Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.111.2023.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-24
Teza: Uznanie świadczonych przez Państwo usług najmu Pojazdów za usługę kompleksową oraz brak obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży usługi najmu Pojazdów.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi kompleksowe; wynajem-wynajem samochodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 8 -pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Państwo usług najmu Pojazdów za usługę kompleksową oraz braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży usługi najmu Pojazdów.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług leasingu oraz wynajmu pojazdów na rzecz przedsiębiorców oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferujecie Państwo osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej \[dalej: Klienci\] produkt, który obejmuje odpłatne udostępnienie/wydanie Klientowi pojazdu samochodowego w ramach stosunku najmu wraz z zapewnieniem jego kompleksowej obsługi serwisowej \[dalej: Usługa\].

Zasady i warunki dotyczące świadczonej przez Państwa Usługi uregulowane są w umowie najmu zawieranej z Klientem \[dalej: Umowa\], zgodnie z którą Spółka oddaje Klientowi do czasowego używania określony pojazd samochodowy \[dalej: Pojazd lub Przedmiot najmu\] oraz zapewnia jego kompleksową obsługę w ramach określonego katalogu usług/czynności dodatkowych, przy czym obsługa ta może mieć zakres podstawowy lub rozszerzony, w zależności od wyboru/preferencji Klienta. Wskazujecie Państwo przy tym, iż Klient nie może nabyć od Spółki Usługi bez czynności dodatkowych.

W zamian za świadczoną przez Spółkę Usługę Klient zobowiązany jest uiszczać na rzecz Spółki miesięczne opłaty \[dalej: Wynagrodzenie\].

Wynagrodzenie jest płatne przez Klienta za okresy miesięczne z góry. W Umowie zastrzeżono, iż w przypadku gdy Klient opóźniać się będzie z zapłatą co najmniej jednego miesięcznego Wynagrodzenia i pomimo pisemnego wyznaczenia przez Spółkę dodatkowego terminu do zapłaty zaległości, nie dokona spłaty całego zadłużenia, mają Państwo prawo wypowiedzieć Umowę ze skutkiem natychmiastowym.

Wskazują Państwo, iż zgodnie z Umową, katalog czynności obligatoryjnych składających się na Usługę (obok wynajmu Pojazdu) i wliczonych/uwzględnionych w wysokości Wynagrodzenia obejmuje w wariancie podstawowym m.in.:

*   serwis Pojazdu, w ramach którego Spółka odpowiada za organizację czynności serwisowych przez centrum techniczne, obejmującą rejestrację wszystkich czynności zgłoszonych przez Klienta związanych z akceptacją terminów i zakresu przeglądów oraz napraw technicznych Pojazdu, jak również organizację i realizację serwisu w stacjach obsługi obejmującego wszelkie czynności obsługi serwisowej i napraw Pojazdu zarówno w ramach objętych gwarancją, jak i poza gwarancją, w tym:

i. wszystkie przeglądy wymagane przez producenta Pojazdu wraz z materiałami eksploatacyjnymi zawartymi w karcie przeglądowej i naprawy wynikające z normalnej eksploatacji,

ii. niezbędne regulacje,

iii. okresowe badania techniczne,

iv. uzupełnienie płynów eksploatacyjnych,

v. obsługę i naprawę elementów układu hamulcowego, zawieszenia, kierowniczego, przeniesienia napędu, napędowego, elektrycznego oraz innych związanych z normalną eksploatacją pojazdu;

*   samochód zastępczy w przypadku awarii i szkód częściowych wymagających naprawy trwającej dłużej niż 24 godziny;
*   zarządzanie szkodami, tj. organizację czynności związanych z przyjęciem od Klienta zgłoszenia szkody, zgłoszenie szkody do zakładu ubezpieczeń, organizację naprawy Pojazdu w autoryzowanych stacjach obsługi oraz koordynację procesu naprawy, rozliczenie z zakładem ubezpieczeń i stacją obsługi faktur za naprawy i odszkodowań wraz z weryfikacją poprawności wystawionych faktur i otrzymanych odszkodowań oraz rozliczenie ewentualnego udziału własnego potrąconego przez zakład ubezpieczeń (Spółka pokrywać będzie koszt udziału własnego do serwisu naprawczego oraz będzie przenosić na Klienta ten koszt na podstawie faktury);
*   assistance, tj. przede wszystkim holowanie Pojazdu do stacji obsługi.

