Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-850/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-16
Teza: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej Opłata preferencyjna, wynikającą z Rozporządzenia 367/2012, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej opłata, wynikająca z przepisu art. 10 ust. 2 Rozporządzenia 367/2012 stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w wypadku opisanym w art. 10 ust. 4 Rozporządzenia 367/2012, opłata tam uregulowana oraz opłata uiszczana w przypadku, gdy opisana w tym przepisie różnica będzie większa od ilości wskazanej w świadectwie stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia?
Słowa kluczowe: opłata; rozporządzenie; świadectwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu: 17 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów:

*   opłaty preferencyjnej wynikającej z Rozporządzenia 367/2012 (pytanie pierwsze) – **jest prawidłowe,**

*   opłaty wynikającej z art. 10 ust. 2 Rozporządzenia 367/2012 (pytanie drugie) - **jest prawidłowe,**

*   opłaty wynikającej z art. 10 ust. 4 Rozporządzenia 367/2012oraz opłaty uiszczanej w przypadku, gdy opisana w tym przepisie różnica będzie większa od ilości wskazanej w świadectwie (pytanie trzecie) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia określonych opłat wynikających z Rozporządzenia 367/2012 w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja cukru. Działalność gospodarcza na rynku cukru jest działalnością regulowaną - rynek cukru jest bowiem rynkiem poddanym wspólnotowej organizacji rynków rolnych. Powyższe oznacza, iż działalność wytwórcza w zakresie cukru podlega uregulowaniom prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego. W szczególności, dotyczy to prawa do produkcji i sprzedaży określonych ilości cukru.

Podstawowym aktem prawnym, regulującym rynek cukru w Unii Europejskiej jest Rozporządzenie Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz. UE L 2007, Nr 299, str. 1, ze zm., dalej: „Rozporządzenie nr 1234/2007”).

Produkcja cukru jest limitowana kwotowo. Oznacza to, że każdemu Państwu Członkowskiemu został przydzielony określony roczny limit produkcji cukru, którego przekroczenie wiąże się z dodatkowymi opłatami. Państwa Członkowskie, w ramach przyznanego limitu produkcji cukru, przydzielają określone limity produkcji poszczególnym producentom cukru mającym siedzibę na ich terenie.

W myśl przepisu art. 61 Rozporządzenia 1234/2007, cukier, izoglukoza lub syrop inulinowy wyprodukowane w roku gospodarczym w ilościach przekraczających kwotę mogą być:

*   wykorzystane do przetworzenia pewnych produktów,
*   przeniesione do kwoty produkcyjnej kolejnego roku gospodarczego,
*   wykorzystane w ramach szczególnego systemu dostaw dla regionów najbardziej oddalonych zgodnie z tytułem II rozporządzenia Rady (WE) nr 247/2006, lub
*   wywiezione w ramach limitu ilościowego ustalonego przez Komisję przy poszanowaniu zobowiązań wynikających z umów zawartych zgodnie z art. 300 Traktatu.

Pozostałe ilości podlegają opłacie z tytułu nadwyżek. Wedle art. 64 ust. 2 Rozporządzenia 1234/2007 wysokość opłaty z tytułu nadwyżek ustała Komisja. Z kolei ust. 3 precyzuje, iż Państwa członkowskie pobierają opłatę z tytułu nadwyżek, o której mowa w ust. 1 od przedsiębiorstw na ich terytorium w wysokości zależnej od ilości produkcji, o której mowa w ust. 1, stwierdzonej w tych przedsiębiorstwach w danym roku gospodarczym.

Kwestia opłaty za nadwyżki regulowana jest w art. 15 Rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006 r., w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. Urz. UE L Nr 58, str. l, ze zm., dalej: „Rozporządzenie 318/2006”).

Z kolei wysokość przedmiotowej opłaty regulowana jest w art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 967/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 w odniesieniu do pozakwotowej produkcji cukru. Wedle powołanego przepisu, opłata ta wynosi 500 EUR za tonę.

Celem ustalenia produkcji kwotowej oraz pozakwotowej (co eksponowane jest w szczególności w powołanych powyżej przepisach prawa) jest utrzymanie produkcji cukru (i buraków cukrowych) oraz jego cen na określonym w przepisach poziomie. Prawodawca unijny dąży do osiągnięcia rezultatu w postaci możliwego dostosowania działalności przedsiębiorców tego rynku do założonego przez siebie poziomu, Dzięki temu mechanizmowi utrzymywana jest równowaga popytu, podaży oraz cen, a nadto minimalizuje się ryzyko nadprodukcji i nadwyżek.

