Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-207/15-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Media.
Słowa kluczowe: media; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług najmu lokali,

*   zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu na najemców kosztów zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków, ogrzewania, monitoringu, sprzątania pomieszczeń oraz środków higienicznych,

*   prawidłowości prowadzonego rejestru zakupów,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów poza opłatą za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością w związku z najmem pomieszczeń na rzecz jednostek budżetowych

– **jest prawidłowe.**

*   zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu na najemców opłaty za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych opłat za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością w związku z najmem pomieszczeń na rzecz jednostek budżetowych

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług najmu lokali oraz zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu na najemców kosztów mediów, prawidłowości prowadzonego rejestru zakupów oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytań, stanowiska Wnioskodawcy oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd Dróg Wojewódzkich (zwany dalej ZDW) jest samorządową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, która została powołana Uchwałą Zarządu Województwa z 05 stycznia 1999r.

Organem prowadzącym jest Urząd Marszałkowski. ZDW prowadzi ewidencję księgową w postaci ksiąg rachunkowych i na podstawie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. ZDW jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, jako podatnik i płatnik należy do grupy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004).

W budynkach i pomieszczeniach przekazanych przez Zarząd Województwa w trwały zarząd prowadzi działalność zgodnie ze statutem, ZDW zostało powołane do zarządzania drogami wojewódzkimi na terenie województwa.

ZDW ma zawarte umowy na wynajem pomieszczeń użytkowych z:

1.  jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego, które zostały powołane również uchwałami Zarządu Województwa;
2.  osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

Zgodnie z zawartymi umowami wynajmujący ma uiszczać oprócz czynszu częściowy zwrot kosztów eksploatacyjnych jemu przypadający tj., zużycie energii elektrycznej, wody i ścieków, ogrzewania.

ZDW jest stroną w zawartych umowach o dostawę mediów do budynków, które są w trwałym zarządzie ZDW.

ZDW za wynajem stosuje stawki VAT odpowiednio dla:

*   jednostek budżetowych województwa stawka ,,sprzedaż zwolniona”;

*   osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą stawka podstawowa 23%;

natomiast dla kosztów eksploatacyjnych ZDW stosuje stawkę podatku VAT wg pierwotnej faktury zakupu tj.: 23% i 8%.

Według. PKWIU z 2008 r. na poszczególne nabywane i odsprzedawane przez ZDW usługi jest następujące:

*   35.30.12 - Usługi dostarczania pary wodnej w systemie sieciowym - energia cieplna;

*   35.14.10.0 - Usługi związane z handlem energią elektryczną;;

*   36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

*   37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków.

ZDW w rejestrze sprzedaży ujmuje faktury zgodnie ze stawkami pierwotnej faktury i wykazuje w deklaracji VAT-7, jako podatek należny. W rejestrze zakupów ujmuje tylko tę część faktury pierwotnej, która dotyczy odsprzedaży. ZDW w deklaracji VAT-7 pomniejsza podatek należny o taką samą część podatku naliczonego dotyczącego refakturowania usług, w rezultacie ZDW płaci tylko podatek VAT należny od czynszu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, iż:

1.  Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. ZDW, jako płatnik i podatnik należy do grupy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11-03-2004).
2.  Nabywane przez ZDW media, które podlegają dalszej sprzedaży, tj:
    1.  energia elektryczna - wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    2.  woda i ścieki - wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    3.  sprzątanie pomieszczeń - wykorzystywane jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    4.  ogrzewanie - wykorzystywane jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    5.  monitoring - wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    6.  środki higieniczne - wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    7.  zarządzanie nieruchomością - wykorzystywane jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    8.  wywóz śmieci - wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Nabywane przez ZDW media, które nie są przedmiotem dalszej sprzedaży, tj.:
    1.  energia elektryczna - wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    2.  woda i ścieki - wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    3.  sprzątanie pomieszczeń - wykorzystywane jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    4.  ogrzewanie - wykorzystywane jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    5.  monitoring - wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    6.  środki higieniczne - wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    7.  zarządzanie nieruchomością - wykorzystywane jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    8.  wywóz śmieci - wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Media będące przedmiotem dalszej sprzedaży, tj. :
    1.  energia elektryczna - dostarczana jest najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego,
    2.  woda i ścieki - dostarczana jest najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego,
    3.  sprzątanie pomieszczeń - dostarczane jest najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego,
    4.  ogrzewanie - dostarczane jest najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego,
    5.  monitoring - dostarczany jest najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego,
    6.  środki higieniczne - dostarczane są najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego,
    7.  zarządzanie nieruchomością - dostarczane jest najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego,
    8.  wywóz śmieci - dostarczany jest najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego.

