Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.8.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: Obowiązki płatnika w związku z pokrywaniem kosztów przejazdu oraz zakwaterowania członków rady uczelni.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; koszt-koszty przejazdu; płatnik; uczelnie-uczelnie publiczne; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów przejazdu oraz zakwaterowania członków rady uczelni:

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów przejazdu oraz zakwaterowania członków rady uczelni.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 9 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku z 24 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów przejazdu oraz zakwaterowania członków rady uczelni bez rozpatrzenia znak 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.2.MK1.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie bez rozpatrzenia z 9 stycznia 2020 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.2.MK1, wniósł zażalenie pismem z 20 stycznia 2020 r. (data nadania 20 stycznia 2020 r., data wpływu 23 stycznia 2020 r.).

W odpowiedzi na zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 24 marca 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.4.MK1.MZ postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie o pozostawieniu wniosku z 24 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) bez rozpatrzenia znak 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.2.MK1.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie z 24 marca 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.4.MK1.MZ złożył skargę pismem z 20 kwietnia 2020 r. (data nadania 22 kwietnia 2020 r., data wpływu 27 kwietnia 2020 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2020 r. (…) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 9 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.2.MK1.

W dniu 19 marca 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1153/20.

Zdaniem Sądu skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazany przepis przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

Obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, organ interpretacyjny w oparciu o regulacje art. 169 § 1 O.p. (stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p.), uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.

Wnioskodawcę obciąża również obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Poprzez ocenę prawną, o której mowa w art. 14b § 3 O.p. należy rozumieć opinię co do skutków, które prawo podatkowe wiąże z przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Opinia ta musi być wyrażona na tle przepisów prawa podatkowego, wyrażających normy prawo-podatkowe stanowiące kryteria dokonywanej przez wnioskodawcę, a następnie organ, oceny.

W opinii Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do stosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wzywania spółki o doprecyzowanie stanu faktycznego.

Wezwanie z 26 listopada 2019 r. zobowiązywało Uczelnię do uzupełnienia braku formalnego wniosku z 24 października 2019 r. poprzez jednoznaczne wskazanie charakteru prawnego organu, jakim jest Rada Uczelni, tj. czy Rada Uczelni jest organem stanowiącym Uczelni. W powyższym wezwaniu Dyrektor nie wskazał, w rozumieniu jakiego przepisu ma być dokonana ocena („jednoznaczne wskazanie"), czy Rada Uczelni jest organem stanowiącym.

W wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku Strona, starając się przybliżyć charakter działalności Rady Uczelni, powołała się na przepisy Statutu (…) dotyczące sposobu jej wyboru oraz kompetencji.

Należy jednak wskazać, że podane w uzupełnieniu wniosku informacje nie były istotnie z punktu widzenia złożonego wniosku, bowiem przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe było dostatecznie precyzyjnie opisane we wniosku i opis ten spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ powinien zatem wypowiedzieć się co do prawidłowości zaprezentowanej przez Skarżącą interpretacji przepisu prawa podatkowego, a następnie ocenić prawidłowość stanowiska Skarżącej co do sposobu zastosowania tego przepisu na gruncie opisanych przez nią okoliczności.

Należy ponadto wskazać, że wezwanie wystosowane przez Organ było zbyt ogólne, tj. nie wskazywało podstawy prawnej, w kontekście której należało określić charakter Rady Uczelni, stąd też również odpowiedź na ww. wezwanie była ogólna, wskazująca na ramy i podstawy działalności ww. organu Skarżącego. Należy zatem uznać, że przez taki sposób sformułowania przez Organ pytania, nie dało się udzielić na nie jednoznacznej odpowiedzi. Nie jest rolą wnioskodawcy „domyślanie się” w rozumieniu jakiego przepisu należy określić rolę organu i wskazanie czy jest on organem stanowiącym, bowiem w zależności od treści danej normy prawnej pojęcie „organ stanowiący" może mieć różne znaczenia.