Nie wykluczacie Państwo, iż pakiet usług obligatoryjnych w przyszłości ulegnie zmianie.

W wariancie rozszerzonym Spółka, oprócz ww. czynności, zapewniania również m.in. zakup, zmianę i przechowywanie opon oraz weryfikację stanu ogumienia. Jeżeli Klient zdecyduje się na wariant rozszerzony Usługi to koszt ww. czynności jest uwzględniany w jednej kwocie Wynagrodzenia.

Rozszerzony wariant przewiduje także możliwość zapewnienia ubezpieczenia komunikacyjnego Pojazdu przez Spółkę w wybranym przez Spółkę zakładzie ubezpieczeń, którego koszt jest wliczany w kwotę Wynagrodzenia. Jeśli natomiast Klient nie wyrazi woli uzyskania w ramach Umowy ww. ubezpieczenia Pojazdu zapewnionego przez Spółkę, jest on zobowiązany do indywidualnego zawarcia umowy pełnego ubezpieczenia Pojazdu na rzecz Spółki (w takim przypadku Wynagrodzenie nie obejmuje kosztów takiego ubezpieczenia).

Zgodnie z Umową, Spółka uprawniona jest do zlecenia wykonania określonych w ww. katalogu czynności składających się na Usługę (innych niż najem) wybranym podmiotom (osobom trzecim) i jednocześnie wskazuje Klientowi stację serwisową, na której Klient ma możliwość skorzystania z tych usług. Zatem Klient nie ma możliwości wyboru podmiotu, który je wykona ani miejsca, w którym zostaną one wykonane.

Każdorazowo dokumentujecie Państwo wykonaną na podstawie Umowy Usługę wystawiając na rzecz Klienta stosowną fakturę \[dalej: Faktura\]. Na Fakturze wskazana jest jedna kwota Wynagrodzenia. Spółka podkreśla, iż nie ma możliwości rozdzielenia poszczególnych składników Wynagrodzenia. Wysokość Wynagrodzenia jest stała, niezależnie od tego, w jakim zakresie w danym miesiącu Klient skorzystał z Usługi (w Umowie przewidziano jedynie możliwość zmiany/rekalkulacji wysokości Wynagrodzenia w przypadku zmiany stawki VAT lub zmiany stopy bazowej, będącej podstawą kalkulacji Wynagrodzenia).

Wynagrodzenie uiszczane przez Klienta jest wpłacane na rachunek bankowy Spółki wskazany na Fakturze i jednocześnie Spółka jest w posiadaniu dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana wpłata otrzymana od Klienta.

**Pytania**

1) Czy świadczona przez Państwo na podstawie Umowy Usługa stanowi na gruncie VAT kompleksową usługę najmu pojazdów?

2) Czy mają Państwo obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz Klientów Usługi świadczonej na podstawie Umowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak natomiast wynika z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazać należy iż, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość (stanowią element całościowego zobowiązania strony transakcji), to transakcja taka nie powinna być dla celów podatkowych sztucznie dzielona.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Koncepcja ta została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\], a tytułem przykładu wskazać należy na wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Tellmer Property sro.) TSUE wskazał, iż w pewnych okolicznościach nawet formalnie odrębne świadczenia, które mogą być traktowane osobno i mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia z VAT, jeśli są od siebie zależne, uznaje się za świadczenia jednolite. TSUE orzekł, iż taką koncepcję można zastosować w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń uznaje się za świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy, dzielący los podatkowy świadczenia głównego. Sytuacja powyższa ma miejsce w szczególności, gdy świadczenia pomocnicze nie pełnią dla usługobiorcy funkcji wiodącej, lecz stanowią środek do pełnego korzystania ze świadczenia głównego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazać również należy na wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing Sp. z o.o.), dotyczący możliwości uznania usług leasingu oraz usług ubezpieczeniowych za świadczenie kompleksowe. W ww. wyroku TSUE określił okoliczności, które należy uwzględnić przy kwalifikacji usługi leasingu oraz usługi ubezpieczeniowej jako dwóch odrębnych świadczeń (vide w tym zakresie dalsze uwagi), a także uznał, że: „W celu ustalenia, czy świadczenia stanowię kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (\`(...)\`) przy czym brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z kolei w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) TSUE rozstrzygał o okolicznościach, które mają wpływ na uznanie najmu nieruchomości wraz z dostawą wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości za jedno świadczenie kompleksowe. I tak, w ww. wyroku TSUE uznał, że decydujące jest m.in. to, czy najemca ma swobodny wybór ilości zużycia przez niego mediów, jak również to, czy mógłby on samodzielnie wybrać i zawrzeć z wybranym przez siebie dostawcą mediów stosowną umowę - jeśli tak, okoliczności te wskazują na istnienie dwóch odrębnych świadczeń. Jeśli jednak nie, przemawia to za występowaniem jednego świadczenia kompleksowego. Ponadto, w ww. orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę, że: „Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 1
----

