Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.200.2020.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-05
Teza: wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem CKZ, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy, zastosowania stawek właściwych dla materiałów i mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE, uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT lub innej podstawie ewentualnie opodatkowania stawką 23% odpłatnych usług kształcenia prowadzonych w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; egzaminy-komisja egzaminacyjna; gmina; kształcenie; podatnik; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem CKZ, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania stawek właściwych dla materiałów i mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT odpłatnych usług kształcenia prowadzonych w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem CKZ, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy, zastosowania stawek właściwych dla materiałów i mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE, uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT lub innej podstawie ewentualnie opodatkowania stawką 23% odpłatnych usług kształcenia prowadzonych w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Miasto na prawach powiatu (dalej - „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej - „podatek VAT”). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tj. dokonano obowiązkowej „centralizacji VAT”). Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Miasto, a czynności realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta.

Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.); dalej - „ustawa o samorządzie gminnym”, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Miasto tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły czy też centra kształcenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z póżn. zm.).

Jednostki te podejmują m.in. następujące aktywności:

1\. Przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

Do zadań szkół należy przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, za ich przeprowadzenie odpowiada dyrektor szkoły. Na podstawie § 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 roku w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2019, poz. 1707) Dyrektor Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej także „CKE”) w komunikacie ogłasza wykaz materiałów i przyborów pomocniczych, z których zdający mogą korzystać podczas egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szkoły przed egzaminami dokonują zakupu materiałów potrzebnych do ich przeprowadzenia, a Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (dalej także „OKE”) refunduje poniesione wydatki na materiały oraz zużyte media. Otrzymane od OKE środki, szkoły przekazują na wydatki budżetowe. Koszty zakupu materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów pokrywane są przez szkoły z budżetu lub wydzielonego rachunku dochodów jednostki. Faktury dokumentujące zakup materiałów oraz zużycie mediów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe przeprowadzanych w szkołach wystawiane są na Miasto. Obciążenie OKE ww. kosztami dokumentowane jest dowodem księgowym wystawianym przez poszczególne jednostki. Miasto nabywa materiały we własnym imieniu, ale tylko niewielka część jest potem refundowana przez OKE (OKE zwraca środki finansowe za zakupione materiały i zużycie mediów).

Egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Egzamin ten składa się z części pisemnej i części praktycznej. Część pisemna jest przeprowadzana w formie testu pisemnego. Część praktyczna jest przeprowadzana w formie testu praktycznego.

Szczegółowe procedury organizacji egzaminu opisane są w dokumentach opracowanych przez Centralną Komisję Egzaminacyjną.

Jednostka Miasta działająca jako ośrodek egzaminacyjny jest zobowiązana do organizacji egzaminu zawodowego teoretycznego i praktycznego. Egzamin praktyczny polega na wykonaniu przez zdającego zadania egzaminacyjnego na odpowiednio wyposażonym stanowisku. Rezultatem takiego egzaminu może być dokumentacja, wyrób lub usługa. Wyposażenie stanowiska określa dla każdej kwalifikacji Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Poniżej zawarto opis przeprowadzania części praktycznej egzaminów o modelu w I wk:

”w” i „wk” to modele części praktycznej egzaminu - rezultaty końcowe:

w - wyrób lub usługa (dokumentacja z nimi związana)

wk - wyrób lub usługa uzyskana z wykorzystaniem komputera (dokumentacja z nimi związana)

1.  Przed rozpoczęciem części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przewodniczący zespołu egzaminacyjnego sprawdza, czy pakiety zawierające arkusze egzaminacyjne i karty oceny, inne materiały egzaminacyjne niezbędne do przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz zasady oceniania nie zostały naruszone.
2.  Przewodniczący zespołu egzaminacyjnego przekazuje przewodniczącemu ZN identyfikatory dla: przewodniczącego, egzaminatora, asystenta technicznego, obserwatora.
3.  O godzinie wyznaczonej przez przewodniczącego zespołu egzaminacyjnego zdający wchodzą do sali egzaminacyjnej pojedynczo, okazując dokument ze zdjęciem potwierdzającym tożsamość, a następnie losują numery stanowisk egzaminacyjnych.
4.  Przed rozpoczęciem egzaminu przewodniczący zespołu nadzorującego: zapoznaje zdających z przebiegiem egzaminu w części praktycznej, w tym ze szczegółowymi procedurami przebiegu części praktycznej.
    1.  godzinie wyznaczonej na rozpoczęcie egzaminu dla danej kwalifikacji członkowie zespołu nadzorującego rozdają zdającym pakiety, polecając sprawdzenie, czy są one kompletne.
5.  Na zapoznanie się z treścią zadania lub zadań egzaminacyjnych oraz z wyposażeniem stanowiska egzaminacyjnego zdający ma 10 minut, których nie wlicza się do czasu trwania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.
6.  Przewodniczący ZN zapisuje czas rozpoczęcia i - odpowiedni do kwalifikacji - czas zakończenia pracy zdających w miejscu widocznym dla wszystkich zdających.
7.  Czas trwania części praktycznej rozpoczyna się z chwilą zapisania na tablicy godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy zdających i trwa nie krócej niż 120 minut i nie dłużej niż 240 minut, zgodnie z czasem trwania części praktycznej dla danej kwalifikacji ustalonym w Informatorze o egzaminie w zawodzie, w czasie trwania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie każdy zdający pracuje przy osobnym stanowisku egzaminacyjnym.
8.  W czasie trwania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie zdający nie powinni opuszczać sali egzaminacyjnej.
9.  Przewodniczący zespołu nadzorującego na 30 minut przed ustalonym czasem zakończenia egzaminu przypomina, ile czasu pozostało zdającym do zakończenia egzaminu.
10.  W czasie trwania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w sali egzaminacyjnej mogą przebywać wyłącznie zdający, przewodniczący zespołu egzaminacyjnego, osoby wchodzące w skład zespołu nadzorującego i obserwatorzy.
11.  Egzaminator wchodzący w skład zespołu nadzorującego obserwuje i ocenia 6 zdających przystępujących do części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w sali egzaminacyjnej.
12.  Po zakończeniu części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie zdający pozostawiają na swoich stanowiskach egzaminacyjnych rezultaty końcowe wykonania zadania lub zadań egzaminacyjnych oraz związaną z nimi dokumentację i opuszczają salę egzaminacyjną.
13.  Egzaminator wchodzący w skład zespołu nadzorującego, w obecności pozostałych osób wchodzących w skład tego zespołu, wypełnia zasady oceniania i karty oceny zdających i ocenia:
    *   jakość rezultatu końcowego - wyrobu lub usługi oraz związanej z nim dokumentacji pod względem spełnienia wymagań określonych w zadaniu lub zadaniach egzaminacyjnych,
    *   przebieg wykonania zadania lub zadań egzaminacyjnych pod względem:
    *   przestrzegania przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy,
    *   zgodności z metodami lub technologiami właściwymi do wykonania zadania lub zadań egzaminacyjnych.
14.  Przewodniczący zespołu nadzorującego lub upoważniony przez niego członek tego zespołu pakuje w sali egzaminacyjnej wypełnione karty oceny zdających wraz z arkuszami egzaminacyjnymi i zasadami oceniania do zwrotnych kopert bezpiecznych i zakleja je w obecności pozostałych osób wchodzących w skład zespołu nadzorującego, a następnie przekazuje te koperty niezwłocznie przewodniczącemu zespołu egzaminacyjnego.
15.  Przewodniczący zespołu egzaminacyjnego przechowuje i zabezpiecza koperty
16.  Przewodniczący zespołu nadzorującego sporządza protokół przebiegu części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej sali egzaminacyjnej, który podpisują osoby wchodzące w skład zespołu nadzorującego.
17.  Do protokołu przebiegu egzaminu w sali dołącza się:
    *   uzupełniony wykaz zdających w danej sali egzaminacyjnej karty oceny wraz z arkuszami egzaminacyjnymi zdających oraz zasadami oceniania, a w przypadku zdających, którym przerwano i unieważniono część praktyczną w zakresie danej kwalifikacji wraz z Decyzją o przerwaniu części egzaminu
    *   papierowe koperty zawierające niewykorzystane lub wadliwie wydrukowane arkusze egzaminacyjne wraz z kartami oceny

Przeprowadzanie części pisemnej z wykorzystaniem arkuszy egzaminacyjnych i kart odpowiedzi:

1.  O wyznaczonej przez przewodniczącego ZE godzinie zdający wchodzą do sali pojedynczo według kolejności na liście, okazując dokument ze zdjęciem potwierdzający tożsamość, a następnie losują numery stanowisk egzaminacyjnych.
2.  Przewodniczący zespołu nadzorującego może odstąpić od losowania numerów stanowisk egzaminacyjnych w przypadku zdających korzystających z dostosowania warunków lub formy przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.
3.  O godzinie wyznaczonej na rozpoczęcie egzaminu dla danej kwalifikacji przewodniczący i członek/członkowie ZN rozdają zdającym wydrukowane arkusze egzaminacyjne i karty odpowiedzi.
4.  Po rozdaniu arkuszy egzaminacyjnych spóźnieni zdający nie zostają wpuszczeni do sali egzaminacyjnej.
5.  Zapoznanie uczniów z „Instrukcją dla zdającego”
6.  Członkowie ZN udzielają odpowiedzi wyłącznie na pytania zdających związane z kodowaniem i rozumieniem „Instrukcji dla zdającego”.
7.  Po zakończeniu czynności organizacyjnych PZN zapisuje w widocznym miejscu (na tablicy lub planszy) godzinę rozpoczęcia i godzinę zakończenia pracy przez zdających.
8.  W czasie trwania części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie każdy zdający pracuje przy osobnym stoliku. Odległość miedzy stolikami powinna zapewnić samodzielną pracę zdających.
9.  Niewykorzystane materiały, w tym: uszkodzone lub błędnie wydrukowane arkusze lub karty, wydrukowane arkusze i karty nieobecnych zdających, jeden z członków zespołu nadzorującego umieszcza w kopercie i zakleja.
10.  W przypadku stwierdzenia w czasie egzaminu niesamodzielnej pracy zdającego, zakłócania prawidłowego przebiegu egzaminu, wniesienia lub korzystania przez zdającego w sali egzaminacyjnej z urządzenia telekomunikacyjnego albo z niedozwolonych materiałów i przyborów, przewodniczący ZN porozumiewa się z przewodniczącym ZE, który przerywa egzamin danemu zdającemu i unieważnia część egzaminu.
11.  Zdający, który zakończy pracę przed wyznaczonym czasem trwania egzaminu, zgłasza ten fakt przez podniesienie ręki.
12.  Odbiór kart odpowiedzi od zdających, którzy ukończyli pracę przed czasem, musi być tak zorganizowany, by nie zakłócać pracy pozostałym zdającym.
13.  Na 15 minut przed zakończeniem egzaminu przewodniczący ZN informuje zdających, ile czasu pozostało do zakończenia egzaminu. Po upływie czasu przeznaczonego na egzamin ogłasza zdającym zakończenie egzaminu i poleca odłożenie kart odpowiedzi na brzeg stolika, stroną zadrukowaną do blatu.
14.  Zdający pozostają na swoich miejscach, dopóki członkowie ZN nie zezwolą im na opuszczenie sali.
15.  Członkowie ZN odbierają od zdających wypełnione karty odpowiedzi i sprawdzają w ich obecności: poprawność zamieszczenia daty urodzenia, numeru PESEL, wpisania oznaczenia kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie, w zakresie której jest przeprowadzany egzamin oraz oznaczenia wersji arkusza.
16.  Po zakończeniu egzaminu, w obecności przedstawiciela zdających, członkowie ZN porządkują, kompletują i pakują materiały związane z przebiegiem egzaminu, sporządzają protokół przebiegu egzaminu w danej sali i weryfikują zapisy w wykazie zdających. Przewodniczący ZN sporządza protokół przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej sali egzaminacyjnej, protokół podpisują osoby wchodzące w skład zespołu nadzorującego.
17.  Do protokołu dołącza się:
    *   wykaz zdających w danej sali egzaminacyjnej
    *   koperty bezpieczne zawierające karty odpowiedzi zdających, którzy ukończyli egzamin;
    *   decyzje o przerwaniu i unieważnieniu części egzaminu i arkusze egzaminacyjne z kartami odpowiedzi zdających, którym przerwano i unieważniono część pisemną egzaminu (komplety);
18.  Przewodniczący ZN przekazuje materiały przewodniczącemu ZE.
19.  Przewodniczący ZE sprawdza kompletność dokumentacji egzaminacyjnej z danej sali w obecności przewodniczącego ZN.
20.  Przewodniczący ZE sporządza protokół zbiorczy z przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w danej szkole, placówce, u danego pracodawcy
21.  Protokół zbiorczy sporządza się w dwóch egzemplarzach. Protokół zbiorczy podpisuje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego. Jeden egzemplarz protokołu zbiorczego przewodniczący zespołu egzaminacyjnego przesyła niezwłocznie okręgowej komisji egzaminacyjnej.
22.  Do protokołu zbiorczego dołącza się:
    *   protokoły przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w poszczególnych salach egzaminacyjnych wraz z załącznikami;
    *   potwierdzone kopie zaświadczeń stwierdzających uzyskanie tytułu odpowiednio laureata lub finalisty turnieju lub olimpiady tematycznej związanej z wybraną dziedziną wiedzy, stanowiących podstawę zwolnienia z części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.
23.  Przewodniczący ZE pakuje i zabezpiecza materiały w sposób określony przez dyrektora właściwej okręgowej komisji egzaminacyjnej.
24.  Przewodniczący ZE przekazuje OKE następujące materiały:
    *   wypełnione przez zdających karty odpowiedzi,
    *   niewykorzystane, niekompletne, błędnie wydrukowane arkusze I karty odpowiedzi,
    *   protokół zbiorczy z przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie z wymienionymi w nim załącznikami.
25.  W dokumentacji egzaminu szkoły/placówki lub u pracodawcy pozostają:
    *   powołania zastępcy przewodniczącego zespołu egzaminacyjnego oraz zespołu egzaminacyjnego i zespołów nadzorujących, upoważnienia do odbioru materiałów egzaminacyjnych lub do dostępu do zabezpieczonych materiałów egzaminacyjnych nieobecność przewodniczącego ZE,
    *   jeden egzemplarz protokołu zbiorczego części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie,
    *   oświadczenia w sprawie zabezpieczenia dokumentów egzaminacyjnych przed nieuprawnionym ujawnieniem oraz kopie:
    *   protokołów przebiegu części pisemnej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie z poszczególnych sal,
    *   decyzji o przerwaniu i unieważnieniu części pisemnej egzaminu,
    *   wykazów zdających z poszczególnych sal egzaminacyjnych,
    *   protokołów przekazania/odbioru dokumentacji egzaminacyjnej

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę przy organizacji i przeprowadzaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe to:

1.  Przekazanie uczniom i rodzicom informacji o egzaminie zawodowym.
2.  Zebranie deklaracji przystąpienia do egzaminu.
3.  Sporządzenie wykazu uczniów i absolwentów, którzy złożyli deklarację przystąpienia do egzaminu i przekazanie go w formie elektronicznej do Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej zgodnie z instrukcją dyrektora danej OKE.
4.  Powołanie zespołu egzaminacyjnego i zespołów nadzorujących w poszczególnych salach.
5.  Zorganizowanie i przeprowadzenie szkolenia dla członków zespołu egzaminacyjnego.
6.  Przygotowanie dokumentacji do przeprowadzenia egzaminu:
    *   wykazy zdających w poszczególnych salach,
    *   formularze protokołu przebiegu części pisemnej egzaminu w sali,
    *   formularze decyzji o przerwaniu i unieważnienia egzaminu,
    *   oraz w przypadku przeprowadzania egzaminu z wykorzystaniem elektronicznego systemu - karty identyfikacyjne dla każdego zdającego zawierające nazwę użytkownika i hasło.
7.  Przygotowanie sal i stanowisk egzaminacyjnych.
8.  Odebranie oraz zabezpieczenie przesyłki z materiałami egzaminacyjnymi (egzamin z arkuszami i kartami odpowiedzi).
9.  Przekazanie przewodniczącym zespołów nadzorujących dokumentacji oraz materiałów egzaminacyjnych.
10.  Nadzorowanie przebiegu egzaminu i reagowanie w sytuacjach szczególnych.
11.  Odebranie od przewodniczących zespołów nadzorujących dokumentacji przebiegu, egzaminu oraz kopert bezpiecznych zawierających karty odpowiedzi zdających.
12.  Sporządzenie protokołu zbiorczego.
13.  Przekazanie dyrektorowi OKE kopert z kartami odpowiedzi zdających oraz dokumentacji z przebiegu egzaminu.

Jednostki Miasta - szkoły działające jako Ośrodek Egzaminacyjny zobligowane są do zapewnienia sal i wyposażenia niezbędnego do przeprowadzenia egzaminu. Poprzez salę rozumie się pomieszczenie wyposażone w jednoosobowe stanowiska egzaminacyjne zapewniające samodzielne wykonanie zadania egzaminacyjnego, spełniające wymagania wynikające z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej oraz ochrony środowiska. Stanowisko egzaminacyjne, w zależności od kwalifikacji, zawiera stanowisko do pisania/wykonywania pracy oraz zestaw części i materiałów eksploatacyjnych (narzędzia, kable, podzespoły komputerowe itd.).

Szkoły muszą zatem wydzielić odpowiednią przestrzeń, zakupić sprzęt i elementy wchodzące w skład stanowiska zgodnie z wytycznymi.

Wyposażenie stanowiska egzaminacyjnego można podzielić na kilka grup:

1.  Stałe wyposażenie dla każdego zdającego, np. komputery, routery, urządzenia, aparaty, narzędzia, sprzęt - będące „stałym” elementem ośrodka egzaminacyjnego, wymagania określane są na dany rok lub kilka lat, zwane przez CKE wyposażeniem ośrodka.
2.  Materiały zużywane w całości niezbędne do wykonania zadania praktycznego dla 1 zdającego oraz materiały wielokrotnie wykorzystywane na jednym stanowisku egzaminacyjnym, materiały potrzebne do przygotowania jednego stanowiska - zwane „wytycznymi”, określane przez CKE w odpowiednich tabelach około dwóch tygodni przed egzaminem.

Za sprzęt z grupy pierwszej Miasto nie otrzymuje zwrotu wydatków z OKE. Te można otrzymać za materiały z grupy drugiej, jeśli są w danej sesji egzaminacyjnej w wykazie (tabelce) w wytycznych CKE. Materiały zużywane w całości przez 1 zdającego liczone są według sztuk (lub metrów) na osobę. Koszt materiałów wielokrotnie wykorzystywanych na jednym stanowisku liczony jest na ilość stanowisk.

Ponadto, Miasto może uzyskać zwrot za media i utrzymanie czystości, jednak tylko w kwalifikacjach, w których w danej sesji określone były wytyczne z tabelą materiałów. Przyjmuje się też podział na zawody z niskim bądź wysokim zużyciem energii.

Reasumując, Wnioskodawca otrzymuje od OKE zwrot wydatków za:

1.  Materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE.
2.  oraz ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy.

2\. Kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozadaniowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty na podstawie zawartych porozumień

Wśród jednostek organizacyjnych Miasta objętych centralizacją VAT działa Centrum Edukacyjne im. M. (także dalej - „GCE”). W skład GCE wchodzi m.in. Centrum Kształcenia Zawodowego nr X w Centrum Edukacyjnym (dalej - „Centrum” lub „CKZ”). Z dniem 1 września 2019 r. z mocy ustawy Prawo oświatowe, Ośrodek Dokształcenia i Doskonalenia Zawodowego (dalej - „Ośrodek” lub „ODiDZ”) oraz Centrum Kształcenia Praktycznego (dalej - „CKP”) przekształciły się w CKZ. CKZ przejął tym samym wszystkie dotychczasowe zadania ODIDZ I CKP.

Uchwałą nr … z dnia 28 listopada 2019 r. Rada Miasta stwierdziła, iż z dniem 1 września 2019 r. dotychczasowy Ośrodek Dokształcenia i Doskonalenia Zawodowego oraz dotychczasowe Centrum Kształcenia Praktycznego stały się Centrum Kształcenia Zawodowego nr 1. Uchwała nr … stanowi akt założycielski CKZ.

Centrum Kształcenia Zawodowego nr 1 jest publiczną placówką szkoleniową, która umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego. CKZ zasięgiem dokształcania i doskonalenia obejmuje młodocianych pracowników całego województwa oraz innych województw w ramach koordynacji ogólnopolskiej ośrodków.

Centrum jest placówką/jednostką objętą systemem oświaty, jako że - zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 pkt 4) - system oświaty obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W przypadku, gdy szkoła macierzysta uczniów prowadzona jest przez inny organ prowadzący niż Miasto - do przyjęcia uczniów na kurs konieczne jest porozumienie organów w sprawie przejęcia zadań lub umowa między szkołą, a Centrum. Centrum realizuje kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych dla uczniów - młodocianych pracowników uczęszczających do oddziałów wielozawodowych branżowej szkoły I stopnia. Zdarzają się również przypadki zawierania umów w związku ze szkoleniem uczniów z pracodawcami, prowadzącymi działalność gospodarczą (np. z właścicielami restauracji). Kształcenie w Centrum odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych.

Kształcenie uczniów realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozawodowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 703) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz. U. z 2019 r. poz. 639) zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652) dalej „Rozporządzenie ws. kształcenia ustawicznego”.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia ws. kształcenia ustawicznego, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, zwany dalej „turnusem”, organizuje się dla młodocianych pracowników dokształcających się teoretycznie w zakresie danego zawodu szkolnictwa branżowego nauczanego w branżowej szkole I stopnia. W myśl § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, uczniowie przyjmowani są do Centrum na turnusy na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę albo przez szkołę - w przypadku, gdy szkoła nie ma możliwości zrealizowania kształcenia zawodowego teoretycznego.

W ramach organizowanych kursów dla uczniów klas wielozawodowych branżowych szkół I stopnia będących młodocianymi pracownikami, realizowana jest podstawa programowa kształcenia w zawodach w części teoretycznej. Ukończenie kursu jest podstawą do uzyskania promocji do następnej klasy.

Jednostka budżetowa Miasta - GCE prowadzi turnusy kursowe dla zawodów zgodnie z klasyfikacją szkolnictwa branżowego: cukiernik, sprzedawca, murarz - tynkarz, elektromechanik, elektryk, monter sieci i instalacji sanitarnych, kucharz, stolarz, elektronik, blacharz samochodowy, lakiernik, mechanik monter maszyn i urządzeń, operator obrabiarek skrawających, fryzjer, piekarz, mechanik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych, ślusarz, fotograf.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty, świadczone przez CKZ, są usługami podstawowymi. Głównym celem wykonania usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty jest wykonywanie zadań własnych.

Dokształcanie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych na turnusach kursowych odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652).

CKZ w zakresie ww. usług nie uzyskał akredytacji. CKZ jest placówką publiczną. Działalność placówki prowadzona jest w oparciu o art. 2 ustawy Prawo oświatowe.

CKZ nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe, jako że nie posiada statusu szkoły niepublicznej lub placówki niepublicznej.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty, CKZ świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty, w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty są finansowane w 99% ze środków publicznych (w pozostałym zakresie - przez podmioty gospodarcze), tj. 1% wpływów z ww. tytułu CKZ uzyskuje od podmiotów gospodarczych.

CKZ nie jest placówką samodzielną, a wchodzi w skład GCE. Część kształcenia odbywa się na podstawie porozumień zawieranych przez gminy, powiaty, a część na podstawie umów zawieranych przez GCE bezpośrednio ze szkołami prowadzącymi oddziały wielozawodowe. W niewielkim stopniu, zgodnie z rozporządzeniem ws. kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, CKZ zawiera umowy z pracodawcami szkolącymi młodocianych pracowników.

Miasto zawiera porozumienia z powiatami oraz gminami na prowadzenie zadania publicznego - dokształcenie branżowych szkół I stopnia prowadzonych w zakresie teoretycznych przedmiotów.

Porozumienia określają sposób finansowania zadania.

Opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje w wysokości ustalonej, jako iloczyn liczby skierowanych uczniów i kosztów kształcenia jednego ucznia na kursie czterogodzinnym w wysokości 400 zł za jednego ucznia.

Przykładowo, Miasto w dniu 22 grudnia 2017 r. zawarto porozumienie nr … z Miastem J. w sprawie kształcenia w GCE uczniów klas wielozawodowych z Zespołu Szkół Zawodowych w J., dla którego organem prowadzącym jest Miasto J.

Następny przykład stanowi zawarte przez Miasto 12 lutego 2018 r. porozumienie nr … z Powiatem K. w sprawie kształcenia w GCE uczniów klas branżowej szkoły I stopnia i klas wielozawodowych zasadniczych szkół zawodowych, dla których organem prowadzącym jest Powiat . Kolejny przykład to zawarte przez Miasto 2 stycznia 2019 r. porozumienie nr … z Powiatem P. w sprawie kształcenia w GCE uczniów klas branżowej szkoły I stopnia i klas wielozawodowych zasadniczych szkół zawodowych, dla których organem prowadzącym jest Powiat.

Miasto 2 stycznia 2019 r. zawarło porozumienie nr .. z Miastem M. w sprawie finansowania kształcenia uczniów klas wielozawodowych zasadniczych szkół zawodowych w zakresie teoretycznych szkół zawodowych w GCE.

Kalkulacja opłat za kształcenie realizowane na kursach CKZ uwzględnia następujące koszty: zużycie energii elektrycznej, wywóz nieczystości, zużycie wody, kanalizacja PEC (w części dotyczącej zajmowanych sal), wynagrodzenia pedagogów, administracji i obsługi (baza do obliczeń to 12 miesięcy). Kalkulacja opłat za kształcenie nie uwzględnia narzutów na kosztach.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Faktyczny nr 1

1\. Czy refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. W przypadku uznania, że refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to według jakiej stawki/stawek należy ją opodatkować?

Stan faktyczny nr 2

3\. Czy Miasto, wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

4\. W przypadku uznania, że Miasto wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT:

*   czy czynności wykonywane przez Miasto korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, czy też korzystają ze zwolnienia od VAT w oparciu o inną podstawę prawną?
*   a w przypadku uznania, iż czynności te podlegają opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, to według jakiej stawki/stawek należy je opodatkować?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami. Jak właściciel (\`(...)\`)” (art. 7 ust. 1). Z kolei, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)” (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, Iż istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).

Przenosząc te uwagi na grunt czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku, wskazać należy, iż Miasto wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W zakresie, w jakim Miasto realizuje ww. zadania, objęte jest ono regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Jak bowiem wskazano we wniosku, opisane czynności wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Wskazać należy, iż jednostki Miasta współpracując z OKE w zakresie organizacji egzaminów zawodowych, realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem uczniów. Nie otrzymują one zapłaty wynagrodzenia za zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminów, a jedynie zwrot poniesionych wydatków. Miasto nie osiąga zatem z tego tytułu zysku. Miasto, realizując ww. zadanie edukacyjne, nie działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy uczestniczący w obrocie gospodarczym, który kieruje się rachunkiem ekonomicznym.

Ponadto, niezależnie od powyższej tezy, można też kwestionować spełnienie w opisanym przypadku definicji odpłatnego świadczenia usług, czy też odpłatnej dostawy towarów.

Powszechnie przyjmuje się, iż dana czynność, niestanowiąca dostawy towarów, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. W opisanym we wniosku przypadku pomiędzy Miastem a OKE nie istnieje natomiast świadczenie wzajemne, bowiem:

*   faktycznym beneficjentem nabycia na egzamin materiałów jest egzaminowany, a nie OKE,
*   Miasto nie otrzymuje wynagrodzenia za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów.

Na poparcie tego stanowiska można powołać m.in.:

1.  interpretację Dyrektora KIS z 9 listopada 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.517.2017.2.OS, zgodnie z którą „zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy OKE, a Wnioskodawcą nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów, do poniesienia których zobowiązany jest Wnioskodawca. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż OKE dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w jej imieniu nabywając niezbędne materiały. (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz kosztów zakwaterowania egzaminatorów, otrzymywanych przez szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dla których organem prowadzącym jest Gmina (\`(...)\`) od OKE nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
2.  wyrok WSA w Olsztynie z 13 marca 2019 r. (I SA/OI119/19): „(\`(...)\`) sama czynność przeprowadzenia egzaminów nie spełnia ustawowych kryteriów „sprzedaży” (odpłatnego świadczenia usług) jak i skarżący nie działa w charakterze podatnika VAT (\`(...)\`). Nie można uznać, że zwrot kosztów zakupu tych materiałów stanowi zapłatę za usługę świadczoną na rzecz OKE”.
3.  wyrok WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2019 r. (I SA/Rz 1136/18): „(\`(...)\`) pomiędzy OKE a gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Faktycznym beneficjentem nabywanych materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów jest egzaminowany, a nie OKE. Dokonywany zaś na rzecz gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązana jest gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że skarżący nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, że analizowane porozumienie pomiędzy Powiatem a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów gimnazjalnych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych”.
4.  wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2018 r. (I SA/Wr 872/18): „(\`(...)\`) egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Powiat zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy”.
5.  wyrok WSA w Rzeszowie z 27 lutego 2018 r. (I SA/Rz 38/18): „(\`(...)\`) egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy”.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to czynność ta winna podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla materiałów, czy też mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE.

Skoro bowiem Miasto nabywa towary, stanowiące materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych, to materiały te nabywane są we własnym imieniu, ale na rzecz OKE. Mamy tu zatem do czynienia z odsprzedażą towarów, a zwrot kosztów dokonywanych przez OKE za zakup materiałów na egzamin stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Dostawa tych towarów tj. materiałów na egzamin podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru. Potwierdzenie tej tezy znaleźć można m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.488.2017.2.IK.

Analogicznie winno być w przypadku odprzedaży „mediów”, z tym zastrzeżeniem, iż w zależności od rodzaju mediów, możemy mieć także do czynienia z odprzedażą usług, a nie towarów.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ad 3.

Zdaniem Miasta, wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust 1 w zw. z ust 2 ustawy o VAT. W ww. zakresie Miasto korzystać będzie z wyłączenia określonego w art. 15 ust 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane już powyżej regulacje (w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1), uznać należy, iż mimo że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu (np. elektromechanik, ogrodnik, fotograf, stolarz), Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT.

Przemawiają bowiem za tym podstawy prawne i sposób realizacji przez Miasto ww. czynności. Czynności te wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Centrum jako jednostka objęta systemem oświaty organizuje dla uczniów turnusy dokształcania teoretycznego w ramach zadań własnych Miasta nałożonych na nie ustawą o samorządzie gminnym. Celem dokształcania teoretycznego w ramach organizowanych przez Centrum kursów zawodowych jest przekazywanie wiedzy zawodowej uczniom klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Dokształcanie odbywa się w formie turnusów zawodowych w cyklach trzyletnich.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej ws. ramowych planów nauczania dla publicznych szkół, uczniowie odbywają w Centrum kształcenie zawodowe teoretyczne przez okres 4 tygodni w każdej klasie, w wymiarze 34 godzin tygodniowo. Centrum umożliwia uzyskanie oraz uzupełnienie umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Prowadzone przez Centrum szkolenia umożliwiają uczniom nabycie nowych kompetencji w danym zawodzie - nauczanie realizowane jest we wszystkich zawodach i specjalnościach występujących w obowiązującej klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wydanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, np. w zawodzie elektromechanik, ogrodnik, fotograf, stolarz. Na kursy zawodowe uczniowie przyjmowani są na podstawie pisemnego skierowania wydanego przez szkołę.

Zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej ws. kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, program nauczania realizowany na turnusie uwzględnia zakres kształcenia określony w skierowaniu. Turnus realizuje zajęcia w wymiarze odpowiednim do zakresu dokształcania teoretycznego określonego w skierowaniu. W przypadkach losowych dyrektor szkoły lub dyrektor centrum kształcenia zawodowego może zorganizować w ramach turnusu konsultacje indywidualne w wymiarze co najmniej 55 godzin.

Uczeń, który ukończył turnus, otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu według określonego wzoru, który określa załącznik nr 4 do rozporządzenia. Kopię zaświadczenia organizator turnusu przekazuje odpowiednio pracodawcy lub szkole.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. W ust 2 powołanego artykułu czytamy, iż gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonym jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Zgodnie z art. 73 ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1988 r., powiaty mogą zawierać porozumienia w sprawie powierzenia jednemu z nich prowadzenia zadań publicznych.

Miasto zawiera porozumienia z powiatami oraz gminami na prowadzenie zadania publicznego - dokształcenie branżowych szkół I stopnia prowadzonych w zakresie teoretycznych przedmiotów. Porozumienia określają sposób finansowania zadania.

Opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje w wysokości ustalonej jako iloczyn liczby skierowanych uczniów i kosztów kształcenia jednego ucznia na kursie czterogodzinnym w wysokości 400 zł za jednego ucznia.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 117 ust. 7 Prawa oświatowego, publiczne szkoły, placówki i centra, o których mowa w ust 1, mogą pobierać opłaty za kształcenie prowadzone w formach pozaszkolnych, o których mowa w ust. 1a pkt 2, 3 i 5.

W myśl natomiast art. 117 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone m.in. w formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Z kolei, stosownie do ust. 1a ww. artykułu, kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Z powyższego wynika zatem, iż centra kształcenia zawodowego nie pobierają opłat za kształcenie prowadzone w formie, jaką jest turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników.

Fakt uzyskiwania środków finansowych przez Miasto z ww. tytułu wynika natomiast tylko z tego faktu, iż Miasto otrzymuje te środki od innych gmin/powiatów na pokrycie kosztów tej aktywności. Miasto w tym zakresie wyręcza bowiem niejako te gminy/powiaty z ich zadań własnych w zakresie edukacji publicznej i otrzymuje środki za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty.

Powyższe potwierdza zatem, iż opisana działalność nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez profesjonalne podmioty prowadzące działalność szkoleniową. Nie należy jej zatem traktować jako działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślenie wymaga bowiem fakt, iż działalność Centrum w zakresie organizacji turnusów dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągnięcia dochodu, ale jest ukierunkowana na kształcenie zawodowe uczniów klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Ponieważ centra nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za udział w turnusie zostają skalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów kształcenia.

Kalkulacja opłat za kształcenie realizowane na kursach CKZ uwzględnia następujące koszty: zużycie energii elektrycznej, wywóz nieczystości, zużycie wody, kanalizacja PEC (w części dotyczącej zajmowanych sal), wynagrodzenia pedagogów, administracji i obsługi (baza do obliczeń to 12 miesięcy). Kalkulacja opłat za kształcenie nie uwzględnia narzutów na kosztach.

Opłata nie może przekraczać ponoszonych kosztów kształcenia w danej formie i niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających centrom zysk z tytułu organizacji turnusów dokształcania teoretycznego.

Z ww. względów nie można zatem uznać, iż realizacja zadania Miasta w zakresie opisanym we wniosku odbywa się na podstawie „zawartych umów cywilnoprawnych” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W orzecznictwie na gruncie ww. regulacji wskazuje się, iż istotne jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Ponadto, przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym, czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. Nie każda umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje zatem temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1/17).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie posiada jednak swobody cechującej przedsiębiorców, gdyż realizuje ściśle określone zadania o charakterze publicznym na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do formy organizacyjnej, finansowania i kształtowania opłat. Opisane we wniosku zadania nie są zatem realizowane na warunkach znamiennych dla obrotu cywilnoprawnego.

Nie można także uznać, że wykluczenie Miasta z grona podatników w odniesieniu do tych działań prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W tym miejscu podkreślenia wymaga bowiem to, iż przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowić ma implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), który stanowi, iż „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`)”. Dyrektywa unijna w kontekście wyłączenia (braku podstaw do wyłączenia) organów władzy publicznej z grona podatników nie odsyła zatem do „umów cywilnoprawnych”, ale do kwestii „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Jak już jednak podkreślono, w opisanej sytuacji nie dojdzie do znaczących zakłóceń konkurencji. Działania Wnioskodawcy związane z organizacją turnusów z pewnością nie mają żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług szkoleniowych świadczonych na rynku przez profesjonalne podmioty. W tym kontekście przytoczyć można bowiem m.in. poglądy zaprezentowane w wyroku TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15, w którym TSUE rozważał m.in. zagadnienie znaczącego naruszenia konkurencji stwierdzając, że nie dochodzi do takiego naruszenia w przypadku, gdy określone świadczenia kierowane były dla ograniczonej, określonej grupy odbiorców, a opłata za takie świadczenia nie miała na celu generowania dodatkowych dochodów.

Tak właśnie jest natomiast w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę we wniosku, bowiem w szczególności organizacja opisanych we wniosku form kształcenia kierowana jest do ograniczonej, określonej grupy odbiorców, a opłaty ustalone za takie świadczenia nie mają na celu generowania zysków (są one tak ustalone, że Wnioskodawca nie osiąga/nie może osiągać żadnych zysków z tego tytułu).

W związku z powyższym sam jedynie fakt, że za organizację kursów zawodowych w formie turnusu dokształcania teoretycznego Wnioskodawca uzyskuje środki finansowe nie może uczynić z niego podatnika podatku VAT.

Reasumując, CKZ to jednostka organizacyjna Miasta, którego zadaniem własnym (jako gminy) jest m.in. edukacja publiczna, a czynności, których dotyczy wniosek stanowią realizację tego zadania publicznego. Tym samym, ww. czynności wpisują się w działalność gminy jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nie można tu mówić o tym, iż realizacja zadania w zakresie opisanym we wniosku odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych lub też, że wykluczenie Miasta z grona podatników w odniesieniu do tych działań prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji Za taką wykładnią przemawia również stanowisko NSA, który w zakresie działalności publicznych jednostek/placówek oświatowych i opłat przez nie pobieranych wskazuje na ich nieopodatkowany charakter. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 NSA dokonał oceny działalności jednostek budżetowych realizujących zadania w zakresie edukacji. Zgodnie z przywołanym wyrokiem „stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1333/19).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczone na rzecz uczniów za pośrednictwem Centrum usługi związane z realizacją kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie gospodarczej i, w konsekwencji, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 4.

W przypadku uznania, że Miasto wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to uznać należy, iż czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na gruncie ww. przepisu wskazuje się, iż wynikające z niego zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Wskazuje się także, iż kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń (por. m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 14.06.2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.207.2019.2.AJ).

Odnosząc zatem powyższe do czynności opisanych w stanie faktycznym, należy zauważyć, że:

1.  po pierwsze - CKZ jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
2.  Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
3.  po drugie - mamy tu do czynienia z kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób uczestniczących w organizowanych przez Centra turnusach kursowych. Centrum realizuje kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych dla uczniów - młodocianych pracowników uczęszczających do oddziałów wielozawodowych branżowej szkoły I stopnia. Zdarzają się również przypadki zawierania umów w związku ze szkoleniem uczniów z pracodawcami, prowadzącymi działalność gospodarczą (np. z właścicielami restauracji). Dokształcanie w ośrodku odbywa się w formie turnusów kursowych.

Centrum umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego.

Usługi w zakresie prowadzenia kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych organizowane w ramach turnusów kursowych spełniają zatem definicję kształcenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki do objęcia ww. usług zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku uznania, że wykonywane przez Miasto czynności podlegają opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT oraz w oparciu o inną podstawę prawną zastosowanie znajdzie obecnie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania czynności realizowanych za pośrednictwem CKZ, z tytułu których OKE dokonuje na rzecz Miasta refundacji poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania stawek właściwych dla materiałów i mediów, które odprzedawane są na rzecz OKE – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania, że pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT odpłatnych usług kształcenia prowadzonych w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Należy zatem zauważyć, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika VAT.

Ponadto Trybunał wskazał, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

W wyroku z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4, s. 41) WSA w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

W celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik (czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy stwierdzić, czy ma w odniesieniu do tej czynności zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to co do zasady spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Miasto tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły czy też centra kształcenia zawodowego, które to jednostki objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z póżn. zm.). Do zadań szkół należy przeprowadzanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, za ich przeprowadzenie odpowiada dyrektor szkoły. Na podstawie § 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 sierpnia 2019 roku w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu zawodowego oraz egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2019, poz. 1707) Dyrektor Centralnej Komisji Egzaminacyjnej (dalej także „CKE”) w komunikacie ogłasza wykaz materiałów i przyborów pomocniczych, z których zdający mogą korzystać podczas egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szkoły przed egzaminami dokonują zakupu materiałów potrzebnych do ich przeprowadzenia, a Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (dalej także „OKE”) refunduje poniesione wydatki na materiały oraz zużyte media. Otrzymane od OKE środki, szkoły przekazują na wydatki budżetowe. Koszty zakupu materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów pokrywane są przez szkoły z budżetu lub wydzielonego rachunku dochodów jednostki. Faktury dokumentujące zakup materiałów oraz zużycie mediów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe przeprowadzanych w szkołach wystawiane są na Miasto. Obciążenie OKE ww. kosztami dokumentowane jest dowodem księgowym wystawianym przez poszczególne jednostki. Miasto nabywa materiały we własnym imieniu, ale tylko niewielka część jest potem refundowana przez OKE (OKE zwraca środki finansowe za zakupione materiały i zużycie mediów).

Jednostka Miasta działająca jako ośrodek egzaminacyjny jest zobowiązana do organizacji egzaminu zawodowego teoretycznego i praktycznego. Egzamin praktyczny polega na wykonaniu przez zdającego zadania egzaminacyjnego na odpowiednio wyposażonym stanowisku. Rezultatem takiego egzaminu może być dokumentacja, wyrób lub usługa. Wyposażenie stanowiska określa dla każdej kwalifikacji Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Jednostki Miasta - szkoły działające jako Ośrodek Egzaminacyjny zobligowane są do zapewnienia sal i wyposażenia niezbędnego do przeprowadzenia egzaminu. Przez salę rozumie się pomieszczenie wyposażone w jednoosobowe stanowiska egzaminacyjne zapewniające samodzielne wykonanie zadania egzaminacyjnego, spełniające wymagania wynikające z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej oraz ochrony środowiska. Stanowisko egzaminacyjne, w zależności od kwalifikacji, zawiera stanowisko do pisania/wykonywania pracy oraz zestaw części i materiałów eksploatacyjnych (narzędzia, kable, podzespoły komputerowe itd.). Szkoły muszą zatem wydzielić odpowiednią przestrzeń, zakupić sprzęt i elementy wchodzące w skład stanowiska zgodnie z wytycznymi.

Wyposażenie stanowiska egzaminacyjnego można podzielić na kilka grup:

1.  Stałe wyposażenie dla każdego zdającego, np. komputery, routery, urządzenia, aparaty, narzędzia, sprzęt - będące „stałym” elementem ośrodka egzaminacyjnego, wymagania określane są na dany rok lub kilka lat, zwane przez CKE wyposażeniem ośrodka.
2.  Materiały zużywane w całości niezbędne do wykonania zadania praktycznego dla 1 zdającego oraz materiały wielokrotnie wykorzystywane na jednym stanowisku egzaminacyjnym, materiały potrzebne do przygotowania jednego stanowiska - zwane „wytycznymi”, określane przez CKE w odpowiednich tabelach około dwóch tygodni przed egzaminem.

Za sprzęt z grupy pierwszej Miasto nie otrzymuje zwrotu wydatków z OKE. Te można otrzymać za materiały z grupy drugiej, jeśli są w danej sesji egzaminacyjnej w wykazie (tabelce) w wytycznych CKE. Materiały zużywane w całości przez 1 zdającego liczone są według sztuk (lub metrów) na osobę. Koszt materiałów wielokrotnie wykorzystywanych na jednym stanowisku liczony jest na ilość stanowisk. Ponadto, Miasto może uzyskać zwrot za media i utrzymanie czystości, jednak tylko w kwalifikacjach, w których w danej sesji określone były wytyczne z tabelą materiałów. Przyjmuje się też podział na zawody z niskim bądź wysokim zużyciem energii.

Reasumując, Wnioskodawca otrzymuje od OKE zwrot wydatków za:

*   materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE.
*   oraz ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi w pierwszej kolejności kwestia czy refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media na egzamin zawodowy stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczane towary,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści art. 44zzzl ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2019 r., 1481, z późn. zm.) wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że upoważnienie potwierdza, iż wskazany wyżej podmiot posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv ustawy Prawo oświatowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, z późn. zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Miasto działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

W analizowanej sprawie – jak oświadczył Wnioskodawca – faktury dokumentujące zakup materiałów oraz zużycie mediów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe przeprowadzanych w szkołach wystawiane są na Miasto. Obciążenie OKE ww. kosztami dokumentowane jest dowodem księgowym wystawianym przez poszczególne jednostki. Miasto nabywa materiały we własnym imieniu, ale tylko niewielka część jest potem refundowana przez OKE (OKE zwraca środki finansowe za zakupione materiały i zużycie mediów).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Miasto dokonuje zakupów we własnym imieniu i na rzecz OKE.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe przeprowadzanych w szkołach a Miastem działającym przez swoje jednostki budżetowe (tj. szkoły czy też centra kształcenia zawodowego) zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Jak wynika z treści wniosku Miasto wykonuje przy organizacji i przeprowadzaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe szereg czynności:

1\. Przekazanie uczniom i rodzicom informacji o egzaminie zawodowym.

2\. Zebranie deklaracji przystąpienia do egzaminu.

3\. Sporządzenie wykazu uczniów i absolwentów, którzy złożyli deklarację przystąpienia do egzaminu i przekazanie go w formie elektronicznej do Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej zgodnie z instrukcją dyrektora danej OKE.

4\. Powołanie zespołu egzaminacyjnego i zespołów nadzorujących w poszczególnych salach.

5\. Zorganizowanie i przeprowadzenie szkolenia dla członków zespołu egzaminacyjnego.

6\. Przygotowanie dokumentacji do przeprowadzenia egzaminu:

7\. wykazy zdających w poszczególnych salach,

8\. formularze protokołu przebiegu części pisemnej egzaminu w sali,

9\. formularze decyzji o przerwaniu i unieważnienia egzaminu,

10\. oraz w przypadku przeprowadzania egzaminu z wykorzystaniem elektronicznego systemu - karty identyfikacyjne dla każdego zdającego zawierające nazwę użytkownika i hasło.

11\. Przygotowanie sal i stanowisk egzaminacyjnych.

12\. Odebranie oraz zabezpieczenie przesyłki z materiałami egzaminacyjnymi (egzamin z arkuszami i kartami odpowiedzi).

13\. Przekazanie przewodniczącym zespołów nadzorujących dokumentacji oraz materiałów egzaminacyjnych.

14\. Nadzorowanie przebiegu egzaminu i reagowanie w sytuacjach szczególnych.

15\. Odebranie od przewodniczących zespołów nadzorujących dokumentacji przebiegu, egzaminu oraz kopert bezpiecznych zawierających karty odpowiedzi zdających.

16\. Sporządzenie protokołu zbiorczego.

17\. Przekazanie dyrektorowi OKE kopert z kartami odpowiedzi zdających oraz dokumentacji z przebiegu egzaminu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek) nabywa towary stanowiące materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych, co zostaje udokumentowane wystawianymi na Miasto fakturami, a następnie otrzymuje od OKE zwrot wydatków za:

*   materiały do przeprowadzenia egzaminów w kwalifikacjach - zgodne z wytycznymi i maksymalnymi kwotami narzuconymi przez CKE,
*   oraz ewentualnie koszty mediów i utrzymania czystości w zależności od ilości zmian, w których są przeprowadzane egzaminy,

to między Miastem, a OKE dochodzi do kompleksowego świadczenia usług.

Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek) jest zatem zobowiązane do wykonania różnych czynności na rzecz OKE składających się na usługę kompleksową organizacji egzaminu zawodowego. Świadczenie to ma charakter odpłatny, przy czym fakt, że OKE jako zleceniodawca pokrywa wyłącznie koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zakup materiałów potrzebnych do przeprowadzenia egzaminu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tego świadczenia.

Tym samym, refundacja przez OKE poniesionych wydatków na materiały oraz zużyte media w celu organizacji egzaminu zawodowego stanowi wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie usług, dla którego Miasto działając za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Miasta, obejmujących poniesione przez Miasto wydatki na zakup materiałów oraz zużycie mediów wykorzystywanych na potrzeby organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako kompleksowe świadczenie usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 1, jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W kwestii zastosowania zwolnienia do czynności sprawdzania wiedzy zawodowej należy zauważyć, że weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Taki pogląd został zawarty w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Egzaminowanie jest sprawdzeniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Refundacja przez OKE wydatków na zakup materiałów i zużyte media na potrzeby organizacji egzaminu na rzecz Miasta, obejmująca poniesione wydatki na zakup materiałów i zużytych mediów na potrzeby organizacji egzaminów zawodowych, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna kompleksowa usługa organizacji i przeprowadzaniu egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi w zakresie organizacji i przeprowadzania egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe co do zasady nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a zatem nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 701). Zatem opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 2 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości, czy wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wśród jednostek organizacyjnych Miasta objętych centralizacją VAT działa Centrum Edukacyjne (także dalej - „GCE”). W skład GCE wchodzi m.in. Centrum Kształcenia Zawodowego utworzone z dniem 1 września 2019 r. z mocy ustawy Prawo oświatowe, na podstawie Uchwały nr … stanowiącej akt założycielski CKZ. Centrum Kształcenia Zawodowego jest publiczną placówką szkoleniową, która umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego. CKZ zasięgiem dokształcania i doskonalenia obejmuje młodocianych pracowników całego województwa oraz innych województw w ramach koordynacji ogólnopolskiej ośrodków. Centrum jest placówką/jednostką objętą systemem oświaty, jako że - zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 pkt 4) - system oświaty obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W przypadku, gdy szkoła macierzysta uczniów prowadzona jest przez inny organ prowadzący niż Miasto - do przyjęcia uczniów na kurs konieczne jest porozumienie organów w sprawie przejęcia zadań lub umowa między szkołą, a Centrum. Centrum realizuje kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych dla uczniów – młodocianych pracowników uczęszczających do oddziałów wielozawodowych branżowej szkoły I stopnia. Zdarzają się również przypadki zawierania umów w związku ze szkoleniem uczniów z pracodawcami, prowadzącymi działalność gospodarczą (np. z właścicielami restauracji). Kształcenie w Centrum odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych.

Kształcenie uczniów realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozawodowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 703) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz. U. z 2019 r. poz. 639) zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652) dalej „Rozporządzenie ws. kształcenia ustawicznego”.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia ws. kształcenia ustawicznego, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników, zwany dalej „turnusem”, organizuje się dla młodocianych pracowników dokształcających się teoretycznie w zakresie danego zawodu szkolnictwa branżowego nauczanego w branżowej szkole I stopnia. W myśl § 19 ust. 1 tego rozporządzenia, uczniowie przyjmowani są do Centrum na turnusy na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę albo przez szkołę – w przypadku, gdy szkoła nie ma możliwości zrealizowania kształcenia zawodowego teoretycznego.

Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty, świadczone przez CKZ, są usługami podstawowymi. Głównym celem wykonania usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty jest wykonywanie zadań własnych. Usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty są finansowane w 99% ze środków publicznych (w pozostałym zakresie - przez podmioty gospodarcze), tj. 1% wpływów z ww. tytułu CKZ uzyskuje od podmiotów gospodarczych.

Zdaniem Miasta, wykonując za pośrednictwem CKZ opisane we wniosku formy kształcenia, Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust 1 w zw. z ust 2 ustawy o VAT. W ww. zakresie Miasto korzystać będzie z wyłączenia określonego w art. 15 ust 6 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu (np. elektromechanik, ogrodnik, fotograf, stolarz), Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu nie można zaakceptować podglądu, że Miasto nie pobiera opłat jak przedsiębiorca z art. 15 ust. 1 (któremu należne jest wynagrodzenie za usługę wyświadczoną na podstawie umowy cywilnoprawnej), a pobiera je jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Fakt, że czynności te wpisują się w zadania własne gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i Miasto wykonuje swoje zadania z mocy przepisów aktów prawnych, tj. w szczególności ustawy Prawo oświatowe, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączone z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje), a zobowiązaniem się Miasta (CKZ) do wykonania określonych czynności. Tym samym dotacje otrzymane od Gmin są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez CKZ.

Należy zauważyć, że – jak wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od nazwania stosunku prawnego (umowa, czy porozumienie). Podkreślenia wymaga, iż bez względu na nazwę i rodzaj zawartej umowy opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanych czynności nie będzie zależne od zapisów zawartej umowy, a tym bardziej od intencji umawiających się stron. W drodze takiej umowy nie można bowiem zmienić regulacji ustawowej. O opodatkowaniu wykonywanej czynności nie może decydować zapis w zawartej umowie tylko rzeczywisty charakter czynności.

Zawarte przez strony porozumienie nie może ingerować w sferę stosunków prawno-podatkowych i odmiennie kształtować zakresu praw i obowiązków dotyczących odrębnych podmiotów, a wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego – w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług.

Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Rec. 1994, s. I-743) zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W wyroku z 5 lutego 1981 r., w sprawie C- 154/80, Staatssecretaris van Financien v. Association coopérative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats” (GA, EU:C: 1981:38;) ETS stwierdził, że „świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nawiązany stosunek prawny między Wnioskodawcą, a Gminami będzie stosunkiem cywilnoprawnym.

Organ nie kwestionuje faktu, że podstaw prawnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Gmin, należy upatrywać w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, z późn. zm.). Jak stanowi art. 2 pkt 4 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 4 pkt 30 i 31 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.
*   formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 4, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego

\-z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak stanowi art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
2.  niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe – w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody;
3.  publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
4.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r. poz. 1065, z późn. zm.), prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
5.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.

Na podstawie art. 117 ust. 5, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  rodzaje publicznych placówek i ośrodków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz ich zadania,
2.  warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz rodzaje tych form,
3.  warunki organizowania i prowadzenia kwalifikacyjnych kursów zawodowych przez podmioty wymienione w ust. 2,
4.  sposoby potwierdzania efektów kształcenia uzyskanych w wyniku ukończenia kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych,
5.  wzory dokumentów wydawanych po ukończeniu kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych

\-uwzględniając możliwość zaliczania potwierdzonych efektów kształcenia przy podejmowaniu dalszego kształcenia w formach pozaszkolnych oraz konieczność dostosowania kształcenia ustawicznego do potrzeb i warunków rynku pracy, zapewnienia dostępności do form kształcenia ustawicznego umożliwiających przekwalifikowanie się oraz uzyskanie nowych kwalifikacji, a także włączenia pracodawców w proces kształcenia ustawicznego.

W myśl art. 117 ust. 6, w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 5, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania może określić warunki i tryb wnoszenia odpłatności za kształcenie ustawiczne prowadzone w formach pozaszkolnych w publicznych placówkach i ośrodkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, tak aby odpłatność nie przekraczała ponoszonych kosztów kształcenia.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r.

w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. poz. 1632), kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1.  kwalifikacyjny kurs zawodowy;
2.  kurs umiejętności zawodowych;
3.  kurs kompetencji ogólnych;
4.  turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl § 34 ust. 1 publiczne placówki i ośrodki mogą pobierać opłaty za kształcenie prowadzone w formach pozaszkolnych, o których mowa w § 3 pkt 2, 3 i 5.

Jak podał Wnioskodawca część kształcenia odbywa się na podstawie porozumień zawieranych przez gminy, powiaty, a część na podstawie umów zawieranych przez GCE bezpośrednio ze szkołami prowadzącymi oddziały wielozawodowe. W niewielkim stopniu, zgodnie z rozporządzeniem ws. kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, CKZ zawiera umowy z pracodawcami szkolącymi młodocianych pracowników. Miasto zawiera porozumienia z powiatami oraz gminami na prowadzenie zadania publicznego - dokształcenie branżowych szkół I stopnia prowadzonych w zakresie teoretycznych przedmiotów. Porozumienia określają sposób finansowania zadania.

Należy jednak mieć na względzie, że podmioty działające w ramach porozumienia powinny do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Jeżeli więc Miasto wykonuje czynności z tytułu, których otrzymuje zapłatę od Gmin, takie działania stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano, bez względu na nazwę i rodzaj zawartej umowy opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanych czynności nie będzie zależne od zapisów zawartej umowy, a tym bardziej od intencji umawiających się stron. Zawarte przez strony porozumienie nie może ingerować w sferę stosunków podatkowoprawnych i odmiennie kształtować zakresu praw i obowiązków dotyczących odrębnych podmiotów, a wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego – w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
*   czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

W swoim orzecznictwie TSUE stwierdza, iż cyt. „dotacje (…) – obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta – prawie zawsze wpływają na cenę towarów dostarczanych i usług świadczonych przez subwencjonowany podmiot. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaoferować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk (…). Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11(A) VI dyrektywy (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), konieczne jest także, (…) by była ona wypłacana podmiotowi dotowanemu bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.” (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629 pkt 11 i 12 oraz wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 Komisja przeciwko Republice Włoskiej pkt 29 ECLI:EU:C;2004:441).

Analogiczne wnioski zawarte zostały w wyrokach TSUE z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C- 353/00 Keeping Newstastle Warm Limited oraz z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C- 427/98 oraz w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. C-463/02:

„(32) Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

(33) Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. 1-9115, pkt 12 i 13).

W rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że opłaty (dotacje) dotyczą konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, tj. świadczenia usługi kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych, na podstawie porozumień zawartych z innymi gminami.

Jak sam wskazał Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty. Opłaty za kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty ponoszą odpowiednio te inne miasta/powiaty, które przekazują dotacje w wysokości ustalonej jako iloczyn liczby skierowanych uczniów i kosztów kształcenia jednego ucznia na kursie czterogodzinnym w wysokości 400 zł za jednego ucznia. Kalkulacja opłat za kształcenie realizowane na kursach CKZ uwzględnia następujące koszty: zużycie energii elektrycznej, wywóz nieczystości, zużycie wody, kanalizacja PEC (w części dotyczącej zajmowanych sal), wynagrodzenia pedagogów, administracji i obsługi (baza do obliczeń to 12 miesięcy). Kalkulacja opłat za kształcenie nie uwzględnia narzutów na kosztach. Należy więc zauważyć, że otrzymane dotacje od Gmin nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz zostają wykorzystane wyłącznie na realizację zadań publicznych należących do zakresu działania tych gmin w zakresie edukacji. Ww. środki wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od Gmin, z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że centra kształcenia zawodowego nie pobierają opłat za kształcenie prowadzone w formie, jaką jest turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników od uczniów, a od osoby trzeciej tj. że pochodzi ono z opłat (dotacji) wnoszonych przez miasta/powiaty. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Warto również zwrócić uwagę na regulacje dotyczące źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz przeznaczenia wydatków budżetów samorządowych.

Stosownie do art. 216 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na realizację zadań określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności na:

1.  zadania własne jednostek samorządu terytorialnego;
2.  zadania z zakresu administracji rządowej i inne zadania zlecone ustawami jednostkom samorządu terytorialnego;
3.  zadania przejęte przez jednostki samorządu terytorialnego do realizacji w drodze umowy lub porozumienia;
4.  zadania realizowane wspólnie z innymi jednostkami samorządu terytorialnego;
5.  pomoc rzeczową lub finansową dla innych jednostek samorządu terytorialnego, określoną odrębną uchwałą przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego;
6.  programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3.

W zakresie źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego ustawa o finansach publicznych odsyła do odrębnej ustawy (art. 216 ust. 1). Formy prawne tytułu dochodów określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.). Zgodnie z klasyfikacją sformułowaną w art. 3 tej ustawy dochody jednostki samorządowej dzieli się na:

*   obligatoryjne, tj. dochody własne, subwencja ogólna, dotacje celowe z budżetu państwa, a także udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych;
*   fakultatywne, które obejmować mogą środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz inne środki określone w odrębnych przepisach.

Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że jednostki samorządu terytorialnego mogą przekazywać swoje dochody m.in. na zadania realizowane wspólnie z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że przekazanie środków finansowych w formie dotacji celowej, oznacza jedynie, że środki te są przekazane na konkretny cel, a nie oznacza to jednak, że środki te nie stanowią wynagrodzenia. W rozpatrywanej sprawie środki finansowe przekazane Miastu stanowią wynagrodzenie za – jak wskazał Wnioskodawca – kształcenie w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych uczniów klas wielozawodowych szkół prowadzonych przez inne miasta/powiaty. Gminy osiągają korzyść za przekazane CZK środki finansowe, korzyścią tą jest zapewnienie usług kształcenia, czyli zrealizowanie przez CKZ zadania, do którego zobowiązana jest każda Gmina. Jednak w tym przypadku Gmina (Powiat) zleca realizację usługi edukacyjnej. W konsekwencji, w rozpatrywanej sytuacji pomiędzy Miastem (CKZ), a Gminami istnieje stosunek prawny, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie.

Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji pobierając opłaty za kształcenie prowadzone w formie turnusu dokształcania teoretycznego w zakresie danego zawodu, Miasto będzie działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (oznaczone we wniosku nr 3), jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy ww. usługi kształcenia wykonywane przez Miasto korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Centrum Kształcenia Zawodowego jest publiczną placówką szkoleniową, która umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego. Centrum jest placówką/jednostką objętą systemem oświaty, jako że - zgodnie z ustawą Prawo oświatowe (art. 2 pkt 4) - system oświaty obejmuje także placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Tym samym, w sytuacji więc gdy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty, spełnione zostanie kryterium podmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

Odnośnie drugiej przesłanki uzasadniającej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, Wnioskodawca wskazuje, że Centrum umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej oraz umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ramach nauki szkolnej, kursowej i kształcenia ustawicznego. Celem dokształcania teoretycznego w ramach organizowanych przez Centrum kursów zawodowych jest przekazywanie wiedzy zawodowej uczniom klas wielozawodowych szkoły branżowej I stopnia z klasami zasadniczej szkoły zawodowej. Dokształcanie odbywa się w formie turnusów zawodowych w cyklach trzyletnich.

Kształcenie w Centrum odbywa się w formie kwalifikacyjnego kursu zawodowego, kursu umiejętności zawodowych oraz w formie turnusów kursowych. Kształcenie uczniów realizowane jest zgodnie z ramowymi planami nauczania dla oddziałów wielozawodowych w branżowych szkołach I stopnia, określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 703) oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. w sprawie ramowych planów nauczania dla publicznych szkół (Dz. U. z 2019 r. poz. 639) zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 652) W ramach organizowanych kursów dla uczniów klas wielozawodowych branżowych szkół I stopnia będących młodocianymi pracownikami, realizowana jest podstawa programowa kształcenia w zawodach w części teoretycznej. Ukończenie kursu jest podstawą do uzyskania promocji do następnej klasy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji kursów zawodowych w formie turnusu dokształcania teoretycznego, których istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności przez nauczanie osób uczestniczących w organizowanych przez Centra turnusach kursowych, stanowią usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż osoby w nich uczestniczące poszerzają wiedzę i swoje umiejętności.

Tym samy świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi w zakresie organizacji kursów zawodowych w formie turnusu dokształcania teoretycznego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego usługi w zakresie prowadzenia kształcenia w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych organizowane w ramach turnusów kursowych spełniają definicję kształcenia, w związku z powyższym należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki do objęcia ww. usług zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, jest prawidłowe.

W związku z uznaniem, że czynności wykonywane przez Miasto korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie udziela się odpowiedzi na pytania czy też korzystają ze zwolnienia od VAT w oparciu o inną podstawę prawną oraz według jakiej stawki/stawek należy je opodatkować.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.