Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.258.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w prawie własności działki.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności działki nr XXX - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności działki nr XXX.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 6 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.258.2021.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 1997 r. nabył na zasadzie współwłasności wraz z matką działkę gruntową o pow. … ha, niezabudowaną stanowiącą łąkę, położoną w miejscowości AB w gminie CD i w ewidencji gruntów posiadającą numer XXX. Udział matki w nabytej nieruchomości wynosi ½. Natomiast udział Wnioskodawcy również wynoszący ½ został nabyty do majątku wspólnego dorobkowego na rzecz Wnioskodawcy i jego żony. W akcie notarialnym sprzedający oświadczyli, że działka jest niezabudowana, nie uzbrojona, w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy CD przeznaczona w około ¼ części pod budownictwo pensjonatowe, część pod ciąg jezdno-pieszy i około ¾ części pod zieleń rekreacyjną. Przy nabyciu pobrano od kupujących opłatę skarbową w wysokości 5% ceny zakupu działki. Zakup działki nie był obciążony podatkiem VAT.

W 1997 r. w chwili zakupu działki Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem VAT czynnym, jednak dokonując zakupu udziału w prawie własności działki o pow. … ha nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyż działka została zakupiona jako łąka. Transakcja nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a dokonując zakupu Wnioskodawca uiścił opłatę skarbową w wysokości 5% ceny nabycia. W chwili zakupu działki zarówno żona jak i matka Wnioskodawcy działalności gospodarczej nie prowadziły. Matka nie prowadzi działalności do chwili obecnej, natomiast żona dokonała zgłoszenia działalności w CEIDG w 2019 r. w związku z zamiarem przystąpienia do spółki cywilnej jednak działalności tej nie podjęła w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca w dalszym ciągu kontynuuję działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (rozbiórki obiektów), w chwili obecnej wyłącznie w formie spółki cywilnej.

Obecnie przeznaczenie działki w aktualnym Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego wygląda następująco:

1.  działka o powierzchni … ha zgodnie z aktualnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miejscowości AB Gmina CD od strony południowej w 60% powierzchni jest przeznaczona pod tereny zabudowy usług turystycznych i w 40% pod tereny zieleni urządzonej, przy czym dokładne określenie tych proporcji wymagałoby dokonania pomiarów geodezyjnych;
2.  w aktualnym Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego na rysunku planu działka jest podzielona linią rozgraniczającą obszary przeznaczenia funkcji terenów z oznaczeniem i opisem w planie;
3.  zgodnie z aktualnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miejscowości AB Gmina CD, działka oznaczona w ewidencji gruntów nr XXX o powierzchni … ha podzielona jest na dwie części tj. od strony południowej o powierzchni … ha oznaczona na rysunku planu … opisana w planie jako teren zabudowy usług turystycznych, pozostała część o powierzchni … ha oznaczona na rysunku planu … .U opisana w planie jako teren zieleni urządzonej.

Ponieważ w momencie zakupu Wnioskodawca nosił się z zamiarem przeznaczenia zakupionego gruntu na cele inwestycji (mały ośrodek rekreacyjny) poczynił wstępnie kroki zmierzające do realizacji tego celu. W roku 1998 i 1999 uzyskał dwie niezależne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie ośrodka turystycznego (pola namiotowego z zapleczem socjalnym) oraz budowie zespołu domków kempingowych.

Ponieważ Wnioskodawca planował pod działalność przeznaczyć jedynie część działki stąd wydane w roku 1998 i 1999 dwie niezależne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie dotyczą całej działki a jedynie jej części, i tak: Na wniosek, który złożył do Urzędu Gminy, decyzją Wójta Gminy CD w 1998 r. i 1999 r. zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu a także zostały wydane dwie decyzje w Starostwie dotyczące wyłączenia z produkcji rolniczej gruntów rolnych usytuowanych na działce nr … . Przedmiotem obydwu decyzji była część działki o łącznej powierzchni … ha. Przy czym powierzchnia dla każdej decyzji została wyznaczona osobno, to jest … ha i … ha co stanowi łączną powierzchnię zabudowy poszczególnych budynków, zgodnie z projektowaną zabudową.

