Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.363.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zapłaconego w USA należy zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustalić proporcję kwoty Przychodu Uzyskanego od Kontrahentów Amerykańskich w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie zastosować (pomnożyć) tak ustaloną proporcję do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; licencja; limit; metoda; podatek-podatek pobierany u źródła; Stany Zjednoczone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Odliczenie podatku zapłaconego przez podatnika za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia uzupełniony 19 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zapłaconego w USA należy zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalić proporcję kwoty Przychodu Uzyskanego od Kontrahentów Amerykańskich w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie zastosować (pomnożyć) tak ustaloną proporcję do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Opis działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest polskim podmiotem zajmującym się (…). Spółka jest członkiem polskiej grupy kapitałowej, będącej (…), w skład której wchodzi (…).

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest (…). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka do opodatkowania swoich dochodów stosuje stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%. Spółka korzysta również z preferencyjnego opodatkowania IP Box, zgodnie z przepisami art. 24d ustawy o CIT.

(…) podlegają zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustaw z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, ze zm.; dalej „Prawo autorskie”) ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego.

(…) Spółka współpracuje z programistami własnymi (tj. osobami zatrudnionymi w Spółce), jak również z programistami zewnętrznymi (tj. osobami współpracującymi ze Spółką w oparciu o umowy B2B). W związku z korzystaniem przez Spółkę z preferencyjnego opodatkowania w reżimie IP Box, Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, a także prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Dystrybucja (…) i (…) sprzedaż odbywa się poprzez udzielanie licencji podmiotom prowadzącym platformy (…) (zwanym dalej Kontrahentami). Spółka zawiera z Kontrahentami umowy dystrybucyjne. Na podstawie nabytej od Spółki licencji Kontrahenci odpłatnie udostępniają swoim klientom - końcowym użytkownikom - możliwość (…). Użytkownicy końcowi pochodzą z różnych krajów.

Osiągane przez Spółkę od Kontrahentów wynagrodzenie za udostępnianie licencji do (…) stanowi w rzeczywistości przychód z należności licencyjnych. Za rozliczenie transakcji odpowiedzialni są Kontrahenci. Kontrahentami Spółki są również podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski. Są to niezależne i niepowiązane ze Spółką podmioty. Kontrahenci zagraniczni zgodnie z zawartą umową dystrybucyjną przekazują Spółce wynagrodzenie za udzielone licencje na rachunek bankowy z pomniejszeniem potrącanego w kraju ich siedziby podatku u źródła. Potrącenie podatku u źródła następuje zgodnie z prawem krajowym Kontrahentów oraz zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi pomiędzy Polską a krajami ich siedzib. Wnioskodawca nie może ubiegać się na terytorium państw zagranicznych o zwrot zapłaconego w tych krajach podatku u źródła. W konsekwencji swojej działalności na rynkach międzynarodowych Spółka uzyskuje przychody z należności licencyjnych zarówno z Polski, jak i z zagranicy.

Od 2020 roku Spółka prowadzi również sprzedaż swoich produktów na rynku amerykańskim poprzez Kontrahentów będących amerykańskimi rezydentami podatkowymi. Model transakcji jest taki sam: Kontrahenci amerykańscy nabywają od Spółki licencje (…), na podstawie których mogą odpłatnie (…) użytkownikom z USA i innych krajów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie prowadzi na terytorium USA działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, oddział czy inne stałe miejsce prowadzenia działalności.

Amerykańscy Kontrahenci, wypłacając Spółce wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych, pobierają zryczałtowany podatek u źródła zgodnie z amerykańskimi przepisami o podatku dochodowym oraz zgodnie z przepisami Umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. (dalej: „UPO z USA”).

