Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-899/14-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Gdy zagraniczna spółka kontrolowana, prowadzi w państwie UE rzeczywistą działalność gospodarczą, wówczas polski podatnik poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez taką spółkę, nie będzie zobowiązany do uwzględnienia tej spółki w prowadzonym przez podatnika rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych; prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tę zagraniczną spółkę kontrolowaną; złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; spółki-spółka dominująca; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; tytuł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu o tutejszego Biura 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. przepisu dot. zagranicznych spółek kontrolowanych w związku z objęciem tytułów uczestnictwa w maltańskim funduszu inwestycyjnym **jest:**

*   **prawidłowe** - w części dot. zastosowania przepisów art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. przepisu dot. zagranicznych spółek kontrolowanych w związku z objęciem tytułów uczestnictwa w maltańskim funduszu inwestycyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako: „Wnioskodawca”), podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

1.  Wnioskodawca zamierza objąć w ramach subskrypcji tytuły uczestnictwa („Tytuły uczestnictwa”) w maltańskim funduszu inwestycyjnym, który zgodnie z maltańską ustawą z dnia 19 września 1994 r. lnvestment Services Act (dalej jako: „Fundusz”), będzie uznawany za „schemat zbiorowego inwestowania” (collective investment scheme).
2.  Fundusz zostanie zawiązany w formie spółki kapitałowej prawa maltańskiego (private limited liability company), a jego celem będzie inwestowanie środków pieniężnych pochodzących od uczestników. Fundusz będzie działał w ramach formuły funduszu inwestycyjnego dedykowanego dla profesjonalnych inwestorów (Professional Investor Fund promoted to Qualifying Investors). Jako miejsce prowadzenia funduszu tego typu, tzw. funduszu hedgingowego wybrano Maltę, z racji na niższe niż w Polsce koszty obsługi funduszu oraz bardziej optymalne dla tego typu operacji Finansowych warunki prawne, w szczególności dotyczące ograniczeń tzw. dywersyfikacji aktywów funduszu. Przez „schemat zbiorowego inwestowania” należy rozumieć jakiekolwiek przedsięwzięcie lub porozumienie, którego celem lub jednym z celów jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania subskrypcji, kupna lub zamiany jego tytułów uczestnictwa, oraz który można scharakteryzować jako przedsięwzięcie funkcjonujące na zasadzie rozłożenia ryzyka (risk-spreading principle). Tytuły uczestnictwa Funduszu będą natomiast podlegały odkupieniu lub umorzeniu z własnych środków Finansowych na żądanie uczestników.
3.  Fundusz uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej od właściwego organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority) stanowiącego odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca w chwili objęcia Tytułów Uczestnictwa będzie spełniać kryteria uznania go za profesjonalnego inwestora oraz przejdzie postępowanie weryfikacyjne przed właściwym organem państwowym sprawującym na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority).
4.  Fundusz uzyska środki pieniężne w celu zbiorowego inwestowania od Wnioskodawcy oraz/lub nowych inwestorów w drodze subskrypcji Tytułów uczestnictwa. Emisja Tytułów Uczestnictwa będzie poprzedzona wydaniem zezwolenia organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym (Malta Financial Services Authority). Wnioskodawca nabędzie Tytuły uczestnictwa stanowiące nie mniej niż 25% Tytułów Uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz, o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro.
5.  Planowane jest, aby przedmiotem lokacji środków pieniężnych Funduszu były m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw. Fundusz będzie m.in. dysponował papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi, w postaci notowanych na rynkach regulowanych kontraktów terminowych na indeksy giełdowe, akcji spółek, opcji na akcje, indeksy giełdowe i kontrakty terminowe, emitowanymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Fundusz będzie także prowadził tzw. sprzedaż krótką tych instrumentów finansowych. Fundusz będzie zatem pełnił funkcję „market maker\`a” dla niektórych instrumentów finansowych. Z tego wynika, iż działalność funduszu polegająca na lokowaniu środków finansowych będzie jego rzeczywistą działalnością gospodarczą, która będzie prowadzona z użyciem profesjonalnych i ciągłych analiz technicznych oraz fundamentalnych, w tym wyspecjalizowanych, analiz matematycznych dokonywanych bezpośrednio przez osoby zarządzające oraz poprzez outsourcing.
6.  Aktywa Funduszu będą przechowywane w formie depozytu w jednym z banków zarejestrowanych na Malcie lub innym kraju należącym do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, posiadającym odpowiednie zezwolenie na prowadzenie takiej działalności.
7.  Funkcje zarządzania Funduszem zostaną powierzone osobom fizycznym w tym Wnioskodawcy (prawdopodobnie będą to dwie osoby) wchodzącym w skład zarządu Funduszu, które uzyskają zgodę maltańskiego odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Posiedzenia zarządu będą odbywały się na Malcie.