Nie można również zdaniem Sądu pominąć okoliczności, że dopiero w postanowieniu z dnia 24 marca 2020 r. Dyrektor wskazał na kontekst w jakim konieczne jest ustalenie charakteru Rady Uczelni celem odpowiedzi na postawione przez Stronę pytania, co było niewątpliwie działaniem spóźnionym.

Sąd zgadza się z argumentacją Strony, że brak we wniosku z 24 października 2019 r. informacji, czy Rada Uczelni jest organem stanowiącym, nie może być kwalifikowany jako brak formalny wniosku, gdyż Dyrektor nie zażądał od Uczelni podania faktów, lecz ocen prawnych. Należy zauważyć, że wniosek zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego, a rolą Organu była odpowiedź, na przedstawionej podstawie, na zadane pytania.

W konsekwencji zdaniem Sądu, brak we wniosku o wydanie interpretacji informacji, czy Rada Uczelni jest organem stanowiącym, nie może być kwalifikowany jako brak formalny wniosku w rozumieniu art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku było bezpodstawne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do udzielenia indywidualnej interpretacji i odpowiedzi na zadane przez Skarżącego pytanie. Organ interpretacyjny może w oparciu o regulacje art. 169 § 1 O.p. zażądać uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jednak tylko o takie okoliczności, które są istotne dla zastosowania norm prawa podatkowego, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił oba wydane w sprawie postanowienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej „…”) jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 ze zm.), zwanej dalej „p.s.w.n.” Na mocy art. 9 ust. 1 p.s.w.n., Wnioskodawca posiada osobowość prawną.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 p.s.w.n., jednym z organów uczelni publicznej jest rada uczelni.

Według art. 18 ust. 1 p.s.w.n., do zadań rady uczelni należy:

1.  opiniowanie projektu strategii uczelni;
2.  opiniowanie projektu statutu;
3.  monitorowanie gospodarki finansowej uczelni;
4.  monitorowanie zarządzania uczelnią;
5.  wskazywanie kandydatów na rektora, po zaopiniowaniu przez senat;
6.  opiniowanie sprawozdania z realizacji strategii uczelni;
7.  wykonywanie innych zadań określonych w statucie.

Ponadto stosownie do art. 18 ust. 2 p.s.w.n., w ramach monitorowania gospodarki finansowej rada uczelni:

1.  opiniuje plan rzeczowo-finansowy;
2.  zatwierdza sprawozdanie z wykonania planu rzeczowo-finansowego;
3.  zatwierdza sprawozdanie finansowe.

W myśl art. 18 ust. 3-5 p.s.w.n., w ramach wykonywania zadań rada uczelni może żądać wglądu do dokumentów uczelni. Wykonując czynności związane z zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, członkowie rady uczelni kierują się dobrem uczelni i działają na jej rzecz. Rada uczelni składa senatowi roczne sprawozdanie z działalności.

Stosownie do art. 19 ust. 1 p.s.w.n., w skład rady uczelni wchodzi 6 albo 8 osób powoływanych przez senat oraz przewodniczący samorządu studenckiego.

Według art. 22 ust. 2-4 p.s.w.n., Rada uczelni uchwala regulamin określający tryb jej funkcjonowania. Rada uczelni podejmuje uchwały na posiedzeniach w obecności co najmniej połowy statutowej liczby członków. Członkowi rady uczelni, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, przysługuje miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość nie może przekroczyć 67% minimalnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego dla profesora w uczelni publicznej określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 137 ust. 2 p.s.w.n. Wysokość wynagrodzenia ustala senat.

Według art. 230 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669), senat uczelni publicznej powołuje pierwszą radę uczelni w terminie do dnia 30 czerwca 2019 r. Sposób powołania pierwszej rady uczelni określa senat. Kadencja pierwszej rady uczelni trwa do dnia 31 grudnia 2020 r.

