Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.451.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-10
Teza: Czy wydatki związane z przesunięciem linii rurociągowych, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego - opisanego w stanie faktycznym Centrum Logistycznego, wybudowanego i zlokalizowanego na terenie Spółki w związku z planowaną inwestycją budowalną i tym samym zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16h ust. 1 ustawy o CIT tj. w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środka trwałego, po przyjęciu tego składnika majątku do użytkowania
Słowa kluczowe: sieć; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z przesunięciem linii rurociągowych, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego - opisanego w stanie faktycznym Centrum Logistycznego, wybudowanego i zlokalizowanego na terenie Spółki w związku z planowaną inwestycją budowalną i tym samym zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16h ust. 1 ustawy o CIT tj. w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środka trwałego, po przyjęciu tego składnika majątku do użytkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z przesunięciem linii rurociągowych, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego - opisanego w stanie faktycznym Centrum Logistycznego, wybudowanego i zlokalizowanego na terenie Spółki w związku z planowaną inwestycją budowalną i tym samym zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16h ust. 1 ustawy o CIT tj. w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środka trwałego, po przyjęciu tego składnika majątku do użytkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą m.in. na wyrobie i sprzedaży pieczywa, (…). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej rozwojem, Spółka planuje przeprowadzenie inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu centrum logistycznego: w tym nowoczesnego i w pełni automatycznego magazynu wysokiego składowania, hali wysyłkowej oraz łącznikowej, które łącznie stanowić będą środek trwały Spółki (dalej: Centrum Logistyczne).

Centrum Logistyczne wykorzystywane będzie dla celów prowadzonej działalności tj. do przechowywania/składowania/oraz przygotowania do wysyłki towarów Spółki.

Całość terenów inwestycyjnych Spółki znajduje się w krakowskiej strefie ekonomicznej, na podstawie:

*   zezwolenia nr (…) z dnia 28 lutego 2013 r.,
*   zezwolenia nr (…) z dnia 10 czerwca 2014 r.,

wydanych przez K, działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii.

Nowa inwestycja budowy Centrum Logistycznego odbywa się również na podstawie nowej decyzji o wsparciu P nr (…) z dnia 18 stycznia 2019 r.

Spółka planuje wybudowanie przedmiotowego Centrum Logistycznego na terenach należących do Spółki tj. kilku działkach budowlanych oraz w części dotychczasowej działki drogi gminnej, którą Spółka odkupiła od miasta, w celu scalenia własnych terenów inwestycyjnych.

Aby wybudować Centrum Logistyczne konieczne było przeniesienie z byłej działki drogi gminnej (ul. X należącej obecnie w części do Spółki): sieci gazociągowej - gazu średnioprężnego, linii wodociągowej, oraz sieci teletechnicznej należących do gestorów sieci.

Linia gazociągowa, wodna oraz teletechniczna z ul. X doprowadzała gaz, wodę, internet, do zlokalizowanych w okolicy osiedli mieszkaniowych oraz sąsiadujących nieruchomości prywatnych jak również na potrzeby Spółki.

W związku z powyższym, Spółka w celu uzyskania możliwości przeprowadzenia inwestycji na własnych terenach budowlanych, zmuszona była do wybudowania swoistego bajpasu tj. wybudowanie nowych rurociągów gazu średnioprężnego, wodnego oraz światłowodu ok. (470 metrów, łącznie 1,41 km rurociągów w najnowszej technologii) na działkach należących do Spółki, a także w części do Gminy.

W tym celu Spółka uzyskała wszystkie niezbędne zgody oraz uzgodnienia techniczne dla przedmiotowych linii: gazu, wody, sieci teletechnicznej od Gestorów Sieci (…), przeprowadziła niezbędne prace projektowe i uzgodnienia, uzyskała od Gminy zgodę na prowadzenie w/w inwestycji w części na działkach należących do Gminy. W końcowym efekcie Spółka uzyskała pozwolenie na budowę oraz na swój koszt przeprowadziła w/w inwestycję budowy nowych sieci gazu, wody, światłowodu.

Wykonanie bajpasu w/w sieci było warunkiem niezbędnym w celu rozpoczęcia inwestycji budowy nowego Centrum Logistycznego i stanowiło koszty przygotowania terenu Spółki pod budowę magazynów.

Zgodnie z polityką gestorów sieci wydatki związane z budową nowego rurociągu linii gazociągowej, wodnej oraz światłowodu nie zostaną Spółce najprawdopodobniej w jakiejkolwiek formie przez Gestorów Sieci zwrócone.