Zgodnie z UPO z USA stawka podatku u źródła wynosi 10%. Podstawą opodatkowania podatkiem u źródła w USA są przychody bez pomniejszania ich o koszty podatkowe, co oznacza, że uzyskane od Kontrahentów amerykańskich przychody z tytułu licencji równe są dochodom. Podatek potrącany jest jedynie od części wynagrodzenia należnego Spółce, zgodnie bowiem z przepisami amerykańskimi rezydenci podatkowi USA mają obowiązek odrębnego wykazywania swoich dochodów uzyskanych od (…) z USA, a odrębnie od (…) spoza USA. Pobrany podatek jest, zgodnie z amerykańskimi regulacjami, wpłacany do tamtejszych organów skarbowych, czego potwierdzeniem są otrzymywane przez Spółkę od amerykańskich Kontrahentów deklaracje/informacje podatkowe 1042-S o pobranym i wpłaconym podatku u źródła. Z informacji 1042-S wynikają kwoty przychodu, od którego pobrano podatek u źródła jak i kwoty samego podatku. Pozostałe przychody Spółki z licencji od Kontrahentów amerykańskich wynikają z raportów sprzedażowych wystawianych przez tych Kontrahentów, a następnie są potwierdzane przez faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz tych Kontrahentów.

W związku z powyższym na dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwane od Kontrahentów amerykańskich („Przychody Uzyskiwane od Kontrahentów Amerykańskich”, \[A\]), składają się:

1\. Dochody (przychody) z należności licencyjnych, od których Kontrahenci amerykańscy potrącają podatek u źródła \[A1\] oraz

2\. Dochody (przychody), od których Kontrahenci amerykańscy nie potrącają podatku u źródła \[A2\].

Tak więc przez „Przychody Uzyskiwane od Kontrahentów Amerykańskich” rozumie się wszystkie dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwane od Kontrahentów amerykańskich, łącznie te, od których potrącono podatek u źródła, jak i te, od których nie potrącono podatku u źródła. Powyższe przedstawia następujący wzór \[A = A1 + A2\]

Obliczając podatek dochodowy do zapłaty w Polsce Spółka łączy dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwanych od Kontrahentów amerykańskich \[A\] oraz dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwane w obcych państwach, innych niż USA \[B\] z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej \[C\] i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodów związane z osiągniętymi przychodami \[K\], w efekcie uzyskując kwotę dochodu całkowitego („Dochód Całkowity”). Do tak obliczonej kwoty Dochodu Całkowitego \[A + B + C - K\] Spółka stosuje stawkę podatku określoną w ustawie o CIT, odpowiednio w wysokości 19% lub 5%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów („Podatek od Dochodu Całkowitego”).

Stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W konsekwencji Spółka powzięła wątpliwość, jak należy prawidłowo skalkulować kwotę maksymalnego (limitu) odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku dochodowego przypadającego do zapłaty w Polsce za dany rok podatkowy.

Z uwagi na to, że limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą należy kalkulować odrębnie dla dochodów (przychodów) licencyjnych osiąganych przez Wnioskodawcę z poszczególnych krajów zagranicznych, Wnioskodawca postanawia, że wniosek dotyczy przychodów z należności licencyjnych od Kontrahentów amerykańskich.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko, że dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zapłaconego w USA należy zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustalić proporcję kwoty Przychodu Uzyskanego od Kontrahentów Amerykańskich w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie zastosować (pomnożyć) tak ustaloną proporcję do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, że dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zapłaconego w USA należy zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustalić proporcję kwoty Przychodu Uzyskanego od Kontrahentów Amerykańskich w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie zastosować (pomnożyć) tak ustaloną proporcję do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego.

Art. 20 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że: „jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie”. Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisu należy mieć na względzie postanowienia art. 22a ustawy o CIT, w myśl którego - m.in. przepis art. 20 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym.

Wnioskodawca interpretuje art. 20 ust. 1 ustawy o CIT tak jak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., znak IPPB5/423-650/10-5/DG. Jego zdaniem z cytowanego przepisu wynika, że „Aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1\. podatnik osiąga dochód za granicą,

2\. umowa międzynarodowa zawarta między Polską a państwem źródła nie zwalnia dochodu uzyskanego za granicą z opodatkowania w Polsce (nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3),

3\. podatek został faktycznie uiszczony w państwie źródła (za granicą),

4\. umowa międzynarodowa nie stanowi inaczej".

