Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-859/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Wnioskodawca w ramach wykonywania czynności opodatkowanych wykorzystuje samochody, w tym pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi jest więc w jego przypadku ograniczone na podstawie przepisów art. 86a ustawy o VAT do 50% kwot wynikających z faktur dokumentujących te wydatki.

Do napędu pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwa od koncernów paliwowych, tj. spółek prowadzących działalność w zakresie sprzedaży paliw i produktów pochodnych \[dalej: Sprzedawcy\], Na podstawie umów zawartych ze Sprzedawcami Wnioskodawca dokonuje zakupu wskazanych towarów z wykorzystaniem tak zwanych kart paliwowych \[dalej: Karty\]. W szczególności Wnioskodawca nabywa od Sprzedawców określone towary i usługi, do których należą: paliwa silnikowe, oleje napędowe, gaz, płyny do spryskiwaczy, oleje silnikowe, inne płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, usługi myjni, usługi przejazdu autostradami \[dalej: Towary i Usługi\]. Karty wykorzystywane przy zakupie Towarów i Usług wydawane są Wnioskodawcy przez Sprzedawców. Wykorzystywanie Kart pozwala Spółce na bezgotówkowe nabywanie Towarów i Usług oraz umożliwia nadzór nad zakupami dokonywanymi przez pracowników i współpracowników Spółki z użyciem Kart. Towary i Usługi nabywane są przez Wnioskodawcę w celu wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

W niektórych przypadkach dostawa Towarów lub Usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy może być poprzedzona zakupem tych Towarów lub Usług przez Sprzedawcę od innego podmiotu.

Zakup Towarów lub Usług przez Sprzedawcę może w szczególności następować od operatorów stacji paliw (odrębnych podatników VAT) bądź od spółek należących do grupy kapitałowej Sprzedawcy (również odrębnych podatników VAT) \[dalej: Partnerzy\]. W tym zakresie Partnerzy oraz Sprzedawcy zawierają odrębne umowy na dostawy Towarów i Usług. Z kolei między Partnerami a Wnioskodawcą nie istnieje jakikolwiek stosunek prawny w zakresie nabywania Towarów i Usług.

Zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez Spółkę ze Sprzedawcami, Sprzedawcy dokonują dostaw Towarów i Usług w ten sposób, że Towary i Usługi są wydawane Wnioskodawcy przez Sprzedawcę w punkcie sprzedaży poprzez upoważnionego w tym zakresie przedstawiciela jednego z Partnerów. Własność Towarów przechodzi na Wnioskodawcę w momencie przeniesienia posiadania Towaru na Wnioskodawcę, to jest w momencie odbioru Towaru z punktu sprzedaży.

Sprzedawcy są uprawnieni do dokonywania sprzedaży paliw w związku z posiadaniem odpowiednich koncesji w tym zakresie.

Karty, które udostępniają Sprzedawcy, umożliwiają Wnioskodawcy nabywanie tylko określonych rodzajów Towarów i Usług. Decyduje o tym rodzaj udostępnianej Karty. Jednocześnie każdy Sprzedawca uprawniony jest, według własnego uznania, do wycofania w każdym czasie uprawnienia Wnioskodawcy do nabywania poszczególnych rodzajów Towarów i Usług z wykorzystaniem Kart.

Sprzedawcy, jako strony zawieranych z Wnioskodawcą umów sprzedaży Towarów i Usług, mają wpływ na cenę Towarów i Usług sprzedawanych na rzecz Spółki z wykorzystaniem Kart, w tym na poziom rabatów od cen stosowanych w poszczególnych punktach sprzedaży paliw. Spółka oraz Sprzedawcy negocjują zatem cenę nabywanych Towarów i Usług we własnym zakresie. Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami wskazują, że ceny stosowane przez Sprzedawców są cenami indywidualnymi, wynegocjowanymi przez Spółkę przy zawieraniu tych umów ze Sprzedawcami. Ceny Towarów i Usług, po jakich Wnioskodawca dokonuje nabycia od Sprzedawców różnią się od standardowych cen stosowanych w poszczególnych punktach sprzedaży. W szczególności Wnioskodawcy udzielają Spółce rabatów w stosunku do cen Towarów i Usług jakie standardowo stosowane są w poszczególnych punktach sprzedaży (czyli na stacjach benzynowych). W zależności od postanowień umownych obowiązujących z danym Sprzedawcą udzielone rabaty mogą dotyczyć sprzedaży wszystkich bądź jedynie niektórych Towarów i Usług.

Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami wskazują również, że Sprzedawcy ponoszą odpowiedzialność za wady Towarów. Odpowiedzialność ta dotyczy sytuacji, gdy ujawni się wada fizyczna Towaru nieznana Wnioskodawcy w chwili nabycia, a jednocześnie szkoda po stronie Wnioskodawcy będzie następstwem istnienia takiej wady. Wszelkie roszczenia o pokrycie szkód Wnioskodawca winien, zgodnie z zawartymi umowami, kierować do Sprzedawców.

Umowy zawarte ze Sprzedawcami regulują także takie kwestie jak zgubienie Karty czy stwierdzenie użytkowania Karty przez osobę nieuprawnioną. Wówczas Sprzedawcy przysługuje prawo zablokowania Karty (tj. uniemożliwienia korzystania z niej). Zawiadomienia w sprawie zagubienia lub utraty Karty Wnioskodawca kieruje do Sprzedawców.

Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami określają również zasady rozliczeń i fakturowania Towarów i Usług dostarczanych na rzecz Wnioskodawcy. Z postanowień tych wynika, że płatności z tytułu nabytych Towarów i Usług Wnioskodawca dokonuje wyłącznie na rzecz Sprzedawców, przy czym Sprzedawcy mogą zaprzestać dostaw (zablokować Karty) w przypadku nie regulowania przez Wnioskodawcę należności za zakupione Towary i Usługi.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe. Samochody te, wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej, jak również mogą służyć innym celom (użytek prywatny). Wnioskodawca wskazał także, że w swojej działalności nie wykorzystuje samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg;
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Wnioskodawca zaznaczył, że w swojej działalności nie wykorzystuje pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Wskazał również, że w swojej działalności nie wykorzystuje pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że posiadane pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy uznać, że Sprzedawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw Towarów i Usług (to jest przenoszą na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel oraz dokonują świadczenia Usług)?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawców z tytułu sprzedaży Towarów i Usług dla Wnioskodawcy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należy uznać, że Sprzedawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw Towarów i Usług (to jest przenoszą na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel oraz są dokonują świadczenia Usług).
2.  W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawców z tytułu sprzedaży Towarów i Usług dla Wnioskodawcy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z powyższym, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że Sprzedawcy występują w roli usługodawców w stosunku do Wnioskodawcy. Sprzedawcy występują bowiem we własnym imieniu biorąc udział w świadczeniu usług na rzecz Spółki. Okoliczność, że w niektórych przypadkach usługa może być wykonywana przez Partnera pozostaje bez znaczenia dla wystąpienia świadczenia usługi pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Co do zasady bowiem, Spółki nie wiąże żaden stosunek prawny z potencjalnym Partnerem. W zakresie nabywanych przez Spółkę Usług potencjalni Partnerzy pozostają bowiem w roli podwykonawców tych Usług w stosunku do Sprzedawców. W tym kontekście na uwagę zasługuje niedawny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym w odniesieniu do dostaw tzw. mediów oraz usług komunalnych dostarczanych najemcy bezpośrednio przez wyspecjalizowane podmioty, TSUE stwierdził, iż świadczenia te „należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący.” Również w wyroku TSUE w sprawie C-520/10 Lebara Ltd. TSUE wskazał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz pierwotnego dostawcy nie może zostać automatycznie uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę na rzecz pierwotnego dostawcy, gdyż kwota, którą płaci ostateczny nabywca na rzecz pośrednika nie musi odpowiadać cenie płaconej przez pośrednika na rzecz pierwszego dostawcy. Taka sytuacja występuje w przypadku ceny płaconej przez Spółkę za Usługi na rzecz Sprzedawców. Potencjalnym Partnerom nie jest bowiem znana cena jaką Sprzedawca otrzyma z tytułu wyświadczenia Usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Natomiast, z przytoczonego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji dotyczących towarów, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmioty będące „w środku łańcucha” nigdy nie otrzymują fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów. Zgodnie z wyrokiem NSA z 15 października 2014 r. (sygn. I FSK 1478/13) „(\`(...)\`) dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin  oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie”.