1.  Opłaty za media są naliczane według następujących metod:
    1.  energia elektryczna - wskazanie licznika (gdy jest zamontowany podlicznik) lub według wskazania licznika głównego według proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób zatrudnionych u Najemcy w stosunku do zatrudnionych u Wynajmującego,
    2.  woda i ścieki - wskazanie licznika według proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób zatrudnionych u Najemcy w stosunku do zatrudnionych u Wynajmującego,
    3.  sprzątanie pomieszczeń - według udziału procentowego zajmowanej powierzchni przez Najemcę w stosunku do całej powierzchni Wynajmującego,
    4.  ogrzewanie - według udziału procentowego zajmowanej powierzchni przez Najemcę w stosunku do całej powierzchni Wynajmującego,
    5.  monitoring - według liczby czujników,
    6.  środki higieniczne - według proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób zatrudnionych u Najemcy w stosunku do zatrudnionych u Wynajmującego,
    7.  zarządzanie nieruchomością - według udziału procentowego zajmowanej powierzchni przez Najemcę w stosunku do całej powierzchni Wynajmującego,
    8.  wywóz śmieci- według proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób zatrudnionych u Najemcy w stosunku do zatrudnionych u Wynajmującego.

1.  Lokale będące przedmiotem najmu są częściowo wyposażone w urządzenia pomiarowe (liczniki):
    1.  energia elektryczna - lokale położone w m. wyposażone są w liczniki, natomiast lokale położone w m. nie są wyposażone w liczniki,
    2.  woda i ścieki - lokale nie są wyposażone w liczniki.

1.  Możliwości najemców co do wyboru świadczeniodawców poszczególnych mediów:
    1.  energia elektryczna - mają możliwość wyboru,
    2.  woda i ścieki - nie mają możliwości wyboru,
    3.  sprzątanie pomieszczeń - mają możliwość wyboru,
    4.  ogrzewanie - nie mają możliwości wyboru,
    5.  monitoring - mają możliwość wyboru,
    6.  środki higieniczne - mają możliwość wyboru,
    7.  zarządzanie nieruchomością - nie mają możliwości wyboru,
    8.  wywóz śmieci - mają możliwość wyboru.

1.  Konsekwencje z tytułu nieterminowego regulowania przez najemców należności za czynsz wraz z mediami wynikające z zawartych umów to:
    1.  obciążenie odsetkami ustawowymi w razie zwłoki w zapłacie należności,
    2.  rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym w razie zalegania w regulowaniu należności przez okres dwóch miesięcy.

1.  Prawa i obowiązki stron wynikające z zawartych umów.
    1.  Prawa:
        *   najemca ma prawo do wspólnego korzystania z korytarza, łazienki i pojemnika na odpady,
        *   każda ze stron ma prawo do rozwiązania umowy lub zmienienia jej warunków za wypowiedzeniem z zachowaniem 1 miesięcznego okresu wypowiedzenia.
    2.  Obowiązki:
        *   Najemca zobowiązuje się do zapłaty comiesięcznego czynszu oraz miesięcznych kosztów mediów,
        *   Najemca zobowiązuje się do: użytkowania pomieszczeń zgodnie z przeznaczeniem, stosowania się do regulaminu obiektu i poleceń porządkowych wynajmującego, utrzymania pomieszczeń w stanie niepogorszonym, przeprowadzania bieżących napraw i konserwacji na swój koszt, posiadania aktualnego ubezpieczenia OC od prowadzonej działalności gospodarczej.

