Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-304/15-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Spółki zagraniczne, w których udziały (bezpośrednio lub pośrednio) będzie posiadać FIZ mogą stanowić dla posiadacza certyfikatów inwestycyjnych FIZ zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f ustawy o PDOF. Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach funduszu, jak również z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, a tym samym z posiadaniem udziału pośredniego w spółkach zagranicznych kontrolowanych przez FIZ.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; spółki-spółka zagraniczna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy Spółki, w których FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT (Pytanie Nr 1 ) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy Spółki, w których FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca objął certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej także jako: „FIZ”) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2014 poz. 157, dalej także jako: „Ustawa o funduszach”) stając się uczestnikiem tego funduszu. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne FIZ nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni.

Planowane jest, aby przedmiotem lokowania środków pieniężnych FIZ, którego certyfikaty inwestycyjne będzie posiadał Wnioskodawca, były m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw.

FIZ będzie m.in. dysponował papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi emitowanymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (dalej jako: „Spółki”).

W przyszłości dojdzie do sytuacji, w której FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek.

W tym samym czasie Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne FIZ nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni. Spółki będą osiągały w roku podatkowym, co najmniej 50% przychodów pochodzących z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Co najmniej jeden rodzaj z wymienionych powyżej przychodów podlegać będzie w państwach rezydencji Spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej 14,25% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej 25% niższej od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W kontekście planowanych działań Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiadając certyfikaty inwestycyjne FIZ, będzie zobowiązany do stosowania regulacji przepisu art. 30f Ustawy o PIT, przewidującej opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółki, w których FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT?

W przypadku gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie stwierdzała, iż Spółki, w których FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział FIZ związany z prawem do udziału w zyskach Spółek, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym nie będzie on zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółek?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 2 wniosku będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółki w których FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, nie będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Przepis art. 30f Ustawy o PIT wprowadza opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych. Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3) Ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest: „zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).”

W ocenie Wnioskodawcy, Spółki spełniają warunek wskazany w przepisie art. 30f ust. 3 pkt 3) lit b) Ustawy o PIT, gdyż Spółki będą osiągały w roku podatkowym, co najmniej 50% przychodów pochodzących z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Spółki spełniają również warunek wskazany w przepisie art. 30f ust. 3 pkt 3) lit c) Ustawy o PIT, gdyż co najmniej jeden rodzaj z wymienionych powyżej przychodów podlegać będzie w państwach rezydencji Spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej 14,25% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej 25% niższej od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz, Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, zpóźn. zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy nie zostanie jednak spełniony warunek wskazany w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit a) Ustawy o PIT, tj. warunek pośredniego posiadania przez podatnika co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej.

Z uwagi bowiem na fakt, iż Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne w FIZ, który inwestuje w Spółki, nie można mówić o „udziale pośrednim” Wnioskodawcy w Spółkach poprzez FIZ.

Zgodnie z przepisem art. 30f ust. 17 Ustawy o PIT, w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Według przepisu art. 25 ust. 5b Ustawy o PIT: „Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.”

Obliczając wysokość posiadanego przez podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce kontrolowanej należy więc zastosować zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, udział w zysku) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu, udział w zysku) innego podmiotu, to ten pierwszy podmiot posiada udział w kapitale (prawach głosu, udział w zysku) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli są to wartości różne to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

W przypadku zatem gdy dojdzie do sytuacji, w której FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek, należałoby ustalić wysokość posiadanego przez Wnioskodawcę „udziału bezpośredniego” w FIZ, a następnie posiadanego przez niego udziału pośredniego w Spółkach.

W ocenie Wnioskodawcy, rozpatrując omawianą regulację w kontekście funduszy inwestycyjnych zamkniętych trzeba wziąć pod uwagę fakt, że są to podmioty szczególne, objęte odmiennym reżimem prawno-podatkowym niż spółki kapitałowe. Podmioty te działają bowiem na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2014, poz. 157).

Zdaniem Wnioskodawcy, szczególny rodzaj relacji łączący inwestora (posiadacza certyfikatów inwestycyjnych) z funduszem inwestycyjnym zamkniętym, nie pozwala na stwierdzenie, że fundusz inwestycyjny zamknięty jest kontrolowany przez inwestora, a dalej iż inwestor poprzez fundusz inwestycyjny zamknięty kontroluje inny podmiot (tj. zagraniczną spółkę kontrolowaną). We wzajemnej relacji inwestora oraz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie można bowiem uznać, iż inwestor posiada „udział w kapitale”, „prawo głosu w organach kontrolnych”, „udział związany z prawem do uczestniczenia w zyskach” funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Wskazane w przepisie art. 30f ust. 3 pkt 3) lit a) Ustawy o PIT znamiona łączące podatnika z zagraniczną spółką kontrolowaną takie jak „udział w kapitale”, „prawo głosu w organach kontrolnych”, „udział związany z prawem do uczestniczenia w zyskach” nie mogą bowiem mieć zastosowania do wyspecjalizowanych jednostek jakimi są fundusze inwestycyjne zamknięte, czyli podmioty działające w ramach szczególnych regulacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o funduszach, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 4 Ustawy o funduszach: „Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników.”

