Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.673.2022.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: Zwolnienie od podatku kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; zawody; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 grudnia 2022 r. (wpływ 26 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Stowarzyszenie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy kompleksowe usługi edukacyjne w zakresie organizowania w R. praktyk zawodowych dla uczniów techników zagranicznych. Na usługę składają się takie elementy jak zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia oraz zorganizowanie miejsca oraz programu praktyk dla uczestników projektu. Usługobiorcami są instytucje publiczne tj. szkoły średnie z innego kraju. Za otrzymane usługi płacą oni w całości z funduszy unijnych pozyskanych na realizację projektów programu Erasmus Plus, Sektor Kształcenie i szkolenia zawodowe. Usługa rozliczana jest na podstawie umowy współpracy węgierskiej szkoły ze stowarzyszeniem oraz wystawionej przez stowarzyszenie faktury. Na fakturze nie wymienia się poszczególnych pozycji wynikających z umowy o współpracę takich jak: wyżywienie, zakwaterowanie lecz stosuje się zapis: organizacja praktyk zawodowych dla uczniów.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane w wezwaniu pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Na podstawie których konkretnie przepisów Państwo – realizują projekt z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji – Narodową Agencją Programu Erasmus+? Proszę o wskazanie tych przepisów”

Odpowiedzieli Państwo: „Stowarzyszenie nie realizuje usług kształcenia zawodowego tj. organizowania praktyk zawodowych w ramach umów z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji, Polską Agencją Narodową programu Erasmus Plus. Stowarzyszenie świadczy takie usługi na zlecenie szkół publicznych z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej. To szkoły są wnioskodawcami projektów, a wnioski o ich realizację składają do swoich, krajowych agencji narodowych programu Erasmus Plus (np. węgierska szkoła składa wnioski do węgierskiej agencji narodowej, a czeska szkoła do czeskiej agencji narodowej programu). Projekty, na które szkoły pozyskują dofinansowanie z programu Erasmus Plus polegają na wysyłaniu uczniów na praktyki zawodowe do R. My, jako stowarzyszenie, jesteśmy partnerami takich projektów, a naszą rolą jest przyjmowanie uczniów i świadczenie dla nich kompleksowej usługi zorganizowania praktyki zawodowej w R. Projekty są realizowane zgodnie ze standardem programu Erasmus Plus, na podstawie przewodnika po programie, złożonego przez szkołę wniosku o dofinansowanie i podpisanej umowy finansowej pomiędzy narodową agencją programu w danym kraju, a beneficjentem, czyli szkołą. Następnie beneficjent (szkoła) podpisuje z naszym stowarzyszeniem umowę partnerską oraz porozumienie o realizacji praktyk dla każdego ucznia uczestniczącego w projekcie.”

Stowarzyszenie jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Stowarzyszenie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą VAT.

Na pytanie: „Czy technikum zagraniczne jest podatnikiem w rozumieniu cyt. wyżej art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: „Ww. szkoły nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.”

Nabywcy usług, tj. szkoły, posiadają siedziby w krajach należących do Unii Europejskiej.

Na pytanie: „Czy nabywca usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a jeżeli tak, to czy Państwa usługi byłyby wykonywane dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?”

Odpowiedzieli Państwo: „Nabywcy usług, w tym wypadku szkoły publiczne, nie prowadzą działalności gospodarczej.”

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadczone przez Stowarzyszenie usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego, które w 100% są finansowane ze środków publicznych tj. funduszy unijnych.

Stowarzyszenie posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług kształcenia zawodowego są środki publiczne. Są to umowy partnerskie podpisane między szkołą, jako beneficjentem i koordynatorem projektu oraz Stowarzyszeniem, jako partnerem. Zapisy umów partnerskich stanowią m.in o źródle finansowania projektu ze środków publicznych.

Uczestnictwo w zagranicznych praktykach zawodowych organizowanych w ramach projektu Erasmus Plus nie jest obowiązkowe dla ucznia. Niemniej, taka praktyka zagraniczna jest ściśle związana z kierunkiem kształcenia ucznia i ma na celu podnoszenie jego wiedzy i kompetencji zawodowych.

Zagraniczne praktyki zawodowe są zajęciami obowiązkowymi dla tych uczniów, którzy zostali zakwalifikowani do uczestnictwa w projekcie i zdecydowali się wyjechać na taką praktykę za granicę. Podczas pobytu w R., w ramach uczestnictwa w projekcie praktyki zawodowej, uczniowie mają obowiązek uczestniczyć w zaplanowanym programie i wykonywać swoje obowiązki w miejscu odbywania praktyki.

Kompleksową usługę w zakresie kształcenia zawodowego tj. organizowania miejsca i programu praktyk oraz wyżywienia i zakwaterowania w trakcie odbywania praktyk zawodowych świadczy Stowarzyszenie.

