Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-583/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Czy wymienione w opisanym stanie faktycznym obciążenia finansowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-niewykonanie umowy; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wymienione w opisanym stanie faktycznym obciążenia finansowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wymienione w opisanym stanie faktycznym obciążenia finansowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła ze Spółką X umowę, na podstawie której świadczy usługi logistyczne. Przedmiotowe usługi odnoszą się do produktów będących własnością Spółki X i dotyczą przyjmowania ich do magazynu, prowadzenia gospodarki magazynowej, załadunku oraz dystrybucji do sklepów odbierających.

Spółka zobowiązała się przestrzegać obowiązujących przepisów sanitarnych dotyczących składowania, konfekcjonowania oraz transportu, instrukcji i terminów, które zostały wyznaczone do realizacji przedmiotowych usług logistycznych. Zagwarantowała odpowiednią powierzchnię magazynową, ilość sprzętu i ludzi do wykonywania usług zgodnie z przedmiotem umowy oraz uzgodnionymi wskaźnikami jakościowymi.

Gwarantowane wskaźniki jakościowe i konsekwencje ich niedotrzymania zostały zapisane w załączniku nr 4 do zawartej umowy.

Klauzule zawarte w tym załączniku stanowią podstawę do finansowego obciążania Spółki z tytułów :

*   braki produktów - obciążenie finansowe obliczone na podstawie ceny zakupu utraconych produktów powiększonej o poniesione koszty importu i cła, transportu oraz etykietowania,
*   uszkodzenia produktów - wartość obciążenia wyliczona jak dla brakujących towarów, pomniejszona o określony współczynnik strat z tytułu uszkodzeń,
*   jakość kompletacji tranzyt/stock - dotyczy kontroli ilościowej załadunku względem dokumentacji wysyłkowej. Ustalono dopuszczalną wartość wskaźnika jakości tranzytu/stocku po przekroczeniu, którego Spółka X wystawi notę obciążeniową zgodnie z ustalonymi parametrami,
*   jakość stocku wynikająca z inwentaryzacji palet stock - dotyczy skontrolowania miejsc, w których składowane są palety i porównanie z danymi systemowymi. W przypadku przekroczenia dopuszczalnej wartości wskaźnika jakości stock Spółka X wystawia notę obciążeniową zgodnie z parametrami określonymi w umowie,
*   wskaźnik skuteczność ekspedycji stocku/tranzytu - odnosi się do terminowości wysyłanych nośników magazynowych/tranzytowych i po przekroczenia jego dopuszczalnej wartości Spółka zostaje obciążona finansowo na kwotę obliczoną zgodnie z ustalonymi parametrami,
*   wskaźnik robstore - odnosi się do jakości ekspedycji i dotyczy porównywania palet przeznaczonych do ekspedycji i opuszczających magazyn (zeskanowanych) z danymi z systemu. Przekroczenie dopuszczalnej wartości wskaźnika powoduje finansowe obciążenie Spółki wartością wyliczoną zgodnie z umową,
*   terminowość rozładunku dostaw/załadunku do sklepów - umowa ustala maksymalny czas rozładunku/załadunku dostawy. Przy przekroczeniu dopuszczalnej terminowości rozładunku/załadunku dostawy Spółka X wystawia na Spólkę notę obciążeniową zgodnie z umownymi parametrami,
*   wskaźnik anomalii sklepowych - odnosi się do reklamacji w dostawach do sklepów i stanowi wyrażony procentowo stosunek wartości reklamacji sklepowych do wartości obrotu logistycznego. Przekroczenie dopuszczalnego wskaźnika anomalii sklepowych jest podstawą do finansowego obciążenia Spółki przez Spółkę X,
*   opakowania zwrotne i palety - przekroczenie dopuszczalnych wskaźników brakujących i uszkodzonych palet upoważnia Spółkę X do wystawienia noty obciążeniowej na Spółkę zgodnie z umownymi parametrami,
*   prawidłowość i zgodność kodów kreskowych towarów przyjętych na platformę - za każdy przypadek nieskanującego się lub nieznanego w bazie kodu kreskowego Spółka X obciąża Spółkę kwotą w wysokości 200 zł,
*   fizyczna zgodność konfekcjonowania przyjmowanych produktów z danymi produktu w systemie magazynowym. Spółka X może żądać odszkodowania w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością produktów wynikających z faktury, a wartością produktów fizycznie przyjętych do magazynu,
*   zgodność dat przydatności do spożycia z wymogami Spółki X. Za każdy przypadek niezgodności Spółka X obciąża Spółkę według założeń ustalonych w umowie,
*   w przypadku zgłoszenia przez sklep, otrzymania palety przeznaczonej dla innego sklepu Spółka X obciąża Spółkę kwotą 100 zł za każdą paletę,
*   Spółka X obciąża Spółkę kwotą 300 zł za każde przekroczenie przez nią trzydniowego terminu do ustalenia ponownej daty awizacji dla dostawców, którzy nie dostarczyli produktów we wskazanym pierwotnie terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w opisanym stanie faktycznym obciążenia finansowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy zatem oceniać związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością oraz ich możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów w okresie bieżącym lub w przyszłym lub zabezpieczenia albo zarachowania źródła przychodów. Opierając się na słownikowych definicjach pojęć „zabezpieczyć” i „zachować” można przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 wyżej wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wyłącznie z tytułów w nim wymienionych to jest z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 483 Kodeksu cywilnego, kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Wymienione w opisanym stanie faktycznym obciążenia finansowe wynikające z zawartej ze Spółką X umowy o świadczenie usług logistycznych nie mają charakteru kar umownych. Wysokość kwot koniecznych do ewentualnej zapłaty nie jest wartością stałą określoną w umowie, ale zależy od wysokości poniesionych strat (braki i uszkodzenia towarów i palet) lub przekroczenia dopuszczalnych poziomów jakości. Nie są wiec to kary, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem koszty te oceniać pod kątem ich celowości, to jest dążenia do uzyskania przychodów bądź ochrony źródła tych przychodów.

