Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.192.2020.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-31
Teza: Uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Słowa kluczowe: dług; dług-dług zły; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług logistycznych. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest transport krajowy i międzynarodowy (PKD 49 41.Z).

Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi logistyczne na rzecz swojego Kontrahenta – spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce. Świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne Wnioskodawca wystawiał swojemu Kontrahentowi faktury VAT. Za usługi świadczone w okresie od lutego do listopada 2019 r. Wnioskodawca nie otrzymał dotychczas wynagrodzenia. Faktury VAT dokumentujące te należności Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane, zostały wystawione w okresie od xx lutego 2019 r. do xx listopada 2019 r. Terminy płatności należności Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane przez jego kontrahenta, dla poszczególnych faktur VAT upływały sukcesywnie od xx kwietnia 2019 r. do xx listopada 2019 r.

Kontrahent Wnioskodawcy w chwili świadczenia na jego rzecz usług logistycznych był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W okresie od lutego 2019 r. do xx czerwca 2019 r. wobec Kontrahenta Wnioskodawcy nie było prowadzone żadne postępowanie unormowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe ani w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. W okresie tym nie została też podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy ani nie wystąpiło inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy. W dniu xx czerwca 2019 r. Kontrahent Wnioskodawcy złożył wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem z dnia xx czerwca 2019 r. właściwy miejscowo i funkcjonalnie sąd rejonowy wydał postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego kontrahenta Wnioskodawcy. Przyspieszone postępowanie układowe jest jednym z rodzajów postępowania restrukturyzacyjnego uregulowanych w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (zob. art. 2 pkt 2 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne). Prowadzone w stosunku do Kontrahenta Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone postanowieniem z xx grudnia 2019 r. – na podstawie przepisów art. 325 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. Postanowienie o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego jest prawomocne od stycznia 2020 r. Kontrahent Wnioskodawcy złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten do chwili obecnej nie został rozpoznany (nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości).

Niezaspokojone wierzytelności Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta to przede wszystkim należności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania układowego dotyczącego Kontrahenta Wnioskodawcy. Z sumy niezaspokojonych wierzytelności Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi wynoszącej ponad 640.000 zł. jedynie niecałe 5.000 zł to należności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane już po otwarciu postępowania układowego, a przed jego umorzeniem.

Termin 90 dni liczony od terminu płatności dla każdej z nieuregulowanych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, upłynął w okresie od lipca do października 2019 r., a zatem między datą wydania postanowienia sądu o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego (xx czerwca 2019 r.), a dniem wydania postanowienia sądu o umorzeniu postępowania restukturyzacyjnego (xx grudnia 2019 r.).

Wnioskodawca zamierza w maju lub czerwcu 2020 r. w trybie przepisu art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej u.p.t.u.) dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności przysługujących mu wobec opisanego wyżej Kontrahenta (jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), za wyjątkiem wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku opisanych wyżej wierzytelności, jeżeli na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, spełnione będą następujące przesłanki:

1.  zarówno Wnioskodawca, jak również jego kontrahent będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  nie zostanie wydane postanowienie o otwarciu kolejnego postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego kontrahenta Wnioskodawcy, ani nie zostanie złożony wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu unormowanym w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne,
3.  nie zostanie wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Kontrahenta Wnioskodawcy,
4.  nie zostanie podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy powodująca otwarcie likwidacji kontrahenta Wnioskodawcy ani nie wystąpi inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji Kontrahenta Wnioskodawcy,
5.  od dat wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie upłyną 2 lata,
6.  żadna z wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie,
7.  Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty mimo, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości kontrahenta Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przez cały czas od chwili przystąpienia do wykonania pierwszej usługi na rzecz swojego kontrahenta, za którą nie otrzymał wynagrodzenia, opisanej w niniejszym wniosku do chwili obecnej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach opisanych w poz. 74 złożonego wniosku (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w poz. 74 złożonego wniosku będzie on uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku niezaspokojonych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta. Będą bowiem spełnione wszystkie przesłanki wymagane dla dokonania korekty, o których stanowi przepis art. 89a u.p.t.u., gdyż:

1.  w chwili świadczenia usług kontrahent Wnioskodawcy był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.),
2.  w chwili świadczenia usług kontrahent Wnioskodawcy nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (korekta będzie dotyczyła wyłącznie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne wykonane przed otwarciem przyspieszonego postępowania układowego, korekta nie dotyczyła wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przez Wnioskodawcę po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego kontrahenta) (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.),
3.  na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, nieściągalność wszystkich wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, będzie uprawdopodobniona (każda z wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, to wierzytelność, która nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia, w którym upłynął termin płatności danej wierzytelności określony na fakturze VAT) (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.),
4.  na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, zarówno Wnioskodawca (wierzyciel), jak również jego Kontrahent (dłużnik) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u ),
5.  na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, Kontrahent Wnioskodawcy (dłużnik) nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b u.p.t.u),
6.  na dzień złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, od daty wystawienia żadnej z faktur dokumentujących wierzytelność objętą korektą nie upłyną 2 lata (art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.),
7.  do dnia złożenia deklaracji, w której Wnioskodawca dokona korekty, żadna z wierzytelności, których będzie dotyczyła korekta, nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy, przeszkody do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89a u.p.t.u. nie stanowi okoliczność, że deklaracja podatkowa, w której Wnioskodawca dokona korekty, zostanie złożona po tym, jak jego kontrahent (dłużnik) złoży wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „dłużnik nie jest w trakcie (\`(...)\`) postępowania upadłościowego”, którym ustawodawca posługuje się w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. oznacza, że wobec dłużnika nie zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Korekta nie jest dopuszczalna dopiero od chwili ogłoszenia upadłości dłużnika.

Pojęcie „w trakcie (\`(...)\`) postępowania upadłościowego” użyte w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. nie obejmuje postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości (uregulowanego w przepisach art. 18-56h ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe). Po złożeniu przez legitymowany podmiot wniosku o ogłoszenie upadłości, a przed wydaniem przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości, dopuszczalne jest dokonanie korekty. W czasie, gdy toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie ogłoszenia upadłości, do chwili wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości sytuacja dłużnika co do zasady nie różni się od sytuacji innych podmiotów prawa. Ponadto do czasu ogłoszenia upadłości nie jest przesądzona kwestia, czy w danym przypadku zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości. Przyjęcie przeciwnego poglądu (o niedopuszczalności korekty już od chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) miałoby ten skutek, że złożenie przez jednego z wierzycieli całkowicie bezzasadnego wniosku o ogłoszenie upadłości – do czasu wydania przez sąd postanowienia oddalającego ten wniosek – pozbawiałoby innego wierzyciela możliwości dokonania korekty w trybie przepisu art. 89a u.p.t.u. Należy przyjąć, że celem wyłączenia możliwości dokonania korekty w trakcie postępowania upadłościowego, jest zapewnienie, aby od momentu ogłoszenia upadłości nie dochodziło do ingerencji w strukturę zobowiązań dłużnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisów dotyczących tzw. ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług wskazuje się, że dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości stanowi cezurę w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych i cywilnoprawnych. Dokonanie korekty, o której mowa w przepisach art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w trakcie postępowania prowadzonego po ogłoszeniu upadłości dłużnika stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania (zob. uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15).

Pogląd, zgodnie z którym zwrot „w trakcie (\`(...)\`) postępowania upadłościowego” dotyczy wyłącznie postępowania prowadzonego po ogłoszeniu upadłości dłużnika i nie obejmuje postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, został – zdaniem Wnioskodawcy –wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.804.2017.2.MP. Wymieniona interpretacja indywidualna została wydana na tle stanu faktycznego zbliżonego do zdarzenia przyszłego przedstawionego w mniejszym wniosku. W stanie faktycznym, którego dotyczyła wskazana interpretacja indywidualna korekta została dokonana w deklaracji podatkowej złożonej po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego wobec dłużnika i po złożeniu wniosku o ogłoszenie jego upadłości, natomiast przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 2 września 2013 r., nr IPPP2/443-430/13-4/JW. We wskazanej interpretacji indywidualnej organ ją wydający stwierdził, iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) „w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji” określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika”. W wymienionej interpretacji indywidualnej wskazano również, że „nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez osobę uprawnioną, lecz dopiero decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, iż określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe”. Takie stanowisko zostało uzasadnione m.in. treścią przepisu art. 185 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie: ustawy – Prawo upadłościowe), zgodnie z którym upadłym jest ten, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

Tożsamy pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 31 stycznia 2014 r. nr IPPP2/443-1189/13-3/JW.

