Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-252/07-5/11/S/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-20
Teza: Czy otrzymana przez Spółkę od Subpartycypanta kwota z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, biorąc pod uwagę jej strukturę prawną, stanowi dla Spółki przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym została otrzymana, oraz Czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata.
Słowa kluczowe: administrowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa; zapłata; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny (od 23.12.2010r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1928/10 z dnia 18 października 2010r. (data wpływu 13.01.2011r.) uchylający interpretację z dnia 24.12.2007r., nr IP-PB3-423-252/07-2/JG, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2007r.(data wpływu 28.09.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy płatność otrzymana przez Spółkę od Subpartycypanta, biorąc pod uwagę strukturę prawną Umowy Subpartycyacyjnej, stanowi dla Spółki przychód w całości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym następuje jej otrzymanie, oraz
*   czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu powyższej umowy, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w roku, w którym następuje ich faktyczna zapłata - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę od Subpartycypanta środki z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Spółki przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane, oraz czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu powyższej umowy, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w roku, w którym następuje ich faktyczna zapłata.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Inicjator) prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z dnia 27.08.2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz.U. nr 210, poz.2135) Spółka ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Jednakże, ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła omawianą umowę również umową subpartycypacyjną.

Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę na terytorium Polski (dalej Subpartycypant). Spółka oraz Subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem zawartej umowy ma być określony strumień pieniężny wynikający z refundacji. Spółka, za wynagrodzeniem zobowiązuje się do umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym umową subpartycypacyjną.

Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował: 1) wydzielenie przez Spółkę przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w swoich zyskach pochodzących z tego źródła, 2) nabycie przez Subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją oraz 3) przejęcia przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Spółka otrzymuje płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce, jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Spółki, Strony postanowiły zawrzeć umowę subpartycypacji. Tym samym Subpartycypant na mocy zawartej umowy wypłaci Spółce jednorazową kwotę, w zamian za zobowiązanie się przez Spółkę do przekazywania mu w przyszłości ww. świadczeń z tytułu środków z refundacji. Za wykonaną usługę Subpartycypant otrzyma wynagrodzenie. Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej.

Spółka wskazuje, że co do zasady, umowa subpartycypacyjna jest umową, w której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków.

W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem umowy subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez Strony tej umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki.

Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności środków z refundacji na rzecz Subpartycypanta.

Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której Strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że umowa subpartycypacyjna sensu stricte stosowana jest jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Jednakże, zastosowanie mechanizmów wynikających z jej konstrukcji przez podmioty z sektora innego niż bankowy, lub funduszy inwestycyjnych powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  czy otrzymana przez Spółkę od Subpartycypanta kwota z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, biorąc pod uwagę jej strukturę prawną, stanowi dla Spółki przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym została otrzymana, oraz
2.  czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata.

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, w opinii Spółki, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co oznacza, że otrzymana od Subpartycypanta kwota powinna zostać zaliczona do przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana, zgodnie z art. 12 ust. 3e, natomiast płatności na rzecz Subpartycypanta powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Spółka wskazuje, iż w odniesieniu do omawianej umowy, ma zastosowanie art. 353 (1) kodeksu cywilnego ustawy z dnia 23.04.1964r. (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Określając obowiązki, strony mogą skonstruować zobowiązanie odpowiadające pod tym względem określonemu w ustawie typowi zobowiązania (zawrzeć umowę nazwaną). Strony mogą też skonstruować zobowiązanie nieodpowiadające żadnemu z ustawowych typów (zawrzeć umowę nienazwaną), które będzie mieściło: 1) elementy charakterystyczne dla jakiejś umowy nazwanej, obok innych zupełnie nowych elementów nietypowych, 2) cechy dwóch czy wielu umów nazwanych, 3) zupełnie nowe cechy.

Spółka zwraca uwagę, że granicami swobody umów są trzy wymienione w art. 353 (1) k.c. czynniki, które wyznaczają, jednocześnie zakres kompetencji stron w zakresie dowolnego kreowania stosunku prawnego. Są nimi: 1) właściwość (natura) stosunku, 2) ustawa, 3) zasady współżycia społecznego. W opinii Spółki, z brzmienia ww. przepisu wynika, że czynniki te odnoszą się do treści i celu stosunku prawnego (strony zawierając umowę mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się tym czynnikom). Zatem zdaniem Spółki, badając, czy ułożony przez strony stosunek mieści się w granicach przyznanej im kompetencji koniecznym jest określenie treści i celu danego stosunku prawnego, przez który rozumie się prawa i obowiązki stron. W przypadku umów powyższe prawa i obowiązki określone są przede wszystkim w składanych przez strony oświadczeniach woli. Tak więc aby poznać treść łączącego strony stosunku prawnego należy dokonać wykładni złożonych przez strony oświadczeń.

