Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-30/16/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-07
Teza: dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1621/15, uchylającym interpretację indywidualną z 26 kwietnia 2013 r. znak IBPP2/443-78/13/AMP, doręczonym tut. organowi 12 stycznia 2016 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów,**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zarząd Budynków Miejskich w Ż. (dalej: „ZBM”, „Wnioskodawca”) jest jednostką budżetową Gminy Ż. i jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT. Głównym przedmiotem działalności ZBM jest zarządzanie zasobem lokali mieszkaniowych i użytkowych, którego właścicielem jest Gmina Ż. Celem wykonywania swojej działalności, Wnioskodawca zawiera z zainteresowanymi podmiotami umowy najmu, których przedmiotem są lokale wchodzące w skład zasobów Gminy Ż. Podstawowe zapisy umowy najmu, określające główne zobowiązania stron umowy są wspólne dla wszystkich zawieranych umów.

Podstawowym obowiązkiem najemców, wynikającym z umów najmu, jest uiszczanie określonej w umowie opłaty miesięcznej. W każdej z umów szczegółowo wskazano poszczególne odrębne składniki, które składają się na opłatę miesięczną.

Są to:

*   czynsz najmu (tj. opłata z tytułu zajmowania lokalu) obliczany na podstawie przemnożenia stawki najmu określonej w zarządzeniu Prezydenta Miasta Ż.,
*   opłata za dostawę zimnej wody,
*   opłata za podgrzanie zimnej wody,
*   opłata za odbiór ścieków,
*   opłata za ogrzewanie,
*   opłata za energię elektryczną,
*   opłata za wywóz nieczystości,

przy czym rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu mogą różnić się w zależności od dostępności danych mediów w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłaty za media nie są obligatoryjnym składnikiem opłaty miesięcznej, a najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów o dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcami oraz wyboru dostawcy, choć w praktyce media nabywane są przez mieszkańców najczęściej za pośrednictwem ZBM.

Na podstawie zawartych umów najmu lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, najemcy są obowiązani do comiesięcznego pokrywania kosztów mediów według faktycznego zużycia. Technicznie to ZBM w imieniu własnym nabywa media od dostawców, a następnie obciąża kosztami mediów poszczególnych najemców na podstawie wystawianych na ich rzecz refaktur. Ceny mediów uzależnione są od aktualnych cen mediów oferowanych przez dostawców mediów i mogą ulegać zmianie w trakcie trwania umowy najmu. Wnioskodawca refakturując koszty mediów nie dolicza żadnej marży tylko obciąża najemców kosztami faktycznie zużytych mediów (bez kosztów podatku VAT) według cen stosowanych przez dostawców mediów. Z tytułu usług świadczonych na rzecz najemców tj. usługi najmu oraz usług dostawy mediów Wnioskodawca wystawia faktury VAT, na których, w odrębnych pozycjach, wykazuje kwoty należne za poszczególne usługi z właściwą dla każdego rodzaju usługi stawką VAT.

Zgodnie ze standardowymi zapisami umowy, w przypadku zalegania z zapłatą czynszu najmu za określony okres, wynajmujący ma prawo do wypowiedzenia umowy najmu. Należy podkreślić, że powyższy zapis dotyczy jedynie zalegania z zapłatą czynszu najmu, a nie dotyczy zalegania z opłatami za media.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakiej stawki VAT powinny być opodatkowane refakturowane na najemców usługi dostawy poszczególnych mediów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu VAT jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W opinii Wnioskodawcy ostatni z cytowanych przepisów znajduje zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż ZBM nabywając usługi dostawy mediów od dostawców, działa we własnym imieniu, lecz w rzeczywistości nabywa je na rzecz osób trzecich tj. najemców lokali mieszkalnych i użytkowych. Przeniesienie ciężaru kosztów dostawy mediów na rzecz najemców lokali jest zatem na gruncie ustawy o VAT świadczeniem usług przez ZBM.

Bez wątpienia zatem Wnioskodawca obciążając najemców lokali kosztami zużytych przez nich mediów działa w charakterze usługodawcy. Wątpliwości mogą natomiast pojawiać się przy rozpatrywaniu charakteru świadczonej przez niego usługi w świetle łączących Wnioskodawcę z najemcami umów najmu.

