Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-576/13-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-04
Teza: 1. Czy szereg wymienionych wydatków poniesionych na: 1) opracowanie dokumentacji geotechnicznej pod projektowany budynek, 2) opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i gazowej, 3) opłaty za przyłącze wod.-kan. i elektryczne, 4) opłatę za ksero projektu budowlanego, 5) media zużyte podczas budowy budynku (olej opałowy, energia, woda), 6) opłaty za pozwolenia, odbiory, decyzje o warunkach zabudowy, 7) projekt przebudowy zjazdu z drogi wojewódzkiej, 8) prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego na daną inwestycję przed oddaniem budynku do używania, 9) zakup nagrzewnicy elektrycznej stosowanej w trakcie realizacji prac budowlanych, 10) zakup wentylatora ściennego i żaluzji na stałe wbudowanych do budynku wraz z opłatą za transport, 11) wycenę nieruchomości zabudowanej budynkiem, 12) wykonanie oznakowania zewnętrznego budynku (tablica PCV z oznaczeniem "Stacja Kontroli Pojazdów") przytwierdzona do ściany budynku, 13) kontrolę przewodów kominowych, 14) zakup płytek podłogowych, 15) zakup detektora gazu i wentylatora kanałowego na stałe wbudowanego do budynku, 16) zakup opaski ślimakowej i węża ogrodniczego do pompy odpompowującej wodę z kanału mieszczącego się w budynku, 17) zakup gaśnicy proszkowej zgodnie z wymogami, 18) zakup młota udarowego i wierteł wykorzystywanych w trakcie budowy, 19) wykonanie tablic informacyjnych niezbędnych na parkingach dla aut na placu Stacji Kontroli Pojazdów, 20) oprawy do lamp umieszczone wewnątrz budynku, 21) ubezpieczenie budynku (od ryzyka budowlano-montażowego) za okres w trakcie budowy budynku i po zakończeniu, 22) wyposażenie łazienki (szafki), 23) wyposażenie biura-meble, 24) wyposażenie meblowe pomieszczenia socjalnego, należy uznać za koszt wytworzenia budynku Stacji Kontroli Pojazdów składający się na wartość początkową składnika majątku podlegającą następnie amortyzacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowa-budowa budynków; drogi-drogi publiczne; działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; media; nieruchomości-wycena nieruchomości; parking; polisa ubezpieczeniowa; pozwolenia; przekazanie-przekazanie do używania; przyłączenie do sieci; ubezpieczenia-ubezpieczenia majątkowe; użytkowanie (używanie); wartość-wartość początkowa; wyposażenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania wydatków składających się na wartość początkową środka trwałego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3, art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia …., Nr ….. na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 listopada 2013 r. (data doręczenia 27 listopada 2013 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek w dniu 28 listopada 2013 r. pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data nadania za pośrednictwem platformy ePUAP 28 listopada 2013 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od 20 stycznia 1992 r., na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się wg podatku liniowego. Przedmiotem Jego działalności jest Stacja Kontroli Pojazdów - świadczy usługi w zakresie badań technicznych pojazdów.

Wnioskodawca postanowił rozwinąć swoją działalność poprzez wybudowanie w innej miejscowości (inny powiat) drugiego budynku Stacji Kontroli Pojazdów (będzie to drugie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Nowowybudowany budynek powstał na nabytym przez Niego na własność gruncie.

Oprócz wydatków, które poniesione zostały na wybudowanie budynku, Wnioskodawca poniósł również wydatki na utwardzenie placu kostką i wykonanie ogrodzenia, które otacza powstały budynek wraz z placem z kostki.