Niemniej jednak, prawodawca nie ma kompetencji do dążenia do tego stanu rzeczy poprzez zakazywanie przedsiębiorcom produkcji na zasadach innych niż przez prawodawcę preferowane. Prawodawca z zasady nie może władczo nakazać określonej ilości czy określonego zakresu produkcji. Obowiązuje bowiem w tym zakresie swoboda działalności gospodarczej oraz zasada swobody zawierania umów. Dlatego też prawodawca dąży do osiągnięcia założonego przez siebie stanu rzeczy środkami perswazyjnymi i motywacyjnymi.

Produkcja cukru kwotowego korzysta z preferencji w postaci braku konieczności uiszczania dodatkowej opłaty, co powinno motywować przedsiębiorców do dostosowywania swojej produkcji do poziomu opartego na założeniach kwotowych.

Opisany powyżej system posiada również mechanizmy pozwalające reagować w sytuacjach, w których nie ma groźby nadprodukcji, lecz istnieje ryzyko niedoboru cukru na rynkach Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 186 Rozporządzenia 1234/2007 - W następujących sytuacjach Komisja może przedsięwziąć konieczne środki, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że sytuacje te utrzymają się, prowadząc do zakłócenia rynków lub grożąc ich zakłóceniem: w odniesieniu do produktów sektora cukru, chmielu, wołowiny i cielęciny, mleka i przetworów mlecznych, mięsa baraniego i koziego, jeżeli ceny dowolnego z tych produktów znacząco wzrosną lub spadną na rynku wspólnotowym.

Z uwagi na fakt istotnego zagrożenia równowagi rynkowej w sektorze cukru, Komisja przedsięwzięła szereg innych środków przeciwdziałających (w oparciu o powołane przepisy).

W listopadzie 2011 r. wydano dwa rozporządzenia wykonawcze: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1239/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. otwierające stały przetarg na przywóz cukru objętego kodem CN 1701 z zastosowaniem obniżonej stawki celnej w roku gospodarczym 2011/2012 (Dz. Urz., UE L 2011, Nr 318, Str. 4) oraz Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 1240/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. ustanawiające nadzwyczajne środki w odniesieniu do udostępniania cukru pozakwotowego i izoglukozy pozakwotowej na rynku Unii z zastosowaniem obniżonej opłaty za przekroczenie kwoty krajowej w roku gospodarczym 2011/2012 (Dz. Urz. UE L Nr 318, Str. 9, dalej: „Rozporządzenie 1240/2011”).

Pierwsze ze wskazanych rozporządzeń dotyczyło obniżenia stawki celnej w przywozie cukru, co miało na celu zwiększenie jego podaży i obniżenie cen na rynku unijnym.

Rozporządzenie 1240/2011

Z kolei celem Rozporządzenia 1240/2011 było obniżenie opłaty za przekroczenie kwoty krajowej tak, aby zachęcić producentów cukru do zwiększenia produkcji, co przełożyć się ma na zbilansowanie sytuacji na unijnym rynku cukru.

Wskazać należy, że na okoliczności wydania tegoż aktu prawnego wskazuje preambuła Rozporządzenia 1240/2011:

(7) Utrzymująca się niska podaż cukru na rynku wewnętrznym w roku gospodarczym 2011/2012 może uniemożliwić sprzedaż 400 000 ton cukru pozakwotowego na rynku wewnętrznym. Ponieważ niedobór podaży jest mniej poważny niż w roku gospodarczym 2010/2011 oraz środek podejmowany jest na wcześniejszym etapie w porównaniu z rokiem gospodarczym 2010/2011, pomimo wciąż istniejących wątpliwości co do dokładnych ilości dostępnych na rynku UE, właściwe jest ustalenie obniżonej opłaty, tak aby uniknąć ryzyka gromadzenia nadwyżek. Dla tej ograniczonej ilości pozakwotowej produkcji cukru należy ustalić obniżona opłatę za przekroczenie kwoty krajowej w wysokości wynoszącej za tonę różnicę pomiędzy najnowszą publicznie dostępną średnią ceną unijną a ceną na rynku światowym.