Kadencji pierwszej rady uczelni nie wlicza się do liczby kadencji, o której mowa w art. 21 ust. 2 zdanie pierwsze p.s.w.n. Powołanie rady uczelni w sposób określony w statucie, o którym mowa w art. 227 ust. 1, następuje w odniesieniu do rady uczelni, której kadencja następuje po zakończeniu kadencji, o której mowa w ust. 3. W okresie od dnia powołania pierwszej rady uczelni do dnia wejścia w życie statutu, o którym mowa w art. 227 ust. 1, rada uczelni realizowała wyłącznie zadania, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 22 ust. 2, ustawy, o której mowa w art. 1. Uchwałą nr 396 z dnia 6 marca 2019 r. Senat (…) podjął uchwałę w sprawie ustalenia wysokości miesięcznego wynagrodzenia członków pierwszej Rady Uczelni … (…). Zgodnie z § 1 tej uchwały, wysokość miesięcznego wynagrodzenia przewodniczącego pierwszej Rady Uczelni (…) wynosi 3 375,00 zł brutto. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia członka pierwszej Rady Uczelni (…) wynosi 2 250,00 zł brutto. W myśl § 2 uchwały, … zapewni członkom pierwszej Rady Uczelni .(…) przejazd oraz zakwaterowanie w związku z posiedzeniami Rady. Rektor, w drodze zarządzenia, określi szczegółowe zasady wykonania ust. 1.

Uchwałą nr 426 z dnia 15 maja 2019 r. Senat (…) powołał pierwszą Radę Uczelni … (…), zwaną dalej „Radą”.

Uchwałą nr 443 z dnia 26 czerwca 2019 r. Senat (…) uchwalił nowy Statut (…), który zaczął obowiązywać od 1.10.2019 r. (z wyjątkiem § 163 Statutu (…), który wszedł w życie w dniu podjęcia uchwały oraz procedur, o których mowa w § 48, § 52 i § 53 Statutu (…) oraz dotyczących przepisów wyborczych, które weszły w życie z dniem 1 września 2019 r.).

Członkowie Rady nie są pracownikami (…). Jeden z członków Rady zrzekł się prawa wynagrodzenia przysługującego od (…) na mocy uchwały nr 396 z dnia 6 marca 2019 r. Senatu (…) - członek ten zawarł z (…) umowę o zwolnienie z długu. Wszyscy członkowie Rady to osoby zamieszkałe poza siedzibą (…).

Określone w uchwale nr 396 Senatu (…) zapewnienie członkom pierwszej Rady (…) przejazdu oraz zakwaterowania w związku z posiedzeniami Rady polega w praktyce na:

*   rezerwacji dla nich i pokryciu przez (…)kosztów biletów dojazdu do miejsca odbycia posiedzenia Rady oraz biletów powrotnych,
*   rezerwacji i pokryciu przez (…) kosztów noclegu w hotelu za czas związany z odbywanym posiedzeniem Rady.

(…) bezpośrednio finansuje przejazdy i zakwaterowanie członków Rady. Członek Rady nie organizuje zakupu biletów i noclegów, ani nie dokonuje płatności za te świadczenia.

Posiedzenia Rady mogą odbywać się w siedzibie (…) (…) lub w innej miejscowości.

Członkom Rady wynagrodzenie przysługuje na mocy przepisów p.s.w.n., ww. uchwała Senatu (…) nr 396 określa wysokość tego wynagrodzenia. (…) nie organizował i nie opłacał (jak dotąd) przejazdów autobusowych (jako alternatywnego środka transportu dla połączeń lotniczych, czy kolejowych) dla członków Rady, choć nie jest to wykluczone w przyszłości. Organizacja przejazdu i pobytu członków Rady w związku z posiedzeniami Rady dotyczy członków Rady, którzy mieszkają poza miejscem odbycia posiedzenia Rady (dotychczas dotyczyło to tylko osób, które mieszkają poza W.).

