez Państwo w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby poza dotychczasowym miejscem zamieszkania, będzie stanowić przychód funkcjonariusza w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Państwu, jako płatniku będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał koszt ww. świadczenia do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jeżeli miejsce zamieszkania policjanta jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie korzysta on z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy wartość ww. świadczenia przekroczy w danym miesiącu 500 zł, nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód pracownika ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy.

**Dodatkowe informacje**

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Ponadto należy podnieść, że powołane przez Pana wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, przy tym dotyczą one konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U.z 2023 r. poz. 2383 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).