Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-17/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-04
Teza: przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego organizowanego przez podmiot prawa holenderskiego niezbywalnego warunkowego prawa w postaci jednostek S. będących pochodnymi instrumentami finansowymi uprawniającymi do otrzymania wypłaty pieniężnej lub zamiany S. na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w RPA notowanej na giełdzie, jak również realizacja otrzymanych praw nie będzie rodzić po stronie Spółki zatrudniającej pracowników będących uczestnikami ww. Programu obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy podatkowej, ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisu art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2013 r. (data wpływu 11.01.2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 25.03.2013 r., data wpływu 28.03.2013 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-17/12-2/MK i Nr IPPB3/423-62/13-2/GJ z dnia 13.03.2013 r. (data nadania 13.03.2013 r., data doręczenia 18.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki w pracowniczym programie motywacyjnym uruchomionym przez spółkę holdingową mającą siedzibę w Holandii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki w pracowniczym programie motywacyjnym uruchomionym przez spółkę holdingowa mającą siedzibę w Holandii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej N. (której ostatecznym udziałowcem jest NL. z siedzibą w RPA), w ramach której działa M. z siedzibą w Holandii (dalej: M.”) stanowiąca spółkę holdingową dla spółek z grupy, w tym dla Spółki.

W 2008 r. M. uruchomiło pracowniczy program motywacyjny określany angielską nazwą Plan 2008 (dalej: „Plan”, skierowany do kluczowych pracowników jej spółek zależnych wchodzących w skład grupy, w tym również do pracowników Spółki (dalej: „Uczestnicy”). Program został uruchomiony poza Spółką, niezależnie od jej decyzji / wyboru.

Uczestników programu wybiera specjalna komisja składająca się z członków zarządu M. (administratora programu) lub I. (spółki holdingowej, do której należy M.). Wskazana komisja samodzielnie decyduje o przyznaniu prawa do otrzymania prawa do wzrostu wartości akcji wybranym pracownikom Spółek zależnych oraz o ilości praw, które w przyszłości będą mogli zrealizować.

Celem planu jest zmotywowanie Uczestników do osobistego uczestniczenia w rozwoju i potencjalnym wzroście grupy oraz jednocześnie wykreowanie zachęty finansowej dla Uczestników, którzy mogą przyczynić się do sprawnego zarządzania i wzrostu wartości grupy.

W ramach Plan Uczestnikom przyznawane są jednostki S. (dalej: „jednostki S.”). Jednostki te reprezentują prawo Uczestnika do uzyskania wartości finansowej pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy w okresie pomiędzy przyznaniem jednostek S. danemu Uczestnikowi, a realizacją przez tego Uczestnika jednostek S. Wartość grupy będzie ustalana poprzez rynkową wycenę akcji M. (tj. spółki holdingowej).

Zasady funkcjonowania Planu w odniesieniu do jednostek S. są następujące:

*   Uczestnikami mogą być osoby związane w momencie przyznania jednostek S. stosunkiem pracy z jedną ze spółek z grupy,
*   do każdego Uczestnika Planu przyporządkowana jest określona liczba jednostek S.,
*   fakt przystąpienia do Planu nie daje Uczestnikowi żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości akcji spółki M.,
*   uczestnictwo w Planie (tzn. otrzymanie jednostek S.) nie jest związane z koniecznością poniesienia jakichkolwiek opłat przez Uczestników,
*   realizacja praw wynikających z jednostek S. jest możliwa po upływie z góry zdefiniowanego okresu. Określona jest również ostateczna data realizacji danej transzy jednostek S.,
*   realizacja jednostek S. przez Uczestnika może mieć postać otrzymania wypłaty pieniężnej reprezentującej wzrost omawiany wartości jednostki S. lub zamiany S. na akcje spółki akcyjnej notowanej na giełdzie, których wartość rynkowa na moment przekazania stanowić będzie ekwiwalent omawianego wzrostu wartości jednostek S.,
*   w momencie realizacji praw wynikających z jednostek S., Uczestnik Planu musi pozostawać w stosunku prawnym ze spółką z grupy.

Zgodnie z regulaminem programu Plan, prawa przyznane w ramach programu są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane wyłącznie przez uczestników programu po upływie następujących okresów:

*   po roku od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw,
*   po upływie 2 lat od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw,
*   po upływie 3 lat od dnia przyznania praw maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw,
*   po upływie 4 lat od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw,
*   po upływie 5 lat od dnia przyznania praw - maksymalnie 1/5 wartości przyznanych praw lub alternatywnie całość przyznanych niezrealizowanych praw (jeśli nie były realizowane okresowo przez pracowników).