W odpowiedzi na wezwanie z 26 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.497.2019.1.MK1 Wnioskodawca wskazał, że na mocy art. 423 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na zasadach określonych w art. 38-41 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym dokonanie przez uczelnię publiczną czynności prawnej w zakresie rozporządzenia składnikami aktywów trwałych, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, oraz dokonanie przez uczelnię publiczną czynności prawnej w zakresie oddania tych składników do korzystania innemu podmiotowi, na okres dłuższy niż 180 dni w roku kalendarzowym, wymaga zgody Prezesa Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadkach gdy wartość rynkowa tych składników albo wartość rynkowa przedmiotu czynności prawnej przekracza kwotę 2 000 000 zł. Do wniosku o wyrażenie zgody dołącza się zgodę rady uczelni.

Jak wskazano we wniosku, uchwałą nr 443 z dnia 26 czerwca 2019 r. Senat (…) uchwalił nowy Statut (…), który obowiązuje od 1.10.2019 r. (z wyjątkiem § 163 Statutu (…), który wszedł w życie w dniu podjęcia uchwały oraz procedur, o których mowa w § 48, § 52 i § 53 Statutu (…) oraz dotyczących przepisów wyborczych, które weszły w życie z dniem 1 września 2019 r.).

W myśl § 27 Statutu (…), w skład Rady Uczelni wchodzi:

1.  sześć osób powoływanych przez Senat;
2.  przewodniczący samorządu studenckiego . (…).

Członkiem Rady Uczelni może być osoba, która spełnia warunki wskazane w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Członków Rady Uczelni Senat wybiera bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy statutowej liczby członków, spośród kandydatów zgłoszonych przez członków Senatu. Tryb zgłaszania kandydatów do Rady Uczelni określi Senat w drodze uchwały.

Członek Rady Uczelni może zostać odwołany przed upływem kadencji w drodze uchwały Senatu podjętej większością 2/3 statutowej liczby członków Senatu.

Rada Uczelni uchwala regulamin określający tryb jej funkcjonowania. Przewodniczącym Rady Uczelni jest jej członek pochodzący spoza wspólnoty …, wybrany przez Senat bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy statutowej liczby jego członków.

Posiedzenia Rady Uczelni zwołuje i prowadzi jej przewodniczący.

Rada Uczelni może zapraszać gości do udziału w swoich posiedzeniach.

Kompetencje Rady Uczelni reguluje § 28 Statutu (…). Brzmi on następująco:

"1.  Do zadań Rady Uczelni należy:
    1.  opiniowanie projektu strategii …
    2.  opiniowanie projektu Statutu;
    3.  monitorowanie gospodarki finansowej …
    4.  monitorowanie zarządzania …;
    5.  wskazywanie kandydatów na Rektora, po zaopiniowaniu przez Senat;
    6.  opiniowanie sprawozdania z realizacji strategii Wnioskodawcy.
2.  W ramach monitorowania gospodarki finansowej Rada Uczelni:
    1.  opiniuje plan rzeczowo-finansowy;
    2.  zatwierdza sprawozdanie z wykonania planu rzeczowo-finansowego;
    3.  zatwierdza sprawozdanie finansowe.
3.  Rada Uczelni może wyrażać opinie oraz formułować stanowiska z własnej inicjatywy.
4.  W ramach wykonywania zadań opisanych w ust. 1, 2 i 3 Rada Uczelni ma prawo do uzyskiwania informacji od innych organów …, organów samorządu studenckiego i samorządu doktorantów oraz organizacji działających na …, a także zwracania się o wyjaśnienia do wszystkich członków wspólnoty ….
5.  Rada Uczelni składa Senatowi roczne sprawozdanie z działalności.
6.  Wykonując czynności związane z zadaniami, o których mowa w ust. 1, 2 i 3, członkowie Rady Uczelni kierują się dobrem …i działają na jego rzecz."

