Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-474/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-10
Teza: skutki podatkowe wynikające z umowy komisu.
Słowa kluczowe: komis; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prowizje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z umowy komisu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku w zakresie skutków podatkowych wynikających z umowy komisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

E. jako przedsiębiorca prowadzi działalność obejmującą detaliczną sprzedaż usług i towarów, w szczególności książek, artykułów piśmienniczych, artykułów muzycznych, artykułów multimedialnych, słodyczy, wyrobów tytoniowych („Towary), w ramach sieci Salonów E. jak i w ramach innych kanałów dystrybucji (w tym, sprzedaż przez Internet). Klientami E. są konsumenci oraz inni nabywcy detaliczni („Klienci").

W celu pozyskania Towarów, E. współpracuje z podmiotami („Dostawcy"), które posiadają Towary w swojej ofercie handlowej i są zainteresowane ich sprzedażą za pośrednictwem E., z wykorzystaniem punków sprzedaży detalicznej (Salonów) E..

W 2013 r. E. wprowadził nową formę współpracy z Dostawcami w zakresie dystrybucji Towarów tj. sprzedaż Towarów na podstawie umów komisu („Umowa", „Umowy"), zawieranych i realizowanych na podstawie art. 765 - 773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - („KC").

Przedmiotem Umowy jest określenie zasad współpracy stron przy sprzedaży komisowej Towarów przez E. na rzecz ostatecznych Klientów, realizowanej w imieniu E., lecz na rachunek Dostawcy. E. zobowiązuje się do zawierania z Klientami umów sprzedaży Towaru w Salonach E. oraz przez stronę internetową E..com.

Dostawca dostarcza Towary do E. wyłącznie na podstawie składanych przez E. zamówień. Dostawca zobowiązany jest do dostarczenia Towarów do magazynu centralnego E. (lub innego miejsca, o ile strony tak uzgodnią). Koszty dostawy Towarów do magazynu E. ponosi Dostawca. E. dokonuje odbioru Towarów pod warunkiem spełnienia przez Dostawcę wszystkich wymogów wynikających z Umowy.

E. zobowiązany jest do prowadzenia kontroli ilości i cen Towarów sprzedanych Klientom w ramach Umowy. W tym celu, E. sporządza raporty sprzedaży („Raporty"). Raporty są sporządzane na podstawie danych odnotowanych przez kasy fiskalne, za okres kolejnych 14 dni kalendarzowych, w których dokonywana była sprzedaż Towarów w ramach Umowy, przy czym sprzedaż w Raporcie ustalana jest jako sprzedaż Towarów pomniejszona o zwroty Towarów dokonane przez Klientów. E. zobowiązany jest do przekazywania Dostawcy wypełnionych Raportów w terminie 3 dni roboczych od zakończenia każdego 2-tygodniowego okresu rozliczeniowego objętego Raportem, przy czym Dostawca zobowiązany jest do każdorazowego zatwierdzenia Raportu w terminie 3 dni roboczych od daty jego otrzymania.

Na podstawie wypełnionego i zatwierdzonego Raportu, E. dokonuje obliczenia należnej mu prowizji („Prowizja"). Ustalenie Prowizji następuje z uwzględnieniem: „Ceny Rekomendowanej" - tj. sugerowanej przez Dostawcę ceny detalicznej netto na półce, która jednak nie ma charakteru ceny minimalnej ani ceny sztywnej, po której E. zobligowany jest sprzedać Towar, oraz „Ceny Detalicznej" - tj. średniej ceny netto, po której E. sprzedał określony Towar Klientom w danym okresie rozliczeniowym objętym Raportem.

W Cenie Detalicznej zawarta jest ewentualna nadwyżka powstała wskutek sprzedaży Towaru po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana. Jeżeli E. sprzeda Towar po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana, to dodatkowe korzyści z tego tytułu należą się Dostawcy, z zastrzeżeniem, że E. przysługuje z tego tytułu tzw. Prowizja dodatkowa w wysokości 50% różnicy między wysokością Ceny Detalicznej i Ceny Rekomendowanej.

Prowizja E. obliczana jest w następujący sposób:

*   W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest niższa niż Cena Rekomendowana lub jest równa Cenie Rekomendowanej, Prowizja E. obliczana jest jako różnica pomiędzy Ceną Detaliczną a ustalonym przez strony procentem Ceny Rekomendowanej (x% Ceny Rekomendowanej).

