Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-464/13-5/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-20
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Udziałowcom?
Słowa kluczowe: akcja; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r., uzupełnionym pismami z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) i z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych uprzednio w wyniku transakcji wymiany udziałów (pytanie nr 1 we wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 28 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-464/13-3/KJ (doręczonym w dniu 3 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 12 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 10 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym). Udziałowcy Spółki będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Udziałowcy”), dokonali podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na poczet którego zostały wniesione udziały innej spółki kapitałowej (dalej: „Udziały”). Spółka kapitałowa, której Udziały były przedmiotem powyższej operacji (dalej: „Spółka Kapitałowa”) jest również polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekazał udziały własne (dalej: „Udziały Własne”), o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja spełniać więc będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361).

Po dokonaniu transakcji wymiany udziałów Spółka Kapitałowa zmieniła formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej i przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). W rezultacie opisanych działań Wnioskodawca stał się akcjonariuszem SKA. W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się Wnioskodawca, planuje On odpłatne zbycie, w tym odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), posiadanych przez siebie akcji SKA. Odpłatne zbycie może dotyczyć całości lub części akcji SKA jakie posiada Wnioskodawca. Potencjalna transakcja umorzenia akcji SKA przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia dobrowolnego uregulowanego w przepisie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej „KSH”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość jak powinien określić wysokość przychodu oraz dochodu do opodatkowania, jaki osiągnie na skutek zrealizowania planowanych transakcji. Wnioskodawca zauważa, że nie jest w stanie na obecną chwilę opisać dokładnie w jaki sposób dokona On odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie akcji SKA, tj. czy będzie to odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej czy też będzie to dobrowolne umorzenie akcji w SKA. Spółka dopiero planuje odpłatne zbycie posiadanych akcji SKA, a realizacja określonego wariantu działania w dużej mierze zależeć będzie od skutków podatkowych, jakie one spowodują (co zostanie określone w wydanej na niniejszy wniosek interpretacji indywidualnej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  Wnioskodawca wyjaśnia, że nastąpiły dwa podwyższenia jego kapitału zakładowego. Pierwsze na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 17 lipca 2013 r., zarejestrowane w KRS w dniu 12 sierpnia 2013 r., drugie podwyższenie na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 20 sierpnia 2013 r. zostało zarejestrowane w KRS w dniu 18 września 2013 r. Oba podwyższenia spełniały wszystkie warunki do uznania ich za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).
2.  Analogicznie jak w przypadku punktu a) nastąpiły dwie wymiany udziałów. Pierwsza na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 17 lipca 2013 r., zarejestrowana w KRS w dniu 12 sierpnia 2013 r., druga na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 20 sierpnia 2013 r. została zarejestrowana w KRS w dniu 18 września 2013 r.
3.  Spółka kapitałowa, której udziały zostały wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w przypadku obu podwyższeń kapitału zakładowego to X Sp. z o.o.
4.  Po obu wymianach Wnioskodawca posiadał 100% udziałów w spółce kapitałowej, natomiast po pierwszej wymianie udziałów z dnia 17 lipca 2013 r. posiadał on 90% udziałów w spółce kapitałowej.
5.  Wartość nominalna udziałów nie podlega wycenie ponieważ wartość nominalna jednego udziału jest stała i odpowiada wysokości przyjętej w umowie Spółki, a zgodnie z art. 152 KSH jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe. Łączna wartość nominalna udziałów w spółce nabywającej (Wnioskodawcy), które wydane zostały jej udziałowcom w zamian za wniesiony aport w formie udziałów Spółki kapitałowej odpowiada przyjętej przez wspólników tej Spółki kapitałowej wartości rynkowej będących przedmiotem aportu udziałów w Spółce kapitałowej. Wartość rynkowa udziałów w Spółce kapitałowej opiera się na wycenie sporządzonej przez zewnętrzny podmiot specjalizujący się w dokonywaniu wycen spółek.
6.  Przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nastąpiło w dniu 5 listopada 2013 r.
7.  Wnioskodawca w wyniku przekształcenia stał akcjonariuszem niebędącym komplementariuszem.
8.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA zostanie ustalone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA. Wynagrodzenie będzie odpowiadało wartości rynkowej nabywanych przez SKA akcji w celu umorzenia.
9.  Z uwagi na fakt, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wymiana udziałów już nastąpiła wskazane w wezwaniu sformułowania powinny brzmieć następująco: „Dopłaty w gotówce, w tym przypadku nie były planowane” oraz „Opisana transakcja spełniała więc wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca podkreśla, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała z przekształcenia Spółki kapitałowej posiada nr KRS (…) i jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”, „SKA”).

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 41 Statutu): „Rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego”.

Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od dnia 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Udziałowcom?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji), przychodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka ustalonego w uchwale SKA wynagrodzenia za umorzone akcje SKA nad wydatkami związanymi z ich nabyciem, gdzie wydatki należy przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcom, w zamian za Udziały Spółki Kapitałowej nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów przed jej przekształceniem w SKA?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Udziałowcowi w zamian za Udziały Spółki Kapitałowej, przekształconej następnie w SKA.

Dla określenia w jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym, konieczna jest analiza wpływu zmiany formy prawnej spółki, której Udziały a następnie akcje posiadać będzie Wnioskodawca. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną muszą być także dopełnione warunki przewidziane w przepisie art. 575 oraz art. 576 § 1 KSH. Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zatem uznać, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z przepisem art. 551 KSH; ma charakter jedynie zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w przepisie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zatem proces przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową związany jest z sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jako likwidacja spółki akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisane powyżej skutki wynikające z sukcesji uniwersalnej, mającej miejsce przy przekształceniu pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca powinien mieć możliwość rozliczenia kosztu uzyskania przychodu powstałego przy nabyciu Udziałów, w tej samej wysokości – niezależnie, od faktu, że Spółka Kapitałowa została przekształcona w SKA. Z uwagi na to, że Wnioskodawca stał się akcjonariuszem SKA, na skutek wcześniejszego dokonania transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 8e ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Niego koszty na nabycie Udziałów Spółki Kapitałowej w ramach operacji wymiany udziałów, będą btanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie sprzedaży akcji SKA, które Wnioskodawca posiada w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej.

Wydane przez Wnioskodawcę Udziały Własne stanowią koszt (wydatek), jaki Wnioskodawca musiał ponieść w zamian za otrzymane Udziały Spółki Kapitałowej, która następnie została przekształcona w SKA – co nie miało wpływu na wysokość poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu (wydatku). Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu, jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Udziałowcom.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, wprost wynikające z przepisów prawa, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (znak IPTPB3/423-76/12-4/PM), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom Spółki Zbywanej”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (znak IPPB3/423-189/11-5/AG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W ocenie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki A przez Wnioskodawcę, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach operacji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, na temat sprzedaży udziałów Spółki A będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Spółce zbywającej – udziałowcowi Spółki A w ramach operacji wymiany udziałów”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. (znak IBPBI/2/423-476/AK): w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w związku z odpłatnym zbyciem akcji Spółki X, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej akcji Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi X w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki X”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP): „W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 16 ust. 8e. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2010 r. (znak ITPB3/423-390/10/PST): „Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport”. Zanim bowiem dodano do ww. ustawy art. 16 ust. 8e istniał już problem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia przez spółkę kapitałową składników majątku, które ta spółka otrzymała jako aport od swoich wspólników. Od początku organy podatkowe stały na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych w zamian za aport.

Podsumowując, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA, w dacie ich sprzedaży, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości Udziałów Własnych, wydanych Udziałowcom w ramach operacji wymiany udziałów, w zamian za Udziały Spółki Kapitałowej przed jej przekształceniem w SKA.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał następujące dane:

W pozycji 61 w części E.3 wniosku ORD-IN powinien być wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Wnioskodawca prawidłowo przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wszystkie przepisy prawa podatkowego, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej zostały, zgodnie z treścią formularza ORD-IN, wskazane w polu 61, lit. E.3 (przepisy prawa podatkowego) lub uzupełnione w treści niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Wnioskodawca ujawnił tam wyczerpująco wszystkie przepisy odnoszące się do wszystkich stanowisk odnośnie zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego nie ma obowiązku przytaczać treści konkretnych przepisów prawa podatkowego, gdyż te zostały ujawnione prawidłowo w polu 61 formularza ORD-IN.

Jednocześnie w związku z upłynięciem znacznej ilości czasu od złożenia przez Wnioskodawcę wniosku (31 października 2012 r.) oraz w związku ze zmianą przepisów w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca poniżej uzupełnia stanowisko własne we wniosku w zakresie możliwości stosowania do Spółki art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387; dalej: „Nowelizacja”).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej „Ustawa o Rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku.

Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Spółkę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Spółka jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Ponadto, od dnia 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji.

W związku z przyjęciem w statucie Spółki roku obrotowego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Spółki nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Rok obrotowy Spółki został więc w Jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki nie znajduje zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest bowiem ani spółką „powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”.

Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo zmiany przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, ze względu na rok obrotowy Spółki inny niż rok kalendarzowy, Dyrektor nie powinien stosować przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego. Z uwagi na treść art. 4 ust. 1 Nowelizacji powinien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku ze zmianą zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez spółki komandytowo-akcyjne, w punkcie 61 wniosku („Przepisy prawa podatkowego”) powinny być dodatkowo wskazane następujące przepisy „ art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium Polski (polskim rezydentem podatkowym). Udziałowcy Spółki będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi, dokonali podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na poczet którego zostały wniesione udziały innej spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa, której udziały były przedmiotem powyższej operacji jest również polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W zamian za otrzymane udziały, Wnioskodawca przekazał udziały własne o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie były planowane. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja spełniała więc wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361).

Po dokonaniu transakcji wymiany udziałów Spółka Kapitałowa zmieniła formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej i przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. W rezultacie opisanych działań Wnioskodawca stał się akcjonariuszem tej spółki niebędącym komplementariuszem. W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się Wnioskodawca, planuje On m.in. odpłatne zbycie całości lub części posiadanych przez siebie akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby trzeciej.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z nowelizacją ww. ustawy ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) od dnia 1 stycznia 2014 r. treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem „wspólnik”. Wspomniane zmiany mają na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”, zatem powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Końcowo należy wskazać, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w świetle postanowień Ordynacji podatkowej, wymiany udziałów w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmiany zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych od dnia 1 stycznia 2014 r. na podstawie przepisów ustawy nowelizującej, powyższe kwestie stanowią bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku. Organ był uprawniony wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.