Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.182.2017.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-17
Teza: Czy wskazane powyżej usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, świadczone przez G. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy, stanowiące usługi bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub ust. 13 (w zw. z ust. 1 pkt 37) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: „ustawa VAT”) ? Czy wskazane powyżej usługi aplikacji ubezpieczeniowych, świadczone przez G. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy, stanowiące usługi bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub ust. 13 (w zw. z ust. 1 pkt 37) ustawy VAT ?
Słowa kluczowe: usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nabywanych od G. usług „usług wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II” oraz „usług aplikacji ubezpieczeniowych” - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nabywanych od G. usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski. Przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi świadczenie usług ubezpieczenia w zakresie ubezpieczeń na życie, zgodnie z działem I załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej z dnia 11 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844, dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), oraz usług reasekuracji. Podstawę działalności Wnioskodawcy stanowi oferowanie ubezpieczeń na życie, a także ubezpieczeń wypadkowych oraz zdrowotnych. Ponadto, Wnioskodawca oferuje także produkty oszczędnościowe oraz inwestycyjne. Wskazana powyżej podstawowa działalność Wnioskodawcy jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca może incydentalnie świadczyć usługi oraz dokonywać dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu VAT (m.in. okazjonalne refakturowanie towarów i usług na pracowników Wnioskodawcy), ale nie stanowią one podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wskazane czynności są dokonywane okazjonalnie i z tego względu w minimalnym stopniu wpływają obrót wykazywany dla celów VAT.

Wnioskodawca jest członkiem Grupy (dalej: „Grupa”). Grupa zidentyfikowała kilka obszarów, w których poszczególni członkowie Grupy mogą korzystać ze zwiększenia rentowności i efektywności wykonywanej działalności ubezpieczeniowej poprzez scentralizowanie kilku procesów w odrębnym podmiocie i podziale kosztów z tego tytułu. W szczególności, dzięki takiemu rozwiązaniu członkowie Grupy mogą korzystać z doświadczenia oraz wiedzy uzyskiwanej przez ten podmiot w wyniku świadczenia usług na rzecz kilku członków Grupy. W związku z powyższym, poszczególni członkowie Grupy zdecydowali się na utworzenie podmiotu świadczącego usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej tj. usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania czynności zwolnionych od VAT bądź wyłączonych z zakresu opodatkowania tym podatkiem (zgodnie z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Mając powyższe na uwadze, Grupa zdecydowała się na utworzenie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych pod nazwą „G\`(...)\`" (dalej: „G.") z siedzibą w Irlandii. G. zostało utworzone na podstawie umowy o utworzeniu europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych z dnia 8 listopada 2011 r. (dalej: „umowa o utworzeniu G.”, sporządzonej zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Rady nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. (dalej: „Rozporządzenie Rady”) - aktu prawnego wprowadzającego instytucję europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych do prawa europejskiego. Do prawa polskiego, regulacja dotycząca europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych została wprowadzona ustawą o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej z dnia 4 marca 2005 r. (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2142, ze zm., dalej: „ustawa o G.”). G. zostało utworzone na podstawie prawa irlandzkiego oraz na podstawie prawa Unii Europejskiej, spełniając wszystkie przesłanki określone przepisami prawa, w tym Rozporządzenia Rady oraz odpowiednich irlandzkich aktów prawnych.

21 marca 2012 r. G. zawarło z E. i I. Limited, spółkami z siedzibami w Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, Umowę o Świadczenie Usług (dalej: „Umowa”). Umowa określa zasady świadczenia usług (w związku z którymi dochodzi do podziału kosztów) przez G. na rzecz jego członków. Zgodnie z umową, wskazane powyżej usługi powinny być związane z i bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez członków G. usług zwolnionych od VAT (np. usług ubezpieczeniowych) lub czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca przystąpił do G. poprzez podpisanie Protokołu Przystąpienia z dnia 27 marca 2012 r. Na podstawie Protokołu Przystąpienia, Wnioskodawca zobowiązał się do przestrzegania wszystkich postanowień umowy o utworzeniu G. oraz Umowy, począwszy od wskazanego powyżej dnia, tak jakby był stroną umowy o przystąpienie do G. oraz Umowy od samego początku.

G. świadczy usługi głównie na rzecz swoich członków, jednakże, w ograniczonym zakresie, usługi mogą być także świadczone na rzecz podmiotów, które nie są stronami umowy o utworzeniu G. oraz Umowy (usługi tego rodzaju podlegają jednak opodatkowaniu VAT). Zgodnie z postanowieniami Umowy, każdy członek G. może być obciążony kosztami ponoszonymi przez G. proporcjonalnie do wolumenu usług świadczonych na rzecz konkretnego członka G. Powyższe przypisanie kosztów do poszczególnych członków G. oparte jest na określonym i szczegółowym modelu alokacji kosztów, który pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie do danego członka G. kosztu poniesionego na jego rzecz. Każdy członek G. obciążony jest jedynie kosztami poniesionymi przez G. z tytułu świadczenia usługi na jego rzecz, G. nie dolicza żadnej marży (operując na zasadach non-profit).

G. świadczy na rzecz Wnioskodawcy kilka rodzajów usług. Przedmiotem niniejszego wniosku są dwa rodzaje usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

1.  Usługi bezpośrednio niezbędne do zawierania i wystawiania polis ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę, tj. do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej, na które składają się w szczególności usługi aktuarialne oraz inne usługi związane ze spełnieniem wymogów tzw. Dyrektywy Wypłacalność II (z ang. Solvency II), adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową (dalej: „usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II"). Usługi świadczone w tym zakresie stanowią, z perspektywy Wnioskodawcy, jedną kompleksową usługę dotyczącą niemal wszystkich aspektów prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, której celem jest zapewnienie, że działalność ubezpieczeniowa będzie prowadzona zgodnie z wymogami omawianej regulacji.

Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II obejmują:

1.  Rozwój modeli aktuarialnych stosowanych w działalności ubezpieczeniowej, a także analizę i raportowanie na potrzeby implementacji wymagań Dyrektywy Wypłacalność II adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w Polsce (koszty przygotowawcze ponoszone w celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi zakłady ubezpieczeniowe wymogami Dyrektywy Wypłacalność II),
2.  Zastosowanie modeli aktuarialnych w działalności ubezpieczeniowej, oraz analizę i raportowanie, w celu umożliwienia zawierania i wystawiania polis przez Wnioskodawcę oraz prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego, w związku z Dyrektywą Wypłacalność II (koszty operacyjne ponoszone w celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi zakłady ubezpieczeniowe wymogami Dyrektywy Wypłacalność II).

Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II mają na celu prowadzenie działalności ubezpieczeniowej zgodnie z trzema filarami wymogów dotyczącymi prowadzenia działalności ubezpieczeniowej wymienionymi w Dyrektywie Wypłacalność II, tj.:

1.  Filar I - dotyczy ochrony ubezpieczonych (w tym wymagań dotyczących modeli stosowanych do wyceny produktów ubezpieczeniowych) oraz wymogów wypłacalności dotyczących tylko i wyłącznie zakładów ubezpieczeń. W tym zakresie rolą G. jest: rozwijanie, testowanie oraz utrzymywanie odpowiednich modeli aktuarialnych wykorzystywanych dla celów działalności ubezpieczeniowej, dostosowywanie oprogramowania aktuarialnego, szkolenie personelu Wnioskodawcy w celu sprostania wymogom Dyrektywy Wypłacalność II, a także przeprowadzanie analiz aktuarialnych. Dostosowanie się do wymogów Filaru I jest absolutnie niezbędne dla procesów oceny i zabezpieczenia ryzyka ubezpieczeniowego w działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawcy, wyceny produktów ubezpieczeniowych oraz sprzedaży polis ubezpieczeniowych.
2.  Filar II - dotyczy zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i obejmuje w szczególności analizę kalkulacji aktuarialnych w ramach Filaru I, a także innych wymogów zarządzania ryzykiem przez zakłady ubezpieczeń. Sprostanie wymogom Filaru II jest absolutnie niezbędne dla kwestii specyficznych dla branży ubezpieczeniowej m.in. w zakresie opracowania i wyceny produktów ubezpieczeniowych, procesów oceny i zabezpieczenia ryzyka ubezpieczeniowego, sprzedaży polis, a także procedur zarządzania ryzykiem.
3.  Filar III - dotyczy ujawniania ubezpieczonym oraz organom nadzorującym rynek ubezpieczeniowy kalkulacji aktuarialnych i ich analiz z Filaru I oraz Filaru II, w skład których wchodzi opracowanie, testowanie oraz użycie odpowiednich systemów raportujących i procedur, w celu spełnienia wymogów raportowania wskazanych kalkulacji aktuarialnych oraz ich analiz, włącznie z odpowiednim szkoleniem personelu w celu implementacji ww. systemów oraz procesów. Sprostanie wymogom Filaru III jest absolutnie niezbędne do sprzedaży polis ubezpieczeniowych, regularnego przeglądu produktów i danych ubezpieczeniowych, a także administrowania działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawcy.

1.  Usługi niezbędne do: wspierania i rozwijania aplikacji ubezpieczeniowych, bezpośrednio niezbędne dla celów prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, oferowania i wykonywania umów ubezpieczenia zawartych z użyciem elektronicznych środków porozumiewania się z ubezpieczonymi, komunikacji (w określony sposób) z organem nadzoru, oraz w celu sprostania wymogom obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie ochrony danych osobowych bądź przepisów Dyrektywy Wypłacalność II (dalej: „usługi aplikacji ubezpieczeniowych").

Usługi aplikacji ubezpieczeniowych obejmują:

1.  Usługi związane z utrzymaniem komunikacji oraz połączeń pomiędzy centrami danych, które umożliwiają Wnioskodawcy komunikację w sposób bezpieczny z ubezpieczonymi, agentami ubezpieczeniowymi oraz organem nadzoru.
2.  Usługi umożliwiające przesyłanie i odbieranie wiadomości elektronicznych za pośrednictwem Internetu - nowoczesny i obecnie niezbędny sposób komunikacji z ubezpieczonymi, agentami ubezpieczeniowymi oraz organem nadzoru.
3.  Usługi umożliwiające elektroniczny dostęp do sieciowych ubezpieczeniowych aplikacji komputerowych w tym do: internetowego portalu dla klientów, systemów administrujących polisy, systemu zgłaszania szkód oraz systemu monitorującego proces likwidacji szkód, aplikacji umożliwiającej zarządzanie przez klientów ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym czy aplikacji umożliwiających dokonanie symulacji produktu online, które są bezpośrednio niezbędne do sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, a także do wykonywania czynności ubezpieczeniowych w porozumieniu z ubezpieczonym.
4.  Usługi związane z hostingiem (regionalnym), odzyskiwaniem danych utraconych w wyniku awarii, zapasowym centrum danych, a także dostępnością systemów wspomagających zarówno wymagania zachowania ciągłości działalności ubezpieczeniowej, jak i ubezpieczeniowych operacji biznesowych - bezpośrednio niezbędne wobec obowiązujących branżę ubezpieczeniową wymogów regulacyjnych i prawnych dla ochrony danych ubezpieczonych (w tym usługi umożliwiające ochronę rejestru ubezpieczonych, wymagane przez przepisy aktualnie obowiązującego prawa, a także regularnej aktualizacji wartości jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, na przykład w sytuacji, gdy klient chce wykupić polisę itp.)

