Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-10
Teza: 1. Czy przyznane przez Spółkę bonusy pieniężne wypłacane Nabywcom pośrednim należy uznać za tzw. rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, które mogą zostać udokumentowane notą uznaniową wystawioną przez Spółkę? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, co powinna zawierać nota uznaniowa wystawiana przez Spółkę a dokumentująca przyznanie przez Nią Nabywcy pośredniemu bonusu pieniężnego? 3. Czy w przypadku udokumentowania przekazanego bonusu pieniężnego notą uznaniową wystawioną przez Spółkę, będzie jej przysługiwało prawo obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego o podatek należny wynikający z noty?
Słowa kluczowe: bonifikaty; bonus; dokumentowanie; korekta; noty-nota księgowa; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych Nabywcom pośrednim bonusów pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, sposobu dokumentowania tych rabatów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu udzielonych rabatów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłacanych Nabywcom pośrednim bonusów pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, sposobu dokumentowania tych rabatów oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu udzielonych rabatów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa warzyw i owoców oraz sprzedaży mrożonek. Odbiorcami produktów Spółki są sieci sklepów wielkopowierzchniowych, hurtownie – są to odbiorcy dokonujący zakupów bezpośrednio od Spółki.

Nabywcami produktów Spółki są również inne podmioty (np. mniejsze sieci handlowe, pojedyncze punkty sprzedaży, podmioty prowadzące punkty gastronomiczne i hotele, które nie dokonują zakupu produktów Spółki bezpośrednio od niej, ale od innych dostawców (sieci sprzedaży lub hurtowni). Z ww. kategorią nabywców Spółka nie realizuje bezpośrednich obrotów (dalej grupa nabywców nierealizująca zakupów bezpośrednio u Spółki będzie nazywana: Nabywcy pośredni).

Spółce zależy na ciągłym zwiększaniu wolumenu sprzedaży i w związku z tym podejmuje szereg różnych działań, mających na celu zachęcenie zarówno bezpośrednich odbiorców, jak i tych, z którymi nie realizuje bezpośrednio obrotów (Nabywców pośrednich), do zwiększania zakupów i wybierania właśnie produktów Wnioskodawcy. Jednym z działań podejmowanych przez Spółkę jest udzielanie bonusów pieniężnych, uzależnionych od wysokości obrotów zrealizowanych na produktach Spółki.

W odniesieniu do bezpośrednich odbiorców przekazywane bonusy pieniężne traktowane są jako rabaty zmniejszające cenę sprzedanych produktów i są dokumentowane wystawianymi przez Spółkę fakturami korygującymi.

Bonusy pieniężne są przekazywane także Nabywcom pośrednim, którzy nie realizują ze Spółką bezpośrednich obrotów. Wartość udzielonego i wypłaconego Nabywcy pośredniemu bonusu uzależniona będzie wyłącznie od zrealizowanego przez niego obrotu na produktach Spółki, tj. od wartości zakupów produktów Spółki dokonanych przez tego Nabywcę pośredniego w określonym czasie. Nabywca pośredni, w związku z otrzymanym bonusem pieniężnym, nie będzie zobowiązany do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy żadnej usługi a jego działanie sprowadzać się będzie jedynie do nabywania produktów Spółki (jak wskazano - nie bezpośrednio od niej, lecz od innych dostawców). Bonusy pieniężne przekazywane Nabywcom pośrednim mogą mieć charakter bonusu bezwarunkowego (określony % obrotów, należny niezależnie od wartości obrotu) oraz bonusu warunkowego - należnego w przypadku zrealizowania określonego poziomu obrotów.

Dzięki przekazywaniu bonusów pieniężnych bezpośrednio przez Spółkę do Nabywcy pośredniego Spółka ma pewność, kto faktycznie jest beneficjentem środków pieniężnych. Takie działanie Spółki przekłada się na faktyczne obniżenie ceny nabytych przez Nabywcę pośredniego produktów Spółki. Udzielenie rabatu hurtownikowi, czy sieci (bezpośredniemu nabywcy) nie zawsze przekłada się na jakąkolwiek zmianę ceny dla Nabywców pośrednich.

