Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.65.2025.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-27
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie dofinansowania noclegu i
przejazdów pracownikom oddelegowanym do pracy za
granicą.
Słowa kluczowe: Niemcy
dofinansowanie
nocleg
pobyt
przejazdy
przychód-opodatkowanie przychodu
zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości
pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 2b
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 13-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 41-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 42-ust. 1
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom
    noclegu i przejazdu. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 marca 2025 r. – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu)
    Firma ... w ramach prowadzenia działalności gospodarczej pozyskuje zlecenia od klientów
    /kontrahentów nie tylko z terenu Polski, ale również z krajów Unii Europejskiej, jak i spoza
    Unii Europejskiej. W celu realizacji zleceń Spółka oddelegowuje swoich pracowników do
    pracy na terenie danego państwa celem wykonania zleconych prac. Pracodawca działa
    zgodnie z dyrektywą 96/71/WE dot. delegowania pracowników w ramach świadczenia
    usług na terenie UE (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.) jak zagwarantowanie
    minimalnego wynagrodzenia w EUR, czasu pracy, odpoczynku. Oddelegowując
    pracowników Pracodawca pokrywa wszystkie koszty związane z zakwaterowaniem
    pracowników. Świadczenie w postaci opłat noclegowych Pracodawca ujmuje w
    przychodach pracowników celem naliczenia z tego tytułu podatku i składek ZUS, co
    każdorazowo czyni (przy każdej wypłacie jest to u danego pracownika naliczane).
    Uzupełnienie wniosku
    Pracodawca oddelegowując pracowników działa zgodnie z dyrektywą 96/71/WE dot.
    delegowania jak: zagwarantowanie minimalnego wynagrodzenia w EUR , czasu pracy,
    odpoczynku. Następnie oddelegowując pracowników pracodawca pokrywa wszystkie
    koszty związane z dojazdem oraz zakwaterowaniem pracowników jak: hotele, prywatne
    kwatery. Świadczenie w postaci opłat za zakwaterowanie pracodawca ujmuje w
    przychodach pracowników, zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość noclegu w przeliczeniu na danego
    pracownika, jest każdorazowo ujmowana w wynagrodzeniu danego pracownika (co
    miesiąc) oraz naliczany i odprowadzany jest od tego podatek, stosownie do art. 44 ust. 1a
    pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten
    pomniejsza każdorazowo wypłatę pracownika.

## Dodatkowe informacje

dotyczące przedstawionej sprawy:
    - Miejscem stałego zamieszkania pracowników jest teren Polski.
    - Pracownicy oddelegowani zatrudnieni są głównie na podstawie umowy o pracę, ale
      również umowy zlecenie.

    - Oddelegowani pracownicy do świadczenia pracy za granicą nie spełniają przesłanek
                  5wynikających z art. 77 Kodeksu pracy i nie otrzymują należności z tego tytułu.
    - Miejscem pracy określonym w umowie są ..., natomiast pracownicy na czas
      oddelegowania otrzymują aneksy do umów wskazujące na miejsce świadczenia pracy
      za granicą.
    - Pracownicy nie otrzymali świadczenia z tytułu zakwaterowania, o którym mowa w art.
      21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Czy pracodawca jest zobowiązany do ujmowania i opodatkowania w wynagrodzeniu
    pracowników oddelegowanych, wartości noclegów i kosztów przejazdu jako nieodpłatne
    świadczenie?
    Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)
    Pracodawca przy oddelegowaniu pracowników nie jest zobowiązany przepisami polskiego
    prawa pracy do zrekompensowania pracownikowi wydatków noclegowych, tak jak ma to
                                    (5)miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 ustawy Kodeks pracy. Jedynie
    unijna dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r.
    dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, wprost mówi, że
    pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego
    immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być
    przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego
    pracownik jest oddelegowany.
    Firma nie chce obciążać samych pracowników szukaniem noclegów i robi to za nich.
    Znajdując noclegi/hotele firma zazwyczaj od razu musi dokonać płatności/przelewów.
    Pracownicy mają się skupić tylko na wykonaniu pracy. Pracownicy nie są chętni aby
    samodzielnie tracić czas na poszukiwanie noclegów a tym samym dokonywać
    samodzielnej płatności za nie.
    Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.
    U. z 2014 r. poz. 947), z którego wynika że za przychody pracownika, o których mowa w
    art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być
    uznane takie świadczenia, które:
    1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
    2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu
      korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby
      ponieść,
    3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Pracownik jest wysyłany do pracy za granicę przez pracodawcę, a tym samym nie korzysta
    z noclegu i dojazdu w pełni dobrowolnie. Jedzie za granicę w interesie pracodawcy (to
    pracodawca przyjął od klienta zlecenie wymagające zagranicznego wyjazdu). Pracownik
    nie uzyskuje przysporzenia majątkowego z tytułu zapewnionego noclegu czy
    zorganizowanego dojazdu. Pracodawca nie może uznać, że pracownik staje się bogatszy z
    tytułu opłacenia przez pracodawcę przejazdu z jednego miejsca do drugiego podczas
    oddelegowania oraz zapewnienia noclegu. Z kolei, żeby można było mówić o uniknięciu
    wydatku, pracownik musi chcieć go ponieść, a żaden z oddelegowanych pracowników nie
    chce ponosić takiego wydatku. Następnie jeżeli pracodawca oddelegował pracownika i
    wskazał mu miejsce pobytu i miejsce pracy, pracownik nie uniknie wydatku, gdyż gdyby
    pracodawca go nie wysłał, to pracownik po prostu nie ponosiłby tych kosztów. Ponadto
    wszyscy oddelegowani pracownicy ponoszą swoje opłaty mieszkaniowe w Polsce, gdzie