Wskazane powyżej usługi aplikacji ubezpieczeniowych stanowią, z perspektywy Wnioskodawcy, jedną kompleksową i niepodzielną usługę umożliwiającą Wnioskodawcy komunikację z ubezpieczonymi za pomocą odpowiednich aplikacji elektronicznych, zaprojektowanych w celu obsługi umów ubezpieczeniowych. Za pomocą powyższych aplikacji, Wnioskodawca jest w stanie zaoferować klientom różnorodne funkcjonalności, m.in.: monitorowanie umów ubezpieczenia, zawiadomienie o szkodzie i dalsze jej monitorowanie, czy zarządzanie inwestycjami w ramach umów ubezpieczenia. Obowiązek komunikacji elektronicznej z ubezpieczonymi wynika bezpośrednio z umów ubezpieczenia (ogólnych warunków umów). Innymi słowy, brak wskazanych aplikacji umożliwiających taką komunikację, mógłby zostać uznany za naruszenie postanowień umownych.

Podobnie byłoby w przypadku braku m.in. odpowiednich narzędzi odzyskiwania utraconych danych, zachowania ciągłości działalności oraz podobnych rozwiązań umożliwiających ubezpieczonym używanie wskazanych aplikacji w bezpieczny i w niczym nie zakłócony sposób. Ponadto, świadczenie powyższych usług jest bezpośrednio niezbędne do konkurowania na obecnym, nowoczesnym rynku usług ubezpieczeniowych, na którym wykorzystywanie wskazanych aplikacji w zarządzaniu umowami ubezpieczeniowymi jest powszechną praktyką.

Powyższe usługi aplikacji ubezpieczeniowych umożliwiają Wnioskodawcy także prowadzenie sprzedaży. W szczególności, usługi te umożliwiają Wnioskodawcy komunikację z agentami ubezpieczeniowymi, oferującymi polisy ubezpieczeniowe potencjalnym klientom.

Zarówno usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, jak i usługi aplikacji ubezpieczeniowych, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, są ściśle dopasowane do określonych potrzeb Wnioskodawcy i wymogów prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. G. jest zobowiązane do spełnienia szeregu wymogów określonych przez jej członków, m.in.: używania odpowiednich kompatybilnych narzędzi (np. sieciowych aplikacji komputerowych Grupy), sprostania standardom w zakresie bezpieczeństwa i ochrony danych, współpracy z organami nadzoru finansowego, a także pozostawanie w zgodności z określonymi przepisami regulacji prawnych oraz procedurami obowiązującymi w Grupie (np. standardami audytowymi, kontroli wewnętrznej zgodnej z wymogami SOX, procedurami w zakresie zarządzania ryzykiem przyjętymi w Grupie). W przeszłości, większość ze wskazanych czynności była realizowana wewnętrznie przez Wnioskodawcę (tj. wykonywana przez pracowników Wnioskodawcy, a wszystkie koszty tych czynności były ponoszone przez Wnioskodawcę). W przypadku gdyby G. nie zostało utworzone, wskazane czynności byłyby wciąż realizowane przez Wnioskodawcę wewnętrznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazane powyżej usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, świadczone przez G. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy, stanowiące usługi bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub ust. 13 (w zw. z ust. 1 pkt 37) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: „ustawa VAT”) ?
2.  Czy wskazane powyżej usługi aplikacji ubezpieczeniowych, świadczone przez G. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy, stanowiące usługi bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub ust. 13 (w zw. z ust. 1 pkt 37) ustawy VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno wskazane powyżej usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, jak i usługi aplikacji ubezpieczeniowych świadczone przez G. na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy, powinny korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego zwolnienia, w ocenie Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku mogą również korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 (w zw. z ust. 1 pkt 37) ustawy VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Wstęp

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają od VAT „ usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

Implementację zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, stanowi wprowadzony do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

Podsumowując, powyższy przepis wskazuje kilka warunków, których łączne spełnienie pozwala uznać dany podmiot za niezależną grupę osób (dalej: „NGO"), a świadczone przez NGO usługi za zwolnione od VAT, tj.:

1.  Usługi muszą być świadczone przez NGO;
2.  Usługi muszą być świadczone na rzecz członków NGO, których działalność jest zwolniona od VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT;
3.  NGO za świadczone usługi otrzymuje jedynie zwrot poniesionych kosztów, bez naliczania marży;
4.  Usługi świadczone przez NGO są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej albo będącej poza zakresem VAT;
5.  Zwolnienie od VAT usług świadczonych przez NGO nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
6.  Warunki dla zastosowania zwolnienia od VAT

Warunek 1: Definicja niezależnej grupy osób (NGO)

Przepisy ustawy VAT, ani przepisy innych ustaw, nie definiują znaczenia pojęcia „niezależnej grupy osób”. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia formy prawnej w jakiej powołana może być NGO, konieczne jest odwołanie się do literalnej wykładni tego pojęcia, a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

G., którego członkiem jest Wnioskodawca, jest ponadnarodową formą współpracy gospodarczej, ustanowioną zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady, którego postanowienia bezpośrednio obowiązują w systemach prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej (w konsekwencji stanowiąc część polskiego systemu prawnego).

Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia Rady, celem ugrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności. Celem ugrupowania nie jest działalność dla własnego zysku. Ponadto, działalność ugrupowania powinna odnosić się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego i bezpośrednio niezbędnego dla działalności jego członków.

Ponadto, art. 4 Rozporządzenia Rady określa, jakie podmioty mogą być członkami G. Zgodnie z tym przepisem, członkami ugrupowania mogą być jedynie: „(a) spółki lub przedsiębiorstwa oraz inne jednostki organizacyjne prawa publicznego lub prywatnego, które zostały utworzone zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego, posiadające zarejestrowaną lub statutową siedzibę oraz zarząd we Wspólnocie; w przypadku gdy na mocy prawa Państwa Członkowskiego spółka lub inna jednostka organizacyjna nie jest zobowiązana do posiadania zarejestrowanej lub statutowej siedziby, warunkiem wystarczającym w odniesieniu do takiej spółki lub innej jednostki organizacyjnej jest posiadanie swojego zarządu we Wspólnocie”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że G. jest zgrupowaniem podmiotów utworzonym w celu osiągania korzyści przez jej członków, wobec czego, G. spełnia kryteria uznania go za NGO i tak powinno być traktowane w obrocie prawnym. Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów Rozporządzenia Rady (a także polskiej ustawy o G.), określających naturę G., zasady uczestnictwa w nim, w szczególności prawa i obowiązki jego członków.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że G. powinno być postrzegane jako podmiot działający niezależnie od jego członków. G., jak bezpośrednio wynika z przepisów Rozporządzenia Rady, prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko, posiadając także zdolność prawną. Oznacza to, że G. stanowi podmiot praw i obowiązków. Ponadto, G. może być także stroną postępowania sądowego oraz posiada odrębne źródła finansowania, np. w postaci pożyczek od jego członków. Niezależny charakter G. wynika także z faktu, że zgodnie z ustawą o G., jeśli nie postanowiono inaczej, do G. stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej (tj. podmiotu posiadającego zdolność prawną, zdolność do bycia stroną postępowania sądowego, a także prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu).

Kolejną przesłanką przemawiającą za niezależnością G. jest powoływanie specjalnych organów odpowiedzialnych za podejmowanie wszelkich decyzji w imieniu G.. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 Rozporządzenia Rady (zgodnie z którym „organami ugrupowania są członkowie działający wspólnie oraz zarządzający”) oraz w art. 16 ust. 2 Rozporządzenia Rady (zgodnie z którym „członkowie ugrupowania, działający jako organ, mogą podejmować wszelkie decyzje zmierzające do osiągnięcia celów ugrupowania”). W odniesieniu do G., postanowienia regulujące istnienie wskazanych organów zamieszczono w umowie o utworzeniu G., na podstawie powyższych przepisów Rozporządzenia Rady. W szczególności, utworzono Zgromadzenie Ogólne członków G., odpowiedzialne za podejmowanie najważniejszych decyzji (takich jak m.in. wprowadzanie zmian do umowy o utworzeniu G.), funkcjonujące na podstawie specjalnej procedury opisanej w umowie o utworzeniu G.. Ponadto, zgodnie z umową o utworzeniu G., G. powołuje Radę Nadzorczą, odpowiedzialną za ogólne zarządzanie i nadzór, oraz wyznaczanych przez Radę Nadzorczą Menadżerów, odpowiedzialnych za bieżące zarządzanie i reprezentowanie G. ze skutkiem wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, kolejnym zagadnieniem, które należy uwzględnić aby uznać dany podmiot za „niezależny" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, jest fakt, czy dany podmiot jest odrębnym podatnikiem dla celów VAT.

Powyższy warunek należy uznać za spełniony, ponieważ G. jako podmiot jest odrębnym podatnikiem VAT, a także VAT UE. Wnioskodawca pragnie dodać, że uznanie G. za odrębnego podatnika VAT wynika z art. 2 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., który stanowi, że: „Europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych (G.), utworzone zgodnie z rozporządzeniem (EWG) nr 2137/85, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG”.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ani przepisy ustawy VAT, ani przepisy żadnych innych ustaw nie określają formy prawnej NGO. Jednakże, mając na uwadze, że G. prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, niezależnie od jej członków, posiada zdolność prawną, a także zdolność bycia stroną postępowania sądowego, jest zarządzane przez określone organy ustanowione w umowie o utworzeniu G. oraz jest odrębnym podatnikiem VAT (także VAT UE), spełnia zatem wszelkie warunki dotyczące uznania go za NGO w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W szczególności, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2101/14, w którym sąd, odwołując się do celu wskazanego zwolnienia, odniósł się do stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz historii opisywanego zwolnienia w regulacjach europejskich, stwierdzając, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT nie określa formy prawnej podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia i nie stawia w tym względzie szczególnych wymogów. Tym samym, nie ma powodów aby dany podmiot nie mógł zostać uznany za NGO, jeżeli działa w określonej formie prawnej, posiada zdolność prawną, zdolność do bycia stroną postępowania sądowego, oraz inne atrybuty przemawiające za niezależnością NGO od jej członków. Zgodnie ze stanowiskiem sądu, jedynym wymogiem koniecznym uznania danego podmiotu za NGO, jest posiadanie statusu odrębnego podatnika VAT. Powyższy pogląd został także zaprezentowany w wyrokach WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2104/14, 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 759/14, oraz 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 402/14.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje także na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8461 z dnia 3 lutego 2011 r., zaprezentowaną przed Sejmem, w której stwierdzono, że: „Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku”. Powyższe potwierdza, że jedynym warunkiem koniecznym uznania grupy za NGO jest bycie podatnikiem w rozumieniu przepisów dot. VAT.

Wnioskodawca pragnie dodać ponadto, że stanowisko, zgodnie z którym G., której członkiem jest Wnioskodawca, spełnia wymogi dla uznania za NGO, zostało uznane za prawidłowe w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015 r. (nr IPPP1/443-1225/12/15-6/S/MP, dalej: „Interpretacja Wnioskodawcy”). Takie samo stanowisko w zakresie uznania, iż G. spełnia warunki uznania za NGO jest powszechnie prezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. (nr ILPP4/443-29/13-2/EWW) oraz z dnia 2 listopada 2012 r. (nr ILPP4/443-356/12-2/EWW). Przy czym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe interpretacje indywidualne dotyczyły innego rodzaju usług świadczonych przez G. (inne niż usługi aplikacji ubezpieczeniowych oraz usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, będące przedmiotem niniejszego wniosku), jednakże analizowana formuła prawna G. (NGO) była analogiczna jak w przedmiotowym stanie faktycznym.

Warunek 2: świadczenie usług na rzecz członków G., których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT stanowi, że tylko usługi świadczone na rzecz członków NGO, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, mogą korzystać ze zwolnienia od VAT. Powyższe oznacza, że konieczne jest spełnienie dwóch odrębnych przestanek:

*   opisywane usługi świadczone są na rzecz członków NGO,

*   działalność członków NGO, na rzecz których świadczone są przedmiotowe usługi, jest zwolniona od VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników.

