Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-296/13/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-24
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych usług kształcenia.
Słowa kluczowe: kształcenie; placówki-placówka oświatowa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług kształcenia.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzony przez Pana ośrodek świadczy usługi szkoleniowe w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy na podstawie Kodeksu pracy, w formach i na zasadach przewidzianych rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Ośrodek jest jednostką posiadającą wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), dokonany przez Prezydenta Miasta G. w dniu 31 sierpnia 2009 r. pod nr 107, którego kopię otrzymał Urząd Skarbowy. Jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego w rozumieniu ww. ustawy i podlega pod Kuratorium Oświaty. Zakres prowadzonej działalności to: organizowanie i prowadzenie szkoleń z zakresu Bezpieczeństwa i Higieny Pracy oraz szkoleń okresowych dla poszczególnych grup osób (pracodawców wykonujących zadania służb BHP, pracodawców kierujących pracownikami, pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, pracowników inżynieryjno-technicznych, pracowników służby BHP i osób wykonujących zadania tej służby, pracowników administracyjno-biurowych i innych, o których mowa w § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szkolenia w dziedzinie bhp (Dz. U. z 2004 r. Nr 180, poz. 180) oraz szkoleń w zakresie udzielania pierwszej pomocy oraz ochrony przeciwpożarowej. Działalność prowadzona jest według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod nr 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji. Szkolenia prowadzone są zarówno dla pracowników w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, jak i pracowników świadczących pracę na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie innej, niż stosunek pracy (m. in. umowy zlecenia, o dzieło). Prowadzone są również szkolenia dla operatorów wózków jezdniowych, na podstawie programu udostępnionego i zatwierdzonego przez Urząd Dozoru Technicznego, w zakresie obsługi wózków jezdniowych, wózków jezdniowych podnośnikowych, wózków jezdniowych unoszących, wózków naładowanych oraz bezpiecznej wymiany butli w wózkach. Po przeprowadzeniu szkolenia, operatorzy wózków otrzymują zaświadczenia na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Rodzaje prowadzonych przez Pana ośrodek szkoleń to:

1.  wstępne z zakresu instruktażu ogólnego nowozatrudnionych pracowników, uczniów i studentów odbywających praktykę,
2.  okresowe dla pracodawców i innych osób kierujących pracownikami, dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, inżynieryjno-technicznych, administracyjno-biurowych i innych, których charakter pracy wiąże się z narażeniem na czynniki szkodliwe dla zdrowia, uciążliwe lub niebezpieczne, albo z odpowiedzialnością w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
3.  operatorów wózków jezdniowych, bezpiecznej wymiany butli w wózkach,
4.  udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej. W okresie od 2 stycznia 2012 r. do 10 stycznia 2013 r. traktował Pan tę usługę jako opodatkowaną stawką 23%, kwalifikując ją według PKWIU jako 85.59.19 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W chwili obecnej uznał, iż należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego, prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla ww. szkoleń BHP, operatorów wózków jezdniowych oraz udzielania pierwszej pomocy, jest działaniem prawidłowym, tj. czy w sprawie zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący zwolnienie dla szkolenia zawodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku znajduje zastosowanie zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jak wynika z art. 3 pkt 16 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Przez formy pozaszkolne – jak wskazuje pkt 17 tego artykułu - należy rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl ust. 2 tego artykułu, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Jak stanowi art. 68a ust. 1 omawianej ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowane przepisy umiejscowione zostały w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzony przez Pana ośrodek jest jednostką posiadającą wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego w rozumieniu ww. ustawy i podlega pod Kuratorium Oświaty. Zakres prowadzonej działalności to: organizowanie i prowadzenie szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz szkoleń okresowych dla poszczególnych grup osób oraz szkoleń w zakresie udzielania pierwszej pomocy, a także ochrony przeciwpożarowej. Prowadzone są również szkolenia dla operatorów wózków jezdniowych, na podstawie programu udostępnionego i zatwierdzonego przez Urząd Dozoru Technicznego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz brzmienie powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skoro prowadzony przez Pana ośrodek jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a świadczone usługi są usługami kształcenia.

W związku z tym, iż we wniosku wskazał Pan - jako przepis będący podstawą do zwolnienia świadczonych usług - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy, pomimo, że prawidłowo uznał, iż są one zwolnione, oceniając stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.