Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/91/MNX/10/PK-856/RD-11671/2013
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-02-25
Teza: moment powstania przychodu z tytułu dostaw gazu
Słowa kluczowe: gaz; gaz-gaz płynny; okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r., Nr ITPB3/423-65/10/MT wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii momentu powstania przychodu z tytułu dostaw gazu – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 11 lutego 2010 r. został złożony wymieniony wyżej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dostaw gazu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się obrotem gazem płynnym przeznaczonym do celów opałowych (dalej także: „gaz grzewczy”) oraz gazem płynnym przeznaczonym do napędu samochodów (dalej: „autogaz”). Sprzedaje swoim klientom gaz grzewczy i autogaz na zasadach „sprzedaży licznikowej”.

Cechą sprzedaży licznikowej gazu grzewczego jest, że gaz jest najpierw przemieszczany przez Spółkę do będących jej własnością zbiorników (dalej także: „zbiorniki Spółki”), znajdujących się w pobliżu obiektu klienta (najczęściej domu mieszkalnego) ogrzewanego gazem płynnym. Dopiero później, w miarę zużycia gazu przez klienta, gaz jest klientowi sprzedawany.

Dopóki gaz znajduje się w zbiornikach Spółki, klient (podmiot zużywający gaz) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie nalewu gazu do zbiornika Spółki, gaz pozostaje jej własnością. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach Spółki w sposób dowolny. W szczególności, nie jest uprawniony do jego odsprzedaży, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych. Zużycie następuje w ciągu całego roku poprzez ogrzewanie budynku (pomieszczeń), podgrzewanie ciepłej wody, zużycie w kuchniach gazowych czy do innych celów opałowych.

Przeniesienie prawa do rozporządzania gazem jak właściciel następuje w momencie poboru gazu przez klienta ze zbiornika Spółki. Zbiornik jest połączony z urządzeniami grzewczymi klienta za pomocą stałego przewodu. W ciągu przewodu zainstalowany jest licznik dokonujący pomiaru przepływającego gazu. Po tym, jak gaz zostaje dostarczony przewodem ze zbiornika Spółki do urządzenia grzewczego klienta, jest on zużywany (spalany) w urządzeniu grzewczym, podobnie, jak się to dzieje w przypadku gazu ziemnego.

Zasady sprzedaży licznikowej mają analogiczne zastosowanie do autogazu. Autogaz jest najpierw przemieszczany przez Spółkę do będących jej własnością zbiorników, stanowiących element tzw. automodułu (zbiorniki, pompą, dystrybutor z urządzeniem sumującym). Gaz jest sprzedawany klientowi Spółki (prowadzącemu stację paliw) dopiero później, w miarę poboru przez niego gazu ze zbiornika, w celu tankowania pojazdów korzystających ze stacji i sprzedaży gazu kierowcom tankowanych pojazdów. Również w przypadku autogazu, pobór gazu ze zbiornika Spółki, dokonywany przez prowadzącego stację benzynową, następuje za pomocą przewodu, w którego ciągu jest zainstalowane odpowiednie urządzenie pomiarowe.

Dopóki autogaz znajduje się w zbiornikach Spółki, klient (podmiot prowadzący stację paliwową) nie jest obciążany za znajdujący się tam gaz. W momencie nalewu gazu do zbiornika Spółki, autogaz pozostaje własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach Spółki w sposób dowolny. W szczególności, nie jest on uprawniony do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do tankowanych pojazdów. W szczególności, prowadzący stację benzynową nie może odsprzedać gazu znajdującego się w zbiorniku Spółki z pominięciem dystrybutora. Autogaz jest sprzedany przez prowadzącego stację dopiero po tym, jak gaz zostanie pobrany ze zbiornika i zatankowany do pojazdu samochodowego. W rezultacie, prawo do rozporządzania autogazem jak właściciel przechodzi na prowadzącego stację paliw w momencie poboru gazu ze zbiornika Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym jako datę powstania przychodu z tytułu dostaw gazu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna uznawać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku? W przypadku, gdy okres rozliczeniowy, za który klient jest fakturowany (określony na fakturze) różni się od okresu rozliczeniowego określonego w umowie, decydujący powinien być okres rozliczeniowy z faktury i na ostatni dzień tego okresu Spółka powinna rozpoznać przychód?

