Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-296/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Ustalanie obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dochodów z tytułu opłat wskazanych we wniosku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dochodów z tytułu opłat wskazanych we wniosku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 czerwca 2015 r. znak: IBPP3/443-296/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności zadania własne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z tytułu wykonywania zadań własnych jak również innych czynności Gmina ma prawo do pobierania różnego rodzaju opłat np. opłaty produktowej oraz od posiadania psów.

W stosunku do powyższej działalności Gmina działa jako organ władzy publicznej, który wykonuje zadania nałożone na niego z mocy prawa. W związku z tym w analizowanym zakresie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) i tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają VAT.

Niezależnie Gmina, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykonuje również czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W tym zakresie działa jako podatnik VAT oraz wykonuje czynności podlegające VAT, które w zależności od ich rodzaju podlegają opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością jako organu władzy publicznej po stronie Gminy mogą powstawać określone kategorie dochodów:

i. z tytułu podatków i opłat - kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów podatków i opłat: podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych, oraz z udziału Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (podatek dochodowy od osób prawnych);

ii. z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym - kategoria ta obejmuje wpływy z różnego rodzaju opłat o charakterze sankcyjnym, wynikających z niewywiązania się lub nieterminowego wywiązania się przez podmioty trzecie z określonych należności względem Gminy. Obejmuje ona m.in. odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat;

iii. subwencja ogólna oraz dotacja celowa z budżetu państwa

iv. z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego – kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów opłat: wpływy z opłaty skarbowej, wpływy z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw, wpływy z opłat: za koncesje i licencje, wpływy z opłaty za gospodarowanie odpadami, wpływy związane z gromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska

v. dochody Gminy związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami - kategoria ta obejmuje wpływy z m.in. następujących rodzajów dotacji: na zadania zlecone w zakresie pomocy społecznej, na zadania zlecone w zakresie przygotowania i przeprowadzenia wyborów różnego szczebla, na zadania zlecone w zakresie ewidencji ludności, na zadania zlecone w zakresie rejestracji stanu cywilnego, na obronę cywilną.

W piśmie z 19 czerwca 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Wskazane przez Wnioskodawcę we Wniosku źródła dochodów, o których mowa w punktach i. i iv., stanowią źródło dochodów Wnioskodawcy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1-12 oraz art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015, poz. 513 j.t.).

Zgodnie z treścią powyższego przepisu: „ Art. 4

1.  Źródłami dochodów własnych gminy są:
    1.  wpływy z podatków:
    
    1.  od nieruchomości,
    2.  rolnego,
    3.  leśnego
    4.  od środków transportowych,
    5.  dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej,
    6.  (uchylona)
    7.  od spadków i darowizn,
    8.  od czynności cywilnoprawnych;
    
    3.  wpływy z opłat:
    
    1.  skarbowej,
    2.  targowej,
    3.  miejscowej, uzdrowiskowej i od posiadania psów,
    4.  (uchylona)
    5.  eksploatacyjnej - w części określonej w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947, z późn. zm.),
    6.  innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów;
    
    5.  dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych zakładów budżetowych;
    6.  dochody z majątku gminy;
    7.  spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy;
    8.  dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach;
    9.  5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
    10.  odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
    11.  odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy;
    12.  odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
    13.  dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego;
    14.  inne dochody należne gminie na podstawie odrębnych przepisów.
2.  Wysokość udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, od podatników tego podatku zamieszkałych na obszarze gminy wynosi 39,34%, z zastrzeżeniem art. 89.
3.  Wysokość udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, od podatników tego podatku, posiadających siedzibę na obszarze gminy, wynosi 6,71%."

W odpowiedzi na pytanie drugie zawarte w wezwaniu tj. „Wyjaśnienie wymagają także podpunkty wymienione w punkcie iv. Wśród wymienionych w tym punkcie kategorii dochodów Wnioskodawca wskazuje:

*   opłaty pobierane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw – Wnioskodawca nie wskazuje jakie są to opłaty i na podstawie jakich ustaw są pobierane. Proszę o wskazanie tych informacji.
*   wpływ z opłat za koncesje i licencje – Wnioskodawca nie wskazuje jakie są to koncesje i licencje i na podstawie jakich przepisów są one pobierane. Proszę o wskazanie tych informacji.”

Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przywołana w powyższym pytaniu Organu kategoria dochodów pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw została przez Gminę wskazana w treści Wniosku jako element zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, Gmina nie osiągała przedmiotowych dochodów na moment złożenia wniosku, jednak nie wykluczała sytuacji, w której w przyszłości źródła dochodów Gminy mogłyby zostać rozszerzone o wskazane rodzaje dochodów. Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, że nie przewiduje jednak osiągania dochodów o wskazanych kategoriach.

W odniesieniu do koncesji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że są to dochody związane z udzielaniem;

*   koncesji na wydobywanie kopalin (zgodnie z art. 137 ust. 2 - 2a ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz.U. z 2015, poz. 196, j.t, przedsiębiorca, który uzyskał koncesję, wnosi opłatę na rachunek bankowy gminy) oraz
*   koncesji na sprzedaż alkoholu (zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, Dz.U. z 2012, poz. 1356, t.j., gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych).

W odniesieniu do licencji natomiast, Gmina pragnie wskazać, że nie osiąga oraz nie przewiduje aby osiągała dochody z tego tytułu w przyszłości. Źródło tego dochodu zostało we Wniosku wskazane przez Wnioskodawcę z tego samego powodu, o którym mowa powyżej w odniesieniu do opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „WSS”), w obrocie należy uwzględniać kategorie dochodów i. - v. wskazane w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji WSS nie należy uwzględniać w obrocie kategorii dochodów i. - v., wskazanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który obowiązywał do końca 2013 r., „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Z kolei, jak stanowił oraz nadal stanowi art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów, zdaniem Gminy w kalkulacji WSS do końca 2013 r. należało pominąć wszystkie te dochody, które nie były uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub z tytułu których Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Gminy, powyższa konkluzja w zakresie kalkulacji WSS zachowuje wciąż aktualność mimo, iż od 2014 r. art. 29 ustawy o VAT został zastąpiony przez ustawodawcę art. 29a. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy również w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. w kalkulacji WSS należy pominąć wszystkie te dochody, które nie były uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub z tytułu których Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, iż dochody wynikające z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż kategorie dochodów i. - v. wskazane w stanie faktycznym nie powinny być uwzględniane w kalkulacji WSS przez Wnioskodawcę, ponieważ w przypadku dochodów i. - iii. nie są uzyskiwane przez Gminę w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, a w przypadku dochodów iv. - v. w związku z ich otrzymaniem Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Dochody i. - iii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż co do zasady opodatkowaniu VAT podlega określone świadczenie w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług, którego beneficjentem jest bezpośredni odbiorca tego świadczenia.

W świetle powyższego trzeba wskazać, iż w związku z otrzymaniem analizowanych kategorii dochodów i. - iii. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług ani nie dokonuje dostawy towarów. Co więcej nie ma również w tym przypadku żadnego bezpośredniego odbiorcy świadczenia tj. beneficjenta czynności.

Oznacza to również, iż kategorie dochodów i. – iii. te nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu określonych czynności podlegających VAT.

W konsekwencji wskazane w stanie faktycznym kategorie dochodów i. – iii. nie są uzyskiwane przez Gminę w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym kategorie dochodów i. - iii. wskazane w stanie faktycznym nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę w kalkulacji WSS.

Prawidłowość powyższej interpretacji znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG TSUE stwierdził m.in., iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność lub poniesioną szkodę.

Dochody iv. - v.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zasadniczo organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników VAT przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

W tym względzie należy podkreślić, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Wyjątkiem są w tej sytuacji tylko czynności wykonywane przez organy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tym należy stwierdzić, iż co do zasady wyłączone od opodatkowania VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, iż w związku z kategoriami dochodów iv. - v. Wnioskodawca działa w charakterze organu władzy publicznej i realizuje zadania nałożone na niego na podstawie odrębnych przepisów. W rym względzie analizowane działania nie są wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z tym należy uznać, że kategorie dochodów iv. - v. nie powinny być uwzględnione na potrzeby ustalania obrotu i kalkulacji WSS, gdyż działalność Gminy w tym zakresie wypełnia dyspozycje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy na potrzeby kalkulacji WSS nie należy uwzględniać w obrocie kategorii dochodów i. - v., wskazanych w stanie faktycznym, ponieważ w przypadku dochodów i. - iii. nie są one uzyskiwane przez Gminę w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, a w przypadku dochodów iv. - v. w związku z ich otrzymaniem Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy w podobnych przypadkach do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2013 r. (nr IPPP1/443-1213/12-4/EK) oraz z 17 maja 2013 r. (nr IPPP3/443-298/13-4/RD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy budzi uwzględniania w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dochodów z tytułu ww. opłat wskazanych we wniosku.