W efekcie, analizowane Rozporządzenie 1240/2011 wprowadziło zachętę do zwiększenia produkcji cukru. Wedle art. 1 tegoż aktu prawnego:

W drodze odstępstwa od art. 3 ust. 1 rozporządzenia (WE, nr 96 7/2006 opłatę za przekroczenie kwoty krajowej ustała się na poziomie 85 EUR za tonę dla maksymalnej ilości 400 000 ton cukru w ekwiwalencie cukru białego i 2\] 000 ton izoglukozy w suchej masie, wyprodukowanych w ilościach przekraczających kwotę określoną w załączniku VI do rozporządzenia (WE) nr 1234/200 i udostępnionych na rynku Unii Europejskiej w roku gospodarczym 2011/2012. Obniżona opłata za przekroczenie kwoty krajowej płacona jest po przyjęciu wniosku, o którym mowa w art. 2, i przed wydaniem świadectwa, o którym mowa w art. 6.

Innymi słowy, opłata za wyprodukowanie cukru pozakwotowego została (po spełnieniu określonych warunków) obniżana z kwoty 500 EUR/t do kwoty 85 EUR/t (dalej: „Oplata preferencyjna, wynikająca z Rozporządzenia 1240/2011”). Działanie to miało zachęcić producentów cukru do zwiększenia produkcji, co przełożyć się miało na zbilansowanie sytuacji na unijnym rynku cukru.

Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki opłaty było otrzymanie świadectwa. Świadectwo opiewało na konkretną ilość cukru, który korzystać miał z preferencyjnej stawki opłaty.

Opłatę preferencyjną, wynikającą z Rozporządzenia 1240/2011 uiszczało się przed wydaniem świadectw.

Wedle art. 10 ust. 2 Rozporządzenia l240/2011, przed dniem 31 października 2012 r. każdy posiadacz świadectwa przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego dowód, że wszystkie ilości objęte posiadanym przez niego świadectwem zostały udostępnione na rynku unijnym. Każda tona objęta świadectwem, która nie zostałaby udostępniona na rynku Unii z przyczyn innych niż siła wyższa, podlega opłacie w wysokości 415 EUR za tonę.

Art. 10 ust. 4 przedmiotowego aktu normuje, iż Państwa Członkowskie obliczają i powiadamiają Komisję o różnicy między całkowitą ilością cukru i izoglukozy wyprodukowaną przez każdego producenta w ilości przekraczającej kwotę oraz o ilościach, które zostały wyeliminowane przez producentów zgodnie z art. 4 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia (WE) nr 967/2006. Jeśli pozostałe ilości cukru pozakwotowego lub izoglukozy pozakwotowej posiadane przez danego producenta są mniejsze niż ilości, w odniesieniu do których producent otrzymał świadectwa zgodnie z niniejszym rozporządzeniem, dany producent płaciłby kwotę w wysokości 500 EUR za tonę tej różnicy.

Gdyby jednak omawiana różnica była większa od ilości wynikającej ze świadectwa, a producent zdecydował się wprowadzić na rynek cukier pozakwotowy (tj. przeznaczyć go na inne cele niż określone art. 4 Rozporządzenia 967/2006), to nadwyżka ponad ilość wynikającą ze świadectwa podlegałaby opłacie z tytułu nadwyżek.

Rozporządzenie 367/2012

Wskazać jednak należy, iż mechanizm wprowadzony Rozporządzeniem 1240/2011 nie doprowadził do pożądanego przez Komisję wyrównania cen oraz podaży na rynku cukru, Dlatego też Komisja zdecydowała o wprowadzeniu analogicznego mechanizmu zwiększenia podaży cukru (poprzez obniżenie opłaty raz jeszcze - poprzez wydanie Rozporządzenia 367/2012.

