Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-344/10-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-10
Teza: Jaki kurs waluty należy zastosować do obliczenia różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań lub otrzymywania zapłaty w walucie obcej za pośrednictwem rachunku walutowego prowadzonego w tej walucie obcej?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2010 r. (data wpływu 14.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego, gdy stosowana jest tzw. metoda podatkowa ustalania tych różnic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego, gdy stosowana jest tzw. metoda podatkowa ustalania tych różnic.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada rachunek bankowy prowadzony w walucie obcej. Spółka dokonuje płatności w walucie obcej zgromadzonej na rachunku walutowym bezpośrednio z tego rachunku bankowego.

Bank nie dokonuje przeliczenia waluty obcej na PLN.

Spółka otrzymuje również płatności w walucie obcej na rachunek prowadzony w tej walucie obcej. Otrzymana waluta nie jest odprzedawana bankowi, bank nie dokonuje także przeliczenia otrzymanej kwoty waluty obcej na PLN.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: ustawa CIT), tj. na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki kurs waluty należy zastosować do obliczenia różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań lub otrzymywania zapłaty w walucie obcej za pośrednictwem rachunku walutowego prowadzonego w tej walucie obcej?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w przypadku regulowania zobowiązań walutowych poprzez rachunek walutowy, dla ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych prawidłowe jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności.

Zgodnie z artykułem 15a ust. 1 ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1-2 ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei art. 15a ust. 3 pkt 1-2 ustawy CIT stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jak więc wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT, do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Jednakże, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty wdanym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 4 ustawy CIT, co oznacza, iż dla celów obliczenia różnic kursowych powinno się zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania środków/dokonania zapłaty - z uwagi na fakt, iż w przypadku transakcji dokonywanych przy wykorzystywaniu rachunków walutowych, nie jest możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Jest to spowodowane tym, że do dokonania transakcji zapłaty na rzecz kontrahenta nie stosuje się faktycznie żadnego kursu waluty, ponieważ zarówno wpłaty na rachunek walutowy, jak również wypłaty z takiego rachunku dokonywane są bezpośrednio w walucie obcej bez konieczności uprzedniej sprzedaży waluty, bądź też jej zakupu od banku.

Jak przedstawia Spółka, na poparcie powyższego można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SAlWa 1190/09 z dnia 04.12.2009 r.:

„W ocenie Sądu z bezpośredniego brzmienia zacytowanych przepisów (art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2) wprost i w sposób, który nie powinien budzić większych wątpliwości wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli jest zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej. Jeśli zatem jest mowa o wartości „tego przychodu”, czyli przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania lub o wartości „tego kosztu”, czyli kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczanych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to dotyczy to przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu, związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowywana). Jeżeli natomiast, tak jak w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, wskazane operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Niemożliwość bowiem uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Reasumując, zdaniem Sądu pogląd (…), że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, lecz także taki który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem omówionych wyżej przepisów. Nie można postawić znaku równości między faktycznie zastosowanym kursem a kursem, który jedynie należy zastosować dla dokonania wyceny operacji gospodarczej w postaci transakcji walutowej”.

Przedmiotowe stanowisko potwierdza także wprost Minister Finansów w odpowiedzi z 21.06.2007 r. na interpelację poselską nr 8292, w której Minister Finansów wskazuje m.in., iż do wyceny należności i zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje kurs średni NBP, gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki. Bank prowadzący rachunek walutowy jednostki notyfikuje przychody i rozchody z tego rachunku w walucie rachunku, a nie w złotych. Natomiast księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej. W związku powyższym w sytuacji, gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy a rozchody walut następują także z tego rachunku, nieuzasadnione byłoby przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP. Zastosowanie innego przelicznika skutkowałoby bowiem przyjęciem fikcyjnego założenia, przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku bankowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi a rozchody następowałyby ze środków kupowanych w banku czy kantorze.