Zobowiązaniowy stosunek najmu został uregulowany w przepisach Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC"). Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 KC przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym jak wynika z § 2 tego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Mając na uwadze powyższy przepis należy wskazać, iż podstawowym obowiązkiem najemcy wynikającym ze stosunku najmu jest zapłata czynszu za oddaną mu w najem rzecz. Jednocześnie zgodnie z zasadą swobody umów określoną w przepisie art. 3531 KC, strony umowy zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że również zawierając umowę najmu strony umowy mogą modyfikować jej podstawową, wynikającą z przepisów KC treść, i przykładowo nakładać na poszczególnych uczestników stosunku zobowiązaniowego dodatkowe obowiązki.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym takim dodatkowym obowiązkiem jest zobowiązanie najemców lokali, aby obok czynszu najmu, ponosili koszty dostawy mediów, o ile podmiotem pośredniczącym w dostawie mediów jest ZBM (jak wskazano, najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów bezpośrednio z poszczególnymi dostawcami mediów). Zobowiązanie wynajmującego do dostarczania mediów na rzecz najemcy nie jest bowiem warunkiem koniecznym i nieodzownym elementem umowy najmu lokalu o czym jednoznacznie świadczy brzmienie przepisu art. 684 KC, zgodnie z którym najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia, chyba że sposób ich założenia sprzeciwia się obowiązującym przepisom albo zagraża bezpieczeństwu nieruchomości. Ponadto, zgodnie z drugim zdaniem cytowanego przepisu jeżeli do założenia urządzeń potrzebne jest współdziałanie wynajmującego, najemca może domagać się tego współdziałania za zwrotem wynikłych stąd kosztów. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wynajmujący oferując do wynajęcia lokal mieszkalny lub użytkowy nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów, a w braku odmiennych zapisów umowy, najemca może w tym zakresie jedynie na własną rękę uzyskać dostęp do niezbędnych dla niego mediów. W opinii Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że dostawa mediów nie jest nierozerwalnie związana z umową najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a jest jedynie dodatkowym elementem, które strony mogą choć nie są zobligowane zawrzeć w łączącej je umowie. Dodatkowym argumentem wspierającym powyższą tezę jest również brzmienie przepisu art. 9 ust. 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 71, poz. 733 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług, przy czym zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Brzmienie tego przepisu skłania zatem do wniosku, iż dla ustawodawcy podstawowym sposobem uzyskiwania dostępu do mediów przez lokatorów mieszkań z zasobu gminnego jest podpisywanie umów o dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami mediów, a nie z właścicielem budynku.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na art. 4j ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1059), zgodnie z którym odbiorca paliw gazowych lub energii ma prawo zakupu tych paliw lub energii od wybranego przez siebie sprzedawcy.