*   W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest wyższa od Ceny Rekomendowanej, Prowizja E. obliczana jest jako suma Prowizji podstawowej stanowiącej ustalony przez strony procent Ceny Rekomendowanej (y% Ceny Rekomendowanej) oraz Prowizji dodatkowej, kalkulowanej jako 50% różnicy między Ceną Detaliczną a Ceną Rekomendowaną,

Po zatwierdzeniu przez Dostawcę Raportu, E. wystawia w imieniu i na rachunek Dostawcy fakturę VAT z tytułu rozliczenia stron w zakresie Towarów dostarczonych przez Dostawcę na rzecz E. i sprzedanych Klientom w okresie rozliczeniowym objętym Raportem. W odniesieniu do dostaw Towarów dokonanych do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższe faktury były wystawiane przez E. na zasadach określonych w § 6 nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 68, poz, 360). Aktualnie, faktury są wystawiane przez E. w imieniu i na rachunek Dostawców na zasadach określonych w art. 106d Ustawy o VAT. Wzór umowy upoważniającej E. do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek Dostawcy wraz z procedurą zatwierdzania tych dokumentów stanowi załącznik do Umowy.

Łączna wartość faktury VAT wystawianej przez E. w imieniu i na rachunek Dostawcy ustalana jest jako suma kwot należnych Dostawcy od E. z tytułu sprzedaży Towarów z poszczególnych kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwota netto należna Dostawcy od E. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem kalkulowana jest jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto E. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem, z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii w tym okresie, oraz kwotą Prowizji należnej E. za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii w tym okresie.

Faktura VAT wystawiana przez E. w imieniu i na rachunek Dostawcy podlega zatwierdzeniu w terminie 5 dni roboczych od dnia jej wystawienia. Ww. faktura VAT stanowi podstawę dokonania przez E. na rzecz Dostawcy zapłaty kwoty należnej wykazanej w tej fakturze.

Jeżeli okaże się, że w związku ze zwrotami Towarów, wystąpieniem błędów rachunkowych lub z innych powodów kwota należna Dostawcy od E. jest wyższa lub niższa niż wykazana w fakturze VAT, E. wystawia w imieniu i na rachunek Dostawcy fakturę korygującą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, E. (komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i tytułu świadczenia na rzecz Dostawcy (komitenta) usługi komisowej i dokumentowania takiej transakcji fakturą VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej E. Prowizji?

W opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, E. (komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz Dostawcy (komitenta) usługi komisowej i nie jest zobowiązany do wystawiania z tego tytułu faktury VAT, w ramach której podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej E. Prowizji. Obowiązujące przepisy, w szczególności przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, wskazują bowiem jednoznacznie, że w ramach umowy komisu, dla celów opodatkowania podatkiem VAT rozpoznaje się dwie następujące po sobie transakcje dostawy towaru. W konsekwencji, opodatkowaniu oraz dokumentowaniu podlegają transakcje kwalifikowane jako dostawy towaru, a nie transakcja o charakterze świadczenia usługi.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniżej.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY

1\. Klasyfikacja umowy komisu dla celów opodatkowania podatkiem VAT jako dwóch odrębnych dostaw towarów

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej". Jak wynika z powołanego przepisu, w odniesieniu do sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi „dostawę towarów". Są to:

1.  dostawa towarów na skutek wydania towarów między komitentem (tu: Dostawca) a komisantem (tu: E.) oraz

1.  dostawa towarów na skutek wydania towarów przez komisanta (tu: E.) osobie trzeciej (tu: Klient).

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że skoro w świetle ww. przepisów, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usług. Powyższy wniosek wynika w szczególności z brzmienia art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\]. W związku z powyższym, umowa komisu kwalifikowana na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 jako dostawa (dostawy) towarów nie może zarazem stanowić świadczenia usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści Dyrektywy 2006/112/WE. Na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt c) tej dyrektywy, za dostawę towarów uznaje się m.in. przekazanie towaru na podstawie urnowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Natomiast art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE definiuje świadczenie usług jako każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy podkreślić, że treść cytowanej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT pozostaje taka sama w ramach Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz Ustawy o VAT znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem niezależnie od nowelizacji przepisów z zakresu podatku VAT z dniem 1 stycznia 2014 r.; kwalifikacja umowy komisu na tle tych przepisów jako dostawy (dostaw) towarów nie uległa zmianie.