W związku z budową nowego budynku poniósł szereg kosztów, m.in. na: 1) opracowanie dokumentacji geotechnicznej pod projektowany budynek, 2) opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i gazowej, 3) opłaty za przyłącze wod.-kan. i elektryczne, 4) opłatę za ksero projektu budowlanego, 5) media zużyte podczas budowy budynku (olej opałowy, energia, woda), 6) opłaty za pozwolenia, odbiory, decyzje o warunkach zabudowy, 7) projekt przebudowy zjazdu z drogi wojewódzkiej, 8) prowizję i odsetki od kredytu zaciągniętego na daną inwestycję przed oddaniem budynku do używania, 9) zakup nagrzewnicy elektrycznej stosowanej w trakcie realizacji prac budowlanych, 10) zakup wentylatora ściennego i żaluzji na stałe wbudowanych do budynku wraz z opłatą za transport, 11) wycenę nieruchomości zabudowanej budynkiem, 12) wykonanie oznakowania zewnętrznego budynku (tablica PCV z oznaczeniem "Stacja Kontroli Pojazdów") przytwierdzona do ściany budynku, 13) kontrolę przewodów kominowych, 14) zakup płytek podłogowych, 15) zakup detektora gazu i wentylatora kanałowego na stałe wbudowanego do budynku, 16) zakup opaski ślimakowej i węża ogrodniczego do pompy odpompowującej wodę z kanału mieszczącego się w budynku, 17) zakup gaśnicy proszkowej zgodnie z wymogami, 18) zakup młota udarowego i wierteł wykorzystywanych w trakcie budowy, 19) wykonanie tablic informacyjnych niezbędnych na parkingach dla aut na placu Stacji Kontroli Pojazdów, 20) oprawy do lamp umieszczone wewnątrz budynku, 21) ubezpieczenie budynku (od ryzyka budowlano-montażowego) za okres w trakcie budowy budynku i po jej zakończeniu, 22) wyposażenie łazienki (szafki), 23) wyposażenie biura-meble, 24) wyposażenie meblowe pomieszczenia socjalnego.

W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   utwardzenie placu kostką i wykonanie ogrodzenia było wykonywane jednocześnie z budową budynku Stacji Kontroli Pojazdów. Pierwszy wydatek na ogrodzenie miał miejsce 13 lipca 2012 r., natomiast na utwardzenie placu kostką 16 października 2012 r. Prace byty wykonywane jednocześnie, tzn. budowany był budynek, ogrodzenie i utwardzenie placu kostką.

*   pozwolenie na budowę Stacji Kontroli Pojazdów uzyskał dnia 9 lipca 2012 r., po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 marca 2012 r. Czynności przygotowawcze do realizacji ww. inwestycji w postaci opracowania dokumentacji geotechnicznej pod projektowany budynek miały miejsce 13 marca 2012 r. (Wnioskodawca posiada dowód poniesienia wydatku z tego dnia). Dokumentacja ta była niezbędna do opracowania projektu budowlanego, który jest wymagany do złożenia wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku Stacji Kontroli Pojazdów. W dniu 13 marca 2012 r. została poniesiona również oplata za przyłączenie (kablowe), tzw. uzbrojenie działki w prąd elektryczny, zgodnie z zawartą umową z zakładem energetycznym (fizycznie była postawiona na działce skrzynka elektryczna z licznikami, od której to w terminie późniejszym został doprowadzony prąd do budynku). Wszelkie inne wydatki były ponoszone po uzyskaniu pozwolenia na budowę budynku.

*   wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych, które udokumentowane są dowodami poniesienia wydatków, było zlecone innym firmom.

*   pozwolenie na użytkowanie budynku uzyskał dnia 4 listopada 2013 r., na podstawie złożonego w dniu 11 października 2013 r. wniosku. Jednak, aby można było świadczyć usługi w zakresie przeprowadzania badań technicznych, niezbędne jest wydanie przez Transportowy Dozór Techniczny poświadczenia zgodności wyposażenia i warunków lokalowych Stacji z wymaganiami odpowiednimi do zakresu przeprowadzanych badań, wpisanych do rejestru przedsiębiorców prowadzących stacje kontroli pojazdów. W tym celu w dniu 27 listopada 2013 r. miały miejsce oględziny Stacji, przeprowadzone przez przedstawicieli Transportowego Dozoru Technicznego, tzw. odbiór techniczny. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku decyzja nie została wydana, więc nadal nie doszło do faktycznego rozpoczęcia działalności i zakończenia inwestycji.

