Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.28.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla sprzedaży dokonanej na rzecz nabywcy.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla sprzedaży dokonanej na rzecz nabywcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla sprzedaży dokonanej na rzecz nabywcy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) sprzedaje towary spółce, która posiada siedzibę w innym kraju UE, i która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności („nabywca”). Nabywca odprzedaje nabyte od Wnioskodawcy towary do odbiorcy z kraju nienależącego do UE („odbiorca”).

Towary są transportowane z zakładu bądź magazynu Wnioskodawcy w Polsce do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE, w ramach jednego z następujących scenariuszy:

Scenariusz 1

Towary są transportowane transportem drogowym (tj. ciężarówką): (i.) z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do portu morskiego w Polsce, gdzie są przeładowywane na statek; lub (ii.) w kontenerze, z magazynu Wnioskodawcy znajdującego się w pobliżu polskiego portu morskiego do terminala kontenerowego w tym porcie, gdzie są przeładowywane na statek; lub (iii.) z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do terminala kolejowego w Polsce, gdzie są przeładowywane na pociąg. Następnie towary są wywożone poza UE transportem morskim (przypadek (i.) (ii.)) lub kolejowym (przypadek (iii.)).

Przewoźnik (w transporcie drogowym) oraz armator/spedytor (w transporcie morskim i kolejowym) działają na podstawie umowy zawartej z nabywcą i obciążają go za świadczone usługi, w tym za załadunek towarów na statek lub na pociąg. Wnioskodawca pozostaje jednak w bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport drogowy w zakresie technicznej organizacji tego transportu. W szczególności, Wnioskodawca podejmuje się następujących czynności:

*   wybiera przewoźnika odpowiedzialnego za transport drogowy;
*   kontaktuje się z przewoźnikiem, aby poinformować go o nowej wysyłce i informuje o miejscu i terminie odbioru towarów oraz o miejscu i terminie dostarczenia towarów; Wnioskodawca potwierdza również bezpośrednio z przewoźnikiem numery rejestracyjne samochodu oraz tożsamość kierowcy, który ma odebrać towar. Jeśli przewoźnik nie jest w stanie odebrać towaru w wyznaczonym przez Wnioskodawcę terminie, Wnioskodawca ustala nową datę odbioru bezpośrednio z przewoźnikiem;
*   informuje przewoźnika o szczegółach transportu, np. o wadze i rozmiarze towarów, które mają być załadowane na środek transportu;
*   podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (tj. ciężarówkę);
*   dokonuje innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów. W szczególności, Wnioskodawca sporządza i przekazuje kierowcy kwity wagowe oraz dokumenty WZ. Wnioskodawca zgłasza również towary do celnej procedury wywozu.

Powyższych czynności w zakresie technicznej organizacji transportu drogowego Wnioskodawca podejmuje się w imieniu i na rzecz nabywcy, na podstawie umowy zawartej z nabywcą. Za techniczną organizację transportu morskiego i kolejowego odpowiada nabywca.

W odniesieniu do transportu kolejowego możliwe są odstępstwa od powyższych zasad. W szczególności jest możliwe, że:

*   do granicy polskiej to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczną organizację transportu (zarówno drogowego jak i kolejowego) oraz, że ponosi jego koszt (tj. przewoźnik drogowy oraz spedytor kolejowy działają na zlecenie Wnioskodawcy i fakturują Wnioskodawcę za świadczone usługi);
*   za wypełnienie kolejowych dokumentów przewozowych odpowiedzialny jest Wnioskodawca (tj. robi to agencja celna działająca na zlecenie Wnioskodawcy);
*   załadunek towarów na pociąg jest dokonywany przez obsługę terminala kolejowego na zlecenie Wnioskodawcy i zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez Wnioskodawcę.

Ponieważ umowa na fracht morski jest zawierana z armatorem/spedytorem przez nabywcę, to nabywca jest w posiadaniu konosamentu (morskiego listu przewozowego), który stanowi potwierdzenie zawarcia umowy przewozu oraz uprawnia do odbioru towaru ze statku w porcie przeznaczenia. Konosament jest przekazywany przez nabywcę odbiorcy dopiero po tym, jak statek opuści terytorium Unii Europejskiej. Do czasu otrzymania konosamentu odbiorcy nie przysługują żadne uprawnienia w stosunku do towaru, w tym nie może on odebrać towaru ze statku.