W opinii Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść umów łączących Wnioskodawcę z najemcami lokali, nie można uznać, iż usługa dostawy mediów jest jedynie elementem usługi najmu. Z treści umów łączących ZBM z najemcami wynika bowiem wyraźnie, iż opłaty za media stanowią odrębne od czynszu za najem lokalu opłaty. Inny jest również sposób obliczania wysokości świadczenia - należy bowiem zauważyć, że czynsz za najem lokalu jest wartością stałą tj. jest obliczany od niezmiennej powierzchni danego lokalu, a opłata za media uzależniona jest od faktycznego zużycia, zmiennego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Gdyby zatem intencją Wnioskodawcy było określenie jednego świadczenia za usługę najmu oraz dostawę mediów mógłby on wnioskować do organu ustalającego stawki czynszu za metr kwadratowy o podwyższenie tych stawek, tak aby od razu zawrzeć w nich koszty zużywanych mediów. Mając na uwadze powyższe, w świetle brzmienia umów najmu, w opinii Wnioskodawcy do dostawy mediów powinna być zastosowana odrębna, właściwa dla każdej usługi stawka VAT.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, rozstrzygając w jaki sposób należy opodatkować obrót z tytułu świadczonej usługi najmu oraz usług dostawy mediów należy mieć na uwadze treść przepisu art. 29 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje jakie wartości należy uwzględniać obliczając obrót, stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT. Przykładowo, zgodnie z przepisem art. 29 ust 1 ustawy o VAT obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Należy podkreślić, że w kolejnych ustępach art. 29 zostały określone przypadki, kiedy obrót z tytułu określonych czynności podlegających opodatkowaniu powinien być zwiększony (np. art. 29 ust. 16 ustawy o VAT). Żaden z tych ustępów nie wskazuje, iż podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi najmu należy powiększyć o świadczenia dodatkowe, takie jak media jeśli świadczone są przez wynajmującego. Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 9 stycznia 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT zostanie uchylony i zastąpiony przepisem art. 29a. Również ten przepis nie zawiera norm, które wskazywałyby, że do podstawy opodatkowania w przypadku usług najmu lub usług o podobnym charakterze należy doliczać obrót z tytułu świadczenia innych usług np. usług dostawy mediów. Mając na uwadze pojawiające się wątpliwości na temat opodatkowania dostawy mediów w przypadku świadczenia przez podatnika usług najmu (lub usług o podobnym charakterze) w orzecznictwie organów podatkowych oraz powołując się na zasadę racjonalności ustawodawcy, można by stwierdzić, że jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wliczanie obrotu z tytułu dostawy mediów do podstawy opodatkowania przy usłudze najmu, zamieszczono by stosowany przepis przy okazji nowelizacji ustawy o VAT. Skoro zatem ustawodawca tego nie uczynił, w opinii Wnioskodawcy, usługi te powinny być opodatkowane oddzielnie, właściwą dla każdej z nich stawką VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona w niedawnym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (wyrok z dnia 27 września 2012 r.). Sprawa rozpatrywana przez TSUE dotyczyła spółki radców prawnych wynajmującej pomieszczenia biurowe w Londynie. Spółka obowiązana była do zapłaty trzech elementów czynszu tj. czynszu za zajmowane pomieszczenia, czynszu z tytułu udziału w kosztach ubezpieczenia budynku oraz czynszu za media. Zdaniem wynajmującego cała usługa najmu była zwolnione z VAT jako jedno świadczenie. Najemca wniósł do brytyjskich władz podatkowych wniosek o zwrot podatku w ramach czynszu opłacanego za media. Sprawa w ramach procedury pytań prejudycjalnych trafiła do TSUE, który podsumowując dotychczasowe orzecznictwo Trybunału w przedmiotowym zakresie wskazał, iż co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, ale jednocześnie transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. W konsekwencji zdaniem Trybunału „by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie”. Trybunał wskazał, że w każdej indywidualnej sprawie sąd krajowy powinien ważyć argumenty i okoliczności przemawiające za bądź przeciwko uznaniu danej transakcji za niepodzielną. Przykładowo wskazał, iż okolicznością przemawiającą przeciwko uznaniu świadczenia usługi najmu i dostawy mediów za jedno niepodzielne świadczenie jest okoliczność, iż w rozpatrywanej sprawie dostawa mediów mogła być świadczona przez podmiot trzeci, a nie przez wynajmującego. Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczna okoliczność występuje w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby najemcy sami zawierali umowy o dostawę mediów, płacąc na rzecz wynajmującego jedynie czynsz za zajmowany lokal, nawet jeśli w praktyce umowy o dostawę mediów zawierane są z reguły pomiędzy wynajmującym a najemcą. Ponadto w przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, że okolicznością przemawiającą za uznaniem usługi najmu oraz usługi dostawy mediów za jedną usługę, przemawia fakt, że wynajmujący może wypowiedzieć umowę najmu również w przypadku, gdy najemca nie uiszcza jedynie opłat za media. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie zachodzi taka sytuacja - jak bowiem zostało wskazane, zgodnie z brzmieniem umowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy najmu jedynie w przypadku gdy najemca zalega z czynszem najmu. Wnioskując zatem a contrario, okoliczność wskazana przez TSUE w uzasadnieniu wyroku, przemawia za uznaniem, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami tj. usługą najmu oraz usługą dostawy mediów.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w zakresie świadczeń złożonych, w odniesieniu do usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, TSUE wypowiedział się również w niedawnym wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż okolicznością przemawiająca za tym aby dane świadczenia traktować jako odrębne jest przykładowo odrębna jego taryfikacja czy też możliwość wyboru dostawcy usługi, nawet jeśli ta ma być następnie refakturowana. ZBM pragnie wskazać, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym wysokość opłaty za czynsz najmu oraz za media naliczana jest w zupełnie inny sposób tj. odpowiednio według powierzchni lokalu oraz rzeczywistego zużycia. Jest to zatem kolejny argument przemawiający za tym, że usługa najmu i usługa dostawy mediów, w świetle umów łączących ZBM z najemcami, są zupełnie odrębnymi usługami. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umowy z wybranym dostawcą medium.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pogląd wyrażony przez TSUE już od kilku lat znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), w którym sąd wskazał, iż „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcą: za energią cieplną, dostawą wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemca wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu." \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wskazuje się, iż decydujące znaczenie dla określenia charakteru danej usługi, a w konsekwencji właściwej stawki VAT, jest umowa łącząca strony. W świetle powyższego w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze, że w zawieranych przez niego umowach opłaty za media zostały wyodrębnione jako oddzielne świadczenia, których sposób naliczenia jest zupełnie różny od sposobu obliczenia czynszu najmu, nie powinno rodzić wątpliwości, że świadczone przez ZBM usługi dostawy mediów są odrębnymi od usługi najmu świadczeniami, a w konsekwencji powinna być dla nich stosowana oddzielna, właściwa stawka VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisywane powyżej stanowisko polskich sądów administracyjnych zostało utrzymane również po wyroku TSUE w sprawie C-392/11 i jest z przedmiotowym wyrokiem zgodne. Przykładowo można tu wskazać na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1462/12, orzeczenie nieprawomocne), w uzasadnieniu którego sąd powołał się na orzeczenie TSUE w sprawie C-392/11 i wskazał, iż „W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za gaz i energią elektryczną, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w ceną którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, do dostaw mediów (gazu i energii elektrycznej) znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 u.p.t.u. (tak samo WSA w wyroku z 30 października 2012 r. w sprawie I SA/Kr 1235/12). Natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatą za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu).”