Uwzględniając powyższe uwagi wynikające z orzecznictwa, w Państwa ocenie, świadczona przez Spółkę na podstawie Umowy Usługa na rzecz Klienta, stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem dominującym, determinującym zasady opodatkowania VAT, jest usługa najmu. Tym samym, Usługa świadczona na podstawie Umowy stanowi kompleksową usługę najmu.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Powyższe wynika przede wszystkim z okoliczności, iż - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - nie jest możliwe nawiązanie stosunku najmu bez dodatkowych świadczeń składających się na Usługę - zarówno w wariancie podstawowym lub rozszerzonym. Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane, tworząc jeden produkt spełniający oczekiwania Klientów, którzy są zainteresowani otrzymaniem do używania Przedmiotu najmu wraz z dodatkowymi/uzupełniającymi świadczeniami niezbędnymi dla pełnego korzystania z Przedmiotu najmu, takimi jak serwisowanie Pojazdu, obsługą szkód komunikacyjnych (jeżeli wystąpią), czy usługami assistance. W przypadku niezapewnienia wraz Przedmiotem najmu również jego kompleksowej obsługi, Spółka nie dostarczałaby Klientom pożądanego produktu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podkreślają Państwo, że Klienci nie mają wpływu na zakres świadczonej Usługi. Klienci mają jedynie możliwość poszerzenia podstawowego katalogu czynności wykonywanych w ramach Usługi o zapewnienie przez Spółkę ubezpieczenia Pojazdu oraz wymianę opon. Co więcej Klienci nie mają również swobody wyboru podmiotu wykonującego dodatkowe czynności składające się na Usługę, jak również narzucona jest im konkretna stacja obsługi, na której mogą skorzystać z Usługi w zakresie serwisowania. Zatem w powyższych okolicznościach występują przesłanki, o których wypowiadał się TSUE w sprawie C-42/14 (WAM), gdzie stwierdzono, że kompleksowość występuje wtedy, gdy nabywca nie ma wpływu na wybór dostawców świadczeń dodatkowych oraz ponosi określony koszt bez względu na faktyczne skorzystanie z danego świadczenia.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W omawianych okolicznościach o kompleksowości świadczy również fakt, iż ustalone jest jedno wynagrodzenie za Usługę. Wskazują Państwo, iż niemożliwe jest rozdzielenie poszczególnych składników Wynagrodzenia i pomniejszenie go o dowolnie/wybrane elementy Usługi (np. niezrealizowane w okresie trwania Umowy). Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w Fakturach wystawianych na rzecz Klientów, na których wskazywana jest wyłącznie jedna pozycja stanowiąca zapłatę za Usługę (tj. bez podziału na poszczególne elementy/czynności składające się na Usługę).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co również istotne, w przypadku nieuiszczenia całości/części Wynagrodzenia przez Klienta w określonym terminie, Spółka ma prawo rozwiązania Umowy, co oznacza, iż Spółka zaprzestanie świadczenia jednocześnie wszystkich czynności składających się na Usługę. Ta okoliczność dowodzi niepodzielności zarówno Wynagrodzenia, jak i całego świadczenia - Usługi realizowanej przez Spółkę.

