Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.472.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-27
Teza: w zakresie braku przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykonywania czynności eksperckich przez zleceniobiorców oddelegowanych przez akcjonariusza
Słowa kluczowe: akcjonariusz; oddelegowanie; przychód; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. ( data wpływu 1 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykonywania czynności eksperckich przez zleceniobiorców oddelegowanych przez akcjonariusza – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykonywania czynności eksperckich przez zleceniobiorców oddelegowanych przez akcjonariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Emerytalne Spółka Akcyjna (dalej zwane „Towarzystwem” lub „Spółką”) jest spółką akcyjną zawiązaną w dniu 1 sierpnia 1998 roku przez O Bank (obecnie O Bank Spółka Akcyjna, „O Bank”) oraz X Bank S.A. - zgodnie z przepisami Kodeksu Handlowego oraz ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2016, poz. 291, z późn. zm., dalej: „Ustawa o OFE”).

W 2003 roku miały miejsce zmiany w akcjonariacie Towarzystwa. Po uzyskaniu zgody Walnego Zgromadzenia oraz zezwolenia Komisji Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych, X Bank S.A. odsprzedał posiadany pakiet akcji Towarzystwa na rzecz O Banku Spółki Akcyjnej. W wyniku powyższej transakcji jedynym właścicielem Towarzystwa o kapitale w wysokości 260 min PLN została O Bank S.A.

W dniu 28 sierpnia 2015 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Towarzystwa podjęto uchwalę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego z kwoty 260 min PLN do kwoty 190,58 mln PLN - poprzez obniżenie wartości nominalnej każdej akcji. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 roku dokonał wpisu obniżenia kapitału zakładowego Towarzystwa. Na dzień sporządzania niniejszego wniosku kapitał zakładowy Towarzystwa wynosi 190,58 mln PLN.

Zgodnie ze Statutem Towarzystwa, uwzględniającym rozszerzony zakres działania powszechnych towarzystw emerytalnych, podstawowym przedmiotem działalności Spółki od 2012 roku jest tworzenie i zarządzanie otwartym funduszem emerytalnym i dobrowolnym funduszem emerytalnym oraz reprezentowanie ich wobec osób trzecich. Towarzystwo oferuje członkostwo w funduszach emerytalnych (otwartym i dobrowolnym), przy czym zasady członkostwa zarówno w otwartym, jak i w dobrowolnym funduszu emerytalnym są ustawowo uregulowane i powszechne towarzystwo emerytalne nie ma swobody w ich kształtowaniu.

Zgodnie z Ustawą o OFE, organem Towarzystwa jest, m.in. Rada Nadzorcza (art. 39 ust. 1 pkt 2), Rada Nadzorcza Towarzystwa (dalej „Rada Nadzorcza” lub „RN”) działa na podstawie § 11 pkt 2 oraz § 16 i nast. Statutu Towarzystwa - zgodnie z „Regulaminem Rady Nadzorczej spółki pod firmą Towarzystwo Emerytalne S.A. uchwalonym w dniu 21 marca 2014 roku.

Zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki Rada Nadzorcza Spółki, wykonując swoje obowiązki, może korzystać z usług biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych lub prawniczych (zwanych dalej „Ekspertami”). Eksperci są angażowani przez Spółkę na podstawie umowy zawartej w wykonaniu uchwały Rady Nadzorczej w sprawie powierzenia wykonania usług wymagających wiedzy specjalnej podmiotom lub osobom posiadającym taką wędzę. Umowa taka jest zawierana przez Spółkę, reprezentowaną przez Zarząd Spółki i koszty tych usług doradczych pokrywa Spółka.

Eksperci RN powoływani są w trybie uchwały Rady Nadzorczej Spółki (również spośród pracowników Departamentu Audytu Wewnętrznego O Banku - jedynego akcjonariusza Spółki), która - w celu zbadania spraw Spółki wymagających wiedzy specjalnej - powołuje Ekspertów, uprawnionych do badania dokumentów Spółki, żądania od Zarządu Spółki oraz pracowników Spółki sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania. Każdorazowo, przed planowanym badaniem określonego obszaru działania Spółki, Przewodniczący Rady Nadzorczej (na podstawie upoważnienia RN) określa zakres (temat) badania, wskazuje Ekspertów z listy do przeprowadzenia konkretnego badania oraz termin takiego badania.

Wyniki prac Ekspertów Rady Nadzorczej Spółki przedstawiane są Radzie Nadzorczej Spółki.

Spółka podpisuje z Ekspertami Rady Nadzorczej umowy zlecenia, w których Eksperci zobowiązują się, między innymi, do:

1.  zachowania tajemnicy zawodowej zgodnie z przepisami Ustawy o OFE (art. 49 ust. 1 pkt 3);
2.  traktowania jako poufnych i zachowania w tajemnicy wszelkich informacji, dokumentów lub materiałów, które zostaną udostępnione do wglądu;
3.  wykorzystania informacji stanowiących tajemnicę zawodową i Informacji poufnych tylko do celów określonych w umowie zlecenia.