*   wydatki poniesione enumeratywnie w części G, poz. 68 wniosku ORD-IN zostały poniesione w trakcie budowy, czyli każdy z nich poniesiony był na innym etapie budowy, zgodnie z kolejnością i zasadami obowiązującymi podczas prac budowlanych. Było to po uzyskaniu pozwolenia na budowę, z wyjątkiem dwóch wydatków, tj. wydatku poniesionego na przygotowanie dokumentacji geotechnicznej i przyłączenie do sieci energetycznej, z tym, że opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej były ponoszone w różnych datach, zgodnie z wykonywanymi pracami, czyli najpierw opłata za uzbrojenie w prąd, a następnie za przyłączenie prądu od skrzynki z prądem do budynku.

*   olej opałowy wykorzystywano do nagrzewnic w czasie trwania robót budowlanych w okresie zimowym w celu zapewnienia temperatury umożliwiającej wykonywanie prac w budynku. Prace te nie mogły odbywać się w temperaturach ujemnych, w związku z czym budynek był ogrzewany za pomocą nagrzewnic olejowych. Brak ogrzewania uniemożliwiłby pracę robotników oraz wykonywanie pewnych prac, zatem zakup oleju opałowego do nagrzewnic był konieczny do nieprzerwania prac na okres zimowy nad realizacją projektu;

*   nagrzewnica elektryczna wspomagała ogrzewanie budynku przez nagrzewnice olejowe. Związek z realizacją inwestycji, jak wyżej, to jest jak w przypadku zakupu oleju opałowego do nagrzewnic olejowych.

*   zakupu gaśnicy proszkowej dokonano zgodnie z wymogami Straży Pożarnej. Posiadanie gaśnicy proszkowej na terenie budowy jest wymogiem koniecznym do realizacji prac budowlanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami przeciwpożarowymi.

*   młot udarowy i wiertła wykorzystywano do kucia przy wykopach starych fundamentów znajdujących się na działce. Związek z inwestycją jest oczywisty, aby postawić właściwe fundamenty pod budowany budynek należało odpowiednio przygotować teren, czyli, np. skuć stary fundament.

*   wykonanie przyłącza elektrycznego nastąpiło na zasadach jakie obowiązują w Zakładzie Energetycznym, tj. na zasadach dotyczących posiadania elektryki w budynkach, zgodnie z ich przepisami. Przyłącze elektryczne zostało wykonane w celu posiadania energii na działce, która to energia jest niezbędna do wykonywania jakiejkolwiek pracy, np. podłączenia chociażby wiertarki, jakiegokolwiek urządzenia. Właścicielem przyłącza jest Zakład Energetyczny, który pobiera opłaty za przyłączenie energii do budynku.

*   każda działka posiada zjazd z drogi na posesję, jest to tzw. zjazd indywidualny. W momencie podjęcia decyzji o budowie zakładu usługowego (zakład publiczny) jednym z wymogów jest przekwalifikowanie zjazdu indywidualnego na zjazd publiczny. Takie zezwolenie wydaje Zarząd Dróg Wojewódzkich. Aby uzyskać ww. zezwolenie na zjazd z drogi wojewódzkiej konieczne było przedstawienie projektu zjazdu, więc w tym celu poniesiono ten wydatek. Teren, na którym zjazd został wykonany stanowi własność Zarządu Dróg Wojewódzkich. Koszty budowy zjazdu poniósł Wnioskodawca, natomiast zjazd należy do Zarządu Dróg Wojewódzkich.

*   wycena nieruchomości zabudowanej budynkiem była wymogiem koniecznym do uzyskania z banku kredytu inwestycyjnego na budowany budynek.

*   posiada dowody poniesienia wydatków.