Po upływie ww. okresów restrykcyjnych pracownicy objęci planem nabywają prawo do otrzymania części (lub całości) akcji NL. lub kwoty stanowiącej równowartość tych akcji (przy czyni liczba akcji określana jest według ich aktualnej ceny rynkowej, od wartości wzrostu ceny akcji M. od daty ich przyznania). Co do zasady, na życzenie pracownika uczestniczącego w Planie, Administrator programu (tj. M.) dokonuje zbycia nabytych przez niego akcji N., w wyniku czego pracownik efektywnie otrzymuje na prywatne konto (w gotówce) różnicę pomiędzy ceną rynkową akcji M. z dnia realizacji praw, a wartością z dnia przyznania praw, ustaloną według zasad określonych w planie.

Planem zarządza i administruje spółka M. z siedzibą w Holandii. M. w ramach swoich obowiązków administratora Planu:

*   finansuje koszty związane z uczestnictwem pracowników spółek zależnych w Plan (w szczególności koszty nabycia akcji i obsługi programu),
*   nabywa oraz zbywa na giełdzie przysługujące pracownikom, objętym Planem, akcje NL., w zależności od zapotrzebowania tych pracowników (w tym zakresie M. korzysta z usług biura maklerskiego),
*   wykonuje czynności administracyjno - prawne związane z obsługą Planu, wypłaca kwoty stanowiące równowartość przyznanych akcji bezpośrednio na prywatne rachunki objętych Planem.

Niezależnie od korzyści uzyskiwanych przez grupę z przyznania pracownikom Spółki praw w ramach Plan, Spółka uzyskuje wymierne korzyści z funkcjonowania programu motywacyjnego, tj. związanie ze sobą strategicznych pracowników w perspektywie czasowej, jak i wzrost ich motywacji do pracy. Zatem, na podstawie wewnętrznych ustaleń w ramach grupy, Spółka powinna ponosić koszty związane z funkcjonowaniem Planu w odniesieniu do jej pracowników.

W efekcie, Spółka i M. zawarły umowę, na podstawie której M. będzie obciążać Spółkę swoim wynagrodzeniem (dalej: „Umowa”). Wynagrodzenie M. będzie kalkulowane jako składające się z dwóch elementów: i) elementu odpowiadającego wysokości kosztów wypłaty środków przez M. z tytułu realizacji jednostek S. przez tych Uczestników, którzy pozostają ze Spółką w stosunku pracy oraz (ii) elementu pokrywającego koszty M. związane z administrowaniem i zarządzaniem Planem, określonego jako ryczałtowa kwota za pracownika obejmowanego Planem za rok. Na swoje wynagrodzenie M. będzie wystawiać stosowne faktury.

W latach ubiegłych w wyniku realizacji praw przyznanych w ramach Planu, wybrani pracownicy Spółki uzyskali prawo do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego, odpowiadającego wzrostowi wartości akcji NL., za część przyznanych im jednostek S. W związku z powyższym, M., jako administrator programu, dokonało na ich rzecz wypłat przedmiotowych ekwiwalentów, w całości ponosząc związane z tym koszty. W konsekwencji Spółka otrzyma od M. faktury dotyczące administrowania Planem i objęcie nim jej pracowników. W związku z tym, iż Umowa została przez M. i Spółkę uzgodniona i zawarta już w trakcie funkcjonowania Planu i obejmowania nim jej pracowników, ustalono, że wynagrodzenie M. obejmie również okres sprzed jej zawarcia.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 13.03.2013 r. Nr IPPB2/415-17/12-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie, czy przyznane pracownikom Spółki jednostki S. stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W opinii Spółki instrumenty S. są instrumentami finansowymi w świetle polskiego prawa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 ze zm.) instrumentami finansowymi są między innymi inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, co zdaniem spółki ma miejsce w omawianej sprawie. Z art. 3 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż papierami wartościowymi są akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zgodnie z tym artykułem akcje M. są papierami wartościowymi w rozumieniu polskiego prawa, a co za tym idzie instrumenty finansowe, w postaci innych instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy w postaci akcji spółki M. są instrumentami finansowymi w rozumieniu polskiego prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, uzyskane przez Uczestników Planu, będących pracownikami Spółki, z tytułu realizacji uprawnień wynikających z udziału w Planie (tzn. realizacja jednostek S.), powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie faktycznej realizacji praw wynikających z przyporządkowanych im jednostek S., i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT?
2.  Czy wydatki (wynagrodzenie M.) które będą ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem jej pracowników w Planie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?
3.  Czy wynagrodzenie M. obejmujące zwrot przez Spółkę wydatków poniesionych przez M. w związku z udziałem pracowników Spółki w Planie do dnia podpisania Umowy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
4.  Zakładając, iż odpowiedzi na pytanie 2 i 3 są pozytywne, w którym momencie Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych powyższych wydatków?