Zawarta ze Spółką X umowa o świadczenie usług logistycznych zapewnia Spółce uzyskiwanie znacznej kwoty regularnych przychodów.

Wynikające z niej obowiązki zapłaty obciążeń finansowych, są więc wydatkami ponoszonymi dla zachowania źródła przychodów. Są elementami umowy zapewniającymi maksimum konkurencyjności ze strony usługodawcy i maksimum ochrony usługobiorcy, a więc elementami umowy koniecznymi do zrealizowania, aby przychody z tego źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług logistycznych dla Spółki X, występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało.

Będą to więc koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 updop, zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zawarła ze Spółką X umowę na podstawie, której świadczy usługi logistyczne. Przedmiotowe usługi odnoszą się do produktów będących własnością Spółki X i dotyczą przyjmowania ich do magazynu, prowadzenia gospodarki magazynowej, załadunku oraz dystrybucji do sklepów odbierających.

Spółka zobowiązała się przestrzegać obowiązujących przepisów sanitarnych dotyczących składowania, konfekcjonowania oraz transportu, instrukcji i terminów, które zostały wyznaczone do realizacji przedmiotowych usług logistycznych. Zagwarantowała odpowiednią powierzchnię magazynową, ilość sprzętu i ludzi do wykonywania usług zgodnie z przedmiotem umowy oraz uzgodnionymi wskaźnikami jakościowymi. Gwarantowane wskaźniki jakościowe i konsekwencje ich niedotrzymania zostały zapisane w załączniku do zawartej umowy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że w opinii tut. Organu ponoszone przez Spółkę obciążenia finansowe z tytułów wymienionych we wniosku, mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, tj. dot. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, niektóre ze wskazanych w opisie stanu faktycznego obciążeń finansowych mają charakter kar umownych, bowiem ich wysokość nie jest uzależniona od wysokości ewentualnych strat, lecz zostały określone w sposób „ryczałtowy” lub procentowo w odniesieniu do wartości wynikających z umowy. Takimi obciążeniami są np. kwota 200 zł w przypadku nieskanującego się lub nieznanego kodu kreskowego, kwota 100 zł za otrzymanie przez sklep palety przeznaczonej dla innego sklepu, kwota obliczona jako stosunek procentowej wartości reklamacji sklepowych do wartości obrotu. Z kolei niektóre z obciążeń ponoszonych przez Spółkę mają charakter odszkodowawczy, bowiem uzależnione są stricte od poniesionych strat, np. z tyt. braków produktów, uszkodzeń produktów.

Ponadto sam Wnioskodawca wskazał, że zobowiązał się przestrzegać obowiązujących przepisów sanitarnych dotyczących składowania, konfekcjonowania oraz transportu, instrukcji i terminów, które zostały wyznaczone do realizacji przedmiotowych usług logistycznych.

Tym samym przekroczenie zawartych w umowie wskaźników dot. jakości wykonywanych usług powoduje, że usługi te są wykonane wadliwie. Te same uwagi odnoszą się również do braków i uszkodzeń produktów, bowiem dostarczenie towarów w nienaruszonym stanie stanowi istotę usługi logistycznej. Również terminowość rozładunku dostaw/załadunku do sklepów, prawidłowość i zgodność kodów kreskowych towarów przyjętych na platformę, fizyczna zgodność konfekcjonowania przyjmowanych produktów z danymi produktu w systemie magazynowym, zgodność dat przydatności do spożycia, zgodność w dostawie palet, dotrzymanie terminu do ustalenia ponownej daty awizacji dla dostawców składają się na właściwie wykonaną usługę.

Z uwagi na powyższe ww. obciążenia finansowe, jako wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.