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie omawiany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, „kiedy zawarta przez Polskę umowa międzynarodowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przewiduje, że te dochody uzyskane przez podatnika mającego siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i za granicą. Z powyższego wynika, że użyty do dochodów uzyskanych w obcym państwie przez podatnika mającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zwrot „i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu” należy rozumieć w ten sposób, że umowa międzynarodowa ma przewidywać, że dochody te mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w obcym państwie. Decydująca jest treść umowy międzynarodowej. Fakt, że dochód jest opodatkowany na mocy umowy międzynarodowej oznacza, że warunek opodatkowania w obcym państwie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie zastosowane znajduje UPO Z USA. Skoro Wnioskodawca uzyskuje należności licencyjne od Kontrahentów amerykańskich, to zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO z USA należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO z USA w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Odnosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że:

1\. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

2\. Wnioskodawca zawarł z Kontrahentami amerykańskimi umowy dystrybucyjne, na mocy których udziela im licencji do gier, a więc otrzymywane od nich wynagrodzenie stanowi dochód (przychód) osiągany poza terytorium Rzeczypospolitej, tu: z USA. Dochody z licencji do gier są bowiem wypłacane Spółce przez podmioty z siedzibą na terytorium USA. Dodatkowo zgodnie z treścią UPO z USA dochody z USA podlegają opodatkowaniu w USA, tj. UPO z USA przewiduje, że te dochody z licencji „mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i za granicą” (tu: USA). Obowiązek Kontrahentów amerykańskich klasyfikacji swoich dochodów zgodnie z obowiązujących ich prawem amerykańskim na dochody ze źródła z USA i spoza USA nie zmienia kwalifikacji dochodów Spółki. Dla Wnioskodawcy cały dochód od Kontrahentów amerykańskich jest dochodem (przychodem) uzyskanym w USA i zgodnie z UPO z USA podlegającym tam opodatkowaniu. Nie zmienia tego fakt, że z formularza 1042-S, który Spółka otrzymuje od Kontrahentów z USA, wynikają jedynie dochody, od których Kontrahenci amerykańscy pobierają podatek u źródła w wysokości 10%, a nie wynikają inne dochody. Pozostałe dochody z należności licencyjnych wynikają z raportów sprzedaży dostarczanych przez Kontrahentów amerykańskich oraz są potwierdzane fakturami wystawianymi na ich rzecz.

3\. Ponadto UPO z USA nie zwalnia dochodu uzyskanego w USA z opodatkowania w Polsce. Nie zachodzą więc przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

4\. podatek jest faktycznie płacony;

5\. UPO z USA nie stanowi inaczej.

Wobec powyższego Spółka spełnia wszystkie warunki do dokonania odliczenia podatku zapłaconego w USA od Podatku od Dochodu Całkowitego Spółki.

W takim przypadku, skoro Spółka spełnia warunki do dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą, to jego odliczenie może wówczas nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 1 Ustawy CIT. Przepis ten przewiduje ograniczenie (limit) w zakresie wysokości kwoty podatku zapłaconego za granicą, która może podlegać odliczeniu w Polsce.

Ustalenie kwoty limitu odliczenia wymaga zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT przeprowadzania następujących działań:

1\. ustalenia sumy dochodów (przychodów) osiągniętych w obcym państwie i dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2\. ustalenia proporcji kwoty dochodu osiągniętego za granicą w danym roku podatkowym do kwoty dochodu całkowitego (zagranicznego i krajowego),

3\. zastosowania (pomnożenia) tak ustalonej proporcji do kwoty podatku obliczonego według stawki krajowej od dochodu całkowitego (zagranicznego i krajowego).

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalenia proporcji, według której oblicza się limit odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie, należy przyjąć, iż kwota dochodu osiągniętego w obcym państwie, o którym mowa w przywołanym art. 20 ust. 1 ustawy CIT, równa jest kwocie przychodu. Wynika to z faktu, iż w przypadku udzielenia licencji podstawą opodatkowania podatku u źródła jest przychód bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części wniosku pojęcia dochodu i przychodu z obcego państwa są stosowane zamiennie.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy dla celów ustalenia proporcji, według której oblicza się limit odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie, należy przyjąć kwotę całego przychodu osiągniętego w tym państwie, a nie tylko tę część, od której został potrącony podatek u źródła.

Art. 20 ust. 1 ustawy o CIT nie określa, że chodzi o przychód zagraniczny, od którego został pobrany podatek u źródła. Skoro do puli dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce wlicza się cały dochód uzyskany za granicą, także ten, od którego nie pobrano podatku u źródła, to ustalając limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą, powinno się ustalić proporcję również z uwzględnieniem całego dochodu zagranicznego.

