Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-400/13-3/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-23
Teza: CIT - w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; naprawa; samochód; ubezpieczenia; właściciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2013r. (data wpływu 13.05.2013r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 1.08.2013r. nr IPPB3/423-400/13-2/GJ o stosowne opłaty (data wpływu 22.08.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów:

*   w zakresie pyt. nr 1 dot. scenariuszy 1, 2 i 3 - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie pyt. nr 2 dot. scenariusza 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest firmą usługową świadczącą usługi leasingu operacyjnego, wynajmu i leasingu finansowego samochodów dla przedsiębiorstw oraz instytucji, a także usługi zarządzania flotą samochodową. Spółka planuje rozszerzyć zakres świadczonych usług zarządzania flotą samochodową poprzez dodanie do niego usług zarządzania likwidacją szkód i zarządzania naprawami, przy czym naprawy te będą miały charakter zarówno remontów powypadkowych, jak i napraw innych niż remonty powypadkowe. Samochody, do których będą się odnosić usługi likwidacji szkód i zarządzania naprawami, co do zasady nie będą stanowić własności Spółki, będą natomiast stanowić własność klienta lub innej firmy leasingowej. Samochody, do których będą się odnosić przedmiotowe usługi, będą co do zasady objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, a ubezpieczonym będzie klient Spółki lub inna firma leasingowa. Będą jednak mogły wystąpić sytuacje, w których samochody, do których będą się odnosić przedmiotowe usługi, nie będą objęte ubezpieczeniem dobrowolnym lub będą objęte ubezpieczeniem dobrowolnym w zakresie i niedającym możliwości pokrycia całości kosztów naprawy. W odniesieniu do kwestii rozliczeń związanych z realizacją przedmiotowych usług będą występowały następujące scenariusze:

*   (scenariusz nr 1) Spółka ponosi koszty naprawy samochodu dokonywanej przez warsztat samochodowy i jest odbiorcą faktur wystawianych przez warsztat, następnie koszty naprawy samochodu są refakturowane na klienta, a odszkodowanie, pomniejszone o udział własny, wypłacane jest przez ubezpieczyciela bezpośrednio na rzecz klienta Spółki,
*   (scenariusz nr 2) Spółka ponosi koszty naprawy samochodu dokonywanej przez warsztat samochodowy i jest odbiorcą faktur wystawianych przez warsztat. W następstwie cesji polisy ubezpieczeniowej na rzecz Spółki ubezpieczyciel wypłaca Spółce odszkodowanie pomniejszone o udział własny, a równowartość udziału własnego (tj. różnicy między kwotą z faktury wystawionej przez warsztat samochodowy a kwotą odszkodowania wypłaconego Spółce) jest refakturowana na klienta,
*   (scenariusz nr 3) klient Spółki uiszcza na rzecz Spółki miesięczne opłaty za zarządzanie flotą samochodową, które obejmują m.in. kwotę zabudżetowaną na naprawy samochodów, a koszty tych napraw ponoszone są bezpośrednio przez Spółkę. Innymi słowy, koszty napraw nie są refakturowane na klienta bowiem zostały uwzględnione w kwocie miesięcznych opłat za zarządzanie flotą samochodową. Po zakończeniu użytkowania określonej liczby samochodów z floty samochodowej dokonywane będzie rozliczenie kontraktu dotyczące zabudżetowanych kosztów napraw niebędących naprawami powypadkowymi w ten sposób, że w przypadku wystąpienia nadwyżki kwot zabudżetowanych nad faktycznymi kosztami napraw część tej nadwyżki będzie zwracana klientowi i dokumentowana fakturą korygującą, a w przypadku wystąpienia straty (tj. nadwyżki faktycznych kosztów napraw nad kwotami zabudżetowanymi), klient nie będzie obciążany kwotą tej straty. Zabudżetowane koszty napraw powypadkowych będą okresowo rozliczane z Klientem na podstawie faktury korygującej zwiększającej łub zmniejszającej przychód Spółki do wysokości faktycznie poniesionych kosztów napraw powypadkowych,
*   (scenariusz nr 4) Spółka ponosi koszty naprawy samochodu (będącego własnością Spółki lub klienta) dokonywanej przez warsztat samochodowy i jest odbiorcą faktur wystawianych przez warsztat, a samochód nie jest objęty ubezpieczeniem lub jest objęty ubezpieczeniem w bardziej ograniczonym zakresie (tj. uniemożliwiającym całkowite pokrycie kosztów naprawy samochodu - np. wysoki udział własny, lub brak ochrony ubezpieczeniowej szerszej niż uszkodzenia pojazdu wskutek np. ognia, wybuchu, uderzenia piorunem, powodzi i gradu). Raz w miesiącu Spółka będzie refakturować całość poniesionych kosztów napraw na klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz ustawy o CIT, możliwe jest - w zakresie scenariuszy nr 1, 2, 3 i 4 - zaliczenie całości kosztów napraw samochodu mających charakter zarówno remontów powypadkowych, jak i napraw innych niż remonty powypadkowe, ponoszonych przez Spółkę, do kosztów uzyskania przychodów Spółki niezależnie od objęcia tych samochodów ubezpieczeniem dobrowolnym przez ich właściciela ani od zakresu tego ubezpieczenia?
2.  Alternatywnie (w zakresie scenariusza nr 4) - w przypadku uznania przez Organ, że brak objęcia przedmiotowych samochodów ubezpieczeniem dobrowolnym lub niewystarczający zakres tego ubezpieczenia (tj. uniemożliwiający pokrycie kosztów naprawy samochodu np. w następstwie kolizji pojazdów) stanowi przeszkodę do zaliczenia całości kosztów napraw samochodu mających charakter remontów powypadkowych, ponoszonych przez Spółkę, do kosztów uzyskania przychodów Spółki, czy jest możliwe nieuwzględnianie w przychodach podatkowych Spółki kwot otrzymywanych przez Spółkę z tytułu refaktur kosztów tych napraw wystawianych na rzecz jej klientów odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o C1T?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1 W zakresie scenariuszy nr 1,2,3 i 4 możliwe jest zaliczenie całości kosztów napraw samochodu ponoszonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Spółki niezależnie od objęcia tych samochodów ubezpieczeniem dobrowolnym przez ich właściciela ani od zakresu tego ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, stanowią KUP, o ile są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia (tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podlegającymi opodatkowaniu), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przekonaniu Spółki, całość wydatków dokonywanych przez nią na naprawy samochodów stanowiących własność innych podmiotów, przeprowadzane w ramach świadczenia usług zarządzania flotą samochodową, będzie poniesiona w celu osiągnięcia przychodów dokumentowanych refakturami wystawianymi na rzecz klientów lub mających postać odszkodowania otrzymywanego od ubezpieczyciela w następstwie cesji polisy ubezpieczeniowej, a tym samym bez wątpienia będzie spełniała warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od zakresu ochrony przewidzianej przez polisę ubezpieczeniową.