Ponadto, Spółka podkreśla, że omawiana przez nią umowa subpartycypacyja znacząco różni się od umowy pożyczki, albowiem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z umową subpartycypacyjną określona ilość pieniędzy nie jest zwracana. Faktyczna ilość środków pieniężnych, która jest przenoszona na Spółkę odnosi się do refundacji, a wysokość kwot reguluje umowa.

Umowa subpartycypacyjna w przeciwieństwie do umowy pożyczki jest świadczeniem odpłatnym i nie prowadzi do dwustronnego przeniesienia własności świadczenia. Oznacza to, że pomimo zawarcia umowy subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Inicjatora. Ponadto elementem umowy subpartycypacyjnej jest, w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. Zdaniem Spółki, umowa nienazwana będąca przedmiotem wniosku, na podstawie wynikającej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów, może być skutecznie zawarta i wywoływać skutki w zakresie prawa podatkowego.

W związku z tym ma do niej zastosowanie art. 12 ust. 3 i 3e ustawy, jak i definicja przychodu wypracowana przez doktrynę prawa podatkowego, która za element decydujący o powstaniu przychodu uznaje uzyskanie przez podatnika trwałego przysporzenia majątkowego. W opinii Spółki, sytuacja taka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, bowiem otrzyma ona od Subpartycypanta określoną kwotę pieniężną, którą będzie mogła rozporządzać bez żadnych ograniczeń, nie będąc zobowiązana do jej zwrotu. W ocenie Spółki, płatność otrzymana od Subpartycypanta jest przychodem Spółki w momencie jej otrzymania. Ponadto Spółka podkreśla, że zgodnie z przedstawioną powyżej analizą, umowa Subpartycypacji nie jest umową pożyczki, gdyż nie zawiera cech istotnych dla niej. Jest umową nienazwaną zawierana w ramach swobody umów. Zdaniem Spółki otrzymane środki z tytułu zawartej umowy, rozpoznawane będą jako przychód podatkowy na podstawie przelewu bankowego lub dokumentu kasowego. Dokument ten jest wystarczający, aby uznać otrzymane środki za przychód podatkowy.

Z kolei ponoszenie przez Spółkę kosztów w postaci kwot przekazywanych na rzecz Subpartycypanta jest konsekwencją zawarcia ww. umowy, która umożliwia Spółce generowanie przychodu w postaci płatności otrzymanej od Subpartycypanta. Spółka ponosi te koszty w ewidentnym powiązaniu z uzyskiwaniem przychodów, co stanowi przesłankę wystarczającą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Omawiane koszty bezsprzecznie ponoszone są przez Spółkę w związku z wykonaniem umowy subpartycypacyjnej w postaci wypłat dokonywanych na rzecz Subpartycypanta i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług w poszczególnych latach podatkowych. Ich związek z uzyskiwaniem przychodu pozwala na zakwalifikowanie ich jako kosztów potrącanych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy i jako, że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwie określenie, jaka ich część dotyczy danego okresu podatkowego, to w takim wypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W tym przypadku będzie to czas trwania umowy subpartycypacyjnej.

Na podstawie przedmiotowej umowy, Spółka zobowiązuje się do przekazywania otrzymanych środków z refundacji podlegających subpartycypacji do Subpartycypanta, w związku z tym przekazanie pieniędzy dokumentowane będzie przekazem bankowym lub dokumentem kasowym. Zdaniem Spółki dokument ten jest wystarczający, aby uznać poniesiony wydatek jako koszt uzyskania przychodów wynikający z zawartej umowy Subpatycypacyjnej.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 24 grudnia 2007r., nr IP-PB3-423-252/07-2/JG Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając że z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia kto dokonał spłaty zobowiązania z tytułu refundacji, albowiem przychód powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ww. przepisach. W konsekwencji przychodem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, będzie kwota otrzymana od Subpartycypanta na podstawie zawartej umowy subpartycypacji. Datę powstania tego przychodu reguluje art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się dzięń wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności.

