Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-504/13/16-S/NPR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-22
Teza: Czy bezpłatne zapewnienie przez Wnioskodawcę wszystkim chętnym pracownikom transportu na trasie: miejsce pracy – miejscowość zamieszkania i z powrotem, powoduje konieczność rozpoznawania po stronie pracownika z tego tytułu kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dopełnienia czynności płatnika tego podatku przez Wnioskodawcę - w sytuacji nieprowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji korzystania z ww. nieodpłatnego świadczenia przez pracowników?
Słowa kluczowe: dojazdy; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1109/13 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dojazdów pracowników do miejsca pracy finansowanych przez pracodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dojazdów pracowników do miejsca pracy finansowanych przez pracodawcę.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zapewnia i zamierza zapewniać w przyszłości zatrudnionym pracownikom bezpłatny dojazd do/z miejsca pracy z/do miejscowości zamieszkania (innej od miejscowości zatrudnienia), wykupując u lokalnego przewoźnika usługę przewozu osób. Usługa ta jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie, i ilości dni, w których korzystają oni z przewozu. W praktyce bywa tak, że autobus jest codziennie (w każdym dniu roboczym) stawiany do dyspozycji wszystkich chętnych do skorzystania z takiego transportu pracowników, ale z różnych względów nie każdy pracownik korzysta z usługi codziennie lub na wszystkich trasach – np. z uwagi na pracę dwuzmianową i dostępność transportu wyłącznie dla pierwszej zmiany lub korzystanie z własnego auta, lub organizowanie wspólnego dojazdu kilku pracowników autem jednego z nich. Natomiast należność dla przewoźnika zmienia się wyłącznie w zależności od długości miesiąca wykonywania przez niego usługi przewozu. Z uwagi na dużą rotację pracowników zarówno objętych przewozami, jak i faktycznie z nich korzystających w poszczególnych dniach i godzinach oraz z uwagi na organizacyjną i techniczną trudność Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca nie ma więc możliwości przypisania konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu pracownikowi rozpoznanemu z imienia i nazwiska.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy bezpłatne zapewnienie przez Wnioskodawcę wszystkim chętnym pracownikom transportu na trasie: miejsce pracy – miejscowość zamieszkania i z powrotem, powoduje konieczność rozpoznawania po stronie pracownika z tego tytułu kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dopełnienia czynności płatnika tego podatku przez Wnioskodawcę - w sytuacji nieprowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji korzystania z ww. nieodpłatnego świadczenia przez pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, choć bezpłatne udostępnianie świadczeń przewozów pracowniczych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to z uwagi na niemożność ustalenia wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na konkretnych pracowników, powyższe nie powoduje powstania określonej wartości przychodu po stronie pracowników i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku przez Wnioskodawcę od takiego przychodu.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby prawne zwane "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy płatnicy o których mowa w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Wnioskodawcy udostępnienie pracownikom darmowego transportu do i z miejsca pracy do/z miejscowości zamieszkania stanowi nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W przypadku zakupionych na rzecz pracowników usług transportowych wartość tych świadczeń ustala się na podstawie ceny zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia więc pojęcia pozostawienia do dyspozycji i otrzymania świadczenia, co ma swój skutek w tym, iż tylko otrzymane nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że istotą usługi transportowej jest faktyczny transport osób, a nie sama możliwość skorzystania z niego. Zatem w przypadku usług transportowych o powstaniu obowiązku zapłaty podatku po stronie pracownika nie decyduje sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi, ale fakt, ile razy pracownik skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, a ponadto możliwość zindywidualizowania wartości tego świadczenia przypisanej danemu pracownikowi. Przychód pracownika powstaje więc dopiero w momencie faktycznego skorzystania przez niego z transportu. Natomiast zagwarantowanie przez Wnioskodawcę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu w sytuacji niemożności przyporządkowania każdemu z pracowników konkretnej kwoty przychodu powoduje brak obowiązku uiszczenia przez nich podatku, a więc i dopełnienia czynności z tym związanych przez płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób zorganizowania transportu powoduje trudności w określeniu, czy pracownik faktycznie otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Wnioskodawca rozważał ustalenie przychodów dla pracowników, ale ich wysokość byłaby ściśle statystyczna, nieuczciwie uśredniona i nieadekwatna do wartości usługi nabytej od przewoźnika. Wnioskodawca rozważał bowiem, by kwotę bazową w każdym miesiącu stanowił najwyższy miesięczny koszt zakupu usługi u przewoźnika (przeliczony według 22 dni roboczych) podzielony na liczbę miejsc autokaru, a następnie w tej wysokości przyporządkowany każdemu pracownikowi, który zadeklaruje chęć skorzystania co najmniej raz w miesiącu z transportu zapewnionego przez pracodawcę. Według takiej metody ustalania przychodu mogłoby się jednak okazać, że:

*   po pierwsze suma przychodów wszystkich pracowników, którym w ten sposób ustalono przychód z nieodpłatnego świadczenia stanowi kwotę kilkakrotnie większą od kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez przewoźnika (mogłyby to być np. kwoty odpowiednio 3.000 zł i 1.500 zł)
*   po drugie przychód byłby niesłusznie i niesprawiedliwie w tej samej wysokości przyporządkowany zarówno tym pracownikom, którzy skorzystali z transportu np. tylko raz w miesiącu, jak i tym, którzy korzystali z dowozu regularnie.