Zdaniem Spółki zakres ochrony ubezpieczenia dobrowolnego danego samochodu uzyskanej przez jego właściciela nie może mieć znaczenia dla możliwości zaliczenia kosztów napraw ponoszonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako że ustawa mówi o ubezpieczeniu dobrowolnym a nie wskazuje minimalnego zakresu ochrony i kategorii ryzyk w szczególności, w scenariuszu nr 4, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do zastosowania do tych kosztów ograniczenia wynikającego z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Spółka pragnie podkreślić, że de facto koszty remontów powypadkowych ponoszone przez nią na rzecz warsztatów samochodowych będą stanowić po jej stronie koszty usług zarządzania flotą samochodową wykonywanych na rzecz klientów. Jako „koszty remontów powypadkowych” będą mogły te koszty zostać rozpoznane wyłącznie po stronie klienta spółki, czyli podmiotu, który będzie beneficjentem usługi remontu powypadkowego, bowiem uzyska korzyść w postaci naprawionego samochodu. Innymi słowy, w przekonaniu Spółki powyższy przepis może mieć zastosowanie wyłącznie do właściciela danego samochodu i tylko w przypadku, gdy koszt naprawy ponoszony jest przez właściciela samochodu, przedmiotem rozważań i warunkiem do uznania za koszt będzie objęcie samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym . W opisywanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym (1,2,3) Spółka nie będzie właścicielem żadnego samochodu, zatem nie będzie podstaw do analizy, czy zastosowanie będzie miało ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z naprawami samochodów. Ograniczenie wynikające z tego przepisu będzie natomiast miało zastosowanie do klientów Spółki w zakresie refaktur otrzymywanych od Spółki w scenariuszu nr 4 poza przypadkami, gdzie właścicielem jest Spółka. Niemniej jednak, jeśli te samochody będą objęte ubezpieczeniem dobrowolnym to wydatki na remonty powypadkowe będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Konsekwentnie, gdyby przyjąć, że w przypadku braku objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym również Spółka nie może w tym scenariuszu zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz warsztatów samochodowych, skutkowałoby to podwójnym zastosowaniem tego przepisu do tego samego wydatku. Innymi słowy, oznaczałoby to, że Spółka, dokonując remontu powypadkowego samochodu należącego do klienta, którego koszty zostaną refakturowane na klienta, nie mogłaby zaliczyć kosztu remontu do własnych kosztów uzyskania przychodów, a następnie klient również nie mógłby zaliczyć kosztu wynikającego z otrzymanej refaktury do swoich kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe zdaniem Spółki jest natomiast zaliczenie kosztów remontu powypadkowego przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu refaktury wystawianej na klienta, oraz ewentualne zastosowanie ograniczenia wynikającego z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT po stronie klienta Spółki do refaktur kosztów napraw powypadkowych, gdyby samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym.