Powyższe rozumienie przepisu, tj. że ustalając limit odliczenia, należy uwzględnić cały dochód zagraniczny, potwierdzają również stanowiska doktryny.

W komentarzu do ustawy o CIT czytamy: „Kwotowe ograniczenie w formie limitu L można zatem określić wzorem: L = 19% x dochód uzyskany za granicą wyrażony w złotych. Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku rozliczanego w Polsce jest to, że dochód ten jest dochodem uzyskanym za granicą". (za: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, opublikowano: WKP 2022).

Z powyższego wynika, że limitem odliczenia jest kwota podatku obliczona według polskiej stawki (tu 19% lub 5%) od całego dochodu zagranicznego. Taki sposób wyliczenia limitu odliczenia, tj. pomnożenie stawki podatku krajowego przez dochód uzyskany za granicą, jest powszechną praktyką.

„To ograniczenie można określić następującym wzorem:

O = 19% x dochód uzyskany za granicą wyrażony w PLN

gdzie:

O = odliczenie” (za: Mariusz Pogoński Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, opublikowano: LexisNexis 2014).

„Kwotę limitu wyznacza podatek obliczony od dochodu osiągniętego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji limit wynosi 9% (jeżeli spółka korzysta z opodatkowania CIT według stawki 9%) lub 19% (w przeciwnym razie) dochodu uzyskanego ze wskazanej sprzedaży” (za: Tomasz Krywan w odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2022 r. na pytanie „Jak wyliczyć limit do odliczenia podatku z polskiego CIT wg art. 20?”, opublikowano: QA 1869317).

Do takich wniosków, że limit odliczenia odnosi się do całego dochodu (przychodu) z zagranicy w danym roku podatkowym, prowadzi również wykładnia celowościowa przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku polskich rezydentów uzyskujących dochody za granicą, z uwagi na możliwość opodatkowania tych dochodów również za granicą, może dojść do zjawiska podwójnego opodatkowania.

„O podwójnym opodatkowaniu oraz o stosowaniu odpowiedniej metody, która ma temu zapobiec można mówić, gdy wystąpią łącznie: a) identyczność przedmiotu opodatkowania, b) identyczność okresów opodatkowania, c) podobieństwo nałożonych podatków. Podwójne opodatkowanie oznacza nałożenie podatków porównywalnych w dwu lub więcej państwach, na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/14). W przedmiotowej sprawie zachodzi identyczność przedmiotu opodatkowania: zarówno w USA, jak i w Polsce są to należności z tytułu licencji od Kontrahentów amerykańskich. Zachodzi również identyczność okresów opodatkowania: podatek u źródła jest płacony od przychodów z tego samego okresu, za który Spółka opodatkowuje te należności w Polsce. Podobne są również nakładane podatki: zarówno w USA, jak i w Polsce należności licencyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku gdyby możliwe było jedynie odliczenie kwoty podatku zapłaconego za granicą w proporcji tylko do dochodów zagranicznych, od których za granicą pobrano podatek u źródła, cel przepisu nie byłby osiągnięty.

Najistotniejszym elementem konstrukcyjnym odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest jego wysokość, a nie charakter podstawy, od której jest on obliczany. W przepisie jest bowiem mowa o kwocie odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie, a więc jest mowa o odliczeniu tego, co zostało w sumie zapłacone w obcym państwie (tu: USA), a nie o tym, przy zastosowaniu jakiej stawki obliczono ten podatek czy od jakiej części dochodu zagranicznego go obliczono. Co więcej, odliczenie ma mieć miejsce od kwoty polskiego podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów z Polski i z zagranicy. Tak więc znaczenie ma kwota odliczana od podatku polskiego, a nie stawka zastosowana do wyliczenia podatku zagranicznego czy podstawa jego obliczenia.

Analiza orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych nie prowadzi do odmiennych wniosków. Z orzecznictwa, jak i stanowisk organu podatkowego nie wynika, aby na potrzeby kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce, uwzględnić tylko ten dochód zagraniczny, od którego pobrano podatek u źródła.