Na powyższe okoliczności wskazuje wyraźnie preambuła Rozporządzenia 367/2012

1.  Ceny na światowych rynkach cukru opierające się na londyńskim rynku transakcji terminowych ustabilizowały się od początku roku gospodarczego 2011/2012 na stosunkowo wysokim poziomie (\`(...)\`)
2.  W tym samym czasie stale wzrastały ceny na rynku cukru w Unii, jak wynika z systemu monitorowania cen ustanowionego na mocy art. 14 rozporządzenia Komisji (WE) nr 952/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 w odniesieniu do zarządzania rynkiem wewnętrznym cukru oraz systemu kwot. Wzrost cen przyspieszył od października 2011 r., kiedy to unijna średnia cena cukru wzrosła o ponad 10 % w ciągu miesiąca.
3.  Aby poprawić sytuację w zakresie dostaw na unijnym rynku cukru, w listopadzie 2011 r. rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1239/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. otwierającym stały przetarg na przywóz cukru objętego kodem CN 1701 z zastosowaniem obniżonej stawki celnej w roku gospodarczym 2011/2012 i rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1240/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. ustanawiającym nadzwyczajne środki w odniesieniu do udostępniania cukru pozakwotowego i izoglukozy pozakwotowej na rynku Unii z zastosowaniem obniżonej opłaty za przekroczenie kwoty krajowej w roku gospodarczym 2011/2012 przyjęto nadzwyczajne środki, Mimo przyjęcia przedmiotowych środków, obecny trend wzrostowy unijnych cen cukru utrzymuje się nadal, a średnia cena cukru osiągnęła poziom 701 EUR za tonę w lutym 2012 r., co stanowi ponad 20 % wzrost między wrześniem 2011 r. a lutym 2012 r. lub blisko 40% wzrost między lutym 2011 r. a lutym 2012 r.
4.  Ciągły trend wzrostowy unijnych cen cukru wskazuje, że dostępność podaży na unijnym rynku cukru na tym etapie polepszyła się zaledwie umiarkowanie. Analiza ta została potwierdzona przez znaczną większość państw członkowskich w komitecie zarządzającymi, z dnia 8 marca 2012 r., że nadal występują problemy z podażą, które ulegną pogorszeniu w trakcie roku gospodarczego. Problem ten może dotknąć zwłaszcza małe i średnie przedsiębiorstwa oraz klientów posiadających długoterminowe kontrakty na stale ilości.
5.  Z drugiej strony (\`(...)\`) nadal dostępne będą znaczące ilości cukru pozakwotowego. Część tego cukru można niezwłocznie udostępnić na unijnym rynku cukru w celu częściowego zaspokojenia popytu i co za tym idzie, ograniczyć trend wzrostowy unijnych cen cukru, który obecnie powoduje zakłócenia na rynku.
6.  Komisja szacuje, że występująca na rynku wewnętrznym niska podaż cukru, na co wyraźnie wskazuje odnotowany znaczny wzrost średniej ceny na rynku cukru w Unii w trakcie roku gospodarczego 2011/2012, może spowodować konieczność udostępnienia dodatkowych ilości cukru pozakwotowego na tynku wewnętrznym. Zwiększenie podaży powinno poprawić płynność rynku cukru.

W efekcie, analogicznie jak Rozporządzenie 1240/2011, analizowane Rozporządzenie 367/2012 wprowadziło zachętę do zwiększenia produkcji cukru. Wedle art. 1 tegoż aktu prawnego:

W drodze odstępstwa od art. 3 ust 1 rozporządzenia (WE) nr 967/2006 opłatę za przekroczenie kwot; krajowej ustala się na poziomie 211 EUR za tonę dla dodatkowej maksymalnej ilości 250 000 ton cukru w ekwiwalencie cukru białego i 13 000 ton izoglukozy w suchej masie, wyprodukowanych w ilościach przekraczających kwotę określoną w załączniku VI do rozporządzenia (WE) nr 1234/2007 i udostępnionych na rynku unijnym w roku gospodarczym 2011/2012. Obniżona opłata za przekroczenie kwoty krajowej płacona jest po przyjęciu wniosku, o którym mowa w art. 2, i przed wydaniem świadectwa, o którym mowa w art. 6.

Innymi słowy, tutaj również oplata za wyprodukowanie cukru pozakwotowego zostaje (po spełnieniu określonych warunków) obniżana z kwoty 500 EUR/t do kwoty 211 EUR/t (dalej: „Oplata preferencyjna”). Działanie to również ma zachęcić producentów cukru do zwiększenia produkcji, co przełożyć się miało na zbilansowanie sytuacji na unijnym rynku cukru.

Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki opłaty jest otrzymanie świadectwa. Świadectwo opiewa na konkretną ilość cukru, który korzystać ma z preferencyjnej stawki opłaty. Opłatę preferencyjną uiszcza się przed wydaniem świadectw.

Wedle art. 10 ust. 2 Rozporządzenia 367/2012 (identycznie jak w wypadku art. 10 ust. 2 Rozporządzenia 1240/2011), przed dniem 31 października 2012 r., każdy posiadacz świadectwa przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego dowód, że wszystkie ilości objęte posiadanym przez niego świadectwem zostały udostępnione na rynku unijnym. Każda tona objęta świadectwem, która nie została udostępniona na rynku Unii z przyczyn innych niż siła wyższa, podlega opłacie w wysokości 289 EUR za tonę (zatem w stosunku do Rozporządzenia 1240/2011 inna jest jedynie wysokość tejże opłaty).