Wszystkie usługi, które Stowarzyszenie świadczy dla podmiotu (szkoły) są usługami niezbędnymi do wykonywania przez nas usługi organizacji praktyk zawodowych dla uczniów szkół biorących udział w praktykach w ramach realizowanych projektów sfinansowanych z programu Erasmus Plus. Są to usługi niezbędne do prawidłowej, spełniającej standardy programu oraz umową partnerską, realizacji projektu.

Wykonywane usługi (wyżywienie, zakwaterowanie, organizowanie miejsca i programu praktyk) służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest w niniejszej sprawie usługa kształcenia zawodowego.

Usługi, o których mowa we wniosku spełniają definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem, jak również mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ww. usługi są wykonywane w ramach szkolenia zawodowego osób tego potrzebujących.

Praktyki zawodowe są ściśle związane z realizowanym kierunkiem kształcenia tych uczniów. Osoby korzystające z ww. usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w dalszych etapach kształcenia zawodowego oraz pracy zawodowej.

Świadczone usługi kształcenia zawodowego mają na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą uczestników, tj. ich kierunkiem kształcenia.

Świadczone usługi kształcenia zawodowego są nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

**Pytanie**

W związku z powyższym czy prawidłowym jest, w przypadku świadczenia ww. kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, zastosowanie przez Stowarzyszenie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt 29c ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Z racji, że usługobiorca (partner zagraniczny) w tym przypadku za ww. usługę płaci w całości ze środków publicznych (funduszy unijnych), zastosowanie przez stowarzyszenie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt 29c ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle art. 28c ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy,

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie świadczy kompleksowe usługi edukacyjne w zakresie organizowania w kraju praktyk zawodowych dla uczniów techników zagranicznych. Na usługę składają się takie elementy jak zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia oraz zorganizowanie miejsca oraz programu praktyk dla uczestników projektu. Usługobiorcami są instytucje publiczne tj. szkoły średnie z innego kraju. Za otrzymane usługi płacą oni w całości z funduszy unijnych pozyskanych na realizację projektów programu Erasmus Plus, Sektor Kształcenie i szkolenia zawodowe. Usługa rozliczana jest na podstawie umowy współpracy węgierskiej szkoły ze stowarzyszeniem oraz wystawionej przez stowarzyszenie faktury.

Świadczenie przez Stowarzyszenie na rzecz szkół zagranicznych organizacji praktyk zawodowych spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Praktyka zagraniczna jest ściśle związana z kierunkiem kształcenia ucznia i ma na celu podnoszenie jego wiedzy i kompetencji zawodowych.

Wszystkie usługi, które Stowarzyszenie świadczy dla podmiotu (szkoły) są usługami niezbędnymi do wykonywania przez Stowarzyszenie usługi organizacji praktyk zawodowych dla uczniów szkół biorących udział w praktykach w ramach realizowanych projektów sfinansowanych z programu Erasmus Plus. Są to usługi niezbędne do prawidłowej, spełniającej standardy programu oraz umową partnerską, realizacji projektu.

Wykonywane usługi (wyżywienie, zakwaterowanie, organizowanie miejsca i programu praktyk) służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest w niniejszej sprawie usługa kształcenia zawodowego. Usługi, o których mowa we wniosku spełniają definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem, jak również mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Praktyki zawodowe są ściśle związane z realizowanym kierunkiem kształcenia tych uczniów. Osoby korzystające z ww. usług będą wykorzystywać nabytą wiedzę w dalszych etapach kształcenia zawodowego oraz pracy zawodowej. Świadczone usługi kształcenia zawodowego mają na celu nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą uczestników, tj. ich kierunkiem kształcenia. Świadczone usługi kształcenia zawodowego są nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności obejmujące zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia oraz zorganizowanie miejsca oraz programu praktyk dla uczestników projektu, służą wykonaniu świadczenia podstawowego – kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Biorąc powyższe, pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach realizowanego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby rozpatrzyć Państwa wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, koniecznym jest ustalenie jej miejsca świadczenia.

Zatem – skoro, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, w tej sprawie nie ma zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy, a szkoły nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi spełniającej definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonej przez Państwa dla podmiotu zagranicznego – stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługodawca (Stowarzyszenie) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem Państwo będziecie zobowiązani do opodatkowania świadczonych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, świadczenie przez Państwa usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podali Państwo również, że nie są jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. W tych okolicznościach świadczone przez Państwa usługi nie będą zwolnione od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są objęte zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

˗ formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

˗ na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

˗ szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1634.) są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1057 oraz z 2022 r. poz. 1079);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Środki publiczne przeznacza się na:

1)wydatki publiczne;

2)rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1057):

Przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Zatem dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego, które w 100% są finansowane ze środków publicznych. Stowarzyszenie posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług kształcenia zawodowego są środki publiczne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez państwa kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że z w pytaniu oraz w stanowisku własnym jako podstawę prawną zwolnienia podali Państwo cyt. „art. 43 pkt 29c”, pozostaje to jednak bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, bowiem całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności wskazuje, że w istocie chodziło Państwu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma jednostki redakcyjnej oznaczonej „art. 43 pkt 29c”.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. J. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.