I tak z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.184.2017.1.AJ, wynika następująca metoda kalkulacji limitu odliczenia:

„L= 19%\*B\* (A/B), gdzie:

L - limit odliczenia Podatku u Źródła zapłaconego na Ukrainie od Podatku od Dochodu Całkowitego,

A - Przychód Osiągnięty na Ukrainie w danym roku podatkowym,

B - Dochód Całkowity Spółki za dany rok podatkowy”, przy czym zgodnie ze stanem faktycznym tej interpretacji przez Przychód Osiągnięty na Ukrainie należało rozumieć cały przychód tam osiągnięty.

Powyższy sposób obliczenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, w tym, że należy w nim uwzględnić cały dochód (przychód) zagraniczny, potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt. III SA/Wa 2521/21.

„W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w USA, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego”.

Natomiast z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.217.2021.2.MS w analogicznym stanie faktycznym (należności licencyjne z USA) wynika, że „W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy:

1\. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C gdzie:

A- dochód krajowy,

B- dochód zagraniczny,

C- wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2\. następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Z powyższej interpretacji jasno wynika, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia należy uwzględnić dochód (przychód) uzyskany w obcym państwie, który jest uwzględniony do opodatkowania w Polsce, a nie jedynie tę jego część, od której pobrano podatek u źródła. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że „dochód uzyskany w obcym państwie” oznacza cały dochód uzyskany w obcym państwie, bowiem w przypadku podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym cały dochód uzyskany w obcym państwie podlega opodatkowaniu w Polsce. Skoro cały dochód zagraniczny stanowi podstawę opodatkowania w Polsce, to również cały ten dochód stanowi element kalkulacji limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Podsumowując, z przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT nie wynika wprost warunek, aby na potrzeby kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce, uwzględnić tylko ten dochód (przychód) zagraniczny, od którego pobrano podatek u źródła. Co więcej, takiego warunku nie potwierdza dokonana analiza orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych, ponadto z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2021 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.217.2021.2.MS wynika wprost, że chodzi o dochód (przychód) zagraniczny, który jest uwzględniany do opodatkowania w Polsce. Oznacza to, że przy kalkulacji limitu odliczenia podatku zagranicznego od podatku podlegającego zapłacie w Polsce uwzględnić można cały dochód (przychód) zagraniczny, a nie tylko ten, od którego pobrano podatek u źródła.

Wprawdzie w pierwszej części zdania pierwszego w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT użyty jest zwrot „dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu”, to jednak w zdaniu trzecim użyty jest już inny zwrot, a mianowicie „dochód uzyskany w obcym państwie”. Nie można tych zwrotów odczytywać łącznie. Po pierwsze, byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Jak już Wnioskodawca zauważył, zwrot „dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu” należy rozumieć w ten sposób, że warunek opodatkowania dochodu w obcym państwie jest spełniony, jeśli umowa międzynarodowa przewiduje, że może on zostać opodatkowany w tym obcym państwie. Po drugie byłoby to sprzeczne z konstrukcją przepisu. Zwrot „dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu” jest zawarty w hipotezie normy art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Przemawia za tym słowo „jeżeli”, za którym występuje. Zgodnie z teorią prawa hipoteza normy prawnej określa jedynie adresata tej normy - w tym przypadku jest nim podatnik mający nieograniczony obowiązek podatkowy, jak i okoliczności jej zastosowania - tutaj uzyskiwanie dochodów za granicą przez tego podatnika, nie stanowi jednak wytycznych co do postępowania. O tym stanowi dyspozycja normy prawnej, która następuje po pierwszej części zdania pierwszego, począwszy od zwrotu „w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” po zdanie drugie i trzecie. Z hipotezy art. 20 ust. 1 ustawy o CIT (pierwsza część zdania pierwszego) wynikają warunki prawa do odliczenia, a z jego dyspozycji (dalsza cześć zdania pierwszego, zdanie drugie i trzecie) - sposób i wysokość obliczenia kwoty tego odliczenia. Powyższe oznacza, że użyty w zdaniu „Jeżeli podatnicy \[\`(...)\`\] osiągają dochody \[\`(...)\`\]” zwrot „i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu” stanowi warunek decydujący o tym, czy dany podatnik ma prawo odliczenia podatku zapłaconego za granicą, a dopiero wymieniony w zdaniu trzecim zwrot „dochód uzyskany w obcym państwie” stanowi element kalkulacji kwoty odliczenia. Te dwa zwroty nie mają tego samego znaczenia tylko dlatego, że występują w tej samej normie prawnej. Nie można ich odczytywać łącznie, skoro jeden występuje w hipotezie, a drugi w dyspozycji normy prawnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby ustawodawca chciał użyć te zwroty w tym samym znaczeniu, dałby temu wyraz wprost, na przykład używając w zdaniu trzecim zwrotu „opodatkowany” zamiast zwrotu „uzyskany" albo poprzez odpowiednie odniesienie na przykład „o którym mowa w zdaniu pierwszym”.