Dostawa pomiędzy nabywcą a odbiorcą dokonywana jest na warunkach CIP (transport kolejowy), CIF (transport morski) lub DAP.

Scenariusz 2

Towary są transportowane w kontenerach transportem drogowym (tj. ciężarówką) lub transportem kombinowanym z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do portu morskiego w Polsce, gdzie są przeładowywane na statek, a następnie wywożone poza UE transportem morskim.

Przewoźnik (w transporcie drogowym lub kombinowanym) i armator/spedytor morski (w transporcie morskim) działają na podstawie porozumień z nabywcą; tym niemniej, nabywca jest obciążany jedynie za transport morski; za transport drogowy obciążany jest Wnioskodawca.

Za ustalenie z przewoźnikiem (drogowym) szczegółów związanych z odbiorem towarów z zakładu Wnioskodawcy odpowiada nabywca, przy czym Wnioskodawca wcześniej przekazuje nabywcy informacje takie jak np. termin odbioru, waga i rozmiar towarów. Wnioskodawca również dokonuje czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, takich jak sporządzenie i przekazanie kierowcy kwitów wagowych oraz dokumentu WZ. Wnioskodawca zgłasza również towary do celnej procedury wywozu.

Nabywca przekazuje odbiorcy konosament morski (uprawniający np. do odebrania towarów ze statku) dopiero po tym jak statek opuści terytorium Unii Europejskiej. Dostawa pomiędzy nabywcą a odbiorcą również dokonywana jest na warunkach CIF lub DAP.

