Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/296/BRT/2014/RWPD-27789
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez komplementariusza z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; Słowacja; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2013 r. Nr ILPB1/415-1170/12-2/AA wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego, z tytułu podziału lub wypłaty zysku, przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem spółki słowackiej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 22 lutego 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 05 grudnia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Podatnik (dalej: Podatnik, Wnioskodawca) będący osobą fizyczną jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki osobowej (dalej: spółka komandytowa) z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą w formie prawnej „komanditná spoločnost”, która jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Republiki Słowackiej.

Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komandytariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach spółki komandytowej w proporcji określonej w umowie spółki komandytowej.

Podatnik zamierza posiadać udział w spółce komandytowej trwale, nie zamierza go zbywać.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy osiągane przez Podatnika z udziału w spółce komandytowej zyski stanowią przychód z działalności gospodarczej?
2.  Czy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski z udziału w spółce komandytowej będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez niego dochód z tytułu udziału w spółce komandytowej mającej swoją siedzibę w Republice Słowacji będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski z tytułu udziału w spółce komandytowej, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Słowacji, będą stanowiły zyski przedsiębiorstw. W konsekwencji zyski te będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

Słowacka spółka komandytowa, do której zamierza przystąpić Podatnik, jest spółką osobową, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Jest ona w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej nie będzie posiadał udziałów, ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Słowacka ustawa o podatku dochodowym zakłada, że osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu jedynie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Słowacji. Niemniej, zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o podatku dochodowym) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Słowacji (dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) pod pojęciem „zakład” rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności m.in. miejsce zarządu lub filię.

Z powyższego przepisu wynika, iż aby można było mówić o zakładzie w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, łącznie spełnione muszą zostać dwa warunki, mianowicie:

*   spółka komandytowa musi posiadać stałą placówkę na terenie umawiającego się państwa;
*   ta stała placówka musi być wykorzystywana całkowicie lub częściowo do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.

Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06) siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. Przedsiębiorstwo, spółka komandytowa, do której ma zamiar przystąpić Podatnik, spełniało będzie obydwa wymienione powyżej warunki - będzie miało stałą placówkę na terytorium Słowacji. Tam będzie znajdowało się też faktyczne miejsce zarządu oraz prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy wskazać, iż spełnione zostaną przesłanki dla uznania Spółki komandytowej za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą by przypisane temu zakładowi.

Jak wskazano spółka komandytowa konstytuuje zakład Podatnika na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oznacza to zatem, iż uznanie działalności Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej na Słowacji za jego zakład skutkuje możliwością opodatkowania dochodu Podatnika, jaki należy przypisać jego zakładowi, na terytorium Słowacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, która osiąga dochody, które mogą być opodatkowane na Słowacji, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w taki sposób, że Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, niemniej może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód ten nie był zwolniony z opodatkowania.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, dochody ze spółki komandytowej, stanowią dla niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujące się, jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny zakład na Słowacji.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym podlegają one zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

W związku z powyższym Podatnik wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2013 r. Nr ILPB1/415-1170/12-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu „podziału lub wypłaty” zysku oraz uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131), zwanej dalej „Umową”.

Z zasad opodatkowania na Słowacji spółki komandytowej wynika, iż słowacka spółka komandytowa jest podmiotem utworzonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w której jeden lub więcej wspólników ponosi ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości jego udziałów w spółce (komandytariusz) oraz jeden lub więcej wspólników ponosi nieograniczoną odpowiedzialność całym swoim majątkiem (komplementariusz). Spółka jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Komandytariuszami i komplementariuszami mogą być osoby fizyczne lub prawne, niezależnie od tego, czy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na Słowacji czy za granicą. Tylko komplementariusze mają prawo do zarządzania spółką.

W Słowacji, zasady opodatkowania spółki komandytowej zostały określone w ustawie o podatku dochodowym 595/2003 z późniejszymi zmianami (dalej "Ustawa"). Zgodnie z paragrafem 14 (5) Ustawy, spółka komandytowa ustala podstawę wymiaru podatku dla spółki jako całości, stosownie do postanowień paragrafów od 17 do 29 Ustawy. Następnie udział w podstawie opodatkowania przypisany komplementariuszom jest odejmowany od podstawy opodatkowania spółki komandytowej tak określonej, a pozostała część stanowi podstawę opodatkowania spółki komandytowej.

Oznacza to, iż całkowita podstawa opodatkowania jest ustalana na poziomie spółki komandytowej jako całości (działającej jako samodzielny podmiot), a następnie część podstawy opodatkowania przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Zatem dochód wspólników będących komplementariuszami jest opodatkowany odrębnie w imieniu każdego wspólnika a nie na poziomie spółki. Pozostały dochód przypadający na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Słowackie prawo podatkowe traktuje dochód osiągany przez wspólników będących komandytariuszami w słowackiej spółce komandytowej jako dochód osiągany z tytułu dywidend. Komandytariusz osiąga dochody z tytułu praw do udziału w zysku spółki komandytowej. Źródłem przychodu jest zatem w tej sytuacji jego prawo majątkowe a nie prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, krajowe prawo podatkowe Słowacji traktuje dla celów podatkowych dochód komandytariusza jako dywidendę, o której mowa w art. 10 ust. 3 Umowy.

Należy podkreślić, że dochód z tytułu dywidendy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej nie zostaje uzyskany w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pomocą zakładu. Wspólnik ten uzyskuje bowiem dochód z praw majątkowych w spółce, które stanowią odrębne źródło dochodu.

Dochód ten nie podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 Umowy. Powyższe oznacza, że dochód komandytariusza podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 i 2 Umowy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż jako polski rezydent będący komandytariuszem słowackiej spółki komanditna spolocnost, będzie otrzymywał dochód z tytułu podziału lub wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki słowackiej.

Odnosząc zatem powyższe do opisanego, we wniosku, zdarzenia przyszłego stwierdza się, że Wnioskodawca będzie otrzymywał dochód z tytułu dywidendy, a opodatkowanie tego dochodu nastąpi zgodnie z art. 10 Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jednocześnie wskazać należy na art. 10 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W świetle powyższych przepisów, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będącej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b Umowy). Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Umowy, z uwagi na to, iż dywidendy te – jak wynika ze stanu faktycznego – nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji.

W Polsce natomiast, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy oraz w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym do dochodów tych nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 27 ust. 8 tej ustawy, a zatem podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, powołana przez Wnioskodawcę, dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.