Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-648/16-5/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-04
Teza: w zakresie uznania za podatnika podmiotu dokonującego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2016 r. (skutecznie doręczone 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podmiotu dokonującego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2016 r. (skutecznie doręczone 17 października 2016 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podmiotu dokonującego zbycia nieruchomości.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni nabyła w dniu 12 stycznia 2009 roku własność zabudowanej nieruchomości (dalej jako „Nieruchomość”). Nieruchomość była do dnia 24 stycznia 2008 roku wynajmowana Wnioskodawczyni przez poprzedniego właściciela Nieruchomości.

Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość do majątku osobistego (Wnioskodawczynię z byłym mężem obowiązywał wówczas ustrój rozdzielności majątkowej). W związku z zakupem Nieruchomości pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość stanowi grunt o powierzchni 2.110 m2 wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym o powierzchni 550 m2, w którym znajduje się obecnie 10 wyodrębnionych przez Wnioskodawczynię lokali mieszkalnych (dalej jako „Lokale”). Wnioskodawczyni nie zmieniła charakteru Nieruchomości tj. Lokale mają nadal przeznaczenie mieszkalne.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej (dalej jako „Spółka”). Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w której Wnioskodawczyni jest mniejszościowym udziałowcem.

Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przedmiocie działalności Spółki figuruje między innymi: sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z), roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43), wynajem i dzierżawa (PKD 77). W przedmiocie działalności Spółki nie mieści się natomiast obrót nieruchomościami. Działalność gospodarcza prowadzona za pośrednictwem Spółki pozostaje od 2002 roku jedynym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

Nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą Spółki i nie została nabyta przez Wnioskodawczynię na potrzeby tej działalności. Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość dopuszczając myśl o jej ewentualnym wynajmowaniu na cele mieszkalne. Faktycznie jednak Wnioskodawczyni nigdy nie wynajmowała i nadal nie wynajmuje Nieruchomości lub Lokali osobom trzecim.

Nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z przeprowadzonym remontem Nieruchomości (remont dachu, elewacji, ocieplenie ścian i podłóg, naprawa stolarki drzwiowej, przeróbki instalacji elektrycznej, wymiana pieca c.o.) nie były dokonane w związku z działalnością gospodarczą w szczególności zaś nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów rozliczanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z prywatnym charakterem nakładów od materiałów i usług zakupionych na remont Nieruchomości nie odliczono również naliczonego podatku od towarów i usług. Nieruchomość (Lokale) nie znajduje się ponadto w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane powyżej nakłady poniesione prywatnie przez Wnioskodawczynię przekroczyły 30% wartości za jaką Nieruchomość została przez nią nabyta i spowodowały wzrost wartości użytkowej Nieruchomości.

Wnioskodawczyni postanowiła następnie wyzbyć się Nieruchomości, gdyż majątek ten wiązał się z koniecznością ponoszenia szeregu kolejnych wydatków. Wnioskodawczyni zawarła w tym celu umowy z profesjonalnymi firmami pośredniczącymi w obrocie nieruchomościami. Firmy te podejmowały w swoim zakresie działania reklamowe służące sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie znalazła jednak dotychczas kupca. Wnioskodawczyni postanowiła zatem sprzedać wyodrębnione na tę okoliczność z Nieruchomości Lokale osobno wraz z towarzyszącymi im udziałami w nieruchomości wspólnej (Nieruchomości). Również przy sprzedaży poszczególnych Lokali, Wnioskodawczyni będzie korzystała z usług profesjonalnych firm pośredniczących w obrocie nieruchomościami. Sprzedaż poszczególnych Lokali ma na celu wyzbycie się Nieruchomości, która jako całość nie znalazła do tej pory kupca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że od momentu nabycia nieruchomości, nieruchomość ta nie była wykorzystywana na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i nie służyła innym celom, tj. nie była przedmiotem odpłatnych/nieodpłatnych umów dzierżawy, użyczenia lub innych umów o podobnym charakterze.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że wynajmowała nieruchomość od poprzedniej właścicielki do dnia 24 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała natomiast nieruchomości w okresie od 25 stycznia 2008 r. do 12 stycznia 2009 r. na żadne cele. Nieruchomość nie była bowiem w tym okresie przez Nią wynajmowana od poprzedniej właścicielki. Wnioskodawczyni twierdzi, że z posiadanych przez Nią informacji wynika, że w tym okresie nieruchomość nie była wynajmowana. Do 24 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nieruchomości na cele mieszkaniowe ani na inne cele, w szczególności nie była ona wówczas przedmiotem odpłatnych/nieodpłatnych umów dzierżawy, użyczenia lub innych umów o podobnym charakterze na mocy których Wnioskodawczyni podnajmowałaby tą nieruchomość.