W obu powyższych scenariuszach Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu celnego IE 599, w postaci elektronicznego pliku w formacie xml. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i jako podatnik VAT UE.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  W jakim momencie (miejscu) dochodzi/dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na nabywcę prawa do rozporządzania sprzedawanymi towarami jak właściciel? Odp. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przewoźnik (w transporcie drogowym) oraz armator/spedytor (w transporcie kolejowym i morskim) działają na podstawie umowy zawartej z nabywcą. Oznacza to, że to nabywca ma prawo wydawać przewoźnikowi polecenia/instrukcje w zakresie zadysponowania towarem, czyli może decydować o miejscu jego położenia już od momentu, w którym towary są załadowane na środek transportu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, do dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) dochodzi już w momencie załadunku towaru na środek transportu w zakładzie/magazynie Wnioskodawcy w Polsce. Powyższe stanowisko Spółka opiera m.in. na opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston z dnia 5 marca 2015 r. wydanej w związku z postępowaniem w sprawie Fast Bunkering KlaipėdaUAB przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (C-526/13), która to sprawa koncentrowała się m.in. na stwierdzeniu, komu przysługuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. W pkt 45 swojej opinii Rzecznik Generalna uznała, że „prawo do rozporządzania” rzeczą przysługuje temu, kto może (ma prawo) tą rzecz użytkować, korzystać z niej i ją zużywać. W podobny sposób wypowiedziała się Rzecznik Generalna Juliane Kokott w swojej opinii z dnia 10 listopada 2005 r., wydanej w związku ze sprawą EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion für Kärnten (C-245/04), która dotyczyła sposobu ujęcia dla celów podatku VAT dostaw dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowych. W pkt 59 swojej opinii Rzecznik Generalna uznała, że towarem rozporządza ten, kto może decydować o miejscu pobytu towaru, a takie uprawnienia ma ten, kto zleca transport, tj. ten kto jest stroną umowy z przewoźnikiem. Tylko bowiem podmiot będący stroną umowy z przewoźnikiem może wydawać przewoźnikowi polecenia/instrukcje co do sposobu zadysponowania przewożonym towarem, a zatem może nim faktycznie dysponować. Jeśli zatem przewoźnik działa na zlecenie pierwszego nabywcy, do dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) dochodzi w chwili odbioru przez przewoźnika towaru od pierwszego dostawcy. Powyższe rozumowanie potwierdza punkt 32 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-430/09), w którym Trybunał uznał, że w sytuacji, w której transport zleca pierwszy nabywca (pośrednik), do dostawy towarów dochodzi w momencie odbioru towaru z magazynu dostawcy przez przedstawiciela nabywcy. Spółka zaznacza jednak wyraźnie, iż przedstawione przez nią stanowisko co do momentu przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel sprzedawanym towarem nie jest elementem stanu faktycznego – jest to stanowisko Wnioskodawcy formułowane w oparciu o fakt, iż przewoźnik działa na podstawie umowy zawartej z nabywcą jak również w oparciu o pogląd prawny Wnioskodawcy na temat tego, jakie okoliczności przesądzają o uznaniu, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka jednocześnie wnosi o dokonanie przez tutejszy organ podatkowy własnej oceny w zakresie poprawności powyższego stanowiska Wnioskodawcy w oparciu o informacje przedstawione we wniosku. Gdyby tutejszy organ uważał, że do dokonania takiej oceny niezbędne są dodatkowe elementy stanu faktycznego, Spółka uprzejmie prosi o taką informację.
2.  Na terytorium jakiego państwa sprzedawane towary są/będą zgłoszone do procedury wywozu poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów celnych? Odp. Sprzedawane towary są/będą zgłaszane do procedury wywozu poza terytorium UE na terytorium Polski.
3.  Czy wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej następuje/nastąpi w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze? Odp. Spółka stoi na stanowisku, że wywóz z Polski poza UE nastąpi/następuje w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Stanowisko to Spółka motywuje tym, że cała operacja logistyczna mająca na celu wywiezienie towaru poza UE jest zaplanowana już w momencie, w którym towar jest załadowywany na środek transportu w zakładzie/magazynie Wnioskodawcy w Polsce oraz tym, że towary nie są magazynowane po opuszczeniu zakładu/magazynu Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, że może się zdarzyć, iż w trakcie transportu poza UE towary będą chwilowo składowane np. w porcie morskim, oczekując na załadunek na statek. Wynika to jednak ze specyfiki transportu kombinowanego, bowiem towar w porcie musi oczekiwać na załadunek na statek.
4.  Czy z dokumentu celnego IE 599 wynika/będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu? Odp. Z dokumentu celnego IE 599 wynika/będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
5.  W jakim momencie (miejscu) dochodzi/dojdzie do przeniesienia przez nabywcę na odbiorcę prawa do rozporządzania sprzedawanymi towarami jak właściciel w przypadku transportu kolejowego w przedstawionym Scenariuszu 1? Odp. Odpowiadając na pytanie nr 1 Spółka zaznaczyła już, że jej zdaniem o tym, kiedy dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel decyduje to, na czyje zlecenie działa przewoźnik. Jednocześnie, ze stanu faktycznego wynika, że przewoźnik, również w transporcie kolejowym, działa na zlecenie nabywcy (tj. działa na podstawie zawartej z nim umowy). Zdaniem Spółki oznacza to, że to nabywca dysponuje jak właściciel transportowanymi towarami, a zatem nie przekazuje rzeczonego prawa do czasu, aż transport się nie zakończy. Wynika z tego, w ocenie Spółki, że do dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) pomiędzy nabywcą a odbiorcą dochodzi w momencie zakończenia transportu poza UE. Podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1, również odpowiedź na to pytanie nie jest elementem stanu faktycznego a jedynie stanowiskiem Wnioskodawcy formułowanym w oparciu o fakt, iż przewoźnik działa na podstawie umowy zawartej z nabywcą jak również w oparciu o pogląd prawny Wnioskodawcy na temat tego, jakie okoliczności przesądzają o uznaniu, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka wnosi o weryfikację tego stanowiska i poglądu Wnioskodawcy i gdyby tutejszy organ uważał, że weryfikacja ta wymaga dodatkowych elementów stanu faktycznego, Spółka uprzejmie prosi o taką informację.
6.  Jakie czynności faktyczne – w przedstawionym Scenariuszu 2 – wykonuje/będzie wykonywał nabywca w zakresie ustalenia z przewoźnikiem drogowym szczegółów związanych z odbiorem towarów z zakładu Wnioskodawcy? Odp. W przedstawionym Scenariuszu 2 nabywca kontaktuje się z przewoźnikiem celem poinformowania go o nowej wysyłce, miejscu i terminie odbioru towarów, miejscu i terminie dostarczenia towarów jak również o szczegółach dotyczących transportowanych towarów, np. o wadze i rozmiarze. Informacje takie nabywca wcześniej otrzymuje od Spółki.
7.  Który z podmiotów – w przedstawionym Scenariuszu 2 – jest/będzie odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz transportem towarów w przypadku transportu kombinowanego oraz jakie czynności faktyczne podejmuje/będzie podejmował ten podmiot? Odp. W przedstawionym w Scenariuszu 2 transporcie kombinowanym, nabywca kontaktuje się z przewoźnikiem celem poinformowania go o nowej wysyłce, miejscu i terminie odbioru towarów, miejscu i terminie dostarczenia towarów jak również o szczegółach dotyczących transportowanych towarów, np. o wadze i rozmiarze. Informacje takie nabywca wcześniej otrzymuje od Spółki, która również dokonuje czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, takich jak sporządzenie i przekazanie kierowcy kwitów wagowych oraz dokumentu WZ. Spółka zgłasza również towary do celnej procedury wywozu. W tych okolicznościach, w ocenie Spółki, za techniczne i organizacyjne aspekty transportu odpowiadają częściowo zarówno Spółka jak i nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do stosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonanej na rzecz nabywcy, stawki VAT w wysokości 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do stosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonanej na rzecz nabywcy, stawki VAT w wysokości 0%.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, stawka VAT w wysokości 0% znajduje zastosowanie w eksporcie towarów przez który, w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów, które są wysyłane lub transportowane z Polski poza UE przez dostawcę lub przez zagranicznego nabywcę, o ile wywóz poza UE jest potwierdzony przez właściwy urząd celny.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje dostawy towarów, które są wywożone z Polski do miejsca poza UE i że Spółka dysponuje dokumentem celnym IE 599 (w formie elektronicznego pliku w formacie xml), który stanowi potwierdzenie wywozu przez organ celny. Wynika z tego, że dokonana przez Spółkę sprzedaż stanowi eksport towarów, jeśli transport tych towarów powinien być przypisany tej dostawie (w rozumieniu przepisów o podatku VAT).

W przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wysyłka towarów z Polski jest skutkiem dwóch następujących po sobie dostaw towarów, tj. sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy oraz sprzedaży dokonanej przez nabywcę na rzecz odbiorcy. Jest to zatem tzw. transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do której ustawa o VAT przewiduje specjalne zasady przypisywania transportu. W szczególności, jak wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli transport jest organizowany przez drugi w kolejności podmiot w łańcuchu, transport przypisuje się dostawie dokonanej na jego rzecz lub przez niego, w zależności od warunków dostawy. Wynika z tego, w ocenie Spółki, że jeśli transport jest organizowany przez pierwszy w kolejności podmiot, wówczas powinien on być przypisany dostawie, której ten podmiot dokonuje.

Z orzecznictwa organów podatkowych wynika, że o tym, do której z dostaw dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowej należy przypisać transport decyduje to, który z uczestniczących w niej podmiotów jest odpowiedzialny za techniczną organizację transportu. Stanowisko takie wyraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM), w której uznał, że:

„W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.135.2017.1.RM).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją i wysyłką towarów do miejsca przeznaczenia poza UE odpowiedzialny jest Wnioskodawca, bowiem to Wnioskodawca wybiera przewoźnika, kontaktuje się z nim, aby ustalić czas i miejsce odbioru towarów, potwierdza bezpośrednio z przewoźnikiem dane samochodu oraz kierowcy, informuje przewoźnika o wadze i rozmiarze towarów, podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu oraz dokonuje szeregu innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, takich jak sporządzenie kwitów wagowych, dokumentów WZ oraz zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu. Oznacza to, w ocenie Spółki, że za organizatora transportu należy uznać Spółkę.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w cytowanych wyżej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W obu tych interpretacjach organ podatkowy uznał pierwszego dostawcę (takiego jak Wnioskodawca) za organizatora transportu z tego względu, że był on odpowiedzialny za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustalał czas i miejsce odbioru towarów, potwierdzał dostępność towarów do odbioru, informował o szczegółach transportu (takich jak waga czy rozmiar transportowanych towarów), uzgadniał z przewoźnikiem wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu, wypełniał dokumenty przewozowe i wykonywał inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów.