Z kolei art. 10 ust. 4 przedmiotowego aktu normuje, iż Państwa Członkowskie obliczają i powiadamiają Komisję o różnicy między całkowitą ilością cukru i izoglukozy wyprodukowaną przez każdego producenta w ilości przekraczającej kwotę oraz o ilościach, które zostały wyeliminowane przez producentów zgodnie z art. 4 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia (WE) nr 967/2006 oraz Rozporządzenia 1240/2011. Jeśli pozostałe ilości cukru pozakwotowego lub izoglukozy pozakwotowej posiadane przez danego producenta są mniejsze niż ilości, w odniesieniu do których producent otrzymał świadectwa zgodnie z niniejszym rozporządzeniem, dany producent płaciłby kwotę w wysokości 500 EUR za tonę tej różnicy (zapis analogiczny jak w wypadku Rozporządzenia 1240/2011).

Gdyby jednak omawiana różnica była większa od ilości wynikającej ze świadectwa, a producent zdecydował się wprowadzić na rynek cukier pozakwotowy (tj. przeznaczyć go na inne cele niż określone art. 4 Rozporządzenia 967/2006 czy Rozporządzenia 1240/2011), to nadwyżka ponad ilość wynikającą ze świadectwa podlegałaby opłacie z tytułu nadwyżek.

Interpretacja indywidualna IPPB3/423-1034/11-2/JD

Spółka pragnie wskazać, iż na tle identycznego stanu faktycznego - lecz odnoszącego się do opłat przewidzianych Rozporządzeniem 1240/2011 Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wydal dla Spółki interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1034/l1-2/JD), w której uznał, iż:

1.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisana Opłata preferencyjna, wynikającą z Rozporządzenia 1240/2011, stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia.
2.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisana opłata wynikająca z przepisu art. 10 ust. 2 Rozporządzenia 1240/2011 stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia.
3.  Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wypadku opisanym w art. 10 ust. 4 Rozporządzenia 1240/2011, opłata tam uregulowana oraz oplata uiszczana w przypadku, gdy opisana w tym przepisie różnica będzie większa od ilości wskazanej w świadectwie, stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącamy w momencie poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej Opłata preferencyjna, wynikającą z Rozporządzenia 367/2012, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej opłata, wynikająca z przepisu art. 10 ust. 2 Rozporządzenia 367/2012 stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w wypadku opisanym w art. 10 ust. 4 Rozporządzenia 367/20ł2, opłata tam uregulowana oraz opłata uiszczana w przypadku, gdy opisana w tym przepisie różnica będzie większa od ilości wskazanej w świadectwie stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej Opłata preferencyjna, wynikającą z Rozporządzenia 367/2012, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia.
2.  Prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej oplata, wynikająca z przepisu art. 10 ust. 2 Rozporządzenia 367/2012 stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia.
3.  Prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w wypadku opisanym w art. 10 ust. 4 Rozporządzenia 367/2012, opłata tam uregulowana oraz oplata uiszczana w przypadku, gdy opisana w tym przepisie różnica będzie większa od ilości wskazanej w świadectwie stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie poniesienia.

Uwagi ogólne

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z brzmienia wyżej wskazanych przepisów wynika, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu łub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka pragnie podkreślić, iż każda z rozważanych opłat jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nadto nie stanowi kosztu określonego przez ustawodawcę jako niepodatkowy.

Należy również zaważyć, iż każda z powołanych płatności (identycznie jak w wypadku płatności określonych Rozporządzeniem 1240/2011) mieści się w kategorii „opłaty”. Jest to zatem niepodatkowe, przymusowe, publicznoprawne świadczenie, związane z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, w związku z którym przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku daninowego.

W związku z tym, że wspomniane opłaty nie odnoszą się bezpośrednio do przychodów roku podatkowego w opinii Spółki powinny być potraktowane jako koszty pośrednie, podlegające potrąceniu w momencie ich poniesienia.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Spółka pragnie wskazać, iż podstawowym źródłem przychodów Spółki jest wynagrodzenie uzyskiwane ze sprzedaży jej wyrobów - tj. cukru oraz innych produktów przemysłu cukrowniczego.

Z uwagi na powołane powyżej regulacje, cukier, który produkowany jest przez Spółkę, podzielić można na cukier kwotowy oraz cukier pozakwotowy.