Dla zastosowania we wskazanym stanie faktycznym art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT należy ocenić czy pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą dochodzi do dostawy Towarów.

W orzecznictwie TSUE ukształtowany został pogląd, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozpatrywać przede wszystkim w aspekcie ekonomicznym. Prawo do rozporządzania rzeczą polega więc na tym, iż właściciel może rzeczą tą rozporządzać w sensie faktycznym i prawnym, w szczególności może dokonać dalszego zbycia tej rzeczy.

Oceniając zatem charakter transakcji realizowanych przez Sprzedawcę na rzecz Spółki kluczowe jest ustalenie roli jaką te podmioty odgrywają wobec Wnioskodawcy. O transakcji łańcuchowej będzie można mówić wówczas, gdy Sprzedawca będzie aktywnym uczestnikiem transakcji, tj. będzie ustalać warunki współpracy i dostaw Towarów na rzecz Spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że dostawca (tj. w opisanym stanie faktycznym Sprzedawca) powinien mieć wpływ na „istotne elementy transakcji”. Do istotnych elementów transakcji należą między innymi: ustalenie wysokości ceny towarów, ustalenie asortymentu towarów, ponoszenie odpowiedzialności za wadliwość towarów, uczestniczenie w przyjmowaniu i rozpatrywaniu reklamacji, możliwość zablokowania karty paliwowej, a tym samym wstrzymania dostaw. Istotne jest także, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami.

Również w kontekście dostaw Towarów na uwagę zasługuje wyrok TSUE w sprawie C-520/10 Lebara Ltd. Jak już wskazano, z wyroku tego wynika, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz pierwotnego dostawcy nie może zostać automatycznie uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę na rzecz pierwotnego dostawcy, gdyż kwota, którą płaci ostateczny nabywca na rzecz pośrednika nie musi odpowiadać cenie płaconej przez pośrednika na rzecz pierwszego dostawcy. W konkluzji TSUE uznał, iż skoro pierwszemu dostawcy w łańcuchu dostaw nie jest znana cena, jaką jest obciążany ostateczny nabywca, to zarówno pomiędzy pierwszym dostawcą a pośrednikiem, jak i pomiędzy pośrednikiem a ostatecznym nabywcą dochodzi do dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dochodzi do dwóch odrębnych transakcji).

W ocenie Spółki, art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym w zakresie transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą. Sprzedaż Towarów dokonywana przez danego Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowi więc dostawę tych Towarów w świetle wskazanych przepisów. W przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie Sprzedawca ma bowiem wpływ na istotne warunki transakcji.

Na udział Sprzedawcy w łańcuchu dostaw Towarów, jak również na występowanie Sprzedawcy w charakterze świadczącego Usługi, wskazuje sam charakter jego działań. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Wnioskodawcą w zakresie oferowanych Towarów i Usług, ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw tych Towarów i Usług. Na powyższe wskazują zwłaszcza następujące okoliczności:

1.  Sprzedawca ma wpływ na rodzaje Towarów i Usług, które Wnioskodawca jest uprawniony nabywać z wykorzystaniem Kart (nie tylko poprzez wydanie Karty określonego typu, ale również poprzez fakt, iż Sprzedawca ogranicza rodzaje towarów i usług, które są w ten sposób nabywane),
2.  Sprzedawca ma wpływ na to, czy sprzedaż w ogóle będzie miała miejsce, ponieważ przysługuje mu - w określonych przypadkach - prawo zablokowania Karty, a przez to wstrzymania dostaw,
3.  Sprzedawca ma wpływ na ostateczną cenę Towarów i Usług sprzedawanych Spółce. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka oraz Sprzedawcy negocjują ceny nabywanych Towarów i Usług we własnym zakresie, a ustalona cena jest ceną indywidualną dla Wnioskodawcy. Ceny Towarów i Usług, po jakich Wnioskodawca dokonuje nabycia od Sprzedawców różnią się więc od standardowych cen stosowanych w punktach sprzedaży (na stacjach benzynowych). W szczególności Wnioskodawcy udzielają Spółce rabatów w stosunku do cen Towarów i Usług jakie standardowo stosowane są w poszczególnych punktach sprzedaży. Co więcej, zgodnie z zasadą swobody umów, wysokość wynegocjowanych cen oraz poziom rabatów mogą być w przyszłości zmienione w drodze odrębnych ustaleń pomiędzy Sprzedającymi a Spółką.
4.  Ponadto, na warunkach określonych w umowie, Sprzedawca jest odpowiedzialny przed Spółką za wady fizyczne sprzedanych Towarów. Sprzedawca odbiera także od Wnioskodawcy zgłoszenia reklamacyjne oraz zawiadomienia dotyczące zagubienia lub utraty Kart.
5.  Sprzedawcy posiadają koncesje na obrót paliwami.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, iż Spółki nie wiąże żaden stosunek prawny z potencjalnymi Partnerami, tj. podmiotami, od których w niektórych przypadkach Sprzedawcy mogą nabywać Towary i Usługi dostarczane następnie Spółce. W związku z powyższym, z ekonomicznego punktu widzenia w momencie dokonywania sprzedaży Towarów lub Usług na rzecz Wnioskodawcy dysponentem sprzedawanego Towaru (lub świadczącym Usługę) jest Sprzedawca. To Sprzedawca ma wpływ na istotne elementy transakcji. To on samodzielnie lub wspólnie z Wnioskodawcą, decyduje o tym, jakie Towary i Usługi mogą być nabywane z wykorzystaniem Kart i ponosi odpowiedzialność za wady Towarów. Wreszcie Sprzedawca ma wpływ na najistotniejszy z ekonomicznego punktu widzenia element transakcji, tj. cenę Towarów i Usług. Nie można również zignorować faktu, iż rozliczenie dokonywane jest na podstawie dokumentów wystawionych przez Sprzedawcę, jak również tego, że beneficjentem płatności jest wyłącznie Sprzedawca. Z kolei potencjalni Partnerzy nie mają wpływu na transakcje, do których dochodzi pomiędzy Sprzedawcą a Spółką (np. na ostateczną cenę towarów i usług czy na to, jakie towary i usługi są nabywane).

Stanowisko Wnioskodawcy co do przedmiotowego stanu faktycznego potwierdzają liczne i interpretacje organów podatkowych, jak też orzecznictwo sądowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-890/13-2/KC, stwierdził, że: „W sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa Karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw jest Koncern paliwowy, drugim jest firma Z., a trzecim podmiotem jest Wnioskodawca jako nabywca towarów i usług. Fizyczne wydanie towarów będzie miało miejsce pomiędzy koncernem paliwowym, (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Wnioskodawcą (podmiot ostatni). Pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw, dochodzi do władania towarem w sensie ekonomicznym i tym samym transakcje te stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 listopada 2014 r., sygn. IBPP2/443-811/14/KO stwierdził, że: „Wystawca Kart paliwowych „D” ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami nabywanymi przy pomocy Kart paliwowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że to Wystawca Kart paliwowych decyduje, gdzie pracownicy Spółki mogą dokonać zakupów - mogą oni to zrobić tylko i wyłącznie na konkretnych stacjach benzynowych współpracujących z Wystawcą, na których znajduje się oznaczenie „D”, tj. u Partnerów Serwisowych. Równocześnie, pracownicy Spółki przy nabywaniu towarów i usług nie mają do dyspozycji całego asortymentu oferowanego przez Partnerów Serwisowych. Mogą oni jedynie nabywać towary i usługi bezpośrednio związane z pojazdami samochodowymi, tj. paliwo, akcesoria samochodowe, smary oraz usługi myjni samochodowej. Ponadto, w ramach dostawy towarów i usług na rzecz Spółki Wystawca Kart paliwowych (razem z Partnerami Serwisowymi) ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów i usług nabywanych przez pracowników Spółki przy użyciu Kart (odpowiedzialność D została ograniczona do czynów zawinionych, rozumianych jako działania umyślne oraz nieumyślne). Konsekwentnie, w przypadku stwierdzenia wad w nabywanych produktach Spółka ma prawo dochodzić z pomocą D roszczeń wobec danego Partnera Serwisowego. Jeżeli Spółka wystąpi z roszczeniem bezpośrednio do D, Wystawca jest zobowiązany do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zapewnienia uregulowania przez Partnera Serwisowego reklamacji. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe informacje, w ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem towarów i usług (paliwa, akcesoriów samochodowych, smarów oraz usług myjni samochodowej) przy wykorzystaniu Kart paliwowych od D, które następnie służą wykonywaniu działalności Spółki".