Ponadto, niezależnie od wybranego wariantu (tj. podstawowego bądź rozszerzonego), Klienci nabywając Usługę otrzymują, oprócz usługi najmu Pojazdu, pakiet czynności dodatkowych (takich jak serwis, assistance czy ubezpieczenie), co do zasady, na korzystniejszych warunkach finansowych, niż w przypadku, gdyby nabywali je we własnym zakresie od podmiotów trzecich (innych niż Spółka). Podkreślić również należy, że dodatkowym atutem/istotą kompleksowego produktu jakim jest Usługa, jest brak konieczności ze strony Klienta podejmowania dodatkowych działań w celu zorganizowania świadczeń, takich jak serwis, ubezpieczenie, usługi assistance, samochód zastępczy, czy też obsługa szkód. Klient korzystając z Usługi, która jest kompleksową usługą najmu, nie musi podejmować działań, nierozerwalnie związanych z korzystaniem z pojazdu samochodowego, jak również nie musi obawiać się o dodatkowe koszty z tym związane, gdyż w ramach Usługi ma zapewnioną pełną obsługę.

Państwa zdaniem, istnienie kompleksowości w stosunku do świadczonej przez Spółkę Usługi, należy oceniać z odniesieniem się do ww. wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing Sp. z o.o.), dotyczącego możliwości uznania usług leasingu oraz usług ubezpieczeniowych za kompleksowe świadczenie, z uwzględnieniem charakterystyki Usługi. W ww. wyroku TSUE określił okoliczności, których spełnienie niweczy możliwość uznania, że występuje świadczenie kompleksowe, a mianowicie:

1) obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia,

2) swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę,

3) oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej,

4) postanowienia umowne.

Wskazują Państwo, że w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego Klienci nie są obciążani dokładnym kosztem, np. obsługi serwisowej, ubezpieczenia, czy też wymiany opon itp. Poza tym Klienci nie mają swobody w wyborze podmiotu, który wykonywać będzie czynności składające się na Usługę (inne niż najem). To Spółka decyduje/narzuca podmiot, który wykonywać będzie w czasie trwania Umowy serwis, zarządzanie szkodami, assistance czy ubezpieczenie. W rezultacie nie jest spełniony przede wszystkim warunek z pkt. 2. powyżej. Ponadto, nie jest spełniony również warunek przedstawiony w pkt. 3., bowiem czynności składające się na Usługę są dokumentowane jedną Fakturą, na której jest wykazana jedna pozycja. Postanowienia Umowy również wskazują/świadczą o tym, że Klient nabywa jedno kompleksowe świadczenie, tj. najem Pojazdu z obsługą serwisową, co świadczy o niespełnieniu także przesłanki z pkt. 4.

Mając na uwadze powyższe, w omawianych okolicznościach nie są spełnione kluczowe warunki wynikające z orzecznictwa TSUE wskazujące kiedy dane czynności stanowią odrębne świadczenia/usługi, a tym samym uznać należy, że stanowią one na gruncie VAT jedno kompleksowe świadczenie.

Podkreślić należy, że rozdzielanie poszczególnych elementów składających się na Usługę byłoby działaniem sztucznym i nieodpowiadającym charakterowi produktu, jakim jest kompleksowa Usługa (najmu) polegająca na oddaniu Klientowi do użytkowania Pojazdu wraz z jego pełną obsługą. Uwzględniając praktykę rynkową i oczekiwania Klientów, wskazać należy, że Klienci nie są zainteresowani nabyciem samodzielnej usługi najmu Pojazdu. Klientów interesuje całość, tj. jeden produkt - Usługa - który spełnia swoje zadania/istotę. Jak natomiast przyjmuje się w orzecznictwie TSUE, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (vide np. wyrok TSUE 22 października 2009 r. w sprawie C- 242/08 Swiss Re Germany Holding).

Przykładowo, Spółka wskazuje, że w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] uznał usługę najmu pojazdu wraz z towarzyszącą jej usługą dodatkową (ubezpieczeniem) za kompleksową usługę najmu i stwierdził, że: „Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego)”.

