Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-95a/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-24
Teza: Czy po stronie zbywcy (dożywotnika) nieruchomości powstanie przychód podlegający obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; przychód; umowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 maja 2011 r. Wnioskodawca nabył od Gminy odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w użytkowanie wieczyste ułamkową część gruntu z tym udziałem związaną. Z tego tytułu (po udzieleniu bonifikaty w wysokości 85%) uiścił cenę w wysokości ok. 30.000zł.

Następnie w dniu 14 lipca 2011 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę dożywocia, na mocy której przeniósł na rzecz swoich wnuków własność wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego w równych udziałach po 1/2 części lokalu wraz z prawami z nimi związanymi. W zamian za to, wnukowie zobowiązali się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie polegające na: przyjęciu Wnioskodawcy jako domownika, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, sprawieniu pogrzebu oraz do dożywotniego i nieodpłatnego prawa korzystania z przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Strony nie określiły w umowie wartości świadczeń, jakie ma otrzymać dożywotnik.

Dla celów ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 200.000 zł.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie.

Czy po stronie zbywcy (dożywotnika) nieruchomości powstanie przychód podlegający obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (\`(...)\`) (vide: art. 19 ust. 1 ustawy).

Przepisy powyższe nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Tymczasem zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia ma charakter nieodpłatny, bowiem nie wynika z niej ekwiwalent pieniężny w postaci ceny. To nie pozwala ustalić wielkości przychodu.

Z istoty umowy dożywocia wynika świadczenie wzajemne, ale jego wartość nie jest w umowie określona. Określenie wartości przedmiotu umowy nastąpiło przez strony na kwotę 200.000zł, ale w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten wprost wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi "wartość rynkowa nieruchomości".

Natomiast w umowie dożywocia, dożywotnik otrzymuje od opiekuna (nabywcy nieruchomości) określone świadczenia. Charakter umowy dożywocia nie daje jednak możliwości określenia ceny świadczenia, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to jedynie koszty wyżywienia, ubrania, pomocy i pielęgnowania w chorobie itp., jakie otrzyma dożywotnik od nabywcy, ale nie ma możliwości ustalenia ich „fiskalnej wysokości”. Nie wiadomo bowiem kiedy konkretnie i w jakiej dacie obowiązek utrzymania dożywotnika wygaśnie. Dlatego też nie można ustalić, od jakiego przychodu dożywotnik miałby zapłacić podatek. Dożywotnik nie otrzymuje jednorazowo kwoty stanowiącej równowartość nieruchomości, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania. Nawet jeżeli teoretycznie wartość świadczeń periodycznych otrzymana przez dożywotnika miałaby stanowić jego przychód z tytułu zbycia nieruchomości, to nie jest możliwe w momencie zbycia nieruchomości (podpisania umowy dożywocia) ustalenie, jaka jest lub będzie łączna wartość tych świadczeń. Ponadto, w związku z tym, że w umowie dożywocia nie została określona wartość świadczeń przysługujących dożywotnikowi i nie wynika z żadnego przepisu prawa, iż musi być równa i odpowiadać wartości zbytej nieruchomości – nie ma żadnej podstawy prawnej do określenia wysokości przychodu podlegającego obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można porównywać umowy dożywocia z art. 908 kodeksu cywilnego, którą Wnioskodawca zawarł z wnukami, do umowy dożywocia z art. 913 kodeksu cywilnego, w której dochodzi do zbycia nieruchomości za rentę.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego należy stosować i interpretować "wprost" i nie rozszerzać ich interpretacji

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, orzekających w podobnych sprawach, tj. orzeczenie WSA w Szczecinie, sygn. akt: I SA/Sz 47/11 oraz I SA/Sz 559/10, orzeczenie WSA w Poznaniu, sygn. akt: I SA/Po 832/10, orzeczenie WSA we Wrocławiu, sygn. akt: I SA/Wr 639/10 oraz orzeczenie WSA w Krakowie, sygn. akt: I SA/Kr 1978/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Umowa o dożywocie regulowana jest przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwie w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (…). Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa o dożywocie nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 30 maja 2011 r. Wnioskodawca nabył od Gminy odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w użytkowanie wieczyste ułamkową część gruntu z tym udziałem związaną. Z tego tytułu (po udzieleniu bonifikaty w wysokości 85%) uiścił cenę w wysokości ok. 30.000zł. W dniu 14 lipca 2011 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę dożywocia, na mocy której przeniósł na rzecz swoich wnuków własność wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego w równych udziałach po 1/2 części lokalu wraz z prawami z nimi związanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że odpłatne zbycie na podstawie umowy o dożywocie odrębnej własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w użytkowanie wieczyste ułamkową część gruntu z tym udziałem związaną jest dla Wnioskodawcy źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca 2011 r. w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W związku z tym do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy o dożywocie zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, a więc należy go określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.