Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-833/15-3/S/DP/SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez spółkę komandytową wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie mowy najmu
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; proporcja; spółki-spółka komandytowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/16 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 10 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez spółkę komandytową wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie mowy najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez spółkę komandytową wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie mowy najmu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/4510-833/15-2/DP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez spółkę komandytową wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie mowy najmu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2015 r. znak IPPB3/4510-833/15-2/DP wniósł pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r., nr IPPB3/4510-1-4/16-2/DP stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPPB3/4510-833/15-2/DP złożył skargę pismem z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/16 Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 21 czerwca 2017 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.), sygn. akt II FSK 2442/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 10 lutego 2020 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/16 uznał, że skarga jest zasadna i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że zastosowanie przez Organ literalnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie doprowadziło go do błędnych wniosków. Zdaniem Sądu literalna wykładnia tego przepisu „pozwala uznać za koszt podatkowy taki wydatek, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Skoro przepis uznaje za koszt uzyskania przychodu taki wydatek, który poniesiono intencjonalnie w celu uzyskania przychodu, to konsekwentnie należy uznać za koszt wydatek, który poniesiono w celu zwiększenia przychodu.”

Sąd w wydanym orzeczeniu podkreślił, że: „(…) Intencje Spółki Komandytowej są więc jasne – kieruje się wolą maksymalizacji przychodu. Aby jednak taka maksymalizacja nastąpiła, konieczna jest zapłata na rzecz dotychczasowego wynajmującego umówionego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie długookresowej, terminowej umowy najmu. Z rachunku ekonomicznego przeprowadzonego przez tę spółkę, w której Skarżąca jest wspólnikiem, wynika, że ta „zamiana” lokali służy zwiększeniu przychodu. W ten sposób, w ocenie Sądu, spełniona więc zostanie hipoteza art. 15 ust. 1 ustawy – zapłata wspomnianego wynagrodzenia nastąpi ostatecznie w celu zwiększenia przychodu Spółki Komandytowej, a poprzez art. 5 ustawy – przychodu Skarżącej. Wynagrodzenie to stanowi zatem koszt uzyskania przychodu. Bezpośrednim celem zapłaty opisanego we wniosku wynagrodzenia jest rozwiązanie zawartej poprzednio, nierentownej umowy najmu. Nie można jednak ograniczać się jedynie do analizy tego stricte bezpośredniego celu, gdyż art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązuje do uwzględnienia całego kontekstu działalności ekonomicznej podatnika. Dopiero z tej perspektywy można ocenić, czy wydatek był poniesiony w celach w nim opisanych, czy nie. Przy czym podzielić należy ocenę Skarżącej, że już sama intencja podatnika zmniejszenia straty (nie tylko zwiększenia zysku), jaką generuje pewien fragment działalności (przedsiębiorstwa), uzasadnia pogląd, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Strata zmniejsza bowiem przychód, zatem zmniejszenie albo całkowite wyeliminowanie straty przychód ten siłą rzeczy zwiększa. Skarżąca trafnie powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym wyroki NSA (II FSK 3116/12, II FSK 1728/12, II FSK 556/12, II FSK 2192/11). Przydatna z punktu widzenia argumentacji Skarżącej jest też uchwała NSA o sygn. II FPS 2/12, w której Sąd zaakcentował konieczność analizowania ponoszonych wydatków przez pryzmat zasad gospodarki wolnorynkowej, w której przedsiębiorca musi na bieżąco reagować na aktualne zjawiska gospodarcze, zachowania podmiotów konkurencyjnych, opłacalność swojej działalności w danym momencie, musi dostosowywać swoją ofertę do dynamicznej sytuacji rynkowej. Taka reakcja może też polegać na eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, ponoszeniu w tym celu pewnych kosztów, a to w tym celu, aby w ramach innego przedsięwzięcia osiągnąć zysk, czyli zwiększyć swój przychód, albo też tylko w tym celu, aby zminimalizować ekonomiczną stratę.”

Ponadto Sąd nakazał w dalszym postępowaniu uznać stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest komandytariuszem spółki B. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka Komandytowa”), która prowadzi działalność gospodarczą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka, jako komandytariusz, partycypuje w dochodach i stratach Spółki Komandytowej. Z uwagi na obowiązywanie art. 5 ustawy o CIT skutki na płaszczyźnie należności publicznoprawnych z osiąganego dochodu z tytułu udziału w osobowej spółce handlowej sprawiają, że Spółka ma prawny interes w uzyskaniu interpretacji dotyczącej przedstawionego poniżej stanu faktycznego.

Począwszy od 19 grudnia 2005 r. Spółka Komandytowa jest najemcą lokalu usługowego położonego w centrum handlowym D. w E. Umowę najmu zawarto na czas określony – do grudnia 2016 r.

