Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-266/11-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru w przypadku braku umowy trustu.
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; pobór-pobór podatku u źródła; spółki; trust; udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2011 r. (data wpływu 21.03.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 05.04.2011 r., data wpływu 07.04.2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-266/11-2/MK1 z dnia 31.03.2011 r. (data nadania 31.03.2011 r., data doręczenia 04.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru w przypadku braku umowy trustu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru w przypadku braku umowy trustu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa możliwość zostania udziałowcem spółki cypryjskiej typu company limited by shares czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie pełnił funkcję członka zarządu (alternatywnie dyrektora zarządzającego nie będącego członkiem zarządu) lub innej spółki cypryjskiej, w której nie będzie pełnił funkcji członka zarządu ani dyrektora zarządzającego nie będącego członkiem zarządu.

Wnioskodawca rozważa dwa scenariusze, w jakich objąłby udziały w spółce:

1.  W pierwszym scenariuszu Wnioskodawca objąłby lub nabyłby udziały w Spółce cypryjskiej w sposób bezpośredni i zostałby zarejestrowany w cypryjskim rejestrze handlowym jako udziałowiec Spółki.
2.  W drugim scenariuszu Podatnik zawarłby umowę „trust deed” (będącą odpowiednikiem funkcjonującej w polskim systemie prawnym umowy powiernictwa) dotyczącą udziałów w Spółce z osobą trzecią (powiernikiem). Na mocy umowy trustu Wnioskodawca przekazałby powiernikowi środki, za które zostałyby nabyte bądź objęte udziały w Spółce. Udziały zostałyby zarejestrowane w cypryjskim rejestrze handlowym na powiernika, który władałby nimi w swoim imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy. Umowa trustu zobowiązywałaby powiernika do przekazywania Wnioskodawcy wszelkich pożytków z udziałów w Spółce, w szczególności do przekazywania Wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez Spółkę. Na każde żądanie Wnioskodawcy powiernik byłby zobowiązany do przeniesienia własności udziałów na jego rzecz.

W przyszłości Spółka może wypłacać dywidendę. W przypadku scenariusza pierwszego uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy byłaby podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako udziałowca Spółki. Konsekwentnie dywidenda byłaby wypłacana przez Spółkę bezpośrednio Wnioskodawcy jako udziałowcowi Spółki.

W przypadku scenariusza drugiego, formalną uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy podejmowałby powiernik na podstawie upoważnienia otrzymanego od faktycznego właściciela, czyli Wnioskodawcy. W zależności od szczegółów instrukcji, dywidenda byłaby wypłacana powiernikowi, który przekazywałby ją następnie Wnioskodawcy lub byłaby wypłacana bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadzi na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład ani nie wykonuje w tym państwie wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dywidenda nie byłaby wypłacana w związku z działalnością takiego zakładu ani stałej placówki.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 31.03.2011 r. Nr IPPB2/415-266/11-2/MK1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie według jakiego prawodawstwa zawarta będzie umowa trustu?
*   wskazanie kto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie powiernikiem (osoba fizyczna czy osoba prawna) i gdzie będzie miała miejsce zamieszkania, bądź siedzibę (proszę podać kraj rezydencji podatkowej?

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   umowa trustu będzie zawarta według prawodawstwa cypryjskiego
*   powiernikiem będzie osoba prawna mająca siedzibę i miejsce zarejestrowania /działalności na terytorium Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę od spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem funkcji dyrektora (członka zarządu) bądź dyrektora zarządzającego niebędącego członkiem zarządu, będzie miał zastosowanie art. 16 umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej „umowa”, „umowa polsko-cypryjska”) i czy w konsekwencji, na podstawie art. 24 umowy polsko - cypryjskiej wynagrodzenie to będzie w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „pdof”) niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, nawet jeżeli wewnętrzne przepisy na Cyprze nie przewidują opodatkowania takiego wynagrodzenia względem wnioskodawcy?
2.  Czy w przypadku braku umowy trustu i wypłaty dywidendy przez spółkę na rzecz wnioskodawcy jako udziałowca spółki, wnioskodawca może odliczyć od podatku należnego na terenie polski podatek u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na Terytorium Cypru wynikający z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, niezależnie od tego, czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze?
3.  Czy w przypadku zawarcia umowy trustu, wypłata dywidendy przez spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika jako udziałowca spółki jest neutralna dla powiernika, natomiast dla wnioskodawcy stanowi dochód z udziału - w zyskach osób prawnych opodatkowany zgodnie z art. 30a ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w przypadku zawarcia umowy trustu i wypłaty dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez powiernika jako udziałowca spółki, wnioskodawca może odliczyć od podatku należnego na terenie polski podatek u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na terytorium Cypru, wynikający z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, niezależnie od tego, czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze?