1.  Konsekwencje z tytułu nieterminowego regulowania przez najemców należności za media wynikające z zawartych umów to:
    1.  obciążenie odsetkami ustawowymi w razie zwłoki w zapłacie należności,
    2.  rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym w razie zalegania w regulowaniu należności przez okres dwóch miesięcy.

1.  Najemcy lokali mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów według swoich potrzeb.
2.  Wnioskodawca, jako płatnik i podatnik należy do grupy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11-03-2004) a więc zwolniony z działalności statutowej. Natomiast wynajem pomieszczeń i przeniesienie części kosztów na podmioty które faktycznie je ponoszą związane jest w ocenie ZDW ze stawkami VAT wynikającymi z faktur pierwotnych zakupu. Dlatego też w celu pokazania zaistniałego zdarzenia tj: najmu i przeniesienia kosztów mediów ZDW ujmuje w rejestrach zakupów i sprzedaży tylko tę część podatku VAT która dotyczy powyższych usług.

1.  Faktury wystawiane przez dostawców mediów na rzecz ZDW zawierają podatek VAT:
    1.  energia elektryczna -23%
    2.  woda i ścieki - 8%
    3.  sprzątanie pomieszczeń - 23%
    4.  ogrzewanie - 23%
    5.  monitoring - 23%
    6.  środki higieniczne - 23%
    7.  zarządzanie nieruchomością - 23%
    8.  wywóz śmieci - 23%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ZDW stosuje prawidłowe stawki podatku VAT za wynajem pomieszczeń?
2.  Czy ZDW stosuje prawidłowe stawki podatku VAT przy przeniesieniu kosztów mediów na najemców?
3.  Czy ZDW ujmując w rejestrze zakupów tylko część faktury pierwotnej dotyczącej refakturowania postępuje prawidłowo? (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
4.  Czy ZDW prawidłowo pomniejsza podatek należny o podatek naliczony przy przeniesieniu kosztów mediów o tę samą kwotę? (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Dla czynszu ZDW stosuje podstawową stawkę podatku VAT tj. 23% dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą natomiast dla jednostek budżetowych województwa stosuje stawkę ,,zwolniona” w oparciu o par. 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 (Dz. U. 2013 poz. 1722 ze zm.) ,,zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: a. jednostkami budżetowymi”.
2.  ZDW refakturuje koszty mediów na najemców w wysokości i ze stawkami podatku VAT zgodnymi z fakturą pierwotną.
3.  ZDW w rejestrze zakupu VAT ujmuje tylko te część pierwotnej faktury za media, pozostała część nie podlega ujęciu w rejestrze VAT.
4.  ZDW dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  ZDW na wynajem pomieszczeń stosuje odpowiednio stawkę VAT: 23% - dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zw. - dla jednostek budżetowych województwa zgodnie z § 3. 17). a) rozporządzenia ministra finansów dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
2.  Dla refakturowania kosztów mediów dla wszystkich podmiotów ZDW stosuje stawkę VAT zgodnie z fakturą pierwotną.
3.  ZDW w rejestrze zakupu VAT ujmuje tylko tę część pierwotnej faktury zakupu, która dotyczy obciążenia za media, pozostała część nie podlega ujęciu w rejestrze VAT.
4.  ZDW dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług najmu lokali,

*   zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu na najemców kosztów zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków, ogrzewania, monitoringu, sprzątania pomieszczeń oraz środków higienicznych,

*   prawidłowości prowadzonego rejestru zakupów,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów poza opłatą za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością w związku z najmem pomieszczeń na rzecz jednostek budżetowych

**\- jest prawidłowe.**

*   zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu na najemców opłat za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych opłat za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością w związku z najmem pomieszczeń na rzecz jednostek budżetowych

**\- jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest należna sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko, co stanowi zapłatę, tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN v Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynność stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z kolei na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

–z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne.

Zatem ww. usługi oraz usługi komunikacji miejskiej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, nawet jeśli świadczone są pomiędzy podmiotami w tym przepisie wymienionymi. Świadczenie tych usług – bez względu na status usługodawcy i usługobiorcy – opodatkowane jest 8% stawką podatku.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą, m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe (…).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

\-mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Natomiast stosownie do przepisu art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę (…).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2013 r., poz. 1399 z późn. zm.) utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (…).