Pełnomocnik Wnioskodawcy spotkał się także z odmiennym poglądem, w myśl którego korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona nie jest możliwa już od chwili złożenia przez uprawniony podmiot wniosku o ogłoszenie upadłości. Pogląd ten z przedstawionych wyżej względów należy uznać za nietrafny.

W ocenie Wnioskodawcy, przeszkody do dokonania korekty nie stanowi także okoliczność, iż termin 90. dni, z upływem którego nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku nieuregulowanych wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec jego kontrahenta, jakie mają zostać objęte korektą, upłynął w czasie, gdy toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne wobec kontrahenta Wnioskodawcy. Przepis art. 89a u.p.t.u. wymaga bowiem jedynie, aby dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji w dwóch momentach w chwili dokonania dostawy lub świadczenia usług na jego rzecz (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) i w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wierzyciel dokonuje korekty (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u.). Wnioskując z przeciwieństwa należy przyjąć, że okoliczność, iż dłużnik znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w innej chwili niż data dokonania dostawy lub świadczenia usługi i dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wierzyciel dokonuje korekty, nie ma wpływu na uprawnienie wierzyciela do dokonania korekty. W ocenie Wnioskodawcy, pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. 0111-KDIB3-1.4012.804.2017.2.MP. Wymieniona interpretacja dotyczyła bowiem stanu faktycznego, w którym termin, z upływem którego nieuregulowane wierzytelności uznawało się za nieściągalne, dla wierzytelności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej upłynął między datą wydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego a dniem prawomocnego umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, przy czym art. 89a ustawy adresowany jest do wystawcy faktury, zaś art. 89b ustawy do jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814), zwanej dalej ustawą Prawo restrukturyzacyjne, ustawa reguluje:

1.  zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością układu z wierzycielami oraz skutki układu;
2.  przeprowadzanie działań sanacyjnych.

W myśl art. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym;
3.  postępowaniu układowym;
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie o zatwierdzenie układu:

1.  umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Przyspieszone postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 4 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności.

Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z art. 189 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w restrukturyzacji”.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Powołane powyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że dokonanie korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy uzależnione jest od warunków wymienionych w ust. 2 tego przepisu, przy czym warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Z ustępu 2 pkt 3 ww. przepisu wynika, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest przedsiębiorcą zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług logistycznych. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest transport krajowy i międzynarodowy (PKD 49 41.Z).

Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi logistyczne na rzecz swojego Kontrahenta – spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce. Świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Z tytułu wynagrodzenia za usługi logistyczne Wnioskodawca wystawiał swojemu Kontrahentowi faktury. Za usługi świadczone w okresie od lutego do listopada 2019 r. Wnioskodawca nie otrzymał dotychczas wynagrodzenia. Faktury dokumentujące te należności Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane, zostały wystawione w okresie od xx lutego 2019 r. do xx listopada 2019 r. Terminy płatności należności Wnioskodawcy, które nie zostały uregulowane przez jego kontrahenta, dla poszczególnych faktur upływały sukcesywnie od xx kwietnia 2019 r. do xx listopada 2019 r.

Kontrahent Wnioskodawcy w chwili świadczenia na jego rzecz usług logistycznych był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W okresie od lutego 2019 r. do xx czerwca 2019 r. wobec Kontrahenta Wnioskodawcy nie było prowadzone żadne postępowanie unormowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe ani w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. W okresie tym nie została też podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy ani nie wystąpiło inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy. W dniu xx czerwca 2019 r. Kontrahent Wnioskodawcy złożył wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem z dnia xx czerwca 2019 r. właściwy miejscowo i funkcjonalnie sąd rejonowy wydał postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego kontrahenta Wnioskodawcy. Przyspieszone postępowanie układowe jest jednym z rodzajów postępowania restrukturyzacyjnego uregulowanych w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (zob. art. 2 pkt 2 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne). Prowadzone w stosunku do Kontrahenta Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone postanowieniem z xx grudnia 2019 r. – na podstawie przepisów art. 325 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne. Postanowienie o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego jest prawomocne od stycznia 2020 r. Kontrahent Wnioskodawcy złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten do chwili obecnej nie został rozpoznany (nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości).

Niezaspokojone wierzytelności Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta to przede wszystkim należności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania układowego dotyczącego Kontrahenta Wnioskodawcy. Z sumy niezaspokojonych wierzytelności Wnioskodawcy wobec jego Kontrahenta z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi wynoszącej ponad 640.000 zł. jedynie niecałe 5.000 zł to należności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane już po otwarciu postępowania układowego, a przed jego umorzeniem.