Przychodem Spółki będą również uzyskiwane od NFZ kwoty z tytułu refundacji. Jednakże z uwagi na fakt, iż zgodnie z warunkami umowy, kwoty te zostaną przekazane na rzecz Subpartycypanta, będą one jednocześnie stanowiły, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust.3e ustawy, na który powołuje się Spółka i w tym zakresie stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu wynagrodzenia na rzecz Subpartycypanta w związku z umową subpartycypacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Jak wskazuje Spółka wydatki te mają na celu zabezpieczenie jej przychodów, ochronę majątku i zachowanie płynności finansowej. W stosunku do tego rodzaju kosztów trudno jest co do zasady ustalić bezpośrednią ich relację z przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, Spółka powinna zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Podsumowując, uznano, iż stanowisko Spółki w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zawartej umowy subartycypacyjnej jest nieprawidłowe, natomiast w kwestii rozliczenia kosztów związanych z tą umową, stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Na powyższą interpretację, Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem Organu dotyczącym momentu powstania przychodu. Zauważono również, że skoro jednak Organ potwierdził stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz momentu jego powstania, to powinien zmienić sentencje wydanej interpretacji w tym zakresie na: ”stanowisko prawidłowe”. W odpowiedzi z dnia 15 lutego 2008r., nr IP-PB3-252/07-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej, jednakże nie zmienił sentencji wydanej interpretacji.

W dniu 21 marca 2008r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie uprawnienia Skarżącej do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umowy subartycypacyjnej na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 18 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1928/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zauważył, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 169 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie jest bowiem sprzeczne z uzasadnieniem interpretacji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdy z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika, że zgodził się ze Spółką co do sposobu zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 121 § 1 O.p., który to przepis znajduje zastosowanie w sprawie na mocy art. 14h O.p., niedopuszczalne jest wyrażanie przez organ podatkowy udzielający indywidualnej interpretacji odmiennych ocen stanowiska wnioskodawcy w sentencji i w uzasadnieniu.

Minister Finansów wyraził nadto w zaskarżonej interpretacji stanowisko hipotetyczne w części dotyczącej przychodów, na tle stworzonego przez siebie stanu faktycznego, uzależnionego od powstania pewnych okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Nie skorzystał przy tym z możliwości przewidzianych w art. 169 § 1 O.p. Skoro organ nie podjął próby wyjaśnienia, z jakich przyczyn faktycznych nie znajdują w sprawie zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3d u.p.d.o.p., to obowiązany był zgodzić się ze Spółką także w części dotyczącej momentu powstania przychodu, zgodnie z powołanym we wniosku art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości co zupełności przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, czy to w odniesieniu do momentu powstania przychodu, czy też odnośnie powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., organ winien skorzystać z dobrodziejstwa płynącego z art. 169 § 1 O.p. Do momentu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie można bowiem wyrazić prawidłowego stanowiska. Nie można też dokonywać prawidłowych ocen tego stanowiska. Tym samym, nie jest możliwe wydanie prawidłowej interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że z art. 14g § 1 O.p. wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Lakoniczne wskazanie przez organ, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., na tle dalekiego od zupełności stanu faktycznego, uniemożliwia Sądowi kontrolę merytoryczną jego stanowiska. Dodać warto, że Spółka wskazała we wniosku, iż zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Kwestia ta nie wymagała zatem szczególnego wyjaśniania. Z tych powodów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w całości. (\`(...)\`)

Za chybiony uznać zaś należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 2 O.p., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Wskazać także należy na brak należytej konsekwencji w argumentacji Spółki odnośnie charakteru umowy subpartycypacyjnej. We wniosku Spółka wskazała, że jest to umowa wzajemna, a świadczenie jednej ze stron jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. W skardze jej autor podnosi zaś, że Spółka jest wyłącznie usługobiorcą. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia. Z uwagi na wskazane uchybienia procesowe, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ obowiązany będzie zatem wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego w części dotyczącej momentu powstania przychodu. Spółka nie wskazała bowiem okoliczności faktycznych uzasadniających zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Nie wskazała także okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 3a, ust. 3c lub ust. 3d u.p.d.o.p. Nie wskazała, czy jest tylko usługobiorcą. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów obowiązkiem organu będzie zaś wydanie takiego aktu, którego rozstrzygnięcie odnośnie oceny prawidłowości stanowiska Spółki, będzie spójne z uzasadnieniem stanowiska organu.