Po pierwsze, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku, należy wskazać, że Wnioskodawca jest członkiem G. i w tym zakresie opisywane usługi są świadczone na jego rzecz.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać także na wyrok TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. (C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing), w którym TSUE stwierdził, że nie ma wymogu aby NGO świadczyło wszystkie usługi na rzecz jego członków w tym samym zakresie. Innymi słowy, świadczenie przez NGO usług na rzecz określonych członków bądź na rzecz różnych członków w odmiennym zakresie nie wyklucza zastosowania przedmiotowego zwolnienia od VAT.

Po drugie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, zwolnienie od VAT odnosi się jedynie do usług świadczonych na rzecz członków NGO, których działalność jest zwolniona od VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, podstawową działalność Wnioskodawcy stanowią zwolnione od VAT usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne. Wnioskodawca incydentalnie wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wskazane czynności obejmują jednak dostawę towarów na rzecz pracowników oraz refakturowanie kosztów (opodatkowane VAT). Jednakże, Wnioskodawca pragnie wskazać, że działalność podlegająca opodatkowaniu VAT jest marginalna i nie stanowi podstawowej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z tym co zostało zaprezentowane w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w tak małej skali, nie wyklucza korzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zarówno w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, jak i w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT nie posłużono się pojęciem „wyłącznie" (tj. zwolnienie od VAT dotyczy usług świadczonych na rzecz członków, których działalność jest zwolniona od VAT, nie zaś na rzecz członków świadczących usługi wyłącznie zwolnione od VAT). Ponadto, należy podkreślić, że wskazane przepisy odnoszą się do działalności członków NGO, co prowadzi do konkluzji, iż wzięta pod uwagę powinna zostać podstawowa działalność Wnioskodawcy. Mając na uwadze, że podstawową działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie zwolnionych od VAT usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, oraz fakt, że usługi świadczone przez G. nabywane są przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach związanych z działalnością zwolnioną od VAT, w ocenie Wnioskodawcy omawiany warunek został spełniony.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że w każdym przypadku, gdzie intencją ustawodawcy jest ograniczenie zakresu przysługującego zwolnienia, ustawodawca posługuje się pojęciem „wyłącznie" umieszczanym w brzmieniu odpowiedniego przepisu (np. art. 132 ust. 1 lit. o Dyrektywy VAT dotyczący zwolnienia świadczenia usług przez instytucje w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, czy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT dotyczący zwolnienia określonych świadczeń wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w praktyce nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej (nawet w przypadku prowadzenia działalności głównie zwolnionej od VAT) bez wykonywania choćby w minimalnym zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze cele omawianego zwolnienia oraz założenie racjonalnego działania ustawodawcy, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT nie powinno być ograniczone do usług świadczonych na rzecz podmiotów wykonujących jedynie czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu VAT. W przeciwnym wypadku, art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT nie mógłby zostać zastosowany w praktyce. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pomimo iż wszelkie zwolnienia od podatku należy interpretować w sposób ścisły, interpretacja taka nie powinna prowadzić do sytuacji, kiedy określonego zwolnienia nie sposób zastosować w praktyce. Powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone w wyrokach TSUE (np. wyrok z 14 czerwca 2007 r., C-434/05 Horrizon College).

Stanowisko, zgodnie z którym dostawa towarów bądź świadczenie usług przez członka NGO podlegających opodatkowaniu VAT w marginalnym zakresie nie wyłącza możliwości uznania czynności wykonywanych przez NGO na rzecz tego członka za zwolnione od VAT, zostało także potwierdzone w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W tym zakresie, Wnioskodawca przykładowo wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/11 oraz na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1409/11.

Powyższe stanowisko jest akceptowane i prezentowane również przez organy podatkowe. W szczególności, Wnioskodawca wskazuje na Interpretację Wnioskodawcy, jednocześnie zaznaczając, że przywołana interpretacja nie dotyczyła usług aplikacji ubezpieczeniowych ani usług wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, a innych usług świadczonych przez G. na rzecz Wnioskodawcy. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. (nr ILPP4/443-138/11/12-S/ISN), czy też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-159/11/12-11/S/Igo).

Warunek 3: zwrot kosztów do wysokości udziału we wspólnych wydatkach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT usługi świadczone przez NGO podlegają zwolnieniu od VAT, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie.

W związku z powyższym, w celu skorzystania ze zwolnienia od VAT, wynagrodzenie uzyskiwane przez NGO z tytułu świadczenia usług na rzecz jej członków powinno być ograniczone do zwrotu kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że wynagrodzenie NGO powinno zostać obliczone bez naliczenia marży, jedynie na podstawie poniesionych kosztów związanych z daną usługą na rzecz określonego członka. Innymi słowy NGO powinna być podmiotem działającym na zasadach non-profit.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym, Wnioskodawca wskazuje, że działalność G. jest działalnością non-profit. Zgodnie z postanowieniami Umowy, koszty ponoszone przez członków NGO stanowią jedynie zwrot kosztów, proporcjonalnie do udziału we wszystkich kosztach i wydatkach. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie NGO, na podstawie Umowy, nie zawiera żadnej marży. Należy także wskazać, że wymóg działalności na zasadach non-profit przez jakiekolwiek europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych wynika z bezpośrednio z art. 3 Rozporządzenia Rady. W związku z powyższym, wskazany warunek należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za spełniony.

Wnioskodawca pragnie także dodać, że spełnienie powyższego wymogu zostało potwierdzone w Interpretacji Wnioskodawcy dotyczącej wprawdzie innego rodzaju usług świadczonych przez G. na rzecz Wnioskodawcy, jednak dla usług będących przedmiotem Interpretacji Wnioskodawcy stosowany był dokładnie ten sam sposób kalkulacji wynagrodzenia, jak w przypadku usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Warunek 4: Bezpośrednia niezbędność usług dla wykonywania działalności zwolnionej przez członków grupy

Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy VAT, kolejnym warunkiem dla uznania możliwości stosowania zwolnienia od VAT jest, aby usługi świadczone przez NGO były bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków NGO działalności zwolnionej od VAT.

Należy pamiętać, że aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest określenie, jakie usługi świadczone przez G. są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez Wnioskodawcę zwolnionej od VAT działalności ubezpieczeniowej.

Po pierwsze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że omawiane usługi nie powinny być kwalifikowane jako usługi ubezpieczeniowe lub jako element usługi ubezpieczeniowej, których zwolnienie od VAT przewidują szczególne przepisy (np. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy VAT), gdyż w takim wypadku zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT byłoby bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, że literalne brzmienie przepisu wskazuje na usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej, nie natomiast do świadczenia usług zwolnionych. W konsekwencji, działalność ubezpieczeniowa rozumiana w powyższym kontekście, nie powinna być utożsamiana z pojęciem usług ubezpieczeniowych, które jest pojęciem węższym. Stosownie do art. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się „wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych". W rezultacie, pod uwagę powinna być wzięta kompleksowa działalność zakładów ubezpieczeń począwszy od opracowania produktów ubezpieczeniowych i czynności oceny i zabezpieczenia ryzyka ubezpieczeniowego, przez sprzedaż polis, usługi aktuarialne i zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym, skończywszy na upływie okresu obowiązywania umowy lub rozliczenia roszczeń (w szczególności wypłatach odszkodowań).

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że ustawa VAT nie zawiera definicji „bezpośredniej niezbędności” usługi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl) pojęcie „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa” lub „bardzo blisko”, podczas gdy termin „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny”.

Należy wskazać, że pojęcie „bezpośredniej niezbędności” było przedmiotem orzeczeń, zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 212/14, sąd analizował możliwe interpretacje pojęcia usługi „bezpośrednio niezbędnej do wykonywania działalności zwolnionej”. Zdaniem NSA wyrażenie to można rozumieć dwojako: „(1) jako usługi specyficzne dla danej, konkretnej branży (tu bankowej) (wariant restryktywny), albo (2) jako usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu, niezależnie od tego, czy mogą być nabywane (wykorzystywane) również przez podmioty działające w innych sektorach (wariant „literalny”)”. W przytoczonym wyroku NSA przychylił się do wariantu restryktywnego uzasadniając, że użycie w art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy VAT sformułowania „bezpośrednio” powinno prowadzić do konkluzji, że intencją ustawodawcy było zawężenie stosowania przedmiotowego zwolnienia do usług, które są specyficzne, unikalne dla przedmiotu działalności zwolnionej i stanowią jej nieodzowny składnik, a nie usług niezbędnych do wykonywania każdego rodzaju działalności gospodarczej, przez jakikolwiek podmiot. Analogiczny pogląd został także zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 211/14.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Kr 904/14, w którym sąd uznał, że: „Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności, czy chodzi tu o usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach. Poszukując odpowiedzi na to pytanie odnieść się należy np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 VATU. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W tym przepisie dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 VATU nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy.”

W dalszej części wyroku sąd odwołał się także do opinii Rzecznika Generalnego, przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, w której Rzecznik Generalny uznał, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT (w tym przypadku usługi edukacyjne) powinny kwalifikować się do zwolnienia.

Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1320/13, sąd stwierdził, że: „Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1304-1307/13, z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2104/14, z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 759/14 oraz z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2101/14, jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/11.

Ponadto, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r.( sygn. akt III SA/Wa 1727/13, sąd, potwierdzając wcześniejsze stanowisko organu podatkowego w tej sprawie, przyjął szersze podejście do definicji usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej dla celów zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, wskazując, że: „przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Wskazał, że ani przepisy VATU, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Art. 43 ust. 1 pkt 21 VATU nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario interpretacja zwolnienia VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy. Organ podatkowy powołał się na opinię Rzecznika Generalnego z dnia 11 grudnia 2008 r., U-407/07., która wskazuje, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT. Uwzględniając powyższe, wymienione we wniosku usługi: w zakresie kadr (human resources), finansowo-księgowe, informatyczne (IT), administracyjne, związane z obsługą klienta czy też w zakresie opracowania nowych produktów organ podatkowy uznał za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej, a zatem warunek, o którym mowa powyżej, należy uznać za spełniony”.

W rezultacie, sąd uznał, że nie tylko usługi specyficzne dla działalności zwolnionej, ale także inne usługi bezpośrednio niezbędne dla działalności członków NGO powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

W opinii Wnioskodawcy powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w wyjaśnieniach Komitetu ds. VAT z dnia 3 marca 2010 r. (nr 654), w których Komitet stwierdził, że fakt, iż poszczególne usługi mogą być wykorzystywane przez podmioty z różnych branż nie prowadzi do definitywnej konkluzji, że te usługi nie mogą być zwolnione od VAT. Takie założenie wynika również z praktyki legislacyjnej innych krajów - jeśli państwo decyduje się wyłączyć daną usługę o charakterze ogólnym z zakresu zwolnienia jest to za każdym razem wyraźnie określone w przepisach.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez TSUE oraz krajowe sądy administracyjne w kwestii interpretacji pojęcia bezpośredniej niezbędności, Wnioskodawca jest zdania, że usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II oraz usługi aplikacji ubezpieczeniowych powinny zostać uznane za usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Wnioskodawca wywodzi swoje stanowisko z faktu, iż omawiane usługi są specyficzne dla branży ubezpieczeniowej, koniecznie niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, bez których Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić swojej działalności w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi go przepisami. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie dla obu rodzajów świadczonych usług będących przedmiotem wniosku.

Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II

W opinii Wnioskodawcy, Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Dyrektywa Wypłacalność II jest regulacją adresowaną wyłącznie do branży ubezpieczeniowej i dotyczy wszystkich najważniejszych aspektów związanych z działalnością ubezpieczeniową. Sklasyfikowane w trzech filarach wymagania dla: wypłacalności, zarządzania ryzykiem oraz sprawozdawczości - niezbędne dla prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z wymogami prawnymi - mają bezpośredni wpływ na specyficzne dla zakładów ubezpieczeń procesy, takie jak opracowywanie produktów ubezpieczeniowych, ich wycenę, sprzedaż polis ubezpieczeniowych, zarządzanie siecią agentów ubezpieczeniowych, usługi aktuarialne oraz ocenę i zabezpieczenie ryzyka ubezpieczeniowego. Ponadto, to właśnie wymogi wypłacalności, zarządzania ryzykiem oraz sprawozdawczości służą ochronie ubezpieczonego i pozwalają zakładowi ubezpieczeń prawidłowo wykonywać obowiązki wynikające z zawartych polis ubezpieczeniowych na życie, często długookresowych, co sprowadza się w szczególności do wypłaty odszkodowania w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. W rezultacie nie pozostawia wątpliwości fakt, że usługi świadczone zgodnie z wyżej wskazanymi wymogami, mają wpływ na typowe aspekty działalności ubezpieczeniowej, w konsekwencji powinny zostać uznane za usługi specyficzne dla działalności ubezpieczeniowej i bezpośrednio z nią związane.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że omawiane usługi są nie tylko specyficzne dla działalności ubezpieczeniowej i bezpośrednio z nią związane, ale także są to usługi skierowane wyłączne dla tej branży. Dyrektywa Wypłacalność II obejmuje swoim zakresem wyłącznie rynek usług ubezpieczeniowych i tylko podmioty działające na tym rynku obowiązane są do przestrzegania regulacji z niej wynikających. W konsekwencji, nie istnieją inne podmioty (z innych branż), które mogłyby być, nawet potencjalnie, odbiorcą przedmiotowych usług.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bez wymienionych wyżej usług byłoby w praktyce niemożliwe. Takie założenie wynika również z faktu, że niespełnianie warunków Dyrektywy Wypłacalność II wykluczałoby możliwość udzielania ochrony ubezpieczeniowej, a tym samym kontynuowania działalności ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę na skutek wycofania przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF) - centralnego organu administracji rządowej sprawującego nadzór nad rynkiem finansowym w Polsce - zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej.

W opinii Wnioskodawcy, założenie, zgodnie z którym prowadzenie działalności zwolnionej od VAT nie jest możliwe bez usług świadczonych przez NGO powinno być rozumiane w taki sposób, że bez tych usług działalność zwolniona od VAT nie mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy, uwzględniając wiążące wymogi Dyrektywy Wypłacalność II, powszechną praktykę rynkową, oczekiwania klientów oraz inne istotne czynniki o charakterze ekonomicznym.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W szczególności, Wnioskodawca pragnie odwołać się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 904/14, w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.” Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3311-3312/11. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także powołać się na przytoczone już orzeczenie TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r., w którym TSUE potwierdził, że usługi polegające na zapewnieniu standardów jakości w zakresie opieki zdrowotnej oraz promowaniu tych standardów jako usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej, korzystają ze zwolnienia z VAT. Należy także wskazać na Interpretację Wnioskodawcy, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że usługi aktuarialne (np. wdrożenie specjalnych narzędzi matematycznych służących ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, ustalanie wysokości niezbędnych rezerw ubezpieczeniowych czy też raportowanie stanu rezerw ubezpieczeniowych) są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej, ze względu na fakt, że każdy zakład ubezpieczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami ma obowiązek powołania aktuariusza. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że powyższe usługi są także objęte zakresem wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, bez usług będących przedmiotem powyższej analizy wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej nie byłoby możliwe, gdyż usługi te są kluczowe dla prowadzenia tego typu działalności.

Poniżej, Wnioskodawca prezentuje szczegółowe przykłady ukazujące w jaki sposób obowiązki wynikające z Dyrektywy Wypłacalność II wpływają na realizowane przez Wnioskodawcę procesy, które są charakterystyczne i bezpośrednio związane z działalnością ubezpieczeniową:

*   Wpływ na opracowanie produktów ubezpieczeniowych - nabywanie usług od NGO pozwala Wnioskodawcy tworzyć nowe i udoskonalać istniejące już produkty ubezpieczeniowe przy użyciu narzędzi opracowanych przez G., które umożliwiają Wnioskodawcy kalkulację obecnych i przyszłych ryzyk związanych z przepływami pieniężnymi. W konsekwencji, usługi te umożliwiają Wnioskodawcy prawidłową wycenę produktów ubezpieczeniowych. Wnioskodawca pragnie także wskazać, że stosownie do Interpretacji Wnioskodawcy w zakresie różnych rodzajów usług świadczonych przez G. na rzecz Wnioskodawcy, usługi polegające na opracowaniu produktów ubezpieczeniowych są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

*   Wpływ na oferowanie polis ubezpieczeniowych - implementacja wymogów Dyrektywy Wypłacalność II umożliwia Wnioskodawcy oferowanie produktów ubezpieczeniowych zgodnie z ww. przepisami. W szczególności, Wnioskodawca może prawidłowo wyceniać polisy oraz realizować procesy oceny i zabezpieczenia ryzyka ubezpieczeniowego, aby zdecydować czy dana polisa powinna zostać zawarta oraz czy Wnioskodawca będzie w stanie spełnić obowiązki wynikające z danej polisy (np. wypłacić odszkodowanie). Ponadto, wspomniane usługi umożliwiają Wnioskodawcy właściwe ujawnianie informacji oraz udzielanie ochrony ubezpieczeniowej, które zapewniają należyte wykonanie obowiązków wynikających z polisy ubezpieczeniowej. Niezależnie od powyższego, usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy. Wypłacalność II są także bezpośrednio niezbędne do wyznaczenia i zarządzania innymi podmiotami, które oferują i obsługują polisy ubezpieczeniowe.

*   Wykonywanie obowiązków wynikających z polisy ubezpieczeniowej - prawidłowa ocena wymogów wypłacalności dotyczących zakładów ubezpieczeń jest niezbędna zarówno podczas oferowania polis ubezpieczeniowych, jak i podczas całego okresu ochrony ubezpieczeniowej. Biorąc pod uwagę, że zdarzenie objęte ochroną ubezpieczeniową będzie miało miejsce w przyszłości, prawidłowe wymogi wypłacalności oraz procedury zarządzania ryzykiem przewidziane w Dyrektywie Wypłacalność II umożliwiają Wnioskodawcy bieżące monitorowanie i analizę rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej w kontekście zapewnienia właściwej, bezpiecznej struktury i wolumenu aktywów zabezpieczających w każdym momencie trwania ochrony ubezpieczeniowej, wypłatę odszkodowania ubezpieczonemu w związku ze zdarzeniem ubezpieczeniowym tj. spełnienie podstawowego obowiązku wynikającego z polisy ubezpieczeniowej trwającego często w wieloletnim horyzoncie czasowym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa świadczona przez G. w celu zapewnienia zgodności z wymogami ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II jest niezbędna do prowadzenia działalności zwolnionej od VAT. Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II skierowane są bezpośrednio do działalności ubezpieczeniowej, ściśle z nią związane i dotyczą wyłącznie rynku ubezpieczeń, a prawidłowe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej (opracowywanie nowych produktów ubezpieczeniowych, sprzedaż oraz wykonywanie obowiązków wynikających z zawartych polis) nie byłoby możliwe bez nabycia tych usług od G.

Usługi aplikacji ubezpieczeniowych

W ocenie Wnioskodawcy także usługi aplikacji ubezpieczeniowych, wskazane w stanie faktycznym, kwalifikują się jako usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że usługi aplikacji ubezpieczeniowych dotyczą wspierania i rozwoju aplikacji technologii informatycznych, które są charakterystyczne i ściśle związane z działalnością ubezpieczeniową. Jak opisano w stanie faktycznym przedmiotowe aplikacje umożliwiają dostęp do internetowego portalu dla klientów, systemów administrujących polisy, systemu zgłaszania roszczeń oraz systemu monitorującego proces likwidacji szkód, aplikacji umożliwiającej zarządzanie przez klientów ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, czy aplikacji umożliwiającej dokonanie symulacji produktu online, które są niezbędne do sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, a także do wykonywania czynności ubezpieczeniowych w porozumieniu z ubezpieczonym. Bez czynności przeprowadzanych dzięki ww. aplikacjom prowadzenie działalności ubezpieczeniowej nie byłoby możliwe ze względu na postanowienia umowy ubezpieczenia, regulacje prawne oraz czynniki ekonomiczne i zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym. Dokonywanie tych czynności nie jest także możliwe bez wykorzystania wyznaczonej infrastruktury sieciowej.

Wnioskodawca pragnie także dodać, że wyrażenie „usługa bezpośrednio niezbędna" powinno być interpretowane w taki sposób, że bez nabywania przedmiotowych usług wykonywanie usługi zwolnionej zgodnie z odpowiednimi przepisami oraz standardami obowiązującymi na danym rynku nie jest możliwe. Jak zostało już wspomniane, takie stanowisko zostało wyrażone w licznym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 904/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3311-3312/11 oraz wyrok TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r., C-407/07 - wszystkie przytoczone w przedmiotowym wniosku). Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że obowiązujące standardy rynkowe dotyczące prowadzenia działalności ubezpieczeniowej wymagają od ubezpieczycieli wykorzystania nowych, dedykowanych, specyficznych środków komunikacji elektronicznej w kontaktach z ubezpieczonymi bądź organami nadzoru. W ocenie Wnioskodawcy, aplikacje ubezpieczeniowe umożliwiające taką komunikację z ubezpieczonym bądź organem nadzoru finansowego w sposób zapewniający bezpieczeństwo danych są charakterystyczne i istotne dla działalności ubezpieczeniowej. Omawiane aplikacje, a także przekazywanie i odbieranie informacji za pośrednictwem wymienionej infrastruktury, odnosi się bowiem do konkretnych polis ubezpieczeniowych.