Na to, że to Spółka powinna być uważana za organizatora transportu wskazują również czynności, które Spółka może się podejmować w odniesieniu do wysyłki towarów koleją, takie jak techniczne zorganizowanie transportu kolejowego (a nie tylko drogowego), zlecenie przewoźnikom zarówno transportu drogowego jak i kolejowego, wypełnienie kolejowych dokumentów przewozowych oraz załadunek towaru na pociąg.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, że to ona jest organizatorem transportu towarów sprzedawanych nabywcy, wobec czego transport ten, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy przypisać dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy.

Co więcej, nawet gdyby uznać, że organizatorem transportu jest nabywca, gdyż np. w scenariuszu 2 pozostaje on w bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, to jak wynika ze zdania drugiego art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, transport i tak należałoby zasadniczo przypisać dostawie dokonywanej na jego rzecz przez Spółkę. Wprawdzie ze zdania tego wynika, że w takich okolicznościach transport można potencjalnie przypisać również dostawie dokonywanej przez nabywcę na rzecz odbiorcy, ale tylko wówczas, gdy wynika to z warunków dostawy. Tymczasem, z opisu stanu faktycznego nie wynikają żadne okoliczności, które by za tym przemawiały – odbiorca nie jest w żaden sposób zaangażowany w techniczną organizację transportu w przeciwieństwie do Spółki, która podejmuje się takiej organizacji, również w scenariuszu 2, w którym to Spółka przekazuje dane niezbędne do zorganizowania transportu takie jak np. termin odbioru, waga i rozmiar towarów, ponosi koszty transportu lądowego (gdyż nimi Spółkę obciąża przewoźnik) oraz dokonuje szeregu czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, takich jak sporządzenie i przekazanie kierowcy kwitów wagowych oraz dokumentu WZ, czy też zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu.

Jednocześnie, z orzecznictwa organów podatkowych wynika, że w kontekście wskazania organizatora transportu, bez znaczenia jest to, że Spółka podejmuje się takiej organizacji jedynie do portu morskiego (ewentualnie do terminala kontenerowego w porcie lub terminala kolejowego). W analogicznych bowiem okolicznościach sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-3.4512.67.2017.1.PR) uznał, że: „(\`(...)\`) zakres czynności, które wykonuje Pośrednik w związku z organizowaniem transportu – pomimo, że nie odpowiada on za cały transport – przesądza o tym, że to Pośrednik jest organizatorem transportu (dokonuje wywozu towarów)”.

Co istotne, w powyższej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał pierwszemu dostawcy prawo do stosowania stawki VAT 0% również w sytuacji, gdy to pośrednik (tu: nabywca) kontaktował się z przewoźnikiem i odpowiadał za logistykę transportu. Skoro więc w takich okolicznościach dostawa dokonywana przez pierwszego dostawcę stanowi eksport towarów, to tym bardziej dostawa dokonywana przez Spółkę musi być uznana za taki, skoro w przedstawionym stanie faktycznym Spółka podejmuje się szeregu opisanych wyżej czynności z zakresu technicznej organizacji transportu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełniony jest warunek, wynikający z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym transport towarów powinien być przypisany dostawie dokonywanej przez dostawcę, czyli przez Spółkę. W efekcie, dostawę dokonywaną przez Spółkę na rzecz nabywcy należy zakwalifikować jako eksport towarów w rozumieniu powyższego przepisu, który jest opodatkowany stawką VAT 0%.