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także inne liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-; 554/12-2/ISN),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443- 985/13-4/AWa),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1348/14/EK),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1276/14-4/AS),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1213/14-3/IG),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-64/15/KO).

W kwestii orzecznictwa sądowego można przykładowo wskazać na wyrok NSA z 16 stycznia 2014 t., sygn. I FSK 229/13, w którym sąd potwierdził, iż dostawa paliw dokonana za pomocą kart paliwowych stanowi transakcję łańcuchową.

Szczególną uwagę należy także zwrócić na, powołany już wyżej, wyrok NSA z 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1478/13, w którym sąd stwierdził, że, „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.”

Podsumowując, należy stwierdzić, że w zaprezentowanym stanie faktycznym Sprzedawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw Towarów i Usług, to jest przenoszą na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel oraz występują jako świadczący Usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Art. 86a ustawy o VAT przewiduje ograniczenie prawa do odliczania VAT w odniesieniu do wydatków związanych z niektórymi pojazdami samochodowymi (tj. pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) do 50% kwoty podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących takie wydatki.

Zgodnie z powyższymi przepisami, podmiot jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego, jeśli posiada status podatnika VAT oraz wykorzystuje nabywany towar i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji Spółki Towary i Usługi nabywane od Sprzedawców są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wykazał, że transakcje ze Sprzedawcami stanowią element transakcji łańcuchowych, o jakich mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zatem, transakcja mająca miejsce pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca wykazał również, że z perspektywy przepisów o VAT dochodzi do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedawców.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zaznacza, że nabywa on Towary i Usługi, które są wykorzystywane w procesie prowadzonej działalności gospodarczej i do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w ustawie o VAT.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie zakupu towarów z wykorzystaniem kart paliwowych potwierdzają, między innymi, poniższe interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z 10 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-42/13-4/1R: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, które nie są przedmiotem odsprzedaży i są wykorzystywane w bieżącej działalności Wnioskodawcy oraz jak wskazał Zainteresowany - służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Koncern dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych”;

*   interpretacja z 3 września 2013 r., sygn. IBPP2/443-467/13/AB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Wnioskodawca nabywa za pomocą kart flotowych paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe i usługi myjni samochodowej na stacjach benzynowych należących do Koncernu lub podmiotów z nim współpracujących. Z okoliczności sprawy wynika, iż wśród nabywanych towarów są również paliwa silnikowe. Nabyte przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart flotowych towary i usług związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu Kart flotowych, w zakresie, w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawców z tytułu sprzedaży Towarów i Usług dla Wnioskodawcy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy — przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Zatem, w przypadku gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Natomiast jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów - art. 86a ust. 2 ustawy.