Ponadto w analogicznej, jak rozpatrywana w niniejszym wniosku sprawie, wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 619/12, orzeczenie nieprawomocne), w którego uzasadnieniu można przeczytać: „Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący jednoznacznie wskazał, że umowa najmu, na podstawie której wynajmuje on lokale mieszkalne, wyraźnie oddziela opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostaw mediów, które zgodnie z umową najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, to przy założeniu, że skarżący jest podatnikiem VAT, zobowiązany jest on do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Organ pominął treść opisanej we wniosku umowy najmu i błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia, tj. z tytułu udostępnienia mediów, jak w niniejszej sprawie, to oczywistym jest, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.”

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1235/12, orzeczenie nieprawomocne).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze treść umów najmu oraz cytowane orzecznictwo zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że usługi dostawy mediów są odrębnymi usługami od usługi najmu i powinny być opodatkowane stawkami VAT, wskazanymi powyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2013 r., znak: IBPP2/443-78/13/AMP uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z 12 listopada 2013 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę Wnioskodawcy za zasadną i wyrokiem z 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1621/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 12 stycznia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1621/15.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1621/15, jak również stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011r. wprowadzone do ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należało rozstrzygnąć czy koszty, o których mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za: dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 września 2015 r. na wstępie wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym Trybunał analizował kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących tej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

TSUE podkreślił, że dla celów podatku VAT każde świadczenie winno być zwykle traktowane jako odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ma miejsce wówczas, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika więc, że co do zasady, dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Przy czym dla usługi najmu i związanych z nim świadczeń należało zatem zastosować kryteria wskazane przez TSUE w sprawie C-42/14.

W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

*   najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
*   możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
*   w umowie strony postanowią że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
*   wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
*   z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący (tak NSA w wyroku z dnia 1 września 2015 r. I FSK 1414/13, CBOSA).

Trybunał w powołanym orzeczeniu podkreślił, że w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług (pkt 45 wyroku).

Jak zauważył WSA w Gliwicach, nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje zmiana stanu prawnego. W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Natomiast w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości (z dniem 1 lipca 2013 r.) zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, CBOSA). W aktualnym stanie prawnym to gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Ponadto, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter „daniny publicznej”, będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy Sąd podkreślił, że Strona we wniosku o interpretację wskazała, że czynności świadczone przez skarżącą, polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu mediów mogły być uznane za odrębne usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że dostawy mediów należy uważać za świadczenia odrębne od najmu. Po pierwsze najemca ma możliwość wyboru dostawcy mediów, po drugie w ramach każdego stosunku najmu najemca rozlicza media wg faktycznego zużycia. Media są fakturowane w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy i należności z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze.

Wyodrębnienia tych świadczeń nie mogą więc być uznane za sztuczne, tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej.

Odnosząc się natomiast do usługi wywozu nieczystości Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. W sytuacji zatem, gdy z postanowień umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Mając zatem na względzie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Gl 1621/15, a także okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu nie należy wliczać opłat za dostarczone media tj.: dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energii elektrycznej, ponieważ po pierwsze najemcy mają możliwość wyboru świadczeniodawców wymienionych mediów a także, po drugie, w ramach każdego stosunku najmu najemca rozlicza media wg faktycznego zużycia.

Zatem, w oparciu o art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 ustawy, istnieje podstawa do odrębnego od usługi najmu traktowania świadczeń dostawy ww. mediów tj.: dostawy zimnej wody, podgrzania zimnej wody, odbioru ścieków, ogrzewania, energii elektrycznej i opodatkowania ich według stawek właściwych dla tych świadczeń.

Natomiast w odniesieniu do usług wywozu nieczystości w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel miał możliwość dobrowolnie wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zatem w sytuacji opisanej we wniosku, jeżeli faktycznie z postanowień umowy najmu wynikało, że Wnioskodawca pozostawił najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne, opodatkowane wg stawki właściwej dla tych usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1621/15, tj. w dniu 26 kwietnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.