Jak wskazuje Minister Finansów, rozwiązanie takie pozwała na przyjęcie jednolitych zasad wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych dla celów ewidencji księgowej i podatku dochodowego zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych. Nieuzasadnione byłoby przyjmowanie fikcyjnego założenia kupna i odsprzedaży waluty, skoro transakcje te nie miały miejsca, gdyż to nie spełniałoby określenia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym powyżej, tzn. wskazujące na stosowanie kursu średniego NBP do ustalania różnic kursowych w przypadku wpływu i wypływu walut z rachunku walutowego podatnika zostało także przedstawione w wielu interpretacjach organów podatkowych (m.in. Urzędu Skarbowego w Krakowie - pismo z 22.05.2007 r., Nr P02/423-45/07/42523; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - pismo z 12.05.2008 r., Nr IBPB3/423-115/08/PP/KAN-1359/08; Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu - decyzja z dnia 12.12.2007 r., Nr PD-l/4270-0035/07/AS; Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu - interpretacja z dnia 03.09.2007 r., Nr ZD/4061-124/07).

Ponadto należy zauważyć, że oficjalnie ogłaszane przez banki kursy kupna i sprzedaży skierowane są do wszystkich podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z usług banku. Są one jednak wyłącznie wynikiem wewnętrznych kalkulacji ekonomicznych banku. Tego rodzaju kursy nie uwzględniają m.in. rozmiarów operacji dokonywanych poprzez rachunki walutowe ich klientów, które w każdym przypadku mogą mieć wpływ na poziom indywidualnego zaproponowanego przez bank kursu. Zdaniem Wnioskodawcy, za faktycznie zastosowany kurs nie może być uznany kurs fikcyjny, użyty wyłącznie dla wyceny hipotetycznej transakcji, która nie została faktycznie przeprowadzona.

Nie można w przedmiotowej sprawie zastosować interpretacji, która traktowałaby pojęcie „faktycznie zastosowany kurs waluty” jako obejmujące także transakcje, w których nie mamy do czynienia z faktyczną sprzedażą/kupnem waluty - z uwagi na fakt, iż taka interpretacja jest wprost sprzeczna z wykładnią literalną przedmiotowego przepisu. W art. 15a ust. 4 ustawy CIT użyto trybu dokonanego, wskazując na „faktycznie zastosowany kurs waluty a nie na kurs waluty, który mógłby być hipotetycznie zastosowany do danej transakcji, gdyby dany podmiot dokonał sprzedaży/kupna waluty w celu np. spełnienia świadczenia w innej walucie niż waluta znajdująca się na rachunku, albo który hipotetycznie można by zastosować do wyceny waluty w celu obliczenia różnic kursowych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w interpretacji przepisów prawa podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero wtedy, gdy ta zawodzi, prowadząc do wyników nie dających się pogodzić z racjonalnym działaniem ustawodawcy i celem, jaki ma realizować dana norma, sięga się do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 04.06.2001 r. FPS 5/01 podkreślając, że „(\`(...)\`) w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Zastosowanie mają także wykładnia systemowa, polegająca na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy (poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu) i celowościowa, polegająca na powiązaniu brzmienia słów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych. Wykładnie te jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową”.

Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można, uznać, iż termin „faktycznie zastosowany kurs waluty” miał również obejmować sytuacje, w których faktycznie w danej transakcji nie zastosowano żadnego kursu waluty z uwagi na brak potrzeby jej nabycia/sprzedaży, lecz obiektywnie istnieje możliwość ustalenia kursu waluty stosowanego przez bank prowadzący rachunek Spółki dokonującej przelewu w dniu transakcji, który zostałby użyty do przewalutowania środków gdyby była taka konieczność, czyli w sytuacji gdyby był faktycznie zastosowany choć nie był. W ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż są one „mechanizmem” służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym nie następuje nabycie i zbycie waluty przez Spółkę od/do banku - zatem kurs bankowy, tj. banku, w którym Spółka posiada rachunek bankowy jest kursem fikcyjnym, natomiast z całą pewnością nie jest kursem zastosowanym faktycznie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop), który został dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (tak, jak w przedmiotowym przypadku Spółka) albo na podstawie przepisów o rachunkowości.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a updop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, przykładowo:

*   zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z przepisów art. 15a updop, wynika iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 updop. Zgodnie z przywołanym artykułem w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (tj. kursu faktycznego), przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z poprzedniego dnia roboczego.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zdaniem tut. Organu oznacza to, że należy podjąć próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, wykładnię celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych oraz stosowaną w wykładni prawa zasadę racjonalnego ustawodawcy. Ponadto - co zresztą słusznie zauważyła sama Spółka zdaniem - należy również uwzględnić stanowisko prezentowane w ugruntowanej linii orzecznictwa w omawianym zakresie.

Wykładnia językowa pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik „faktyczny” należy rozumieć jako „zgodny z faktami, oparty na faktach, (…) rzeczywisty, realny”.

Zatem w świetle wykładni językowej wydaje się, iż pojęcie „faktycznie zastosowany kurs” należy rozumieć jako kurs zastosowany „zgodnie z faktami”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego faktem jest „to co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należałoby uznać, iż z kursem faktycznym mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy przeliczanie waluty na złotówki lub inną walutę miało miejsce w rzeczywistości. Zatem w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do transferu środków walutowych z rachunku walutowego lub na rachunek walutowy kurs faktyczny nie występuje (gdyż nie dochodzi do faktycznego przeliczenia (przewalutowania) waluty obcej. Oznaczałoby to, iż w takich przypadkach, tj. regulowaniu zobowiązań z rachunku walutowego bądź otrzymywania płatności na ten rachunek, jak i w każdym innym zdarzeniu gospodarczym w związku, z którym dochodzi do wpływu/wypływu waluty na rachunek/z rachunku walutowego podatnika (a nie ma miejsca faktyczne nabycie/zbycie waluty) zastosowanie znaleźć powinien kurs NBP (wobec braku możliwości zastosowania kursu faktycznego - zgodnie z art. 15a ust. 4 updop).

W opinii Organu nie sposób zgodzić się z powyższym, ponieważ z drugiej strony skoro według tego Słownika „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny” a „zastosować - zastosowywać” to „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś” - to zasadnym jest przyjąć, że kurs faktycznie zastosowany jest kursem rzeczywiście przyjętym przez jednostkę do wyceny waluty. Nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, tj. banku z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny. Skoro Spółka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

Wykładnia celowościowa

Należy zauważyć, iż przepisy w zakresie różnic kursowych w brzmieniu obecnie obowiązującym zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2007 r. Opierając się na informacjach o działaniach ekspertów i komisji zajmujących się opracowaniem tych przepisów - intencją ustawodawcy było ułatwienie rozliczeń podatnikom, a nie ich utrudnienie. A zatem znowelizowane przepisy miały zbliżyć podatkowe rozliczenie różnic kursowych do ich ewidencji rachunkowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na podstawie odrębnych przepisów, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku osób prawnych te odrębne przepisy - to głównie ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Artykuł 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu ówcześnie obowiązującym (tj. w trakcie prac nad przepisami podatkowymi w zakresie różnic kursowych) nakazywał wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka.

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie iż dla celów podatkowych w przypadku np. regulowania zobowiązania z rachunku walutowego stosować należy kurs NBP (a nie kurs faktyczny wobec braku „faktycznego” kupna waluty) powodowałoby - w celu prawidłowego obliczania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego - konieczność prowadzenia przez podatników dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej, gdyż przepisy rachunkowe wskazywały wówczs na kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta. Bezsprzecznym jest, iż taki stan faktyczny nie spełniałby celu w jakim ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. do updop zmiany w zakresie różnic kursowych, tj. uproszczenia rozliczeń podatników.