Niniejsza interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 2, 3 i 4 wniosku w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zdaniem Spółki, przychody Uczestników uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie należą do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 Ustawy PIT, w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT. Momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja praw wynikających z jednostek S.

Powyższy wniosek podyktowany jest faktem, że podstawą dla ewentualnej wypłaty z tytułu uczestnictwa w Planie, są jednostki S., których wartość jest ustalana na podstawie wzrostu spadku cen akcji M.

Wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest natomiast możliwe, choćby z uwagi na brak możliwości wcześniejszego określenia wartości (istnienia) przysporzenia po stronie Uczestnika Planu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 Ustawy PIT. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w Ustawie PIT w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. nr 211 poz. 1384 ze, zm.; dalej: („Ustawa OIF”). Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

*   tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których Instrumentem bazowym jest towar i. które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
*   niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane pucz dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych
*   instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
*   kontrakty na różnicę,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Dodatkowo zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem jednostki S. kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy OIF (ze względu na bezpośrednią zależność ceny od wartości rynkowej akcji bazowych spółki MIR) jak również jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 (c) ustawy OIF (ze względu na fakt oparcia o instrument bazowy jakim są akcje spółki).

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż jednostki S. stanowią instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 Ustawy PIT. Tym samym, potencjalne przychody wynikające z realizacji praw do jednostek S. (niezależnie od formy realizacji) spełniają przesłanki art. 11 Ustawy PIT i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na fakt, że:

*   wartość jednostek S. (rozumiana jako potencjalna wypłata z realizacji wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu ocenę akcji spółki M. - jest więc zależna od instrumentu bazowego jakim są akcje,
*   jednostki S. są przyznawane Uczestnikowi Planu nieodpłatnie a ich wartość zależy bezpośrednio od zmiany warunków rynkowych, oraz
*   realizacja praw wynikających z jednostek S. (rozliczenie) następuje w przyszłości.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż podstawą i powodem potencjalnej wypłaty z realizacji praw wynikających z jednostek S. jest uczestnictwo w Planie oraz wzrost cen akcji MIR nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w tym do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uczestnika Planu ze Spółką.

W konsekwencji, jako przychody z kapitałów pieniężnych, zostaną one rozliczone indywidualnie przez Uczestników S. Planu (w zeznaniach PIT-38). A zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT. Pogląd zmierzający w tym samym kierunku (w podobnym stanie faktycznym, w odniesieniu do jednostek S.) potwierdził na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z 25 marca 2004 r. (sygnatura III SA 2501/02). Uznał on bowiem, że przychód z realizacji S., stanowi przychód z realizacji tych, pochodnych instrumentów finansowych. Podobnie stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2009 r. Nr IBPBII/2/415-628/09.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. lb Ustawy PIT przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jak zostało wskazane powyżej wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe.

Spółka pragnie również wskazać, iż spółki należąca do tej samej grupy kapitałowej, w analogicznym stanie faktycznym otrzymały interpretacje indywidualną zbieżną z zaprezentowanym wyżej poglądem (ILPB2/415-854/10-2/JK oraz ILPB2/415-663/11-4/WS).

Na koniec Spółka pragnie wskazać, iż zbliżone stanowisko zostało przedstawione w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. W wyroku tym (w nieco odmiennym stanie faktycznym - dotyczącym programów motywacyjnych dla pracowników w postaci „opcji na akcje” i programu akcyjnego) można mianowicie przeczytać, iż „Jednakże zdaniem Sądu, rację należy przyznać Spółce, iż w tym przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników Spółki opcji bądź przyrzeczenia od A. (GB) otrzymania na preferencyjnych warunkach jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p d,o.f.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której ostatecznym udziałowcem jest Spółka z siedzibą w RPA, w ramach której działa Spółka z siedzibą w Holandii stanowiąca spółkę holdingową dla spółek z grupy, w tym dla Spółki.

W 2008 roku spółka holdingowa z siedzibą w Holandii uruchomiła pracowniczy program motywacyjny Plan skierowany do kluczowych pracowników jej spółek zależnych wchodzących w skład grupy, w tym również do pracowników Spółki.

W ramach Plan Uczestnikom przyznawane są jednostki S.. Jednostki te reprezentują prawo Uczestnika do uzyskania wartości finansowej pozostającej w bezpośredniej relacji do wzrostu wartości grupy w okresie pomiędzy przyznaniem jednostek S. danemu Uczestnikowi, a realizacją przez tego Uczestnika jednostek S.. Wartość grupy będzie ustalana poprzez rynkową wycenę akcji spółki holdingowej majach siedzibę w Holandii.