2\. Powstanie obowiązku podatkowego, dokumentowanie dostawy oraz podstawa opodatkowania w ramach umowy komisu w świetle przepisów Ustawy o VAT obowiązujących do końca 2013 r.

W ramach przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., moment powstania obowiązku podatkowego w umowie komisu dla komitenta został zdefiniowany w art. 19 ust. 16a poprzez wskazanie, że: „w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta". Natomiast z punktu widzenia komisanta obowiązek podatkowy powstawał na zasadach ogólnych dotyczących dostawy towarów, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1, z chwilą wydania towarów na rzecz klienta (w sytuacji, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru). Art. 19 ust. 11 zastrzegał, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ponadto, przepisy Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. w sposób jednoznaczny określały podstawę opodatkowania dla komitenta oraz dla komisanta. Jak wynikało z art. 30 ust. 1 tej ustawy: „Podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla \[\`(...)\`\] 2) komisanta a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta, \[\`(...)\`\] 3) komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta \[…\].

Obowiązkiem stron było dokumentowanie każdej z ww. dostaw odrębną fakturą VAT, wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. Dostawca był zobowiązany wystawić fakturę sprzedaży Towarów na E., zaś E., po sprzedaniu Towarów Klientom, był zobowiązany wystawić na nich własną fakturę VAT lub też wydać paragon z kasy fiskalnej.

Zatem w ramach Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawa opodatkowania po stronie komitenta, zostały określone w sposób szczególny, uwzględniający gospodarczą specyfikę umowy komisu, a w szczególności fakt, że w ramach takiej umowy, z punktu widzenia komitenta (Dostawcy), „realną" sprzedażą jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy (Klienta). Innymi słowy, jakkolwiek dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, przepisy rozpoznają dwie następujące po sobie dostawy towaru, to wszelkie obowiązki podatkowe podmiotu dokonującego pierwszej z tych dostaw (tj. komitenta) uzależnione są w istocie od dokonania drugiej dostawy (tj. dostawy na rzecz osoby trzeciej).

W powyższych okolicznościach, na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. nie ulegało wątpliwości, że podstawę opodatkowania dla komitenta stanowi kwota mu należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku. Innymi słowy, z przepisów wynikało jednoznacznie, że komisant nie wystawia odrębnych faktur na należną mu kwotę prowizji; wysokość tej prowizji była uwzględniana w kalkulacji kwoty należnej komitentowi z tytułu wydania komisantowi towarów. Taki sposób konstrukcji przepisów oraz ustalania podstawy opodatkowania był spójny z kwalifikacją umowy komisu jako dwóch odrębnych dostaw towarów, gdzie dla każdej z powyższych dostaw strony ustalały odpowiednią podstawę opodatkowania. Jednocześnie, wobec braku transakcji o charakterze świadczenia usługi, komisant nie wystawiał odrębnej faktury na kwotę prowizji.

Powyższy sposób kwalifikacji umowy komisu oraz jej dokumentowania i ustalania podstawy opodatkowania znajdował jednoznaczne potwierdzenie-w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443 86/09-4/ISN, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ odpowiada na pytanie, „Czy komisant powinien wystawić fakturę VAT na kwotę prowizji uzyskanej ze sprzedaży komisowej\`(...)\`” W ramach udzielonej odpowiedzi organ potwierdza stanowisko podatnika że „Umowa komisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skonstruowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji, dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT, stanowi każda czynność wykonywana między komitentem a komisantem oraz między komisantem a nabywcą (w przypadku komisu sprzedaży).