Należy wskazać przy tym, iż cel ten jest zrealizowany w sytuacji, gdy przyjmiemy, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje, tj. jest to kurs jaki hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę. Zauważyć należy, iż w znacznej części przypadków byłby to kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta, czyli kurs jaki znajduje zastosowanie dla ewidencji księgowej. Zatem cel ustawodawcy zmierzający do ułatwienia rozliczeń podatnikom jest w takiej sytuacji osiągnięty.

W tym miejscu wskazać również należy, iż ustawodawca, nowelizując z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące różnic kursowych, dążył do zbliżenia ich do ówcześnie obowiązujących regulacji rachunkowych, a na pewno bezsprzecznym jest, iż zamiarem ustawodawcy nie było tworzenie dodatkowych różnic pomiędzy ewidencją podatkową a rachunkową.

Mając na względzie powyższe, tj. wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, której wynikiem jest uznanie, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walutach obcych poprzez rachunek walutowy podatnika kurs faktycznie zastosowany występuje - definicja kursu faktycznego wynikająca z wykładni językowej tego pojęcia powinna zostać zmodyfikowana.

Definicja kursu faktycznego nie powinna być zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty. Również w przypadku, gdy dochodzi do realizacji transakcji wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego podatnika kurs faktyczny - o ile występuje - powinien być stosowany. Dopiero wobec braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznego podatnik powinien stosować kurs NBP.

Przedstawiony pogląd odnośnie kursu faktycznego nie stracił również na aktualności na kanwie późniejszej nowelizacji art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacje wskazujące, iż operacje gospodarcze należy ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka zostały zmienione. Zgodnie z nowym brzmieniem tych regulacji operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:

*   faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna waluty oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

*   średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.

Mając na względzie regulacje powyżej przytoczone bezsprzecznym jest, że ustawodawca dążył do ujednolicenia tych regulacji z podatkowymi zasadami rozliczania różnic kursowych. Zmieniony art. 30 ust 2 ustawy o rachunkowości posługuje się pojęciem kursu faktycznego, czyli terminem tożsamym z użytym przez ustawodawcę w updop w zakresie uregulowania kwestii różnic kursowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o rachunkowości wprost wskazuje, iż pojęcia kursu faktycznie zastosowanego nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty (odnosi się on m.in. również do zapłaty należności i zobowiązań). Analogiczny wniosek należy wysnuć w odniesieniu do kursu faktycznego, którym ustawodawca posłużył się w updop.

Zasada racjonalnego ustawodawcy

Stanowisko powyżej przedstawione jest słuszne biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą to zasadą ustawodawca nie tworzy zbędnych przepisów.

W art. 15a ust. 2 i 3 updop ustawodawca wskazuje pięć zdarzeń gospodarczych, w odniesieniu do których podatnicy zobowiązani są do ustalania różnic kursowych przy ustalaniu kursu faktycznego, podczas gdy tylko w przypadku jednego z tych zdarzeń mowa jest o faktycznym zbyciu/nabyciu waluty (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy updop oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

Zatem przyjęcie, iż kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia/nabycia waluty oznaczałoby, iż w pozostałych przypadkach kurs faktyczny nie występuje i należy użyć kursu NBP. Podkreślenia wymaga, iż oznaczałoby to, że regulacje art. 15a ust. 2 i 3 updop dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych, a zatem np. w przypadku dokonania spłaty zobowiązania czy też kredytu (pożyczki) (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 updop oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 updop) w części nakazującej użycie kursu faktycznego pozostawałyby martwe. Oznacza to, iż art. 15a ust. 2 oraz 3 byłby stosowany przez podatników jedynie w nieznacznej części, tj. tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się on do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych i odnosząc tę zasadę do analizowanej kwestii uznać należy, iż ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy do updop przewidział ustalanie różnic kursowych przy zaistnieniu zdarzeń, które zostały objęte hipotezą tych przepisów, przy czym jest to możliwe jedynie przy uznaniu za słuszne stanowiska, zgodnie z którym z kursem faktycznym nie mamy do czynienia jedynie w przypadku faktycznego zbycia/nabycia waluty, a w każdej sytuacji realizacji operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej (gdzie określony kurs kupna/sprzedaży waluty mógłby zostać faktycznie zastosowany gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą).