Jak wskazano powyżej, produkcja cukru pozakwotowego może wiązać się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty (500 EUR/t, jeśli cukier nie zostanie zagospodarowany w sposób określony przepisami Rozporządzenia 1234/2007, np. nie zostanie zagospodarowany jako przemysłowy czy przeniesiony na następny rok gospodarczy). Płatność ta jest opłatą a zatem instrumentem finansów publicznych.

Stanowiące kategorię finansów publicznych daniny (w tym opłaty) pełnią określone funkcje – np. fiskalną (źródło dochodów), redystrybucyjna, ale też i stymulacyjną czy perswazyjną. Wskazać w tym miejscu warto stanowisko WSA w Gdańsku (choć odnoszące się do podatków, to aktualne również dla opłat), powołane w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 402/08):

„Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych,), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjna zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro).”

Raz jeszcze wskazać należy, że prawodawca nie ma możliwości nakazania bądź zakazania producentom cukru działania bądź zaniechania w zakresie produkcji. Prawodawca może jedynie motywować producenta do dostosowania poziomu swojej produkcji do ilości wynikających z systemu kwotowego. Celowi temu służą uregulowania, w myśl których produkcja cukru kwotowego oraz produkcja cukru pozakwotowego zagospodarowanego zgodnie z art. 61 Rozporządzenia 1234/2007 korzysta z preferencji w postaci braku konieczności uiszczenia dodatkowej opłaty. Jest to zatem przykład stymulacyjnej funkcji daniny publicznej - zachęca ona do określonego zachowania.

Z uwagi na rachunek ekonomiczny produkcja i sprzedaż cukru pozakwotowego (w wypadku innym niż mowa w art. 61 Rozporządzenia 1234/2007) może okazać się nieopłacalna z biznesowego punktu widzenia. Może się bowiem okazać, iż koszty osiągnięcia przychodów związane ze sprzedażą cukru pozakwotowego powiększone o równowartość 500 EUR/t przewyższą przychody z jego sprzedaży i w ten sposób transakcja taka zamiast dochodów wygenerowałaby stratę. Mogłoby również dojść do sytuacji, w której cena uwzględniająca dodatkową opłatę byłaby na tyle wysoka, iż cukier taki nie znalazłby nabywców.

Niemniej jednak, obniżenie wskazanej opłaty do kwoty 211 EUR/t - a zatem ustanowienie Opłaty preferencyjnej - powoduje, iż wyprodukowany w ten sposób cukier znacznie łatwiej będzie mógł zostać sprzedany, a koszty jego sprzedaży będą niższe. Dzięki temu możliwe będzie zarówno samo uzyskanie przychodu z jego zbycia jak i zwiększenie kwoty takiego przychodu.

Wskazać należy, że właśnie osiągnięcie powyższego efektu (maksymalizacja sprzedaży) leży u podstaw wprowadzenia przez Komisję analizowanej regulacji prawnej (podobnie jak w wypadku Rozporządzenia 1240/2011). Raz jeszcze podnieść należy, że prawodawca (w preambule) wskazuje, że obniżenie opłaty służy zaspokojeniu popytu i zbilansowaniu rynku cukru.

Obniżenie opłaty można porównać do obowiązujących niegdyś tzw. ,,kontyngentów bezcłowych”, czyli preferencji w zakresie danin celem stymulacji rynku.

Dzięki wprowadzonej Rozporządzeniem 367/2012 możliwości uiszczania Opłaty preferencyjnej (zamiast opłaty w wysokości 500 EUR/t) Spółka może uzyskać przychody, których wcześniej by nie uzyskała - jak bowiem wskazano uiszczenie opłaty „podstawowej” zamiast preferencyjnej mogłoby powodować brak ekonomicznej opłacalności produkcji (a zatem i przychodów) albo niższą wysokość dochodów (konieczność rozpoznania kosztu w wysokości dodatkowo 500 EUR/t zamiast 211 EUR/t).

