Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.373.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi do 30 czerwca 2020 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości tj. po 31 grudnia 2019 r., zatem Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, należy również wskazać, że bez znaczenia pozostaje fakt wpłaty przez Wnioskodawczynię do 15 października 2019 r., czy też do końca 2019 r. ceny nabycia lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data nadania 26 sierpnia 2019 r., data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.373.2019.1.MZ (data nadania 16 sierpnia 2019 r., data doręczenia 19 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 19 maja 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni (dalej: „Spadkodawca”). Dnia 28 października 2014 r. Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny, wydał postanowienie, w którym stwierdził, że spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły trzy córki Spadkodawcy, w tym Wnioskodawczyni, każda w 1/3 części. Po Spadkodawcy nie dziedziczyła jego żona (dalej: „BB”), ze względu na orzeczoną prawomocnie separację. W skład spadku wchodził udział do 1/2 nieruchomości gruntowej (działka) zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi (dalej: „Nieruchomość”). Drugi udział do 1/2 Nieruchomości przysługiwał BB, która wraz ze Spadkodawcą była współwłaścicielką Nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego przez Sąd Rejonowy postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku ustalono, że w pozostałym zakresie prawo własności nieruchomości przysługuje Wnioskodawczyni oraz jej dwóm siostrom, w udziałach do 1/6 części każdy. W dniu 20 listopada 2017 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami tej umowy cena sprzedaży należna za przeniesienie własności nieruchomości została ustalona w wysokości 380.000,00 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt tysięcy złotych 00/100) i miała być uiszczona na rzecz BB oraz jej trzech córek, proporcjonalnie do zbywanych przez nie udziałów w nieruchomości.

W umowie sprzedaży zawarto informację, że zarówno Wnioskodawczyni, jak i jej siostry, są mężatkami oraz że nie zawierały umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową, zatem udziały w nieruchomości stanowiły ich majątki osobiste. Stosownie do swojego udziału, Wnioskodawczyni otrzymała należną jej kwotę z tytułu zbycia udziału w Nieruchomości w wysokości ok. 63.333,00 zł (słownie: sześćdziesiąt trzy tysiące trzysta trzydzieści trzy złote 00/100) w styczniu 2018 r. Od dnia 22 marca 2019 r. Wnioskodawczynię obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, stosownie do zawartej w tym dniu umowy majątkowej małżeńskiej.

Dnia 26 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I spółka komandytowa (dalej: „Deweloper”) umowę deweloperską i umowę przedwstępną sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego - garażu. Na podstawie tej umowy Deweloper zobowiązał się do wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym, uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego (dalej: „Lokal”) i przeniesienia własności tego lokalu na Wnioskodawczynię, natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Dewelopera na poczet zapłaty ceny nabycia lokalu. Strony umowy zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży lokalu najpóźniej do dnia 30 czerwca 2020 roku. Wnioskodawczyni dokona nabycia lokalu stosownie do obowiązującego ustroju majątkowego małżeńskiego, to jest do swojego majątku osobistego. Strony zobowiązały się również do zawarcia umowy sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.

Umowa deweloperska precyzyjnie określa planowaną powierzchnię lokalu, jego umiejscowienie w budynku, układ pomieszczeń, standard wykończenia, termin rozpoczęcia i zakończenia prac oraz wiele innych kwestii. Strony umowy ustaliły szczegółowy harmonogram płatności ceny nabycia lokalu, w ramach którego ostatnia transza, w wysokości 97.770,00 zł (słownie: dziewięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych 00/100) płatna jest w terminie do dnia 15 października 2019 r.

Zamiarem Wnioskodawczyni jest częściowe pokrycie kwoty ostatniej transzy z uzyskanej przez nią ceny sprzedaży udziału w Nieruchomości. Skutkiem takiego działania będzie przeznaczenie całej przypadającej na Wnioskodawczynię kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości na poczet uiszczenia ceny nabycia lokalu. Wnioskodawczyni zaznacza, że w razie zmiany terminu płatności ostatniej transzy, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeleje na poczet ceny nabycia lokalu nie później niż do końca 2019 roku. Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży lokalu, na mocy której na Wnioskodawczynię zostanie przeniesiona jego własność, jest m.in. uiszczenie przez Wnioskodawczynię całości ceny lokalu.

