Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.647.2016.1.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-18
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 2 maja 2016r. prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od dnia 2 maja 2016r.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT

*   prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 2 maja 2016r.

*   prawa do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od dnia 2 maja 2016r.

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją dla potrzeb podatku VAT

*   prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą 2 maja 2016r.

*   prawa do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od dnia 2 maja 2016r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca …. z dniem 2 maja 2016 r. zarejestrowała w CEIDG działalność gospodarczą pn. "…." z siedzibą …. przy ul. …. prowadzoną jednoosobowo.

Od pierwszego dnia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zdecydowała się być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym celu złożyła w Urzędzie Skarbowym …. UPL-1 dla celów przesyłania deklaracji VAT elektronicznie, a Biuro Rachunkowe, z którym zawarła umowę o usługowe prowadzenie KPIR oraz ewidencji dla celów podatku VAT, zobowiązało się do przesłania drogą elektroniczną zgłoszenia VAT-R i przesyłania deklaracji VAT-7. Z przyczyn niewyjaśnionych zgłoszenie VAT-R do Urzędu Skarbowego nie dotarło, ale Biuro Rachunkowe przesyłało deklaracje VAT-7 z przekonaniem, że rejestracja została dokonana. Wnioskodawczyni, przeświadczona o fakcie rejestracji, dokonywała sprzedaży usług, wystawiając faktury VAT. Nabywała potrzebne do działalności towary i usługi, otrzymując faktury VAT, a następnie dokonywała rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7, na podstawie prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT. We wrześniu 2016r. pracownik Urzędu Skarbowego poinformował Wnioskodawczynię, że nie ma statusu podatnika VAT czynnego pomimo przesyłania deklaracji VAT, z powodu braku rejestracji dla celów podatku VAT, tj. niezłożenia VAT-R.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni dokonała w dniu 25 września 2016r. zgłoszenia do podatku VAT na druku VAT-R, od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 2 maja 2016r., z pierwszą deklaracją VAT za maj 2016r. Ponadto złożyła w Urzędzie Skarbowym …. wyjaśnienia związane z zaistniałą sytuacją. Naczelnik Urzędu Skarbowego …., dokonał rejestracji dla celów podatku VAT od dnia 1 października 2016r., pomijając okres od 2 maja 2016r. do 30 września 2016r.

Działalność Wnioskodawczyni polega na świadczeniu usług związanych z produkcją odzieży wierzchniej, tj. krojenie i odszywanie wzorów, szycie na miarę, usługi szycia odzieży z materiałów powierzonych. Działalność ta jest w pełni opodatkowana podatkiem VAT. Wszystkie zakupione towary, materiały i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług ujętych w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r.:

1.  obowiązek podatkowy powstał w miesiącu maju 2016 r.
2.  faktury Wnioskodawczyni otrzymała w miesiącu maju 2016 r.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług ujętych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r.:

1.  obowiązek podatkowy powstał w miesiącu czerwcu 2016 r.
2.  faktury Wnioskodawczyni otrzymała w miesiącu czerwcu 2016 r.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług ujętych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r.:

1.  obowiązek podatkowy powstał w miesiącu lipcu 2016 r.
2.  faktury Wnioskodawczyni otrzymała w miesiącu lipcu 2016 r.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług ujętych w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.:

1.  obowiązek podatkowy powstał w miesiącu sierpniu 2016 r.
2.  faktury Wnioskodawczyni otrzymała w miesiącu sierpniu 2016 r.

W odniesieniu do nabywanych towarów i usług za wrzesień 2016r.

1.  obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wrześniu 2016 r.
2.  faktury Wnioskodawczyni otrzymała w miesiącu wrześniu 2016 r.

