Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-481/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-02
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania „usługi konsygnacyjnej”.
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania „usługi konsygnacyjnej” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania „usługi konsygnacyjnej”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej Spółka jest współwłaścicielem magazynu na terytorium Polski. Spółka wykonuje usługę konsygnacyjną na rzecz Kontrahenta zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT. Kontrahent ten posiada stałą siedzibę w Wielkiej Brytanii i jednocześnie - zgodnie z jego pisemnym oświadczeniem - nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Kontrahent jest spółką (LTD) z Wielkiej Brytanii zarejestrowaną dla potrzeb VAT w Urzędzie Skarbowym.

Usługa ta ma charakter usługi złożonej polegającej na:

1.  przyjmowaniu dostaw towarów (farb przemysłowych) będących własnością Kontrahenta, odpowiednie ich zabezpieczanie i przechowywanie;
2.  prowadzenie ewidencji magazynowej umożliwiającej właściwą identyfikację i klasyfikację towaru;
3.  organizowanie dostaw do odbiorców Kontrahenta;
4.  usłudze chromascan polegającej na kolorowaniu farb z materiałów Kontrahenta.

Za wykonanie powyższej usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie składające się z następujących składników:

1.  za przeładunek każdego litra towaru oraz za zorganizowanie lokalnego transportu każdego litra towarów;
2.  za zorganizowanie pozalokalnego transportu poniżej 1300 litrów według ustalonych stawek;
3.  za każdy litr „skolorowania” farby.

Dodatkowo raz w roku Spółka obciąża Kontrahenta tytułem pokrycia kosztów ubezpieczenia towarów w czasie transportu. Cała usługa złożona wykonywana jest na terenie nieruchomości (magazynu), której współwłaścicielem jest Spółka. Drugim współwłaścicielem nieruchomości jest spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. Nie jest to spółka na rzecz której świadczone są usługi będące przedmiotem wniosku o interpretację. Wnioskodawca na żadnym z etapów wykonywania usługi nie staje się właścicielem magazynowanego towaru.

Dla potrzeb wykonywania usługi wydzielona została lokalizacja w magazynie Spółki w formie dwóch rzędów oznaczonych regałów wysokiego składowania. Kontrahent ma prawo wstępu na teren wydzielonej lokalizacji w celu kontroli stanów towaru i warunków składowania po wcześniejszym poinformowaniu pracownika Spółki. Według ustaleń miejscem składowania towarów Kontrahenta jest siedziba Spółki. Składowanie towarów w innym miejscu wymagałoby aprobaty Kontrahenta. Określenie asortymentu oraz ilości składowanego towaru leży po stronie Kontrahenta. Kontrahent samodzielnie decyduje o uzupełnieniu zapasów na podstawie własnego rozeznania przewidywanych potrzeb własnych klientów. Spółka nie ma żadnego wpływu na transport towarów Kontrahenta do jej magazynu. Na podstawie zleceń Kontrahenta, które określają rodzaj i ilość asortymentu, miejsce oraz wymagany czas dostawy Spółka kompletuje, przepakowuje i oznakowuje partię towarów przeznaczonych dla klienta Kontrahenta. Na zakończenie następuje odbiór przygotowanych towarów przez klienta Kontrahenta z siedziby Spółki lub przekazanie przygotowanych towarów do transportu do klienta Kontrahenta. Cały proces związany z pozyskiwaniem klientów, fakturowaniem oraz windykacją leży po stronie Kontrahenta.

Podstawowym celem Kontrahenta jest posiadanie na terenie Rzeczypospolitej wystarczających zapasów magazynowych dla zabezpieczenia spodziewanych i doraźnych potrzeb własnych klientów. Utrzymywanie takiego zapasu towarów w magazynie Spółki umożliwia klientom Kontrahenta szybszy dostęp na terenie kraju do oferowanych produktów, zamiast realizowania dostaw z pozostałych magazynów kontrahenta, znajdujących się w innych krajach UE.