Pozostała część działki nie została wyłączona z użytkowania rolniczego, ani też nie była przedmiotem jakiejkolwiek innej decyzji.

Decyzje wydane zostały zgodnie z planem szczegółowym zagospodarowania przestrzennego miejscowości AB zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy CD. Warunkiem poprzedzającym wystąpienie o pozwolenie na budowę było uzyskanie decyzji na wyłączenie gruntów z użytkowania rolniczego. Wyłączenie takie Wnioskodawca uzyskał decyzją z dnia 04 maja 1999 r. Decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 01 lipca 1998 r. wydana została na obydwu Współwłaścicieli. Wnioskodawca wykonał również przyłącze wod.-kan. oraz uzyskał zezwolenie na zrzut ścieków do sieci zbiorczej.

W związku ze zmianą sytuacji gospodarczej i materialnej Wnioskodawca odstąpił od dalszych działań, a zaplanowana inwestycja nie doszła do skutku. Teren nie został podzielony na odrębne działki, nie zostały wykonane inne przyłącza, a wszelkie uzyskane decyzje i pozwolenia wygasły wobec nie kontynuowania robót.

Obecnie na działce znajdują się fundamenty planowanych domków rekreacyjnych a także fundamenty trwale związane z gruntem i niezadaszone murowane ściany budynku socjalnego, które ze względu na swoje cechy konstrukcyjne oraz sposób posadowienia mogą stanowić budynki i budowle w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Obiekty te jednocześnie nie są budynkami i obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Fundamenty siedmiu domków kempingowych zajmują łącznie … ha czyli każda płyta fundamentowa jednego domku ma powierzchnię … ha. Fundament budynku socjalnego zajmuje powierzchnię … ha.

W związku z nakładami poniesionymi na wybudowanie fundamentów planowanych siedmiu domków rekreacyjnych drewnianych, a także fundamentów i ścian niezadaszonego murowanego budynku socjalnego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego skorzystał. Jak Wnioskodawca wspomniał, mimo poczynionych kroków inwestycja została zaniechana ze względu na znaczne pogorszenie warunków finansowych prowadzonej działalności gospodarczej. Prócz opisanych wyżej inwestycji polegających na uzbrojeniu terenu w instalację wod.-kan. i rozpoczęciu budowy fundamentów domków kempingowych i niezadaszonego budynku sanitariatów w żadnym innym zakresie na działce nie były prowadzone jakiekolwiek prace zmierzające do wykorzystania działki na jakąkolwiek inną działalność gospodarczą lub działalność rolniczą.

W 2001 r. w okresie letnim na terenie działki Wnioskodawca spędził urlop z rodziną, wstawiając przyczepę kempingową. W żaden inny sposób ani też w innym okresie działka nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana. Nie była też przedmiotem najmu w jakiejkolwiek jej części. Wnioskodawca nie udostępniał działki osobom trzecim i nie zawierał żadnych umów najmu, dzierżawy, użyczenia.

Działka o powierzchni … ha za wyjątkiem planowanej lecz niedokończonej inwestycji nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. D.U. z 2020 r., poz.106, z późn. zm.).

Działka nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności pozarolniczej lub działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wprawdzie rozpoczęta inwestycja na działce w latach 1998 i 1999 z całą pewnością miała służyć działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak do takiego wykorzystania działki finalnie nigdy nie doszło, a inwestycji Wnioskodawca zaniechał. Trudno więc jednoznacznie określić że w całym okresie działka wykorzystywana była wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie dokonywał z ww. gruntów (działki) żadnej sprzedaży płodów rolnych ponieważ nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie działki.

Nieruchomość gruntowa w księdze wieczystej nr XXXXX wpisana jest nadal jako nieruchomość gruntowa/łąka. Natomiast w wyniku wcześniejszych działań na działce znajdują się fundamenty planowanych siedmiu domków rekreacyjnych drewnianych, a także fundamenty i niezadaszone murowane ściany budynku socjalnego. Działka została również częściowo ogrodzona.

