Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-242/14-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest niepubliczną szkołą wyższą w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu. Świadczenie tych usług jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Nadto Wnioskodawca świadczy także usługi, które nie korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wykonuje zatem zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu. Niekiedy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia podatku należnego. W takich wypadkach Wnioskodawca mógłby pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego. Wnioskodawca korzysta jednak z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 uptu.

Wykonując czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu, Wnioskodawca najmuje budynki lub ich części, celem świadczenia usług kształcenia na poziomie wyższym. Budynki te służą bądź wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu, bądź też służą jako pomieszczenia władz i administracji Wnioskodawcy. Niekiedy najmowane budynki lub ich części wymagają remontu lub adaptacji do potrzeb świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu lub do potrzeb administracji i władz Wnioskodawcy.

Niekiedy w budynkach lub ich częściach znajdują się niewielkie punkty gastronomiczne. Punkty te stanowią wyodrębnioną część powierzchni budynku, nie będącą lokalem w rozumieniu ustawy o własności lokali. W punktach tych prowadzona jest działalność gospodarcza z zakresu sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych. Działalność ta nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę. Prowadzą ją przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Korzystają oni z punktów gastronomicznych na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą. Na mocy tych umów Wnioskodawca udostępnia tym przedsiębiorcom punkty gastronomiczne, celem prowadzenia przez nich działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych. W zamian za udostępnienie części powierzchni budynku stanowiącego punkt gastronomiczny, przedsiębiorcy uiszczają Wnioskodawcy opłaty. Opłaty te są obliczone jako iloczyn kwoty, jaką Wnioskodawca ponosi z tytułu związanych z budynkiem mediów, takich jak prąd, woda czy gaz, oraz ułamka stanowiącego stosunek powierzchni punktu do powierzchni budynku. Z tytułu tych opłat Wnioskodawca wystawia faktury VAT, obejmujące kwotę netto oraz doliczoną do tej kwoty kwotę podatku od towarów i usług. Faktury te stanowią faktury, o których mowa w art. 8 ust. 2a uptu. Do kwot ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu zużycia związanych z budynkiem mediów, następnie refakturowanych na przedsiębiorcę prowadzącego punkt, Wnioskodawca nie dolicza marży. Wedle intencji Wnioskodawcy, opłaty z tytułu korzystania z powierzchni budynku zajętego na punkt nie mają przynosić dochodu ani straty w tym znaczeniu, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu mediów zużytych przy prowadzeniu punktu gastronomicznego powinny być równe opłatom uiszczanym przez przedsiębiorcę prowadzącego punkt.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności z zakresu sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych. Udostępnienie części powierzchni budynków przedsiębiorcom prowadzącym punkty gastronomiczne ma służyć wyłącznie zaspokajaniu potrzeb osób, które korzystają ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu. Zapewnienie tym osobom możliwości nabycia artykułów spożywczych lub usług gastronomicznych ma na celu wyłącznie zwiększenie atrakcyjności świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu.

Ponosząc koszty prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie ponosząc koszty remontu tych budynków lub ich części, Wnioskodawca ponosi m.in. koszty związane z dostosowaniem części najmowanej powierzchni do celu prowadzenia punktu gastronomicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do towarów i usług, nabywanych w związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie nabywanych w związku z kosztami remontu tych budynków lub ich części, Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?
2.  Czy w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony w związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie nabywanych w związku z kosztami remontu tych budynków lub ich części?
3.  Czy w razie odpowiedzi przeczącej na pytanie 2, Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego w związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie nabywanych w związku z kosztami remontu tych budynków lub ich części, obliczoną przy zastosowaniu podziału powierzchni budynków wykorzystywanych do czynności dających prawo odliczenia oraz powierzchni budynków wykorzystywanych do czynności nie dających takiego prawa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 powinna być przecząca. Wnioskodawca ponosi koszty wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie koszty remontu tych budynków lub ich części, wyłącznie w celu dostosowywania ich do potrzeb świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu. Wnioskodawca nie wykonuje działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych. Udostępnienie innym podmiotom części powierzchni budynku celem prowadzenia przez te podmioty działalności z zakresu sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych ma na celu wyłącznie zwiększenie atrakcyjności świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu. Towary i usługi nabyte w związku z kosztami prac adaptacyjnych i remontowych, w tym także prac obejmujących dostosowanie powierzchni budynków do potrzeb prowadzenia punktów gastronomicznych, są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku, a zatem do wykonywania czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zastosowania nie znajdzie również art. 90 ust. 2 i 3 uptu.

