Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.502.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: Klasyfikacja do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków związanych ze świadczeniem Usług Serwisowych /Utrzymania oraz określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. Usług
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków związanych ze świadczeniem Usług Serwisowych/Utrzymania oraz określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. Usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków związanych ze świadczeniem Usług Serwisowych/Utrzymania oraz określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem ww. Usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”), posiadająca siedzibę w Polsce, jest spółką prawa polskiego i podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („podatek CIT”). Rok podatkowy Spółki trwa od kwietnia do marca kolejnego roku. Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do składania sprawozdania finansowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze IT, tj. w szczególności świadczy usługi wdrożeniowe oraz serwisowe dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera z kontrahentami umowy na usługi serwisowe oraz usługi wdrożeniowe, obejmujące w szczególności usługi w zakresie utrzymania (tzw. maintanance), które są związane z dostarczonym przez Wnioskodawcę do kontrahenta sprzętem i oprogramowaniem (licencje). Umowy serwisowe lub umowy wdrożeniowe obejmujące usługi utrzymania (tzw. maintenance) zawierane są najczęściej na okres 36 miesięcy, z możliwością przedłużenia lub od razu na dłuższy okres. Rozliczenie z kontrahentami następuje na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Faktury zasadniczo wystawiane są wraz z rozpoczęciem świadczenia usług. Zdarza się również, że usługi fakturowane są w okresach rozliczeniowych.

Natomiast w zakresie kosztów, Wnioskodawca zwraca uwagę, że koszty związane z wykonaniem umowy w zakresie świadczenia usług serwisowych lub usług w zakresie utrzymania, mogą powstać znacznie później niż moment powstania przychodu, ze względu na okres na jaki zawierana jest dana umowa. Na koszty te składają się w szczególności wydatki ponoszone w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umów z zewnętrznymi podmiotami, od których nabywane są usługi serwisowe lub utrzymaniowe na okresy krótsze niż okres, na jaki Wnioskodawca zawarł umowę z klientem.

Przykładowo, może wystąpić poniższa sytuacja:

*   umowa z klientem zostaje zawarta w roku podatkowym N na okres 36 miesięcy, faktura wystawiana jest z góry za ww. świadczenie i Spółka na jej podstawie otrzymuje należność;

*   umowa z dostawcą zostaje zawarta w roku podatkowym N na okres 12 miesięcy i w tym okresie Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy,

*   w roku podatkowym N+1 Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy za usługi świadczone w okresie kolejnych 12 miesięcy,

*   w roku podatkowym N+2 Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy za usługi świadczone w okresie kolejnych 12 miesięcy.

Powyższe oznacza, że Spółka może ponieść wydatek i otrzymać fakturę dokumentującą poniesiony koszt np. po upływie dwóch lat od roku, w którym Spółka osiągnęła przychód.

Innym przykładem jest sytuacja, w której:

*   umowa z klientem zostaje zawarta w roku podatkowym N na okres 60 miesięcy, faktura wystawiana jest z góry za ww. świadczenie i Spółka na jej podstawie otrzymuje należność, ale świadczenie usług przez Spółkę rozpoczyna się dopiero w roku N+1;

*   w roku podatkowym N+1 Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy za usługi świadczone w okresie 12 miesięcy rozpoczynających się w roku N+1,

*   w roku podatkowym N+2 Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy za usługi świadczone w okresie kolejnych 12 miesięcy,

*   w roku podatkowym N+3 Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy za usługi świadczone w okresie kolejnych 12 miesięcy,

*   w roku podatkowym N+4 Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy za usługi świadczone w okresie kolejnych 12 miesięcy,

*   w roku podatkowym N+5 Spółka otrzymuje fakturę od dostawcy za usługi świadczone okresie kolejnych 12 miesięcy.

Powyższe oznacza, że Spółka może ponieść wydatek i otrzymać fakturę dokumentującą poniesiony koszt np. po upływie 5 lat od roku, w którym Spółka osiągnęła przychód.