Spółka zobowiązana jest przekazać 470 metrów rurociągów (łącznie 1,41 km dla trzech rurociągów: gazu wody, światłowodu) bezpłatnie na rzecz gestorów sieci, oraz w końcowym etapie ustanowić służebność przesyłu w związku z posadowieniem w/w rurociągów na działkach należących do Spółki.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z przesunięciem linii rurociągowych, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego - opisanego w stanie faktycznym Centrum Logistycznego, wybudowanego i zlokalizowanego na terenie Spółki w związku z planowaną inwestycją budowalną i tym samym zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16h ust. 1 ustawy o CIT tj. w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środka trwałego, po przyjęciu tego składnika majątku do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z przesunięciem linii rurociągowych, powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego - opisanego w stanie faktycznym Centrum Logistycznego, wybudowanego i zlokalizowanego na terenie Spółki w związku z inwestycją budowalną, i tym samym zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16h ust. 1 ustawy o CIT tj. w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środka trwałego, po przyjęciu tego składnika majątku do użytkowania.

Wykonanie bajpasu w/w sieci było bowiem warunkiem niezbędnym w celu rozpoczęcia inwestycji budowy nowego Centrum Logistycznego i stanowiło koszty przygotowania terenu Spółki pod budowę magazynów. Jednocześnie Spółka nie poniosłaby przedmiotowego kosztu, gdyby nie fakt realizowania inwestycji, co przesądza o ekonomicznym związku analizowanych wydatków z wytwarzanym środkiem trwałym.

Zasady zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 15 i następnych tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.”

Na podstawie powyższego artykułu, a także zgodnie z jednolitym stanowiskiem reprezentowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić po spełnieniu następujących przesłanek tj. wydatek musi:

1.  zostać poniesiony przez podatnika,
2.  być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i być poniesiony w celu uzyskania przychodów7, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów7,
4.  nie może znajdować się w7 grupie wydatków7 nieuznaw7anych za koszty7 podatkowe zgodnie z art. 16.

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.).

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca poniósł wydatki związane z realizacją nowej inwestycji - wybudowaniem nowego Centrum Logistycznego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności, wśród których wyróżnić można wskazane we wniosku wydatki na stworzenie swoistego „bajpasu”. Nowe Centrum Logistyczne stanowić przy tym będzie środek trwały Spółki.

W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych (Centrum Logistycznego) koszty uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne obliczane w7 oparciu o wartość początkową środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 16a ustawy o CIT: Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się „od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych uregulowane zostały natomiast w art. 16g ustawy o CIT, w którym wskazane zostało, iż za wartość początkową środków trwałych w przypadków ich wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia tego środka (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Definicja kosztu wytworzenia wskazana została w ust. 4 analizowanego artykułu. Zgodnie z tą definicją: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.”

Tym samym posługując się sformułowaniem „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” ustawodawca pozostawał otwarty katalog wydatków mogących zostać uznane za wydatki zaliczane do kosztów wytworzenia danego środka trwałego, wskazując jednocześnie wprost (zdanie drugie cytowanego przepisu), jakie wydatki zostały wyłączone z tego katalogu.

W przepisie tym, a także w innych przepisach ustawy o CIT, brak jest natomiast kategorii wydatków odpowiadającej wydatkom opisanym w stanie faktycznym, które podlegałyby wyłączeniu z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów lub nie stanowiłyby podstawy kalkulacji wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie.

Aby można było uznać dany wydatek za koszt wytworzenia niezbędne jest przy tym zaistnienie związku między poniesieniem danego wydatku, a wytworzeniem środka trwałego.

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU): „Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. \[\`(...)\`\]

Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Powyższe wydatki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Bez ich poniesienia realizacja inwestycji mogłaby okazać się niemożliwa.

Prace przygotowawcze terenu zwiększą wartość początkową środków trwałych wybudowanych oraz planowanych, tj. mających zostać wybudowane na tym terenie. ”

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzeniem środka trwałego jest niezaprzeczalny. Wnioskodawca zobowiązany był bowiem ponieść wydatki na utworzenie „bajpasu” w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego - wytworzeniem środka trwałego w postaci Centrum Logistycznego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wykonanie bajpasu w/w sieci było zatem warunkiem niezbędnym w celu rozpoczęcia inwestycji budowy nowego Centrum Logistycznego i stanowiło koszty przygotowania terenu Spółki pod budowę magazynów. Znajdujące się na terenie budowlanym rurociągi uniemożliwiłyby bowiem wybudowanie Centrum Logistycznego w sposób w pełni funkcjonalny i efektywny. Wykonanie bajpasu pozwoliło zatem dostosować grunt pod tę konkretną zabudowę, co umożliwiło zrealizowanie przez Spółkę inwestycji.

Wskazać także należy, iż koszt przygotowania terenu (utworzenia „bajpasu”) nie zostałby poniesiony, gdyby nie realizacja przedmiotowej inwestycji. Rurociągi funkcjonowały bowiem na przedmiotowym terenie dostarczając media Spółce i okolicznym nieruchomościom. Gdyby nie fakt, iż rurociągi te kolidowały z planami inwestycyjnymi Spółki tj. uniemożliwiały ich realizację, Spółka nie poniosłaby wydatków na ich przesunięcie. Wykonanie ww. bajpasu nie jest zatem dla Spółki celem samym w sobie, który powinien być kwalifikowany w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Są to natomiast wydatki ściśle - bezpośrednio związane z przeprowadzaną przez Spółkę inwestycją, stanowiąc koszt - odpowiedniego przygotowania terenu pod zabudowę.

Kwestie te przesądzają zatem o ekonomicznym związku przedmiotowych wydatków z wytwarzanym środkiem trwałym, a co za tym idzie ich kwalifikacją dla potrzeb CIT (generowanie wartości początkowej wytworzonych środków).

Analogiczne stanowisko prezentują także ograny podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacja indywidualnej z 6 lutego 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1490/12/SD), organ potwierdził, iż: „W świetle powyższych przepisów wydatki poniesione przez Spółkę na niwelacje terenu (gruntu) na którym zrealizowana została inwestycja budowlana nie mogą być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, stanowią one bowiem jeden z elementów kosztu wytworzenia wzniesionych na tym gruncie środków trwałych. (\`(...)\`) Wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio związane z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty niezbędne dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają one wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji. Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez zaliczenie w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisów amortyzacyjnych. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją (bez poniesienia tych wydatków inwestycja w postaci budowy obiektów budowlanych (zakład produkcji palet i suszarnia) w ogóle nie mogłaby powstać). Konsekwencją tego jest, że wydatki te jako nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r. (IBPBI/2/4510-111/15-1/BG), organ potwierdził natomiast stanowisko Wnioskodawcy, iż: „Realizacja projektu budowy budynków: administracyjno-biurowego, hali produkcyjno- magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów wymagała odpowiedniego przygotowania terenu, co wiązało się m.in. z koniecznością rozebrania wyżej opisanych obiektów. Bez rozebrania omawianych obiektów nie byłaby możliwa realizacja budynków: administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów. W takiej sytuacji wartość rozebranych przedmiotowych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów, należało zakwalifikować jako koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na 28 lutego 2014 r.”

Wskazać także warto fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2018 r. (II FSK 1956/16): „ \[\`(...)\`\] ponoszone przez (\`(...)\`) wydatki dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję. Ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione iv następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego”. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozebrane przez Spółkę obiekty należało zakwalifikować jako wartość zwiększająca proporcjonalnie wartość początkową nowo wzniesionego budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni oraz stacji transformatorowej”.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przygotowanie terenu do realizacji nowej inwestycji budowlanej poprzez utworzenie swoistego bajpasu (przesuniecie linii rurociągowych), stanowią wydatki poniesione w związku z wytworzeniem środka trwałego - Centrum Logistycznego. Tym samym, wydatki te mają wpływ na koszt wytworzenia tego środka trwałego zwiększając jego wartość początkową.

W konsekwencji wydatki te powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. l6h ust. 1 ustawy o CIT tj. w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środka trwałego, po przyjęciu tego składnika majątku do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem interpretacji, zgodnie z treścią sformułowanego pytania , jest wyłącznie kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przesunięciem linii rurociągowych. W niniejszej interpretacji nie odniesiono się do ustanowienia służebności przesyłu, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej „ustawy o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 updop należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 updop, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

1.  kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2.  kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego.

Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g updop. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się – zgodnie z art. 16g ust. 4 updop – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej rozwojem, Spółka planuje przeprowadzenie inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu centrum logistycznego, które łącznie stanowić będzie środek trwały Spółki. Spółka planuje wybudowanie przedmiotowego Centrum Logistycznego na terenach należących do Spółki. Aby wybudować Centrum Logistyczne konieczne było przeniesienie z byłej działki drogi gminnej: sieci gazociągowej - gazu średnioprężnego, linii wodociągowej, oraz sieci teletechnicznej należących do gestorów sieci.

Linia gazociągowa, wodna oraz teletechniczna doprowadzała gaz, wodę, internet, do zlokalizowanych w okolicy osiedli mieszkaniowych oraz sąsiadujących nieruchomości prywatnych jak również na potrzeby Spółki.

W związku z powyższym, Spółka w celu uzyskania możliwości przeprowadzenia inwestycji na własnych terenach budowlanych, zmuszona była do wybudowania swoistego bajpasu tj. wybudowanie nowych rurociągów gazu średnioprężnego, wodnego oraz światłowodu ok. (470 metrów, łącznie 1,41 km rurociągów w najnowszej technologii) na działkach należących do Spółki, a także w części do Gminy.

W tym celu Spółka uzyskała wszystkie niezbędne zgody oraz uzgodnienia techniczne dla przedmiotowych linii: gazu, wody, sieci teletechnicznej od Gestorów Sieci (…), przeprowadziła niezbędne prace projektowe i uzgodnienia, uzyskała od Gminy zgodę na prowadzenie w/w inwestycji w części na działkach należących do Gminy. W końcowym efekcie Spółka uzyskała pozwolenie na budowę oraz na swój koszt przeprowadziła w/w inwestycję budowy nowych sieci gazu, wody, światłowodu.

Wykonanie bajpasu w/w sieci było warunkiem niezbędnym w celu rozpoczęcia inwestycji budowy nowego Centrum Logistycznego i stanowiło koszty przygotowania terenu Spółki pod budowę magazynów.

Zgodnie z polityką gestorów sieci wydatki związane z budową nowego rurociągu linii gazociągowej, wodnej oraz światłowodu nie zostaną Spółce najprawdopodobniej w jakiejkolwiek formie przez Gestorów Sieci zwrócone.

Spółka zobowiązana jest przekazać 470 metrów rurociągów (łącznie 1,41 km dla trzech rurociągów: gazu wody, światłowodu) bezpłatnie na rzecz gestorów sieci, oraz w końcowym etapie ustanowić służebność przesyłu w związku z posadowieniem w/w rurociągów na działkach należących do Spółki.

Analiza przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 4 updop upoważnia do stwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami, a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni, związek. Dla ustalenia istnienia ścisłego związku poniesionych wydatków z procesem wytwarzania środków trwałych, istotne znaczenie ma orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że kosztami dającymi się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytworzył środka trwałego we własnym zakresie (por. Wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 264/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08). Jednocześnie należy wskazać, że sformułowana w art. 16g ust. 4 updop definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, z uwagi na dopełniające ją sformułowanie ,,inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, ma charakter otwarty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 1860/14: „ (\`(...)\`) W ocenie Sądu - zgodnie z wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 PDOPrU oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4 PDOPrU. ”).

Wobec powyższego, wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika funkcjonalnie związane z wytworzeniem danego środka trwałego i stanowiące dla niego koszt podatkowy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie nie będące rzeczowym składnikiem majątku oraz usługą obcą zużytymi do wytworzenia tego środka trwałego oraz kosztem wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, powinny zostać ujęte w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Wyłączeniu podlegają tu jedynie enumeratywnie wymienione w przepisie koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wskazuje, że poniesienie przez niego wydatków na przesunięcie linii rurociągowych stanowiących przedmiot własności innych podmiotów jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycją, w wyniku której powstanie środek trwały w postaci Centrum Logistycznego. Co więcej poniesienie tych wydatków ma charakter konieczny i obligatoryjny i wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że koszty związane z przebudowaniem rurociągu mogą zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (planowanej inwestycji, tj. Centrum Logistycznego) zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie Organ zaznacza, że w sytuacji gdyby w przyszłości Wnioskodawca otrzymał zwrot poniesionych wydatków o jakich mowa we wniosku będzie zobligowany do skorygowania rozpoznanych wcześniej kosztów uzyskania przychodów (w formie dokonanych odpisów amortyzacyjnych) o odpowiednie wartości. Powyższego zastrzeżenia dokonano w związku ze stwierdzeniem Spółki w opisie sprawy: „wydatki związane z budową nowego rurociągu linii gazociągowej, wodnej oraz światłowodu nie zostaną Spółce najprawdopodobniej w jakiejkolwiek formie przez Gestorów Sieci zwrócone”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane orzeczenia nie stanowią źródła prawa, wiążą strony jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie. Zawartych w nich rozstrzygnięć nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto, co istotne, powołane przez Wnioskodawcę wyroki zapadły w odmiennych od przedstawionego we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.