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b powołanej ustawy właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

*   zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

*   pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie sie przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W myśl art. 6m ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku.

Przy czym ilekroć w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarząd Dróg Wojewódzkich (zwany dalej ZDW) jest samorządową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, która została powołana Uchwałą Zarządu Województwa.

ZDW ma zawarte umowy na wynajem pomieszczeń użytkowych z:

1.  jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego, które zostały powołane również uchwałami Zarządu Województwa;
2.  osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

Zużycie energii elektrycznej, wody i ścieków, sprzątanie pomieszczeń, ogrzewanie, monitoring, środki higieniczne, zarządzanie nieruchomością oraz wywóz śmieci, będące przedmiotem dalszej sprzedaży, dostarczane są najemcom na podstawie umowy o najem lokalu użytkowego.

Opłaty za media są naliczane według następujących metod:

*   energia elektryczna - wskazanie licznika (gdy jest zamontowany podlicznik) lub według wskazania licznika głównego według proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób zatrudnionych u Najemcy w stosunku do zatrudnionych u Wynajmującego,

*   woda i ścieki - wskazanie licznika według proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób zatrudnionych u Najemcy w stosunku do zatrudnionych u Wynajmującego,

*   sprzątanie pomieszczeń - według udziału procentowego zajmowanej powierzchni przez Najemcę w stosunku do całej powierzchni Wynajmującego,

*   ogrzewanie - według udziału procentowego zajmowanej powierzchni przez Najemcę w stosunku do całej powierzchni Wynajmującego,

*   monitoring - według liczby czujników,

*   środki higieniczne - według proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób zatrudnionych u Najemcy w stosunku do zatrudnionych u Wynajmującego,

*   zarządzanie nieruchomością - według udziału procentowego zajmowanej powierzchni przez Najemcę w stosunku do całej powierzchni Wynajmującego,

*   wywóz śmieci- według proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób zatrudnionych u Najemcy w stosunku do zatrudnionych u Wynajmującego.

Najemcy lokali mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych mediów według swoich potrzeb.

Wnioskodawca, jako płatnik i podatnik należy do grupy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11-03-2004) a więc zwolniony z działalności statutowej.

Natomiast wynajem pomieszczeń i przeniesienie części kosztów na podmioty które faktycznie je ponoszą związane jest w ocenie ZDW ze stawkami VAT wynikającymi z faktur pierwotnych zakupu. Dlatego też w celu pokazania zaistniałego zdarzenia tj: najmu i przeniesienia kosztów ZDW ujmuje w rejestrach zakupów i sprzedaży tylko tę część podatku VAT która dotyczy powyższych usług.

Faktury wystawiane przez dostawców mediów na rzecz ZDW zawierają podatek VAT:

*   energia elektryczna -23%

*   woda i ścieki - 8%

*   sprzątanie pomieszczeń – 23%

*   ogrzewanie - 23%

*   monitoring - 23%

*   środki higieniczne – 23%

*   zarządzanie nieruchomością – 23%

*   wywóz śmieci - 23%.

Odnosząc się do ustalenia stawki podatku VAT dla usług najmu lokali, należy stwierdzić, że w przypadku najmu pomieszczeń użytkowych dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla najmu lokali użytkowych, tj. 23%. W przypadku natomiast najmu pomieszczeń użytkowych dla jednostek budżetowych, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług najmu lokali należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie kwestii zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu na najemców kosztów dodatkowych, tj. zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków, sprzątania pomieszczeń, ogrzewania, monitoringu, środków higienicznych, zarządzania nieruchomością oraz wywozu śmieci, należy rozstrzygnąć przede wszystkim, czy wydatki, o których mowa w opisie sprawy są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Odnosząc się do stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków, ogrzewania, monitoringu, sprzątania pomieszczeń, środków higienicznych należy stwierdzić, iż zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: energia elektryczna, woda i ścieki, ogrzewanie, monitoring, sprzątanie pomieszczeń, środki higieniczne to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W przedmiotowej sprawie koszty zużycia obliczane są w oparciu o wskazania liczników/wg proporcjonalnego podziału wynikającego z liczby osób/wg udziału procentowego zajmowanej powierzchni/wg liczby czujników - i na tej podstawie dostawcy towarów i usług wystawiają stosowne faktury. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o wielkości zużycia danych towarów i usług przez najemców – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - najemcy lokali mogą swobodnie wybierać ilość dostarczanych towarów i usług według swoich potrzeb. Zatem to najemca decyduje o wielkości ich zużycia.