Zgodnie ze wskazaniem Sądu, w dniu 29.03.2011r., Organ wezwał Spółkę, o uzupełnienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, poprzez:

*   wyjaśnienie, czy otrzymane od subpartycypanta wynagrodzenie w wyniku zawartej umowy należy traktować, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym, jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi. Jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie spełnia, którąś z wymienionych przesłanek, proszę o jej wskazanie;
*   wskazanie okoliczności faktycznych uzasadniających, zdaniem Spółki, zastosowanie w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego od subpartycypanta art. 12 ust.3e ustawy;
*   wyjaśnienie rozbieżności odnośnie charakteru umowy subpartycypacyjnej. We wniosku Spółka wskazała, że jest to umowa wzajemna, a świadczenie jednej ze stron jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. W skardze natomiast Spółka wskazała, że jest wyłącznie usługobiorcą.
*   udzielenie informacji, czy, uwzględniając art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunki zawartej umowy subpartycypacyjnej pomiędzy Spółką, a podmiotem z nią powiązanym, odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Jeżeli tak, to proszę o podanie na czym to zróżnicowanie polega.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka złożyła, w dniu 06.04.2011r. (data wpływu 11.04.2011r.), następujące wyjaśnienia:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Inicjator) prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych Spółka ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością (dalej: „Refundacja”). Refundacja otrzymywana wynika z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. sprzedaży towarów. Towary (leki, wyroby medyczne) są sprzedawane klientom, pacjentom korzystającym z aptek Spółki.

Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotne podobieństwo do tej umowy, dla celów niniejszej odpowiedzi na wezwanie Spółka omawianą umowę nienazwaną zamierza nazywać dalej: „Umową Subpartycypacyjną”.

Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy A. posiadający siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Subpartycypant”). Spółka oraz Subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. Jednocześnie, Spółka informuje, iż warunki zawartej Umowy Subpartycypacyjnej pomiędzy Spółką, a podmiotem z nią powiązanym nie odbiegają od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Przedmiotem Umowy Subpartycypacyjnej ma być określony strumień pieniężny wynikający z Refundacji (dalej: „środki z Refundacji”). Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował:

1.  wydzielenie przez Spółkę przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w swoich zyskach pochodzących z tego źródła;
2.  nabycie przez Subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją oraz
3.  przejęcie przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Umowa Subpartycypacyjna jest umową w ramach której Inicjator Spółka za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować w tym obciążać tą częścią swego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem Umowy Subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez strony umowy źródła z którego pochodzą nabyte przez Subpartycypanta pożytki. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Inicjator nie przenosi własności środków z Refundacji na rzecz Subpartycypanta. Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Spółka, w zamian za zobowiązanie do przekazywania Subpartycypantowi w przyszłości świadczeń otrzymywanych z tytułu środków z Refundacji, otrzyma na mocy Umowy Subpartycypacjnej od Subpartycypanta jednorazową płatność. Zgodnie z Umową o Subpartycypację, w momencie jej zawarcia nie dochodzi do przejścia tytułu prawnego do przysługującej Spółce refundacji. Oznacza to, że pomimo zawarcia Umowy Subpartycypacyjnej wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach Spółki. Nie dochodzi więc do przelewu wierzytelności, lecz do udostępnienia pożytków z wierzytelności Subpartycypantowi. Oznacza to, iż Spółka po zawarciu umowy w dalszym ciągu jest wierzycielem w odniesieniu do wierzytelności objętych umową.

Określając moment uzyskania przychodu dla podatników podatku od osób prawnych, należy przede wszystkim rozważyć jaki charakter mają środki otrzymywane przez Spółkę na podstawie Umowy Subpartycypacji, a więc czy stanowią one przychód z działalności gospodarczej, czy też przychód niezwiązany z tą działalnością. Jak wskazano powyżej przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. Uzyskanie przez nią środków w tytułu Umowy Subpartycypacji jest możliwe ze względu na działalność prowadzoną przez Spółkę (obrót detaliczny produktami leczniczymi) i otrzymywaniem przez Spółkę refundacji z NFZ z tytułu obrotu produktami leczniczymi podlegającymi refundacji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Spółkę środki z tytułu umowy o Subpartycypację mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów związanych z realizacją Umowy Subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, przychody uzyskane przez Spółkę wynikające z realizacji Umowy powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki w oparciu o zasady ogólne opodatkowania podatkiem CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodem są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy, przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności powstaje w dacie zaistnienia najwcześniej z wymienionych zdarzeń:

*   zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi bądź częściowe wykonanie usługi;
*   wystawienie faktury;
*   uregulowanie należności.

Otrzymane od Subpartycypanta środki nie są związane z wymienionymi w tym przepisie źródłami przychodu. Wobec powyższego, zasady określone w art. 12 ust 3a ustawy nie będą miały zastosowania. Nie znajdują również zastosowania przepisy art. 12 ust. 3c i 12 ust 3d ustawy o CIT.