W związku z tym, że koszty ponoszone są w terminie znacznie późniejszym niż moment uzyskania przychodu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości określenia momentu zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty związane ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu z tego tytułu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty związane ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, jeśli zostały poniesione po dacie, o której mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty związane ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu z tego tytułu.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty związane ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, jeśli zostały poniesione po dacie, o której mowa w art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z ustawą o CIT (art. 15 ust. 4 i 4d), koszty uzyskania przychodów można podzielić na dwie kategorie, w zależności od stopnia powiązania danego kosztu z przychodem: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, których poniesienie związane jest bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu (koszty bezpośrednie) oraz koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodów, które nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem konkretnego przychodu, jednak są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia tego przychodu (koszty pośrednie). Ustawa o CIT określa przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie definiuje natomiast kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich. W związku z tym, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W związku z powyższym, analizując bezpośredniość i pośredniość związku wydatku z przychodem, należy każdorazowo ocenić możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. W tym zakresie trzeba wziąć pod uwagę między innymi racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a przychodem osiągniętym lub takim, którego uzyskanie jest zamierzone. Problematyka kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich jest obecna w orzecznictwie sądów administracyjnych, indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych oraz literaturze przedmiotu, a występujące stanowiska co do zakresów znaczeniowych obu pojęć są zasadniczo zgodne.

Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2535/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż „problematykę związaną z rozróżnieniem kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich, podjął między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Zgodzić należy się ze stanowiskiem tam zaprezentowanym, że przyjęte rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009 , praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, można co do zasady przyjąć, że pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem danego podmiotu. Niemniej jednak, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów”.

W innym wyroku z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1753/13 NSA stwierdził, iż „za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”.

Z kolei w wyroku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3972/17 WSA w Warszawie wskazał, iż „ustawodawca nie wprowadza legalnej definicji kosztów podatkowych bezpośrednich i pośrednich ani też takimi pojęciami wprost nie operuje, a wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podział kosztów na tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4 u.d.p.o.p.) oraz tzw. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d u.d.p.o.p.) został wprowadzony na potrzeby określenia zróżnicowanego stopnia powiązań potencjalnych kosztów z określonym przychodem oraz dla wskazania właściwego momentu ich potrącenia w zależności od stopnia powiązania z danym przychodem. Tak więc ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane”.

Podobne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB4/423-234/10-2/ŁM. Wynika z niej, że za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem uznać te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Również w komentarzu do Ustawy o CIT (wyd. IV, 2016 r.), A. Krajewska stwierdziła, iż „związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zatem zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Za takim stanowiskiem przemawia również klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), wprowadzona w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT. Trzeba również zwrócić uwagę na to, że już ze sformułowania „koszty osiągnięcia przychodów” i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika „przychód” wynika, iż ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. (\`(...)\`) O spełnieniu przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów decyduje więc celowość poniesienia danego wydatku. Powinna być ona oceniana zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Trzeba pamiętać, że to podatnik decyduje o kierunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem. Samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze oraz dysponuje dostępnymi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów. Ocena celowości poniesienia danego wydatku, a zatem potencjalnej możliwości spowodowania osiągnięcia przychodów, w pierwszej kolejności należy do podatnika. Ma ona charakter subiektywny. Trzeba pamiętać przy tym, że podatnik najlepiej orientuje się w realiach prowadzonej działalności gospodarczej i podejmuje decyzje gospodarcze z uwzględnieniem uwarunkowań tej działalności. Ów zamiar podatnika, który z poniesieniem danego wydatku wiąże oczekiwania co do przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu w przyszłości, można określić jako subiektywne kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest to, że doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny można określić jako kryterium obiektywne. Podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, należy zwrócić szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wynika z powyższego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Nie pozostają one w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że koszty związane ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu z tego tytułu. Stanowisko to jest uzasadnione tym, że konkretny koszt, wynikający z umowy zawartej z dostawcą świadczącym usługi serwisowe bądź usługi utrzymania związany jest z konkretnym przychodem, uzyskanym z tytułu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z klientem na świadczenie usług serwisowych bądź usług utrzymania. Bezpośredni związek należy rozumieć w tym wypadku jako zależność między kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania przez dostawcę, z którym Wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie tych usług, na rzez klienta Wnioskodawcy, a przychodami uzyskanymi w związku z zawarciem umowy przez Wnioskodawcę z klientami na świadczenie usług serwisowych bądź usług utrzymania. Należy zauważyć, że przychody, których źródłem są umowy zawarte przez Wnioskodawcę z klientami na świadczenie usług serwisowych bądź usług utrzymania, nie byłyby osiągnięte w przypadku braku poniesienia kosztów przez Wnioskodawcę, których źródłem są z kolei umowy zawarte przez Wnioskodawcę z dostawcami na świadczenie usług serwisowych bądź usług utrzymania.

W świetle wskazanego rozumienia pojęć kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu z tego tytułu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT generalna zasada rozliczania kosztów bezpośrednich wskazuje, że koszty te, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednakże w przypadku gdy koszty bezpośrednie są ponoszone po upływie roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż koszty te są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, jeśli brak jest obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że „rokiem następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe” jest każdy kolejny rok podatkowy, czyli w praktyce rok poniesienia kosztu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody, powinny być ujmowane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia (tzn. w roku podatkowym ich poniesienia).