8.  Fundusz będzie na Malcie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium Malty, z tym że zyski osiągane przez Fundusz w postaci dywidend lub innych udziałów w zyskach osób prawnych lub też dochody ze zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych będą korzystały na Malcie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W kontekście planowanych działań Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiadając Tytuły uczestnictwa w utworzonym na Malcie Funduszu osiągającym zyski ze sprzedaży instrumentów finansowych oraz dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, będzie zobowiązany do stosowania regulacji przepisu art. 30f Ustawy o PIT, przewidującego opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, która wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ze względu na posiadanie Tytułów uczestnictwa w Funduszu, do Wnioskodawcy będzie miała zastosowanie regulacja przepisu art. 30f Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ze względu na posiadanie Tytułów uczestnictwa w Funduszu, do Wnioskodawcy nie będzie miała zastosowania regulacja przepisu art. 30f Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 30f ust. 3 pkt 3: „zagraniczną spółką kontrolowaną jest (\`(...)\`) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawcy, Fundusz nie może zostać uznany za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu powyżej cytowanego przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT, której dochód podlega opodatkowaniu u podatnika zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT z uwagi na poniżej wskazane powody. Po pierwsze, w świetle prawa maltańskiego dochody o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają na Malcie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który wynosi 35% maltańskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie dochodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem wyższe niż stawka polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19% podatku dochodowego. Z tego powodu regulacja określona w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała zastosowania do maltańskich spółek kapitałowych, o ile nie będą to podmioty stanowiące spółki holdingowe w świetle tego prawa. Co do zasady zatem maltańskie spółki kapitałowe nie stanowią spółek zagranicznych w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT. W przypadku Funduszu zasady opodatkowania dochodów biernych oraz dochodów z tytułu zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych są na Malcie inne niż w przypadku spółek kapitałowych prowadzących typową działalność handlową, usługową lub produkcyjną. W takiej sytuacji prawo maltańskie przewiduje szczególne zasady opodatkowania dedykowane dla instytucji zbiorowego inwestowania. Dochody Funduszu stanowiącego przedsięwzięcie, którego celem jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych są na Malcie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawo maltańskie nie różni się jednak w tym zakresie od polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która również przewiduje zwolnienie podmiotowe z opodatkowania podatkiem CIT dla takich jednostek organizacyjnych. Po drugie, w świetle prawa polskiego Fundusz jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych („Ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT zwalnia się z podatku (\`(...)\`) instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:
    1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
    2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
    3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz - zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
    4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
    5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
    6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Fundusz jako jednostka organizacyjna spełniająca ww. kryteria jest podmiotem zwolnionym z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodu uzyskanego w Polsce i poza granicami Polski. Fundusz spełnia bowiem wszystkie przesłanki określone w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów, chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. nr IPPB5/423-162/13-4/AJ. A zatem, nawet gdyby uznać, iż Fundusz stanowi zagraniczną jednostkę organizacyjną, która osiąga dochody określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) dochód osiągany jest zagranicą, ustawa o CIT przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez taki Fundusz. Nie ma w takiej sytuacji znaczenia miejsce jego osiągania. Przy czym zwolnienie z opodatkowania dochodów ma charakter bardzo szeroki i dotyczy nie tylko dochodów osiąganych przez Fundusze w Polsce, ale również poza granicami RP. Zagraniczne fundusze inwestycyjne, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT podlegają zatem w Polsce zwolnieniu z opodatkowania wszystkich „ogólnoświatowych” dochodów pochodzących ze zbiorowego lokowania środków pieniężnych. Zwolnienie przewidziane jest niezależne od tego czy posiadaczami jednostek