Za wrzesień, z uwagi na zarejestrowanie Wnioskodawczyni przez Urząd Skarbowy jako podatnika VAT czynnego od 1 października 2016r., została złożona "zerowa" deklaracja VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do zachowania prawa do odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za miesiące od maja 2016r. do września 2016r., tj. za miesiące wcześniejsze niż rejestracja do podatku VAT?
2.  Czy ponieważ Wnioskodawczyni chciała być podatnikiem VAT czynnym i zachowywała się jak zarejestrowany podatnik VAT od 2 maja 2016r., wystawiając faktury VAT, dokonując zakupów na podstawie faktur VAT oraz składając co miesiąc deklarację VAT-7, ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, tj. od 2 maja 2016r.?
3.  Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od dnia 02 maja 2016r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych w miesiącach maj - wrzesień 2016r.

Ad 2

Ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą wsteczna tj. od 2 maja 2016r.

Ad 3

Ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od dnia 02 maja 2016r.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz treść przepisów prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na potrzeby działalności i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywała zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, rozliczała podatek VAT i składała w terminie deklaracje VAT-7. Okoliczności te wskazują, że mimo formalnego braku rejestracji w podatku od towarów i usług, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik tego podatku, niekorzystający ze zwolnienia od podatku. Ponadto była całkowicie przekonana, iż obowiązek złożenia dokumentów rejestracyjnych VAT-R został dopełniony. Tym samym przysługuje jej prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia VAT-R od daty 2 maja 2016r. oraz odliczenia podatku naliczonego za miesiące sprzed potwierdzenia rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, szczególnie, że deklaracje VAT-7 za miesiące maj 2016r. – wrzesień 2016r. zostały złożone.

W podobnych przypadkach zostały wydane interpretacje indywidualne m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP2/443-1362a/13/KT z dnia 10 marca 2014r., którego treść stanowi że: "Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarowi usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku. w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 tej ustawy).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników tego podatku, o ile występują przesłanki, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Interpretacją, która odnosi się do kwestii terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego, jest przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2011 r. nr IPTPP2/443-509/11-4/BM. Przedstawiona tam sytuacja dotyczyła osoby, która zamierzała prowadzić działalność biurową w kwietniu, ale już w marcu poczyniła zakupy na potrzeby tej działalności. Dopiero jednak w sierpniu udało się wynająć lokal na działalność, wtedy też złożono formularz VAT-R, gdzie zaznaczono jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji sierpień.

Organ podatkowy przyznał po pierwsze rację wnioskodawcy, że ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabyciem wyposażenia biura, co miało miejsce przed zarejestrowaniem, a po drugie stwierdził, "iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące zakupy wyposażenia, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W celu realizacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu wyposażenia w marcu i kwietniu 2011 r. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym winna wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na zakup wyposażenia."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 lipca 2011 r. w interpretacji nr ILPP4/443-322/11-2/BA: "W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług służących wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, za okres, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku VAT, z uwzględnieniem treści art. 86 i art. 88 ustawy".

Analogiczne stanowisko Dyrektor zajął również w interpretacji z dnia 7 listopada 2013 r. nr ILPP/443-752/13-2/MN.