Dokonując oceny wyrażonego we wniosku stanowiska należy wskazać, że w cytowanym przepisie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Zatem, aby udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy przeanalizować czy czynności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnośnie podatków i opłat opisanych w pkt i. wniosku wskazać należy, co następuje:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, że pobór podatków nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca – beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrane przez Wnioskodawcę podatki nie mogą zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej, miejscowej oraz opłaty od posiadania psów reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Z kolei, w świetle art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych:

1.  w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach,
2.  w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. z 2012 r. poz. 651 i 742)

\-za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Jednocześnie, stosownie do art. 18a ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę od posiadania psów. Opłatę pobiera się od osób fizycznych posiadających psy.

Na mocy art. 19 powołanej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały:

1.  określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, (…);
2.  może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso;
3.  może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych.

Zatem opłata targowa, opłata miejscowa oraz opłata od posiadania psów są szczególnymi formami daniny publicznej, pobieranej od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach lub w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach oraz od osób fizycznych posiadających psy. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższymi przepisami dochodów z tytułu podatków, opłaty targowej, miejscowej i od posiadania psów, czyli dochodów o których mowa w pkt i. wniosku, jako opłat z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że opłata z tytułu czynności administracyjnych, o której mowa w pkt i. wniosku, od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1628 ze zm.) została zniesiona. W związku z powyższym, pytanie dotyczące uwzględniania dochodów pochodzących z tej opłaty przy ustalaniu obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, jest bezprzedmiotowe.

Odnośnie opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego pobieranych na podstawie odrębnych ustaw opisanych w pkt iv. wniosku wskazać należy, co następuje:

Zagadnienia dotyczące opłaty skarbowej reguluje powołana wyżej ustawa o opłacie skarbowej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, opłacie skarbowej podlega:

1.  w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej:
    1.  dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek,
    2.  wydanie zaświadczenia na wniosek,
    3.  wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji);
2.  złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, zapłaty opłaty skarbowej dokonuje się w kasie właściwego organu podatkowego lub na jego rachunek.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi ust. 2 cyt. wyżej przepisu, Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach opłaty skarbowej jest:

1.  od dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę organu lub podmiotu, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję);
2.  od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii - organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu

Zagadnienia dotyczące opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych reguluje z kolei ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1356 ze zm.).

W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy, organy administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego są obowiązane do podejmowania działań zmierzających do ograniczania spożycia napojów alkoholowych oraz zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć mających na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów, działania na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierania działalności w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Prowadzenie działań związanych z profilaktyką i rozwiązywaniem problemów alkoholowych oraz integracji społecznej osób uzależnionych od alkoholu należy do zadań własnych gmin (…) (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży (…).

Ponadto, z treści art. 111 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1 gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

W myśl art. 111 ust. 2 cyt. ustawy, opłatę, o której mowa w ust. 1, wnosi się na rachunek gminy, przed wydaniem zezwolenia, w wysokości:

1.  525 zł na sprzedaż napojów zawierających do 4,5% alkoholu lub piwa;
2.  525 zł na sprzedaż napojów zawierających powyżej 4,5% do 18% alkoholu (z wyjątkiem piwa),
3.  2.100 zł na sprzedaż napojów zawierających powyżej 18% alkoholu.

Zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 196 ze zm.) przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża, samodzielnie ustala wysokość opłaty eksploatacyjnej należnej za okres rozliczeniowy i przed upływem miesiąca następującego po tym okresie wnosi ją na rachunki bankowe gminy, na terenie której jest prowadzona działalność, oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, bez wezwania.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

W rozdziale 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” ustawy wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i ust. 2).

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h ww. ustawy).