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – art. 2 pkt 34 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
    \- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy (Dz. U. 2014 r. poz. 312) zwanej dalej ustawą nowelizującą, wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Natomiast, w myśl ust. 3 wskazanego art. dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach wykonywania czynności opodatkowanych wykorzystuje samochody, w tym pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów. Twierdzi więc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi w jego przypadku ograniczone na podstawie przepisów art. 86a ustawy do 50% kwot wynikających z faktur dokumentujących te wydatki.

Do napędu pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa paliwa od koncernów paliwowych, tj. spółek prowadzących działalność w zakresie sprzedaży paliw i produktów pochodnych \[dalej: Sprzedawcy\]. Na podstawie umów zawartych ze Sprzedawcami, Wnioskodawca dokonuje zakupu wskazanych towarów z wykorzystaniem tak zwanych kart paliwowych. W szczególności Wnioskodawca nabywa od Sprzedawców określone towary i usługi, do których należą: paliwa silnikowe, oleje napędowe, gaz, płyny do spryskiwaczy, oleje silnikowe, inne płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów, usługi myjni, usługi przejazdu autostradami. Karty wykorzystywane przy zakupie towarów i usług wydawane są Wnioskodawcy przez Sprzedawców. Wykorzystywanie kart pozwala Spółce na bezgotówkowe nabywanie towarów i usług oraz umożliwia nadzór nad zakupami dokonywanymi przez pracowników i współpracowników Spółki. Towary i usługi nabywane są przez Wnioskodawcę w celu wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

W niektórych przypadkach dostawa towarów lub usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy może być poprzedzona zakupem tych towarów lub usług przez Sprzedawcę od innego podmiotu.

Zakup towarów lub usług przez Sprzedawcę może w szczególności następować od operatorów stacji paliw bądź od spółek należących do grupy kapitałowej Sprzedawcy \[dalej: Partnerzy\]. W tym zakresie Partnerzy oraz Sprzedawcy zawierają odrębne umowy na dostawy towarów i usług. Z kolei między Partnerami a Wnioskodawcą nie istnieje jakikolwiek stosunek prawny w zakresie nabywania towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez Spółkę ze Sprzedawcami, Sprzedawcy dokonują dostaw towarów i usług w ten sposób, że towary i usługi są wydawane Wnioskodawcy przez Sprzedawcę w punkcie sprzedaży poprzez upoważnionego w tym zakresie przedstawiciela jednego z Partnerów. Własność towarów przechodzi na Wnioskodawcę w momencie przeniesienia posiadania towaru na Wnioskodawcę, to jest w momencie odbioru towaru z punktu sprzedaży.

Sprzedawcy są uprawnieni do dokonywania sprzedaży paliw w związku z posiadaniem odpowiednich koncesji w tym zakresie.

Karty, które udostępniają Sprzedawcy, umożliwiają Wnioskodawcy nabywanie tylko określonych rodzajów towarów i usług. Decyduje o tym rodzaj udostępnianej karty. Jednocześnie każdy Sprzedawca uprawniony jest, według własnego uznania, do wycofania w każdym czasie uprawnienia Wnioskodawcy do nabywania poszczególnych rodzajów towarów i usług z wykorzystaniem kart.

Sprzedawcy, jako strony zawieranych z Wnioskodawcą umów sprzedaży towarów i usług, mają wpływ na cenę towarów i usług sprzedawanych na rzecz Spółki z wykorzystaniem kart, w tym na poziom rabatów od cen stosowanych w poszczególnych punktach sprzedaży paliw. Spółka oraz Sprzedawcy negocjują zatem cenę nabywanych towarów i usług we własnym zakresie. Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami wskazują, że ceny stosowane przez Sprzedawców są cenami indywidualnymi, wynegocjowanymi przez Spółkę przy zawieraniu tych umów ze Sprzedawcami. Ceny towarów i usług, po jakich Wnioskodawca dokonuje nabycia od Sprzedawców różnią się od standardowych cen stosowanych w poszczególnych punktach sprzedaży. W szczególności Wnioskodawcy udzielają Spółce rabatów w stosunku do cen towarów i usług jakie standardowo stosowane są w poszczególnych punktach sprzedaży (czyli na stacjach benzynowych). W zależności od postanowień umownych obowiązujących z danym Sprzedawcą udzielone rabaty mogą dotyczyć sprzedaży wszystkich bądź jedynie niektórych towarów i usług.

Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami wskazują również, że Sprzedawcy ponoszą odpowiedzialność za wady towarów. Odpowiedzialność ta dotyczy sytuacji, gdy ujawni się wada fizyczna towaru nieznana Wnioskodawcy w chwili nabycia, a jednocześnie szkoda po stronie Wnioskodawcy będzie następstwem istnienia takiej wady. Wszelkie roszczenia o pokrycie szkód Wnioskodawca winien, zgodnie z zawartymi umowami, kierować do Sprzedawców.

Umowy zawarte ze Sprzedawcami regulują także takie kwestie jak zgubienie karty czy stwierdzenie użytkowania karty przez osobę nieuprawnioną. Wówczas Sprzedawcy przysługuje prawo zablokowania karty (tj. uniemożliwienia korzystania z niej). Zawiadomienia w sprawie zagubienia lub utraty karty Wnioskodawca kieruje do Sprzedawców.

Postanowienia umów zawartych ze Sprzedawcami określają również zasady rozliczeń i fakturowania towarów i usług dostarczanych na rzecz Wnioskodawcy. Z postanowień tych wynika, że płatności z tytułu nabytych towarów i usług Wnioskodawca dokonuje wyłącznie na rzecz Sprzedawców, przy czym Sprzedawcy mogą zaprzestać dostaw (zablokować karty) w przypadku nie regulowania przez Wnioskodawcę należności za zakupione towary i usługi.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe. Wskazane samochody wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej, jak również mogą służyć innym celom (użytek prywatny). Wnioskodawca zaznaczył, że w swojej działalności nie wykorzystuje samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg;
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w swojej działalności nie wykorzystuje pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał także, że nie jest w posiadaniu przedmiotowych pojazdów samochodowych.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca w swojej działalności nie wykorzystuje pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie , przeznaczenie. Wnioskodawca wyjaśnił również, że posiadane pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą ustalenia czy transakcje dokonywane przez Sprzedawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią dostawę towarów i usług oraz czy dają Wnioskodawcy możliwość rozporządzania towarami jak właściciel? Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców z tytułu sprzedaży towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy.

Z uwagi na przedstawione przez Wnioskodawcę informacje oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedstawione transakcje pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Sprzedawcę na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedawca będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Sprzedawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że będą one aktywnymi uczestnikami w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Sprzedawca dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Sprzedawcę na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Sprzedawcę. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, że należy uznać, że Sprzedawcy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw towarów i usług (to jest przenoszą na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz są dokonują świadczenia usług) jest prawidłowe.

Należy wskazać, że z uwagi na fakt, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i do celów użytku prywatnego - służą do działalności „mieszanej”, Zainteresowanemu - zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy - przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów eksploatacyjne i usług dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników. Ponadto od 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca ma również prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców, dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu wskazanych samochodów osobowych przy użyciu kart paliwowych.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Zatem, jeżeli zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

W związku z tym, od 1 lipca 2015 roku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawców z tytułu sprzedaży towarów i usług dla Wnioskodawcy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podnosi, że wskazane przez Wnioskodawcę stwierdzenie tj. „(\`(...)\`) Wnioskodawcy udzielają Spółce (\`(...)\`)” w stanie faktycznym w zdaniu „W szczególności Wnioskodawcy udzielają Spółce rabatów w stosunku do cen Towarów i Usług jakie standardowo stosowane są w poszczególnych punktach sprzedaży (czyli na stacjach benzynowych).” potraktowano jako oczywistą omyłkę i uznano, że zdanie powinno brzmieć:„W szczególności Sprzedawcy udzielają Spółce rabatów w stosunku do cen Towarów i Usług jakie standardowo stosowane są w poszczególnych punktach sprzedaży (czyli na stacjach benzynowych).”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.