Podstawę opodatkowania ustala się dla każdej z tych dostaw odrębnie. Zatem w przypadku wydania towaru:

*   między komitentem a komisantem - podstawę opodatkowania stanowi dla komitenta kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT),

*   przez komisanta osobie trzeciej - podstawę opodatkowania stanowi dla komisanta kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 2 lit. a ustawy o VAT).

\[\`(...)\`\] Wydaje się niecelowym i pozbawionym podstawy w obowiązujących przepisach, wystawienie faktury VAT przez komisanta na wartość ustalonej prowizji. Należy jeszcze raz podkreślić, iż komisant nie świadczy usługi na rzecz komitenta, zatem faktura opiewająca na wartość prowizji nie będzie fakturą za wykonaną usługę. Nie można również uznać, iż byłaby to faktura dokumentująca dostawę. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że umowa komisu w ustawie o podatku od towarów i usług, traktowana jest jak dostawa towarów. \[…\]. W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

W interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. ILPB1/415-558/09-4/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podsumowuje, że „Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: \[\`(...)\`\] wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; \[…\]. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że umowa komisu w ustawie o podatku od towarów i usług, traktowana jest jak dostawa towarów \[…\].

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów".

W interpretacji z dnia 24 czerwca 2011 r„ sygn. ITPP1/443-457a/11/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazywał: \[\`(...)\`\] Zgodnie bowiem z powołanym art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania dla Wnioskodawcy (komisanta) jest (będzie) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Otrzymanie należnej prowizji od komitenta (dostawcy skór z norek) w wysokości skalkulowanej jako suma określonych składników nie powoduje (nie będzie powodować) u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego".

W interpretacji z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. IPPPl/443-661/12-4/IGo, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie czytamy: „W ustawie o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) dla celów rozliczenia podatku VAT komis nie jest traktowany jako usługa (tak jak było na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r.) ale jako dwie odrębne dostawy towarowe. Dostawę towarów stanowi więc zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umówy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Zważywszy na powyższe regulacje należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie świadczy usług komisu na rzecz spółki szwajcarskiej (zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT w Belgii), a zatem bezprzedmiotowe jest ustalanie w jaki sposób powinna być ta usługa opodatkowana.\[\`(...)\`\]

Natomiast mając na uwadze ww. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT należy stwierdzić, że wydanie towarów na podstawie umowy komisu w ustawie o podatku od towarów i usług, traktowane jest jak dostawa towarów.\[\`(...)\`\]

Zatem, przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nabywa środki ochrony roślin w celu odsprzedaży ich we własnym imieniu, ale na rachunek Kontrahenta, podstawą opodatkowania będzie wartość netto tychże środków bez wartości prowizji jaką Wnioskodawca pobiera za realizację tego zlecenia".

3\. Powstanie obowiązku podatkowego, dokumentowanie dostawy oraz podstawa opodatkowania w ramach umowy komisu w świetle przepisów Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od początku 2014 r.

Jak Wnioskodawca zaznacza powyżej, pomimo nowelizacji Ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r., nie zmieniło się brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej", identyczne jest również brzmienie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, który wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde takie świadczenie \[…\], które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, niezależnie od nowelizacji przepisów Ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r., aktualna pozostaje kwalifikacja umowy komisu na tle tych przepisów jako dostawy (dostaw). W tych okolicznościach, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ulega wątpliwości, że skoro dla celów podatku VAT umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usług (świadczeniem usług może być tylko taka transakcja, która nie jest dostawą towarów). Zatem, skoro brak jest w przedmiotowych okolicznościach świadczenia usługi, to nie ma również możliwości, potrzeby ani obowiązku ustalania odrębnego wynagrodzenia za takie świadczenie, które podlegałoby osobnemu dokumentowaniu (za pomocą osobnej faktury VAT) i osobnemu opodatkowaniu (od odrębnie ustalonej podstawy opodatkowania).

W nowelizowanych z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisach Ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego po stronie komitenta został określony w art. 19a ust. 5 pkt 1) lit. a). Wskazany przepis stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Dodatkowo, przepis art. 19a ust. 6 Ustawy o VAT zastrzega, że obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Powyższe regulacje stanowią zatem odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (lub wykonania usługi). Poprzez wprowadzenie ww. odstępstwa, znowelizowany przepis odzwierciedla gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta, sprzedażą (w sensie gospodarczym) jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego nabywcy. Innymi słowy, jakkolwiek dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, przepisy rozpoznają dwie następujące po sobie dostawy towaru, to wszelkie obowiązki podatkowe podmiotu dokonującego pierwszej z tych dostaw (tj. komitenta) uzależnione są w istocie od dokonania drugiej dostawy (tj. dostawy towaru na rzecz osoby trzeciej). Powyższe znajduje także wyraz w ustawowym obowiązku zamieszczenia na fakturze wystawianej przez komitenta na rzecz komisanta wyrazów „metoda kasowa" wskazujących na sposób rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanej przez komitenta dostawy.