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania VAT transakcji łańcuchowych. Wprawdzie orzecznictwo to dotyczy transakcji wewnątrzwspólnotowych, to jednak przez wzgląd na analogiczne brzmienie przepisów o zwolnieniu (stawce 0%) w transakcjach eksportowych i wewnątrzwspólnotowych (tj. art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zasadne jest, aby orzecznictwo to stosować w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z pkt 35 i 36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (sprawa C-430/09), pierwsza w łańcuchu dostawa (taka jak dokonywana przez Spółkę) powinna być opodatkowana stawką 0%, o ile pierwszy nabywca (i.) wyraził zamiar przetransportowania towarów za granicę oraz (ii.) nie przeniósł na kolejny podmiot prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel, póki nie opuszczą one kraju wysyłki. Oba te warunki są spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż po pierwsze, Spółka otrzymuje informacje o tym, gdzie mają być dostarczone towary, aby móc wypełnić dokumenty przewozowe oraz zgłosić towary do odprawy celnej, a po drugie, jak wynika ze stanu faktycznego, nabywca nie przekazuje odbiorcy konosamentu morskiego tak długo jak towary nie opuszczą Unii Europejskiej. Skoro, jak wynika ze stanu faktycznego, konosament daje faktyczne prawo do dysponowania towarem i odbiorca nie jest w stanie nim dysponować do czasu otrzymania tego dokumentu, to oznacza, że odbiorca nie dysponuje jak właściciel towarem do czasu, aż towar nie opuści Unii Europejskiej (w tym Polski). W efekcie, przyznanie Spółce prawa do stosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostawy dokonywanej na rzecz nabywcy jest zgodne z prawem UE, w tym w szczególności orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w zakresie podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę VAT w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza UE. W ocenie Spółki, takim dokumentem jest elektroniczny plik IE 599, który, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, jest w posiadaniu Spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka spełnia warunki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonywanego przez nią eksportu towarów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż dokonana przez Spółkę na rzecz nabywcy stanowi eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a Spółka spełnia warunki do zastosowania w odniesieniu do niego stawki VAT 0%. W efekcie, Spółce przysługuje prawo do stosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonanej na rzecz nabywcy, stawki VAT w wysokości 0%.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV – powołanym także przez Wnioskodawcę – TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary spółce, która posiada siedzibę w innym kraju UE, i która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności („nabywca”). Nabywca odprzedaje nabyte od Wnioskodawcy towary do odbiorcy z kraju nienależącego do UE („odbiorca”).

Towary są transportowane z zakładu bądź magazynu Wnioskodawcy w Polsce do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE.

W Scenariuszu 1, towary są transportowane transportem drogowym (tj. ciężarówką): (i.) z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do portu morskiego w Polsce, gdzie są przeładowywane na statek; lub (ii.) w kontenerze, z magazynu Wnioskodawcy znajdującego się w pobliżu polskiego portu morskiego do terminala kontenerowego w tym porcie, gdzie są przeładowywane na statek; lub (iii.) z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do terminala kolejowego w Polsce, gdzie są przeładowywane na pociąg. Następnie towary są wywożone poza UE transportem morskim (przypadek (i.) (ii.)) lub kolejowym (przypadek (iii.)).

Przewoźnik (w transporcie drogowym) oraz armator/spedytor (w transporcie morskim i kolejowym) działają na podstawie umowy zawartej z nabywcą i obciążają go za świadczone usługi, w tym za załadunek towarów na statek lub na pociąg. Wnioskodawca pozostaje jednak w bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport drogowy w zakresie technicznej organizacji tego transportu. W szczególności, Wnioskodawca podejmuje się następujących czynności:

*   wybiera przewoźnika odpowiedzialnego za transport drogowy;
*   kontaktuje się z przewoźnikiem, aby poinformować go o nowej wysyłce i informuje o miejscu i terminie odbioru towarów oraz o miejscu i terminie dostarczenia towarów; Wnioskodawca potwierdza również bezpośrednio z przewoźnikiem numery rejestracyjne samochodu oraz tożsamość kierowcy, który ma odebrać towar. Jeśli przewoźnik nie jest w stanie odebrać towaru w wyznaczonym przez Wnioskodawcę terminie, Wnioskodawca ustala nową datę odbioru bezpośrednio z przewoźnikiem;
*   informuje przewoźnika o szczegółach transportu, np. o wadze i rozmiarze towarów, które mają być załadowane na środek transportu;
*   podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (tj. ciężarówkę);
*   dokonuje innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów. W szczególności, Wnioskodawca sporządza i przekazuje kierowcy kwity wagowe oraz dokumenty WZ. Wnioskodawca zgłasza również towary do celnej procedury wywozu.

Powyższych czynności w zakresie technicznej organizacji transportu drogowego Wnioskodawca podejmuje się w imieniu i na rzecz nabywcy, na podstawie umowy zawartej z nabywcą. Za techniczną organizację transportu morskiego i kolejowego odpowiada nabywca.