Ponadto, poszczególne środki komunikacji elektronicznej wykorzystywane pomiędzy Wnioskodawcą a ubezpieczonymi zostały wymienione w Ogólnych Warunkach Umów (OWU). Zgodnie z postanowieniami OWU, ubezpieczeni mogą dokonywać zmiany swoich danych personalnych, zamieszczać poszczególne polecenia związane z polisą inwestycyjną i monitorować na bieżąco wartość takiej inwestycji, zgłaszać szkodę oraz śledzić proces przyznawania odszkodowania przez ubezpieczyciela za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W rezultacie, jeśli do obowiązków Wnioskodawcy należy utrzymywanie wspomnianych środków komunikacji elektronicznej to usługi umożliwiające ich funkcjonowanie powinny zostać uznane jako usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej (bez ww. usług prawidłowa realizacja obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych nie byłaby możliwa). Wnioskodawca jest także zobowiązany do zapewnienia oprogramowania do odzyskiwania danych, zachowania ciągłości działalności oraz innych środków ostrożności, dzięki którym dostęp do omawianej komunikacji następuje w sposób niezakłócony.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że usługi opisane w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku są charakterystyczne i niezbędne do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, gdyż gwarantują spełnienie specjalnych wymogów dotyczących wykonywania działalności ubezpieczeniowej przewidzianych przez przepisy prawa (takie jak ubezpieczeniowa Dyrektywa Wypłacalność II czy ustawa o działalności ubezpieczeniowej) oraz innych standardów związanych m.in. z ochroną danych (w tym też wrażliwych danych osobowych), zachowaniem ciągłości działalności oraz wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych w stosunku do organu nadzoru. Nie spełniając ww. kryteriów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności ubezpieczeniowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że omawiane aplikacje umożliwiają sprzedaż polis ubezpieczeniowych. W szczególności, pozwalają potencjalnym klientom na dostęp do symulacji online dotyczących poszczególnych produktów ubezpieczeniowych, a ponadto umożliwiają komunikację z agentami ubezpieczeniowymi. Tym samym, usługi aplikacji ubezpieczeniowych są tworzone, aby wspomagać sprzedaż danego produktu, właściwego wyłącznie dla sektora ubezpieczeń, a także w celach komunikacji z konkretnymi podmiotami, wyłącznie uprawnionymi do oferowania tych produktów.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie przywołać przykłady z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, które dokonuje rozróżnienia pomiędzy ogólnymi usługami IT, które mogą być potencjalnie nabywane przez każdy podmiot, a usługami przeznaczonymi dla konkretnego rodzaju działalności gospodarczej (tak jak w przypadku usług aplikacji ubezpieczeniowych). Pierwszy typ usług, a więc ogólne usługi IT przeznaczone dla każdego rodzaju działalności były przedmiotem analizy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1320/13. We wskazanym wyroku sąd uznał, że podstawowe usługi IT dotyczące standardowego oprogramowania (pakiet MS Office, oprogramowanie antywirusowe, aplikacje w zakresie zapasowych kopii danych), jak również sprzęt IT i konserwacja sieci nie są charakterystyczne i ściśle związane z wykonywaniem danej działalności zwolnionej (w omawianej sprawie - działalności w sektorze bankowym). Z kolei, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 904/14, sąd uznał, że: „bez usług zarządzania infrastrukturą techniczną, wykorzystywaną dla aplikacji służących bezpośrednio obsłudze klienta oraz rozliczaniu transakcji dokonywanych przez klientów Banku, niektóre usługi bankowe mogłyby być wykonywanie jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, a niektóre w ogóle nie byłyby możliwe. W konsekwencji, usługi te pozostają w bezpośrednim związku z działalnością zwolnioną banku, a brak tych usług uniemożliwiałby lub znacznie utrudniał wykonywanie działalności banku”. W przytoczonym wyroku sąd podkreślił także, że brak usług zarządzania infrastrukturą techniczną w zakresie zarządzania ryzykiem, obowiązkami sprawozdawczymi, czy ochroną danych, znacząco utrudniałby funkcjonowanie w zakresie działalności bankowej. Analogiczne stanowisko przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/13, w którym sąd uznał za prawidłowe podejście organów podatkowych, zgodnie z którym usługi podobne do usług aplikacji ubezpieczeniowych opisanych w stanie faktycznym mają charakter usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności ubezpieczeniowej.

W świetle przywołanego orzecznictwa Wnioskodawca podkreśla, że usługi aplikacji ubezpieczeniowych nabywane od G. nie są usługami o charakterze ogólnym, ale są ściśle związane z działalnością ubezpieczeniową. Dotyczą one bowiem aplikacji wykorzystywanych do specyficznych procedur charakterystycznych dla branży ubezpieczeniowej. Bez ww. usług nie byłoby możliwe prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi regulacjami, standardami rynkowymi oraz postanowieniami umów ubezpieczenia (lub byłoby to znacznie utrudnione).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, jak również usługi aplikacji ubezpieczeniowych są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej od VAT.

Warunek 5: naruszenie warunków konkurencji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, w celu skorzystania ze zwolnienia od VAT świadczenie usług przez NGO nie powinno powodować naruszenia warunków konkurencji. Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, że ani regulacje ustawy VAT, ani Dyrektywy VAT nie definiują pojęcia „naruszenia konkurencji", możliwe jest jego zdefiniowane w kontekście celu omawianego zwolnienia oraz w oparciu o orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

Celem wprowadzenia powyższego warunku było zapewnienie, aby outsourcing wewnętrznych procesów biznesowych przez podmioty objęte zwolnieniem od VAT nie prowadził do naruszenia warunków konkurencji. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy warunek ma związek z zasadą neutralności fiskalnej, zgodnie z którą podmioty świadczące podobne usługi nie powinny być traktowane w odmienny sposób na potrzeby VAT (w tym również w zakresie zastosowania różnych stawek VAT oraz zwolnień od VAT). Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2010 r. (sprawy połączone C-259/10 oraz C-260/10, The Rank Group PLC), w którym TSUE wskazał iż: „za wystarczającą przesłankę do stwierdzenia naruszenia zasady neutralności fiskalnej należy uznać odmienne traktowanie dla celów podatku VAT świadczenia usług, które są identyczne bądź podobne z punktu widzenia konsumenta i które zaspokajają te same potrzeby konsumenta zasady lub czy naruszenie konkurencji wymaga w dodatku stwierdzenia istnienia konkurencji pomiędzy wspomnianymi usługami bądź naruszenia konkurencji, ze względu na odmienne ich traktowanie”. Podobny podgląd został wyrażony w wyroku TSUE z dnia 23 października 2003 r. (C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom), wyroku TSUE z dnia 17 lutego 2005 r. (w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02, Linneweber i Akritidis), wyroku TSUE z dnia 29 marca 2001 r. (C-409/99, Komisja przeciwko Francji), a także w wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. (C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie dodać, że celem wprowadzenia zwolnienia od VAT dla usług świadczonych przez NGO było dążenie do wzmocnienia konkurencji pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność zwolnioną od VAT. Z punktu widzenia ustawodawcy, usługi świadczone przez NGO należy uznać za podobne do procesów wewnętrznych, które alternatywnie byłyby realizowane wewnętrznie w ramach działalności tych podmiotów. Omawiane zwolnienie pozwala podmiotom, niebędącym w stanie samodzielnie ponosić kosztów procesów wewnętrznych bądź dążącym do podniesienia efektywności kosztowej, dzielić koszty związane z ww. procesami z innymi podmiotami bez konieczności ponoszenia ekonomicznego ciężaru VAT. W konsekwencji, omawiane zwolnienie wzmacnia konkurencję na rynku pozwalając podmiotom o różnej skali działalności oraz różnych możliwościach na prowadzenie działalności zwolnionej nie ponosząc dodatkowego ciężaru VAT, poprzez brak możliwości odliczenia VAT naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie podmioty prowadzące działalność zwolnioną od VAT (włącznie z innymi zakładami ubezpieczeń) posiadają, co do zasady, możliwość utworzenia NGO oraz, przy założeniu spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, korzystania ze zwolnienia od VAT.

Należy także zauważyć, że, jak wynika z Umowy, G. może świadczyć wyłącznie usługi niezbędne do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej przez swoich członków, a nie zaś usługi ubezpieczeniowe, które świadczone są przez członków G. oraz inne zakłady ubezpieczeń. W rezultacie, nie jest możliwe nawet teoretyczne, naruszenie warunków konkurencji w relacjach pomiędzy G. i jego członkami oraz innymi zakładami ubezpieczeń. Podsumowując, omawiane zwolnienie nie może prowadzić do jakiegokolwiek naruszenia warunków konkurencji w ramach działalności G., jak również pomiędzy członkami G. oraz innymi zakładami ubezpieczeń.

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaistnienie potencjalnego naruszenia warunków konkurencji powinno być oceniane tylko z punktu widzenia NGO i innych podmiotów, które świadczą (lub mogą potencjalnie świadczyć) usługi identyczne bądź podobne do tych świadczonych przez NGO dla tego samego rodzaju klientów. Z takiej perspektywy należy analizować czy zwolnienie dla określonych usług świadczonych przez NGO będzie prowadziło do odmiennego traktowania innych podmiotów świadczących identyczne lub podobne usługi dla tego samego rodzaju klientów i tym samym do naruszenia warunków konkurencji.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. (C-8/01, Taksatorringen), w którym TSUE stwierdził, iż: „należy odmówić zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeśli występuje realne ryzyko, że samo zastosowanie zwolnienia będzie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji, obecnie bądź w przyszłości”. Jednocześnie TSUE podkreślił, że: „ryzyko naruszenia warunków konkurencji przez samo zastosowanie zwolnienia musi być realne”. Powyższy wyrok wskazuje na to, że aby mówić o naruszeniu warunków konkurencji musi być ono realne, a nie jedynie potencjalne. Wnioskodawca podkreśla, że samo przyznanie zwolnienia tylko dla wybranych podmiotów i wybranych usług, może być postrzegane jako teoretycznie prowadzące do potencjalnego naruszenia konkurencji. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE, nie jest to wystarczająca przesłanka, aby odmówić zastosowania zwolnienia od VAT.

Każdy przypadek wymaga analizy, czy ryzyko naruszenia konkurencji faktycznie istnieje, mając na uwadze sytuację podmiotów, które świadczą (lub mogą potencjalnie świadczyć) identyczne lub podobne usługi dla tej samej grupy klientów. W przeciwnym razie, jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, omawiane zwolnienie nigdy nie znalazłoby zastosowania w praktyce, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (np. przywoływane wyroki: z dnia 11 grudnia 2008 r. (C-407/07) i z dnia 14 czerwca 2007 r. (C-434/05), oraz w stanowiskach krajowych sądów administracyjnych.

Definicja naruszenia konkurencji została szerzej omówiona w opinii Rzecznika Generalnego J. Mischo przedstawionej dnia 3 października 2002 r. w sprawie Taksatorrignen (C-8/01). Rzecznik Generalny w przedmiotowej opinii stwierdził, iż zasady opodatkowania usługi dostępnej dla członków NGO, przy założeniu spełnienia określonych warunków, powinny „być takie jak te w stosunku do transakcji realizowanych z użyciem zasobów wewnętrznych danego podmiotu”. Rzecznik Generalny potwierdził również, że celem omawianego zwolnienia było ujednolicenie warunków konkurencji (zarówno na poziomie międzynarodowym, jak i krajowym) na rynku obejmującym różne przedsiębiorstwa, które są w stanie oferować usługi korzystając z zasobów wewnętrznych, ale też przedsiębiorstwa, które zmuszone są do korzystania ze wsparcia podmiotów zewnętrznych. Omawiając warunki, które muszą być spełnione w celu zastosowania zwolnienia, Rzecznik Generalny podkreślił, że dany podmiot nie powinien posiadać „cech charakterystycznych dla niezależnego operatora dążącego do budowania bazy klientów w celu generowania zysków”. Ponadto, Rzecznik Generalny zauważył, że warunek dotyczący naruszenia warunków konkurencji został dodany tylko w celu zapobieżenia sytuacji, w której zwolnienie od VAT mające na celu wzmocnienie konkurencji dla odbiorców danych usług, będzie prowadziło do zakłócenia konkurencji na innej płaszczyźnie tj. na poziomie dostawców wskazanych usług. Rzecznik Generalny zaznaczył, że dokonując analizy warunku dotyczącego zakłócenia konkurencji powinno się mieć na uwadze fakt, że usługi świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność zwolnioną od VAT, stanowią specyficzny rynek, który obejmuje głównie podmioty takie jak NGO, świadczące usługi bez marży, na zasadach non-profit, aby sprostać potrzebom specyficznych odbiorców swoich usług tj. członków NGO.

Mając na względzie powyższe, Rzecznik Generalny zadał następujące pytanie: „jeśli akceptowalne jest to, że niektórzy operatorzy prowadzą działalność bez względu na zysk, jakie jest położenie niezależnego operatora dążącego do generowania zysku?”; oraz stwierdził, iż: „ taki operator może liczyć na wejście na rynek oraz utrzymanie się na rynku, tylko jeśli jest w stanie oferować usługi po niższej cenie niż grupy, które nie mogą generować zysków”. Tym samym, Rzecznik Generalny doszedł do wniosku, że sytuacja, w której NGO działają w sposób efektywny tj. są pewne utrzymania bazy klientów (swoich członków), nie prowadzi do ryzyka zamknięcia rynku dla innych niezależnych podmiotów. W takiej sytuacji, NGO nie będą szukały klientów spoza grupy, a inni niezależni dostawcy nie zostaną wykluczeni z rynku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez Rzecznika Generalnego było wielokrotnie cytowane w wyrokach krajowych sądów administracyjnych, w których sądy bezpośrednio wskazywały, że podzielają i przyjmują jako własną opinię Rzecznika Generalnego (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2104/14, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 402/14, z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2469/14, z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1304/13 oraz z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 822/13).

