Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1228/08-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-16
Teza: Jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; przychód-powstanie przychodu; wpłata; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 25.11.2008r. (data wpływu 02.12.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28.10.2008r. znak IPPB3/423-1228/08-2/DG, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, **znaleziono podstawy do częściowej zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego**, w zakresie dotyczącym kwalifikacji:

*   kosztów konstrukcyjnych,
*   kosztów nabycia usług od generalnego wykonawcy,
*   kosztów tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją,
*   kosztów usług projektowych i inżynierskich,
*   kosztów nadzoru inwestorskiego,
*   kosztów nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją

poprzez zaliczenie tych kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe przyjmując, iż wydatki poniesione na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Spółka zarzuca Interpretacji naruszenie następujących przepisów prawa:

*   art. 15 ust. 4, art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej zwanej „UPDOP”) oraz naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowe naruszenie prawa wynika z uznania, że następujące grupy kosztów uzyskania przychodów:

1.  koszty konstrukcyjne, koszty nabycia usług od generalnego wykonawcy, koszty prac geodezyjnych i geologicznych, koszty nabycia usług projektowych i inżynierskich, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty zarządu nieruchomością, koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych oraz
2.  podatki i opłaty (w tym podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym powstaje inwestycja), koszty ubezpieczenia inwestycji (budowy), opłaty za przyłączenia do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłaty za media (opłaty za energię budowlaną), koszty nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, koszty tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją, koszty ochrony budowanego obiektu, opłaty notarialne związane z inwestycją, opłaty skarbowe związane z inwestycją wpływają pośrednio na przychody uzyskiwane z realizowanej przez Spółkę inwestycji, a tym samym na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia lub potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Ponadto wzywa Dyrektora IS do zmiany odpowiedzi na pytania oznaczone nr 3 i 5 i potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki, w związku ze zmianą kwalifikacji powyższych kosztów z kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe jest następujące:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Spółka prowadzi szereg inwestycji, których jest bądź wieczystym użytkownikiem bądź właścicielem. W trakcie trwania budowy Spółka zawiera przedwstępne umowy sprzedaży, w których nabywcy zobowiązują się do uiszczania zaliczek na poczet ceny lokalu, udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (lub udziału we własności gruntu) i częściach wspólnych budynku w określonych terminach zgodnie z załączonym do umowy harmonogramem płatności.

Wpłaty na poczet ceny, jakich obowiązani są dokonywać nabywcy lokali są zaliczkami w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są one powiązane z zakończeniem kolejnych etapów prac budowlanych, a sposób ich płatności został ustalony kalendarzowo, co potwierdza załączony wzór umowy przedwstępnej oraz harmonogram płatności.

Otrzymywane od nabywców zaliczki na poczet ceny Spółka dokumentuje wystawiając faktury VAT zaliczkowe i rozlicza podatek VAT należny. Spółka nie wystawia faktur końcowych przed zawarciem finalnej umowy sprzedaży. Otrzymane zapłaty Spółka zalicza bilansowo do przychodów przyszłych okresów. Zaliczenie otrzymanych zapłat do przychodów podatkowych następuje w dacie zawarcia finalnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego lub w przypadku uregulowania całości ceny przez nabywców przed datą podpisania aktu notarialnego w dacie wpływu ostatniej części płatności.

Przed datą zawarcia finalnej umowy sprzedaży dokonywany jest pomiar powierzchni sprzedawanych lokali, według którego dokonuje się korekty ceny w przypadku zwiększenia/zmniejszenia powierzchni lokalu. Tym niemniej zgodnie z metodologią przyjętą przez Spółkę, korekta spowodowana ostatecznym pomiarem nie wpływa na moment rozpoznania przychodu.

Realizowana przez Spółkę inwestycja mieszkaniowa nie będzie stanowić środka trwałego Spółki, w związku z czym nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i będzie traktowana jako towar/produkt przeznaczony do sprzedaży.