Jak wskazano w uzupełnieniu, wyodrębnienie lokali nastąpiło bezpośrednio po (i) przeprowadzeniu przez Wnioskodawczynię remontu, oraz (ii) bezskutecznej próbie sprzedaży nieruchomości jako całości za pośrednictwem profesjonalnych firm. Wyodrębnienie nastąpiło ze względu na trudności w znalezieniu kupca całej nieruchomości.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy sprzedaż Lokali przez Wnioskodawczynię podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż Lokali przez Wnioskodawczynię podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż Lokali nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej jako „UPTU”) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć jednak, że „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług” (wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). A także, że „warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód” (tamże).

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokona jej podmiot, który tę właśnie czynność będzie wykonywał jako podatnik. Okoliczności dokonania tej czynności powinny zatem nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym uznać należy, że w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług, który wykonywał będzie czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej. Podkreślić należy bowiem, że okoliczność, iż Wnioskodawczyni dopuszczała możliwość wynajmowania Nieruchomości w chwili jej zakupu nie przesądza o tym czy sprzedając Lokale działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. IBPP1/4512-618/15/AW). Nabyta przez Wnioskodawczynię Nieruchomość, z której wyodrębnione zostały Lokale, została nabyta do majątku osobistego Wnioskodawczyni i nie była nigdy faktycznie powiązana z jej działalnością gospodarczą prowadzoną wyłącznie za pośrednictwem Spółki (J. Martini, VAT. Komentarz, art. 15, nb. 64; wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Planowana sprzedaż Lokali będzie zatem sposobem wykonywania przysługującego Wnioskodawczyni w stosunku do Nieruchomości prawa własności, która to czynność nie może być rozpatrywana sama przez się jako działalność producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód.

Należy przy tym podkreślić, że działania podejmowane przez Wnioskodawczynię w związku z samą Nieruchomością (remont Nieruchomości) jak i próbą jej sprzedaży (wydzielenie Lokali) nie mają charakteru podobnego do działań podejmowanych przez profesjonalnych handlowców. W szczególności remont Nieruchomości nie miał na celu wydzielania z niej Lokali. Lokale wydzielone zostały jedynie, aby Wnioskodawczyni mogła się wyzbyć Nieruchomości nieznajdującej kupca. O okoliczności, iż Wnioskodawczyni nie będzie występowała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność handlowca w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, świadczy również okoliczność, iż Wnioskodawczyni w celu wyzbycia się Nieruchomości postępuje, tak jak osoba prywatna, korzystając z usług profesjonalnych firm pośredniczących w obrocie nieruchomościami (T. Michalik, VAT. komentarz, art. 15, nb. 33-36; wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 955/13; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 367/14). Podsumowując, w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana do działalności gospodarczej i jako majątek prywatny, wystawiona została na sprzedaż.