Wskazują Państwo, iż w omawianym przypadku, Usługa składa się z różnych świadczeń, które łącznie prowadzą do umożliwienia Klientowi nieprzerwanego/efektywnego korzystania z Przedmiotu najmu przez cały okres trwania Umowy. Gdyby bowiem nie objęto Przedmiotu najmu kompleksową obsługą i nie zapewniano - obok najmu - również czynności takich jak m.in. serwis, Klienci nie mogliby prawidłowo/efektywnie korzystać z Pojazdu, z kolei brak zapewnienia assistance i samochodu zastępczego powodowałby, że Klient - wskutek zdarzeń losowych - przez istotny okres czasu pozbawiony byłby możliwości korzystania z Pojazdu.

Jednocześnie, w Państwa ocenie nie budzi wątpliwości okoliczność, że usługą główną/wiodącą, determinującą zasady opodatkowania VAT dla całej Usługi, jest w omawianym przypadku usługa najmu. Klienci zainteresowani są bowiem nawiązaniem stosunku najmu i otrzymaniem do używania Pojazdu, zaś pozostałe czynności wykonywane w ramach Usługi mają charakter uzupełniający/pomocniczy i umożliwiają prawidłowe/efektywne wykonanie usługi najmu (tak, aby - niezależnie od okoliczności/wystąpienia zdarzeń losowych - przez cały okres trwania Umowy Klient mógł korzystać z Przedmiotu najmu).

Mając na uwadze powyższe, stoją Państwo na stanowisku, iż świadczona na rzecz Klienta przez Państwo na podstawie Umowy Usługa składająca się z najmu Pojazdu oraz czynności dodatkowych (tj. serwisu, samochodu zastępczego, zarządzania szkodami, assistance, ubezpieczenia, zapewnienia/obsługi ogumienia), niezależnie od wyboru wariantu podstawowego bądź rozszerzonego, stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie złożone, tj. kompleksową usługę najmu.

Ad 2

W Państwa ocenie, nie mają Państwo obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz Klientów Usługi świadczonej na podstawie Umowy.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy VAT, sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinna być co do zasady ewidencjonowana na kasie rejestrującej.

Niemniej, w świetle § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do niego, zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej jest m. in. świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Mając na uwadze powyższe, aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1\. zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem);

2\. z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła;

3\. przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 Rozporządzenia (w którym zawarty został katalog czynności wyłączonych ze zwolnień i obligatoryjnie ewidencjonowanych na kasie rejestrującej).

Wskazują Państwo, iż w przypadku świadczenia Usługi przez Spółkę na rzecz Klientów na podstawie Umowy wszystkie powyższe warunki należy uznać za spełnione. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie otrzymywać od Klientów Wynagrodzenie na swój rachunek bankowy, a z posiadanej przez nią dokumentacji wynikać będzie, jakiej czynność dotyczyła.

Spółka zaznacza, iż w omawianych okolicznościach nie ma znaczenia fakt, iż zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia ze zwolnienia z obowiązku ujęcia na kasie rejestrującej wyłączone są czynności dodatkowe składające się na Usługę, tj. m.in. usługi naprawy pojazdów silnikowych, usługi wulkanizacji, czy też dostawy części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Podkreślają Państwo, iż dominującym elementem Usługi jest usługa najmu dlatego możliwe jest stosowanie zwolnienia z ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Usługi najmu nie znajdują się w katalogu usług wyłączonych ze zwolnień z ewidencjonowania na kasie rejestrującej przewidzianych Rozporządzeniem. Ponadto, zostało przewidziane jedno wynagrodzenie za Usługę, która stanowi kompleksową usługę najmu.

Jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.107.2021.2.ISK): „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu samochodów nie są wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Ponadto otrzymywana przez Wnioskodawcę zapłata w postaci polecenia przelewu lub polecenia zapłaty spełnia warunki płatności określonych w poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Zatem ponieważ Wnioskodawca jest w posiadaniu ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę, z których jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczy, to uznać należy, że zostaną spełnione wszystkie warunki określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia i Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży usług najmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.”