W 2020 r. współwłaściciele zgodnie zdecydowali się na sprzedaż działki. Akt sprzedaży ma być zawarty w 2021 r. Działka ma zostać sprzedana w całości, a jej powierzchnia od dnia zakupu nie uległa zmianie. Współwłaściciele w związku z zamiarem sprzedaży działki nie podjęli żadnych dodatkowych kroków w celu podniesienia wartości działki, nie dokonali jej podziału, nie występowali aktualnie o jakiekolwiek zgody, nie wyłączyli pozostałej części z użytkowania rolniczego, ale również nie usunęli pozostałości wcześniej podjętych działań inwestycyjnych (resztek murów i fundamentów). Na dzień sprzedaży współwłaściciele nie zamierzają występować z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Dla żadnej części działki o łącznej powierzchni … ha nie została i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Prócz nieruchomości wskazanej we wniosku Wnioskodawca nie posiada innych przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

Wcześniej Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca oświadcza również, że działka, ani jej jakakolwiek część, nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Współwłaściciele opłacają od znacznej części działki (… ha) nadal podatek rolny, natomiast od części wcześniej wyłączonej decyzją administracyjną spod użytkowania rolniczego podatek od nieruchomości (grunty pozostałe). Również w tym zakresie nie zgłaszali żadnych zmian.

Prócz tego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w okresie ostatnich 17 lat działka wzbudzała zainteresowanie biur nieruchomości, jednak nie zawierał z żadnym z zainteresowanych biur jakichkolwiek umów pośrednictwa w sprzedaży. Wnioskodawca Udostępnił jedynie dane dotyczące działki i za jego zgodą były one wykorzystane do zamieszczania ogłoszeń ofert sprzedaży na ogólnodostępnych internetowych portalach nieruchomości.

Wnioskodawca Informuje również, że wszelkie jego decyzje związane z inwestycją na działce odbywały się za zgodą Współwłaścicielki i po jej akceptacji. Działka stanowi współwłasność, a współwłaściciele nie dokonywali nigdy jej podziału. Stąd trudno określić na czyjej części prowadzona była inwestycja.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił:

ad. a)

Aby usunąć jakiekolwiek wątpliwości w kwestii przeznaczenia gruntów w obrębie przedmiotowej działki Wnioskodawca cytuje poniżej uchwalę dotyczącą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

"Uchwała Nr IIIII

Rady Gminy CD z dnia … r.

w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

miejscowości AB, Gmina CD.

USTALENIA SZCZEGÓŁOWE DLA TERENÓW FUNKCJONALNYCH

Ustalenia szczegółowe dla terenów funkcjonalnych położonych w granicach jednostki strukturalno-przestrzennej A".

Dla terenu funkcjonalnego oznaczonego na rysunku planu symbolem … o pow. … ha i … o pow. … ha obowiązują następujące ustalenia:

1.  przeznaczenie terenu:
    1.  przeznaczenie podstawowe - tereny zieleni urządzonej;
    2.  przeznaczenie uzupełniające - tereny zabudowy usługowej - usługi wielofunkcyjne: zaplecze obsługi turystów - sanitariaty, wypożyczalnia sprzętu turystycznego, mała gastronomia, pomieszczenia socjalne obsługi; urządzenia usług sportu i rekreacji dla turystów;
2.  zasady zagospodarowania terenu:
    1.  tereny zieleni średnio wysokiej i wysokiej w obrębie terenów najniżej położonych; tereny zadrzewień o charakterze parkowym; rekreacja bierna i czynna, obiekty małej architektury, urządzenia sportu i rekreacji od strony północnej na terenach wyżej położonych i przy drodze …, możliwość wykonania stawów rekreacyjnych w rejonie rowu melioracyjnego o przebiegu wschód-zachód;
    2.  zabudowę i urządzenie terenu należy tak zaprojektować, ażeby w przypadku wystąpienia podtopień nie nastąpiło zalanie zabudowy; należy uwzględnić organiczne podłoże występujące w obrębie części terenu oraz bardzo wysoki poziom wód gruntowych;
    3.  lokalizacja zabudowy zgodnie z rysunkiem planu w sąsiedztwie ciągów pieszych i dróg (uwaga - nie dysponuję wymienionym rysunkiem planu);
    4.  zachować wartościowe zadrzewienia oraz rowy melioracyjne;
    5.  możliwość podwyższenia terenu w obszarach na których lokalizowane będą urządzenia rekreacji, boiska i zabudowa do rzędnej min. 1,2 m n.p.m.;
    6.  ogrodzenie - zakaz stosowania ogrodzeń z płyt betonowych, metalowych lub innych pełnych, wskazane żywopłoty o roślinności kwitnącej w ciągu różnych pór roku;
3.  parametry i wskaźniki kształtowania nowej zabudowy oraz zagospodarowania terenu:
    1.  linie zabudowy nieprzekraczalne zgodnie z rysunkiem planu - 15 i 10 m od linii rozgraniczających przyległych dróg, ciągów pieszych i pieszo-jezdnych;
    2.  maksymalna powierzchnia zabudowy - 20 % powierzchni terenu określonego liniami zabudowy;
    3.  wysokość zabudowy, geometria dachu:
    4.  zabudowa parterowa z poddaszem o wys. do 7,5 m;
    5.  dachy budynków dwu lub wielospadowy o nachyleniu połaci dachowych od 30 do 50°, pokrycie dachów materiały dachówkopodobne lub gont bitumiczny w kolorze ciemnej zieleni;
4.  zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu - teren znajduje się w obszarze chronionego krajobrazu … i w specjalnym obszarze ochrony siedlisk Natura 2000 … w związku z czym należy uwzględnić uwarunkowania zawarte w § 9 ustaleń planu;
5.  zasady zagospodarowania terenów podlegających ochronie na podstawie przepisów odrębnych - teren znajduje się w pasie ochronnym pasa nadbrzeżnego brzegu morskiego i w obszarze … dla złoża wód leczniczych w związku z czym należy uwzględnić uwarunkowania zawarte w § 9 ustaleń planu;
6.  zasady i warunki scalania i podziału nieruchomości - w uzasadnionych przypadkach dokonać połączenia części wąskich działek w celu realizacji ustaleń planu;
7.  zasady obsługi komunikacyjnej:
    1.  dostęp zgodnie z rysunkiem planu z przyległych dróg i z ciągów pieszo-jezdnych,
    2.  ciągi pieszo-jezdne dostępne do przejazdu samochodów tylko w celach gospodarczo-eksploatacyjnych;
8.  zasady obsługi w infrastrukturę techniczną -
    *   w obrębie … w pobliżu ciągu pieszego … lokalna przepompownia ścieków;
    *   podłączenie działek do sieci infrastruktury technicznej znajdującej się w przyległych drogach, ciągach pieszo-jezdnych i pieszych zgodnie z warunkami ogólnymi zawartymi w § 16 ustaleń planu."

ad. b)

Fundamenty siedmiu domków znajdują się na północnej części terenu oznaczonego jako … działki … . Fundamenty ze ścianami niedokończonego budynku socjalnego znajduje się w środkowej części terenu oznaczonego jako … działki … . Przyłącze wod.-kan. biegnie wzdłuż granicy zachodniej terenu oznaczonego jako … działki XXX .

ad. c)

W związku z planowaną sprzedażą działki nr XXX Współwłaściciele (w tym oczywiście Wnioskodawca) nie zawierali z żadnym konkretnym nabywcą przedwstępnej umowy sprzedaży.

Wobec tego nie istnieją żadne określone warunki, których spełnienie stanowiłoby obwarowanie dla zawarcia umowy sprzedaży i przeniesienia własności gruntu.