Spółka Komandytowa podjęła decyzję o zakończeniu najmu ww. lokalu, gdyż był on nieopłacalny. Z tego powodu 28 lipca 2015 roku Spółka Komandytowa doszła do porozumienia z Wynajmującym i zawarty został aneks do pierwotnej umowy najmu. Na mocy aneksu w pierwszej kolejności postanowiono dwufazowo pomniejszyć powierzchnię przedmiotu najmu (najpierw o powierzchnię wynoszącą 340 m2 i następnie o powierzchnię 232 m2). Spółka Komandytowa oraz Wynajmujący ustalili także termin wcześniejszego rozwiązania umowy najmu na 25 października 2015 r.

Z treści aneksu wynika, że z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zwrot Wynajmującemu przedmiotu najmu, Spółka Komandytowa zobowiązuje się wypłacić Wynajmującemu określoną ryczałtowo kwotę wynagrodzenia. Zastrzeżone zostało, że jeśli kwota tego wynagrodzenia nie zostanie przez Spółkę Komandytową wypłacona, umowa najmu nie ulegnie rozwiązaniu, lecz będzie obowiązywać zgodnie z dotychczasowymi warunkami. Wynajmujący zrzekł się także jakichkolwiek dalszych roszczeń odszkodowawczych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu oraz zobowiązał się nie wynajmować w terminie do 30 czerwca 2016 r. dotychczasowych powierzchni przedmiotu najmu innemu najemcy prowadzącemu działalność w formie salonu sprzedaży sprzętu elektronicznego. Spółka Komandytowa zobowiązała się natomiast opuścić lokal i wydać go w stanie określonym w umowie, nie później niż w dniu 30 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Wynajmującego wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, w opisanym powyżej stanie faktycznym, może zostać zaliczone, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Wynajmującego wynagrodzenie z tytułu rozwiązania umowy najmu może zostać zaliczone, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei, art. 5 ust. 1 ustawy o CIT stwierdza, że „_przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). (\`(...)\`)” Zgodnie z ust. 2 tego artykułu „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku._” A zatem Spółka jest uprawniona rozliczać wydatki ponoszone przez Spółkę Komandytową, jako własne koszty uzyskania przychodu, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku Spółki komandytowej.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródeł. Przez koszty uzyskania pochodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jednak chcąc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

W ocenie Spółki przedmiotowy wydatek, ponoszony przez Spółkę komandytową, ma charakter kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że spełnia wymagania stawiane takim wydatkom dla kwalifikacji ich jako koszt podatkowy.

W literaturze podatkowej, orzecznictwie sądowym i rozstrzygnięciach administracji podatkowej podaje się sześć przesłanek, których realizacja daje pełne podstawy dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W podanym stanie faktycznym wątpliwości Spółki dotyczą warunków wskazanych w pkt 4 i 6. Pozostałe elementy nie budzą żadnych wątpliwości. Odnośnie pozostałych warunków Spółka uznaje (wnosi o założenie), że są one spełnione.

Spółka stoi na stanowisku, że Spółka komandytowa wypłacając przedmiotowe wynagrodzenia Wynajmującemu dążyła do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu. Głównym celem transakcji była poprawa finansowej kondycji Spółki komandytowej. Należy stwierdzić, że o charakterze wydatku poniesionego przez Spółkę komandytową decyduje jej motywacja, tj. jej wyobrażenie o tym czemu ma on służyć i racjonalność takiego założenia. Spółka komandytowa dążyła do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, mając na względzie zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodu, bowiem dalszy najem powierzchni w oparciu o dotychczasową umowę okazał się być nieopłacalny. Płacąc wynagrodzenie wynajmującemu Spółka komandytowa kierowała się chęcią osiągania wyższego dochodu niż do tej pory.

Spółka podkreśla, że Spółka komandytowa musi racjonalizować swoje wydatki i dlatego zdecydowała się na niewykonywanie dalej zawartej uprzednio umowy, ze względu na pewność narażenia Spółki komandytowej na wysokie straty związane z wykonaniem tej umowy. Spółka twierdzi, że takie działanie jest logiczne i podyktowane zmieniającymi się warunkami zewnętrznymi i aktualną sytuacją rynkową, i wiązać się musiało z poniesieniem najpierw wydatku na ten cel, tj. zapłaty wynagrodzenia Wynajmującemu.

Spółka zaznacza, że Spółka komandytowa zawierając pierwotną umowę najmu działała zgodnie z regułami rozsądnego postępowania nakierowanego na optymalizację zysków. Umowa zawarta na długi okres miała zapewnić osiągnięcie powyższego celu, ale okoliczności uległy istotnej zmianie. Wynajmowana powierzchnia okazała się być zbyt duża, wobec zmniejszenia obrotu, a warunki najmu przestały odpowiadać przychodom, które zwykła przynosić działalność w miejscach tego rodzaju. Dlatego, kierując się rachunkiem ekonomicznym, wypłata kwoty, o której mowa w podanym wniosku, jest znacznie korzystniejsza od dalszego kontynuowania najmu lokalu. Spółka podkreśla, że Spółka komandytowa nie mogła spodziewać się takiego rozwoju wydarzeń i konieczności zakończenia dotychczasowego stosunku najmu. Niemniej jednak, w aktualnej sytuacji najkorzystniejszym sposobem zabezpieczenia źródeł przychodu dla niej jest właśnie rozwiązanie umowy najmu z Wynajmującym i zapłata związanego z tym wynagrodzenia. W innym przypadku Spółka komandytowa zobowiązana byłaby do dalszego wykonywania pierwotnej umowy najmu, do końca okresu na który umowa ta została zawarta, co byłoby niekorzystne i generowałoby po stronie Spółki komandytowej straty, które miałyby bezpośrednie przełożenie na zyski osiągane przez Spółkę.