Wnioskodawczyni w terminie ustawowym przesłała uzupełnienie, w którym wskazała, że:

Nie dokonano działu spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni („Spadkodawcy”). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, dnia 28 października 2014 r. Sąd Rejonowy, I Wydział Cywilny, wydał postanowienie, w którym stwierdził, że spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni oraz jej dwie siostry, każda w 1/3 części (dalej: „Postanowienie”). Po zmarłym nie dziedziczyła żona ze względu na orzeczoną prawomocnie separację.

Jak wskazano dalej we wniosku, w skład spadku wchodził udział do 1/2 nieruchomości gruntowej (działka), zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi (Nieruchomość”). Drugi udział do 1/2 nieruchomości przysługiwał żonie zmarłego, która wraz ze zmarłym była współwłaścicielką nieruchomości.

W postanowieniu pojawiła się informacja, że zostało ono wydane w wyniku rozpoznania sprawy z wniosku o stwierdzenie nabycia spadku i dział spadku po zmarłym, ale wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawczyni zapis ten należy potraktować jako nieścisłość językową, ponieważ do działu spadku w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 28 października nie doszło. Sąd w wydanym postanowieniu stwierdził jedynie, że spadek po zmarłym nabyły jego córki (w tym Wnioskodawczyni) w udziałach po 1/3 części spadku każda. Z uwagi na to, że dziedziczeniu podlegał udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/3 z 1/2 udziału, to jest udział wynoszący 1/6 części nieruchomości. Tym samym dziedziczona przez Wnioskodawczynię część odpowiadała udziałowi, który przypadał jej w spadku.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do spłat lub dopłat związanych z działem spadku. Nieruchomość została sprzedana w listopadzie 2017 roku za cenę wynoszącą 380.000,00 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt tysięcy złotych 00/100). Wnioskodawczyni otrzymała należną jej kwotę z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w wysokości ok. 63.333,00 zł (słownie: sześćdziesiąt trzy tysiące trzysta trzydzieści trzy złote 00/100) w styczniu 2018 r. Kwota ta stanowiła 1/6 ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni tym samym uzyskała ze sprzedaży udziału w nieruchomości kwotę odpowiadającą wartości przysługującego jej udziału w nieruchomości.

Jak wskazano we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, dnia 26 marca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością I. spółka komandytowa (zdefiniowaną we wniosku jako: Deweloper”) umowę stanowiącą umowę deweloperską i umowę przedwstępną sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu. Na jej podstawie Deweloper zobowiązał się do wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym, uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego (zdefiniowanego we wniosku jako: „Lokal”) i przeniesienia własności tego lokalu na Wnioskodawczynię w terminie do dnia 30 czerwca 2020 roku. Strony zobowiązały się również do zawarcia umowy sprzedaży udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu w terminie do dnia 31 grudnia 2020 roku.

Zdaniem Wnioskodawczyni celem nabycia lokalu jest realizacja własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu przepisów ustawy PIT. W szczególności Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nabywa lokal z uwagi na zamiar zamieszkania w lokalu.

Zgodnie z umową zawartą z Deweloperem przeniesienie prawa własności lokalu (lokalu mieszkalnego) nastąpi w terminie do dnia 30 czerwca 2020 roku, przy czym do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni przeleje Deweloperowi środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu.

Lokal użytkowy w postaci garażu stanowi samodzielny lokal użytkowy w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i składa się z szesnastu miejsc postojowych oraz z jedenastu komórek lokatorskich. Wnioskodawczyni nabędzie w terminie do dnia 31 grudnia 2020 roku prawo własności udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu, upoważniające do wyłącznego korzystania z oznaczonych: miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej. Wnioskodawczyni nie nabędzie zatem garażu jako takiego. Lokal użytkowy w postaci garażu nie jest pomieszczeniem przynależnym do nabywanego przez Wnioskodawczynię lokalu (mieszkalnego). Podobnie, uzyskiwane prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej nie stanowi nabycia pomieszczenia przynależnego do lokalu.