*   wykonane ogrodzenie oraz utwardzony teren obsługuje tylko budynek Stacji Kontroli Pojazdów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy wartość wydatków poniesionych na utwardzenie terenu wokół budynku kostką oraz wydatki poniesione na ogrodzenie zwiększają wartość początkową budynku dla celów odpisów amortyzacyjnych i stanowią jeden środek trwały?
2.  Czy szereg wymienionych wydatków poniesionych na: 1) opracowanie dokumentacji geotechnicznej pod projektowany budynek, 2) opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i gazowej, 3) opłaty za przyłącze wod.-kan. i elektryczne, 4) opłatę za ksero projektu budowlanego, 5) media zużyte podczas budowy budynku (olej opałowy, energia, woda), 6) opłaty za pozwolenia, odbiory, decyzje o warunkach zabudowy, 7) projekt przebudowy zjazdu z drogi wojewódzkiej, 8) prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego na daną inwestycję przed oddaniem budynku do używania, 9) zakup nagrzewnicy elektrycznej stosowanej w trakcie realizacji prac budowlanych, 10) zakup wentylatora ściennego i żaluzji na stałe wbudowanych do budynku wraz z opłatą za transport, 11) wycenę nieruchomości zabudowanej budynkiem, 12) wykonanie oznakowania zewnętrznego budynku (tablica PCV z oznaczeniem "Stacja Kontroli Pojazdów") przytwierdzona do ściany budynku, 13) kontrolę przewodów kominowych, 14) zakup płytek podłogowych, 15) zakup detektora gazu i wentylatora kanałowego na stałe wbudowanego do budynku, 16) zakup opaski ślimakowej i węża ogrodniczego do pompy odpompowującej wodę z kanału mieszczącego się w budynku, 17) zakup gaśnicy proszkowej zgodnie z wymogami, 18) zakup młota udarowego i wierteł wykorzystywanych w trakcie budowy, 19) wykonanie tablic informacyjnych niezbędnych na parkingach dla aut na placu Stacji Kontroli Pojazdów, 20) oprawy do lamp umieszczone wewnątrz budynku, 21) ubezpieczenie budynku (od ryzyka budowlano-montażowego) za okres w trakcie budowy budynku i po zakończeniu, 22) wyposażenie łazienki (szafki), 23) wyposażenie biura-meble, 24) wyposażenie meblowe pomieszczenia socjalnego, należy uznać za koszt wytworzenia budynku Stacji Kontroli Pojazdów składający się na wartość początkową składnika majątku podlegającą następnie amortyzacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego. W zakresie pytania nr 1 oraz wydatków niestanowiących wartości początkowej środka trwałego wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, wydatki związane z prowadzoną inwestycją, wymienione w pkt 1-19, w tym poniesione przed oddaniem budynku do używania, należy uznać za koszt wytworzenia budynku (środka trwałego). Zwiększają one jego wartość początkową. Podlegają zatem odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż są to wydatki związane bezpośrednio z wytworzeniem budynku i zostały poniesione przed dniem oddania tego środka trwałego do używania. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof, za wartość początkową środków trwałych uważa się – w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia składnika majątku. Zgodnie zaś z ust. 4 cytowanego przepisu, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast wydatki wymienione w pkt 20-24 należy zakwalifikować bezpośrednio w koszty w dacie poniesienia, gdyż nie rzutują na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego, natomiast poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdof oraz nie zostały wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy o pdof).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Według art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnym i prawnymi.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Przepis art. 22f ust. 1 tej ustawy stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Według art. 22g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 22g ust. 4 powyższej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),