Tak więc w takich przypadkach sprzedaż energii elektrycznej, wody i ścieków, ogrzewania, monitoringu, sprzątania pomieszczeń, środków higienicznych należy traktować odrębnie od usługi najmu i udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi/towaru.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu na najemców kosztów zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków, ogrzewania, monitoringu, sprzątania pomieszczeń, środków higienicznych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do usługi wywozu śmieci oraz zarządzania nieruchomością, należy zauważyć, iż podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. usług utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy – Wnioskodawcy jest usługa główna, tj. najem powierzchni, a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Należy zauważyć, iż czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem.

Zatem w przypadku świadczenia usługi najmu wraz z opłatą za wywóz śmieci, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa najmu, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Również przenoszone na najemców koszty zarządzania nieruchomością nie mogą stanowić świadczenia odrębnego od usługi najmu. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, najemca w tym przypadku nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W świetle powyższego pobierana przez Wnioskodawcę opłata za wywóz śmieci oraz za zarządzanie nieruchomością, jako element usługi najmu lokalu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla usługi zasadniczej tj. w przypadku usługi najmu lokalu użytkowego w wysokości 23% dla najemców innych niż jednostki budżetowe, a w przypadku usługi najmu pomieszczeń użytkowych dla jednostek budżetowych zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy przeniesieniu na najemców opłat za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przeniesionych kosztów mediów oraz prawidłowości prowadzonego rejestru zakupów w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do cyt. wyżej art. 86 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary (usługi) te są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest fakt, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, ze zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, który w opisie sprawy wskazał, iż: zużycie energii elektrycznej, wody i ścieków, sprzątanie pomieszczeń, ogrzewanie, monitoring, środki higieniczne, zarządzanie nieruchomością oraz wywóz śmieci, będące przedmiotem dalszej sprzedaży, są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak wyżej wskazano przeniesienie kosztów na rzecz najemców zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków, sprzątania pomieszczeń, ogrzewania, monitoringu, środków higienicznych podlega opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi/towaru. W przypadku przeniesienia na najemcę opłaty za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością czynność ta podlega opodatkowaniu jako element kompleksowej usługi najmu i tym samym jest opodatkowana stawką właściwą dla przedmiotu najmu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przeniesieniem na najemców – zarówno jednostek budżetowych, jak i innych podmiotów - kosztów zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków, sprzątania pomieszczeń, ogrzewania, monitoringu oraz środków higienicznych. W przypadku najemców innych niż jednostki budżetowe Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przeniesieniem opłat za wywóz śmieci oraz kosztów zarządzania nieruchomością. Prawo to przysługuje, Wnioskodawcy ponieważ jest on czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym należy zauważyć, iż prawo to przysługuje o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku przeniesienia opłat za wywóz śmieci oraz kosztów zarządu nieruchomością na rzecz jednostek budżetowych Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem opłata za wywóz śmieci oraz zarządzanie nieruchomością stanowią element usługi najmu lokali, która to usługa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl wyżej powołanego art. 109 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien tak prowadzić rejestr zakupu, aby wynikały z niego dane niezbędne do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Rejestr ten winien uwzględniać specyfikę rozliczeń z najemcami pomieszczeń użytkowych. Jednocześnie zauważyć należy, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii dotyczącej sposobu oraz formy w jakiej winna być prowadzona ewidencja, wskazują wyłącznie, iż prowadzona przez podatnika ewidencja winna zawierać określone w art. 109 ust. 3 ustawy dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej co w ocenie tut. Organu może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, faktury wystawiane przez dostawców dotyczące energii elektrycznej, wody i ścieków, sprzątania pomieszczeń, ogrzewania, monitoringu, środków higienicznych, zarządzania nieruchomością oraz za wywóz śmieci zawierają podatek VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.