Z kolei obowiązek podatkowy po stronie komisanta (E.) powstaje na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towarów na rzecz osoby trzeciej (klienta). Dodatkowo, jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT).

W znowelizowanej Ustawie o VAT wykreślono natomiast szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w przypadku rozliczeń z tytułu umowy komisu (tj. wcześniejszy art. 30 ust. 1). W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zmiana miała przede wszystkim charakter porządkujący, podobnie jak inne zmiany w zakresie art. 29a (wcześniej art. 29) i następnych Ustawy o VAT. Drugim jej celem było, w opinii Wnioskodawcy objęcie znowelizowanymi przepisami różnych stanów faktycznych, w tym, zróżnicowanych ustaleń stron co do sposobu obliczenia kwoty należnej komitentowi. Należy bowiem wskazać, że w warunkach rozwiniętej gospodarki rynkowej i silnej konkurencji, podmioty gospodarcze skłonne są układać swoje relacje w sposób coraz bardziej złożony, oparty na nowatorskich rozwiązaniach, a zatem przepisy podatkowe nie powinny ujmować tych relacji w sposób kazuistyczny i ograniczający, ale raczej wprowadzać ogólne zasady możliwe do zastosowania w zróżnicowanych okolicznościach faktycznych.

Z powyższego względu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu umowy komisu, w zakresie określania podstawy opodatkowania, stosuje się ogólny przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że z punktu widzenia komitenta, podstawą opodatkowania będzie kwota należna mu z tytułu dokonanej dostawy towaru zgodnie z zawartą przez strony umową. W warunkach stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem, w świetle postanowień Umów zawieranych przez E. z Dostawcami, łączna wartość faktury VAT wystawianej przez Dostawcę (E. w imieniu i na rachunek Dostawcy) ustalana jest jako suma kwot należnych Dostawcy od E. z tytułu sprzedaży Towarów z poszczególnych kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwotą netto należną Dostawcy od E. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem jest natomiast różnica pomiędzy:

*   średnią Ceną Detaliczną netto E. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem (z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii w tym okresie) oraz

*   kwotą Prowizji należnej E. netto za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii w tym okresie.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu dostawy dokonanej przez Dostawcę będzie suma ww. kwot netto. Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu dostawy dokonanej przez E. będzie cena netto, po której E. sprzedaje Towary na rzecz Klientów. Tym samym, E. nie wystawi już odrębnej faktury na kwotę swojej Prowizji (ponieważ Prowizja ta zostaje ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania Dostawcy).

4\. Podsumowanie uzasadnienia prawnego Wnioskodawcy W powyższych okolicznościach trzeba podsumować, co następuje:

4.1 Obowiązujący przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że w ramach umowy komisu, dla celów opodatkowania podatkiem VAT rozpoznaje się dwie następujące po sobie transakcje dostawy towaru.

4.2 Skoro umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie dostawy towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usługi - co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W tych okolicznościach, za bezprzedmiotowe należy uznać odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności "świadczenia usług" (w postaci prowizji komisanta).

4.3 Także organy podatkowe są zgodne co do tego, że "Umowa komisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług skonstruowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. \[\`(...)\`\] W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów".

4.4 Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszego wniosku trzeba stwierdzić, że:

*   W świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z tytułu dostawy dokonanej przez Dostawcę jest suma kwot netto należnych Dostawcy z tytułu dokonywanych za pośrednictwem E. dostaw Towarów, kalkulowanych jako różnica pomiędzy sumą średnich Cen Detalicznych netto Towarów zbytych na rzecz Klientów w okresie rozliczeniowym objętym Raportem oraz kwotą Prowizji należnej E. za ten okres rozliczeniowy.

*   E. (komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz Dostawcy (komitenta) usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej E. Prowizji, z tego względu, że:

(1) Prowizja E. zostaje ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania Dostawcy, (2) z punktu widzenia Ustawy o VAT, E. nie świadczy na rzecz Dostawcy odrębnej usługi, a więc nie wyznacza także odrębnej podstawy opodatkowania takiej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.