Ponadto Uczelnia wskazuje, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych Organ interpretacyjny nie wskazał, co rozumie pod pojęciem „organu stanowiącego”, ani ewentualnie w świetle jakiego przepisu Uczelnia miałaby dokonać oceny, czy Rada Uczelni jest organem stanowiącym (…). Dlatego (…) w najszerszym możliwym zakresie przedstawia we wniosku i niniejszym uzupełnieniu regulacje ustawowe i wewnętrzne normujące charakter i status prawny Rady Uczelni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy u członków Rady powstaje przychód z tytułu pokrywania przez (…)kosztów przejazdu oraz zakwaterowania i czy na (…) ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy - w razie gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem (…) w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznał, że z tytułu pokrywania przez (…) kosztów przejazdu oraz zakwaterowania u członków Rady powstaje przychód - przychód ten jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych i czy na (…) ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad pytanie nr 1.

Zdaniem (…), u członków Rady nie powstaje przychód z tytułu pokrywania przez (…) kosztów ich przejazdu i zakwaterowania w związku z posiedzeniami Rady. W związku z tym na (…) nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. W myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stosownie do zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definicji, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z wyrażoną powyżej zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. BECK 2012. str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 24 listopada 2016 r., I SA/Po 808/16). W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., należy zatem uznać wyłącznie te przychody, które otrzymywane są w związku z pełnieniem funkcji w zarządzie, radzie nadzorczej, komisji czy też innych organach, na podstawie samego faktu powołania w skład danego organu osoby prawnej. W praktyce przychód, o którym mowa, to wyłącznie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów osoby prawnej (dieta) (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, uw. 46 do art. 13, LEX, 2015).

Według art. 11 ust. 2a pkt 1-3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

Rozważania istotne dla wykładni pojęcia „przychodu” na gruncie u.p.d.o.f. zostały przedstawione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. Dz. U. z 2014 r. poz. 947; OTK-A 2014/7/69). Jakkolwiek wyrok dotyczył bezpośrednio przychodu ze stosunku pracy, to zasadnicza część rozważań Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) dotyczyła art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale również z innych tytułów. Z tego względu wnioski płynące ze wspomnianego wyroku można odnieść także do świadczeń związanych ze stosunkiem organizacyjnym łączącym osobę prawną z członkami jej organów.

Nawiązując do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), TK odniósł się do art. 217 ustawy zasadniczej stanowiącego, że ustawa podatkowa ma określać, m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Powołując się na poglądy doktryny, TK wskazał, że ukształtowanie w przepisach u.p.d.o.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie zdefiniowanych dochodów. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz”. W ocenie TK, za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W konsekwencji, zdaniem TK, przeprowadzona analiza pozwala na określenie istotnych cech kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) i
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Powyższe stanowisko TK znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”). W wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13, NSA potwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W wyroku z 9.08.2016 r., II FSK 1970/14, NSA stwierdził, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Co istotne, rozważania TK na temat znaczenia pojęcia przychodu na gruncie u.p.d.o.f., choć wprost odnosiły się do stosunku pracy, z uwagi na swą uniwersalność powoływane są w orzecznictwie sądów administracyjnych również w kontekście innych stosunków prawnych, w tym m.in. umów zlecenia, a także pełnienia funkcji członka organu osoby prawnej.

W wyroku z dnia 19 maja 2017 r., I SA/Wr 43/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uznał, że pokrywane koszty noclegów i koszty transportu zbiorowego przez spółkę nie będą generować u wykonawców umów zlecenia przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec czego na spółce nie będą spoczywać obowiązki płatnika w zakresie naliczenia, pobrania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 22 października 2018 r., I SA/GI 683/18, w odniesieniu do członków organów osób prawnych podkreślił, że udostępnienie wynajętego mieszkania członkowi zarządu leży wyłącznie w interesie spółki, a nie członków zarządu, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, a gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów wynajmu. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla spółki.

