Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-257/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: 1. Czy objęcie przez Spółkę akcji w Spółce B w zamian za wkład pieniężny rozliczony w sposób opisany powyżej (z wykorzystaniem instytucji przekazu) będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie będzie przychodem podatkowym? 2. Czy wartość wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (równa wartości Wierzytelności) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obejmowanych w zamian za ten wkład pieniężny udziałów?
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; odpłatność; przychód; rozliczanie (rozliczenia); udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2013r. (data wpływu 22.04.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów (pytanie numer 1 i 2) - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 22.04.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Spółka będzie wierzycielem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka A”) z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały (termin płatności wynagrodzenia za nabywane w celu umorzenia przez Spółkę A udziały zostanie odroczony - „Wierzytelność”).

Po nabyciu przez Spółkę A udziałów w celu ich umorzenia planowane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej („Spółka B”) poprzez emisję nowych akcji. Zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH”) oraz dokumentacją podwyższenia kapitału, akcje te zostaną objęte przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny. Zatem w wyniku objęcia akcji w Spółce B Wnioskodawca będzie zobowiązany do pokrycia wkładu pieniężnego, a Spółka B będzie posiadała wierzytelność o wpłatę wkładu pieniężnego na pokrycie wyemitowanych akcji („Wierzytelność B”).

Spółka A będzie z kolei posiadać wymagalną wierzytelność pieniężną wobec Spółki B (wierzytelność o przekazanie środków pieniężnych przez Spółkę B będących przedmiotem umowy pożyczki która zostanie zawarta między Spółką B jako pożyczkodawcą i Spółką A jako pożyczkobiorcą - „Wierzytelność A”).

Spółka może przekazać środki pieniężne na pokrycie kapitału poprzez przelew w gotówce na rzecz Spółki B. Biorąc jednak pod uwagę wzajemne wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką A i Spółką B rozważane jest uproszczenie rozliczeń poprzez zastosowanie rozwiązania, w ramach którego (bez zmiany charakteru podwyższenia kapitału w Spółce B zgodnie z KSH jako pokrytego wkładem pieniężnym):

*   Spółka B (przekazujący) upoważni Wnioskodawcę (przekazany) do zapłaty kwoty wkładu pieniężnego na rzecz Spółki A (odbiorca przekazu), tytułem spłaty Wierzytelności A, oraz upoważni Spółkę A do przyjęcia od Wnioskodawcy tego świadczenia tytułem zapłaty Wierzytelności A (przekaz - zgodnie z art. 921(1)-921(5) ustawy kodeks cywilny - dalej; „KC”), a Wnioskodawca powyższy przekaz przyjmie;
*   Wnioskodawca potrąci należność przekazaną przez Spółkę B (tj. Wierzytelność B) z Wierzytelnością. W wyniku powyższych rozliczeń w dacie dokonania przekazu wkład pieniężny zostanie wpłacony (tj. spłacona zostanie Wierzytelność B) oraz zostanie spłacona Wierzytelność A zgodnie z art. 921(5) KC).

Alternatywna koncepcja rozliczenia z wykorzystaniem instytucji przekazu jest następująca: - Wnioskodawca (przekazujący) upoważni Spółkę A (przekazany) do zapłaty Wierzytelności na rzecz Spółki B (odbiorca przekazu), stanowiącej płatność Wierzytelności B, oraz upoważni Spółkę B do przyjęcia od Spółki A tego świadczenia tytułem zapłaty Wierzytelności B (przekaz - zgodnie z art. KC), a Spółka A powyższy przekaz przyjmie.

\- Spółka A oraz Spółka B potrącą należność przekazaną przez Wnioskodawcę (tj. Wierzytelność) z Wierzytelnością A.

W wyniku powyższych rozliczeń w dacie dokonania przekazu wkład pieniężny zostanie wpłacony (tj. spłacona zostanie Wierzytelność B) oraz zostanie spłacona Wierzytelność A poprzez potrącenie z przekazaną Wierzytelnością zgodnie z art. 921(5) KC).

Spółka nie wyklucza w przyszłości odpłatnego zbycia objętych w powyższy sposób akcji w Spółce B, w szczególności poprzez ich sprzedaż lub wniesienie aportem do spółki kapitałowej.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

1.  Czy objęcie przez Spółkę akcji w Spółce B w zamian za wkład pieniężny rozliczony w sposób opisany powyżej (z wykorzystaniem instytucji przekazu) będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie będzie przychodem podatkowym?
2.  Czy wartość wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (równa wartości Wierzytelności) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obejmowanych w zamian za ten wkład pieniężny udziałów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1.