Jednostki S. stanowią pochodny instrument finansowy oparty na papierach wartościowych (akcjach spółki holdingowej majach siedzibę w Holandii), przyznawane są uczestnikom nieodpłatnie i w momencie przyznania nie będą przedmiotem obrotu. Na przyznawane instrumenty nałożony jest okres restrykcji, tzn. nie jest możliwa ich realizacja przed upływem określonych w Planie terminów oraz w przypadku braku spełnienia przez uczestników określonych warunków. W trakcie okresu restrykcji (podzielonego na kilka transz) uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im instrumentami - nie posiadają prawa do ich zbycia, zastawiania ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób. W momencie realizacji prawa wynikających z jednostek S., uczestnik Planu musi pozostawać w stosunku prawnym ze spółka z grupy.

Po upływie okresu restrykcji, realizacja jednostek S. przez Uczestnika może nastąpić poprzez otrzymanie wypłaty pieniężnej reprezentującej wzrost omawiany wartości jednostki S. lub zamiany S. na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w RPA notowanej na giełdzie, których wartość rynkowa na moment przekazania stanowić będzie ekwiwalent omawianego wzrostu wartości jednostek S..

Koszty związane z funkcjonowaniem Planu ponoszone przez Spółkę holdingową związane z uczestnictwem pracowników Spółki będą refakturowane na Spółkę na podstawie zawartej ze spółką holdingową umowy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że samo przyznanie kluczowym pracownikom Spółki prawa do otrzymania prawa do wzrostu wartości akcji wybranym pracownikom Spółek zależnych oraz o ilości praw, które w przyszłości będą mogli zrealizować nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to będzie miało jedynie charakter warunkowy.

Również moment przyznania kluczowym pracownikom Spółki w sposób nieodpłatny pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek S. nie będzie skutkować po ich stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z wniosku na przyznane pochodne instrumenty finansowe nałożony będzie okres restrykcji, tj. nie będzie możliwa ich realizacja przed upływem określonego w planie terminu, uczestnicy nie będą mogli dysponować przyznanymi im instrumentami, nie będą posiadać prawa do ich zbycia, zastawiania ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób.

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego jednostek S. stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania kluczowym pracownikom Spółki, uniemożliwiać będzie traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Powyższe wynika również z faktu, że uczestnik w momencie otrzymania niezbywalnego warunkowego prawa w postaci jednostek S. stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie będzie miał gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości akcji spółki holdingowej mającej siedzibę w Holandii,

Ponadto prawo to zostanie przyznane przez spółkę będącą podmiotem prawa holenderskiego a nie przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji w momencie przyznania kluczowym pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego niezbywalnego warunkowego prawa w postaci jednostek S. będących pochodnymi instrumentami finansowymi uprawniających otrzymania wypłaty pieniężnej (reprezentującej wzrost wartości jednostki S.) lub zamiany S. na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w RPA notowanej na giełdzie, (których wartość rynkowa na moment przekazania stanowić będzie ekwiwalent wzrostu wartości jednostek S.) nie będzie ciążyć na Spółce obowiązek płatnika czy też obowiązek informacyjny.

Osobnego rozważenia wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii ciążących na Spółce obowiązków płatnika w chwili realizacji uprawnień wynikających z udziału w Planie, tzn. realizacji jednostek S. w postaci wypłaty pieniężnej (reprezentującej wzrost wartości jednostki S.) lub zamiany S. na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w RPA notowanej na giełdzie, (których wartość rynkowa na moment przekazania stanowić będzie ekwiwalent wzrostu wartości jednostek S.).

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kluczowi pracownicy Spółki w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek S. otrzymają akcje Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium RPA, czyli podmiotu, z którym nie wiąże ich stosunek pracy, ani stosunek cywilnoprawny lub kwoty stanowiącej równowartość tych akcji.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik dokonując realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uzyskuje przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 6 tej ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z powyższego wynika, że na Spółce, nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne z tytułu realizacji praw wynikających z otrzymanych w ramach pracowniczego programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek S.. Nie zmienia tego fakt, że koszty związane z funkcjonowaniem programu ponoszone przez podmiot prawa holenderskiego będą refakturowane na podstawie zawartej umowy na Spółkę polską.

Jak już powyżej wskazano warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot.

Reasumując, przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego organizowanego przez podmiot prawa holenderskiego niezbywalnego warunkowego prawa w postaci jednostek S. będących pochodnymi instrumentami finansowymi uprawniającymi do otrzymania wypłaty pieniężnej lub zamiany S. na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w RPA notowanej na giełdzie, jak również realizacja otrzymanych praw nie będzie rodzić po stronie Spółki zatrudniającej pracowników będących uczestnikami ww. Programu obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy podatkowej, ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisu art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku wyroków sądów administracyjnych, oraz interpretacji indywidualnych mających potwierdzać słuszność poglądu Wnioskodawcy, wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym, różniącym się od stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu i w tych tylko sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane ww. rozstrzygnięcia dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.