Sąd w uzasadnieniu wspomnianego wyroku dodał, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., należy stwierdzić, iż za przychód członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie zawartej ze Spółką umowy, mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie Spółki, którą reprezentuje) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód członka zarządu będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Omówione wyżej kryteria analizy przychodu odnaleźć można również w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących członków organów osób prawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2017 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.287.2017.2.MM, stwierdził, że: „W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni/Spółka wprost poinformowała, że Zarządzający jest zobowiązany do udziału w szkoleniach związanych z zakresem wykonywanych na rzecz Spółki usług zarządzania, objętych zatwierdzonym za dany rok obrotowy Spółki planem rzeczowo-finansowym, zatem w takiej sytuacji nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego, gdyż uczestnictwo w takich szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy. W tej kwestii zastosowanie znajduje też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że „aby można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której Zarządzający obowiązkowo odbywa szkolenie, które leży w interesie Spółki i za które sam by nie zapłacił - nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu. Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni/ Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy udział w konferencjach, seminariach lub szkoleniach wynika z wykonywania przez Zarządzającego obowiązków, tj. jeżeli udział w tych wydarzeniach jest elementem świadczonej usługi zarządzania i jest dla Zarządzającego obowiązkowy, to koszty uczestnictwa poniesione przez Spółkę nie stanowią dla Zarządzającego przysporzenia skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

W tym samym duchu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.286.2017.2.JW, w której stwierdził, że reprezentowanie Spółki na zewnątrz jako członek organu zarządzającego jest co do zasady jednym z obowiązków Zarządzających określonych w zawartej ze Spółką umowie. Nie sposób mówić zatem o powstaniu przychodu po stronie podatnika w sytuacji, gdy uczestnictwo w konferencji, seminarium czy komisji i reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy. Tak więc, skoro Zarządzający nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (brak przychodu), to na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu dokonywanego zwrotu kosztów uczestnictwa w ww. wydarzeniach.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym zapewnienie przez (…) członkom Rady przejazdu i zakwaterowania związanego z posiedzeniami Rady leży wyłącznie w interesie (…), gdyż Rada jest ustawowym organem (…)i to na (…)ciąży ustawowy obowiązek posiadania tego organu. Opłacenie przejazdu i zakwaterowania nie stanowi realizacji interesu członków Rady, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w inny sposób. Konieczność przejazdu i zakwaterowania członków Rady powstaje w związku z wypełnieniem ciążących na nich obowiązków określonych przepisami p.s.w.n. Gdyby nie istniała konieczność wywiązania się z tych obowiązków, nie mieliby oni powodu, aby dojeżdżać do miejsca odbywania posiedzenia Rady i kwaterować przez czas potrzebny do odbycia posiedzenia. Członek Rady nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu wspomnianymi świadczeniami, gdyż wykorzystuje je w ściśle konkretnym celu, tj. wykonania swoich obowiązków związanych z udziałem w posiedzeniu Rady. Zatem omówione świadczenia nie stanowią dla członka Rady przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i na (…)nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad pytanie nr 2.

W razie gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem (…)w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznał, że z tytułu pokrywania przez (…)kosztów przejazdu oraz zakwaterowania u członków Rady powstaje przychód, w ocenie (…)przychód ten jest zwolniony (do wysokości wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.) z podatku dochodowego od osób fizycznych i na (…)nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Według art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W niektórych indywidualnych interpretacjach podatkowych Organy podatkowe zajmowały stanowisko, że pokrycie przez osobę prawną kosztów przejazdu członka organu tej osoby prawnej do miejsca odbycia posiedzenia organu stanowi jej przychód, lecz jest zwolnione z opodatkowania.

