Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.107.2017.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: W zakresie skutków podatkowych w tym podatku, jakie dla Wnioskodawcy powstają w związku z nabyciem udziału w wierzytelności przysługującej uprzednio spadkodawcy za wykonane przez niego do dnia śmierci usługi, niepotwierdzone wystawioną na rzecz zleceniodawców fakturą, które następnie zostały wypłacone na rzecz Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; spadek-masa spadkowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym 4 i 5 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych w tym podatku, jakie dla Wnioskodawcy powstają w związku z nabyciem udziału w wierzytelności przysługującej uprzednio spadkodawcy za wykonane przez niego do dnia śmierci usługi, niepotwierdzone wystawioną na rzecz zleceniodawców fakturą, które następnie zostały wypłacone na rzecz Wnioskodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych w tym podatku, jakie dla Wnioskodawcy powstają w związku z nabyciem udziału w wierzytelności przysługującej uprzednio spadkodawcy za wykonane przez niego do dnia śmierci usługi, niepotwierdzone wystawioną na rzecz zleceniodawców fakturą, które następnie zostały wypłacone na rzecz Wnioskodawcy. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB4.4015.91.2017.1.PB, 0111-KDIB1-1.4011.107.2017.2.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 i 5 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spadkobiercą w 1/3 części po zmarłym ojcu. Do dnia śmierci, tj. do 24 czerwca 2017 r. ojciec prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą (kancelarię adwokacką), która to działalność nie będzie kontynuowana i będzie podlegała likwidacji. Spadkodawca do dnia 23 czerwca 2017 r. włącznie świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności na podstawie zawartych umów zlecenia. Na dzień otwarcia spadku pozostały nieuregulowane należności przez zleceniodawców wynikające z wystawionych faktur VAT, które wejdą do masy spadkowej.

Ponadto spadkodawca do dnia śmierci świadczył usługi na rzecz zleceniodawców w okresie od 1 do 23 czerwca 2017 r., za które nie zostały wystawione faktury VAT, lecz usługa została zrealizowana w tym okresie. Wnioskodawca (wraz z pozostałymi spadkobiercami) będzie domagał się od zleceniodawców wypłaty należności za wykonane usługi, za okres od 1 do 23 czerwca 2017 r., które stanowiły dla niego wierzytelność o charakterze cywilnoprawnym.

Wierzytelności, które przysługiwałyby spadkodawcy za wykonane usługi (świadczenie pomocy prawnej do dnia zgonu), zdaniem Wnioskodawcy weszły do masy spadkowej zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 września 2017 r., wskazano m.in., że:

*   spadkodawca uwzględniał przychody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej w prowadzonych ewidencjach księgowych na koniec każdego miesiąca (po wykonaniu usług) poprzez wystawienie faktur VAT na rzecz zleceniobiorców (winno być: zleceniodawców) - zgodnie z zawartymi umowami zlecenia,
*   wystawiane każdorazowo na koniec miesiąca faktury stanowiły podstawę do złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług,
*   przychody w prowadzonych ewidencjach księgowych były ujawniane do dnia 31 maja 2017 r.,
*   spadkodawca zmarł w dniu 24 czerwca 2017 r., tak więc nie wystawił faktur VAT na koniec czerwca, a przychody za okres 1-23 czerwca 2017 r. nie zostały ujawnione w dokumentacji księgowej. Spadkodawca jednak do 23 czerwca 2017 r. (włącznie) świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności, co jest bezsporne pomiędzy stronami umów zlecenia. Należność z tytułu świadczenia pomocy prawnej (do 23 czerwca 2017 r.) stanowi więc wierzytelność przysługującą jedynie następcom prawnym (spadkobiercom), składanie bowiem wszelkich deklaracji (PIT, VAT) jest niedopuszczalne, ponieważ obowiązek ten ciążył na podatniku, który ustał wraz z jego śmiercią,
*   następcy prawni zmarłego podatnika VAT zgłosili zaprzestanie wykonywania działalności do właściwego dla zmarłego podatnika organu podatkowego na formularzu VAT-Z,
*   podsumowując, opisana wierzytelność, ani nie została rozliczona w ramach działalności gospodarczej zmarłego (brak rozliczenia podatkowego), ani nie została wykazana w złożonych przez podatnika zeznaniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   Wnioskodawca jako spadkobierca wstąpił w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), zatem opisana wierzytelność przechodzi na niego drogą dziedziczenia i wchodzi do masy spadkowej.
*   Wnioskodawca nie otrzymał od właściwego dla spadkodawcy naczelnika urzędu skarbowego informacji o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, a także informacji o przypadającej do zapłacenia kwocie podatku lub informacji o kwocie nadpłaty.
*   spadkodawca do dnia zgonu miał uiszczone wszelkie należne podatki, tj. dochodowy od osób fizycznych oraz od towarów i usług i nie toczyło się przeciwko niemu postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym zadano pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy nabycie przez Wnioskodawcę, jako spadkobiercę, udziału w wierzytelności, wypłaconej przez zleceniodawców spadkodawcy za wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za które nie zostały wystawione faktury VAT, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wierzytelność, którą uzyska wejdzie w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: „k.p.”), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 i 925 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Następstwo prawne po osobie zmarłej - dziedziczenie (sukcesja) ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym (art. 922 § 1 k.c.), przy czym art. 922 k.c. nie zawiera ścisłej definicji spadku, lecz podaje ogólne wskazówki, na których ma się opierać rozstrzygnięcie, czy dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku. Przyjmuje się cztery kryteria tego zaliczenia, a mianowicie dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku, jeżeli:

1.  ma charakter cywilnoprawny;
2.  ma charakter majątkowy;
3.  nie jest ściśle związane z osobą zmarłego;
4.  nie przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Pojęciem tym obejmuje się więc wszelkie prawa będące elementami stosunku cywilnoprawnego. W każdym jednak przypadku chodzi o cywilnoprawne prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Wskazać należy, że co do zasady w skład spadku wchodzi ekspektatywa powstania innych praw.

Skoro spadkobierca wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), to stan oczekiwania (ekspektatywa powstania prawa) przechodzi na niego drogą dziedziczenia. Jak twierdzi Wnioskodawca, nie powinno budzić wątpliwości, że na spadkobierców osoby prowadzącej działalność gospodarczą przechodzą - zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spadkowego - wszelkie prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym z działalnością tą związane, które nie gasną z chwilą śmierci danego podmiotu.

W związku uzyskanymi informacjami zaistniała wątpliwość, czy wierzytelność, która nie została udokumentowana fakturą VAT, a która ma zostać wypłacona przez zleceniodawcę spadkodawcy na rzecz spadkobierców jako wierzytelność cywilnoprawna, wejdzie do masy spadkowej, czy też będzie stanowiła przychód spadkobiercy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przepis art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) przyjąć należy, że w świetle tego przepisu, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2014 r. II FSK 2048/12 oraz WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2015 r., I SA/GI 939/14). Skoro zatem na dzień śmierci spadkodawcy przysługiwało mu roszczenie wobec zleceniodawców z tytułu wykonanych usług, to ich wypłata po śmierci nie ma znaczenia bowiem wejdzie ona do spadku (por. także wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3962/13). Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wydaną przez Drugi Urząd Skarbowy w Radomiu Informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 18 czerwca 2004 r., Znak: US 25/024/404/103/04, w której organ wskazał, że likwidator kancelarii nie posiada statusu prawnego umożliwiającego mu wystawianie faktur na należności (wierzytelności) zmarłego adwokata. Jedynymi osobami uprawnionymi do realizacji wierzytelności są spadkobiercy. Przekazana przez przedsiębiorstwo wierzytelność wchodzi w skład masy spadkowej na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (\`(...)\`). W związku z powyższym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) wierzytelność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ podlega przepisom o podatku od spadków.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przez niego udział w opisanej wierzytelności (prawie majątkowym) nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz wejdzie w skład masy spadkowej i będzie objęty opodatkowaniem podatkiem od spadków.

Wnioskodawca, aby pobrać należne wynagrodzenie wykazał przed osobą trzecią (zlceniodawcą) nabycie prawa do spadku; Wnioskodawca legitymuje się aktem poświadczenia dziedziczenia. Przekazana zaś przez kontrahentów spadkodawcy wierzytelność (niesporna) wchodzi w skład masy spadkowej na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność ta nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro uzyskane przez Wnioskodawcę po śmierci spadkodawcy kwoty nie zostały, ani rozliczone w ramach działalności gospodarczej zmarłego (brak rozliczenia podatkowego), ani nie zostały wykazane w złożonych przez podatnika zeznaniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków. Wnioskodawca w dniu śmierci spadkodawcy nabył prawo do żądania od zleceniodawców spadkodawcy wypłaty kwot z tytułu świadczonych usług do dnia zgonu. Na spadkobierców osoby prowadzącej działalność gospodarczą przechodzą bowiem - zgodnie z ogólnymi zasadami prawa spadkowego - wszelkie prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym z działalnością tą związane, które nie gasną z chwilą śmierci danego podmiotu.

W związku z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą - zdaniem Wnioskodawcy - należy także zwrócić uwagę na przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu, zasadą jest powstanie przychodu w dacie wykonania usługi, o ile jednak przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Innymi słowy, okolicznościami "ograniczającymi" moment powstania przychodu, a więc moment, w którym przychód ten najpóźniej może powstać ("nie później niż (\`(...)\`)", są właśnie zdarzenia wymienione w pkt 1 i 2 ust. 1c w art. 14 tej ustawy. Zatem o dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika, natomiast data powstania przychodu jest tylko jedna. W opisanym zdarzeniu przyszłym przychód dla spadkodawcy powstał w dacie wykonania usługi (na dzień 23 czerwca 2017 r.), bowiem zmarł on 24 czerwca 2017 r. W celu ustalenia daty powstania przychodu należnego konieczne jest zbadanie zaistnienia okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Skoro na dzień śmierci spadkodawcy przysługiwało mu roszczenie wobec zleceniodawców z tytułu wykonanych usług, to ich wypłata po śmierci nie ma znaczenia bowiem wejdzie ona do spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie wpłynęły powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, czy też pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, albowiem dotyczą one zakresu odmiennego, niż będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.