Dlatego też poniesienie kosztu Opłaty preferencyjnej jest bezsprzecznie związane z przychodami podatkowymi Spółki. Opłaty (poza wymienionymi w art. 16 Ustawy CIT) jako ponoszone z mocy prawa daniny publicznoprawne stanowią koszty uzyskania przychodów. Wskazać zaś należy, iż opłata taka nie mieści się w katalogu kosztów uznawanych przez ustawodawcę za niepodatkowe.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzona została również przez Ministra Finansów (organ właściwy: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) na gruncie Opłaty preferencyjnej, wynikającej z Rozporządzenia 1240/2011, w powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1034/11-2/JD) - wydanej dla Spółki.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisana powyżej Opłata preferencyjna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w momencie jego poniesienia.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano, w myśl art. 10 ust. 2 analizowanego Rozporządzenia 367/2012 (analogicznie jak w wypadku Rozporządzenia 1240/2011), przed dniem 31 października 2012 r. każdy posiadacz świadectwa przedstawia właściwym organom państwa członkowskiego dowód, że wszystkie ilości objęte posiadanym przez niego świadectwem zostały udostępnione na rynku unijnym. Każda tona objęta świadectwem, która nie została udostępniona na rynku Unii z przyczyn innych niż siła wyższa, podlega opłacie w wysokości 289 EUR za tonę.

Innymi słowy, Spółka otrzyma certyfikat dokumentujący ilość cukru pozakwotowego, wobec którego możliwe będzie zastosowanie Opłaty preferencyjnej. Jeżeli jednak wskazana ilość cukru nie zostanie udostępniona na rynku UE (z przyczyn innych niż siła wyższa), to powstanie konieczność uiszczenia kolejnej, dodatkowej opłaty w kwocie 289 EUR/t.

W praktyce, zdarzyć się może sytuacja, w której Spółka dokonana sprzedaży do odbiorcy znajdującego się poza terytorium UE ze względu na możliwość uzyskania wyższej ceny za cukier na tamtym rynku.

W takim przypadku prawodawca unijny przewiduje, iż wyłączone będzie stosowanie ulgi w postaci możliwości uiszczenia Opłaty preferencyjnej, co wiązać się będzie z obowiązkiem zapłaty wyższej dodatkowej opłaty - w kwocie 289 EUR/t.

Wskazać należy, iż Spółka w swojej działalności kieruje się zasadami rachunku ekonomicznego. Jeżeli uzyskana ze sprzedaży cena (nawet z uwzględnieniem konieczności uiszczenia omawianej opłaty) będzie wyższa niż analogiczna cena na rynku unijnym, to racjonalnym gospodarczo zachowaniem będzie dokonanie sprzedaży cukru poza terytorium UE. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której Spółka będzie chciała sprzedać wyprodukowany dodatkowo cukier pozakwotowy na terytorium UE, jednak brak będzie na ten cukier popytu. Wówczas jedyną możliwością osiągnięcia przychodów (i uniknięcia straty) będzie sprzedaż poza UE. Rzeczywistość gospodarcza może wiązać się również z innymi okolicznościami, w których korzystniejsze ekonomicznie będzie zaniechanie wprowadzenia cukru na rynek unijny (np. brak wiarygodnych kontrahentów, niesatysfakcjonujące warunki przedstawionych ofert).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że analizowana płatność będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Niewątpliwie, jest to świadczenie nałożone na Spółkę na mocy przepisów prawa i stanowi niezbędny element transakcji sprzedaży cukru, dzięki której Spółka uzyska przychody podatkowe. Dodatkowo, opłata ta nie stanowi wydatku wymienionego w treści przepisu art. 16 Ustawy CIT. Koszt ten będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w momencie jego poniesienia.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzona została również przez Ministra Finansów (organ właściwy: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) na gruncie identycznej opłaty, wynikającej z Rozporządzenia 1240/2011, w powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1034/11-2/JD) - wydanej dla Spółki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Jak stanowi art. 10 ust. 4 analizowanego Rozporządzenia 367/2012, Państwa Członkowskie obliczają i powiadamiają Komisję o różnicy między całkowitą ilością cukru i izoglukozy wyprodukowaną przez każdego producenta w ilości przekraczającej kwotę oraz o ilościach, które zostały wyeliminowane przez producentów zgodnie z art. 4 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia (WE) nr 967/2006 oraz Rozporządzenia 1240/2011. Jeśli pozostałe ilości cukru pozakwotowego lub izoglukozy pozakwotowej posiadane przez danego producenta są mniejsze niż ilości, w odniesieniu do których producent otrzymał świadectwa na podstawie Rozporządzenia 367/2012, dany producent płaci kwotę w wysokości 500 EUR za tonę tej różnicy.