W odniesieniu do transportu kolejowego możliwe są odstępstwa od powyższych zasad. W szczególności jest możliwe, że:

*   do granicy polskiej to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczną organizację transportu (zarówno drogowego jak i kolejowego) oraz, że ponosi jego koszt (tj. przewoźnik drogowy oraz spedytor kolejowy działają na zlecenie Wnioskodawcy i fakturują Wnioskodawcę za świadczone usługi);
*   za wypełnienie kolejowych dokumentów przewozowych odpowiedzialny jest Wnioskodawca (tj. robi to agencja celna działająca na zlecenie Wnioskodawcy);
*   załadunek towarów na pociąg jest dokonywany przez obsługę terminala kolejowego na zlecenie Wnioskodawcy i zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez Wnioskodawcę.

Ponieważ umowa na fracht morski jest zawierana z armatorem/spedytorem przez nabywcę, to nabywca jest w posiadaniu konosamentu (morskiego listu przewozowego), który stanowi potwierdzenie zawarcia umowy przewozu oraz uprawnia do odbioru towaru ze statku w porcie przeznaczenia. Konosament jest przekazywany przez nabywcę odbiorcy dopiero po tym, jak statek opuści terytorium Unii Europejskiej. Do czasu otrzymania konosamentu odbiorcy nie przysługują żadne uprawnienia w stosunku do towaru, w tym nie może on odebrać towaru ze statku.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, czynności w zakresie technicznej organizacji transportu drogowego podejmuje się on w imieniu i na rzecz nabywcy, na podstawie umowy zawartej z nabywcą.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. W związku z tym, zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego. Określonych wskazówek odnośnie interpretacji ww. zwrotów dostarcza również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Przepisy Kodeksu cywilnego odnoszą się zarówno do kwestii działania w czyimś imieniu, jak i na czyjąś rzecz. W art. 95 ust. 1 i 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela działającego w imieniu osoby, którą reprezentuje, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Tym samym, przedstawiciel, stosownie do postanowienia art. 95 Kodeksu cywilnego, działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, przez co rozumieć należy, że wszelkie skutki faktyczne i prawne jego działania dotyczą bezpośrednio jego mocodawcy.

Biorąc po uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności w zakresie technicznej organizacji transportu drogowego w imieniu i na rzecz nabywcy należy traktować tak, jakby nabywca sam wykonywał te czynności, tj. dokonywał technicznej organizacji transportu drogowego.

Odnosząc się zatem do sytuacji przedstawionej w Scenariuszu 1, w której Wnioskodawca dokonuje czynności w zakresie technicznej organizacji transportu drogowego w imieniu i na rzecz nabywcy należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca – działający w imieniu i na rzecz nabywcy – w związku z organizowaniem transportu drogowego oraz fakt, że za techniczną organizację transportu morskiego i kolejowego odpowiada nabywca przesądza o tym, że to nabywca jest organizatorem transportu (dokonuje wywozu towarów).

Zatem skoro nabywca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który – jak zostało stwierdzone powyżej – jest organizatorem transportu towarów z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który jako nabywca również dokonał dostawy towaru na rzecz odbiorcy.

Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez nabywcę na rzecz odbiorcy. Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy należy bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na odbiorcę dochodzi po opuszczeniu przez towary terytorium Unii Europejskiej, ponieważ to nabywca w trakcie transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest w posiadaniu praktycznej kontroli nad tymi towarami i możliwości dysponowania nimi. W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy stanowi dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

Odnosząc się natomiast do sytuacji przedstawionej w Scenariuszu 1, w której w odniesieniu do transportu kolejowego występują odstępstwa od zasad przedstawionych w pierwszej sytuacji należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca w związku z organizowaniem transportu (do granicy polskiej jest on odpowiedzialny za techniczną organizację transportu, zarówno drogowego jak i kolejowego, jest on odpowiedzialny za wypełnienie kolejowych dokumentów przewozowych, załadunek towarów na pociąg jest dokonywany przez obsługę terminala kolejowego na jego zlecenie i zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez niego) – pomimo, że nie odpowiada on za cały transport – przesądza o tym, że to Wnioskodawca jest organizatorem transportu (dokonuje wywozu towarów).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że w tej sytuacji nie ma zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, ponieważ organizatorem transportu jest Wnioskodawca (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw – tylko dostawca), a nie nabywca, który dokonuje również dostawy towarów.