uczestnictwa są inwestorzy będący polskimi jak i zagranicznymi rezydentami podatkowymi. Tak szeroka regulacja dotycząca zwolnienia przedmiotowego powoduje, iż regulacja określona w art. 30f ust. 1 i 3 nie może mieć zastosowania do dochodów Funduszu. Przepis art. 6 ust 1 pkt 10a ustawy o CIT stanowi bowiem przepis szczególny (lex specialis) do normy o charakterze ogólnym (lex generalis) wynikającym z przepisu art. 30f ust. 3 ust 3 pkt c) ustawy o PIT w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT. Po stronie polskiego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie można bowiem opodatkować dochodów jednostki zagranicznej nieopodatkowanych na terytorium Malty, w sytuacji gdy dochody te w świetle samej ustawy o podatku CIT są zwolnione z opodatkowania. Odwołanie w art. 30 ust. 3 pkl 3 lit. c) do 19% stawki podatku dochodowego od określonych dochodów należy rozumieć w ten sposób, iż nie może mieć ona zastosowania do dochodów jednostki które są z mocy polskiej ustawy o CIT zwolnione z podatku. W tym zakresie zwolnienie z podatku należy traktować jako regulację, która w sposób samoistny odnosi się do stawki podatku na poziomie polskim, a tym przypadku wynosi 0% podatku CIT. Taka interpretacja wynika z samej systematyki podatku dochodowego od osób prawnych, według której przepisy o stawce podatkowej mają zastosowanie jedynie do dochodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Regulacja zawarta w przepisie art. 30f ustawy o PIT nie może zatem dotyczyć sytuacji, w której dochód zagranicznej spółki kontrolowanej jest zwolniony z opodatkowania w świetle krajowych przepisów podatkowych. Regulacja dotycząca zagranicznych spółek kontrolowanych (przepis art. 30f ustawy o PIT), wprowadzona została na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) oraz ustawy z dnia 21 października 2014 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 października 2014 r.). Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu omawianej nowelizacji, regulacja ta miała zapobiegać nadużyciom podatkowym występującym w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Nowelizacja ma zatem przeciwdziałać erozji podstawy opodatkowania poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanemu do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa. Celem wprowadzonej regulacji jest ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania. Z tego względu, wskazana regulacja nie może mieć zastosowania do polskich podatników, którzy inwestują swoje środki poprzez fundusze inwestycyjne, będące wyspecjalizowanymi podmiotami prowadzącymi działalność jako zbiorowy schemat inwestowania dedykowanymi do lokowania zebranych środków w określone aktywa rynku finansowego. Należy również zwrócić uwagę, iż ewentualne uznanie, iż dochód Funduszu stanowi dochód w zagranicznej spółce kontrolowanej alokowany do polskiego rezydenta naruszałby wspólnotową zasadę swobody przepływni kapitału. Okazałoby się bowiem, iż lokowanie środków w zagraniczne fundusze inwestycyjne (w tym również w fundusze maltańskie) przez polskich rezydentów jest mniej korzystne niż inwestowanie w fundusze polskie i prowadziłoby do efektywnego podwójnego opodatkowania zysku Funduszy po stronie polskich inwestorów. W takiej sytuacji polskie fundusze inwestycyjne podlegałyby efektywnemu jednokrotnemu opodatkowaniu. Z uwagi na tę istotną cechę różnicującą polskie lub zagranicznej fundusze doszłoby do bezpośredniej dyskryminacji funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W takiej sytuacji na preferencyjne traktowane mogłyby liczyć polskie fundusze inwestycyjne lub też fundusze zagraniczne posiadające polski domicyl podatkowy (np. pod pewnymi warunkami zagraniczne fundusze inwestycyjne posiadające zarząd na terytorium Polski). Po trzecie, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że omawiane regulacje dotyczące opodatkowania u Wnioskodawcy dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych, to w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znalazłoby zastosowanie wyłączenie wskazane w przepisie art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30f ust. 18 „przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą”. Z kolei zgodnie z art. 30f ust. 20 ustawy o PIT „Przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje taktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Należy zauważyć, że Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty. Fundusz będzie posiadał warunki lokalowe, zaplecze techniczne i personel administracyjny niezbędny do prowadzenia działalności. Natomiast warunki w jaki zostanie utworzony Fundusz będą podlegały weryfikacji przez organy państwowe Malty. Fundusz jako schemat wspólnego inwestowania będzie podlegał kontroli właściwego organu państwowego na Malcie odpowiedzialnego nadzór nad rynkami finansowymi (Malta Financial Services Authority) stanowiącego odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Fundusz będzie zarządzany przez osoby posiadające doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności inwestycyjnej na rynku kapitałowym, a działalność funduszu będzie polegała na prowadzeniu transakcji w sposób profesjonalny i nakierowany na maksymalizację zysku Funduszu.

Krańcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jest on uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisu art. 30f ustawy o PIT, który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2015 r. Regulacja ta wprowadzona została na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) oraz ustawy z dnia 21 października 2014 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 października 2014 r.). Ustawy te zostały już opublikowane w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, zatem wskazane regulacje należy uznać za „przepisy prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749). Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2014 r. stwierdzający: „Zważywszy na specyfikę prawa podatkowego oraz generalną zasadę, z której wynika, że stosujemy przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w chwili zaistnienia stanu faktycznego kształtującego stosunek prawno-podatkowy, zaś przepisy postępowania z chwili orzekania przez organ, wyprowadzić należy wniosek, że przez przepisy prawa podatkowego mogące podlegać interpretacji indywidualnej w rozumieniu O.p. należy rozumieć nie tylko przepisy obowiązujące w chwili złożenia wniosku, ale również przepisy które zostały uchylone (ale mogące rzutować na zaistniały stosunek prawnopodatkowy we wcześniejszych okresach np. za lata ubiegłe) oraz przepisy już uchwalone, ale które nie weszły jeszcze w życie (dotyczące zdarzeń przyszłych, ale które zostały skonkretyzowane i stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu O.p., a w konsekwencji również dla potrzeb postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć wszelkie przepisy, o ile stanowią jednostkę redakcyjną aktu normatywnego wchodzącego w zakres prawa podatkowego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dot. zastosowania przepisów art. 30f ust. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r„ poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r„ poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Poz. 493);
*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