Współwłaściciele (w tym oczywiście Wnioskodawca) w żadnym momencie nie udzielali ani nie zamierzali udzielać przyszłemu potencjalnemu nabywcy pełnomocnictw do występowania w ich imieniu w celu uzyskania decyzji i pozwoleń, które umożliwiają wykorzystanie działku przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziału Wnioskodawcy w opisanej wyżej działce w 2021 r., może korzystać ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług pomimo wcześniej podjętych kroków zmierzających do wykorzystania części działki w działalności gospodarczej?

Czy zwolnienie z opodatkowania VAT będzie przysługiwało jeśli działań tych Wnioskodawca zaniechał 20 lat temu i nigdy później do nich nie powrócił?

Czy zwolnienie z opodatkowania VAT będzie przysługiwało jeśli w zakresie rozpoczętej i zaniechanej inwestycji Wnioskodawca korzystał z odliczenia VAT naliczonego?

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji w odniesieniu do sprzedaży nabytego w 1997 r. gruntu możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po pierwsze dlatego, że sprzedawana działka nadal pozostaje gruntem niezabudowanym, a w świetle definicji z art. 2 pkt 33 tejże ustawy nie można zaliczyć jej do terenów budowlanych, gdyż została nabyta jako działka o statusie łąki, a wydane w latach 1998 i 1999 decyzje o warunkach zabudowy utraciły ważność.

Co prawda opisywana na wstępie czynność spełnia definicje ustawowe z art. 2 pkt 6 oraz pkt 22 to jest: grunt niewątpliwie stanowi towar, a czynność jest bezsprzecznie sprzedażą jednak nie można stwierdzić, że czynność ta wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej współwłaściciele nie zachowują się jak podatnicy, to jest nie spełniają definicji z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od momentu przerwania inwestycji, co miało miejsce około 20 lat temu zarówno zachowanie Wnioskodawcy jak i zachowanie współwłaścicielki w odniesieniu do opisanej nieruchomości gruntowej nie przekraczało czynności zwykłego zarządu. Nie były podejmowane żadne działania polegające na wykorzystaniu lub wskazujące na zamiar wykorzystania działki w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działka nie była dzielona, nie wystąpiono o wydanie nowych warunków zabudowy, nie podjęto żadnych kroków zmierzających do sprzedaży gruntu w ramach działań komercyjnych. Prócz tego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w całym okresie uiszczany jest podatek od nieruchomości zgodnie z wydawanymi decyzjami dla gruntu niezabudowanego, w tym o charakterze rolniczym (podatek rolny) dla powierzchni … ha oraz podatek od nieruchomości dla gruntów pozostałych o pow. … m2.

Wnioskodawca oświadcza ponadto, że Współwłaścicielka we własnym imieniu zwróciła się również o wydanie interpretacji podatkowej w związku z planowaną sprzedażą działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt (a także udziały w nich) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów istotne jest czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-81/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 1997 r. nabył na zasadzie współwłasności wraz z matką działkę gruntową o pow. … ha, niezabudowaną stanowiącą łąkę, w ewidencji gruntów posiadającą numer XXX. Udział matki w nabytej nieruchomości wynosi ½. Natomiast udział Wnioskodawcy również wynoszący ½ został nabyty do majątku wspólnego dorobkowego na rzecz Wnioskodawcy i jego żony.

W 1997 r. w chwili zakupu działki Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem VAT czynnym, jednak dokonując zakupu udziału w prawie własności działki o pow. … ha nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działka, ani jej jakakolwiek część, nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Ponieważ w momencie zakupu Wnioskodawca nosił się z zamiarem przeznaczenia zakupionego gruntu na cele inwestycji (mały ośrodek rekreacyjny) poczynił wstępnie kroki zmierzające do realizacji tego celu. W roku 1998 i 1999 uzyskał dwie niezależne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie ośrodka turystycznego (pola namiotowego z zapleczem socjalnym) oraz budowie zespołu domków kempingowych.