Również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/98, Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach: C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/4512-365/15-4/KK z dnia 6 października 2015 r. w odpowiedzi na pytanie podatnika "Czy pomimo złożenia zgłoszenia VAT-R po terminie, Wnioskodawca może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów służących prowadzonej działalności za okresy sprzed złożenia VAT-R?" wskazał że: „Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca z dniem 19 marca 2015 r. rozpoczął działalność gospodarczą z zamiarem działania od zaraz i ze statusem podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów handlowych dla celów prowadzonej przez siebie działalności otrzymując faktury VAT i wystawiał faktury VAT naliczając podatek należny. Składał również w ustawowym terminie do 25 dnia każdego miesiąca, tj. za miesiąc: marzec 2015r., kwiecień 2015r. deklaracje VAT-7. W deklaracjach tych rozliczał tak podatek należny, jak i naliczony, będąc przekonanym o statusie podatnika VAT czynnego. Z chwilą uświadomienia niezłożenia zgłoszenia VAT-R, Wnioskodawca natychmiast dokonał tego zgłoszenia z dniem 1 czerwca 2015 r. we właściwym miejscowo dla Jego firmy Urzędzie Skarbowym. Zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności. Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do nabywanych towarów i usług ujętych w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.: obowiązek podatkowy powstał w miesiącu marcu 2015 r., faktury Wnioskodawca otrzymał w miesiącu marcu 2015 r. Natomiast w odniesieniu do nabywanych towarów i usług ujętych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.: obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 2015 r. faktury Wnioskodawca otrzymał w miesiącu kwietniu 2015 r. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w marcu 2015 r. i kwietniu 2015 r. konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okres rozliczeniowy, od którego zachowywał się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT, tj. datę 19 marca 2015 r. Z kolei, po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawcy w stosunku do wydatków poniesionych w marcu i kwietniu 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, czyli dla faktur dokumentujących nabycie w marcu 2015 r. i otrzymanych w tym miesiącu, prawo do odliczenia przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r. a dla faktur dokumentujących nabycie w kwietniu 2015 r. i otrzymanych w tym miesiącu, prawo do odliczenia przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r. Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec i kwiecień 2015 r., po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni z dniem 2 maja 2016 r. zarejestrowała w CEIDG działalność gospodarczą. Od pierwszego dnia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zdecydowała się być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym celu złożyła w Urzędzie Skarbowym UPL-1 dla celów przesyłania deklaracji VAT elektronicznie, a Biuro Rachunkowe, z którym zawarła umowę o usługowe prowadzenie KPIR oraz ewidencji dla celów podatku VAT, zobowiązało się do przesłania drogą elektroniczną zgłoszenia VAT-R i przesyłania deklaracji VAT-7. Z przyczyn niewyjaśnionych zgłoszenie VAT-R do Urzędu Skarbowego nie dotarło, ale Biuro Rachunkowe przesyłało deklaracje VAT-7 z przekonaniem, że rejestracja została dokonana. Wnioskodawczyni, przeświadczona o fakcie rejestracji, dokonywała sprzedaży usług, wystawiając faktury VAT. Nabywała potrzebne do działalności towary i usługi, otrzymując faktury VAT, a następnie dokonywała rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7, na podstawie prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT. We wrześniu 2016r. Wnioskodawczyni została poinformowana, że nie ma statusu podatnika VAT czynnego pomimo przesyłania deklaracji VAT, z powodu braku rejestracji dla celów podatku VAT, tj. niezłożenia VAT-R. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni dokonała w dniu 25 września 2016r. zgłoszenia do podatku VAT na druku VAT-R, od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 2 maja 2016r., z pierwszą deklaracją VAT za maj 2016r. Ponadto złożyła w Urzędzie Skarbowym …. wyjaśnienia związane z zaistniałą sytuacją. Wszystkie zakupione przez Wnioskodawczynię towary, materiały i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem aktualizacji VAT-R) skoro zakupione towary i usługi są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od 2 maja 2016 r. zachowywała się jak czynny podatnik VAT, bowiem prowadziła stosowne ewidencje dla celów rozliczenia podatku VAT, otrzymywała faktury i wystawiała faktury dokumentujące świadczenie usług. Ponadto składała deklaracje VAT-7 za okres od maja 2016 r., z wykazanym podatkiem należnym oraz naliczonym. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawczyni, pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza, że Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej, zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji Wnioskodawczyni, po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawczyni prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, była Ona zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej – 2 maja 2016r. oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawczyni złożyła pierwszą deklarację VAT-7 – maj 2016r.

Wnioskodawczyni ma prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 2 maja 2016r. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 – maj 2016r.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni - na podstawie art. 86 ustawy - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na Jej rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w ww. art. 86 ustawy, pomimo że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawczyni dokonała dopiero 25 września 2016 r., w którym wskazała datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 2 maja 2016r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Prawo do odliczenia przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawczyni złoży pierwszą deklarację podatkową tj. maj 2016 r.) spowodował możliwość realizacji przez Wnioskodawczynię przysługującego Jej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

A zatem, Wnioskodawczyni ma prawo wykazania podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione zakupy w deklaracjach VAT-7, w terminach przewidzianych prawem. Przy czym należy podkreślić, że terminem odliczenia podatku naliczonego jest okres powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów i usług.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.