Część lokali mieszkalnych i użytkowych jest sprzedawana w trakcie trwania procesu inwestycyjnego, natomiast lokale, na które nie znaleziono nabywców w tym okresie, są sprzedawane jako wyroby gotowe po zakończeniu inwestycji.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Spółka wniosła do Dyrektora IS wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, zadając następujące pytania:

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając przychód ze sprzedaży mieszkań w momencie podpisania finalnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego lub w dacie uregulowania całej ceny sprzedaży mieszkania, jeśli ma to miejsce przed podpisaniem finalnej umowy sprzedaży?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo odraczając moment rozpoznania bezpośrednich kosztów podatkowych do momentu, w którym zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji, tj. do momentu zawarcia finalnej umowy sprzedaży mieszkania w formie aktu notarialnego lub uregulowania całej ceny sprzedaży mieszkania, jeśli ma miejsce przed podpisaniem finalnej umowy sprzedaży?
3.  Czy Spółka postępuje prawidłowo alokując bezpośrednie koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanych przychodów według współczynnika udziału przychodów z konkretnej sprzedaży w ogóle planowanych przychodów z inwestycji pomnożonego przez wartość wszystkich poniesionych koszów bezpośrednich?
4.  Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając koszty pośrednio związane z realizowaną inwestycją na bieżąco, tj. w dacie ich poniesienia?
5.  Czy w przypadku sprzedaży mieszkań, które nie zostały zbyte do momentu zakończenia inwestycji, z uwagi na brak nabywców w danym momencie, Spółka postępuje prawidłowo alokując nierozliczone przy sprzedaży inwestycji koszty na niesprzedane mieszkania według klucza udziału wartości danego mieszkania (przychodu z jego sprzedaży) w ogóle przychodów i rozpoznając powyższe koszty w dacie podpisania finalnych umów sprzedaży tych mieszkań?

W dniu 17 listopada 2008 roku Spółka otrzymała Interpretację potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska zajętego odnośnie pytania nr 4 oraz odnośnie wpłat pobranych od klientów, traktowanych jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia objętych pytaniem nr 1. Natomiast stanowisko Spółki w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego objętej pytaniem nr 1 oraz w kwestii ustalania momentu uznania wydatków wymienionych w pytaniu nr 2 i ustalenia proporcji przy kosztach uzyskania przychodów w związku z pytaniami nr 3 i 5 Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do uznania, czy następujące koszty uzyskania przychodów:

1.  koszty konstrukcyjne, koszty nabycia usług od generalnego wykonawcy, koszty prac geodezyjnych i geologicznych, koszty nabycia usług projektowych i inżynierskich, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty zarządu nieruchomością, koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych oraz
2.  podatki i opłaty (w tym podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym powstaje inwestycja), koszty ubezpieczenia inwestycji (budowy), opłaty za przyłączenia do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłaty za media (opłaty za energię budowlaną), koszty nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, koszty tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją, koszty ochrony budowanego obiektu, opłaty notarialne związane z inwestycją, opłaty skarbowe związane z inwestycją stanowią na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czy wyżej wymienione koszty należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 UPDOP.

Zdaniem Dyrektora IS następujące koszty uzyskania przychodów: (1) koszty konstrukcyjne, koszty nabycia usług od generalnego wykonawcy, koszty prac geodezyjnych i geologicznych, koszty nabycia usług projektowych i inżynierskich, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty zarządu nieruchomością, koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych oraz (2) podatki i opłaty (w tym podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym powstaje inwestycja), koszty ubezpieczenia inwestycji (budowy), opłaty za przyłączenia do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłaty za media (opłaty za energię budowlaną), koszty nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, koszty tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją, koszty ochrony budowanego obiektu, opłaty notarialne związane z inwestycją, opłaty skarbowe związane z inwestycją stanowią na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia lub jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwo określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W interpretacji Dyrektor IS po zapoznaniu się z treścią wniosku uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku odnośnie pytania nr 2 za nieprawidłowe i stwierdził, co następuje: „Ponoszone przez Spółkę koszty związane z zakupem nieruchomości, koszty reklamy, projektami architektonicznymi, opłatami notarialnymi i skarbowe, usługami doradczymi i prawnymi związanymi z projektem, usługi projektowe i inżynierskie, prowadzeniem prac budowlanych czy też nadzorem inwestorskim, zarządu nieruchomością wpływają pośrednio na uzyskiwane przychody z przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży. Wymienione koszty dotyczące budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki prawidłowe jest uznanie następujących, rodzajów kosztów: (1) kosztów konstrukcyjnych, kosztów nabycia usług od generalnego wykonawcy, kosztów prac geodezyjnych i geologicznych, kosztów nabycia usług projektowych i inżynierskich, kosztów nadzoru inwestorskiego, kosztów zarządu nieruchomością, koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych oraz (2) podatków i opłat (w tym podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym powstaje inwestycja), kosztów ubezpieczenia inwestycji (budowy), opłat za przyłączenia do sieci cieplnej, wodnokanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media (opłat za energię budowlaną), kosztów nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, kosztów tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją, kosztów ochrony budowanego obiektu, opłat notarialnych związane z inwestycją, opłat skarbowych związane z inwestycją za koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust 4 UPDOP.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami i odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