Wysokość bonusu pieniężnego przyznawanego Nabywcy pośredniemu ustalana będzie pomiędzy tym Nabywcą pośrednim, a Spółką (przedstawicielem handlowym działającym w imieniu Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przyznane przez Spółkę bonusy pieniężne wypłacane Nabywcom pośrednim należy uznać za tzw. rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, które mogą zostać udokumentowane notą uznaniową wystawioną przez Spółkę?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, co powinna zawierać nota uznaniowa wystawiana przez Spółkę a dokumentująca przyznanie przez Nią Nabywcy pośredniemu bonusu pieniężnego?
3.  Czy w przypadku udokumentowania przekazanego bonusu pieniężnego notą uznaniową wystawioną przez Spółkę, będzie jej przysługiwało prawo obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego o podatek należny wynikający z noty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przyznawane Nabywcom pośrednim bonusy pieniężne, których wyłącznym warunkiem uzyskania jest zrealizowanie przez danego Nabywcę pośredniego określonego poziomu zakupów lub dokonanie zakupu wyrobów Spółki, powinny być traktowane jako rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i mogą być dokumentowane wystawioną przez Spółkę notą uznaniową.

Ad. 2.

Przepisy ustawy o VAT nie określają co powinna zawierać nota uznaniowa dokumentująca przyznanie przez Spółkę rabatu pośredniego na rzecz nabywcy pośredniego - nota uznaniowa nie jest bowiem dokumentem, którego sposób wystawiania reguluje ustawa o VAT. Dlatego też w ocenie Spółki prawidłowym będzie wystawienie przez Spółkę noty uznaniowej, która będzie zawierała:

*   datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej;
*   datę i warunki zapłaty bonusa;
*   dane Spółki, w tym jej numer NIP;
*   dane Nabywcy pośredniego, w tym jego numer NIP;
*   okres, za jaki jest przyznawany rabat pośredni;
*   kwotę przyznanego rabatu/ bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę podatku VAT z podziałem na stawki VAT;
*   załącznikiem do noty będzie lista produktów w stosunku, do których został przyznany bonus.

Ad. 3.

W sytuacji udzielenia Nabywcy pośredniemu bonusu pieniężnego, naliczonego od zakupów dokonanych przez tego Nabywcę i udokumentowania go notą uznaniową wystawioną przez Spółkę, będzie Jej przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionej noty. Spółka będzie miała prawo obniżyć swój podatek należny za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty bonusu pieniężnego na rzecz Nabywcy pośredniego.

Uzasadnienie do pytań 1-3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W przypadku rabatów udzielanych bezpośrednim nabywcom, dokumentuje się je wystawionymi przez sprzedawcę fakturami korygującymi i w oparciu o nie dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (u sprzedawcy).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że rabaty powinny zmniejszać podstawę opodatkowania, a także podatek należny sprzedawcy, który rabatu udziela. Przepisy ustawy o VAT regulują procedurę pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku należnego przez sprzedawcę w przypadku udzielenia przez niego rabatu bezpośredniemu nabywcy. Przepisy nie regulują jednak przypadków, gdy taki rabat jest udzielany przez sprzedawcę kolejnemu w łańcuchu odbiorcy.

Zdaniem Spółki, skutki podatkowe obu ww. czynności, tj. udzielenia rabatu odbiorcy bezpośredniemu i kolejnemu w łańcuchu nabywcy, powinny być analogiczne.

W opisanym przypadku udzielenie bonusu pieniężnego, który w istocie jest rabatem udzielonym Nabywcy pośredniemu, nie istnieje możliwość jego udokumentowanie fakturą korygującą, gdyż nie doszło uprzednio pomiędzy Spółką i Nabywcą pośrednim do bezpośredniej transakcji sprzedaży.

W analizowanym przypadku, w związku z przekazaniem bonusu pieniężnego Nabywcy pośredniemu wyłącznie z uwagi na fakt, że dokonał on zakupu produktów Spółki, dochodzi w istocie rzeczy do przyznania rabatu temu Nabywcy. Bonus pieniężny przekazywany przez Spółkę stanowi zwrot części ceny zakupionego przez Nabywcę pośredniego towaru. W rzeczywistości przekazany j bonus prowadzi do obniżenia ceny produktów Spółki.