Zdaniem Spółki, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, realizuje ona dostawy gazu przewodowego. Stąd, jako datę powstania przychodu z tych dostaw powinna przyjmować ostatni dzień półrocznego (lub krótszego) okresu rozliczeniowego, jaki jest określany na fakturze dokumentującej dostawę.

Z kolei w przypadkach, gdy okres rozliczeniowy, za który klient jest fakturowany (określony na fakturze) różni się od okresu rozliczeniowego określonego w umowie, decydujący powinien być - zdaniem Spółki - okres rozliczeniowy z faktury i na ostatni dzień tego okresu powinna ona rozpoznać przychód. Dotyczy to sytuacji, w których wobec trudności w dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego określonego w umowie, okres, za który Spółka wystawia fakturę jest inny.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy była odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedzi na pozostałe kwestie zostały udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 11 maja 2010 r. interpretację indywidualną (Nr ITPB3/423-65/10/MT), w której stanowisko Spółki, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dostaw gazu w części, w jakiej Wnioskodawca wskazał na tożsamość pojęcia „gazu przewodowego” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług uznał za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał moment powstania przychodu podatkowego z tytułu opisanych dostaw gazu na podstawie art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, traktując je jako dostawy gazu przewodowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Ministra Finansów, nie ma podstaw do różnicowania obowiązków podatkowych podmiotów dostarczających gaz w sposób tradycyjny i podmiotów dostarczających gaz za pośrednictwem zbiorników do gazu. Model sprzedaży licznikowej ma zapewnić odbiorcom zaopatrzenie w gaz na zasadach analogicznych, jak następuje to w przypadku tradycyjnej sieci gazu ziemnego. Dostawa gazu następuje w sposób ciągły w zależności od potrzeb klienta i nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu wydania gazu ze zbiornika. W ocenie Ministra Finansów, do zastosowania przepisu art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest konieczne aby gaz był dostarczany za pomocą sieci przewodowej łączącej bezpośrednio sprzedającego z klientami. Przepis ten ma zastosowanie również wówczas, gdy obrót gazem grzewczym przebiega w ten sposób, że najpierw gaz jest przemieszczany przez podatnika do będących jego własnością zbiorników, które z obiektami klienta są połączone przewodami i dopiero w miarę zużycia gazu przez klienta, jest on sprzedawany odbiorcy, a ostateczne rozliczenie pomiędzy dostawcą a odbiorcą następuje po dokonaniu odczytu licznika. Należy bowiem odróżnić sytuację, kiedy sprzedaż gazu następuje poprzez sprzedaż zbiornika napełnionego gazem, albo poprzez napełnienie gazem zbiornika stanowiącego własność klienta od sytuacji, w której zbiorniki cały czas pozostają własnością Spółki. W tej ostatniej sytuacji w momencie "nalewu" gazu do zbiornika, pozostaje on własnością Spółki. Klient nie może dysponować gazem znajdującym się w zbiornikach w sposób dowolny, w szczególności, nie jest uprawniony do odsprzedaży tego gazu, ani do jakiegokolwiek innego zadysponowania tym gazem niż poprzez jego zużycie do celów grzewczych.

Takie stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 621/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 241/12, w zakresie podatku od towarów i usług. W wyżej wymienionych orzeczeniach stwierdzono, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych dostaw gazu powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, kwalifikujące dostawę gazu grzewczego i autogazu jako gazu przewodowego na podstawie art. 12 ust. 3c w związku z ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).