    zamieszkują (stale miejsce zamieszkania jest na terenie Polski, a wyjazd jest tylko na czas
    wykonania danej pracy), a zatem absurdem byłoby ponoszenie dodatkowych wydatków
    przez nich w czasie wykonywania pracy w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Celem
    wyjazdu jest bowiem realizacja prac zleconych przez pracodawcę, a nie rekreacja czy
    wypoczynek w miejscu pracy.
    Według Państwa opinii, zgodnie z powyższym, wartość noclegów oraz przejazdu nie musi i
    nie powinna stanowić nieodpłatnego świadczenia dla pracowników oraz nie musi i nie
    powinna być przedmiotem opodatkowania przy wyliczaniu wynagrodzenia pracowników.
    Spółka zwraca się z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w
    powyższym zakresie, ponieważ chce prawidłowo rozliczać tego typu koszty, a jeżeli nie jest
    koniecznym ujmowanie tego w przychodach pracowników to wołałaby tego nie robić i nie
    ponosić dodatkowego obciążenia podatkowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 111):
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163) jest zasada powszechności
    opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:
      Źródłami przychodów są:
        1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy,
          członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej
          się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
        2) działalność wykonywana osobiście.
    Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub

      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
      gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych
      odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
      równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
      lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
      świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
      z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
      udostępnienia.
    Na mocy art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy:
      Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
      pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
      2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów
    stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są
    więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem
    przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą
    stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do
    przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od
    pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia
    wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody
    (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z
    faktem wykonywania pracy.
    W myśl art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Stosownie do art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Natomiast zgodnie art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
      a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
      organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
      b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
      działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje
      te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
      c) przedsiębiorstwa w spadku
      - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach
      prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
      przychodów, o których mowa w pkt 9;
    W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Stosownie do art. 41 ust 1 cytowanej ustawy:
      Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
      organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
      dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
      18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
      zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego
      świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w
      wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym
      miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę
      podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek
      oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego
      po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego,
      przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
      zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą
      fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie
      posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art.
      30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego
      podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
      skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
      swoje zadania.
    Według art. 42 ust. 1a ustawy:
      W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o
      których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy
      którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania
      płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według
      siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby,
      roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące
      podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust.

      10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
      skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
      swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.
    Z opisu sprawy wynika, że pracownikom oddelegowanym do pracy zagranicą
    (zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie) finansujecie Państwo
    koszty noclegu i przejazdu.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy.
    Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń
    pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
    - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych
    przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć
    nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji
    osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie, umowy o dzieło czy innej umowy
    cywilnoprawnej.
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem

    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku
    braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W
    konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie
    tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków
    musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał
    Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W
    ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może
    oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić
    przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko
    pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą
    pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu,
    niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
    Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie
    zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po
    stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem
    dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między
    innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca
    wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie
    pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:

      (...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że: sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako - stanowiący część dochodu- element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od
    konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji− nie mogą prowadzić
    do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w
    nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia,
    bądź pracy na czarno.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że − w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku −
    każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów
    dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę,
    charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie
    obowiązujących przepisów prawa pracy.
    Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku
    dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można
    bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest m.in. wartość
    świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
    zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21
    ust. 1 pkt 19 ustawy).
    Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Natomiast instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących
    swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego
    państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z
    własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej
    delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.

    Jednakże należy wskazać, że ww. dyrektywa nie reguluje zasad opodatkowania podatkiem
    bezpośrednim, co potwierdza wyrok NSA z 23 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1094/18, w
    ramach którego wyraźnie wskazano, że:
      Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.
    W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy
    – w tej sprawie poza granicami kraju − powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy
    nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak
                                        5jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77 Kodeksu pracy.
    Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie
    nowego miejsca wykonywania pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać z
    podróżą służbową. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi
    wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy)
    rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i
    wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem
    czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. W rozpatrywanej sprawie miejscem
    wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretne miejsce świadczenia
    pracy przez pracownika za granicą (wskazane w aneksie do umowy o pracę).
    W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku
    nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni
    oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie nocleg i przejazd, to wartość tych świadczeń
    stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o
    którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem,
    którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub
    okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu
    oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez
    pracownika w drodze porozumienia stron (w aneksie do umowy o pracę) . To z kolei
    prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy
    pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

    Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika,
    gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku związanego z noclegiem i
    przejazdem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z
    postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z tych względów, przyjęcie przez
    pracownika świadczenia w postaci noclegu i przejazdu następuje za zgodą pracownika
    oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega
    na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń
    oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana
    indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego
    miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom finansują
    Państwo noclegi i przejazd. Posiadają Państwo zatem informacje, na podstawie których są
    Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć
    również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą
    stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko
    problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem na rzecz
    danego pracownika, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o
    charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań
    służbowych w miejscu oddelegowania. Z tych też względów przyjęcie przez pracownika
    świadczenia w noclegu i przejazdu następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu
    wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako
    warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym spełniony jest
    warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników i to tym
    konkretnym pracownikom zapewniają Państwo noclegi i przejazd. W oparciu o posiadane
    dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika.
    Powyższe argumenty mają zastosowanie również do świadczeń oferowanych osobie
    zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia. Wówczas osoba taka uzyskuje przychód, o
    którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Z uwagi na powyższe, wartość noclegów i kosztów przejazdu stanowi dla oddelegowanych
    pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w
    art. 13 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Od wartości tych świadczeń, jako płatnik, mają Państwo obowiązek obliczenia i pobrania
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
    Dodatkowe informacje
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.