Spółka „fakturuje” Kontrahenta za usługi składowe, na które składają się czynności związane z magazynowaniem takie jak: przyjęcie towaru do magazynu, umieszczenie na półkach, wprowadzenie do ewidencji, przygotowanie dokumentów do wydania towarów zgodnie ze zleceniem Kontrahenta, kompletacja zamówienia, organizacja dostawy do klienta, wybór przewoźnika, zlecenie wykonania przewozu, uzyskanie potwierdzenia dostarczenia.

Częścią usługi kompletacji jest wykonanie usługi chromascan polegającej na uzyskaniu zamówionego koloru poprzez odpowiednie zmieszanie komponentów składowanych w magazynie Kontrahenta. Umowa między stronami przewiduje model biznesowy koncepcji wynagradzania zależnego od wolumenu wydanych towarów i związanego z tym nakładu pracy. Zarówno usługa chromascan, jak i transport na większą odległość stanowią o większej pracochłonności, dlatego dodatkowe faktury za te usługi korygują wartość wynagrodzenia za usługę główną. Procentowa struktura wynagrodzenia w 2012 r. to: składowanie - 78,59%; opłata dodatkowa za niektóre transporty - 7,53%; usługa chromascan - 13,51%; ubezpieczenie - 0,37%. Spółka zobowiązana jest do magazynowania towarów Kontrahenta w swojej siedzibie i oznakowania ich w sposób jednoznacznie identyfikujący jako własność Kontrahenta. Dla celów realizacji umowy z Kontrahentem wydzieliła w swoim magazynie dwa rzędy regałów, które zostały oznaczone zgodnie z zapisami umowy. Na tych regałach nie można przechowywać innych towarów. W obecnym kształcie usługa wykonywana jest od 1998 r. Aktualnie Spółka nie wykonuje podobnych usług dla innych kontrahentów. Dodatkowo Spółka zajmuje się sprzedażą farb przemysłowych dla klientów krajowych, wynajmem powierzchni magazynowych i biurowych, prowadzeniem rehabilitacji oraz organizowaniem szkoleń rehabilitantów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy opisana wyżej usługa złożona (w tym obciążenie z tytułu ubezpieczenia) wykonywana na rzecz kontrahenta niemającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski a zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT, może być uznana, jako ściśle związana z nieruchomością, za wykonywaną na terytorium kraju?
*   Czy ustalenie, że opisana wyżej usługa (złożona) wykonywana na rzecz kontrahenta niemającego siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski a zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT, może być uznana za wykonywaną na terytorium kraju, skutkuje opodatkowaniem jej w kraju według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie powyższej usługi konsygnacji, jako ściśle związanej z nieruchomością (magazynem), podlega opodatkowaniu w kraju, w którym położona jest nieruchomość według stawki podstawowej, niezależnie od siedziby odbiorcy usługi – w myśl art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V ustawy.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W świetle art. 28e ustawy (jako jednego z zastrzeżeń do treści art. 28b ust. 1 ustawy), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.

W dniu 27 czerwca 2013 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wydał orzeczenie C-155/12 w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. stwierdzając, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte artykułem 47 dyrektywy 2006/112 (odpowiednik art. 28e ustawy) jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE w ww. orzeczeniu stwierdził również, że: „usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (\`(...)\`) Jeżeli miałoby się okazać, że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112 (odpowiednio art. 28e ustawy)”.

Należy przy tym wskazać, że:

*   w swoim wyroku TSUE nie stwierdził, że usługi magazynowe w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, ale określił szczegółowe przesłanki odnośnie możliwości zaliczenia tych usług, jako usług związanych z nieruchomością;
*   rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie ustalenia czy usługi magazynowe podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy;
*   do rozstrzygnięcia czy ze świadczeniem usługi magazynowania jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości (tj. dla określenia czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi magazynowania) może mieć znaczenie czy usługobiorcy usług magazynowania mają jakiegokolwiek prawo wstępu do części nieruchomości, w której są magazynowane ich towary.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest legalnej definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005r., s. 434). Aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest współwłaścicielem magazynu na terytorium Polski. Spółka wykonuje usługę konsygnacyjną na rzecz Kontrahenta (spółki) zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT w II Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście. Kontrahent posiada stałą siedzibę w Wielkiej Brytanii i jednocześnie – zgodnie z jego pisemnym oświadczeniem – nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Podstawowym celem Kontrahenta jest posiadanie na terenie Rzeczypospolitej wystarczających zapasów magazynowych dla zabezpieczenia spodziewanych i doraźnych potrzeb własnych. Dla potrzeb wykonywania usługi wydzielona została lokalizacja w magazynie Spółki w formie dwóch rzędów oznaczonych regałów wysokiego składowania. Kontrahent ma prawo do wstępu na teren wydzielonej lokalizacji w celu kontroli stanów towaru i warunków składowania po wcześniejszym poinformowaniu pracownika Spółki. Według ustaleń miejscem składowania towarów Kontrahenta jest siedziba Spółki. Składowanie towarów w innym miejscu wymagałoby aprobaty Kontrahenta. Spółka fakturuje Kontrahenta za usługi składowe, na które składają się czynności związane z magazynowaniem takie jak: przyjęcie towaru do magazynu, umieszczenie na półkach, wprowadzenie do ewidencji, przygotowanie dokumentów do wydania towarów zgodnie ze zleceniem Kontrahenta, kompletacja zamówienia, organizacja dostawy do klienta, wybór przewoźnika, zlecenie wykonania przewozu, uzyskanie potwierdzenia dostarczenia. Częścią usługi kompletacji jest wykonanie usługi chromascan polegającej na uzyskaniu zamówionego koloru poprzez odpowiednie zmieszanie komponentów składowanych w magazynie Kontrahenta. Dodatkowo raz w roku Spółka obciąża Kontrahenta tytułem pokrycia ubezpieczenia towarów w czasie transportu.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą miejsca świadczenia i opodatkowania „usługi konsygnacyjnej”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy – kierując się również wytycznymi TSUE zawartymi w wyroku w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (C-155/12) – że co do zasady „usługa konsygnacji”, o której mowa we wniosku, jest usługą obejmującą swoim zakresem przyznanie usługobiorcy (spółce brytyjskiej) prawa używania konkretnej nieruchomości, na której magazynowane są jej towary. Zatem miejscem jej świadczenia będzie – w świetle art. 28e ustawy - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji – jak słusznie zauważyła Spółka – do tej usługi należy zastosować podstawą stawkę podatku od towarów i usług, która aktualnie wynosi 23%.

Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa nie może jednak dotyczyć innych składników usługi opisanej we wniosku, które ze swej istoty nie mogą być zaliczone do usług pomocniczych, ściśle i obiektywnie związanych z usługą podstawą (magazynowanie). Dotyczy to:

*   usług transportu towarów Kontrahenta i związanej z tą usługą usługi ubezpieczenia;
*   usługi chromascan.

Wskazane usługi nie stanowią obiektywnie (mimo kalkulowania wynagrodzenia Spółki przy uwzględnieniu ich wartości) elementu złożonej usługi magazynowania towarów w obiekcie należącym do Spółki. Usługi te mogą być dla kontrahenta Spółki celem samym w sobie. Ich świadczenie przez Spółkę nie wpływa na lepsze wykorzystanie usługi podstawowej, gdyż usługa ta (magazynowanie) – jako związana z konkretną nieruchomością – nie wymaga świadczenia czynności transportowych, a tym bardziej „skolorowania” farb należących do brytyjskiego Kontrahenta. Zatem dla zlecanych przez Spółkę usług transportu (refakturowanych de facto na Kontrahenta) i związanych z nimi usług ubezpieczeniowych oraz usługi chromascan ma zastosowanie zasada ogólna w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania, tj. art. 28b ust. 1 ustawy. Prowadzi to do wniosku, że ww. dodatkowe usługi świadczone przez Spółkę na rzecz brytyjskiego Kontrahenta winny być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Końcowo wyjaśnić należy, że stanowisko Spółki - jako całość - uznano za nieprawidłowe ze względu na błędną kwalifikację prawnopodatkową dotyczącą ww. usług transportu, usług ubezpieczeniowych oraz usługi chromascan.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.