*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),

*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc wszystkie wydatki poniesione na etapie przygotowania do realizacji inwestycji oraz w trakcie jej prowadzenia. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza bowiem, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Przy czym wydatki na wytworzenie środka trwałego mogą zostać zaliczone do wartości początkowej tylko wówczas, gdy zostały poniesione przed oddaniem środków trwałych do używania. Wynika to z faktu, że zapisy dotyczące środków trwałych dokonuje się w stosownej ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Do końca okresu, w jakim odpisy amortyzacyjne są dokonywane, wartość ta nie może ulec zmianie (wyjątek stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, aktualizacja jego wyceny, czy zmiana ceny nabycia np. usług obcych). Nie zalicza się do wartości początkowej wydatków ponoszonych po oddaniu środka trwałego do używania. Wydatków, które nie są związane z procesem wytworzenia środków trwałych – nie zalicza się do kosztów jego wytworzenia.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa – www.pwn.pl) „budowa” to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również „zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości” lub „tworzenie, organizowanie czegoś”.

W świetle powyższego, „inwestycją” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość. Oznacza to, że każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęciem dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji. Należy tu ponadto mieć na uwadze, że poniesione w związku z prowadzoną inwestycją wydatki mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego tylko wówczas, gdy zostały poniesione przed oddaniem środków trwałych do używania. Wynika to z faktu, że zapisy dotyczące środków trwałych dokonuje się w stosownej ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Do końca okresu, w jakim odpisy amortyzacyjne są dokonywane, wartość ta nie może ulec zmianie (wyjątek stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, aktualizacja jego wyceny, czy zmiana ceny nabycia np. usług obcych). Jeżeli dane wydatki będą ponoszone po oddaniu środka trwałego do używania, to nie mają one wpływu na wartość początkową środka trwałego; tego typu wydatki, jako niezwiązane z procesem wytworzenia środka trwałego, nie zalicza się do kosztu wytworzenia.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242 poz. 1622), przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 242 poz. 1622 ze zm.). Granicę budynku stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia najwyższego stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach niepodpiwniczonych.

Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. Granice instalacji należących do wyposażenia budynku stanowią w zależności od rodzaju instalacji, np. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych, itp.

Natomiast instalacje nietypowe bądź takie, które mogą obsługiwać kilka budynków lub mogą funkcjonować niezależnie od instalacji będących integralną częścią budynku stanowią samodzielny środek trwały.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca poszerzy prowadzoną przez siebie od 1992 r. działalność gospodarczą o drugi budynek Stacji Kontroli Pojazdów. Budynek powstał na nabytym przez Niego gruncie. Pozwolenie na budowę ww. budynku uzyskał dnia 9 lipca 2012 r. Wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych było zlecone innym firmom. Pozwolenie na użytkowanie budynku uzyskał dnia 4 listopada 2013 r.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że by mógł świadczyć usługi w zakresie przeprowadzania badań technicznych, Transportowy Dozór Techniczny musi wydać poświadczenie zgodności wyposażenia i warunków lokalowych Stacji z wymaganiami odpowiednimi do zakresu przeprowadzanych badań. W tym celu w dniu 27 listopada 2013 r. miały miejsce oględziny Stacji, przeprowadzone przez przedstawicieli Transportowego Dozoru Technicznego, tzw. odbiór techniczny. Na dzień przesłania uzupełnienia wniosku decyzja w tej sprawie nie została wydana, co uniemożliwia faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności w ww. budynku