Odnosząc się bardziej szczegółowo do orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 904/14, ocena czy realne ryzyko naruszenia konkurencji może zaistnieć powinna być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji. W przeciwnym razie możliwe byłoby założenie, zgodnie z którym każde zastosowanie omawianego zwolnienia prowadzi do naruszenia konkurencji, wskutek czego art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT nigdy nie znalazłby zastosowania w praktyce. Ponadto WSA stwierdził, że zwolnienie od VAT usług, które były przedmiotem orzeczenia nie powoduje naruszenia konkurencji ze względu na to, że „analizując poszczególne usługi wskazane we wniosku (\`(...)\`) należy zauważyć, że usługi świadczone przez Centrum Usług Wspólnych nie posiadają tych samych cech i nie dotyczą tych samych potrzeb klientów jak usługi świadczone przez innych dostawców, gdyż są to usługi dostosowane do polityki i konkretnych czynności wewnątrz grupy, wobec czego inni klienci nie będą zainteresowani nabyciem tych usług”.

Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 402/14: „ konkurencja pomiędzy podmiotami może istnieć tylko wtedy, gdy świadczą one podobne usługi. Ponadto, konkurencja istnieje kiedy takie usługi mają, nawet jedynie potencjalnie, takich samych odbiorców”. Mając na względzie powyższy wniosek, WSA potwierdził, że działalność NGO na zasadach non-profit, które świadczą usługi na rzecz swoich członków, nie jest ukierunkowana na generowanie zysków i pozyskiwanie klientów innych niż członkowie NGO. W konsekwencji WSA potwierdził, iż w omawianym przypadku naruszenie konkurencji nie powinno mieć miejsca.

Podobny pogląd został zaprezentowany w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2469/14, w którym sąd potwierdził, że konkurencja może istnieć tylko jeśli podobne usługi są świadczone na rzecz podobnych klientów tj. podmiotów posiadających podobne potrzeby biznesowe. Zgodnie ze stanowiskiem WSA, jeśli usługi świadczone przez NGO są dostosowane do potrzeb konkretnej działalności gospodarczej, nie powinny prowadzić do zakłócania konkurencji. Takie samo podejście zostało zaprezentowane w wyrokach WSA we Wrocławiu: z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1304/13, wyroku z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 822/13, oraz wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r.f sygn. akt I SA/Wr 2104/14).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze cel omawianych warunków, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez TSUE oraz krajowe sądy administracyjne, świadczenie usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, w sytuacji zastosowania zwolnienia od VAT, nie doprowadzi do jakiegokolwiek naruszenia warunków konkurencji.

Po pierwsze, należy zauważyć, że usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II oraz usługi aplikacji ubezpieczeniowych są specyficznie sprofilowane i dostosowane bezpośrednio do potrzeb i wymagań Wnioskodawcy oraz innych członków G. W świetle powyższego, wskazane usługi powinny być rozpatrywane podobnie do procesów wewnętrznych realizowanych w ramach działalności Wnioskodawcy, które są ściśle związane z działalnością ubezpieczeniową i specyficznymi potrzebami Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że gdyby nie doszło do utworzenia G., Wnioskodawca oraz inni członkowie G. wykonywaliby te usługi we własnym zakresie - nie byłyby one zlecane zewnętrznym podmiotom. W konsekwencji, utworzenie G. powinno być rozpatrywane jako „centralizacja" omawianych procesów oraz dzielenie się kosztami między członkami G., a nie jako sposób na outsourcing tych procesów na zewnątrz, porównywalny do outsourcingu usług do innych niezależnych podmiotów.

Po drugie, Wnioskodawca jest zdania, że analizując kwestię naruszenia konkurencji, należy mieć na uwadze także fakt, że omawiane usługi są świadczone bez jakiejkolwiek marży. Wobec tego należy stwierdzić, że na rynku nie działają żadne niezależne podmioty, które świadczą lub mogłyby świadczyć identyczne lub nawet podobne usługi (tj. przedmiotowe usługi bezpośrednio związane z działalnością ubezpieczeniową i dostosowane do specyficznych potrzeb Wnioskodawcy oraz innych członków G. z różnych państw), dla tego samego rodzaju klientów (tj. członków G.) oraz na porównywalnych warunkach rynkowych (tj. bez marży, na zasadach non-profit). Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego, nie można zasadnie założyć zaistnienia takiej sytuacji obecnie lub w przyszłości.

Jednakże za najistotniejszy należy uznać fakt, iż G. świadczy usługi zwolnione od VAT tylko na rzecz członków G. (jeśli przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących członkami G. podlegają one opodatkowaniu VAT, wobec czego nie dochodzi do naruszenia warunków konkurencji). G. nie konkuruje z żadnymi niezależnymi dostawcami usług. Wnioskodawca podkreśla, że kluczowe znaczenie ma fakt, iż G. nie dąży do budowania bazy zewnętrznych klientów, dla których usługi byłyby świadczone lub nawet potencjalnie mogłyby być świadczone bez ponoszenia ciężaru VAT. Spółki zależne z Grupy współpracują wewnątrz G. na rzecz wspólnego świadczenia usług oraz dzielenia kosztów.

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zarówno członkowie G., jak i G. nie działają na żadnym rynku, na którym naruszenie konkurencji mogłoby być nawet teoretycznie rozważane. Mając to na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, niniejsza sytuacja jest tożsama z sytuacją, w której usługi świadczone obecnie przez G., byłyby realizowane w ramach procesów wewnętrznych przez każdego członka G. zatrudniającego w tym celu swoich pracowników.

Podsumowując, G. nie jest w stanie zaoferować usług na rzecz innych podmiotów i korzystać z przewagi konkurencyjnej wynikającej ze zwolnienia od VAT w zakresie objętym niniejszym wnioskiem. Jednocześnie żaden niezależny dostawca nie jest w stanie świadczyć identycznych bądź podobnych usług na rzecz Wnioskodawcy bez nałożenia marży. W konsekwencji, zastosowanie zwolnienia od VAT w stosunku do usług świadczonych przez G. nie wiąże się z realnym ryzykiem naruszenia warunków konkurencji (obecnie oraz w przyszłości). Ponadto, mając na względzie fakt, że w omawianym przypadku nie jest możliwe określenie rynku ani innych podmiotów na rynku, w stosunku do których konkurencyjne usługi mogłyby być świadczone choćby potencjalnie, ryzyko naruszenia konkurencji w przypadku G. nie może być rozpatrywane nawet w ujęciu teoretycznym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie podmioty prowadzące działalność zwolnioną od VAT (tj. inne zakłady ubezpieczeń) posiadają, co do zasady, możliwość utworzenia NGO oraz powinny, przy założeniu spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, korzystać ze zwolnienia od VAT. Tym samym, Wnioskodawca oraz G. nie powinny być pozbawione prawa do wskazanego zwolnienia, tylko ze względu na to, że inne podmioty nie korzystają z takiej możliwości stworzonej przez przepisy prawa.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że brak naruszenia warunków konkurencji został również potwierdzony w przytaczanej już kilkukrotnie Interpretacji Wnioskodawcy, w której organ podatkowy wskazał, że: „zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przez Spółkę w odniesieniu do usług nabytych przez Spółkę od G. nie będzie prowadziło do naruszenia konkurencji. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi G. nie będę miały wpływu na sytuację na rynku, ze względu na to, że nie są świadczone na rzecz szerokiego kręgu podmiotów (w takim przypadku mogłyby potencjalnie prowadzić do zakłócenia konkurencji), ale są jedynie świadczone wewnątrz grupy. Usługi świadczone przez G. są usługami dostosowanymi do wewnętrznych potrzeb w Grupie. W konsekwencji, G. nigdy nie będzie na uprzywilejowanej pozycji w porównaniu do innych podmiotów na rynku niezwiązanych z Grupą, ponieważ omawiane usługi zostały ustrukturyzowane w sposób odpowiadający jedynie potrzebom działalności Grupy.”

Usługi świadczone przez G. w świetle art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Niezależnie od zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT (niezależna grupa osób), Wnioskodawca pragnie wskazać, że omawiane usługi mogą również korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca wskazuje na treść art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, który stanowi, że zwolnione od podatku są: „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Jednocześnie stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zwolnione od podatku są „usługi stanowiące element usługi" wymienionej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, „które same stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych wskazanych powyżej”.

W konsekwencji, w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT, dana usługa powinna:

*   być elementem usługi zwolnionej od VAT (w tym przypadku, usługi ubezpieczeniowej) i być właściwa dla takiej usługi;

*   być niezbędna do świadczenia usług zwolnionych,

*   stanowić odrębną całość.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, wszystkie wskazane powyżej warunki powinny być uznane jako spełnione.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zarówno usługi aplikacji ubezpieczeniowych, jak i usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II mogą być uznane za element usługi ubezpieczeniowej, właściwy dla usług ubezpieczeniowych. Dzięki usłudze aplikacji ubezpieczeniowych Wnioskodawca może świadczyć usługi ubezpieczeniowe zgodnie z postanowieniami umów ubezpieczenia (np. umożliwiać klientom dostęp do konkretnych aplikacji). Usługi aplikacji ubezpieczeniowych są usługami typowymi dla działalności ubezpieczeniowej, dotyczącymi procesów właściwych dla sektora ubezpieczeniowego tj. symulacji produktów ubezpieczeniowych, zarządzania systemem zgłaszania roszczeń i przebiegu procesu likwidacji szkód, monitoringu i zarządzania produktami ubezpieczeniowymi przy inwestowania składki w fundusze ubezpieczeniowe etc. Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że wszystkie podmioty rynku ubezpieczeniowego są zobowiązane do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z regulacjami Dyrektywy Wypłacalność II. W związku z tym, usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II są właściwe dla sektora ubezpieczeniowego, jako że żadne inne przedsiębiorstwa nie są zobowiązane do prowadzenia swojej działalności zgodnie z ww. regulacją. Wnioskodawca pragnie dodać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez krajowe sądy administracyjne, jeśli dane usługi są świadczone zgodnie z regulacjami przewidzianymi jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT (jako element usługi ubezpieczeniowej, właściwy dla takich usług). Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/16 oraz sygn. akt III SA/Wa 1444/16. Powyższy warunek należy uznać za spełniony w niniejszym stanie faktycznym, jako że zarówno usługi aplikacji ubezpieczeniowych, jak i usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II są usługami świadczonymi na podstawie regulacji prawnych właściwych dla sektora ubezpieczeniowego.