Zatem taki sposób ustalenia przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, byłby czysto hipotetyczny, a więc nieuzasadniony podatkowo. W sytuacji, gdy płatnik nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości otrzymanego przez pracownika przychodu z nieodpłatnego świadczenia, nie jest też obowiązany do uwzględnienia go przy obliczaniu, poborze i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca podzielając m.in. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1730/10, wydanym w analogicznej do przedmiotowej sprawie, pragnie wskazać na fragmenty treści jego uzasadnienia:"(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie (\`(...)\`). Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali, dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem. (\`(...)\`) w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika (…)" Wnioskodawca dodaje, iż ww. wyrok nie jest orzeczeniem odosobnionym. Przeciwnie, wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10, wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11 czy wyrok NSA z 6 października 2011 r., sygn. akt FSK 693/10.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Nr ITPB2/415-504/13/KK, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik Wnioskodawcy w postaci zapewnienia dowozu do pracy stanowi jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek doliczyć wartość ww. świadczeń do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 września 2013 r. (data nadania 2 września 2013 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 8 października 2013 r., Nr ITPB2/415W-73/13/MU (skuteczne doręczenie w dniu 14 października 2013 r.). W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1109/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

WSA wyjaśnił, że na trudne do przezwyciężenia poprzez zabiegi interpretacyjne, precyzyjne określenie wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o normę wynikającą z art. 12 ust. 3w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 października 2013r., II FSK 2797/11 i przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.)". Było to wynikiem problemu zarysowanego we wcześniejszym orzecznictwie i rozłamu jaki wystąpił w praktyce.

Zdaniem WSA od 2006 r. nie zmieniło się w zapisach prawa to, że wartość zakupionych przez pracodawcę dla całej grupy pracowników nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Ustawodawca nie wskazuje jednak w jaki sposób należy przyporządkować zbiór często różnorodnych świadczeń do grupy podatników będących pracownikami, tak aby rozpoznać ściśle określony przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie pojedynczego podatnika. Te wątpliwości znalazły wyraz w pytaniu Wnioskodawcy, które poprzez przywołanie jedynie treści przepisu i proste zaprzeczenie ocenie co do możności przypisania wartości usługi konkretnej osobie, zostało de facto zignorowane przez organ. Przede wszystkim skoro ze stanu faktycznego zawartego we wniosku organ wyczytuje, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, możliwość przypisania świadczenia, powinien to jasno odnieść do całości unormowania. Tymczasem z interpretacji wynika, że sama wartość usługi jaką płaci Wnioskodawca, znajomość pracowników z imienia i nazwiska (tu nie wiadomo na jakiej podstawie organ czerpie te wiedzę) i chęć skorzystania z dowozu do pracy – są to przesłanki do zastosowania przepisów (które jednak tymi pojęciami nie operują, a przynajmniej nie wykazano tego w interpretacji).

W powołanym postanowieniu, Naczelny Sąd Administracyjny zebrał wszystkie wątpliwości jakie do tej pory budziły przepisy zastosowane w interpretacji i nie ma wątpliwości, że o ile nieodpłatne świadczenia mogą być kwalifikowane jako przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także co do zasady jako przychody otrzymywane przez pojedynczych podatników zgodnie z zapisami tej ustawy, w tym przede wszystkim z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 niniejszej ustawy), o tyle brak precyzyjnych wskazówek, co należy przez nie rozumieć i jak je obliczać w przypadku przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, w praktyce nawet przy zastosowaniu skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych nie prowadzi do rekonstrukcji jednoznacznej, jasnej i precyzyjnej normy we wskazanych powyżej przypadkach. Rezultatem takiej wykładni jest bowiem co najwyżej norma, z której wynika obowiązek podatkowy podatnika, który może jedynie potencjalnie korzystać, a nawet niekiedy korzysta, lecz w obiektywnie niemożliwym do ustalenia zakresie z zakupionych przez pracodawcę usług. Zaskarżoną interpretacją w żaden sposób tych wątpliwości nie rozwiano. Co więcej w żaden sposób nie odniesiono się do orzecznictwa, jakie na swoją korzyść przywołuje podatnik.

Zdaniem WSA, obowiązków wynikających z art. 14b i nast. O.p., nie można odczytywać z pominięciem treści jaka wynika z art. 14 a § 1 O.p., gdzie zapisano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Zatem, w takim przypadku nie można odczytać tych norm w taki sposób, by w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej, minister mógł powołane we wniosku orzecznictwo zbyć stwierdzeniem, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Skoro podatnik uczynił je częścią swojej wypowiedzi, organ miał obowiązek je przeanalizować i przyjąć bądź odrzucić odpowiednio to uzasadniając. Tego nie uczyniono.

