Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.190.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: 1. Czy sposób stosowania przez Spółkę przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT, w odniesieniu do zidentyfikowanych przepływów wewnętrznych jest prawidłowy (pomijając konkretną metodologię ustalania cen, która nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji)? 2. W którym momencie, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać powstanie przychodów oraz kosztów związanych z rozliczeniami przepływów wewnętrznych w Spółce? 3. Czy dla celów kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku do pytania nr 2 - w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych - po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT dla rozliczeń przepływów wewnętrznych?
Słowa kluczowe: ewidencja; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy sposób stosowania przez Spółkę przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) updop, w odniesieniu do zidentyfikowanych przepływów wewnętrznych jest prawidłowy (pomijając konkretną metodologię ustalania cen, która nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji) – **jest nieprawidłowe**,
*   w którym momencie, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać powstanie przychodów oraz kosztów związanych z rozliczeniami przepływów wewnętrznych w Spółce – **jest prawidłowe,**
*   czy dla celów kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku do pytania nr 2 - w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych – po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) updop, dla rozliczeń przepływów wewnętrznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy sposób stosowania przez Spółkę przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) updop, w odniesieniu do zidentyfikowanych przepływów wewnętrznych jest prawidłowy (pomijając konkretną metodologię ustalania cen, która nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji),
*   w którym momencie, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać powstanie przychodów oraz kosztów związanych z rozliczeniami przepływów wewnętrznych w Spółce,
*   czy dla celów kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku do pytania nr 2 - w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych – po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) updop, dla rozliczeń przepływów wewnętrznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomiczniej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) na podstawie dwóch zezwoleń strefowych. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (uwzględnionym w treści obu zezwoleń) jest produkcja środków powierzchniowo-czynnych.

Spółka wykonuje ww. działalność gospodarczą na terenie trzech zakładów:

1.  zakładu zlokalizowanego w B. na terenie SSE (dalej: „Zakład SSE”);
2.  zakładu zlokalizowanego w B. poza terenem SSE (dalej: Zakład X) oraz
3.  zakładu zlokalizowanego w P. poza terenem SSE (dalej: „Zakład Y”).

Dochód z działalności prowadzonej na terenie Zakładu SSE na podstawie zezwoleń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, dochód generowany na działalności wykonywanej w ramach Zakładu X oraz Zakładu Y podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku ze wskazaną wyżej strukturą organizacyjną Spółki w jej praktyce gospodarczej występują sytuacje, kiedy proces produkcyjny danego wyrobu gotowego odbywa się częściowo na terenie Zakładu SSE, a częściowo poza tym terenem (w Zakładzie Y albo w Zakładzie X).

W szczególności, w praktyce Spółki zdarzają się następujące przypadki:

1.  surowce/półprodukty wytworzone w Zakładzie Y są przemieszczane do Zakładu SSE celem dalszego przetworzenia; wyrób gotowy powstały w Zakładzie SSE podlega następnie sprzedaży do finalnego odbiorcy z Zakładu SSE;
2.  surowce/półprodukty wytwarzane w Zakładzie SSE są przemieszczane do Zakładu X celem ich dalszego przetworzenia: wyrób gotowy powstały w Zakładzie X podlega następnie sprzedaży do finalnego odbiorcy z Zakładu X;
3.  surowce/półprodukty wytworzone w Zakładzie X są przemieszczane do Zakładu SSE celem ich dalszego przetworzenia; wyrób gotowy powstały w Zakładzie SSE podlega następnie sprzedaży do finalnego odbiorcy z Zakładu SSE.

W oparciu o przepis § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „Rozporządzenie SSE”), Spółka traktuje wskazane wyżej przesunięcia pomiędzy zakładami jako transfery wewnętrzne podlegające wycenie stosownie do przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”).

Cena stosowana w procesie wyceny przepływów wewnętrznych ustalana jest w oparciu o koszty wytworzenia transferowanych półproduktów powiększone o odpowiedni narzut, zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Należy jednak podkreślić, że metoda kalkulacji ceny stosowana przez Spółkę dla wyceny przepływów wewnętrznych nie stanowi przedmiotu niniejszego zapytania.

Ustalona w powyższy sposób rynkowa wartość przedmiotu przepływów wewnętrznych jest następnie ujmowana jako:

1.  zwiększenie przychodu w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz kosztu w ramach dochodu zwolnionego z opodatkowania - w przypadku transferu dobra wytworzonego przez Spółkę poza terenem SSE (w Zakładzie X albo w Zakładzie Y) do dalszej obróbki w Zakładzie SSE.
2.  zwiększenie przychodu w ramach dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz kosztu w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych - w przypadku transferu dobra wytworzonego przez Spółkę na terenie Zakładu SSE do dalszej obróbki poza terenem SSE (do Zakładu X),

\-tak, jakby przepływy wewnętrzne stanowiły transakcje między niezależnymi podmiotami.

Innymi słowy, dochód osiągnięty przez Spółkę ze sprzedaży wyrobu gotowego do finalnego odbiorcy alokowany jest w odpowiedniej proporcji (wynikającej z wyceny przepływów wewnętrznych) do dochodu zwolnionego i opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Przychody oraz koszty związane z rozliczeniem przepływów wewnętrznych są przez Spółkę rozpoznawane na zasadach ogólnych wynikających z Ustawy o CIT, w szczególności w oparciu o art. 12 ust. 3-3a (z chwilą sprzedaży wyrobu gotowego do finalnego odbiorcy) oraz art. 15 ust. 4-4d Ustawy o CIT.

W rozliczeniach Spółki istnieje również pewna grupa kosztów, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej (tzw. koszty wspólne). W konsekwencji, Spółka alokuje wskazane koszty odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej z zastosowaniem różnego rodzaju kluczy alokacji, w tym tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sposób stosowania przez Spółkę przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT, w odniesieniu do zidentyfikowanych przepływów wewnętrznych jest prawidłowy (pomijając konkretną metodologię ustalania cen, która nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji)?
2.  W którym momencie, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać powstanie przychodów oraz kosztów związanych z rozliczeniami przepływów wewnętrznych w Spółce?
3.  Czy dla celów kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku do pytania nr 2 - w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych - po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT dla rozliczeń przepływów wewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Praktykowany przez nią sposób stosowania przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT, w odniesieniu do przepływów wewnętrznych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowy i oznacza w praktyce konieczność wykonania następujących kroków:

(i) określenie wartości rynkowej przedmiotu przepływu wewnętrznego podlegającego wycenie, czyli w szczególności:

1.  dobra wytworzonego przez Spółkę poza terenem SSE, transferowanego do dalszej obróbki na terenie SSE oraz
2.  dobra wytworzonego przez Spółkę na terenie SSE, transferowanego do dalszej obróbki poza terenem SSE,

(ii) ujęcie (na ogólnych zasadach wynikających z Ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznawania kosztów w wyniku podatkowym) kosztów związanych z wytworzeniem przedmiotu ww. przepływu odpowiednio w wyniku:

1.  zwolnionym z opodatkowania - jeżeli przedmiot przepływu zostanie wytworzony na terenie SSE, a jego produkcja mieści się w zakresie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE,
2.  opodatkowanym na zasadach ogólnych - w pozostałych przypadkach, czyli w szczególności w przypadku wszystkich dóbr wytwarzanych poza obszarem SSE,

(iii) alokowanie dochodu ze sprzedaży wyrobu gotowego do finalnego odbiorcy do dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych - w odpowiedniej proporcji wynikającej z wyceny przepływów wewnętrznych, poprzez:

1.  podwyższenie o wartość rynkową przedmiotu przepływu wewnętrznego przychodu w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz kosztu w ramach dochodu zwolnionego z opodatkowania - w przypadku transferu dobra wytworzonego przez Spółkę poza terenem SSE do dalszej obróbki na terenie SSE,
2.  podwyższenie o wartość rynkową przedmiotu przepływu wewnętrznego przychodu w ramach dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz kosztu w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych - w przypadku transferu dobra wytworzonego przez Spółkę na terenie SSE do dalszej obróbki poza terenem SSE.

Ad. 2

W ocenie Spółki, momentem powstania przychodów i kosztów związanych z rozliczaniem przepływów wewnętrznych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będzie moment sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych do odbiorców finalnych.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku do pytania nr 2 - w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych - po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT, dla rozliczeń przepływów wewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE stanowi, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, (\`(...)\`) przepisy art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż pomimo zmiany brzmienia Ustawy o CIT z 1 stycznia 2019 r. nie uległa zmianie treść wskazanego powyżej przepisu Rozporządzenia SSE. Art. 11 Ustawy o CIT został bowiem z dniem 31 grudnia 2018 r. uchylony i zastąpiony przepisami Rozdziału 1A Ustawy o CIT, na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Należy podkreślić, że ani ww. przepisy ani też żadne inne regulacje dotyczące zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem, działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie określają, w jaki sposób postanowienia Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT, powinny zostać zastosowane w praktyce w celu ustalenia wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych. W ocenie Spółki, zasadniczym celem wprowadzenia tej regulacji było zagwarantowanie, że ze zwolnienia z podatku dochodowego będzie korzystał wyłącznie dochód wygenerowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Przepływy różnego rodzaju dóbr pomiędzy zakładem strefowym i zakładami pozastrefowymi Spółki powinny zatem skutkować dokonaniem stosownej wyceny (z zastrzeżeniem, że nie można ich uznać za tzw. działalność pomocniczą niepodlegającą wycenie - Spółka posiada interpretację indywidualną potwierdzającą, że koszty działalności pomocniczej należy alokować według klucza przychodowego) oraz ujęciem dodatkowego przychodu/kosztu odpowiednio w wyniku zwolnionym z opodatkowania oraz opodatkowanym na zasadach ogólnych.

Obowiązek zastosowania przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT oznacza w ocenie Spółki, że wewnętrzne przepływy (np. transfer półproduktu z jednego zakładu do drugiego w celu wytworzenia wyrobu gotowego), których wartość należy ustalić zgodnie z zasadą ceny rynkowej, powinny zostać potraktowane jak transakcje między niezależnymi podmiotami. Przedsiębiorca strefowy powinien zatem, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony, kierować się takimi zasadami, jakby rozliczał się z niezależnym podmiotem, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Zasadniczym celem regulacji § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE w zw. z art. 11 (aktualnie w zw. z Rozdziałem 1A) Ustawy o CIT, jest zapewnienie rzetelnego i zgodnego z zasadą ceny rynkowej przypisania przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

W świetle powyższego, zakład strefowy (Zakład SSE) i zakłady pozastrefowe (Zakład X oraz Zakład Y) powinny, dla celów ustalenia wyniku na tego typu przepływach, zostać potraktowane jako odrębne jednostki. Zakładowi będącemu w danym przypadku dostawcą dobra należy zatem przyporządkować koszty związane z wytworzeniem przedmiotu przepływu wewnętrznego (w wartościach rzeczywistych, co jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji) oraz przychody wynikające z wyceny (na rynkowym poziomie). Zakład ten uzyska w konsekwencji wynik stanowiący różnicę między rynkowym przychodem oraz rzeczywiście poniesionymi kosztami. Z kolei, w wyniku zakładu stanowiącego w danym przypadku odbiorcę dobra ujęte zostaną jedynie koszty odpowiadające wartości rynkowej tegoż dobra (chodzi tu jedynie o wynik na przepływie wewnętrznym, z pominięciem na tym etapie sprzedaży do finalnego odbiorcy). Dzięki takiej metodologii, obydwa zakłady Spółki uzyskają na danej transakcji wynik analogiczny jak w przypadku realizacji porównywalnych, rzeczywistych transakcji z podmiotami trzecimi.

W konsekwencji, w efekcie sprzedaży wyrobu gotowego do finalnego odbiorcy Spółka uzyskuje dochód, który powinien zostać alokowany odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych - według proporcji wynikającej z zastosowanej uprzednio wyceny przepływów wewnętrznych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Spółki, w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, konieczne będzie wykonanie następujących działań:

(i) określenie wartości rynkowej przepływów wewnętrznych, tj.:

1.  dostawy półproduktu wytworzonego w Zakładzie Y do dalszego przetworzenia na terenie Zakładu SSE,
2.  dostawy półproduktu wytworzonego na terenie Zakładu SSE do dalszego przetworzenia na terenie Zakładu X,
3.  dostawy półproduktu wytworzonego na terenie Zakładu X do dalszego przetworzenia w Zakładzie SSE;

(ii) ujęcie (na ogólnych zasadach wynikających z Ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania kosztów w wyniku podatkowym) kosztów związanych z wytworzeniem przedmiotu ww. przepływów wewnętrznych - w następujący sposób:

1.  w wyniku zwolnionym z opodatkowania - w przypadku wytworzenia półproduktu na terenie Zakładu SSE,
2.  w wyniku opodatkowanym na zasadach ogólnych - w przypadku wytworzenia półwyrobu poza terenem SSE, tj. w Zakładzie X oraz w Zakładzie Y.

(iii) alokowanie dochodu ze sprzedaży wyrobu gotowego do finalnego odbiorcy do dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych - w odpowiedniej proporcji wynikającej z wyceny przepływów wewnętrznych, poprzez:

1.  podwyższenie o wartość rynkową przedmiotu przepływu wewnętrznego przychodu w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz kosztu w ramach dochodu zwolnionego z opodatkowania - w przypadku transferu dobra wytworzonego przez Spółkę poza terenem SSE do dalszej obróbki na terenie SSE.
2.  podwyższenie o wartość rynkową przedmiotu przepływu wewnętrznego przychodu w ramach dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz kosztu w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych - w przypadku transferu dobra wytworzonego przez Spółkę na terenie SSE do dalszej obróbki poza terenem SSE.

Ad. 2

W związku z faktem, że obowiązujące przepisy dotyczące korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalność gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie regulują kwestii faktycznego momentu, w którym powinny zostać rozpoznane odpowiednio przychody oraz koszty powstałe w wyniku wyceny przepływów wewnętrznych dokonywanych między zakładem strefowym oraz pozastrefowym, w ocenie Spółki, należy odnieść się do ogólnych postanowień Ustawy o CIT w zakresie momentu rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że moment rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 12 ust. 3-3a Ustawy o CIT. W analizowanym przypadku należy uznać, że zastosowanie znajdzie ust. 3a, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

(i) wystawienia faktury albo

(ii) uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przychód powstaje z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, tj. zaistnienia zdarzeń określonych we wskazanym wyżej przepisie. Takie stanowisko potwierdzane jest w licznych interpretacjach prawa podatkowego (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.144.2018.3.BS).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku przychodów z działalności, której poszczególne etapy odbywają się bądź to na terenie strefy ekonomicznej, bądź poza nim, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód dopiero w momencie sprzedaży wyrobu gotowego, nie później niż w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Wtedy bowiem będzie można dopiero mówić o faktycznym uzyskaniu przychodu przez Spółkę. W szczególności, nie można twierdzić, że przychód powstawałby w Spółce na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego, gdy dokonywane są przepływy wewnętrzne, o których mowa w niniejszym wniosku - w tych momentach nie będzie on bowiem realizowany w sposób definitywny.

Co się zaś tyczy kosztów uzyskania przychodów są one zdefiniowane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. podatnik został obciążony tym kosztem;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z punktu widzenia momentu rozpoznania kosztu dla celów CIT istotnym jest określenie jego charakteru. Można bowiem wyróżnić:

(i) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów oraz

(ii) koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Moment rozpoznania kosztu w zależności od jego charakteru regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT. W przypadku kosztów towarzyszących produkcji wyrobu finalnego należy uznać, ze stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, gdyż spełniają łącznie wszystkie wskazane wyżej warunki, tzn. są ponoszone przez Spółkę, ich ponoszenie ma na celu uzyskanie przychodów lub ich zachowanie albo zabezpieczenie i nie zostały wyłączone z kategorii kosztów na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty te powinny zatem być rozpatrywane w związku z przychodem, jakiemu odpowiadają. W konsekwencji, należy uznać, że momentem rozpoznania kosztów ponoszonych w związku z produkcją wyrobów gotowych, na różnych jej etapach, powinien być moment sprzedaży wyrobów gotowych (zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT: koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (\`(...)\`) są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (\`(...)\`)).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w procesie ustalania w danym roku podatkowym dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych, Spółka powinna rozpoznać przychody i koszty związane z przepływami wewnętrznymi opisanymi w ramach niniejszego wniosku w momencie sprzedaży wyrobu gotowego.

Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.92.2018.1.PC (wydanej na gruncie podobnego stanu faktycznego), w której wskazano, że (\`(...)\`) Wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą. Przy czym dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu strefowego, a nie w momencie przekazania półproduktu do zakładu w strefie.

W celu jasnego podsumowania swojego stanowiska poniżej Spółka prezentuje przykład rozliczenia przepływu wewnętrznego podlegającego wycenie zgodnie z przepisami Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT.

Przykład:

1.  Półprodukt wytworzony na terenie Zakładu SSE jest transferowany do dalszej obróbki do Zakładu X, skąd zostanie sprzedany jako wyrób gotowy do finalnego odbiorcy.
2.  Rzeczywisty koszt wytworzenia tego półproduktu w Zakładzie SSE wyniósł 100. Rozliczenie ww. przepływu powinno być następujące:
    1.  Spółka dokonuje wyceny ww. przepływu (quasi-sprzedaży z Zakładu SSE do Zakładu X) w oparciu o koszty wytworzenia powiększone o marżę na poziomie 10% (jest to marża wskazana jedynie na potrzeby przykładu).
    2.  Określona w ten sposób wartość rynkowa dobra będącego przedmiotem transferu (w wysokości 110) jest uwzględniana w przychodach działalności zwolnionej z opodatkowania (w momencie właściwym dla rozpoznania przychodów) i jednocześnie, w kosztach z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych (w momencie właściwym dla rozpoznania kosztów bezpośrednich).
3.  W Zakładzie X dochodzi do dalszej obróbki półproduktu, co skutkuje poniesieniem dodatkowych kosztów na poziomie 200.
4.  Wyrób gotowy powstały w Zakładzie X zostaje sprzedany do finalnego odbiorcy po cenie 340. Rozliczenie przychodu ze sprzedaży wyrobu gotowego powinno być następujące:
    1.  Przychód w wysokości 110 zostanie rozpoznany jako przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania (wartość rynkowa transferu półproduktu z Zakładu SSE do Zakładu X).
    2.  Przychód w kwocie 230 zostanie rozpoznany jako przychód z działalności opodatkowanej (różnica pomiędzy całkowitym przychodem ze sprzedaży wyrobu gotowego a wartością rynkową półproduktu transferowanego z Zakładu SSE do Zakładu X).

Ad. 3

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie polegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (\`(...)\`). Jednocześnie, w myśl przepisu ust. 2a Ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania, jak również działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, w określonych przypadkach Spółka jest zobligowana do zastosowania postanowień ww. przepisów w celu dokonania prawidłowej alokacji tzw. kosztów wspólnych - odpowiednio do wyniku zwolnionego z opodatkowania oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania nr 2, Spółka jest zdania, że dla celów kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach Ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie sprzedaży wyrobu gotowego do finalnego odbiorcy - w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych - po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) Ustawy o CIT dla rozliczeń przepływów wewnętrznych. Posiłkując się przykładem zaprezentowanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku należałoby uznać, że dla celów kalkulacji klucza przychodowego wartość przychodów strefowych (zwolnionych) wyniosłaby 110, natomiast wartość przychodów pozastrefowych (opodatkowanych) byłaby równa 230, całkowita wartość przychodów wyniosłaby 340.

Innymi słowy, obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całkowitej wartości przychodów Spółki:

1.  w przychodach zwolnionych uwzględniamy wyłącznie rynkową wartość transferu dobra z Zakładu SSE do zakładów pozastrefowych,
2.  w przychodach opodatkowanych uwzględniamy wyłącznie rynkową wartość transferu dobra z zakładów pozastrefowych (Zakład Y oraz Zakład X) do Zakładu SSE,
3.  w całkowitej wartości przychodów uwzględniamy wartość przychodów ze sprzedaży wyrobu gotowego do finalnego odbiorcy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w cytowanej już wyżej interpretacji indywidualnej z 2 maja 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.92.2018.1.PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Zatem, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 6a updop, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika (art. 17 ust. 7b updop).

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką organizacyjną prowadzącą działalność na terenie strefy, a pozostałymi częściami przedsiębiorstwa zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 1a oddział 2 (zasada ceny rynkowej) updop, a w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. art. 11 updop.

Przytoczone powyżej regulacje oznaczają, że przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Zatem, w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 1a oddziału 2 (wcześnie art. 11) updop, (odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika – przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – zasady ceny rynkowej uregulowanej w tym przepisie.

Zastosowanie tej zasady sprowadza się – w realiach opisanej sprawy – do porównania warunków transakcji zawieranych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a częścią Spółki poza strefą z warunkami transakcji zawartymi pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim w porównywalnych okolicznościach, gdzie wyodrębniona jednostka organizacyjna i część Spółki poza strefą traktowani są jako odrębnie działające podmioty. Efektem tego porównania jest ustalenie ceny rynkowej i przyjęcie tej ceny za właściwą dla rozliczeń wewnętrznych.

Ponadto, dla ustalenia prawidłowej wielkości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego niezbędne jest zidentyfikowanie przez podatnika wszystkich transakcji wewnętrznych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a częścią Spółki poza strefą, a następnie ustalenie cen rynkowych odrębnie dla każdego rodzaju transakcji.

W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą. Przy czym, dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu strefowego. Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a updop).

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z powyższymi zasadami - należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Ad.1.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1, tj. sposobu stosowania przepisów rozdziału 1a (wcześniej art. 11).

W uzasadnieniu tym Wnioskodawcy wskazuje m.in., że w wyniku zakładu stanowiącego w danym przypadku odbiorcę dobra ujęte zostaną jedynie koszty odpowiadające wartości rynkowej tegoż dobra (chodzi tu jedynie o wynik na przepływie wewnętrznym, z pominięciem na tym etapie sprzedaży do finalnego odbiorcy).

Z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić bowiem jako wskazano powyżej, koszty uzyskania przychodów w przypadku w kiedy proces produkcyjny danego wyrobu gotowego odbywa się częściowo na terenie Zakładu SSE, a częściowo poza tym terenem należy ustalić na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów wytworzenia, przy czym koszty te należy przypisać wyłącznie do zakładu, który wytworzył półprodukt. Nie można w takim przypadku ujmować kosztów uzyskania przychodów w wartości rynkowej odpowiadającej wartości przychodu wynikającego z wyceny.

Ad.2.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, momentem powstania przychodów i kosztów związanych z rozliczaniem przepływów wewnętrznych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będzie moment sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych do odbiorców finalnych.

Ad.3.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że dla celów kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych – w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych - po zastosowaniu przepisów rozdziału 1a (wcześniej art. 11) updop, dla rozliczeń przepływów wewnętrznych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy sposób stosowania przez Spółkę przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) updop, w odniesieniu do zidentyfikowanych przepływów wewnętrznych jest prawidłowy (pomijając konkretną metodologię ustalania cen, która nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji) należy uznać za nieprawidłowe,
*   w którym momencie, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozpoznać powstanie przychodów oraz kosztów związanych z rozliczeniami przepływów wewnętrznych w Spółce należy uznać za prawidłowe,
*   czy dla celów kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop, należy wziąć pod uwagę przychody powstałe w momencie określonym w stanowisku do pytania nr 2 - w proporcji, w jakiej zostaną przypisane odpowiednio do wyniku z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych - po zastosowaniu przepisów Rozdziału 1A (wcześniej art. 11) updop dla rozliczeń przepływów wewnętrznych należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał przykładów liczbowych ilustrujących stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowego wyliczenia, bowiem zasady jego arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.