Tym samym uznać należy, iż w omawianych okolicznościach całe świadczenie kompleksowe, tj. Usługa (kompleksowa usługa najmu) korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Zatem nie ma przeszkód, aby sprzedaż Usługi dokumentowana była przez Spółkę poprzez wystawienie wyłącznie Faktury.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
----------------------------

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
----------------------------------

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:
------------------------------

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) Kodeks cywilny:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że jest on długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu pojazdów na rzecz przedsiębiorców oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferujecie Państwo osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej odpłatne udostępnienie/wydanie pojazdu samochodowego w ramach stosunku najmu wraz z zapewnieniem jego kompleksowej obsługi serwisowej. W zamian za świadczoną przez Spółkę Usługę Klient zobowiązany jest uiszczać na rzecz Spółki miesięczne opłaty. Katalog czynności obligatoryjnych składających się na Usługę (obok wynajmu Pojazdu) w wariancie podstawowym obejmuje m.in.: serwis Pojazdu, wszystkie przeglądy wymagane przez producenta Pojazdu wraz z materiałami eksploatacyjnymi zawartymi w karcie przeglądowej i naprawy wynikające z normalnej eksploatacji, okresowe badania techniczne, uzupełnienie płynów eksploatacyjnych, obsługę i naprawę elementów układu hamulcowego, zawieszenia, kierowniczego, przeniesienia napędu, napędowego, elektrycznego oraz innych związanych z normalną eksploatacją pojazdu, samochód zastępczy w przypadku awarii i szkód częściowych wymagających naprawy trwającej dłużej niż 24 godziny, zarządzanie szkodami, tj. organizację czynności związanych z przyjęciem od Klienta zgłoszenia szkody, itp., assistance, tj. przede wszystkim holowanie Pojazdu do stacji obsługi. W wariancie rozszerzonym Spółka, oprócz ww. czynności, zapewniania również m.in. zakup, zmianę i przechowywanie opon oraz weryfikację stanu ogumienia. Zgodnie z Umową, Spółka uprawniona jest do zlecenia wykonania określonych w ww. katalogu czynności składających się na Usługę (innych niż najem) wybranym podmiotom (osobom trzecim) i jednocześnie wskazuje Klientowi stację serwisową, na której Klient ma możliwość skorzystania z tych usług. Zatem Klient nie ma możliwości wyboru podmiotu, który je wykona ani miejsca, w którym zostaną one wykonane. Na Fakturze wystawionej na rzecz Klienta wskazana jest jedna kwota Wynagrodzenia. Spółka wskazała, że nie ma możliwości rozdzielenia poszczególnych składników Wynagrodzenia.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy świadczona przez Państwo Usługa stanowi na gruncie VAT kompleksową usługę najmu Pojazdów.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

Zatem, jeżeli wśród usług realizowanych na podstawie jednej umowy przez ten sam podmiot nie można ustalić świadczenia wiodącego oraz gdy między poszczególnymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej, a także gdy można wydzielić poszczególne czynności składowe usług - to nie można stwierdzić, że jest to świadczenie kompleksowe. Podkreślić bowiem należy, że z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Świadczona przez Państwa Usługa wynajmu Pojazdów wraz z zapewnieniem kompleksowej obsługi serwisowej, tj. m.in. serwis Pojazdu, przeglądy, okresowe badania techniczne, uzupełnienie płynów eksploatacyjnych, obsługę i naprawę elementów układu hamulcowego, zawieszenia, kierowniczego, przeniesienia napędu, napędowego, elektrycznego oraz innych związanych z normalną eksploatacją pojazdu, assistance nie będzie stanowić świadczenia złożonego. W omawianej bowiem Usłudze wynajmu wbrew Państwa twierdzeniu nie można wyodrębnić świadczenia głównego, wobec którego pozostałe czynności byłyby świadczeniami pomocniczymi. Co do zasady usługa najmu oraz pozostałe opisane usługi mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa najmu, jak i pozostałe usługi są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Proponowane Klientom ww. usługi serwisowe, samochód zastępczy, zarządzanie szkodami, assisntance nie stanowią także świadczeń będących środkiem do pełnego zrealizowania usługi najmu, bowiem usługa najmu, bez wskazanych powyżej usług może być realizowana. Tym samym, świadczenia, które Klient nabywa w ramach Usługi najmu pojazdu nie pozostają ze sobą w takiej relacji, że jedna usługa nie może zostać wykonana bez drugiej. Świadczenia te są od siebie niezależne (czym innym jest najem Pojazdu przez Klienta, a czym innym serwis tego Pojazdu). Bez znaczenia pozostaje fakt, że opisane usługi wynikają z jednej umowy. Również kwestia kalkulacji wynagrodzenia jako jedna kwota za zrealizowane świadczenia, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Klient może bez przeszkód korzystać z wynajętego samochodu, jeżeli nie będzie dysponował ww. dodatkami. Czynności te stanowią jedynie udogodnienie dla najemcy. Czynności takie jak np. assistance, zarządzanie szkodami czy samochód zastępczy będą wykorzystane dopiero po awarii lub wypadku (uszkodzeniu samochodu) – czynności te mogą wystąpić w bliżej nieokreślonym czasie, lecz mogą nie wystąpić w ogóle. Nie można zatem przyjąć, że wymienione czynności są czynnościami pomocniczymi w stosunku do usługi wynajmu pojazdu (innymi słowy nie jest uzasadnione twierdzenie, że omówione czynności dodatkowe umożliwiają skorzystanie z wynajętego samochodu).