Zdaniem Spółki, objęcie akcji przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny rozliczony w sposób opisany powyżej (z wykorzystaniem Instytucji przekazu) będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. nie będzie przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: Ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym na skutek rozliczenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych przy wykorzystaniu instytucji przekazu dochodzi zdaniem Spółki do efektywnego uregulowania zobowiązania pieniężnego przez Spółkę A wobec Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów (zapłata Wierzytelności) oraz konsekwentnie do uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania do pokrycia wkładu pieniężnego na poczet wyemitowanych przez Spółkę B akcji (zapłata Wierzytelności B).

Zatem, na moment rozliczenia wkładu pieniężnego w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym dochodzi również do otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce A. Przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w ocenie Wnioskodawcy, podlega jednak opodatkowaniu już w momencie kiedy staje się należny, tj. w miesiącu w którym udziały zostaną zbyte w celu umorzenia zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zatem samo otrzymanie wynagrodzenia (z tytułu umorzenia udziałów Spółki A) nie jest zdarzeniem opodatkowanym. Alternatywnie można przyjąć, że przychód ten powstaje na zasadzie kasowej w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. w momencie uzyskania wynagrodzenia za umarzane udziały co wiązałoby rozliczenia opisane w zdarzeniu przyszłym z powstaniem przychodu z tytułu umorzenia udziałów. Rozważania te nie maja jednak wpływu na pytanie nr 1, które ogranicza się wyłącznie do skutków podatkowych objęcia akcji w Spółce B. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem wartość nominalna wydawanych udziałów w spółce kapitałowej stanowi dla wnoszącego (tutaj dla Spółki) przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy (i) wnoszony jest wkład niepieniężny oraz (ii) jest on dokonywany w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wobec powyższego, skoro Spółka będzie wnosić wkład pieniężny na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki B w związku z emisją akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę, to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie powstanie.

Jednocześnie opisany w zdarzeniu przyszłym możliwy sposób rozliczenia przedmiotowych wkładów poprzez trójstronne rozliczenia z wykorzystaniem instytucji przekazu nie wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Spółkę wkładu.

W szczególności nic nie stoi na przeszkodzie aby Spółka B (jako przekazujący) upoważniła Wnioskodawcę (jako przekazanego) do zapłaty kwoty wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału (tj. Wierzytelności B) odbiorcy przekazu (w tym przypadku Spółce A) w celu rozliczenia zapłaty roszczenia przysługującego Spółce A o przekazanie środków pieniężnych zgodnie z umową pożyczki (Wierzytelność A).

Istotą opisywanego rozliczenia jest bowiem spłata wzajemnych długów, w taki sposób, że spółki mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują świadczeń pierwotnych, lecz na skutek rozliczenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia akcjonariuszy o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na pokrycie wyemitowanych akcji), a spółka na podstawie przekazu upoważni akcjonariusza do zapłaty wkładu pieniężnego na rzecz odbiorcy przekazu wskutek czego nastąpi spełnienie świadczenia z tytułu objęcia akcji - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. W opisywanej sytuacji, wierzytelność Spółki B wobec Wnioskodawcy zostanie zaspokojona poprzez przekazanie świadczenia z niej wynikającego na rzecz odbiorcy przekazu (tj. Spółki A) wobec którego Spółka B jest dłużnikiem. W wyniku takiego rozliczenia nie dojdzie jednak w żaden sposób do zmiany charakteru prawnego podwyższenia kapitału akcyjnego w Spółce B jako pokrytego wkładem pieniężnym. W wyniku rozliczenia opisanego w zdarzeniu przyszłym Spółka A nie otrzyma bowiem żadnego innego niż środki pieniężne składnika majątkowego od Wnioskodawcy (w wyniku rozliczenia wygasa jedynie zobowiązanie Spółki B z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce A - tj. Wierzytelność A). Zatem wkład wniesiony do Spółki B w opisany powyżej sposób zachowuje charakter wkładu pieniężnego. Dodatkowo fakt objęcia emitowanych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B w zamian za wkłady pieniężne zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Reasumując, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja objęcia akcji w Spółce B będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Ewentualnie Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania w wyniku rozliczenia przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia udziałów w Spółce A (przy przyjęciu zasady kasowej) - kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem niniejszego pytania).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, wartość wkładu pieniężnego wnoszonego na pokrycie emitowanych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obejmowanych w zamian za ten wkład pieniężny akcji. Zbycie akcji spółki akcyjnej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie akcjonariusza zbywającego akcje. Jednocześnie, co do zasady, akcjonariusz będzie mieć prawo do odliczenia od tego przychodu kosztów jego uzyskania. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów zależy m.in. od tego w jaki sposób zbywane udziały zostały nabyte bądź objęte.

Generalnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji albo wkładów w spółdzielni, udziałów lub akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz Innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Tym samym ustawodawca odroczył możliwość zaliczenia wydatków na objęcie/nabycie udziałów/akcji w spółce do kosztów uzyskania przychodu, do momentu odpłatnego zbycia.

