Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-312/11/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-30
Teza: Zakres prawa do rozliczenia strat podatkowych.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do rozliczenia strat podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do rozliczenia strat podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka") wraz z dwoma innymi polskimi spółkami kapitałowymi zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK"). Przy czym dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację prawa podatkowego przyjęto, że wszystkie warunki powstania PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną spełnione. Spółka oraz inne spółki zamierzające utworzyć PGK:

*   są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,
*   posiadają siedziby na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Spółka może posiadać nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych. Ponadto Spółka może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W szczególności, czy dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 tej ustawy należy rozumieć:

1.  rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz
2.  rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy. Jednocześnie, zdaniem Spółki dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy należy rozumieć:

1.  rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
2.  rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W szczególności, zdaniem Spółki „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 cyt. ustawy nie powinny zatem obejmować okresu funkcjonowania PGK.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiastjeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 tej ustawy o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 powołanej ustawy w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. W myśl art. 7a ust. 3 ustawy z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę fakt, że:

1.  żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - strat podatkowych poniesionych przez tą spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej (jedynym ograniczeniem przewidzianym przedmiotowa ustawą jest brak możliwości rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat podatkowych poniesionych przed jej utworzeniem przez poszczególne spółki tworzące tą grupę),
2.  z literalnej treści art. 8 ust. 7 ustawy bezsprzecznie wynika, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę (t.j. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę),
3.  nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności — do lat podatkowych innego podatnika jakim jest podatkowa grupa kapitałowa w okresie jej funkcjonowania

*   należy uznać, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (lub ewentualnie lata wcześniejsze), oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie należy uznać, że dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego Wnioskodawcy do rozliczenia strat wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 4 listopada 2010 nr IPPB3/423-543/10-2/EB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Zasady tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych reguluje przepis art. 1a powołanej ustawy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,

3.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
4.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a)-c), a ponadto:

1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,

6.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 ustawy).

Natomiast w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej do części wzajemnych rozliczeń dokonywanych przez spółki tworzące tą grupę mają zastosowanie szczególne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie jak przepisy art. 11 ust. 8 i art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Celu tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1–3 powołanej ustawy.

Natomiast grupa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego. Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2);
2.  wysokość straty, o której mowa powyżej, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5).
3.  straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2);
4.  z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3).

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikiem podatku dochodowego jest grupa kapitałowa, a podstawą opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących tę grupę nad sumą ich strat. Podstawowa korzyść wynikająca z utworzenia podatkowej grupy kapitałowej polega na przyspieszeniu możliwości pokrywania strat spółek wchodzących w skład grupy dochodami innych spółek za ten sam rok. Na skutek utworzenia podatkowej grupy kapitałowej rozliczenie strat w ramach grupy następuje w tym samym roku, w którym nastąpiła strata. Przy zastosowaniu ogólnych reguł z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka mogłaby natomiast pokryć stratę poniesioną w danym roku podatkowym dopiero z dochodów jakie uzyska w latach następnych. Zatem przepis art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym.

Ponadto wskazać należy, że rok poniesienia straty przez podatkową grupę kapitałową jest zawsze ostatnim rokiem funkcjonowania tej grupy.

Natomiast ograniczenia dotyczące rozliczenia straty poniesionej przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej polegają na tym, że:

*   strata ta nie obniża dochodu podatkowej grupy kapitałowej;
*   strata ta może obniżyć dochód spółki, która ją poniosła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym spółka wykazała tę stratę, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepisy cytowanej ustawy nie ograniczają rozliczenia strat powstałych przed utworzeniem tej grupy po utracie prawa do uznania grupy za podatnika i zakończeniu jej roku podatkowego. Innymi słowy, brak szczególnego zakazu w tym zakresie pozwala przyjąć, że spółki grupy zachowują to uprawnienie przez okres 5 kolejnych lat od roku, w którym strata została poniesiona. Tym samym strata spółek powstała przed dniem powstania grupy, może być wykorzystana przez spółki, jeżeli ustanie byt prawny podatkowej grupy kapitałowej. Jeśli bowiem grupa przestaje istnieć, to kończy się jej rok podatkowy, a wszystkie tworzące ją podmioty rozpoczynają swoje „nowe” lata podatkowe, zgodnie z zasadami przyjętymi w umowach (statutach). W tym przypadku nie ma przeszkód, aby spółki - zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 – „wykorzystały” straty poniesione przez każdą z nich przed powstaniem grupy.

Reasumując, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy lub po stracie statusu podatkowej grupy kapitałowej oraz zakończeniu jej roku podatkowego, straty podatkowe Wnioskodawcy nie rozliczone do dnia roku będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone po dniu utraty tego statusu przy zachowaniu zasad wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy - tzn. w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym Spółka wykazała stratę, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 tej ustawy należy rozumieć:

1.  rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz
2.  rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych

*   Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.