Ponadto zakup i wymiana opon do samochodu nastąpi także po pewnym czasie eksploatacji pojazdu. Tempo ich zużycia jest uzależnione od stylu jazdy kierowcy oraz częstotliwości użytkowania – w jednym przypadku nastąpi wcześniej, a w innym później. Co prawda zmiana opon w razie ich zużycia poprawia bezpieczeństwo korzystania z samochodu, lecz nie jest niezbędne do korzystania z przedmiotu najmu. Także przechowywanie opon nie jest warunkiem korzystania z wynajętego samochodu. Możliwe jest także zamontowanie opon całorocznych – wówczas nie zajdzie potrzeba ich zmiany w związku z nadejściem sezonu zimowego lub letniego. Przywołane fakty wskazują na brak nierozerwalnego związku ww. czynności z usługą najmu pojazdu.

Powyższe czynności co prawda zwiększają atrakcyjność najmu, są formą ułatwienia korzystania z niego, lecz nie są niezbędne i nie są ściśle z nim powiązane. Wymienione czynności dodatkowe należy traktować jako odrębne usługi.

W analizowanej sprawie nie można zatem mówić o usłudze kompleksowej. W świadczonej przez Państwa Usłudze wynajmu Pojazdu nie można wyodrębnić usługi, które miałaby charakter dominujący i byłaby świadczeniem głównym. Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że realizowane przez Państwa świadczenia w ramach Usługi wynajmu nie będą ze sobą ściśle powiązane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym nie będą tworzyły jednej całości. W świetle ww. orzecznictwa TSUE oznacza to, że połączenie tychże świadczeń w przedstawionych okolicznościach sprawy, miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji, skoro w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, w której funkcjonuje związek pomiędzy jej elementami na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia poszczególnych elementów, to każde ze świadczeń wchodzące w skład Usługi wynajmu Pojazdu należy potraktować jako świadczenia odrębne. Okoliczności w jakich dokonywane będą poszczególne usługi wskazują jednoznacznie, że są to świadczenia składające się z szeregu równorzędnych czynności – nie jest możliwe określenie, które z opisanych usług stanowi świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym świadczona przez Spółkę na podstawie Umowy Usługa na rzecz Klienta, stanowi na gruncie VAT jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem dominującym, determinującym zasady zastosowania przepisów ustawy o VAT wobec opisanych czynności, jest usługa najmu.

Jednocześnie, uzasadnienie swojego stanowiska opierają Państwo na tezach zawartych m.in. w wyrokach TSUE C-42/14, gdzie Trybunał badał okoliczności związane z usługą najmu nieruchomości wraz z dostawą mediów oraz C-224/11, gdzie Trybunał analizował usługę leasingu wraz z usługą ubezpieczenia – jako usługi kompleksowe. Trybunał wskazał, jak Państwo słusznie zauważyli, warunki jakie należy spełnić, aby w tych dwóch przypadkach można było mówić o usłudze kompleksowej. Jednakże, w ocenie Organu, warunków tych nie można bezpośrednio przełożyć na opisane przez Państwa okoliczności. W analizowanej sprawie, bowiem, mamy do czynienia z usługami, które są usługami o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie, niewykonanie jednej z opisanych usług nie będzie miało wpływu, na wykonanie innej, mogą być one świadczone przez różne podmioty.