UPDOP nie zawiera przepisu, który wskazywałby wprost kryteria, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do kosztów podatkowych. Należy zatem sięgnąć do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, praktyce organów skarbowych i doktrynie. W komentarzu do UPDOP „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, czytamy na przykład, że: „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług (..).„ Kierując się tymi dyrektywami organy podatkowe wydają interpretacje prawa podatkowego odnośnie kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatników do określonych grup kosztów. W jednej z takich interpretacji z dnia 30 sierpnia 2007 r. (1472/R0P1/423-288/07/KUKM) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy stwierdził: „Spółka zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaże. Budowane przez Spółkę mieszkania i lokale użytkowe nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę mieszkań należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży.

Działalność deweloperska to działalność gospodarcza, która ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Lokale te stanowią zatem towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków. Skoro kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług (\`(...)\`).„ to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali. Bezsprzeczne jest zatem, że koszty które zostały wymienione powyżej warunkują wybudowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, gdyż bez ich poniesienia postawienie jakiegokolwiek budynku przeznaczonego do sprzedaży nie byłoby w ogóle możliwe i Spółka nie osiągnęłaby przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Wymienione powyżej koszty ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży. Koszty te nie powstają więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji, jako związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Spółka ponosi tego rodzaju koszty tylko, jeśli prowadzi konkretną inwestycję, z której uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Spółka nie byłaby bowiem zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby nie realizowała przedmiotowej inwestycji. Co więcej. Spółka prowadzi odpowiedni system księgowań pozwalający na przyporządkowanie ponoszonych kosztów bezpośrednio do realizowanych inwestycji i dokonuje w tym zakresie odpowiednich zapisów na kontach. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie kosztów wymienionych w pkt (1) i (2) z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych inwestycji.

Ustawodawca, dokonując rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, miał na celu takie przyporządkowanie kosztów do przychodów, które będzie korespondowało z zasadą współmierności kosztów i przychodów obowiązującą w prawie bilansowym (rachunkowości). Potwierdza to uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 26.06.2006 (druk nr 733) zmieniającej m.in. art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d UPDOP, zgodnie z którym: „W miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia W przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Wykładnia Dyrektora IS, wedle której żaden koszt z wymienionych poniżej:

*   kosztów konstrukcyjnych (koszty budowy, wytworzenia budynków, w tym koszty materiałów budowlanych), kosztów nabycia usług od generalnego wykonawcy,
*   kosztów prac geodezyjnych i geologicznych,
*   kosztów nabycia usług projektowych i inżynierskich,
*   kosztów nadzoru inwestorskiego,
*   kosztów zarządu nieruchomością,
*   kosztów wynagrodzeń pracowników budowlanych podatków i opłat (w tym podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym powstaje inwestycja),
*   kosztów ubezpieczenia inwestycji (budowy),
*   opłat za przyłączenia do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media (opłat za energię budowlaną),
*   kosztów nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, kosztów tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją,
*   kosztów ochrony budowanego obiektu,
*   opłat notarialnych związane z inwestycją,
*   opłat skarbowych związane z inwestycją nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodem jest niewłaściwa, gdyż pomija reguły wykładni celowościowej, jakimi powinien kierować się organ podatkowy jako interpretator tekstu prawnego.