Po drugie, Wnioskodawca wskazuje, że zarówno usługi aplikacji ubezpieczeniowych oraz usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II są niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej. Szczegółowa argumentacja w tym zakresie została już zaprezentowana w niniejszym wniosku. Podsumowując, konieczność nabycia przedmiotowych usług nie wynika jedynie z praktyki rynkowej, ale przede wszystkim z postanowień umów ubezpieczenia oraz przepisów prawa tj. zgodnie z postanowieniami umownymi Wnioskodawca jest zobowiązany zapewniać elektroniczny dostęp do aplikacji ubezpieczeniowych, a obowiązujące przepisy prawa nakładają na Wnioskodawcę obowiązek zachowania ciągłości działalności oraz implementacji procesów niezbędnych w działalności zakładów ubezpieczeń. Wszystkie podmioty rynku ubezpieczeniowego muszą wykonywać działalność ubezpieczeniową zgodnie z wymogami ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II. Innymi słowy, świadczenie usług ubezpieczeniowych bez usług będących przedmiotem niniejszego wniosku nie byłoby możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane usługi stanowią także odrębną całość. Zarówno usługi aplikacji ubezpieczeniowych, jak i usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II stanowią usługę kompleksową, w związku z czym nabycie tylko części ww. usług nie znalazłoby ekonomicznego uzasadnienia. Głównym celem usług aplikacji ubezpieczeniowych jest utrzymanie komunikacji z ubezpieczonymi oraz zapewnienie im dostępu do konkretnych danych związanych z produktami ubezpieczeniowymi. W konsekwencji, nabycie tylko części czynności składających się na tę usługę nie pozwoli na osiągnięcie powyższego celu, w związku z czym dla celów VAT usługa aplikacji ubezpieczeniowych powinna być traktowana jako usługa kompleksowa. Podobnie, usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II odnoszą się do wymogów uregulowanych we wszystkich filarach Dyrektywy Wypłacalność II i obejmują zarówno fazę przygotowawczą, jak i implementację. Nabycie usług jedynie w zakresie fazy przygotowawczej bądź jedynie w zakresie poszczególnych filarów nie zapewni zgodności z regulacjami ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II. Nabycie usług jedynie w zakresie fazy implementacji nie byłoby możliwe bez wcześniejszych prac przygotowawczych (analizy). W konsekwencji, również usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II dla celów VAT powinny być postrzegane jako usługa kompleksowa.

W rezultacie, zarówno usługi aplikacji ubezpieczeniowych, jak i usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II należy traktować jako elementy usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej. Mając zatem na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowych usług możliwe jest również skorzystanie ze zwolnienia unormowanego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT (w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT).

1.  Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT niezbędne do zastosowania zwolnienia od VAT są spełnione w stosunku do przedmiotowych usług świadczonych przez G. na rzecz Wnioskodawcy. Powyższy wniosek wynika z następujących faktów:

*   G. spełnia definicję NGO, gdyż jest to grupa osób (członków), którzy niezależnie prowadzą działalność gospodarczą we własnym imieniu, posiadają zdolność prawną oraz zdolność do bycia stroną postępowania sądowego, jak również posiadają odpowiednie organy odpowiedzialne za zarządzanie i nadzór oraz są odrębnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla celów VAT-UE;

*   wskazane usługi są świadczone na rzecz Wnioskodawcy będącego członkiem G., której główną działalność (tj. działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną) stanowią usługi zwolnione od VAT;

*   G. może jedynie wnioskować o zwrot kosztów do wysokości kwoty proporcjonalnie przypadającej na Wnioskodawcę w całości kosztów poniesionych przez NGO (tj. G. świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy bez jakiejkolwiek marży);

*   obie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę, ze względu na to, że są dostosowane do podstawowej działalności Wnioskodawcy i bez nich zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej oraz oferowanie klientom produktów ubezpieczeniowych, zgodnie z przepisami prawa, postanowieniami umownymi oraz przyjętymi praktykami rynkowymi, nie byłoby możliwe;

*   zastosowanie zwolnienia od VAT w stosunku do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczonych przez G. nie będzie prowadziło do naruszenia konkurencji, jako że nie jest możliwe nawet potencjalnie, aby inne podmioty świadczyły usługi dostosowane do konkretnych potrzeb i wymagań Wnioskodawcy oraz innych członków G., na takich samych warunkach (bez marży). Ponadto, G. nie pozyskuje i nie może pozyskiwać klientów innych niż członkowie NGO. W konsekwencji, brak opodatkowania VAT usług świadczonych na zasadach non-profit przez G. nie ograniczy dostępu do rynku innym podmiotom. W rezultacie, zwolnienie od VAT w omawianym przypadku nie będzie prowadziło do realnego naruszenia warunków konkurencji.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi (wskazane w pytaniu 1 i 2 niniejszego wniosku) powinny być uznane za usługi zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi aplikacji ubezpieczeniowych oraz usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II mogą być potraktowane jako element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych, wskutek czego mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT (w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Cytowany przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwanej Dyrektywą), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski. Przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi świadczenie usług ubezpieczenia w zakresie ubezpieczeń na życie oraz usług reasekuracji. Podstawę działalności Wnioskodawcy stanowi oferowanie ubezpieczeń na życie, a także ubezpieczeń wypadkowych oraz zdrowotnych. Ponadto, Wnioskodawca oferuje także produkty oszczędnościowe oraz inwestycyjne. Wskazana powyżej podstawowa działalność Wnioskodawcy jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług . Wnioskodawca może incydentalnie świadczyć usługi oraz dokonywać dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu VAT (m.in. okazjonalne refakturowanie towarów i usług na pracowników Wnioskodawcy), ale nie stanowią one podstawowej działalności Wnioskodawcy. Wskazane czynności są dokonywane okazjonalnie i z tego względu w minimalnym stopniu wpływają na obrót wykazywany dla celów VAT.

Wnioskodawca jest członkiem Grupy (dalej: „Grupa”). Grupa zidentyfikowała kilka obszarów, w których poszczególni członkowie Grupy mogą korzystać ze zwiększenia rentowności i efektywności wykonywanej działalności ubezpieczeniowej poprzez scentralizowanie kilku procesów w odrębnym podmiocie i podziale kosztów z tego tytułu. W szczególności, dzięki takiemu rozwiązaniu członkowie Grupy mogą korzystać z doświadczenia oraz wiedzy uzyskiwanej przez ten podmiot w wyniku świadczenia usług na rzecz kilku członków Grupy. W związku z powyższym, poszczególni członkowie Grupy zdecydowali się na utworzenie podmiotu świadczącego usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej tj. usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania czynności zwolnionych od VAT bądź wyłączonych z zakresu opodatkowania tym podatkiem (zgodnie z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Mając powyższe na uwadze, Grupa zdecydowała się na utworzenie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych pod nazwą „G\`(...)\`" (dalej: „G.") z siedzibą w Irlandii.

21 marca 2012 r. G. zawarło z E. i I. Limited, spółkami z siedzibami w Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, Umowę o Świadczenie Usług (dalej: „Umowa”). Umowa określa zasady świadczenia usług (w związku z którymi dochodzi do podziału kosztów) przez G. na rzecz jego członków. Zgodnie z umową, wskazane powyżej usługi powinny być związane z i bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez członków G. usług zwolnionych od VAT (np. usług ubezpieczeniowych) lub czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT.

G. świadczy na rzecz Wnioskodawcy kilka rodzajów usług. Przedmiotem niniejszego wniosku są dwa rodzaje usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

1.  Usługi bezpośrednio niezbędne do zawierania i wystawiania polis ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę, tj. do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej, na które składają się w szczególności usługi aktuarialne oraz inne usługi związane ze spełnieniem wymogów tzw. Dyrektywy Wypłacalność II (z ang. Solvency II), adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową (dalej: „usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II"). Usługi świadczone w tym zakresie stanowią, z perspektywy Wnioskodawcy, jedną kompleksową usługę dotyczącą niemal wszystkich aspektów prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, której celem jest zapewnienie, że działalność ubezpieczeniowa będzie prowadzona zgodnie z wymogami omawianej regulacji.
2.  Usługi niezbędne do: wspierania i rozwijania aplikacji ubezpieczeniowych, bezpośrednio niezbędne dla celów prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, oferowania i wykonywania umów ubezpieczenia zawartych z użyciem elektronicznych środków porozumiewania się z ubezpieczonymi, komunikacji (w określony sposób) z organem nadzoru, oraz w celu sprostania wymogom obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie ochrony danych osobowych bądź przepisów Dyrektywy Wypłacalność II (dalej: „usługi aplikacji ubezpieczeniowych").

Wskazane powyżej usługi aplikacji ubezpieczeniowych stanowią, z perspektywy Wnioskodawcy, jedną kompleksową i niepodzielną usługę umożliwiającą Wnioskodawcy komunikację z ubezpieczonymi za pomocą odpowiednich aplikacji elektronicznych, zaprojektowanych w celu obsługi umów ubezpieczeniowych. Za pomocą powyższych aplikacji, Wnioskodawca jest w stanie zaoferować klientom różnorodne funkcjonalności, m.in.: monitorowanie umów ubezpieczenia, zawiadomienie o szkodzie i dalsze jej monitorowanie, czy zarządzanie inwestycjami w ramach umów ubezpieczenia. Obowiązek komunikacji elektronicznej z ubezpieczonymi wynika bezpośrednio z umów ubezpieczenia (ogólnych warunków umów). Innymi słowy, brak wskazanych aplikacji umożliwiających taką komunikację, mógłby zostać uznany za naruszenie postanowień umownych.

Podobnie byłoby w przypadku braku m.in. odpowiednich narzędzi odzyskiwania utraconych danych, zachowania ciągłości działalności oraz podobnych rozwiązań umożliwiających ubezpieczonym używanie wskazanych aplikacji w bezpieczny i w niczym nie zakłócony sposób. Ponadto, świadczenie powyższych usług jest bezpośrednio niezbędne do konkurowania na obecnym, nowoczesnym rynku usług ubezpieczeniowych, na którym wykorzystywanie wskazanych aplikacji w zarządzaniu umowami ubezpieczeniowymi jest powszechną praktyką.

Powyższe usługi aplikacji ubezpieczeniowych umożliwiają Wnioskodawcy także prowadzenie sprzedaży. W szczególności, usługi te umożliwiają Wnioskodawcy komunikację z agentami ubezpieczeniowymi, oferującymi polisy ubezpieczeniowe potencjalnym klientom.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT dla nabywanych od G. usług.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku usług na jego podstawie są następujące przesłanki: 1. istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

1.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
2.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
3.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
4.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie będą spełnione powyższe warunki.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m. in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Wnioskodawca wskazuje, że jest członkiem europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (G.) utworzonego na podstawie umowy o utworzeniu G. z dnia 8 listopada 2011 r., sporządzonej zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Rady nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. - aktu prawnego wprowadzającego instytucję europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych do prawa europejskiego. Zgodnie z art. 3 Rozporządzenia Rady, celem ugrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności. Celem ugrupowania nie jest działalność dla własnego zysku. Ponadto, działalność ugrupowania powinna odnosić się do działalności gospodarczej jego członków i nie może mieć bardziej znaczącego charakteru od jedynie pomocniczego i bezpośrednio niezbędnego dla działalności jego członków.

G., jak bezpośrednio wynika z przepisów Rozporządzenia Rady, prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko, posiadając także zdolność prawną. Oznacza to, że G. stanowi podmiot praw i obowiązków. Ponadto, G. może być także stroną postępowania sądowego oraz posiada odrębne źródła finansowania, np. w postaci pożyczek od jego członków. Niezależny charakter G. wynika także z faktu, że zgodnie z ustawą o G., jeśli nie postanowiono inaczej, do G. stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej (tj. podmiotu posiadającego zdolność prawną, zdolność do bycia stroną postępowania sądowego, a także prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu).

G. jako podmiot jest odrębnym podatnikiem VAT, a także VAT UE. Uznanie G. za odrębnego podatnika VAT wynika z art. 2 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., który stanowi, że: „Europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych (G.), utworzone zgodnie z rozporządzeniem (EWG) nr 2137/85, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG”.

Tym samym, można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą opisane we wniosku usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, G. jest grupą zrzeszającą podmioty, których podstawowa działalność jest co do zasady zwolniona od podatku. Podstawową działalność Wnioskodawcy stanowią zwolnione od VAT usługi ubezpieczeniowe i reasekuracyjne. Wnioskodawca incydentalnie wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wskazane czynności obejmują dostawę towarów na rzecz pracowników oraz refakturowanie kosztów (opodatkowane VAT). Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT jest jednak marginalna i nie stanowi podstawowej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z tym, co zostało zaprezentowane w stanie faktycznym.

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione.