Kolejne Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy mają Państwo obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz Klientów opisanej Usługi.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepis ten określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy art. 111 ust. 8 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, może zwolnić w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia wymieniono:

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Jednocześnie w § 4 ust. 1 rozporządzenia został wymieniony katalog usług, do których nie stosuje się zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania wskazanych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1) dostawy:

a) gazu płynnego,

b) części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),

c) silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z zapłonem iskrowym i samoczynnym do różnego rodzaju jednostek, w tym motocykli (CN 8407 i 8408),

d) nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),

e) przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00); kontenerów (CN 8609 00),

f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN 8716 90),

g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708 i 9401 90 80), z wyłączeniem motocykli, to jest do: ciągników; pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób z kierowcą; samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; pojazdów silnikowych do transportu towarów; pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów, w szczególności: pojazdów pogotowia technicznego, dźwigów samochodowych, pojazdów strażackich, betoniarek samochodowych, zamiatarek, polewaczek, przewoźnych warsztatów, ruchomych stacji radiologicznych,

h) komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych oraz silników elektrycznych, prądnic itransformatorów (PKWiU ex 26 i ex 27.11),

i) sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),

j) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ,,ustawą'',

k) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,

l) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol CN,

m) wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

n) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na kod CN), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

o) perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów;

2) świadczenia usług:

a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,

b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą,

c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania,

d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,

g) prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,

h) doradztwa podatkowego,

i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, PKWiU 56.21, PKWiU ex 56.29, PKWiU ex 56.30), wyłącznie:

\- świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz

\- usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

k) kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

l) związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Zatem aby mogli Państwo skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługi następuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia do których nie stosuje się zwolnień.

Niespełnienie któregokolwiek z wymaganych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zwrócić szczególną uwagę na rozstrzygnięcie Organu zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z którym Usługa wynajmu Pojazdu nie będzie stanowiła usługi kompleksowej. Tym samym, każde ze świadczeń wchodzące w skład Usługi wynajmu należy potraktować jako świadczenia odrębne.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym miejscy wskazać należy, że jeżeli u podatnika powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej przez wystąpienie przesłanek negatywnych zawartych w § 4 rozporządzenia, to podatnik będzie zobowiązany ewidencjonować czynności, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie załącznika do ww. rozporządzenia. Pozostałe czynności zwolnione przedmiotowo, co do których nie występują przesłanki negatywne, nie muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak już wyżej wskazano ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie korzysta świadczenie usług, o których mowa m.in. w § 4 rozporządzenia.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na podstawie § 4 rozporządzenia nie mogą korzystać ze zwolnienia następujące usługi realizowane w ramach zawartej Umowy:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   wszelkie naprawy i przeglądy techniczne Pojazdu (wraz z wykorzystanymi materiałami),
*   okresowe badania techniczne,
*   wymiana opon (także ich naprawa).

Pozostałe usługi, tj. wynajem Pojazdu oraz usługi inne niż wyżej wymienione, korzystają natomiast ze zwolnienia z ewidencjonowania na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia. Przemawia za tym fakt, że wynagrodzenie uiszczane przez Klienta jest wpłacane na rachunek bankowy Spółki wskazany na fakturze. Jednocześnie Spółka jest w posiadaniu dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła wpłata otrzymana od Klienta.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ze zwolnienia świadczenia ww. usług z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej będą Państwo mogli korzystać do 31 grudnia 2023 r.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie, nie można zgodzić się z Państwem, że w odniesieniu do świadczenia Usług wynajmu Pojazdu oraz czynności dodatkowych (tj. serwisu, samochodu zastępczego, zarządzania szkodami, assistance, ubezpieczenia, zapewnienia/obsługi ogumienia) nie mają Państwo obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz Klientów ww. Usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).