Reasumując, przedmiotowy wydatek poniesiony przez Spółkę komandytową powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu Spółki, w rozumieniu ustawy o CIT, zgodnie z udziałem w zysku przysługującym Spółce w Spółce komandytowej.

Spółka wyjaśnia również, że w tej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 16 ustawy o CIT.

Odnosząc się do katalogu wydatków wyłączonych z grona kosztów podatkowych, w art. 16 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia kategorie przesunięć majątkowych, którym odmawia charakteru kosztu, który można odliczyć od przychodu w celu ustalenia dochodu. I tak w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wymienia: kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być tylko i wyłącznie kary umowne lub odszkodowania, o których mowa w tym przepisie. Zatem odszkodowania oraz kary umowne mogą, co do zasady, stanowić koszt podatkowy, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W ocenie Spółki wydatki pozostające w związku z rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją przedterminowo rozwiązać za porozumieniem, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stąd mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na spełnienie ogólnych warunków. Nie jest to bowiem świadczenie związane z wadami wykonywanej wcześniej usługi najmu, więc literalnie rzecz biorąc art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania.

Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1915/07, uznał, że skoro spółka „twierdziła, że bez wypłaty odszkodowania za odstąpienie od umowy najemca nie wyraziłby zgodny na opuszczenie nieruchomości – wydanie jej właścicielowi, a ten z kolei nie mógłby jej sprzedać, to należało podzielić stanowisko strony, że poniesiony przez nią koszt odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, czyli spełnia przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy warunek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu.”

Podobne twierdzenia znajdziemy w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1759/09. Tam Sąd stwierdził: „W pewnych okolicznościach, gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania, albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych grożących upadkiem firmy, także koszty odszkodowania, jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania”. Analogiczną tezę postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 2597/11: „Kary umowne, inne niż opisane w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczeniu albo zachowaniu ich źródła.”

Kluczowe stwierdzenia dotyczące tego zagadnienia padają w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., o sygn.. akt III SA/Wa 2272/11. Sąd stwierdził: „Nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe powinny oceniać racjonalność poniesionych przez przedsiębiorców wydatków uwzględniając płynność zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy. (\`(...)\`)

Dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika uznać należy, iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą przedmiotowego odszkodowania, a racjonalnym działaniem w interesie przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu Spółka racjonalnie argumentuje, że świadomie zaniechała wykonania kontraktu w części, godząc się z perspektywą zapłaty odszkodowania, aby nie ponieść jeszcze wyższych kosztów związanych z nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia wypełnieniem postanowień umowy do końca. Wydatek poniesiony przez Spółkę na to odszkodowanie miał na celu zachowanie źródła dochodów poprzez minimalizację potencjalnych kosztów dodatkowych przedsięwzięcia. ”

Bardzo istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że kara umowna czy odszkodowanie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jest twierdzenie, że wówczas regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 22 byłaby zbędna. Wskazuje to na jednoznaczną intencję ustawodawcy, który zakreślił zamknięty katalog wydatków, niebędących kosztem podatkowym. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10: „(\`(...)\`) skoro bowiem określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączenie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU.”

Podobne stanowisko wyrażane jest w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 19 grudnia 2014 r. (nr ILPB3/423-519/14-12/KS) organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy twierdzącego, że „(\`(...)\`) zapłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy, w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 31 października 2013 r. (nr IPTPB3/423-325/12- 9/13-S/PM) uznał: „W ocenie tut. Organu, zapłacone przez Spółkę odszkodowanie za skrócenie okresu trwania umowy najmu, które wynika z umowy zawartej między stronami – może być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 22, ze względu na charakter przewidzianego w umowie „odszkodowania”, nie mają zastosowania. Spółka wykazała bowiem, że zapłacone przez Nią odszkodowanie poniesione na skutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu ma pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, a rozwiązanie umowy najmu nastąpiło z przyczyn ekonomicznych (generowanie strat na lokalizacji będącej przedmiotem najmu).”

Powyższa argumentacja pozwala stwierdzić, że poniesiony przez Spółkę komandytową wydatek należy zakwalifikować, zgodnie z posiadanym przez Spółkę udziałem w zysku Spółki komandytowej, jako koszt podatkowy Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego przez spółkę komandytową wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie mowy najmu jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.