Spółka zauważa, że obniżki ceny, upustu, udzielonego rabatu nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Przepisy określają, co powinna zawierać faktura korygująca dokumentująca rabat, ustawy o VAT nie zawiera natomiast przepisów regulujących sposób wystawienia noty uznaniowej, która ma dokumentować udzielony rabat pośredni. W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie Spółka stoi na stanowisku, że wystarczy, aby nota uznaniowa wystawiona przez Spółkę celem udokumentowania udzielonego przez nią rabatu pośredniego zawierała:

*   datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej;
*   datę i warunki zapłaty bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego);
*   dane Spółki, w tym jej numer NIP;
*   dane Nabywcy pośredniego, w tym jego numer NIP;
*   okres za jaki jest przyznawany rabat pośredni;
*   kwotę przyznanego rabatu/ bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę podatku VAT z podziałem na stawki VAT;
*   załącznikiem do noty będzie lista produktów w stosunku, do których został przyznany bonus.

Wyżej wymienione dane, jeżeli będą zawarte w nocie uznaniowej pozwolą na określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona. Dane zawarte w nocie uznaniowej zarówno Spółce, jak i Nabywcy pośredniemu pozwolą na dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej dla celów VAT.

W ocenie Spółki, w sytuacji udzielenia Nabywcy pośredniemu bonusu pieniężnego (rabatu pośredniego), naliczonego od zakupów dokonanych przez tego Nabywcę i udokumentowania go notą uznaniową wystawioną przez Spółkę, będzie Jej przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o podatek należny wynikający z wystawionej noty. Spółka będzie miała prawo obniżyć swój podatek należny za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty bonusu pieniężnego na rzecz Nabywcy pośredniego.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynika z podstawowej zasady opodatkowania podatkiem VAT, tj. zasady jego neutralności oraz proporcjonalności.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawy o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka, która zwróci Nabywcy pośredniemu wartość przyznanego rabatu, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. I analogicznie: w przypadku otrzymania przez Nabywców pośrednich bezpośrednio od Spółki zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Nabywców pośrednich nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie dostawca, który dokonał sprzedaży bezpośrednio do Nabywcy pośredniego – dostawca otrzyma od nabywcy pośredniego cenę należną w pełnej wysokości, ale Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT.

W takim kształcie sprawy udzielany rabat stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce – jako podmiotowi udzielającemu rabatu – przysługiwać będzie możliwość jego uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT. W ocenie Spółki, będzie Ona uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w okresie, w którym wypłaci Nabywcy pośredniemu przyznany mu bonus pieniężny.

W takim kształcie sprawy udzielany rabat stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce – jako podmiotowi udzielającemu rabatu – przysługiwać będzie możliwość jego uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT. W ocenie Spółki, będzie Ona uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w okresie, w którym wypłaci Nabywcy pośredniemu przyznany mu bonus pieniężny. Spółka nie będzie zobowiązana posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty uznaniowej przez Nabywcę pośredniego. Ustawa o VAT nie przewiduje w tym zakresie takiego obowiązku.

Spółka wskazuje, że w przedmiocie rabatów pośrednich wielokrotnie wypowiadały się już organy podatkowe, a ich stanowisko w tej kwestii jest jednolite. Przykładem interpretacji potwierdzającej możliwość uznania przyznanego Nabywcom pośrednim bonusów pieniężnych za rabat pośredni, możliwość jego udokumentowania notą księgową i prawo podmiotu udzielającego takiego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr IPPP1/4512-411/16-2/MK, w której czytamy: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie uprawniony do udokumentowania udzielonego Aptekom rabatu notą księgową. Wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonego Aptekom rabatu i w związku z tym będzie posiadała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Aptekom.” W powołanej interpretacji organ podatkowy potwierdza również prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej noty uznaniowej w momencie wypłaty bonusu pieniężnego kontrahentowi (w przypadku wynikającym z interpretacji - aptece): „(\`(...)\`) Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą”.