Zgodnie z dyrektywami wykładni celowościowej: Interpretując przepisy prawne należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis). Działalność ustawodawcy jest bowiem działalnością celową i służy realizacji określonych celów. Cele te winien jest uwzględnić interpretator, dokonując wykładni tekstu prawnego. Wynikiem niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d UPDOP dokonanej przez Dyrektora IS jest bowiem wniosek, że w działalności deweloperskiej jako działalności gospodarczej nie da się wyróżnić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, co należy uznać za interpretację contra legem noszącą znamiona ciężkiego naruszenia przepisów prawa. Taka interpretacja art. 15 ust. i art. 15 ust. 4d UPDOP dokonana przez Dyrektora IS nie posiada racjonalnego i logicznego uzasadnienia. Stwierdzenie bowiem, iż wydatki dewelopera poniesione na nabycie usług od generalnego wykonawcy, koszty prac geodezyjnych i geologicznych, nabycia usług projektowych i inżynierskich, koszty konstrukcyjne (koszty budowy, wytworzenia budynków, w tym koszty materiałów budowlanych) koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych nie stanowią kosztów bezpośrednich dewelopera, prowadziłoby bezsprzecznie do wniosku iż działalność deweloperska jest jedyną działalnością w której nie ma podatkowych kosztów bezpośrednich. Stwierdzenie to Spółka uważa za niedopuszczalne i nieznajdujące uzasadnienia w realiach biznesowych. Nie ma bowiem w działalności deweloperskiej kosztów bardziej związanych z przychodem niż koszty wymienione powyżej. Ich bezpośredni związek z przychodem Spółki przejawia się w tym, że Spółka bez ich poniesienia nie zrealizowałaby inwestycji deweloperskiej i nie uzyskałaby przychodu z jej sprzedaży.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska przedstawionego w interpretacji odnośnie zaliczenia wyżej wymienionych kosztów do kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami, prowadziłoby również, na zasadzie analogii do wniosku iż np. w przypadku prowadzenia zakładu stolarskiego wydatki poniesione na zakup drewna do wyrobu mebli nie są kosztami bezpośrednimi tejże działalności. W efekcie, niewłaściwa wykładnia art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d UPDOP doprowadziłaby do konkluzji, że w każdej działalności da się tylko wyróżnić koszty, które odnoszą się do całokształtu działalności podatnika oraz są związane z jego ogólnym funkcjonowaniem. Tak więc art. 15 ust. 4 UPDOP byłby całkowicie zbędny i nie znajdowałby zastosowania, co w oczywisty sposób stanowiłoby naruszenie zasady racjonalnego prawodawcy, który nie dokonałby przecież w UPDOP rozróżnienia kosztów na bezpośrednio związane z przychodem i inne niż bezpośrednio związane z przychodem, jeśli nie byłoby to celowe. Skoro zaś rozróżnienie takie zostało przez ustawodawcę dokonane, to Dyrektor IS powinien je uwzględnić dokonując wykładni art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d UPDOP.

Ponadto, zgodnie z dominującą i utrwaloną wykładnią przez „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” należy rozumieć: „wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy jest możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22.08.2008, sygn. ILPB3/423-311/08-4/DS). Taka interpretacja pojęcia „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami” wyklucza zaliczenie do tej kategorii kosztów wydatków Spółki wymienionych w punkcie (1) i (2), w przypadku Spółki będącej deweloperem, którego działalność polega na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych a następnie ich sprzedaży.

Uznanie przez Dyrektora IS obu grup kosztów (1) i (2) za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami stanowi naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od prezentowanej przez organy podatkowe linii interpretacyjnej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektyw, jakimi należy się kierować podczas wykładni tej zasady dostarcza orzecznictwo. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 06.04.2005 (sygn. III SA/Wa 2218/2004) czytamy, że: „Organy podatkowe nie mogą, przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, (\`(...)\`) dokonywać odmiennych rozstrzygnięć. Powodowałoby to niemożliwość planowania i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej. W przypadku Spółki Dyrektor IS wydał interpretację indywidualną sprzeczną z dominującą i utrwaloną linią interpretacyjną organów skarbowych prezentowaną w wydawanych przez nie interpretacjach prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego przez Spółkę co stanowi, w ocenie Spółki, naruszenie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla przykładu Spółka cytuje poniżej wybrane interpretacje prawa podatkowego potwierdzające słuszność zajętego przez nią stanowiska:

1.  ‚„Zarówno Skarżąca spółka jak i Minister Finansów zgadzają się, że w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży koszty budowy budynku mieszkalnego, w którym znajdują się te lokale stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z ich sprzedaży. Stanowisko to jest poprawne, albowiem nie ma wątpliwości, że występuje tu bezpośredni związek między poniesionymi nakładami a uzyskiwanymi przychodami” (Wyrok WSA w Warszawie z 12.05.2008, sygn. III SA/Wa 311/08),
2.  „Na podstawie analizowanych przepisów wydatki poniesione na realizacje samej inwestycji miedzy innymi zakup materiałów i usług budowlanych, to koszty bezpośrednie, które stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stają się kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 04.07.2008, sygn. IP-PB3-423-553/08-2/MK),
3.  „Spółka powinna zaliczyć koszt usługi pośrednictwa dopiero w 2008 r., czyli w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży lokalu (którego dotyczy ta usługa pośrednictwa), i podpisze z nabywcą akt notarialny przenoszący własność lokalu na nabywcę lokalu.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20.06.2008, sygn. ILPB3/423-188/08-2/KS),
4.  „w przedmiotowej sprawie podatek od nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za użytkowanie wieczyste, ci także wydatki eksploatacyjne, i ubezpieczenie, ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, energetyczne oraz inne media, należy traktować jako bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, w związku z czym Spółka winna je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady określonej art. 15 ust. 4, tj. z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży zakończonej inwestycji.” (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20.09.2007, sygn. 1471/DPRI/423-105/07/MK/2),

Podsumowując przedstawioną argumentację Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym: koszty konstrukcyjne, koszty nabycia usług od generalnego wykonawcy, koszty prac geodezyjnych i geologicznych, koszty nabycia usług projektowych i inżynierskich, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty zarządu nieruchomością, koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych oraz (2) podatki i opłaty (w tym podatek od nieruchomości i opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym powstaje inwestycja), koszty ubezpieczenia inwestycji (budowy), opłaty za przyłączenia do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłaty za media (opłaty za energię budowlaną), koszty nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, koszty tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją, koszty ochrony budowanego obiektu, opłaty notarialne związane z inwestycją, opłaty skarbowe związane z inwestycją stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP. Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o potwierdzenie poprawności zaprezentowanego przez nią stanowiska i wzywa Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa w przedstawionej wyżej sprawie.

Bezpośrednią konsekwencją błędnej kwalifikacji powyżej wskazanych kosztów było uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki odnośnie pytań nr 3 i 5. Tym samym Spółka wzywa Dyrektora IS do zmiany odpowiedzi na pytania oznaczone nr 3 i 5 i potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie pytań nr 3 i 5, w związku ze zmianą kwalifikacji kosztów zawartych w punktach (1) i (2) z kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę. W celu przypomnienia Spółka przytacza własne stanowisko odnośnie pytania nr 3: „W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperska racjonalną proporcję według której Spółka powinna przyporządkowywać odroczone w czasie koszty do niezrealizowanego w danym okresie przychodu podatkowego jest proporcja bazująca na udziale wartości sprzedawanej części inwestycji (przychodu z jej sprzedaży) w całkowitej wartości inwestycji (ogóle przychodów ze sprzedaży całej inwestycji)” oraz własne stanowisko odnośnie pytania nr 5: „prawidłowym jest w przypadku sprzedaży mieszkań, które nie zostały zbyte do momentu zakończenia inwestycji, z uwagi na brak nabywców w danym momencie według klucza udziału wartości danego mieszkania (przychodu z jego sprzedaży) w ogóle przychodów i rozpoznanie powyższych kosztów w dacie podpisania finalnych umów sprzedaży tych mieszkań.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2008 r. znak: IPPB3/423-1228/08-2/DG w części dotyczącej kwalifikacji:

*   kosztów konstrukcyjnych,
*   kosztów nabycia usług od generalnego wykonawcy,
*   kosztów tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją ,
*   kosztów usług projektowych i inżynierskich,
*   kosztów nadzoru inwestorskiego,
*   kosztów nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją

poprzez zaliczenie tych kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. Przedstawiona argumentacja Spółki, iż „wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w toku działalności dotyczą tylko i wyłącznie przychodów, które pojawią się w momencie sprzedaży mieszkań” pozostaje w tej sytuacji bezzasadna gdyż wydatek aby był uznany za koszt uzyskania przychodu musi mieć związek z przychodem. Wydatki nie spełniające definicji kosztów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z wniosku Spółki wynika iż w trakcie realizacji projektu deweloperskiego Spółka ponosi następujące grupy wydatków:

1.  koszty konstrukcyjne, koszty nabycia usług od generalnego wykonawcy, koszty prac geodezyjnych i geologicznych, koszty nabycia usług projektowych i inżynierskich, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty zarządu nieruchomością, koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych oraz
2.  podatków i opłat (w tym podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym powstaje inwestycja), kosztów ubezpieczenia inwestycji (budowy), opłat za przyłączenia do sieci cieplnej, wodnokanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media (opłat za energię budowlaną), kosztów nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, kosztów tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją, kosztów ochrony budowanego obiektu, opłat notarialnych związane z inwestycją, opłat skarbowych związane z inwestycją.

Przychylając się do argumentacji Spółki należy uznać, iż

*   koszty konstrukcyjne,
*   koszty nabycia usług od generalnego wykonawcy,
*   koszty tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją,
*   koszty usług projektowych i inżynierskich,
*   koszty nadzoru inwestorskiego,
*   koszty nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją,

ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży. Koszty te nie powstają więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Spółka ponosi tego rodzaju koszty tylko, jeśli prowadzi konkretną inwestycję, z której uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie kosztów wymienionych z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych inwestycji.

Zatem uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy jednocześnie zgodzić się z systemem proporcjonalnego zaliczenia ich kosztów, przedstawionym przez Spółkę we wniosku. Spółka postępuje prawidłowo alokując bezpośrednie koszty podatkowe proporcjonalnie do uzyskanych przychodów według współczynnika udziału przychodów z konkretnej sprzedaży w ogóle planowanych przychodów z inwestycji pomnożonego przez wartość wszystkich poniesionych kosztów bezpośrednich i rozpoznając powyższe koszty w dacie podpisania finalnych umów sprzedaży tych mieszkań. Natomiast w przypadku sprzedaży mieszkań, które nie zostały zbyte do momentu zakończenia inwestycji, z uwagi na brak nabywców w danym momencie, Spółka postępuje prawidłowo alokując nierozliczone przy sprzedaży inwestycji koszty na niesprzedane mieszkania według klucza udziału wartości danego mieszkania (przychodu z jego sprzedaży) w ogóle przychodów i rozpoznając powyższe koszty w dacie podpisania finalnych umów sprzedaży tych mieszkań.

Natomiast odnosząc się do pozostałej kategorii kosztów tj.: kosztów prac geodezyjnych i geologicznych, koszty zarządu nieruchomością, koszty wynagrodzeń pracowników budowlanych oraz podatków i opłat (w tym podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym powstaje inwestycja), kosztów ubezpieczenia inwestycji (budowy), opłat za przyłączenia do sieci cieplnej, wodnokanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media (opłat za energię budowlaną), kosztów ochrony budowanego obiektu, opłat notarialnych oraz opłat skarbowych związanych z inwestycją - należy podtrzymując stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji uznać je za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż lokali wynikająca z tego projektu gdyż nie ma bezpośredniego powiązania z przychodem ze sprzedaży konkretnych mieszkań. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem.

Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W przypadku natomiast opłat na ubezpieczenie inwestycji, opłat za przyłączenia do sieci cieplnej, wodnokanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media (opłat za energię budowlaną), kosztów nabycia usług prawnych związanych z realizowaną inwestycją, kosztów tłumaczenia dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją, kosztów ochrony budowanego obiektu, opłat notarialnych związane z inwestycją, opłat skarbowych związane z inwestycją, uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy.

Zastosowanie w tym przypadku znajdzie zatem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Należy podkreślić, iż powoływane przez Spółkę wyroki oraz postanowienia dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji, gdyż nie są źródłem prawa.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie nr IP-PB3/423-1228/08-02/DG z dnia 07.11.2008r. z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.