Jeśli więc przykładowo przychód został uzyskany w roku podatkowym N, zaś koszt związany z tym przychodem został poniesiony w roku N+1 (otrzymanie faktury od dostawcy) już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok N, to koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku N+1. Jeśli koszt związany z tym przychodem został poniesiony w roku N+2 (otrzymanie faktury od dostawcy), to koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku N+2, a jeśli koszt związany z tym przychodem został poniesiony w roku N+3 (otrzymanie faktury od dostawcy), to koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku N+3 i tak dalej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w doktrynie.

W komentarzu do Ustawy o CIT (wyd. IV, 2016 r.) A. Krajewska wskazuje, iż „jeśli jednak koszty bezpośrednio związane z przychodami odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a zostały poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania rocznego (gdy podatnicy nie mają obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie roczne. W związku z tym mogą powstawać wątpliwości co do możliwości rozliczenia tych kosztów, jeśli zostaną one poniesione w kolejnych latach podatkowych. Literalne brzmienie komentowanego przepisu prowadziłoby do konieczności przyjęcia wniosku, że potrącenie kosztu nie jest w takiej sytuacji możliwe. Wniosek taki, jako absurdalny, należy jednak odrzucić. Wydatek, który spełnia materialnoprawne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, nigdy nie mógłby zostać rozliczony. Z uwagi na techniczny charakter ust. 4c komentowanego przepisu nie może on wpływać na prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba zatem przyjąć, że podatnik mógłby rozliczyć tego rodzaju koszt w roku poniesienia bądź też w roku następującym po roku, którego przychodów dotyczył, dokonując jednocześnie korekty zeznania za ten rok”.

Również G. Dźwigała w komentarzu do Ustawy o CIT (wyd. II, 2009 r.) wskazuje, iż „w przypadku pozostałych kosztów bezpośrednich, czyli kosztów poniesionych w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym powstał przychód, jednakże po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania (albo po upływie terminu określonego dla złożenia tego zeznania), stosuje się zasadę, że podlegają one potrąceniu w roku podatkowym następującym po roku, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Art. 15 ust. 4c nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, jak postąpić w sytuacji, gdy koszt zostaje poniesiony po okresie dłuższym niż rok podatkowy od końca roku podatkowego, w którym powstał przychód bezpośrednio związany z tym kosztem. Literalna interpretacja wskazywałaby na możliwość uwzględnienia kosztów tego rodzaju jedynie w roku podatkowym następującym po roku, w którym został osiągnięty przychód. Za bardziej odpowiadające istocie wprowadzonych rozwiązań należy jednak uznać rozliczanie takich kosztów w roku podatkowym ich poniesienia. Prezentowany jest również pogląd, iż podatnik ma możliwość rozliczenia omawianych kosztów na drodze korekty zeznania za rok podatkowy następujący po roku, którego przychodów dotyczył (E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów\`(...)\`, s. 9).

Zbliżone prezentuje również A. Mariański w artykule „Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego” z 2011 r., w którym to autor stanął na stanowisku, iż „należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawodawca nie przewidział sytuacji, że koszt może być poniesiony w dalszych latach, albowiem w ust. 4c wskazuje jedynie, iż jest to możliwe w roku podatkowym następującym po roku, za który jest sporządzone sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Wykładnia literalna prowadzi zatem do wniosku, iż po „zamknięciu” kolejnego roku podatkowego, czyli sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania podatkowego, podatnik nie ma już możliwości rozliczenia takiego kosztu. Ponieważ regulacja ta nie dotyczy wyłączenia określonych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, lecz ich rozliczenia w czasie, to jej wykładnia nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa potrącenia w dochodzie określonego kosztu. Tym samym wbrew literalnemu postanowieniu ust. 4c, podatnik może rozliczyć taki koszt. Powstaje jednak wątpliwość, w jakim okresie. Możliwe są tutaj dwa rozwiązania. Podatnik może rozliczyć taki koszt w jednym z następnych lat, czyli w tym roku, w którym go poniósł, bądź dokonać korekty zeznania za rok podatkowy następujący po roku, którego przychodów dotyczył (ust. 4c)”.

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę na analizę systemową art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT. W art. 25 ust. 11, ust. 12 oraz ust. 16 pkt 2 Ustawy o CIT, ustawodawca używa pojęcia „w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym”, nie natomiast „w roku następującym po roku podatkowym”. Słowo „bezpośrednio” jest zatem kluczowe przy systemowej analizie art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT. Gdyby ustawodawca chciał, aby przepis ten odnosił się tylko i wyłącznie do roku następującego po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, użyłby odpowiednio słowa „bezpośrednio”.