Wydane zostały także dwie decyzje w Starostwie dotyczące wyłączenia z produkcji rolniczej gruntów rolnych usytuowanych na działce nr XXX. Przedmiotem obydwu decyzji była część działki o łącznej powierzchni … ha. Przy czym powierzchnia dla każdej decyzji została wyznaczona osobno, to jest … ha i … ha co stanowi łączną powierzchnię zabudowy poszczególnych budynków, zgodnie z projektowaną zabudową.

Pozostała część działki nie została wyłączona z użytkowania rolniczego, ani też nie była przedmiotem jakiejkolwiek innej decyzji.

Wnioskodawca wykonał również przyłącze wod.-kan. oraz uzyskał zezwolenie na zrzut ścieków do sieci zbiorczej.

Na działce znajdują się fundamenty planowanych domków rekreacyjnych a także fundamenty trwale związane z gruntem i niezadaszone murowane ściany budynku socjalnego. Obiekty te nie są budynkami i obiektami inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W związku z nakładami poniesionymi na wybudowanie fundamentów planowanych siedmiu domków rekreacyjnych drewnianych, a także fundamentów i ścian niezadaszonego murowanego budynku socjalnego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego skorzystał.

Mimo poczynionych kroków inwestycja została zaniechana ze względu na znaczne pogorszenie warunków finansowych prowadzonej działalności gospodarczej. Prócz opisanych wyżej inwestycji polegających na uzbrojeniu terenu w instalację wod.-kan. i rozpoczęciu budowy fundamentów domków kempingowych i niezadaszonego budynku sanitariatów w żadnym innym zakresie na działce nie były prowadzone jakiekolwiek prace zmierzające do wykorzystania działki na jakąkolwiek inną działalność gospodarczą lub działalność rolniczą.

W 2020 r. współwłaściciele zgodnie zdecydowali się na sprzedaż działki. Akt sprzedaży ma być zawarty w 2021 r. Działka ma zostać sprzedana w całości, a jej powierzchnia od dnia zakupu nie uległa zmianie. Współwłaściciele w związku z zamiarem sprzedaży działki nie podjęli żadnych dodatkowych kroków w celu podniesienia wartości działki, nie dokonali jej podziału, nie występowali aktualnie o jakiekolwiek zgody, nie wyłączyli pozostałej części z użytkowania rolniczego, ale również nie usunęli pozostałości wcześniej podjętych działań inwestycyjnych (resztek murów i fundamentów). Na dzień sprzedaży współwłaściciele nie zamierzają występować z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Dla żadnej części działki o łącznej powierzchni … ha nie została i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy bądź też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca udział w prawie własności działki nr XXX nabył nie w celu zaspokojenia potrzeb prywatnych (osobistych) lecz na potrzeby działalności gospodarczej z zamiarem przeznaczenia części zakupionego gruntu na cele inwestycji (mały ośrodek rekreacyjny).

W związku z tym Wnioskodawca dla części działki nr XXX o powierzchni … ha:

*   uzyskał w Starostwie dwie decyzje dotyczące wyłączenia z produkcji rolniczej gruntów rolnych usytuowanych na działce nr XXX. Przedmiotem obydwu decyzji była część działki o łącznej powierzchni … ha. Przy czym powierzchnia dla każdej decyzji została wyznaczona osobno, to jest … ha i … ha,
*   uzyskał dwie niezależne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie ośrodka turystycznego (pola namiotowego z zapleczem socjalnym) oraz budowie zespołu domków kempingowych,
*   wzniósł na tej części działki nr XXX fundamenty 7 domków rekreacyjnych oraz fundamenty i niezadaszone murowane ściany budynku socjalnego,
*   częściowo ogrodził działkę,
*   wykonał przyłącze wod.-kan.
*   uzyskał zezwolenie na zrzut ścieków do sieci zbiorczej.

W związku z nakładami poniesionymi na wybudowanie fundamentów planowanych siedmiu domków rekreacyjnych drewnianych, a także fundamentów i ścian niezadaszonego murowanego budynku socjalnego przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego skorzystał.