Ad. 2.

Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie 1 powinna być zdaniem Ministra Finansów twierdząca, wówczas zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony w związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie w związku z kosztami remontu tych budynków lub ich części. Jeśli bowiem uznać, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca udostępnia część powierzchni przedsiębiorcom prowadzącym barek, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawca obowiązany jest zastosować art. 90 ust. 1 uptu. W konsekwencji Wnioskodawca obowiązany jest do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego (usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b uptu), oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia podatku należnego (udostępnienie części powierzchni budynku przedsiębiorcom prowadzącym punkty gastronomiczne).

Ad. 3.

Ustawa nie określa metod wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia podatku należnego. W przypadku nieruchomości, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności dających prawo odliczenia, jak i czynności, które prawa takiego nie dają, możliwą metodą jest metoda podziału powierzchni użytkowej budynku. Wnioskodawca winien oddzielić powierzchnię budynku wykorzystywaną do działalności dającej prawo odliczenia (udostępnienie punktu gastronomicznego) od powierzchni wykorzystywanej do czynności nie dających prawa odliczenia (usługi z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) uptu). Prawidłowość takiej metody potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r., /PV I/4407/14 03/07/Kr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podmioty, które są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważa się przy tym, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem obowiązkiem podatnika – w związku z treścią art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy – w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest niepubliczną szkołą wyższą w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Świadczy on usługi kształcenia na poziomie wyższym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie tych usług jest głównym przedmiotem działalności Zainteresowanego. Ponadto Wnioskodawca świadczy także usługi, które nie korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie. Niekiedy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia podatku należnego. W takich wypadkach Wnioskodawca mógłby pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego. Wnioskodawca korzysta jednak z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy.

Wykonując czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, Wnioskodawca najmuje budynki lub ich części, celem świadczenia usług kształcenia na poziomie wyższym. Budynki te służą bądź wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, bądź też służą jako pomieszczenia władz i administracji Wnioskodawcy. Niekiedy najmowane budynki lub ich części wymagają remontu lub adaptacji do potrzeb świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy lub do potrzeb administracji i władz Wnioskodawcy.

