Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-328/09-4/ASi
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-19
Teza: W powstałej sytuacji faktycznej przekazanie nakładów na rzecz właściciela nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi natomiast obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego stosownie do norm art. 91 ust.7 w związku z ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie będzie miała miejsce czynność zrównana ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009r. (data wpływu 23 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe**
*   nieodpłatnego przekazania nakładów właścicielowi obiektu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia wieloletnią korektą podatku naliczonego VAT nakładów poniesionych na obce środki trwałe oraz nieodpłatnego przekazania tych nakładów

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów F… poprzez sieć placówek handlowych stanowiących jej własność jak również będących przedmiotem najmu. Rozwój firmy oraz duża konkurencja w branży sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych wymusza poszukiwanie nowych lokalizacji dla nowopowstających sklepów sieci S….. W wynajętych lokalach handlowych Strona zwykle dokonuje modernizacji i adaptacji, przystosowujących wynajęty lokal do potrzeb działalności detalicznej. Poniesione nakłady Spółka kwalifikuje do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzuje zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 w okresie 10 (dziesięciu) lat Umowy najmu, zawarte pomiędzy Stroną a właścicielami nieruchomości są wieloletnie (najczęściej dziesięcioletnie) i zawierają uregulowania, że w przypadku zakończenia umowy najmu właściciel nieruchomości nie będzie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego, a zatrzyma poczynione nakłady w nieruchomość przez Stronę. Ponieważ wynajmujący z założenia odmawiają zgody na zapłatę za zatrzymane ulepszenia (tłumacząc to tym, że są one zwykle nieprzydatne dla następnego wynajmującego, który i tak adaptuje lokal zgodnie ze swoimi standardami), takie rozwiązanie jest bardziej korzystne dla Strony niż postanowienie o przywróceniu stanu poprzedniego, bo w takim wypadku Spółka musiałaby ponieść jeszcze dodatkowe nakłady. Niestety, nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami, tzn. sklep uzyskuje określony poziom obrotów, gwarantujący rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Czasami zachodzi konieczność (względy ekonomiczne) przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu handlowego. W tej sytuacji Strona opuszcza wynajmowany lokal, a wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poniesionych przez spółkę w lokalu. Z tego tytułu spółce nie należy się żadne wynagrodzenie ze strony właściciela obiektu. Dodatkowo najemca będzie zobowiązany do zapłacenia kary umownej lub wyrównania szkody, jaka powstałaby wskutek braku możliwości swobodnego dysponowania przedmiotem umowy w dniu jego wydania. Na skutek przedstawionego wyżej stanu faktycznego rodzą się wątpliwości natury prawnopodatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1.  Czy podatek od towarów i usług odliczony w momencie ponoszenia nakładów powinien zostać skorygowany zgodnie z dyspozycją art. 91 ustawy o VAT?
2.  Czy w omawianej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem poniesionych nakładów na lokal w związku z tym pozostałą niezamortyzowaną część należy opodatkować VAT należnym?

W ocenie Spółki w niniejszej sprawie istotnym jest czy w momencie poniesienia wydatków na adaptację lokalu handlowego do potrzeb prowadzonej działalności spółka miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług użytych do adaptacji lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skoro w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w obcym środku trwałym spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony to późniejsza decyzja o rozwiązaniu umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia. W niniejszej sprawie nie ma zatem obowiązku dokonywania korekty VAT naliczonego odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym. Nie będzie zatem koniecznym dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust 7 ustawy o VAT, gdyż nie zachodzi tutaj przewidziana w tym przepisie zmiana prawa do rozliczenia VAT.