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną część działalności podatnika.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku niezależna grupa osób świadczyć będzie usługi na rzecz swoich członków, działalność których jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w przedmiotowej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi będą świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzeniem grupy za usługi świadczone na rzecz jej członków będzie wyłącznie zwrot kosztów w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach. Zgodnie z postanowieniami Umowy, każdy członek G. może być obciążony kosztami ponoszonymi przez G. proporcjonalnie do wolumenu usług świadczonych na rzecz konkretnego członka G. Powyższe przypisanie kosztów do poszczególnych członków G. oparte jest na określonym i szczegółowym modelu alokacji kosztów, który pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie do danego członka G. kosztu poniesionego na jego rzecz. Każdy członek G. obciążony jest jedynie kosztami poniesionymi przez G. z tytułu świadczenia usługi na jego rzecz, G. nie dolicza żadnej marży (operując na zasadach non-profit).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, świadczenie usług przez Niezależną Grupę Osób nie powinno spowodować naruszenia warunków konkurencji.

Kwestia powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji podlega w każdym przypadku indywidualnej ocenie. Jednakże pewne wskazówki zaczerpnąć można z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, iż zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, iż określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku).

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy, zdaniem tut. Organu, również spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie, w opinii tut. Organu, może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych dla Zainteresowanego. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (czyli w tym konkretnym przypadku - zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi.

Zgodnie ze wskazaniem Skarżącej, usługi nabywane od G. nie znajdują żadnego przełożenia na sytuację rynkową, gdyż nie są wykonywane dla szerokiego grona podmiotów na rynku (gdzie potencjalnie mogłyby naruszyć konkurencję). G. świadczy usługi zwolnione od podatku wyłącznie na rzecz swoich członków i nie konkuruje z żadnymi niezależnymi dostawcami usług. G. nie dąży do budowania bazy zewnętrznych klientów, dla których usługi byłyby świadczone bez ponoszenia ciężaru podatku VAT. Wskazane wyżej usługi wykonywane przez G. są usługami specyficznymi, uwzględniającymi uwarunkowania wewnętrzne Grupy. W związku z tym, nigdy nie dojdzie do powstania uprzywilejowanej pozycji G. względem innych uczestników obrotu gospodarczego niezwiązanych z Grupą, ponieważ przedmiotowe usługi powstały wyłącznie na potrzeby specyfiki działalności tej Grupy. Usługi te dostosowane są do konkretnych czynności wewnątrz Grupy, wobec czego inni klienci nie będą zainteresowani ich nabyciem.

Zdaniem tut. Organu, w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. W sytuacji, gdy na rynku będą funkcjonowały podmioty nienależące do Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas zależałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób, z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma bowiem wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że nabywanie przez Spółkę ww. usług świadczonych przez G. z zastosowaniem zwolnienia nie będzie stawiało Spółki w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, gdyż każda grupa ubezpieczeniowa ma możliwość utworzenia swoich G. w celu scentralizowania czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy. W analizowanym warunku nie chodzi o zakłócenie konkurencji między towarzystwami ubezpieczeniowymi, ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a wszystkimi podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez grupę.

Ostatni wymóg zastosowania zwolnienia dotyczy usług „bezpośrednio niezbędnych” do wykonywania działalności zwolnionej, który należy interpretować ściśle tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element.

W cytowanym wyżej wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 , Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (…)”. Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy zatem, w opinii tut. Organu, odnieść do konkretnej działalności Wnioskodawcy (działalności ubezpieczeniowej), na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. „(…) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (…)”. W przedmiotowej sprawie usługi „bezpośrednio niezbędne” oznaczać będzie takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęcia „usług ubezpieczeniowych”. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którymi podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy - „ (\`(...)\`) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca szczegółowo przedstawił, jakie usługi G. będzie świadczyć na jego rzecz. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą obejmowały:

1.  usługi aktuarialne oraz inne usługi związane ze spełnieniem wymogów tzw. Dyrektywy Wypłacalność II (z ang. Solvency II), adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową (dalej: „usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II"), które obejmują:
    1.  Rozwój modeli aktuarialnych stosowanych w działalności ubezpieczeniowej, a także analizę i raportowanie na potrzeby implementacji wymagań Dyrektywy Wypłacalność II adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w Polsce (koszty przygotowawcze ponoszone w celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi zakłady ubezpieczeniowe wymogami Dyrektywy Wypłacalność II),
    2.  Zastosowanie modeli aktuarialnych w działalności ubezpieczeniowej, oraz analizę i raportowanie, w celu umożliwienia zawierania i wystawiania polis przez Wnioskodawcę oraz prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego, w związku z Dyrektywą Wypłacalność II (koszty operacyjne ponoszone w celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi zakłady ubezpieczeniowe wymogami Dyrektywy Wypłacalność II).

Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II mają na celu prowadzenie działalności ubezpieczeniowej zgodnie z trzema filarami wymogów dotyczącymi prowadzenia działalności ubezpieczeniowej wymienionymi w Dyrektywie Wypłacalność II, tj.:

1.  Filar I - dotyczy ochrony ubezpieczonych (w tym wymagań dotyczących modeli stosowanych do wyceny produktów ubezpieczeniowych) oraz wymogów wypłacalności dotyczących tylko i wyłącznie zakładów ubezpieczeń. W tym zakresie rolą G. jest: rozwijanie, testowanie oraz utrzymywanie odpowiednich modeli aktuarialnych wykorzystywanych dla celów działalności ubezpieczeniowej, dostosowywanie oprogramowania aktuarialnego, szkolenie personelu Wnioskodawcy w celu sprostania wymogom Dyrektywy Wypłacalność II, a także przeprowadzanie analiz aktuarialnych.
2.  Filar II - dotyczy zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i obejmuje w szczególności analizę kalkulacji aktuarialnych w ramach Filaru I, a także innych wymogów zarządzania ryzykiem przez zakłady ubezpieczeń.
3.  Filar III - dotyczy ujawniania ubezpieczonym oraz organom nadzorującym rynek ubezpieczeniowy kalkulacji aktuarialnych i ich analiz z Filaru I oraz Filaru II, w skład których wchodzi opracowanie, testowanie oraz użycie odpowiednich systemów raportujących i procedur, w celu spełnienia wymogów raportowania wskazanych kalkulacji aktuarialnych oraz ich analiz, włącznie z odpowiednim szkoleniem personelu w celu implementacji ww. systemów oraz procesów.

1.  Usługi niezbędne do : wspierania i rozwijania aplikacji ubezpieczeniowych z użyciem elektronicznych środków porozumiewania się z ubezpieczonymi, komunikacji (w określony sposób) z organem nadzoru, oraz w celu sprostania wymogom obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie ochrony danych osobowych bądź przepisów Dyrektywy Wypłacalność II (dalej: „usługi aplikacji ubezpieczeniowych").

Usługi aplikacji ubezpieczeniowych obejmują:

1.  Usługi związane z utrzymaniem komunikacji oraz połączeń pomiędzy centrami danych, które umożliwiają Wnioskodawcy komunikację w sposób bezpieczny z ubezpieczonymi, agentami ubezpieczeniowymi oraz organem nadzoru.
2.  Usługi umożliwiające przesyłanie i odbieranie wiadomości elektronicznych za pośrednictwem Internetu - nowoczesny i obecnie niezbędny sposób komunikacji z ubezpieczonymi, agentami ubezpieczeniowymi oraz organem nadzoru.
3.  Usługi umożliwiające elektroniczny dostęp do sieciowych ubezpieczeniowych aplikacji komputerowych w tym do: internetowego portalu dla klientów, systemów administrujących polisy, systemu zgłaszania szkód oraz systemu monitorującego proces likwidacji szkód, aplikacji umożliwiającej zarządzanie przez klientów ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym czy aplikacji umożliwiających dokonanie symulacji produktu online,
4.  Usługi związane z hostingiem (regionalnym), odzyskiwaniem danych utraconych w wyniku awarii, zapasowym centrum danych, a także dostępnością systemów wspomagających zarówno wymagania zachowania ciągłości działalności ubezpieczeniowej, jak i ubezpieczeniowych operacji biznesowych.

Powyższe dwa rodzaje usług, według przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, są usługami odrębnymi i kompleksowymi. Potraktowanie rozpatrywanej usługi jako jednej i kompleksowej nie pozwala na ich dzielenie (np. na usługi aktuarialne oraz pozostałe usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II). Zasadnym jest w tym przypadku zastosowanie jednego rozwiązania dla całości rozpatrywanych usług.

W ocenie Organu, katalog ww. usług nabywanych przez Wnioskodawcę - określony jako „usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II” oraz „usługi aplikacji ubezpieczeniowych” - nie spełnia wymogu „bezpośredniej niezbędności” dla wykonywania przez członków grupy działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku.

Według opisu podanego we wniosku o wydanie interpretacji usługi te polegają na rozwoju zestawu rozwiązań technicznych, który zostanie następnie przyjęty przez spółki z Grupy, w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych niezbędnych do spełnienia wymogów wynikających z Dyrektywy Wypłacalność II, unifikację standardów sprawozdawczo – raportowych poszczególnych spółek z Grupy, ujednolicenie platform informatycznych, wprowadzenie zunifikowanego systemu wymiany danych pomiędzy spółkami podlegającymi regulacjom Dyrektywy Wypłacalność II.

Powyższe usługi są wprawdzie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową, nie są jednak „bezpośrednio niezbędne” do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Przedmiotowe usługi stanowią jedynie usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy: monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych czy wreszcie efektywne i bezpieczne przekazywanie informacji związanych z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową - nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Wnioskodawca opisując nabywane od G. usługi, które uważa za bezpośrednio związane z działalnością ubezpieczeniową i przedstawiając argumentację w tym zakresie, wiąże opisane usługi, nie z wykonywaniem zawieranych umów dotyczących ochrony poszczególnych ryzyk ubezpieczeniowych, ale z działaniami, które mają zapewnić podmiotom należącym do grupy, prawidłowe i profesjonalne funkcjonowanie na rynku, zgodnie ze stawianymi sobie standardami. Nie są to jednak usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych, składających się na świadczenie usług zwolnionych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wskazane powyżej pozostałe „usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II” oraz „usługi aplikacji ubezpieczeniowych”, świadczone przez G. na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisane usługi nie będą również zwolnione na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Odnosząc się do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C- 2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” -(pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby nabywane przez Wnioskodawcę usługi mogły zostać uznane za zwolnione na podstawie ww. artykułu, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W tym kontekście, nabywane przez Wnioskodawcę od G. kompleksowe usługi nazwane „usługami wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II” stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią również odrębną całość (mogą być oferowane na rynku jako produkt) i są właściwe dla usług ubezpieczeniowych ponieważ dedykowane są dla branży ubezpieczeniowej. Nie spełniają jednak ostatniego z wymienionych warunków – jak wskazano wyżej, nie są one „niezbędne” do świadczenia usług ubezpieczeniowych, polegających na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia przez niego usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Tym bardziej, nie sposób uznać za „właściwe” i „niezbędne” dla usług ubezpieczeniowych, usług informatycznych, opisanych we wniosku jako „usługi aplikacji ubezpieczeniowych”.

W konsekwencji, nabywane od G. pozostałe usługi „wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II” oraz „usługi aplikacji ubezpieczeniowych” nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku nabywanych od G. usług powołał liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia niektórych z nich.

Powołane orzeczenia – w ocenie tut. Organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie analizowanej sprawy. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto, dla uzasadnienia swojego stanowiska w kwestii naruszenia warunków konkurencji Wnioskodawca przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2469/14. Tut. Organ pragnie zauważyć, że wyrok ten jest orzeczeniem nieprawomocnym, z uwagi na skierowane przez NSA pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE - sprawa C-605/15.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.