Wnioskodawca zamierza objąć w ramach subskrypcji tytuły uczestnictwa w maltańskim funduszu inwestycyjnym, który zgodnie z maltańską ustawą z dnia 19 września 1994 r. lnvestment Services Act, będzie uznawany za „schemat zbiorowego inwestowania”.

Fundusz zostanie zawiązany w formie spółki kapitałowej prawa maltańskiego, a jego celem będzie inwestowanie środków pieniężnych pochodzących od uczestników. Fundusz będzie działał w ramach formuły funduszu inwestycyjnego dedykowanego dla profesjonalnych inwestorów. Jako miejsce prowadzenia funduszu tego typu, tzw. funduszu hedgingowego wybrano Maltę. Przez „schemat zbiorowego inwestowania” należy rozumieć jakiekolwiek przedsięwzięcie lub porozumienie, którego celem lub jednym z celów jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania subskrypcji, kupna lub zamiany jego tytułów uczestnictwa, oraz który można scharakteryzować jako przedsięwzięcie funkcjonujące na zasadzie rozłożenia ryzyka (risk-spreading principle). Tytuły uczestnictwa Funduszu będą natomiast podlegały odkupieniu lub umorzeniu z własnych środków Finansowych na żądanie uczestników.

Fundusz uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności inwestycyjnej od właściwego organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym stanowiącego odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Wnioskodawca w chwili objęcia Tytułów Uczestnictwa będzie spełniać kryteria uznania go za profesjonalnego inwestora oraz przejdzie postępowanie weryfikacyjne przed właściwym organem państwowym sprawującym na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym.

Fundusz uzyska środki pieniężne w celu zbiorowego inwestowania od Wnioskodawcy oraz/lub nowych inwestorów w drodze subskrypcji Tytułów uczestnictwa. Emisja Tytułów Uczestnictwa będzie poprzedzona wydaniem zezwolenia organu państwowego sprawującego na Malcie nadzór nad rynkiem finansowym. Wnioskodawca nabędzie Tytuły uczestnictwa stanowiące nie mniej niż 25% Tytułów Uczestnictwa wyemitowanych przez Fundusz, o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro.

Planowane jest, aby przedmiotem lokacji środków pieniężnych Funduszu były m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw. Fundusz będzie m.in. dysponował papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi, w postaci notowanych na rynkach regulowanych kontraktów terminowych na indeksy giełdowe, akcji spółek, opcji na akcje, indeksy giełdowe i kontrakty terminowe, emitowanymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Fundusz będzie także prowadził tzw. sprzedaż krótką tych instrumentów finansowych. Aktywa Funduszu będą przechowywane w formie depozytu w jednym z banków zarejestrowanych na Malcie lub innym kraju należącym do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, posiadającym odpowiednie zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Fundusz będzie na Malcie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium Malty, z tym że zyski osiągane przez Fundusz w postaci dywidend lub innych udziałów w zyskach osób prawnych lub też dochody ze zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych będą korzystały na Malcie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 30f ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Pierwszy warunek odwołuje się do określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznaczać będzie, że podatnik wywiera wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Warunek ten zostanie zatem uznany za spełniony, gdy podatnik będący polskim rezydentem posiadał będzie nieprzerwanie przez okres co najmniej 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Drugi warunek odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, (przychody o charakterze pasywnym).

Trzecim warunkiem zastosowania przepisów o CFC jest to, że co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 23 pkt 2 lit. b w państwie siedziby zarządu zagranicznej spółki .‘podlega opodatkowaniu wg stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej, bądź w państwie tym przychody, o których mowa w ust. 2 pkt 2 lit. b, są zwolnione albo wyłączone z opodatkowania. Warunek ten nie dotyczy jednakże zwolnień, których źródłem są przepisy dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str, 8, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie posiadał tytuły uczestnictwa w funduszu, który zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowił dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 15 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 30f ust. 18 ww. ustawy przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jak wynika z art. 30f ust. 20 ww. ustawy przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Podsumowując, w sytuacji gdy zagraniczna spółka kontrolowana będąca rezydentem podatkowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą, wówczas polski podatnik posiadający w takiej spółce: (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, poza brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych przez taką spółkę, nie będzie zobowiązany do:

*   uwzględnienia tej spółki w prowadzonym przez podatnika rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych,
*   prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tę zagraniczną spółkę kontrolowaną,
*   złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

Opierając się na oświadczeniu Wnioskodawcy, że Fundusz będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w ramach własnego przedsiębiorstwa na terytorium Malty, należy stwierdzić, że do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 30f ust. 1 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.