Wnioskująca wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko potwierdzają także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2014 r. nr IPPP3/443-8/14-2/MKw,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2014 r. nr IPPP3/443-1084/13-2/LK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. nr IBPP2/443-1269/14/WN,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. nr ITPP2/4512-1008/15/AW.

Stanowisko Spółki potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt. I FSK 1281/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2−5, art. 30a−30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi.

Jak wskazano w art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do ust. 13 ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i/lub usług, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i/lub usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−24 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego − odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania są zgodne z brzmieniem regulacji ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w których określono podstawę opodatkowania przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku od towarów i usług do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega temu podatkowi obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru tego podatku nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej, powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Powyższa zasada była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien, w których wskazano, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku od towarów i usług.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów/usług, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży. Przy czym zaznaczyć należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie udzielającego rabat. Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha transakcji ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota uznaniowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile – jak wynika z wniosku – wypłacanie bonusów pieniężnych Nabywcom pośrednim nie będzie uzależnione od żadnego świadczenia wzajemnego z ich strony (działanie Nabywców pośrednich sprowadzać się będzie jedynie do nabywania produktów Spółki), to nie będą one stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. W takim przypadku – świetle powołanych definicji „bonifikaty” i „rabatu” – będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny usług przez Spółkę, która co prawda nie dokonuje dostawy towarów bezpośrednio na rzecz Nabywców pośrednich, ale udziela im rabatu („bonusu pieniężnego”), co spowoduje w istocie obniżenie ceny produktów. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyć sieci sklepów wielkopowierzchniowych, hurtowni (podmiotów, które dokonują zakupów produktów bezpośrednio od Spółki), które to podmioty zapłacą Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania stanie się Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu pieniężnego.

W konsekwencji, opisane „bonusy pieniężne”, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Nabywców pośrednich, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartości rabatów udzielonych Nabywcom pośrednim) podstawy opodatkowania z tytułu dostawy produktów zrealizowanych na rzecz sieci sklepów wielkopowierzchniowych i hurtowni. W efekcie, Spółka nie będzie mogła wystawić faktur korygujących. Ponieważ jednak przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować, nic nie stoi na przeszkodzie, aby był to inny dokument księgowy (np. nota uznaniowa).

Należy wskazać również, że noty stanowią dokumenty księgowe w myśl ustawy o rachunkowości, a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii wystawiania not, tym samym nie określają danych, które powinna zawierać nota uznaniowa, wyszczególnienie w jej treści następujących danych: datę wystawienia i numer kolejny wystawionej noty uznaniowej; datę i warunki zapłaty bonusa; dane Spółki, w tym jej numer NIP; dane Nabywcy pośredniego, w tym jego numer NIP; okres, za jaki jest przyznawany rabat pośredni; kwotę przyznanego rabatu/ bonusu pieniężnego brutto, kwotę bonusu netto oraz kwotę podatku VAT z podziałem na stawki VAT; a ponadto załączenie do noty listy produktów w stosunku, do których został przyznany bonus, powinno zostać uznane za poprawne i dopuszczalne.

Ponadto, skoro Spółka udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej sprzedaży, to będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Nabywcom pośrednim rabatów. Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. Spółka ma/będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Reasumując, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Nabywcom pośrednim za okres rozliczeniowy, w którym fizycznie udzieli rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy pośredniego.

Podsumowując, w przypadku udzielenia Nabywcom pośrednim przez Spółkę rabatów (wypłaty bonusów pieniężnych), o których mowa w rozpatrywanej sprawie:

Bonusy pieniężne wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Nabywców pośrednich stanowią/będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Spółki, za okres rozliczeniowy, w którym faktycznie zostanie udzielony rabat – nastąpi wypłata bonusu pieniężnego, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. Dokumentem właściwym do udokumentowania ww. rabatów będzie nota uznaniowa zawierająca wskazane przez Spółkę elementy.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że przedstawiona interpretacja wydana została dla Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla otrzymujących bonusy pieniężne.

Jednocześnie należy nadmienić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.