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, że w przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w zawiązku z którymi Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych, zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych).

Nadto należy wskazać, że z uwagi na fakt, że operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowy rachunek walutowy - ustalenie kursu faktycznego jest każdorazowo możliwe. W rezultacie odpowiednio kursy ogłaszane przez bank, z usług którego Spółka korzysta powinny znaleźć zastosowanie do ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a updop, w sytuacjach przedstawionych w rozpatrywanej sprawie.

Orzecznictwo a „kurs faktycznie zastosowany

Stanowisko przedstawione wyżej – wbrew temu jak podaje Spółka - jest zgodne z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zgodne jest poglądem wyrażanym w zdecydowanej większości przez naczelników urzędów skarbowych w wydanych postanowieniach zawierających interpretację przepisów podatkowych

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe konsekwentnie podnosiły tożsamą argumentację z zaprezentowaną w niniejszej sprawie. Przykładem są chociażby powołane przez Spółkę we wniosku interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12.05.2008 r., Nr IBPB3/423-115/08/PP/KAN-1359/08;

*   decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12.12.2007 r., Nr PD-l/4270-0035/07/AS uchylająca postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego.

Ww. interpretacje (i wiele innych) zawierają stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej sprawie przez tut. Organ – a przeczą stanowisku Spółki.

Pozostając jeszcze przy wątku powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych, które rzekomo potwierdzają stanowisko Spółki zauważyć w tym miejscu należy, że jest to argumentacja chybiona. Także powołane postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego 22.05.2007 r., Nr P02/423-45/07/42523 (Spółka mylnie podała, że Urzędu Skarbowego w Krakowie) nie potwierdza słuszności stanowiska Spółki, bowiem w postanowieniu tym sprawa dotyczyła innego stanu faktycznego – wprawdzie w postanowieniu tym Naczelnik zaaprobował pogląd podatnika co do możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych - ale co ważne – występujących przy kompensacie, czyli w sytuacji, gdy zapłata następuje z pominięciem banku i nie jest możliwe zastosowanie faktycznego kursu wymiany walut.

Natomiast jeśli chodzi o powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1190/09 z dnia 04.12.2009 r. - to jest to wyrok nieprawomocny, wobec czego na tym etapie nie jest zasadnym powoływanie się na stanowisko Sądu odnośnie definicji i rozumienie pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” wyrażone w tym wyroku.

Z drugiej strony warto przy tym wskazać, że w obiegu prawnym funkcjonuje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 338/09, tezy którego są zupełnie inne niż wynikające z nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie.

W odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć innych organów podatkowych i wyroków sadowych podkreślenia wymaga, że zostały zapadły one w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego Organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Jak wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - podstawą interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa.

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podkreślenia też wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b–14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć - niezależnie od faktu, iż w oku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska - nie zaś skupienie się na polemice.

A zatem wracając do meritum sprawy należy w podsumowaniu stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) (…) tak jak przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2), nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego, z tego względu, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu.

Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter; po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

W świetle powyższego kurs faktyczny, którym ustawodawca posługuje się w art. 15a updop znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży/kupna waluty, co więcej - może być to zarówno kurs bankowy, kantorowy, jak i indywidualny wynikający z umowy.

W tym stanie rzeczy, odnosząc wyżej opisany stan prawny do sytuacji przedstawionej we wniosku, stwierdza się w podsumowaniu, że stanowisko Spółki co do możliwości stosowania w stanie faktycznym sprawy kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności, tj. w przypadku regulowania zobowiązań walutowych poprzez rachunek walutowy - jest nieprawidłowe.

Przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej, Spółka winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs przyjęty do wyceny wpływu/rozchodu waluty - ogłaszany przez bak, w którym Spółka posiada rachunek walutowy (w zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty z dnia otrzymania/uiszczenia zapłaty).

Jednocześnie kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust. 5 updop).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.