Powołany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład pieniężny (w przypadku udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie mają bowiem przepisy art. 15 ust. 1k ustawy o CIT).

Zdaniem Spółki, jak zostało to wykazane w pkt 1 niniejszego wniosku, emitowane przez Spółkę B akcje zostaną pokryte wkładem pieniężnym, rozliczonym w ramach instytucji przekazu (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego). Wobec powyższego w momencie odpłatnego zbycia udziałów objętych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mieć prawo do ustalania kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) przewiduje, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność jaką posiada obecny/przyszły wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez obecnego/przyszłego wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

W pierwszym przypadku - konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oznacza dla wierzyciela rezygnację z przysługującej mu wobec spółki wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Roszczenie wierzyciela będące przedmiotem wkładu tytułem pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wygasa w wyniku konfuzji.

W drugim przypadku - konwersja długu na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jednocześnie nabywa status wspólnika swojego dotychczasowego dłużnika lub też - jeżeli był już wcześniej jej wspólnikiem - powiększeniu ulega ilość lub wielkość posiadanych przez niego udziałów.

W obu przypadkach chodzi jednak o ten sam proces transformacji prawa względnego - wierzytelności w inne prawo majątkowe - udziały.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał obecny/przyszły wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 921(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W instytucji przekazu podstawowym elementem jest jednostronna czynność prawna przekazującego, której treść obejmuje dwa upoważnienia:

*   dla przekazanego - do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu,
*   dla odbiorcy przekazu - do odebrania świadczenia od przekazującego.

Obaj - przekazany i odbiorca przekazu - mają działać w imieniu własnym, lecz na rachunek przekazującego. Przekaz nie jest więc ani czynnością prawną zobowiązującą (zleceniem), ani rozporządzającą (przelewem wierzytelności), tylko upoważniającą. Przy tym, skoro przekazany i odbiorca przekazu mają działać w imieniu własnym, jest to czynność upoważniająca innego rodzaju niż pełnomocnictwo. Dzięki zawartemu w przekazie upoważnieniu odbiorcy przekazu, spełnienie świadczenia przez przekazanego do rąk odbiorcy przekazu spowoduje wykonanie, a co za tym idzie, wygaśnięcie zobowiązania przekazanego wobec przekazującego ze stosunku pokrycia. Przy czym wykonanie zobowiązani przekazanego wobec odbiorcy przekazu może nastąpić w również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - w obu przedstawionych w zdarzeniu przyszłym koncepcjach. W wyniku dokonanych potrąceń wzajemnych wierzytelności nie będzie miał miejsca przepływ gotówki pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B, która jest wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia przez niego wkładu pieniężnego na pokrycie emisji nowych udziałów.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez obecnego/przyszłego wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego z wykorzystaniem instytucji przekazu, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji w wyniku spełnienia wzajemnych świadczeń przy wykorzystaniu instytucji przekazu, w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie można mówić o faktycznym przekazaniu środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki B, a w efekcie o wpłacie wkładu pieniężnego. Taką sytuację należy uznać na gruncie podatkowym za jednoznaczną z przekazaniem na kapitał zakładowy Spółki B wierzytelności pieniężnej.

Powyższe wnioski organu podatkowego mają decydujący wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego w kontekście zadanego we wniosku pytania, a w konsekwencji zastosowania w tym zdarzeniu przyszłym uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązanie Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego, poprzez trójstronne porozumienie z wykorzystaniem instytucji przekazu, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji przekazu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie prawno-podatkowym. Nie można bowiem uznać, jak wskazano wyżej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki B wkładu pieniężnego, kiedy faktycznie dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potracenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji przekazu). Jak wskazał ponadto sam Wnioskodawca, „Istotą opisywanego rozliczenia jest bowiem spłata wzajemnych długów, w taki sposób, że spółki mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują świadczeń pierwotnych (czyli należności pieniężnych) - podkreślenie organu podatkowego, lecz na skutek rozliczenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej.”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem, w momencie wpisania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B do Krajowego Rejestru Sądowego, przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki B objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki B, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku osiągnięcia przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów (akcji) został wprost określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j i jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Z art. 15 ust. 1o tej ustawy, wynika ponadto, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jeżeli w dalszej kolejności Wnioskodawca sprzeda udziały Spółki B nabyte w sposób przedstawiony wyżej, z tytułu zbycia takich udziałów Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3).

Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt podatkowy stosownie do treści art. 15 ust. 1k pkt 1) tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów, wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jako że, w opisanym zdarzeniu przyszłym w zamian za przekazane na kapitał zakładowy Spółki B wierzytelności wydane zostaną Wnioskodawcy udziały Spółki B, w momencie zbycia tychże udziałów Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu - w wartości nominalnej objętych w drodze wkładu niepieniężnego udziałów Spółki B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 i 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.