Termin 90 dni liczony od terminu płatności dla każdej z nieuregulowanych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, upłynął w okresie od lipca do października 2019 r., a zatem między datą wydania postanowienia sądu o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego (xx czerwca 2019 r.), a dniem wydania postanowienia sądu o umorzeniu postępowania restukturyzacyjnego (xx grudnia 2019 r.).

Wnioskodawca zamierza w maju lub czerwcu 2020 r. w trybie przepisu art. 89a ustawy dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności przysługujących Mu wobec opisanego wyżej Kontrahenta (jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), za wyjątkiem wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane po wydaniu postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku opisanych wyżej wierzytelności, jeżeli na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokona korekty, spełnione będą następujące przesłanki:

1.  zarówno Wnioskodawca, jak również jego kontrahent będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  nie zostanie wydane postanowienie o otwarciu kolejnego postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego kontrahenta Wnioskodawcy, ani nie zostanie złożony wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu unormowanym w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne,
3.  nie zostanie wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości Kontrahenta Wnioskodawcy,
4.  nie zostanie podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu Spółki – Kontrahenta Wnioskodawcy powodująca otwarcie likwidacji kontrahenta Wnioskodawcy ani nie wystąpi inne zdarzenie, którego skutkiem byłoby otwarcie likwidacji Kontrahenta Wnioskodawcy,
5.  od dat wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie upłyną 2 lata,
6.  żadna z wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie,
7.  Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowany zamierza dokonać korekty mimo, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości kontrahenta Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przez cały czas od chwili przystąpienia do wykonania pierwszej usługi na rzecz swojego Kontrahenta, za którą nie otrzymał wynagrodzenia, opisanej w niniejszym wniosku do chwili obecnej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Zainteresowany będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach opisanych w niniejszej sprawie (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego).

Z przytoczonych wyżej przepisów art. 89a ustawy jednoznacznie wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub fakturze. Przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty. Właściwą deklaracją, w której Wnioskodawca powinien dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest deklaracja składana za okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), w którym mija 90. dzień od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności, określonego w umowie lub na fakturze. Przepisy regulujące instytucję wierzytelności nieściągalnych tzw. „ulgi za złe długi”, nie pozwalają na dokonanie przez wierzyciela korekt podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracjach składanych za inne okresy rozliczeniowe.

W przypadku, gdy wierzyciel nie dokona stosownej korekty w okresie wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy i w innym czasie (przy dochowaniu pozostałych warunków do zastosowania ulgi na złe długi) podejmie decyzję o skorzystaniu z możliwości zastosowania tej regulacji, może dokonać właściwej korekty poprzez skorygowanie deklaracji za miesiąc, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym do złożenia deklaracji korygujących za dany miesiąc rozliczeniowy, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności konieczne jest m.in. żeby dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub w upadłości.

W tym miejscu należy wskazać, że warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, tj. niepozostawanie dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego uprawniającego wierzyciela do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, powinien być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Natomiast w przedmiotowej sprawie Kontrahent Wnioskodawcy w całym okresie, kiedy upływał 90. dzień od dnia terminu płatności wymienionych we wniosku faktur, tj. jak wskazał Wnioskodawca od lipca do października 2019 r., jak również kiedy przypadał termin na złożenie stosownych deklaracji zawierających korektę podatku i podstawy opodatkowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z tych faktur, był w trakcie przyspieszonego postępowania układowego (restrukturyzacyjnego), gdyż postanowieniem z dnia xx czerwca 2019 r. Sąd otworzył przyspieszone postępowanie układowe, co oznacza, że warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy nie został spełniony w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. wierzytelności nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ustawy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że korekty deklaracji VAT zostaną złożone przez Wnioskodawcę po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W konsekwencji, Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku VAT z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionych za nieściągalne na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym analiza, czy Wnioskodawca może dokonać korekty, o której mowa w art. 89a ustawy, w sytuacji, gdy Kontrahent złożył uproszczony wniosek o ogłoszenie upadłości, a który na moment złożenia wniosku nie został rozpoznany oraz nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości jest bezzasadna.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w okolicznościach opisanych w rozpatrywanej sprawie (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane przed wydaniem postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego), z uwagi na fakt, że w odniesieniu do ww. wierzytelności nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.