Ad. 2

Wnioskodawczyni jest zdania, że w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Należy przyjąć zatem, że do sprzedaży Lokali nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Do sprzedaży Lokali nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU. Czynności te nie będą stanowiły bowiem czynności opodatkowanych wskazanym podatkiem, wykonywanych przez podatnika podatku od towarów i usług występującego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy zauważyć, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 12 stycznia 2009 roku własność zabudowanej nieruchomości (dalej jako „Nieruchomość”). Nieruchomość była do dnia 24 stycznia 2008 roku wynajmowana Wnioskodawczyni przez poprzedniego właściciela Nieruchomości.

Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość do majątku osobistego (Wnioskodawczynię z byłym mężem obowiązywał wówczas ustrój rozdzielności majątkowej). W związku z zakupem Nieruchomości pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość stanowi grunt o powierzchni 2.110 m2 wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym o powierzchni 550 m2, w którym znajduje się obecnie 10 wyodrębnionych przez Wnioskodawczynię lokali mieszkalnych (dalej jako „Lokale”). Wnioskodawczyni nie zmieniła charakteru Nieruchomości tj. Lokale mają nadal przeznaczenie mieszkalne.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej (dalej jako „Spółka”). Komplementariuszem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w której Wnioskodawczyni jest mniejszościowym udziałowcem.

Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przedmiocie działalności Spółki figuruje między innymi: sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z), roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43), wynajem i dzierżawa (PKD 77). W przedmiocie działalności Spółki nie mieści się natomiast obrót nieruchomościami. Działalność gospodarcza prowadzona za pośrednictwem Spółki pozostaje od 2002 roku jedynym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

Nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą Spółki i nie została nabyta przez Wnioskodawczynię na potrzeby tej działalności. Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość dopuszczając myśl o jej ewentualnym wynajmowaniu na cele mieszkalne. Faktycznie jednak Wnioskodawczyni nigdy nie wynajmowała i nadal nie wynajmuje Nieruchomości lub Lokali osobom trzecim.

Nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z przeprowadzonym remontem Nieruchomości (remont dachu, elewacji, ocieplenie ścian i podłóg, naprawa stolarki drzwiowej, przeróbki instalacji elektrycznej, wymiana pieca c.o.) nie były dokonane w związku z działalnością gospodarczą w szczególności zaś nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów rozliczanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z prywatnym charakterem nakładów od materiałów i usług zakupionych na remont Nieruchomości nie odliczono również naliczonego podatku od towarów i usług. Nieruchomość (Lokale) nie znajduje się ponadto w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane powyżej nakłady poniesione prywatnie przez Wnioskodawczynię przekroczyły 30% wartości za jaką Nieruchomość została przez nią nabyta i spowodowały wzrost wartości użytkowej Nieruchomości.

Wnioskodawczyni postanowiła następnie wyzbyć się Nieruchomości, gdyż majątek ten wiązał się z koniecznością ponoszenia szeregu kolejnych wydatków. Wnioskodawczyni zawarła w tym celu umowy z profesjonalnymi firmami pośredniczącymi w obrocie nieruchomościami. Firmy te podejmowały w swoim zakresie działania reklamowe służące sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość nie znalazła jednak dotychczas kupca. Wnioskodawczyni postanowiła zatem sprzedać wyodrębnione na tę okoliczność z Nieruchomości Lokale osobno wraz z towarzyszącymi im udziałami w nieruchomości wspólnej (Nieruchomości). Również przy sprzedaży poszczególnych Lokali, Wnioskodawczyni będzie korzystała z usług profesjonalnych firm pośredniczących w obrocie nieruchomościami. Sprzedaż poszczególnych Lokali ma na celu wyzbycie się Nieruchomości, która jako całość nie znalazła do tej pory kupca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że od momentu nabycia nieruchomości, nieruchomość ta nie była wykorzystywana na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i nie służyła innym celom, tj. nie była przedmiotem odpłatnych/nieodpłatnych umów dzierżawy, użyczenia lub innych umów o podobnym charakterze.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że wynajmowała nieruchomość od poprzedniej właścicielki do dnia 24 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała natomiast nieruchomości w okresie od 25 stycznia 2008 r. do 12 stycznia 2009 r. na żadne cele. Nieruchomość nie była bowiem w tym okresie przez Nią wynajmowana od poprzedniej właścicielki. Wnioskodawczyni twierdzi, że z posiadanych przez Nią informacji wynika, że w tym okresie nieruchomość nie była wynajmowana. do 24 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nieruchomości na cele mieszkaniowe ani na inne cele, w szczególności nie była ona wówczas przedmiotem odpłatnych/nieodpłatnych umów dzierżawy, użyczenia lub innych umów o podobnym charakterze na mocy których Wnioskodawczyni podnajmowałaby tą nieruchomość.