Prawo własności udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży i takie rozwiązanie zostało przyjęte w umowie zawartej przez Wnioskodawczynię z Deweloperem. Jej strony postanowiły, że umowa przenosząca na Wnioskodawczynię prawo własności lokalu (mieszkalnego) zostanie zawarta najpóźniej do dnia 30 czerwca 2020 r. i druga przenosząca prawo własności udziału we współwłasności garażu najpóźniej do dnia 31 grudnia 2020 r.

Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w kwocie 63.333,00 zł Wnioskodawczyni wydatkuje wyłącznie na nabycie lokalu (mieszkalnego). Wnioskodawczyni zamierza wpłacić je w terminie do dnia 15 października 2019 r. zgodnie z harmonogramem płatności ceny nabycia lokalu, a w razie jego zmiany, zamierza wpłacić je po tej dacie, ale nie później niż do końca 2019 roku. Cena nabycia udziału we współwłasności lokalu użytkowego w postaci garażu została przedstawiona odrębnie od ceny nabycia lokalu mieszkalnego, z odrębnym terminem płatności do dnia 19 kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”), jeżeli do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni wpłaci Deweloperowi kwotę 63.333,00 zł (odpowiadającą przychodowi uzyskanemu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości) na poczet ceny nabycia lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości będzie zwolniony od opodatkowania PIT, jeżeli do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni wpłaci kwotę 63.333,00 zł (odpowiadającą przychodowi uzyskanemu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości) na rzecz Dewelopera na poczet ceny nabycia Lokalu, nawet jeśli zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu nastąpi w 2020 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca zmienił treść przepisów istotnych przy ustalaniu zasad zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości. Zgodnie jednak z art. 16 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy PIT w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (z wyjątkiem art. 6 i 6a ustawy PIT, które jednak nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie). Wnioskodawczyni uzyskała dochód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2019 r. W związku z tym w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdą przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym począwszy od dnia 1 stycznia 2019 roku.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo wykładnia art. 16 ustawy nowelizującej była przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r., znak 0115-KDIT2-3.4011.5.2019.3.PS. W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku podatnik wyjaśnił, że w 2017 i 2018 r. uzyskał dochód ze sprzedaży dwóch mieszkań, który w 2019 r. planował przeznaczyć na nabycie nowego mieszkania. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego podatnik uznał, że ma prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. Organ podatkowy potwierdził to stanowisko argumentując:

„(…) w myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). W związku z tym, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości nastąpiła w 2017 r. i 2018 r. zastosowanie znajdą przepisy powołane w treści interpretacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.”

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 roku) wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (w tym m.in. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie z art. 21 ust. 26 ustawy PIT wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni uważa, że jeśli do dnia 31 grudnia 2019 r. przeznaczy cała kwotę uzyskaną ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości (tj. 63.333,00 zł) na własne cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany przez nią dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wolny będzie od opodatkowania. W opinii Wnioskodawczyni za wystarczające dla zastosowania zwolnienia będzie wydatkowanie kwoty 63.333,00 zł poprzez jej wpłatę na rzecz Dewelopera na poczet ceny należnej z tytułu zakupu lokalu, zgodnie z zapisami zawartej umowy deweloperskiej. Zgodnie z przepisami ustawy PIT, obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2018 roku, zastosowanie zwolnienia podatkowego zależy bowiem wyłącznie od wydatkowania na cele mieszkaniowe środków uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie ma natomiast znaczenia to, czy poniesione wydatki doprowadziły do nabycia w tym okresie prawa własności nieruchomości.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt: II FSK 854/17, odniósł się do warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej na gruncie przepisów ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku, a także zmiany, jaka miała miejsce w tym zakresie z uwagi na wejście w życie przepisów ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu wyroku czytamy:

„(…) Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16).

Przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: „przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe”. Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: „Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie”. Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie jakże popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść do przeniesienia własności mieszkania (…)”

W tym samym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 869/18:

„(…) Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie było – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. - definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależniał bowiem prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczyło, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16; z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 854/17). (…)”

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wydatki ponoszone w związku z zawarciem umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 stwierdził:

„(…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. (…) W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.. (…)”

Pogląd, zgodnie z którym do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, nie jest konieczne nabycie prawa własności nieruchomości w ustawowym dwuletnim terminie, został wyrażony także w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyroku NSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3163/16;

*   wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 11/17;

*   wyroku NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. II 854/17;

*   wyroku NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. II FSK 44/18.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3163/16, podkreślił, że sam ustawodawca odróżnia sytuację, w której wydatki mają być poniesione na nabycie już istniejącego lokalu lub dopiero na budowę tego lokalu:

„(…) Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. (…).

Wobec powyższego, jeśli kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości (63.333 zł) zostanie przez Wnioskodawczynię wpłacona na rzecz Dewelopera do dnia 31 grudnia 2019 r., to będzie można uznać, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości jest zwolniony od opodatkowania podatkiem PIT, nawet jeśli zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu nastąpi w 2020 roku.

W konsekwencji Wnioskodawczyni prosi o uznanie przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 19 maja 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Dnia 28 października 2014 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, z którego wynika że Wnioskodawczyni i jej dwie siostry nabyły spadek po ojcu po 1/3 części. W skład spadku wchodził udział w 1/2 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi. Drugi udział do 1/2 nieruchomości przysługiwał żonie spadkodawcy, ze względu na orzeczoną prawomocnie separację. W dniu 20 listopada 2017 r. nieruchomość została sprzedana. Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży swojego udziału otrzymała kwotę 63.333,00 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup od dewelopera lokalu mieszkalnego. Dnia 26 marca Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską. Zamiarem Wnioskodawczyni jest częściowe pokrycie kwoty ostatniej transzy z uzyskanej przez nią ceny sprzedaży udziału w nieruchomości. Skutkiem takiego działania będzie przeznaczenie całej przypadającej na Wnioskodawczynię kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości na poczet uiszczenia ceny nabycia lokalu. Strony umowy ustaliły szczegółowy harmonogram płatności ceny nabycia lokalu mieszkalnego, ostatnia transza płatna jest w terminie do dnia 15 października 2019 r., a w razie zmiany terminu płatności ostatniej transzy, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeleje na poczet nabycia lokalu nie później niż do końca 2019 r. Natomiast przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpi w terminie do 30 czerwca 2020 r.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ww. Kodeksu. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku po ojcu, nastąpiło w dniu 19 maja 2014 r., natomiast sprzedaż miała miejsce 20 listopada 2017 r.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu, a dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zastrzeżenia wymaga, że od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…).

W związku z tym, że sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości nastąpiła w 2017 r. to zastosowanie znajdują przepisy powołane w treści interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w 2017 r. przeznaczy na zakup od dewelopera odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wpłata całkowitej ceny lokalu mieszkalnego ma nastąpić do końca 2019 r., natomiast ostateczne przeniesienie własności nastąpi do dnia 30 czerwca 2020 r.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z wcześniej już powołanym art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym – jak wynika z art. 158 Kodeksu cywilnego - umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei przepis art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy - oddanie do użytku, pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne.

Mając powyższe na uwadze, moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w powołanym art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a wskazany art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, nie przenoszą własności nieruchomości. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Powyższą interpretację przepisów potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (zobowiązującej) czy umowy deweloperskiej. Treścią umowy przedwstępnej lub deweloperskiej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno dokonanie - stosownie do umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143).

W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11 Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) „Nabycie”, o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 K.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 K.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (\`(...)\`) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika (\`(...)\`) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.(\`(...)\`) ”.

Stanowisko powyższe potwierdzają również inne wyroki NSA, np.: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11 oraz z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni nastąpi do 30 czerwca 2020 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości tj. po 31 grudnia 2019 r., zatem Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, należy również wskazać, że bez znaczenia pozostaje fakt wpłaty przez Wnioskodawczynię do 15 października 2019 r., czy też do końca 2019 r. ceny nabycia lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.