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1, Nr 3 i Nr 4 udzielona została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej również pdof), wnioskodawca jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu od całości dochodów i przychodów bez względu na miejsce położenia źródła dochodów i przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdof za. przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub Spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy pdof, od uzyskanych dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z art. 4a ustawy pdof, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli m. in. polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidenda wypłacana przez spółkę cypryjską na rzecz wnioskodawcy może być opodatkowana w Polsce. Jednocześnie na podstawie ust. 2 tego artykułu, dywidenda ta może być również opodatkowana na terenie Cypru.

Jednakże zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim, wypłata dywidendy przez spółkę na rzecz wnioskodawcy jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze.

Kluczową do rozstrzygnięcia kwestią jest to, czy polsko - cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala, w takiej sytuacji, odliczyć potencjalny podatek należny na terenie Cypru zgodnie z tą umową od podatku należnego na terenie polski. Przepis art. 24 ust. 1 lit. b polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w brzmieniu polskojęzycznym) stanowi, iż w przypadku gdy „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze”. Z kolei w ust. 3 tego artykułu (w brzmieniu polskojęzycznym) wskazuje się, iż podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 \`(...)\` podlegający zapłaceniu na Cyprze, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Cypru. W rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 \`(...)\` rozumie się, że stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend”.

W świetle tak brzmiących postanowień polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można by uznać, iż w związku ze zwolnieniem od podatku na Cyprze dywidendy wypłacanej przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy, nie ma możliwości zaliczenia żadnego podatku cypryjskiego na rzecz podatku płaconego w Polsce przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanej dywidendy.

Należy jednakże zwrócić uwagę na różnice między brzmieniem polskiej a angielskiej wersji umowy, zwłaszcza że zgodnie z art. 30 umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżnych interpretacji tekst anglojęzyczny jest rozstrzygający.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji anglojęzycznej (mającego następujące brzmienie: „poland shall allowas as a deduction from the tax on the income of that resident an Mount egual to the tax payable in Cyprus”) należy uznać, że jeżeli osoba miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód m.in. z dywidend, który może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie podatku dochodowego możliwego do zapłacenia na Cyprze (a nie jak w polskojęzycznej wersji „podatkowi zapłaconemu na Cyprze”). również zdanie pierwsze ustępu 3 tego artykułu zostało błędnie przetłumaczone w świetle anglojęzycznej wersji tekstu (mającego następujące brzmienie: The tax payable in contracting state mentioned in subparagraph 1 and paragraph 2 of this article, shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives granted under the laws of the contracting state”) należy uznać, iż powinno ono stanowić, „że podatek o którym mowa w niniejszym artykule pod literą 13) ustępu 1, podlegający zapłaceniu, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo”.

W świetle powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca powinien mieć prawo odliczyć od podatku należnego w Polsce z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę kwotę podatku w wysokości 10% wypłacanej dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek taki został. faktycznie zapłacony na terenie Cypru.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2010 r., Nr IPPB2/415-344/10-2/MG, czy interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2010 r., Nr IPPB2/415-311/10-2/MR.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowa interpretacja przepisów polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na odliczenie od kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych od otrzymanej dywidendy wypłacanej Wnioskodawcy przez spółkę kwoty podatku u źródła w wysokości 10% tej dywidendy niezależnie od faktu, czy podatek ten został na Cyprze zapłacony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dochody z dywidend podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko – cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Stosownie do art. 24 ust. 3 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.

W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Art. 24 ust. 1 lit. b) polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze.

Angielskie wyrażenie „tax payable” użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie „but for” użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko – cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako „gdyby nie” a nie jako „z wyjątkiem”.

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.”

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku braku zawarcia umowy trustu, dochód z dywidendy podlega w Polsce opodatkowaniu 19% stawką podatku, zaś Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.