Innymi słowy, przedmiotowa oplata należna jest w sytuacji, gdy producent cukru wyprodukował cukier pozakwotowy. Oznacza się wówczas:

1.  Całkowitą ilość wyprodukowanego cukru pozakwotowego,
2.  Różnicę pomiędzy całkowitą ilością wyprodukowanego cukru pozakwotowego a ilością cukru pozakwotowego, od której nie pobiera się opłaty na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 Rozporządzenia 967/2006 oraz w Rozporządzeniu 1240/2011,
3.  Od różnicy a)-b) odejmuje się dodatkowo ilość cukru pozakwotowego, na produkcję którego producent otrzymał świadectwa regulowane przez analizowane Rozporządzenie 367/2012 (uprawniające do stosowania Opłaty preferencyjnej),
4.  Jeżeli w wyniku powyższych zabiegów otrzyma się wynik ujemny, to producent zobowiązany jest uiścić opłatę w wysokości 500 EUR/t różnicy.

Innymi słowy, dany producent zobowiązany będzie do uiszczenia opłaty, jeżeli ilość wyprodukowanego cukru pozakwotowego (po odjęciu cukru pozakwotowego przeznaczonego na cele określone w odrębnych przepisach) będzie niższa niż ilość cukru pozakwotowego wynikająca z posiadanych świadectw (opłata należna jedynie jeśli a-b

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia 367/2012 (identycznie jak w wypadku art. 2 ust. 1 Rozporządzenia 1240/2011) świadectwa wydaje się w celu skorzystania z warunków określonych art. 1, tj. w celu nabycia uprawnienia do uiszczenia Opłaty preferencyjnej za cukier pozakwotowy.

W momencie składania wniosku o przyznanie świadectw Spółka wnioskuje o przyznanie prawa do Opłaty preferencyjnej wobec deklarowanej ilości cukru pozakwotowego.

Niemniej jednak, nie zawsze możliwe jest, aby producent cukru dysponował ilością, która równa jest zadeklarowanej w świadectwach. Przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być różne. Wskazać należy przykładowo, że produkcja cukru pozakwotowego (nawet z zastosowaniem Opłaty preferencyjnej) może nie być opłacalna z biznesowego punktu widzenia i sprzedaż takiego wyrobu nie przyniesie Spółce oczekiwanych przychodów. Inną przyczyną może być niedobór spowodowany działaniem siły wyższej (brak klauzuli analogicznej do art. 10 ust. 2 analizowanego Rozporządzenia 367/2012).

Mając na uwadze wcześniejsze wywody, stwierdzić należy, że omawiana opłata pozostaje w immanentnym związku z Opłatą preferencyjną wskazaną w Pytaniu nr 1. Skoro zatem Opłata preferencyjna stanowi koszt uzyskania przychodów, to również omawiana danina jest kosztem dla celów CIT. Obie opłaty stanowią bowiem element tego samego mechanizmu, który prowadzić powinien do uzyskania przez Spółkę preferencyjnych zasad rozliczania kosztów sprzedaży cukru.

Należy również rozważyć sytuację, w której opisywana różnica będzie pozytywna (dodatnia). Przykładowo, po odjęciu cukru pozakwotowego, którego dotyczy sytuacja opisana w art. 4 Rozporządzenia 967/2006 czy w Rozporządzeniu 1240/2011, pozostanie ilość 1000 t cukru. Posiadane świadectwa opiewają zaś na kwotę 800 t. Wówczas od nadwyżki 200 ton cukru Spółka zobowiązana byłaby do uiszczenia opłaty, Jest to opłata analogiczna jak Opłata preferencyjna, tyle że nie korzysta z przywileju w postaci obniżenia wysokości świadczenia.

Zdaniem Spółki, analogicznie jak w opisanych uprzednio sytuacjach w wypadku poniesienia taka opłata również będzie stanowić koszt podatkowy. Dzięki jej poniesieniu Spółka będzie mogła uzyskać przychód w postaci zapłaty ceny za sprzedany cukier pozakwotowy,

Dodatkowo, nie jest to wydatek, o którym mowa w art. 16 Ustawy CIT.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w wypadku opisanym w art. 10 ust. 4 Rozporządzenia 367/2012, opłata tam uregulowana oraz opłata uiszczana w przypadku, gdy opisana w tym przepisie różnica będzie większa od ilości wskazanej w świadectwie stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te będą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w momencie poniesienia.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzona została również przez Ministra Finansów (organ właściwy: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) na gruncie identycznej opłaty, wynikającej z Rozporządzenia 1240/2011, w powołanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1034/11-2/JD) - wydanej dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.