Wobec powyższego Wnioskodawca twierdzi, że zwroty użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT „i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu” do warunków odliczenia podatku zapłaconego za granicą oraz „dochód uzyskany w obcym państwie” do metody kalkulacji limitu odliczenia są inne i że należy je intepretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. O różnym znaczeniu tych zwrotów świadczy ponadto wykładnia celowościowa przepisu zakładająca racjonalność ustawodawcy oraz systemowa z uwagi na jego konstrukcję.

Poza tym zgodnie z art. 2a Ordynacji Podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przemawia on za tym, aby wątpliwości dotyczące treści przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT rozstrzygnąć na korzyść Spółki i uznać, że chodzi o cały dochód uzyskany z USA, a nie jedynie o część, od której pobrano podatek u źródła.

Mając na uwadze stan sprawy oraz dokonaną wyżej analizę przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Spółki dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zapłaconego w USA należy zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustalić proporcję kwoty Przychodu Uzyskanego od Kontrahentów Amerykańskich (czyli całego przychodu osiągniętego w USA, zarówno tego od którego potrącono podatek w USA, jak i tego, od którego nie potrącono podatku w USA) w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego (całego zagranicznego, w tym z USA i krajowego), a następnie zastosować (pomnożyć) tak ustaloną proporcję do kwoty podatku obliczonego od Dochodu Całkowitego (całego zagranicznego, w tym z USA i krajowego).

W przypadku Spółki wzór ustalenia limitu wygląda następująco:

1\. A / (A+B+C-K) =P

2\. (A+B+C-K) x R = D

3\. P x D = L

A - Przychody Uzyskiwane od Kontrahentów Amerykańskich,

B - dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwane w obcych państwach, innych niż USA,

C - dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

K - koszty podatkowe związane z osiągniętymi przychodami,

P - proporcja kwoty Przychodów Uzyskiwanych od Kontrahentów Amerykańskich do kwoty Dochodu Całkowitego,

R - stawka krajowa podatku dochodowego od osób prawnych,

D - wyliczona kwota Podatku od Dochodu Całkowitego,

L - limit odliczenia kwoty podatku zapłaconego w USA.

Jeśli kwota podatku zapłaconego w USA nie będzie przekraczała kwoty limitu (L), wówczas kwota podatku zapłaconego w USA będzie podlegała w całości odliczeniu od kwoty podatku podlegającego zapłacie w Polsce.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1) podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

2) podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;

3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

4) dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

5) podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT:

Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT:

Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z kolei, jak wynika z art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Należy mieć na uwadze również art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższa przesłanka jest w przypadku Wnioskodawcy spełniona z uwagi na umowę zawartą między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (t. j. Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178; dalej : „UPO polsko-amerykańska”).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych, do wysokości limitu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Amerykańscy Kontrahenci, wypłacając Spółce wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych pobierają zryczałtowany podatek u źródła. Podstawą opodatkowania podatkiem u źródła w USA są przychody bez pomniejszania ich o koszty podatkowe. Podatek potrącany jest jedynie od części wynagrodzenia należnego Spółce, zgodnie bowiem z przepisami amerykańskimi rezydenci podatkowi USA mają obowiązek odrębnego wykazywania swoich dochodów uzyskanych od graczy z USA, a odrębnie od graczy spoza USA.

W związku z powyższym na dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwane od Kontrahentów amerykańskich („Przychody Uzyskiwane od Kontrahentów Amerykańskich”, \[A\]), składają się:

1) Dochody (przychody) z należności licencyjnych, od których Kontrahenci amerykańscy potrącają podatek u źródła \[A1\] oraz

2) Dochody (przychody), od których Kontrahenci amerykańscy nie potrącają podatku u źródła \[A2\].