Jednocześnie Wnioskodawca posiadając udział w prawie własności działki nr XXX nie wykorzystywał jej na cele osobiste.

Tym samym stwierdzić należy, że skoro działka nr XXX nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb prywatnych (osobistych) Wnioskodawcy, lecz na potrzeby działalności gospodarczej i była przedmiotem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie małego ośrodka rekreacyjnego, który miał jak wskazał Wnioskodawca służyć mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i Wnioskodawca odliczył podatek naliczony związany z realizacją tej inwestycji, to de facto działka nr XXX była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazuje to jednoznacznie, że działka ta (udział) nie posiada przymiotu „majątku prywatnego” w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa TSUE. W kontekście opisanej we wniosku działki (udziału) nie można mówić o części majątku osoby fizycznej, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Również fakt, że Wnioskodawca w 2001 r., w okresie letnim, spędził na działce urlop z rodziną wstawiając przyczepę kempingową (a poza tym w żaden inny sposób działki nie wykorzystywał), nie sprawia, że działka ta (udział) wpisuje się w pojęcie „majątku prywatnego”.

Mając więc na względzie całokształt przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż udziału w prawie własności działki nr XXX w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w działce nr XXX będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż udziału w prawie własności działki nr XXX będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż udziału w prawie własności działki nr XXX będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do sprzedaży udziału w prawie własności działki nr XXX należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy czym kwestia podstawową dla opodatkowania sprzedaży udziału w prawie własności działki nr XXX jest uznanie czy jest zabudowana czy nie, przez stwierdzenie czy znajdujące się na niej naniesienia w postaci fundamentów planowanych siedmiu domków rekreacyjnych drewnianych, fundamentów i ścian niezadaszonego murowanego budynku socjalnego oraz przyłącza wod.-kan. stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

W tym celu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy Prawo budowlane, obiekt liniowy należy rozumieć jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem mając na uwadze postanowienia art. 3 pkt 2, 3 i 9 ustawy prawo budowlane stwierdzić należy, że przedmiotowe naniesienia w postaci fundamentów siedmiu domków rekreacyjnych drewnianych, fundamentów i ścian niezadaszonego murowanego budynku socjalnego oraz instalacji wod.-kan. nie stanowią budynków i budowli w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Uznać zatem należy, że działka nr XXX stanowi teren niezabudowany.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r., poz. 741), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, zgodnie z aktualnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miejscowości AB Gmina CD, działka oznaczona w ewidencji gruntów nr XXX o powierzchni … ha podzielona jest na dwie części tj. od strony południowej o powierzchni … ha oznaczona na rysunku planu … opisana w planie jako teren zabudowy usług turystycznych, pozostała część o powierzchni … ha oznaczona na rysunku planu … opisana w planie jako teren zieleni urządzonej.

Wnioskodawca podaje, że dla terenu funkcjonalnego oznaczonego na rysunku planu symbolem … o pow. … ha i … o pow. … ha obowiązują następujące ustalenia:

1.  przeznaczenie terenu:
    1.  przeznaczenie podstawowe - tereny zieleni urządzonej;
    2.  przeznaczenie uzupełniające - tereny zabudowy usługowej - usługi wielofunkcyjne: zaplecze obsługi turystów - sanitariaty, wypożyczalnia sprzętu turystycznego, mała gastronomia, pomieszczenia socjalne obsługi; urządzenia usług sportu i rekreacji dla turystów;
2.  zasady zagospodarowania terenu:
    1.  tereny zieleni średnio wysokiej i wysokiej w obrębie terenów najniżej położonych; tereny zadrzewień o charakterze parkowym; rekreacja bierna i czynna, obiekty małej architektury, urządzenia sportu i rekreacji od strony północnej na terenach wyżej położonych i przy drodze …, możliwość wykonania stawów rekreacyjnych w rejonie rowu melioracyjnego o przebiegu wschód-zachód;
    2.  zabudowę i urządzenie terenu należy tak zaprojektować, ażeby w przypadku wystąpienia podtopień nie nastąpiło zalanie zabudowy; należy uwzględnić organiczne podłoże występujące w obrębie części terenu oraz bardzo wysoki poziom wód gruntowych;
    3.  lokalizacja zabudowy zgodnie z rysunkiem planu w sąsiedztwie ciągów pieszych i dróg (uwaga - nie dysponuję wymienionym rysunkiem planu);
    4.  zachować wartościowe zadrzewienia oraz rowy melioracyjne;
    5.  możliwość podwyższenia terenu w obszarach na których lokalizowane będą urządzenia rekreacji, boiska i zabudowa do rzędnej min. 1,2 m n.p.m.;
    6.  ogrodzenie - zakaz stosowania ogrodzeń z płyt betonowych, metalowych lub innych pełnych, wskazane żywopłoty o roślinności kwitnącej w ciągu różnych pór roku;
3.  parametry i wskaźniki kształtowania nowej zabudowy oraz zagospodarowania terenu:
    