Powyższe potwierdza interpretacja z dnia 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO, która to została zmieniona przez Ministra Finansów, po wcześniejszej nieprawidłowej interpretacji przepisów przez organ podatkowy. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że „z przepisu art. 15 ust. 4c (Ustawy o CIT) nie wynika jednak, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni. Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c (Ustawy o CIT) koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach (Ustawy o CIT), tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2 (Ustawy o CIT)”.

Zdaniem Wnioskodawcy z art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT nie wynika zatem zasada, że koszty, które zostały poniesione po złożeniu zeznania podatkowego są potrącalne bezpośrednio w roku kolejnym po złożeniu zeznania (bądź sprawozdania finansowego), tj. w roku bezpośrednio następującym po tym roku, w którym zostały uzyskane przychody.

Powyższe stanowisko potwierdza fakt, że rozumienie powyższego przepisu w ten sposób, że koszty bezpośrednie poniesione po złożeniu zeznania podatkowego mają być potrącalne w roku bezpośrednio następującym po roku, w którym zostały uzyskane przychody związane z tym kosztem, byłoby niezrozumiałe, przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Ustawodawca mógł przecież uznać, że wszystkie koszty bezpośrednie potrącalne są w roku uzyskania przychodów. Z perspektywy organów podatkowych taka regulacja byłaby bardziej korzystna, gdyż niewątpliwie ułatwiałaby prowadzenie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatników. Kontrolując rozliczenie danego przedsięwzięcia biznesowego, z tytułu którego podatnik wykazał przychód podatkowy w danym roku, organ mógłby ograniczyć się do zweryfikowania rozliczeń podatnika za jeden rok podatkowy, nie zaś za dwa. Natomiast z perspektywy podatnika - w takiej sytuacji - byłoby obojętne czy koszty poniesione po zakończeniu danego roku (jeśli ponoszone byłyby w latach kolejnych) byłyby potrącalne w roku uzyskania przychodów, czy też w roku następnym. W obu przypadkach bowiem podatnik w celu obniżenia przychodu musiałby skorygować swoją deklarację podatkową za poprzedni rok podatkowy. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było, by koszty bezpośrednie mogły być potrącane tylko w jednym roku podatkowym, to ustawodawca z pewnością określiłby, że rokiem tym jest rok uzyskania przychodów.

Co więcej należy zauważyć, że zastosowanie podejścia, zgodnie z którym potrącenie kosztów bezpośrednich poniesionych w latach późniejszych, tj. w roku drugim, trzecim i kolejnych po roku uzyskania przychodów, wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym wykazane zostały przychody, nakładałoby na podatnika obowiązek każdorazowej korekty. Należy zauważyć, że takie podejście sprawiałoby, że podatnik w deklaracji podatkowej, wykazywałby za dany rok (w którym będzie należało potracić koszty, które powstaną w przyszłości) zawyżony dochód i tym samym dokonywałby nadpłaty podatku.

Powyższe konsekwencje uznania, że art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT odnosi się jedynie do roku następującego bezpośrednio po roku, za który złożone zostało zeznanie podatkowe, nie byłoby korzystne z punktu widzenia przejrzystości rozliczeń oraz weryfikacji tych rozliczeń przez organ podatkowy.

Co więcej, obowiązek skorygowania zeznania podatkowego za lata ubiegłe powinien powstawać wówczas, gdy podatnik popełnił w tym zeznaniu błędy, nie zaś gdy takich błędów nie popełnił. Takie rozumienie przepisu powodowałoby nadmierną biurokrację i mniejszą przejrzystość rozliczeń dotyczących transakcji związanej z danym kosztem.

Dodatkowo należy wskazać, że jeśli koszt zostałby poniesiony po upływie terminu przedawnienia dla roku uzyskania przychodów, podatnik straciłby możliwość rozliczenia tego kosztu z przyczyn od siebie niezależnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że „rokiem następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe” jest każdy kolejny rok podatkowy, czyli w praktyce rok poniesienia kosztu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty związane ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, jeśli zostały poniesione po dacie, o której mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.331.2018.1.AG;

*   interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr IPPB3/4510-631/16-2/AG;

*   interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-243/15/ESZ;

*   interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-383/15/AB;

*   interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2015 r., nr IPPB6/4510-299/15-2/AG;

*   interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty związane ze świadczeniem usług serwisowych bądź usług utrzymania powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, jeśli zostały poniesione po dacie, o której mowa w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.