Niekiedy w budynkach lub ich częściach znajdują się niewielkie punkty gastronomiczne. Punkty te stanowią wyodrębnioną część powierzchni budynku, nie będącą lokalem w rozumieniu ustawy o własności lokali. W punktach tych prowadzona jest działalność gospodarcza z zakresu sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych. Działalność ta nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę. Prowadzą ją przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Korzystają oni z punktów gastronomicznych na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą. Na mocy tych umów Wnioskodawca udostępnia tym przedsiębiorcom punkty gastronomiczne, celem prowadzenia przez nich działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych. W zamian za udostępnienie części powierzchni budynku stanowiącego punkt gastronomiczny, przedsiębiorcy uiszczają Wnioskodawcy opłaty. Opłaty te są obliczone jako iloczyn kwoty, jaką Wnioskodawca ponosi z tytułu związanych z budynkiem mediów, takich jak prąd, woda czy gaz, oraz ułamka stanowiącego stosunek powierzchni punktu do powierzchni budynku. Z tytułu tych opłat Wnioskodawca wystawia faktury VAT, obejmujące kwotę netto oraz doliczoną do tej kwoty kwotę podatku od towarów i usług. Faktury te stanowią faktury, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy. Do kwot ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu zużycia związanych z budynkiem mediów, następnie refakturowanych na przedsiębiorcę prowadzącego punkt, Wnioskodawca nie dolicza marży. Wedle intencji Wnioskodawcy, opłaty z tytułu korzystania z powierzchni budynku zajętego na punkt nie mają przynosić dochodu ani straty w tym znaczeniu, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu mediów zużytych przy prowadzeniu punktu gastronomicznego powinny być równe opłatom uiszczanym przez przedsiębiorcę prowadzącego punkt.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności z zakresu sprzedaży artykułów spożywczych i usług gastronomicznych. Udostępnienie części powierzchni budynków przedsiębiorcom prowadzącym punkty gastronomiczne ma służyć wyłącznie zaspokajaniu potrzeb osób, które korzystają ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Zapewnienie tym osobom możliwości nabycia artykułów spożywczych lub usług gastronomicznych ma na celu wyłącznie zwiększenie atrakcyjności świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Ponosząc koszty prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie ponosząc koszty remontu tych budynków lub ich części, Wnioskodawca ponosi m.in. koszty związane z dostosowaniem części najmowanej powierzchni do celu prowadzenia punktu gastronomicznego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do towarów i usług nabywanych w związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do jego potrzeb oraz – w sytuacji gdy takie prawo mu przysługuje – to czy może on dokonać odliczenia w całości bądź w części obliczonej przy zastosowaniu podziału powierzchni budynków.

Zatem z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane (dające prawo do odliczenia podatku naliczonego) oraz czynności zwolnione od podatku (niedające prawa do jego odliczenia). Niekiedy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia podatku należnego. W takich wypadkach Wnioskodawca mógłby pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego. Zainteresowany korzysta jednak z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy.

Przechodząc do odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy przypomnieć, że z cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług nabywanych w związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Zainteresowanego, jednakże jedynie w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czyli są związane z częściami budynków udostępnionymi odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych VAT). Wynika to z faktu, że wydatki dotyczące prac adaptacyjnych dostosowujących budynki oraz prac remontowych są związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (udostepnienie w celu prowadzenia punktów gastronomicznych) jak i sprzedażą zwolnioną od podatku (świadczenie usług szkoleniowych).

W niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy zatem kierować się przede wszystkim zapisami art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc – jeśli to możliwe – należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony.

Sposób przyporządkowania wydatków adaptacyjnych i remontowych dotyczących budynków, o których mowa we wniosku, należy do obowiązków Zainteresowanego, gdyż ważne jest aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności przy zastosowaniu klucza opartego o powierzchnię budynków – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.

Należy bowiem zauważyć, że metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o strukturę obrotów, wskazana w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy znajduje zastosowanie tylko wówczas gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, przy zastosowaniu miarodajnego i obiektywnego klucza podziału.

Reasumując – w odpowiedzi na zadane pytania – należy wskazać, że:

Ad. 1.

W stosunku do towarów i usług nabywanych w związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie nabywanych w związku z kosztami remontu tych budynków lub ich części, w zakresie w jakim wydatki te są związane ze sprzedażą opodatkowaną, Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ad. 2.

W związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie nabywanych w związku z kosztami remontu tych budynków lub ich części, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony od tych zakupów.

Ad. 3.

Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego w związku z koniecznością wykonania prac adaptacyjnych dostosowujących najmowane budynki lub ich części do potrzeb Wnioskodawcy, względnie nabywanych w związku z kosztami remontu tych budynków lub ich części, obliczoną przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (wyliczonego w oparciu o powierzchnię budynków wykorzystywanych do czynności dających prawo do odliczenia oraz powierzchnię budynków wykorzystywanych do czynności nie dających takiego prawa), o ile ten sposób wyodrębnienia jest miarodajny i obiektywny oraz odzwierciedla faktyczne przeznaczenie zakupionych towarów i usług.

Niemniej należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego klucza podziału nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny od przedstawionego stan faktyczny, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.