W związku z powyższą inwestycją poniósł wydatki, m.in. na: 1) opracowanie dokumentacji geotechnicznej pod projektowany budynek, 2) opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i gazowej, 3) opłaty za przyłącze wod.-kan. i elektryczne, 4) opłatę za ksero projektu budowlanego, 5) media zużyte podczas budowy budynku (olej opałowy, energia, woda), 6) opłaty za pozwolenia, odbiory, decyzje o warunkach zabudowy, 7) projekt przebudowy zjazdu z drogi wojewódzkiej, 8) prowizję i odsetki od kredytu zaciągniętego na daną inwestycję przed oddaniem budynku do używania, 9) zakup nagrzewnicy elektrycznej i olejowej stosowanych w trakcie realizacji prac budowlanych, 10) zakup wentylatora ściennego i żaluzji na stałe wbudowanych do budynku wraz z opłatą za transport, 11) wycenę nieruchomości zabudowanej budynkiem koniecznej do uzyskania kredytu na budowę, 12) wykonanie oznakowania zewnętrznego budynku (tablica PCV z oznaczeniem "Stacja Kontroli Pojazdów") przytwierdzona do ściany budynku, 13) kontrolę przewodów kominowych, 14) zakup płytek podłogowych, 15) zakup detektora gazu i wentylatora kanałowego na stałe wbudowanego do budynku, 16) zakup opaski ślimakowej i węża ogrodniczego do pompy odpompowującej wodę z kanału mieszczącego się w budynku, 17) zakup gaśnicy proszkowej zgodnie z wymogami, 18) zakup młota udarowego i wierteł wykorzystywanych w trakcie budowy, 19) wykonanie tablic informacyjnych niezbędnych na parkingach dla aut na placu Stacji Kontroli Pojazdów, 20) oprawy do lamp umieszczone wewnątrz budynku, 21) ubezpieczenie budynku (od ryzyka budowlano-montażowego) za okres w trakcie budowy budynku i po jej zakończeniu, 22) wyposażenie łazienki (szafki), 23) wyposażenie biura-meble, 24) wyposażenie meblowe pomieszczenia socjalnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż koszt wytworzenia środka trwałego – budynku Stacji Kontroli Pojazdów, stanowić będą następujące wydatki poniesione na: opracowanie dokumentacji geotechnicznej pod projektowany budynek, opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i gazowej, opłata za ksero projektu budowlanego, wydatek na zużytą podczas budowy budynku energię i wodę, opłaty za pozwolenia, odbiory, decyzje o warunkach zabudowy, prowizję i odsetki od kredytu zaciągniętego na daną inwestycję przed oddaniem budynku do używania, zakup wentylatora ściennego i żaluzji na stałe wbudowanych do budynku wraz z opłatą za transport, wycenę nieruchomości zabudowanej budynkiem koniecznej do uzyskania kredytu na budowę, wykonanie oznakowania zewnętrznego budynku (tablica PCV z oznaczeniem "Stacja Kontroli Pojazdów") przytwierdzonego do ściany budynku, kontrolę przewodów kominowych, zakup płytek podłogowych zużytych do wykończenia ww. budynku, zakup detektora gazu i wentylatora kanałowego na stale wbudowanego do budynku, zakup opaski ślimakowej i węża ogrodniczego do pompy odpompowującej wodę z kanału mieszczącego się w budynku, ubezpieczenie budynku (od ryzyka budowlano-montażowego) za okres w trakcie budowy budynku, opłaty za wykonanie tablic informacyjnych niezbędnych na parkingach dla aut na placu Stacji Kontroli Pojazdów.

Nie jest możliwe zaliczenie do kosztów wytworzenia budynku Stacji Kontroli Pojazdów:

*   kosztów opraw do lamp umieszczonych wewnątrz budynku, wyposażenia łazienki (szafki), wyposażenia biura-meble, wyposażenia meblowego pomieszczenia socjalnego - są to bowiem wydatki poniesione na wyposażenie wytworzonego środka trwałego.

*   ubezpieczenie tego budynku (od ryzyka budowlano-montażowego) za okres po dniu oddania tego budynku do używania,

*   opłat za przyłącze wod.-kan. i elektryczne, projekt przebudowy zjazdu z drogi wojewódzkiej - należy tu mieć na uwadze, że właścicielem ww. składników nie będzie Wnioskodawca,

*   opłat za zużyty podczas budowy budynku olej opałowy, wydatków na zakup nagrzewnicy elektrycznej i olejowej stosowanych w trakcie realizacji prac budowlanych, gaśnicy proszkowej, zakup młota udarowego i wierteł wykorzystywanych w trakcie budowy - Wnioskodawca bowiem wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych zlecił innym firmom.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.