W związku z tym, również w tym przypadku dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy stanowi dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

W przedstawionym w opisie sprawy Scenariuszu 2 towary są transportowane w kontenerach transportem drogowym (tj. ciężarówką) lub transportem kombinowanym z zakładu Wnioskodawcy w Polsce do portu morskiego w Polsce, gdzie są przeładowywane na statek, a następnie wywożone poza UE transportem morskim.

Przewoźnik (w transporcie drogowym lub kombinowanym) i armator/spedytor morski (w transporcie morskim) działają na podstawie porozumień z nabywcą; tym niemniej, nabywca jest obciążany jedynie za transport morski; za transport drogowy obciążany jest Wnioskodawca.

Za ustalenie z przewoźnikiem (drogowym) szczegółów związanych z odbiorem towarów z zakładu Wnioskodawcy (także w transporcie kombinowanym) odpowiada nabywca, który kontaktuje się z przewoźnikiem celem poinformowania go o nowej wysyłce, miejscu i terminie odbioru towarów, miejscu i terminie dostarczenia towarów jak również o szczegółach dotyczących transportowanych towarów np. o wadze i rozmiarze. Wnioskodawca wcześniej przekazuje nabywcy informacje takie jak np. termin odbioru, waga i rozmiar towarów. Wnioskodawca również dokonuje czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów, takich jak sporządzenie i przekazanie kierowcy kwitów wagowych oraz dokumentu WZ. Wnioskodawca zgłasza również towary do celnej procedury wywozu.

Nabywca przekazuje odbiorcy konosament morski (uprawniający np. do odebrania towarów ze statku) dopiero po tym jak statek opuści terytorium Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do sytuacji przedstawionej w Scenariuszu 2 należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje nabywca w związku z organizowaniem transportu (przewoźnik i armator/spedytor morski działają na podstawie porozumień z nabywcą, nabywca odpowiada za ustalenie z przewoźnikiem (drogowym) szczegółów związanych z odbiorem towarów z zakładu Wnioskodawcy, nabywca kontaktuje się z przewoźnikiem celem poinformowania go o nowej wysyłce, miejscu i terminie odbioru towarów, miejscu i terminie dostarczenia towarów jak również o szczegółach dotyczących transportowanych towarów np. o wadze i rozmiarze) przesądza o tym, że to nabywca jest organizatorem transportu (dokonuje wywozu towarów).

Zatem skoro nabywca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który – jak zostało stwierdzone powyżej – jest organizatorem transportu towarów z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, który jako nabywca również dokonał dostawy towaru na rzecz odbiorcy.

Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez nabywcę na rzecz odbiorcy. Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy należy bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na odbiorcę dochodzi po opuszczeniu przez towarów terytorium Unii Europejskiej, ponieważ to nabywca w trakcie transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest w posiadaniu praktycznej kontroli nad tymi towarami i możliwości dysponowania nimi, przekazując jednocześnie konosament odbiorcy (uprawniający do odbioru towaru ze statku) poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy stanowi dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

W związku z tym, że w sytuacji przedstawionej w Scenariuszu 1, w której Wnioskodawca dokonuje czynności w zakresie technicznej organizacji transportu drogowego w imieniu i na rzecz nabywcy oraz w sytuacji przedstawionej w Scenariuszu 2, wywozu towarów dokonuje nabywca, spełniony jest warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni). Natomiast w sytuacji przedstawionej w Scenariuszu 1, w której w odniesieniu do transportu kolejowego występują odstępstwa od zasad przedstawionych w pierwszej sytuacji, wywozu towarów dokonuje Wnioskodawca, spełniony jest warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy (eksport bezpośredni).

Jednak aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy  stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy  dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno w Scenariuszu 1 jak i w Scenariuszu 2 Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu celnego IE 599, w postaci elektronicznego pliku w formacie xml. Sprzedawane towary są zgłaszane do procedury wywozu poza terytorium UE na terytorium Polski, a wywóz z Polski poza UE następuje w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Z dokumentu celnego IE 599 wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy wskazać, że od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sprzedając towar nabywcy dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a bądź b ustawy, dla którego przysługuje mu prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do stosowania, w odniesieniu do sprzedaży dokonanej na rzecz nabywcy, stawki VAT w wysokości 0%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest ono prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.