Reasumując - w ocenie Spółki - nie będzie konieczna korekta VAT w przypadku opuszczenia lokalu przed upływem wynikającego z umowy okresu użytkowania, a co się z tym wiąże zapisy art. 91 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Problemem nierozerwalnie związanym z przedstawionym wyżej stanem faktycznym jest kwestia ewentualnego opodatkowania pozostawionych instalacji i innych nakładów trwałe związanych z obiektem, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Stosownie do regulacji prawa cywilnego w tej materii zasadniczo najemca powinien przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego, wynajmujący zaś może zatrzymać ulepszenia zwracając najemcy poniesione przez niego wydatki. W niniejszej sprawie - jak już zaznaczono - wynajmujący zachowuje wszelkie ulepszenia lokalu, przez co zwalnia najemcę z konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów w celu doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego. O ile w przypadku odpłatnego przekazania nie budzi wątpliwości, że takie świadczenie podlega opodatkowaniu VAT o tyle w przypadku braku zapłaty pojawiają się istotne wątpliwości natury podatkowej. W ocenie pytającej Spółki pozostawienie ulepszeń nie będzie stanowić dostawy towarów. Wydaje się, że skoro czynność taka nie jest dostawą towarów o której mowa w art. 7 to stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT winna być uznana za usługę. Jednak powyższy przepis dotyczy czynności odpłatnych, z kolei w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pozostawieniem nakładów bez wynagrodzenia. Istotnie, w ust. 2 tegoż art. ustawodawca wskazał, że przez nieodpłatne świadczenie usług należy rozumieć m.in. wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Wydaje się jednak, że powołana dyspozycja tego przepisu odnosi się do innej kategorii nieodpłatnych przekazań i świadczeń usług. W omawianym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w sposób ściśle teoretyczny.

Najemca, bowiem pozostawia nakłady w wynajmowanym dotychczas lokalu, bo w przeciwnym przypadku byłby zobowiązany do ich demontażu i przywrócenia stanu poprzedniego, co zdecydowanie przewyższałoby ich wartość, i czyniłoby taką operację nieracjonalną ze względów ekonomicznych.

Co więcej, nakłady zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego dzielą los lokalu. Nie należą one do najemcy, ale są cały czas składnikiem majątku właściciela obiektu handlowego.

Zatem opodatkowanie tego rodzaju wirtualnej transakcji podatkiem należnym jest w ocenie Spółki sprzeczne z ratio legis przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu - w ocenie Spółki - pozostawienie ulepszeń w wynajmowanym obiekcie nie będzie skutkowało koniecznością odprowadzenia VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   korekty podatku naliczonego **za prawidłowe**
*   nieodpłatnego przekazania nakładów właścicielowi obiektu **za nieprawidłowe.**

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)VAT, zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w Dziale IX w art. 86-95. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach (art. 86 ust. 1) wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast reguły dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej określone są w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja, o której mowa wyżej:

1.  przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi.

W tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast, stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w stanie obowiązującym od dnia 01 grudnia 2008r. – ustawa z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw \[Dz. U. Nr 209, poz. 1320\]) stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W opisanej sytuacji faktycznej, gdy jak podniesiono, Strona opuszcza wynajmowany lokal, a wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poniesionych przez spółkę w lokalu oraz gdy wynajmujący zachowuje wszelkie ulepszenia lokalu, przez co zwalnia najemcę z konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów w celu doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, przedmiotowe nakłady na ulepszenia w obcym środku trwałym stanowią prawo majątkowe do tych nakładów. Opisana czynność polega na nieodpłatnym przekazaniu nakładów w związku z koniecznością rozwiązania dotychczasowej umowy najmu w warunkach, w których zawarta umowa nie przewidywała zwrotu wydatków na nakłady po przekazaniu właścicielowi nieruchomości wraz z ulepszeniami. W sytuacji więc, gdy nieodpłatne przekazanie zachodzi w warunkach, gdy podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, traktuje się je jako odpłatne świadczenie usług – art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do cyt. wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczeniem jest każda transakcja podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 , podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W powstałej sytuacji faktycznej zasadne jest uznanie wartości tych kosztów w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - adekwatnie do uregulowań art. 29 ust.10 ustawy stanowiącego, iż do dostawy towarów wymienionych w art. 7 ust.2 ustawy (nieodpłatne przekazanie) podstawę opodatkowania stanowi koszt wytworzenia określony w momencie dostawy.

W tym miejscu organ wydający interpretację pragnie podkreślić, iż w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca akcentuje odmienność uregulowań umownych od regulacji prawa cywilnego w tej materii – według których zasadniczo najemca powinien przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego, wynajmujący zaś może zatrzymać ulepszenia zwracając najemcy poniesione przez niego wydatki.

Reasumując, w powstałej sytuacji faktycznej przekazanie nakładów na rzecz właściciela nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi natomiast obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego stosownie do norm art. 91 ust.7 w związku z ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie będzie miała miejsce czynność zrównana ze sprzedażą nakładów w obcym środku trwałym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.