Jak wskazano w uzupełnieniu, wyodrębnienie lokali nastąpiło bezpośrednio po (i) przeprowadzeniu przez Wnioskodawczynię remontu, oraz (ii) bezskutecznej próbie sprzedaży nieruchomości jako całości za pośrednictwem profesjonalnych firm. Wyodrębnienie nastąpiło ze względu na trudności w znalezieniu kupca całej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii uznania, czy sprzedaż lokali nastąpi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że w stosunku do sprzedaży niniejszych lokali istnieją przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy wynika aktywność Wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego, i nie podejmowała żadnych aktywności które można by przypisać podmiotom zajmującym się profesjonalnym obrotem nieruchomości. Jednakże z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, bowiem wszystkie okoliczności oceniane łącznie prowadzą do uznania, że Wnioskodawczyni w odniesieniu do transakcji zbycia niniejszych lokali działa jak podmiot profesjonalny.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła grunt z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym o powierzchni 550 m2, dopuszczając myśl o jego ewentualnym wynajmie na cele mieszkaniowe. W związku z tym, już w momencie zakupu pojawił się zamiar wykorzystywania nieruchomości do celów zarobkowych. Ponadto, mało prawdopodobne aby nieruchomość o wskazanej powierzchni miała służyć celom prywatnym. Następnie, Wnioskodawczyni przeprowadziła remont nieruchomości, nawiązała współpracę z firmą zajmującą się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, która podejmowała aktywne próby jej zbycia. Z uwagi na brak zainteresowania całą nieruchomością, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o wyodrębnieniu 10 lokali, które zamierza zbyć przy pomocy profesjonalnych firm pośredniczących w obrocie nieruchomościami. W związku z tym, z wniosku wyraźnie wynika, że Wnioskodawczyni przed sprzedażą podejmowała czynności wymagające zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowa sprzedaż nie będzie więc stanowić zwykłego wykonywania prawa własności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie uznania Jej za podatnika z tytułu zbycia wyodrębnionych lokali należało uznać za **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy – zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży lokali.

Z treści wniosku wynika, że nabyta nieruchomość, w szczególności zaś budynek mieszkalny został poddany remontowi a poniesione nakłady przekroczyły 30% ceny nabycia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a) ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawczyni nie wybudowała ww. budynku (części budynku), jednakże w treści wniosku Wnioskodawczyni podaje, że poniosła wydatki na ulepszenie nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że – co wyjaśniła Wnioskodawczyni - budynek i znajdujące się w nim lokale mieszkalne nie zostały wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza sprzedać wszystkie lokale mieszkalne. W żadnym wypadku przedmiotowe lokale nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, niniejsze nakłady poniesione przez Wnioskodawczynię nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W związku z tym, z uwagi na wskazane uregulowania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie planowana sprzedaż lokali nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż doszło do niego najpóźniej w 2008 r., w momencie oddania nieruchomości w najem.

W analizowanej sytuacji zbycie wskazanych lokali nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dlatego też został również spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ między pierwszym zasiedleniem a dostawą wskazanych nieruchomości minął okres dłuższy niż 2 lata. W takim przypadku dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta także dostawa gruntu przyporządkowana do dostawy tych nieruchomości.

Objęcie niniejszych transakcji zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wyklucza zastosowanie do tej sprzedaży obligatoryjnego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z tym, analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej kwestii należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.