Nie można zatem twierdzić, iż fundusz inwestycyjny jest w jakiś sposób kontrolowany przez inwestora. W odniesieniu do funduszy inwestycyjnych nie możemy również posługiwać się kryterium „udziału w kapitale”. Wartość ta, w odróżnieniu od spółek prawa handlowego, w funduszach inwestycyjnych w ogóle nie występuje. W przypadku funduszy inwestycyjnych możemy mówić jedynie o wartości aktywów. Z takich samych względów (brak udziału w zarządzeniu/kapitale), fundusz inwestycyjny oraz jego uczestnik nie są uznawane za podmioty powiązane (w rozumieniu art. 25 Ustawy o PIT). Takie stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPB1/415-474/14-2/TW) stwierdzająca: „(\`(...)\`) między Wnioskodawcą a FIZ nie dochodzi do bezpośredniego lub pośredniego zarządzania lub kontroli. Co więcej, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiadać będzie jedynie certyfikaty inwestycyjne. W związku z tym należy wskazać, że Wnioskodawca oraz FIZ nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Analogiczne stanowisko przyjęto w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPB1/415-1205/11-2/AP): „Z powyższych regulacji wynika, że między Wnioskodawcą a Z / FIZAN nie dochodzi do bezpośredniego lub pośredniego zarządzania lub kontroli. Co więcej, z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie posiada udziału w kapitale FIZAN, a jedynie certyfikaty inwestycyjne. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że Wnioskodawca oraz Z / FIZAN nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPB1/415-852/14/AD): „Jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Uczestnicy funduszu nie odpowiadają za zobowiązania funduszu (art. 6 ust. 2 i 3 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników (art. 4 ust. 4 ww. ustawy). Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że między Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym nie dochodzi do bezpośredniego lub pośredniego zarządzania lub kontroli. Co więcej, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiadać będzie jedynie certyfikaty inwestycyjne. W związku z tym należy wskazać, że Wnioskodawca oraz fundusz inwestycyjny nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż regulacja dotycząca zagranicznych spółek kontrolowanych (przepis art. 3 Of Ustawy o PIT), wprowadzona została na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) oraz ustawy z dnia 21 października 2014 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 29 października 2014 r.).

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu omawianej nowelizacji, regulacja ta miała zapobiegać nadużyciom podatkowym występującym w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Nowelizacja ma zatem przeciwdziałać erozji podstawy opodatkowania poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanemu do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa. Celem wprowadzonej regulacji jest ograniczenie zjawiska unikania opodatkowania. Z tego względu, wskazana regulacja nie może mieć zastosowania do polskich podatników, którzy inwestują swoje środki poprzez fundusze inwestycyjne, będące wyspecjalizowanymi podmiotami prowadzącymi działalność inwestycyjną.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Spółki, w których FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, nie będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, na podstawie przepisu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r„ poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r„ poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy).

Jak wynika z art. 30f ust. 17 ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Poz. 493);
*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca objął certyfikaty inwestycyjne w Funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski, które będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni. Planowane jest, aby przedmiotem lokowania środków pieniężnych FIZ, którego certyfikaty inwestycyjne będzie posiadał Wnioskodawca, były m.in. różnorodne przedsięwzięcia inwestycyjne na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw. FIZ będzie m.in. dysponował papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi emitowanymi przez podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (dalej jako: „Spółki”). W przyszłości dojdzie do sytuacji, w której FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek. W tym samym czasie Wnioskodawca będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne FIZ nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni. Spółki będą osiągały w roku podatkowym, co najmniej 50% przychodów pochodzących z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów/akcji, wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Co najmniej jeden rodzaj z wymienionych powyżej przychodów podlegać będzie w państwach rezydencji Spółek opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego równej 14,25% bądź niższej (czyli według stawki o co najmniej 25% niższej od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych) lub zwolnieniu od podatku dochodowego (poza przychodami zwolnionymi od opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.) lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z zaistniała sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiadając certyfikaty inwestycyjne FIZ, będzie zobowiązany do stosowania regulacji przepisu art. 30f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującej opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udziału w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach funduszu. Odpowiedź twierdząca oznaczałaby, że Wnioskodawca posiadający certyfikaty inwestycyjne FIZ posiada tym samym udział pośredni w zagranicznych spółkach kontrolowanych, w których udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udział w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach posiada FIZ.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 30f ust. 17 w związku z art. 25 ust. 5b ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o FI fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne, które są papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela, reprezentującymi, co do zasady, równe prawa majątkowe uczestników funduszu (art. 121 ust. 1 i ust. 3 ustawy o FI). FIZ według określonych zasad ustala wartość aktywów netto funduszu i wartość aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny. Zasady polityki inwestycyjnej FIZ określa ustawa o FI i statut funduszu. Uczestnik funduszu, nabywając certyfikat inwestycyjny, nabywa tym samym uprawnienia w stosunku do funduszu, do których zalicza się m.in. prawo do udziału w wartości aktywów netto pozostałych do podziału po przeprowadzeniu likwidacji funduszu,prawo do części dochodów funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłatę tych dochodów, prawo do uczestniczenia w majątku funduszu inwestycyjnego powstałego w związku z lokowaniem środków funduszu, w zakresie przypadającym na dany certyfikat.

Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach FIZ.

Co więcej, posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się również z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących FIZ.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o FI w funduszu inwestycyjnym zamkniętym działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Rada inwestorów kontroluje realizację celu inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego zamkniętego i polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganie ograniczeń inwestycyjnych. W tym celu członkowie rady inwestorów mogą przeglądać księgi i dokumenty funduszu oraz żądać wyjaśnień od towarzystwa (art. 140 ust. 3 ustawy o FI).

Statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może rozszerzyć uprawnienia rady inwestorów, przy czym statut może przyznawać radzie inwestorów wpływ na politykę inwestycyjną funduszu, w tym w szczególności przyznawać prawo wiążącego dla towarzystwa sprzeciwu wobec przedstawianych projektów inwestycyjnych, jeżeli w skład rady inwestorów wchodzą uczestnicy posiadający łącznie co najmniej 50% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych funduszu (art. 140 ust. 4 ustawy o FI).

Stosownie do art. 141 ust. 1 ustawy o FI członkiem rady inwestorów może być wyłącznie uczestnik funduszu inwestycyjnego zamkniętego reprezentujący ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych w danym funduszu, który wyraził pisemną zgodę na udział w radzie oraz dokonał blokady certyfikatów inwestycyjnych w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów:

1.  na rachunku papierów wartościowych lub na rachunku zbiorczym,
2.  w ewidencji uczestników albo
3.  złożył u depozytariusza certyfikaty inwestycyjne w formie dokumentu w liczbie stanowiącej ponad 5% ogólnej liczby certyfikatów.

We wskazanym wyżej przypadku każdy certyfikat inwestycyjny objęty blokadą daje prawo do jednego głosu w radzie inwestorów (art. 140 ust. 1a ustawy o FI).

Certyfikat inwestycyjny daje również prawo do jednego głosu na zgromadzeniu inwestorów, do którego kompetencji należy m.in. wyrażanie w drodze uchwały zgody na:

1.  zmianę depozytariusza;
2.  emisję nowych certyfikatów inwestycyjnych;
3.  zmiany statutu funduszu w zakresie wyłączenia prawa pierwszeństwa do nabycia nowej emisji certyfikatów inwestycyjnych;
4.  emisję obligacji;
5.  przekształcenie certyfikatów inwestycyjnych imiennych w certyfikaty na okaziciela;
6.  zmianę statutu funduszu inwestycyjnego w zakresie określonym w art. 117a ust. 1 ustawy o FI (art. 144 ust. 3 ustawy o FI).

Statut funduszu może określać, że certyfikaty inwestycyjne imienne są uprzywilejowane w zakresie prawa głosu, z tym, że jednemu certyfikatowi można przyznać nie więcej niż dwa głosy (art. 144 ust. 7 ustawy o FI).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spółki zagraniczne, w których udziały (bezpośrednio lub pośrednio) będzie posiadać FIZ mogą stanowić dla posiadacza certyfikatów inwestycyjnych FIZ zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f ustawy o PDOF.

Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach funduszu, jak również z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, a tym samym z posiadaniem udziału pośredniego w spółkach zagranicznych kontrolowanych przez FIZ.

Jeżeli zatem fundusz inwestycyjny zamknięty posiada udziały w innym (trzecim) podmiocie, w tym przypadku w podmiotach mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz na terytorium innych państw, w tym również na terytorium państw wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową spełniających warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 1 albo pkt 2 lub 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy, że Wnioskodawca posiada w tych podmiotach udziały pośrednie.

Przedstawione we wniosku spółki zagraniczne należy więc uznać za zagraniczne spółki kontrolowane, w których Wnioskodawca posiada udział pośredni (poprzez udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.