Tak więc przez „Przychody Uzyskiwane od Kontrahentów Amerykańskich” rozumie się wszystkie dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwane od Kontrahentów amerykańskich, łącznie te, od których potrącono podatek u źródła, jak i te, od których nie potrącono podatku u źródła. Powyższe przedstawia następujący wzór \[A = A1 + A2\]

Obliczając podatek dochodowy do zapłaty w Polsce Spółka łączy dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwanych od Kontrahentów amerykańskich \[A\] oraz dochody (przychody) z należności licencyjnych uzyskiwane w obcych państwach, innych niż USA \[B\] z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej \[C\] i pomniejsza je o koszty uzyskania przychodów związane z osiągniętymi przychodami \[K\], w efekcie uzyskując kwotę dochodu całkowitego („Dochód Całkowity”). Do tak obliczonej kwoty Dochodu Całkowitego \[A + B + C - K\] Spółka stosuje stawkę podatku określoną w ustawie o CIT, odpowiednio w wysokości 19% lub 5%, uzyskując kwotę podatku od wszystkich dochodów („Podatek od Dochodu Całkowitego”).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy dla potrzeb skalkulowania limitu odliczenia podatku zapłaconego w USA należy zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustalić proporcję kwoty Przychodu Uzyskanego od Kontrahentów Amerykańskich w danym roku podatkowym do kwoty Dochodu Całkowitego, a następnie zastosować (pomnożyć) tak ustaloną proporcję do kwoty Podatku od Dochodu Całkowitego.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo odliczenia od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych, należy dokonać odrębnie dla dochodów z każdego obcego kraju.

Aby obliczyć ww. limit należy:

1\. obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą, tj.:

(A+B+C) x R = D

gdzie:

A – dochód krajowy,

B – dochód zagraniczny uzyskany w innym państwie niz USA

C – dochód zagraniczny uzyskany w USA = C1+C2

C1 – dochód zagraniczny, uzyskany w obcym państwie podlegający tam opodatkowaniu (w przedstawionej sytuacji będzie to uzyskany w USA przychód z należności licencyjnych od których potrącany jest podatek u źródła – pomniejszony o koszty jego uzyskania),

C2 – dochód zagraniczny, uzyskany w obcym państwie od którego nie jest potrącany podatek u źródła (w przedstawionej sytuacji będzie to uzyskany w USA przychód z należności licencyjnych od którego nie jest potrącany podatek u źródła – pomniejszony o koszty jego uzyskania),

D – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

R - stawka krajowa podatku dochodowego od osób prawnych.

2\. następnie wyliczony podatek (D) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany zagranicą opodatkowany podatkiem u źródła (C1) (obliczony – w sposób wskazany powyżej), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(D x C1) / (A+B+C) = L – limit odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Analiza powyżej cytowanego przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie podlegającego tam opodatkowaniu. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie sposób zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że podstawą opodatkowania do wyliczenia jest przychód. Przychód uzyskany w Stanach Zjednoczonych należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania.

Nie można również zgodzić się z Państwem, że do elementu kalkulacji kwoty odliczenia (limitu) wlicza się dochód uzyskany zagranicą zarówno ten od którego potrącany podatek u źródła (C1) jak również ten od którego nie jest potrącany podatek u źródła (C2).

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy o CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny, który podlegał opodatkowaniu w innym państwie (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Do ustalenia limitów odliczeń należy uwzględnić jedynie dochód podlegający opodatkowaniu w obcym państwie. Wynika to z konstrukcji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, który w zdaniu pierwszym wskazuje na dochód opodatkowany w obcym państwie, nie zaś na dochód uzyskany w obcym państwie. Zdanie trzecie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT należy zatem odczytywać łącznie ze zdaniem pierwszym, tworzą bowiem spójną całość.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie sposobu skalkulowania limitu odliczenia podatku zapłaconego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazania Wnioskodawcy na brzmienie art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Zauważyć należy, że z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, jak skalkulować limitu odliczenia podatku zapłaconego zagranicą; zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych lub podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Jednolitość chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).