Stosownie do art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, albo
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, albo
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

\-oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 6l ww. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Mocą art. 6r ust. 1 cyt. ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy, z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz cytowany stan prawny należy stwierdzić, że na mocy powołanych przepisów Gmina będzie zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, przejmie zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, określi wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Mając na uwadze powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również stosowne przepisy znowelizowanej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną” – opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Zatem stosownie do powołanych na wstępie regulacji, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których pobór wynika z wymogów nałożonych przez przepisy prawa, nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz opłatę mającą charakter daniny publicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w odniesieniu do opłat: skarbowej, za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi Wnioskodawca będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego powyższe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a dochodów z tytułu tych opłat, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zagadnienia dotyczące opłaty za korzystanie ze środowiska określa ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.), natomiast kwestie poboru opłat produktowych zawarte zostały w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1413 ze zm.), zwanej dalej ustawą o opłacie produktowej.

Zgodnie z art. 277 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy prawo ochrony środowiska, opłaty za korzystanie ze środowiska podmiot korzystający ze środowiska wnosi na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska. Opłaty za wprowadzanie gazów lub płynów do powietrza, wynikające z eksploatacji urządzeń, wnosi się na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce rejestracji podmiotu korzystającego ze środowiska. Wpływy z tytułu opłat i kar stanowią przychody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz dochody budżetów powiatów i budżetów gmin.

Zasady gospodarowania środkami pochodzącymi z opłaty produktowej opisane zostały w rozdziale 6 ustawy o opłacie produktowej. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 ustawy o opłacie produktowej, opłata produktowa jest wpłacana na odrębny rachunek bankowy urzędu marszałkowskiego do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po roku, którego opłata dotyczy.

W świetle art. 27 ust. 2 ustawy o opłacie produktowej, wpływy z tytułu opłaty produktowej oraz dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 17 ust. 2, powiększone o przychody z oprocentowania rachunków bankowych i pomniejszone o dochody urzędów marszałkowskich, o których mowa w ust. 3, urzędy marszałkowskie przekazują w terminie 30 dni po upływie każdego kwartału na rachunek bankowy Narodowego Funduszu.

W tym miejscu wskazać należy dodatkowo, że powołane ustawy bądź akty wykonawcze do nich określają szczegółowo wysokość analizowanych opłat.

Z powyższego wynika, że Gmina nie pobiera bezpośrednio opłat, o których mowa powyżej, a dochody, jakie uzyskuje z tytułu tych opłat wynikają z ww. ustaw i są konsekwencją wykonywanych zadań z zakresu prawa publicznego, do których Gmina została zobligowana przepisami prawa. W związku z powyższym wskazane opłaty nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska oraz opłaty produktowej Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnośnie opłat o charakterze sankcyjnym, opisanych w pkt ii. wniosku wskazać należy co następuje:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego l981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzeczeniu C-222/81 z dnia 1 lipca 1972 r. między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschaften, Trybunał stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/poniesioną szkodę.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że opłaty o charakterze sankcyjnym, o których mowa w pkt ii. wniosku nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa – punkt iii. i v. wskazać należy co następuje:

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów oraz zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej oraz dotacji celowych z budżetu państwa określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 513).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-3 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa.

O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być dotacje celowe z budżetu państwa na:

1.  zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami;
2.  zadania realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej;
3.  usuwanie bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz skutków innych klęsk żywiołowych;
4.  finansowanie lub dofinansowanie zadań własnych;
5.  realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa stanowiące dochód gminy nie mają jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na wykonywanie przez gminę zadania.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę subwencje ogólne oraz dotacje celowe z budżetu państwa stanowiące dochód gminy (punkt iii) oraz dotacje: na zadania zlecone w zakresie pomocy społecznej, na zadania zlecone w zakresie przygotowania i przeprowadzenia wyborów różnego szczebla, na zadania zlecone w zakresie ewidencji ludności, na zadania zlecone w zakresie rejestracji stanu cywilnego, na obronę cywilną (punkt v) nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym dochodów z tytułu subwencji ogólnych oraz dotacji celowych stanowiących dochód gminy Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku od towarów i usług oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wskazanych we wniosku dochodów z tytułu podatków i opłat (i), z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym (ii), subwencji ogólnych oraz dotacji celowych z budżetu państwa (iii), z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego (iv), dochodów Gminy związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami (v).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ podkreśla, ze interpretacja nie rozstrzyga w zakresie uwzględniania na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „WSS”) dochodów pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw oraz licencji, gdyż Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazał, że nie przewiduje aby osiągał dochody z tego tytułu w przyszłości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.