WSA wskazał, że w przedmiotowej w sprawie naruszono art. 14 b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nie wyjaśnienie jak wnioskodawca powinien konkretnie zastosować przywołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę orzecznictwa sądów.

WSA dodał, że obowiązkiem organu jest udzielenie takiej interpretacji, która pozwoli podatnikowi na zrealizowanie normy prawnej. Po to by móc przyjąć, że załatwiono wniosek, organ powinien wydać akt z którego jasno by wynikało jak rozumiana powinna być norma prawa: organ ma obowiązek przypisać jej konkretne zapisy do okoliczności faktycznych z wniosku. Tego jednak nie uczyniono.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r., Nr ITPB2/4160-93/123KK/56/14 tutejszy organ złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/14, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

NSA stwierdził, że trafnie WSA w Bydgoszczy uznał dokonaną przez skarżący organ wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 i art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wadliwą z uwagi na uznanie, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji pracownika. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przychodem w świetle powołanych przepisów może być świadczenie faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Badając, czy bezpłatny dowóz z pracy i do pracy stanowi przychód pracownika należy w związku z tym zawsze ustalić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość, ustalona stosownie do art. 11 ust. 2a tej ustawy.

NSA podkreślił, że wprawdzie zarówno uchylona interpretacja indywidualna, jak i zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy zapadły przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A z 2014 r. Nr 7, poz. 69; Dz. U. z 2014 r. poz. 947), jednakże dokonana przez WSA w Bydgoszczy wykładnia ww. przepisów jest zgodna z tym orzeczeniem.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP). Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Takim podstawowym kryterium musi być obiektywna ocena, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Przychód ze stosunku pracy powstaje zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniają łącznie 3 warunki: (1) zostały spełnione za zgodą pracownika, (2) zostały spełnione w jego interesie (przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść), (3) korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Wykładnia ta została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2353/12; z dnia 2 października 2014 r.; II FSK 2387/11 z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3275/14; a także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2014 r., II FPS 7/14). Za prawidłową uznał ją również skład orzekający w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem NSA, nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem.

NSA uznał, że co do zasady dowożenie pracowników na koszt Spółki (nawet przy częściowej odpłatności ze strony pracowników) do pracy i z miejsca pracy, oferowane przez skarżącą pracownikom może być uznane za świadczenie spełnione w interesie tych pracowników i stanowić dla dobrowolnie korzystających z tego świadczenia pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie faktyczne skorzystanie przez danego pracownika z tego świadczenia. Sama możliwość skorzystania przez pracowników z dowozu do pracy i z pracy częściowo na koszt pracodawcy nie wystarcza zatem do uznania jej za fakt decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika.

NSA podkreślił, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, a nie jest związany z potencjalną możliwością jego uzyskania. Koniecznym warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód konkretnego pracownika będzie możliwość przypisania mu konkretnej, wymiernej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo NSA stwierdził, że nieodpłatne świadczenie oferowane przez skarżącą pracownikom niewątpliwie mogło zaoszczędzić im wydatku na dojazd do pracy i z pracy i mogło ono być uznane za świadczenie spełnione w interesie pracownika. Jednakże z uwagi na to, że skarżąca, według przedstawionego przezeń stanu faktycznego, nie może stwierdzić, który pracownik korzysta i w jakim zakresie (jak często, na jakiej trasie) z transportu zorganizowanego przez pracodawcę, po stronie pracowników skarżącej nie powstanie z tego tytułu przychód.

Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1109/13 uprawomocnił się w dniu 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 27 września 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zapewnia i zamierza zapewnić w przyszłości zatrudnionym pracownikom bezpłatny dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i z powrotem wykupując u lokalnego przewoźnika usługę przewozu osób. Usługa ta jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie, i ilości dni, w których korzystają oni z przewozu. W praktyce bywa tak, że autobus jest codziennie (w każdym dniu roboczym) stawiany do dyspozycji wszystkich chętnych do skorzystania z takiego transportu pracowników, ale z różnych względów nie każdy pracownik korzysta z usługi codziennie lub na wszystkich trasach – np. z uwagi na pracę dwuzmianową i dostępność transportu wyłącznie dla pierwszej zmiany lub korzystanie z własnego auta, lub organizowanie wspólnego dojazdu kilku pracowników autem jednego z nich. Natomiast należność dla przewoźnika zmienia się wyłącznie w zależności od długości miesiąca wykonywania przez niego usługi przewozu. Z uwagi na dużą rotację pracowników zarówno objętych przewozami, jak i faktycznie z nich korzystających w poszczególnych dniach i godzinach oraz z uwagi na organizacyjną i techniczną trudność Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca nie ma więc możliwości przypisania konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu pracownikowi rozpoznanemu z imienia i nazwiska.

Uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1109/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/14 co potwierdza także orzecznictwo powołane przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nie można przyporządkować wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi, brak jest podstaw do ustalenia dla tegoż pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do oraz z miejsca zatrudnienia. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, tj. wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia. Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu i możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, należy przyjąć, że u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z opisanego transportu, nie powstaje podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy z uwagi na fakt, że nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników, a zatem na Spółce nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.