Spółka podpisuje z Ekspertami RN (pracownikami Departamentu Audytu Wewnętrznego O Banku - jedynego akcjonariusza Spółki) umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez O Bank - jedynego akcjonariusza, gdy występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Ekspertem w celu dostępu do tajemnicy zawodowej, a w związku z tym Spółka podpisuje z Ekspertami delegowanymi przez akcjonariusza umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) na zlecenie Rady Nadzorczej przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza, zarówno gdy występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Ekspertem (podpisanie umowy zlecenia) w celu dostępu do tajemnicy zawodowej, jak również bez nawiązania takiego stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Ekspertem, w obu tych przypadkach bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powinien powstać przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”).

W ocenie Spółki pracownik akcjonariusza oddelegowany - zgodnie z uchwalą Rady Nadzorczej Towarzystwa - do sprawowania funkcji eksperckich (kontrolnych) w Spółce, nie realizuje świadczeń na rzecz nadzorowanego podmiotu, lecz pełni nadzór właścicielski na rzecz swojego pracodawcy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. UPDOP nie wprowadza definicji świadczeń nieodpłatnych. W orzecznictwie wskazuje się, że za takie świadczenie należy uznać przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, w związku z otrzymaniem którego podatnik nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W świetle ww. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie byt zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ocenie Spółki przytoczone powyżej rozstrzygnięcia znajdują wprost zastosowanie do sytuacji, w której Rada Nadzorcza powołuje z grona pracowników akcjonariusza Ekspertów celem przeprowadzenia przez nich kontroli funkcjonowania Spółki. Rada Nadzorcza powinna przygotowywać corocznie dla akcjonariusza własną ocenę sytuacji Spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów Spółki). Wiąże się to z faktem, iż zlekceważenie, bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka, stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom ich właścicieli (akcjonariuszy). W tym właśnie celu Rada Nadzorcza powołuje Ekspertów rekrutujących się z grona pracowników akcjonariusza. Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, iż działania członków Rady Nadzorczej poprzez powołanie Ekspertów z grona pracowników akcjonariusza powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym stopniu na rzecz właściciela (akcjonariusza), a nie samej Spółki jako takiej.

Co więcej, w ramach stosunków łączących akcjonariusza - O Bank z Towarzystwem, szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy Spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia przez akcjonariusza wkładu na kapitał zakładowy Towarzystwa, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez Walne Zgromadzenie Spółki, pełnienie funkcji w organach Spółki, w tym w Radzie Nadzorczej. Tego rodzaju świadczeń dokonywanych przez akcjonariusza -O Bank na rzecz Towarzystwa nie można uznać za nieodpłatne świadczenia. Nieodpłatne delegowanie przez akcjonariusza swoich pracowników do Spółki celem przeprowadzenia czynności kontrolnych nie stanowi więc dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego Świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Ponadto, z uwagi na charakter prawny czynności wykonywanych przez Ekspertów, polegający na sprawowaniu w imieniu akcjonariusza stałego nadzoru nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, nie można uznać, że Spółka uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne przysporzenie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wierzytelność z tytułu wynagrodzenia dla Eksperta nigdy nie powstanie oraz biorąc pod uwagę fakt, że żaden z oddelegowanych pracowników O Banku pełniących funkcje eksperckie nie będzie otrzymywał takiego wynagrodzenia, należy uznać argument przemawiający za brakiem przysporzenia po stronie Spółki, które miałoby konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do sytuacji, w której występuje obowiązek nawiązania stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Ekspertem delegowanym przez akcjonariusza w celu dostępu do tajemnicy zawodowej, a w związku z tym Spółka podpisuje z Ekspertami umowy zlecenia, które w swej treści nie przewidują wynagrodzenia, należy zważyć, iż istotę i właściwości umowy zlecenia określają przepisy art. 734-751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Z treści ww. przepisów wynika, iż przy umowie zlecenia przyjmujący zlecenie (zleceniobiorca) zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (zleceniodawcy).

W świetle postanowień zawartych w art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, strony umowy mogą ustalić, że zleceniobiorca wykona zlecenie bez wynagrodzenia (nieodpłatnie).

Trzeba jednak zauważyć, że w takim przypadku kwestia nieodpłatnego charakteru zlecenia powinna wyraźnie wynikać z treści zawartej umowy.

W zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenia wykonywanej bez wynagrodzenia wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2010 r. (IBPB2/1/415-269/10/HK). W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, umowy zlecenia miały być wykonywane na zasadzie wolontariatu (nieodpłatnie), na co obie strony umowy wyraziły zgodę. Osoby, które wnioskodawca zamierzał zatrudnić na podstawie umowy zlecenia jednocześnie były zatrudnione w innych miejscach na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca stał na stanowisku, że zatrudniając kogoś na podstawie umowy zlecenia na czas określony lub nieokreślony (w których jest zapis, że za wykonaną pracę nie będzie wypłacone wynagrodzenie) nie będzie ponosił żadnych kosztów, opłat lub podatków związanych z pracownikiem, co zostało potwierdzone przez organ podatkowy w interpretacji. W uzasadnieniu ww. stanowiska organ podatkowy powołał się na art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Ponieważ w zdarzeniu przyszłym osoby fizyczne przyjmujące zlecenie zobowiązały się wykonać je bez wynagrodzenia, zatem za wykonanie zlecenia nie będzie należało się wynagrodzenie.

Z powyższego wynika wniosek, iż postanowienia umowne stron zawierających umowę zlecenia mogą przesądzać o tym, czy zawarta umowa będzie miała charakter odpłatny czy też nieodpłatny.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, podstawowe znaczenia ma jednak fakt, iż zawarcie umowy zlecenia nie jest celem samym w sobie a jedynie instrumentem umożliwiającym pracownikom akcjonariusza (Ekspertom Rady Nadzorczej), wykonującym obowiązki w zakresie kontroli w Spółce, dostęp do danych Spółki. Bez zawarcia takiej umowy, dostęp do tych Informacji nie byłby możliwy, stąd też niemożliwe byłoby również wykonywanie ww. zadań.

W tym kontekście warto powołać się na uregulowane w Kodeksie cywilnym zasady interpretowania umów zawieranych w oparciu o postanowienia tej ustawy. Jak stanowi art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy badać raczej jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, niż opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Przepis ten odnosi się do wykładni (czyli interpretacji) danych zapisów umownych i jest niezwykle istotny, szczególnie w kontekście zawierania umów przez profesjonalistów. Stanowi on, że o treści zawartej umowy decyduje rzeczywista wola stron, którą trzeba oceniać na podstawę danego kontekstu sytuacyjnego.

Uwzględnienie kontekstu sytuacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym prowadzi do wniosku, iż zawarcie umowy zlecenia jest jedynie środkiem pośrednim, umożliwiającym wykonywanie zadań w oparciu o odrębny stosunek cywilnoprawny, tj. umowę o pracę. W tym przypadku to ta druga umowa ma charakter nadrzędny i przez jej pryzmat powinny być analizowane skutki podatkowe wykonywania powyższych czynności (tj. czynności kontrolnych w Spółce).

Biorąc pod uwagę, iż stosunkiem łączącym Ekspertów ze Spółką zlecającą im wykonywanie ww. czynności nie jest stosunek pracy, na podstawie którego Eksperci RN otrzymują wynagrodzenie, stąd też nie można uznać, iż wykonywane przez nich czynności (na rzecz spółki zależnej wobec spółki pracodawcy są wykonywane w sposób nieekwiwalentny. Brak ekwiwalentności świadczeń wiązałby się z koniecznością rozpoznania po stronie Spółki przychodu z ww. tytułu. Natomiast w sytuacji, gdy ww. ekwiwalentność jest zachowana, gdyż faktycznie Eksperci RN otrzymują od pracodawcy (jedynego akcjonariusza Towarzystwa O Banku) za swoją pracę stosowne wynagrodzenie, nie można więc uznać, iż po stronie Spółki powstanie nieodpłatne świadczenie, które Spółka będzie musiała opodatkować.

Prawidłowość powyższego potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora IS w Łodzi przedstawione w Interpretacji z dnia 14 listopada 2012 r., znak IPTPB3/423-293/12-3/PM. Analogicznie, w odniesieniu do pełnienia funkcji członka zarządu bez dodatkowego wynagrodzenia przez oddelegowanego pracownika spółki dominującej, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r., znak ILPB4/423-81/14-2/MC.

Potwierdza to stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn, II FSK 974/10, zgodnie z którym „pojęcie nieodpłatnego świadczenia objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP obejmuje tylko te działania, których następstwem Jest uzyskanie korzyści kosztem Innego podmiotu lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy”.

Ponadto należy mieć na uwadze również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2640/12), w którym sąd określił, iż dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonania świadczenia. Jeżeli funkcję pełni bez wynagrodzenia osoba, która jest Jednocześnie pracownikiem zatrudnionym u akcjonariusza (czy udziałowca), to po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ akcjonariusz liczy na uzyskanie z tego faktu korzyści ekonomicznych w postaci np. dywidendy. Stanowisko to zostało także zaaprobowane przez organy podatkowe w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 kwietnia 2016 r. IPTPB3/4510-33/15-4/PM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2015 r. IBPB-1-2/4510-60/15/MW oraz z dnia 14 sierpnia 2015 r. IBPB-1-3/4510-91/15/APO.

W opinii Spółki, powyższe podejście i argumentacja mają również zastosowanie w przypadku, gdy podmiot sprawujący kontrolę nad Wnioskodawcą, w celu efektywnego sprawowania nadzoru nad Spółką, deleguje swoich pracowników, by sprawowali funkcje kontrolne w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.