Na zasadzie analogii stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego dotyczących wydatków na cele reprezentacji ponoszonych przez podmiot, którego przedmiotowa reprezentacja nie dotyczy, a który tylko ponosi i refakturuje koszty na ostatecznego beneficjenta. Przykładowo w interpretacji z dnia 12 października 2011 r. (znak: IPPB5/423-823/11-2/JC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził m.in. brak możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT w przypadku, gdy koszty reprezentacji ponoszone przez podatnika dotyczą reprezentacji innego podatnika, będącego usługobiorcą kompleksowej usługi świadczonej przez wnioskodawcę: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka na podstawie umów ze spółkami z Grupy, będzie świadczyła usługi polegające na działaniach marketingowych i wsparciu sprzedaży produktów innych spółek z Grupy. W związku z tymi działaniami Wnioskodawca będzie ponosił m.in. wydatki na spotkania z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami innych spółek z Grupy w restauracjach, upominki (np. kosze upominkowe, bombonierki), zakup kwiatów, itp. (dalej: „Wydatki”). Działania te będą miały na celu promowanie produktów innych spółek z Grupy G. oraz budowanie ich pozytywnego wizerunku. Wydatki będą stanowiły podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, które Wnioskodawca otrzyma za świadczenie usług. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane na zasadzie koszt plus marża w wysokości 5%. (…)Według tut. Organu, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów innych spółek z Grupy) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę (wydatki na spotkania z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami innych spółek z Grupy w restauracjach, upominki: kosze upominkowe, bombonierki oraz zakup kwiatów) należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi zleceniodawca), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Tym samym w zakresie scenariuszy nr 1, 2, 3 i 4 możliwe jest zaliczenie całości ponoszonych przez Spółkę kosztów napraw samochodu mających charakter zarówno remontów powypadkowych, jak i napraw innych niż remonty powypadkowe na rzecz warsztatu samochodowego do kosztów uzyskania przychodów Spółki niezależnie od objęcia tych samochodów ubezpieczeniem dobrowolnym przez ich właściciela, ani od zakresu tego tj ubezpieczenia.

Ad. 2 W przypadku uznania przez Organ, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę samochodu, ponoszonych w scenariuszu nr 4, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot tych kosztów, otrzymywany od klientów na podstawie refaktur, nie będzie stanowił po jej stronie przychodu odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, w przypadku braku możliwości zaliczenia kosztów napraw samochodów ponoszonych przez Spółkę na rzecz warsztatów samochodowych, również zwrot tych wydatków otrzymywany przez Spółkę od klientów na podstawie stosownych refaktur nie będzie stanowił po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 lutego 2008 r. (znak: IPPBl/415-392/07-2/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że samochód, który uległ wypadkowi nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem, a wydatki na jego naprawę powypadkową nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem powołanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Zatem, pomimo że - co do zasady - otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej, to jednak przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z przychodów tę część odszkodowania, która stanowi zwrot poniesionych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też odszkodowanie, jako zwrot wydatku poniesionego na remont powypadkowy samochodu, którego to wydatku nie zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, nie będzie stanowiło przychodu z tytułu tej działalności”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 października 2007 r. (znak: BI/42 18-0039/07): „Kompensacyjny charakter odszkodowania powoduje objęcie pojęciem szkody kosztów i wydatków poniesionych w następstwie zdarzenia objętego szkodą. W przypadku poniesienia wydatków związanych ze zdarzeniem wywołującym szkodę odszkodowanie przysługujące od ubezpieczyciela obejmuje także zwrot wydatków. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko Podatnika, że otrzymane odszkodowanie stanowi zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15. 02. 1992 r.”.

Konsekwentnie należy uznać, że w przypadku stwierdzenia przez tutejszy Organ braku możliwości zaliczenia przez Spółkę kosztów napraw samochodu, ponoszonych w scenariuszu nr 4, do kosztów uzyskania przychodów zwrot tych kosztów, otrzymywany od klientów na podstawie refaktur, nie będzie stanowił po stronie Spółki przychodu odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie pyt. nr 1 dot. scenariuszy 1, 2 i 3 uznaje się za prawidłowe,- w zakresie pyt. nr 2 dot. scenariusza 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock