Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-322/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Brak prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących wybudowania Hali.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących wybudowania Hali – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych dotyczących wybudowania Hali. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szkoła X (dalej jako: „Szkoła” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (w szczególności ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o systemie oświaty), Szkoła została założona przez jednostkę samorządu terytorialnego (Miasto Y – dalej jako „Miasto”) – jako placówka publiczna – w celu realizacji zadania własnego Miasta obejmującego sprawy edukacji publicznej (odpowiednio art. 7 ust. l pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 ustawy o systemie oświaty).

Szkoła funkcjonuje jako jednostka budżetowa Miasta – jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (utworzona w oparciu o ustawę o finansach publicznych). Siedziba Szkoły znajduje się w Y przy (…).

Wykonywane przez Szkołę podstawowe zadania statutowe – w zakresie edukacji publicznej – realizowane są w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w sposób szczegółowy w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Zadania te dotyczą w szczególności zapewnienia uczniom wiedzy i umiejętności określonych w podstawach programowych kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej. Wykonywanie ww. zadań następuje przy wykorzystaniu nieruchomości, którymi dysponuje Szkoła (zwłaszcza budynku Szkoły).

Decyzją z dnia 24 września 2010 r. Starosta Y zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem przy Szkole (dalej jako: „Hala” lub „Inwestycja”). W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Starosta Y jednocześnie stwierdził, że inwestycja jest zgodna z ostateczną decyzją Prezydenta Miasta Y z dnia 6 stycznia 2010 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Zważywszy na formę prawną Szkoły (jednostka sektora finansów publicznych) realizacja Inwestycji następowała w oparciu o ogłoszenia zamieszczane w Biuletynie Zamówień Publicznych. W ten sposób zamawiający (Miasto – działające przez komórkę organizacyjną Wydział Oświaty) rozpoczął realizację czynności niezbędnych w postępowaniu o udzielenie zamówienia na roboty budowlane związane z realizacją Hali.

Realizacja Inwestycji (z ramienia Miasta) czyniona była przede wszystkim bezpośrednio z wydatków inwestycyjnych Szkoły (jako jednostki budżetowej). Umowy dotyczące wykonania Hali zawierane były pomiędzy danym wykonawcą a Miastem, Szkołą i określały Szkołę jako nabywcę i płatnika, względnie płatnika. Hala stanowi środek trwały Szkoły i ujęta jest w księgach i aktywach trwałych Szkoły – po zrealizowaniu Inwestycji została ona od razu przyjęta na stan majątkowy Szkoły (co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach przyjęcia środka trwałego OT). Również faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związanych z realizacją Hali wystawiane były przez wykonawców bezpośrednio na Wnioskodawcę jako podatnika VAT czynnego (faktury wskazują jako nabywcę Szkołę i jej NIP).

Częściowego pozwolenia na użytkowanie Hali (przed wykonaniem wszystkich robót, a obejmujących również m.in. oświetlenie wokół Hali, przebudowę wjazdu na teren, na którym znajduje się Hala, a także prace dotyczące chodników) udzielono w dniu 13 lutego 2012 r.

Z założenia Inwestycja (obejmująca Halę z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym, tj. w szczególności bramki sportowe do gry w piłkę nożną i ręczną, siatka sportowa do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, szarfy, sprzęt do gry w piłkę nożną itp.) oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym (także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej również jako: „VAT”) oraz do czynności nieodpłatnych.

W odniesieniu do realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych VAT Wnioskodawca wskazuje, że na takiej zasadzie realizowane są odpłatne usługi udostępnienia Hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym (np. spółkom prawa handlowego) i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Miasta). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – zarówno umów dotyczących jednorazowego świadczenia udostępnienia Hali, jak i umów stałych, tj. zakładających udostępnienie Hali w określonych godzinach w konkretnych dniach tygodnia. Odpłatność określana jest w większości przypadków w oparciu o stawkę godzinową. Udostępnienie odpłatne ma miejsce w czasie niewykorzystywania Hali dla potrzeb edukacji publicznej – zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych, a także w dniach, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnych Wnioskodawca wskazuje, że na takiej zasadzie Hala jest i może być wykorzystywana (udostępniana) zwłaszcza:

*   dzieciom uczącym się w Szkole dla potrzeb realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania,
*   podopiecznym innych szkół, przedszkoli publicznych (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych Miasta),
*   podopiecznym (dzieciom) Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Pomocy Rodzinie (i innych jednostek realizujących zadania pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej),
*   innym podmiotom realizującym w szczególności funkcje społeczne.

Hala – od roku, od którego możliwe jest jej użytkowanie – wykorzystywana jest zatem przez Szkołę jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Przychody związane z wykorzystaniem Hali Szkoła uzyskuje od roku 2012 (w związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu udostępnienia Hali, Szkoła wystawia faktury i rozlicza podatek należny).

Wnioskodawca nigdy nie zamierzał świadczyć, nie świadczył i zakłada, że nie będzie również świadczył w przyszłości – przy wykorzystaniu Hali – usług zwolnionych od VAT (np. odpłatnych świadczeń dla jednostek budżetowych, bądź samorządowych zakładów budżetowych innych jednostek samorządu terytorialnego).

Z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne jego wykorzystanie do czynności odpłatnych i nieodpłatnych nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź ich części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym VAT, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym.

Na tle opisanego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy zrodziły się pytania dotyczące wydatków inwestycyjnych dotyczących Hali udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Szkoły w roku 2011 i okresie późniejszym.

Ponadto z pisma z dnia 27 czerwca 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Jak wskazano we wniosku, z założenia Inwestycja (obejmująca Halę z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym, tj. w szczególności bramki sportowe do gry w piłkę nożną i ręczną, siatka sportowa do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, szarfy, sprzęt do gry w piłkę nożną itp.) oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym (także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności nieodpłatnych. Hala – od roku, od którego możliwe jest jej użytkowanie – wykorzystywana jest przez Szkołę jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca nigdy nie zamierzał świadczyć, nie świadczył i zakłada, że nie będzie również świadczył w przyszłości – przy wykorzystaniu Hali – usług zwolnionych od VAT (np. odpłatnych świadczeń dla jednostek budżetowych bądź samorządowych zakładów budżetowych i innych jednostek samorządu terytorialnego). Konkludując, Hala jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.
2.  Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne dotyczące Hali dotyczyły również wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
3.  Wydatki inwestycyjne dotyczące Hali były ponoszone od roku 2010, przy czym wniosek dotyczy wydatków (podatku naliczonego) związanych z Halą udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Szkoły w roku 2011 i okresie późniejszym. W przeważającej części wydatki związane z Halą zostały poczynione w latach 2010-2011.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem przez Szkołę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Szkole przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu wystawionych w roku 2011 i okresie późniejszym?
2.  Czy wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali zasadnym będzie (dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego) zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 uVAT, czy też Szkole – w przedstawionym stanie faktycznym – przysługuje 100% (całkowite) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z wykorzystaniem przez Szkołę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Szkole przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali wystawionych w roku 2011 oraz okresie późniejszym.

Ad. 2

Wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji, Szkole przysługuje 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczących wytworzenia Hali.

Przedmiotowy wniosek dotyczy wydatków związanych z Halą udokumentowanych fakturami (wystawionymi na rzecz Szkoły) w roku 2011 oraz okresie późniejszym. W związku z tym, dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zasadniczo znajdą zastosowanie przepisy uVAT obowiązujące w tym okresie.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt l uVAT (w brzmieniu w okresie czynienia przez Szkołę wydatków tytułem Hali) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 uVAT.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Podsumowując, w związku z faktycznym wykorzystaniem przez Szkołę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Szkole przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu wystawionych na rzecz Szkoły w roku 2011 oraz okresie późniejszym.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. l uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 90 ust. l uVAT postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatników przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 uVAT, w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 uVAT).

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych VAT.

Przepisy uVAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. l oraz ust. 3 art. 90 uVAT.

Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem uVAT.

NSA w uchwale wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FSK 303/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle VAT nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związki z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10) stwierdził, że należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia’ należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a wiec pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem uVAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa art. 90 ust. 2 i ust. 3 uVAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji skreślonej na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Podobne stanowisko prezentują powszechnie organy podatkowe np.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, stwierdził, że: „(\`(...)\`) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi (\`(...)\`) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych (\`(...)\`) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczania podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Inwestycji, Szkole przysługuje 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi wytworzenia Hali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących wybudowania Hali poniesionych w roku 2011 i okresie późniejszym, zatem wydana została w oparciu o stan prawny wówczas obowiązujący.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa (w szczególności ustawą o samorządzie gminnym oraz ustawą o systemie oświaty), Szkoła została założona przez jednostkę samorządu terytorialnego (Miasto) – jako placówka publiczna – w celu realizacji zadania własnego Miasta obejmującego sprawy edukacji publicznej (odpowiednio art. 7 ust. l pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 5 ustawy o systemie oświaty). Szkoła funkcjonuje jako jednostka budżetowa Miasta – jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (utworzona w oparciu o ustawę o finansach publicznych). Wykonywane przez Szkołę podstawowe zadania statutowe – w zakresie edukacji publicznej – realizowane są w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w sposób szczegółowy w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Zadania te dotyczą w szczególności zapewnienia uczniom wiedzy i umiejętności określonych w podstawach programowych kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej. Wykonywanie ww. zadań następuje przy wykorzystaniu nieruchomości, którymi dysponuje Szkoła (zwłaszcza budynku Szkoły). Decyzją z dnia 24 września 2010 r. Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem przy Szkole. Zważywszy na formę prawną Szkoły (jednostka sektora finansów publicznych) realizacja Inwestycji następowała w oparciu o ogłoszenia zamieszczane w Biuletynie Zamówień Publicznych. W ten sposób zamawiający (Miasto – działające przez komórkę organizacyjną Wydział Oświaty) rozpoczął realizację czynności niezbędnych w postępowaniu o udzielenie zamówienia na roboty budowlane związane z realizacją Hali. Realizacja Inwestycji (z ramienia Miasta) czyniona była przede wszystkim bezpośrednio z wydatków inwestycyjnych Szkoły (jako jednostki budżetowej). Umowy dotyczące wykonania Hali zawierane były pomiędzy danym wykonawcą a Szkołą i określały Szkołę jako nabywcę i płatnika, względnie płatnika. Hala stanowi środek trwały Szkoły i ujęta jest w księgach i aktywach trwałych Szkoły – po zrealizowaniu Inwestycji została ona od razu przyjęta na stan majątkowy Szkoły (co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach przyjęcia środka trwałego OT). Również faktury dokumentujące nabycia towarów i usług związanych z realizacją Hali wystawiane były przez wykonawców bezpośrednio na Wnioskodawcę jako podatnika VAT czynnego (faktury wskazują jako nabywcę Szkołę i jej NIP). Częściowego pozwolenia na użytkowanie Hali (przed wykonaniem wszystkich robót, a obejmujących również m.in. oświetlenie wokół Hali, przebudowę wjazdu na teren, na którym znajduje się Hala, a także prace dotyczące chodników) udzielono w dniu 13 lutego 2012 r. Z założenia Inwestycja (obejmująca Halę z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym, tj. w szczególności bramki sportowe do gry w piłkę nożną i ręczną, siatka sportowa do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, szarfy, sprzęt do gry w piłkę nożną itp.) oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym (także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności nieodpłatnych. W odniesieniu do realizacji czynności odpłatnych opodatkowanych VAT Wnioskodawca wskazał, że na takiej zasadzie realizowane są odpłatne usługi udostępnienia Hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym (np. spółkom prawa handlowego) i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Miasta). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – zarówno umów dotyczących jednorazowego świadczenia udostępnienia Hali, jak i umów stałych, tj. zakładających udostępnienie Hali w określonych godzinach w konkretnych dniach tygodnia. Odpłatność określana jest w większości przypadków w oparciu o stawkę godzinową. Udostępnienie odpłatne ma miejsce w czasie niewykorzystywania Hali dla potrzeb edukacji publicznej – zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych, a także w dniach, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne. W odniesieniu do czynności nieodpłatnych Wnioskodawca wskazał, że na takiej zasadzie Hala jest i może być wykorzystywana (udostępniana) zwłaszcza:

*   dzieciom uczącym się w Szkole dla potrzeb realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania,
*   podopiecznym innych szkół, przedszkoli publicznych (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych Miasta),
*   podopiecznym (dzieciom) Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Pomocy Rodzinie (i innych jednostek realizujących zadania pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej),
*   innym podmiotom realizującym w szczególności funkcje społeczne.

Hala – od roku, od którego możliwe jest jej użytkowanie – wykorzystywana jest zatem przez Szkołę jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Przychody związane z wykorzystaniem Hali Szkoła uzyskuje od roku 2012 (w związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu udostępnienia Hali Szkoła wystawia faktury i rozlicza podatek należny). Wnioskodawca nigdy nie zamierzał świadczyć, nie świadczył i zakłada, że nie będzie również świadczył w przyszłości – przy wykorzystaniu Hali – usług zwolnionych od VAT (np. odpłatnych świadczeń dla jednostek budżetowych, bądź samorządowych zakładów budżetowych innych jednostek samorządu terytorialnego). Z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne jego wykorzystanie do czynności odpłatnych i nieodpłatnych nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź ich części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym VAT, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poniesione przez niego wydatki inwestycyjne dotyczące Hali dotyczyły również wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy. Wydatki inwestycyjne dotyczące Hali były ponoszone od roku 2010, przy czym wniosek dotyczy wydatków (podatku naliczonego) związanych z Halą udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Szkoły w roku 2011 i okresie późniejszym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących wybudowania Hali poniesionych w roku 2011 i okresie późniejszym.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik powinien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa bowiem, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Ponieważ rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Hala wykorzystywana jest przez Szkołę zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatne udostępnianie osobom fizycznym, osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym – niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Miasta na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), jak i do czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb edukacji publicznej). Jednak – jak wskazał Zainteresowany – z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne jego wykorzystanie do czynności odpłatnych i nieodpłatnych nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź ich części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym VAT, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym.

W świetle dokonanej wyżej analizy należy stwierdzić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Zatem wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to – co do zasady – przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa zasada nie ma jednakże zastosowania do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzeniem Hali (ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r.), należy zauważyć, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. Inwestycją, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących wytworzenia Hali – ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. – związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT Szkole przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Należy podkreślić, że zastosowane przez Zainteresowanego metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zatem, biorąc pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Szkoła jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim Hala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Hali poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W związku z wykorzystaniem przez Szkołę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Szkole przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu wystawionych w roku 2011 i okresie późniejszym.

Ad. 2

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Hali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Szkoła na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim ww. nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z Hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednak należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo należy zauważyć, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych niedotyczących wytworzenia nieruchomości (Hali) w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, które są – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a Szkoła nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Zainteresowanemu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. powołany w treści interpretacji przepis art. 15 ust. 2 ustawy ma następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Ponadto należy nadmienić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianie uległo brzmienie następujących powołanych powyżej przepisów: art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy otrzymał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Natomiast przepis art. 86 ust. 10 ustawy brzmi: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy brzmi następująco: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Z kolei treść art. 86 ust. 13 ustawy jest następująca: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Dodatkowo od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.