    1.  linie zabudowy nieprzekraczalne zgodnie z rysunkiem planu - 15 i 10 m od linii rozgraniczających przyległych dróg, ciągów pieszych i pieszo-jezdnych;
    2.  maksymalna powierzchnia zabudowy - 20 % powierzchni terenu określonego liniami zabudowy;
    3.  wysokość zabudowy, geometria dachu:
    
    *   zabudowa parterowa z poddaszem o wys. do 7,5 m;
    *   dachy budynków dwu lub wielospadowy o nachyleniu połaci dachowych od 30 do 50°, pokrycie dachów materiały dachówko podobne lub gont bitumiczny w kolorze ciemnej zieleni;
4.  zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu - teren znajduje się w obszarze chronionego krajobrazu … i w specjalnym obszarze ochrony siedlisk Natura 2000 … w związku z czym należy uwzględnić uwarunkowania zawarte w § 9 ustaleń planu;
5.  zasady zagospodarowania terenów podlegających ochronie na podstawie przepisów odrębnych - teren znajduje się w pasie ochronnym pasa nadbrzeżnego brzegu morskiego i w obszarze … dla złoża wód leczniczych w związku z czym należy uwzględnić uwarunkowania zawarte w § 9 ustaleń planu;
6.  zasady i warunki scalania i podziału nieruchomości - w uzasadnionych przypadkach dokonać połączenia części wąskich działek w celu realizacji ustaleń planu;
7.  zasady obsługi komunikacyjnej:
    1.  dostęp zgodnie z rysunkiem planu z przyległych dróg i z ciągów pieszo-jezdnych,
    2.  ciągi pieszo-jezdne dostępne do przejazdu samochodów tylko w celach gospodarczo-eksploatacyjnych.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Zatem zgodnie z obecnie obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego zarówno część działki nr XXX oznaczona na rysunku planu … opisana w planie jako teren zabudowy usług turystycznych oraz część oznaczona na rysunku planu … opisana w planie jako teren zieleni urządzonej stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę – grunt na których istnieje możliwość wybudowania obiektów budowlanych.

Co za tym idzie, działka nr XXX stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że działka nr XXX w związku z zaniechaniem podjętej inwestycji nie była przez Wnioskodawcę od momentu jej nabycia do momentu zbycia wykorzystywana na potrzeby wyłącznie działalności zwolnionej. Wnioskodawca wskazał, że transakcja nabycia działki nr XXX nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a dokonując zakupu Wnioskodawca uiścił opłatę skarbową w wysokości 5% ceny nabycia i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Skoro więc w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki nr XXX nie wystąpił podatek od towarów i usług, to w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki nr XXX nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie (tj. działka od momentu jej nabycia do momentu zbycia nie służyła Wnioskodawcy wyłącznie do działalności zwolnionej oraz w momencie nabycia udziału w prawie własności tej działki nie wystąpił podatek VAT).

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki nr XXX będzie stanowiła dostawę dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ta będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności działki nr XXX nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, a zatem nie wywiera skutku prawnego dla współwłaścicieli działki nr XXX.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.