W interpretacji z dnia 24.02.2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.359.2016.2.AA, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że przychodem członka Rady Nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji jest każde świadczenie – nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka Rady Nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej, niezależnie od sposobu powołania.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika, że przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego, według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej otrzymane przez członków rady nadzorczej świadczenia z tytułu zwrotu kosztów przejazdu prywatnym samochodem związanego z udziałem w pracach i posiedzeniach Rady Nadzorczej może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

W interpretacji indywidualnej z 27.05.2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.10.ŁS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w sytuacji gdy spółka będzie pokrywać koszty przejazdów i zakwaterowania, jak i w przypadku kiedy będzie zwracać koszty poniesione przez członków Rady Nadzorczej z tytułu zakwaterowania i przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej odbywające się poza siedzibą Wnioskodawcy - poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy,“- stanowić to będzie dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Tym samym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych przez spółkę kosztów zakwaterowania i przejazdów członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej - zarówno kosztów ponoszonych bezpośrednio przez spółkę, jak i zwracanych przez nią kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej. Zatem z tego tytułu na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Podsumowując, w razie przyjęcia, że pokrycie przez (…) kosztów przejazdu i zakwaterowania członka Rady w związku z jego udziałem w posiedzeniu Rady stanowi przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., należałoby uznać ten przychód za zwolniony (do wysokości wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.) z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (…), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 2 - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Mając na uwadze, że rada uczelni posiada na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.) uprawnienia do podejmowania wiążących rozstrzygnięć odnoszących się do całej uczelni - w określonych przepisami sprawach, rada uczelni jest organem stanowiącym w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód uzyskiwany z tytułu uczestnictwa w pracach rady należy przypisać do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście.

Tym samym, przychodem członka rady uczelni jest każde świadczenie otrzymywane w związku z pełnioną przez niego funkcją, są to zatem zarówno świadczenia pieniężne, jak i nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z wypełnianiem powierzonych mu obowiązków. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wszyscy członkowie Rady to osoby zamieszkałe poza siedzibą (…). Określone w uchwale nr 396 Senatu (…)zapewnienie członkom pierwszej Rady (…)przejazdu oraz zakwaterowania w związku z posiedzeniami Rady polega w praktyce na:

*   rezerwacji dla nich i pokryciu przez (…) kosztów biletów dojazdu do miejsca odbycia posiedzenia Rady oraz biletów powrotnych,
*   rezerwacji i pokryciu przez (…) kosztów noclegu w hotelu za czas związany z odbywanym posiedzeniem Rady.

(…)bezpośrednio finansuje przejazdy i zakwaterowanie członków Rady. Członek Rady organizuje zakupu biletów i noclegów, ani nie dokonuje płatności za te świadczenia.

Posiedzenia Rady mogą odbywać się w siedzibie (…) (w W.) lub w innej miejscowości.

Organizacja przejazdu i pobytu członków Rady w związku z posiedzeniami Rady dotyczy członków Rady, którzy mieszkają poza miejscem odbycia posiedzenia Rady.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty przejazdu oraz zakwaterowania dla członków rady będą stanowiły dla nich nieodpłatne świadczenie.

Przychody zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie niektóre z takich świadczeń korzystać mogą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej a także osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, z treści art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest uzyskanie tych świadczeń przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wobec powyższego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w tym przepisie.

Odnosząc się do znaczenia pojęć ,,podróż osoby niebędącej pracownikiem” i ,,podróż służbowa” wskazać należy, że nie są one tożsame.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN W. 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie.

Zauważyć bowiem należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, ze zm.). Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem w obu z ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy. Natomiast zakres ww. zwolnienia jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku kiedy Wnioskodawca bezpośrednio finansuje przejazdy i zakwaterowanie członków rady uczelni poniesionych w związku z ich udziałem w posiedzeniach rady, które odbywają się poza miejscem zamieszkania członków rady, to w tej sytuacji należy uznać, że członkowie rady uczelni będą wykonywać podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych ww. kosztów dojazdu oraz kosztów ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę gdyż są one zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – za nieprawidłowe,
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.