Zatem przychód z tytułu środków otrzymanych od Subpartycypanta, powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust 3e ustawy, tj. w dacie otrzymania zapłaty na podstawie przelewu bankowego lub dokumentu kasowego.

Spółka wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje poparcie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 03.04.2009r., nr IPPB3-423-266/07/09-7/S/JB. Interpretacja ta została wydana w identycznym stanie faktycznym, dla innego podmiotu należącego do grupy A., występującego również jako Inicjator w Umowie Subpartycypacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2010r. , sygn. akt III WSA 1928/10, uchylający interpretację indywidualna z dnia 24.12.2007r., nr IP-PB3-423-252/07-2/JG, oraz uwzględniając dodatkowe informacje Spółki w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie wezwania Organu, ponownie rozpatrując sprawę stwierdza się, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust.3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a i 3c, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 15 ust. 1 powołanej ustawy określa warunki, jakie musza być spełnione, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Co do zasady, pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto wydatek musi być:

*   poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   właściwie udokumentowany.

Zasady rozpoznawania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c – gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust.4d ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Zasadniczo, koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi - tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie ma lub może mieć wpływ na ich uzyskanie.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza ona zawrzeć umowę, która w swojej konstrukcji podobna jest do umowy subpartycypacji. Subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy której Inicjator - Spółka, przekazuje do odrębnego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z puli wierzytelności. Inicjator pozostaje w dalszym ciągu właścicielem portfela wierzytelności. Z kolei na podmiot przejmujący przechodzi ryzyko braku spłaty wierzytelności.

Zgodnie z warunkami omawianej umowy Spółka ma otrzymać od Subpartycypanta jednorazowo środki finansowe w wysokości otrzymywanej z NFZ refundacji, za okres objęty umową. Strony uzgodniły, że w zamian, Spółka będzie przekazywać na rzecz Subartycypanta kwoty, które uzyskuje 2 razy w miesiącu od NFZ z tytułu refundacji. Jednocześnie w związku z umową Spółka wypłaci Subpartycypantowi wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez niego ryzyka związanego z wypłatami refundacji przez NFZ.

Określając moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, należy przede wszystkim rozważyć jaki charakter mają środki otrzymywane na podstawie umowy subpartycypacji, a więc czy stanowią one przychód z działalności gospodarczej, czy tez przychód niezwiązany z tą działalnością. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W tym kierunku zorganizowana została jej ciągła aktywność. Uzyskanie przez Spółkę środków z tytułu umowy subartycypacji (które stanowią równowartość otrzymywanej przez Spółkę, 2 razy w miesiącu od NFZ refundacji) jest możliwe ze względu na prowadzoną przez Spółkę działalność (obrót detaliczny produktami leczniczymi).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Spółkę środki z tytułu umowy subartycypacji, mają związek z prowadzoną przez nią działalnością. Wprawdzie otrzymane od Subartycypanta pieniądze, nie są wynikiem działalności zarobkowej, natomiast uzyskanie ich przez Spółkę związane jest z refundacją z NFZ.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, przychód z tytułu prowadzonej działalności Spółki powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

W analizowanym przypadku, otrzymane od Subartycypanta środki nie są związane bezpośrednio z wykonywana przez Spółkę działalnością (sprzedaż leków), a stanowią dodatkowe źródło finansowania działalności Spółki. Wobec tego, powyższe zasady nie będą miały do nich zastosowania.

A zatem, przychód z tytułu środków otrzymywanych od Subpartycypanta, powinien zostać rozpoznany, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3e ustawy, w dacie otrzymania zapłaty na podstawie przelewu bankowego lub dokumentu kasowego.

Ponadto, przychodem Spółki będą również uzyskiwane od NFZ kwoty z tytułu refundacji. Jednakże z uwagi na fakt, iż zgodnie z warunkami umowy, kwoty te zostaną przekazane na rzecz Subpartycypanta, będą one jednocześnie stanowiły, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Jednocześnie, poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu wynagrodzenia na rzecz Subpartycypanta w związku z umową subpartycypacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Jak wskazuje Spółka wydatki te mają na celu zabezpieczenie jej przychodów, ochronę majątku i zachowanie płynności finansowej. W stosunku do tego rodzaju kosztów trudno jest co do zasady ustalić bezpośrednią ich relację z przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, Spółka powinna zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie kosztu uzyskania przychodów oraz momentu jego powstania, jak i w zakresie przychodu podatkowego oraz momentu jego powstania uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.