Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1191/10/14-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie; spółki-spółka jawna; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2847/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 55/14 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna trzech wspólników (udziały równe, po 1/3 na każdego wspólnika), podatek dochodowy płatny wg zasad uproszczonych, księgowość prowadzona jest wg zasad ustawy o rachunkowości, a koszty sprzedaży towarów handlowych odnoszone są miesięcznie w koszty uzyskania przychodu.

Za zgodą wspólników ze spółki wystąpił jeden ze wspólników, który nie kontynuuje działalności gospodarczej, pozostali wspólnicy poprowadzą działalność gospodarczą dalej w ramach istniejącej spółki. Ustępującemu wspólnikowi została w pieniądzu wypłacona część majątku spółki. W akcie notarialnym ustalono tę kwotę w wysokości 1.400.000,00 zł.

W celu rozliczenia w zakresie podatkowym ustępującego wspólnika sporządzono dwa bilanse:

*   pierwszy obejmował dane wynikające z ksiąg rachunkowych celem ustalenia i rozliczenia ustępującego wspólnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów do opodatkowania od początku roku obrotowego/podatkowego do dnia wystąpienia ze spółki,
*   drugi dla potrzeb rozliczenia kapitałowego obejmował ustalenie wg cen rynkowych wartości firmy w obrocie prawnym i gospodarczym, czyli tzw. wartość zbywcza firmy, również dla celów ustalenia zobowiązań podatkowych.

Na kwotę 1.400.000,00 zł ustaloną do wypłaty ustępującemu wspólnikowi składał się udział kapitałowy w postaci:

1.  1/3 z wartości zbywczej spółki, tj. 1.155.185,85 zł - w tym wartość wniesionego wkładu początkowego 7.500.00 zł
2.  nadwyżki ponad udział kapitałowy wynikający z kwot: 1.400.000,00 zł - 1.155.185,85 zł = 244.814,15 zł.

Przy rozliczaniu przedmiotowej czynności na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto:

1.  nieopodatkowywanie kwoty 7.500,00 zł stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki,
2.  opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochodu z praw majątkowych całej różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki,
3.  opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 44 ust. 4 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyjęty sposób opodatkowania uzyskanych środków pieniężnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustępującego wspólnika jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwy w przedmiotowym stanie faktycznym jest inny sposób postępowania, tj.:

1.  nieopodatkowanie kwoty 1.147.685,85 zł stanowiącej część wartości zbywczej firmy pomniejszonej o wartość wniesionego wkładu, w związku z tym, że majątek spółki powstawał sukcesywnie na przestrzeni 15 lat działania spółki z zysków nieodebranych przez jej wspólników wcześniej już opodatkowanych,
2.  nieopodatkowanie kwoty 7.500,00 zł stanowiącej zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki,
3.  opodatkowanie kwoty 244.814,15 zł stanowiącej nadwyżkę ponad 1/3 wartości zbywczej firmy, określona jako wartość udziału kapitałowego w formie właściwej dla przyjętego przez ustępującego wspólnika sposobu rozliczania dochodów z działalności gospodarczej wg metody liniowej 19% płatnym do dnia 30 kwietnia 2010 r. wyliczonym i wskazanym w deklaracji rocznej, również z uwagi na uproszczony sposób wpłat zaliczek na podatek dochodowy,
4.  nieopodatkowanie remanentu towarów handlowych, materiałów i wyposażenia zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustępujący wspólnik w ramach rozliczenia pozostawia przypadającą część majątku wspólnikom do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż towarów handlowych przyniesie w przyszłości korzyść finansową pozostającym wspólnikom i oni opłacą podatek dochodowy. Ponadto wartość zakupionych towarów handlowych odnoszona jest w koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, o czym stanowi zapis w polityce rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, występując ze spółki jawnej i otrzymując z tego tytułu udział kapitałowy w kwocie 1.155.185,85 zł określony zgodnie z przepisami art. 65 KSH, tj. w wysokości udziału kapitałowego oznaczonego na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki Wnioskodawca nie osiągnął przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ani innego przepisu wprowadzającego zwolnienia przedmiotowe nie objęto wypłacanej Wnioskodawcy kwoty stanowiącej równowartość już raz opodatkowanych i pozostawionych w spółce jawnej zysków z lat ubiegłych. Nie oznacza to jednak, że ta kwota podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Majątek wspólny wspólników spółki, w tym Wnioskodawcy był tworzony z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, który podlegał u wspólników co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem opodatkowanie kwoty otrzymanej przez występującego wspólnika (Wnioskodawcy) z tytułu spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Należy w tym przypadku podkreślić, że aktywa trwałe i środki obrotowe stanowiące majątek spółki jawnej były nabywane z zysków (środków pieniężnych) uprzednio opodatkowanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej (około 15 lat).

W dacie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, na spółce nie ciążyły w zasadzie żadne zobowiązania z tytułu otrzymanych kredytów (pożyczek). Ponadto na wartość wypłaconego Wnioskodawcy udziału kapitałowego wpływ miał wzrost wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu). Sam wzrost wartości danego składnika majątku nie stanowi przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podatkowego. Taki przychód powstałby ewentualnie w dacie zbycia tego składnika majątku.

Słuszność tego stanowiska potwierdza m.in. pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, który postanowieniem z dnia 25 maja 2006 r. stwierdził, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadający temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, pod warunkiem że dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym.

Zdaniem ww. organu, zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego dochodu.

Pogląd w zakresie braku opodatkowania majątku otrzymywanego przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 NSA stwierdził, że: „Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.”

W związku z powyższym - zdaniem Podatnika - wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki - udziału kapitałowego nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów kwoty 244.814,15 zł (stanowiącej nadwyżkę ponad 1/3 wartości zbywczej firmy). W związku z tym, że przychody Wnioskodawcy z tytułu uzyskiwanych dochodów z udziału w spółce jawnej byty opodatkowane podatkiem liniowym, otrzymana kwota 244.814.15 zł - jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - powinna także być opodatkowana podatkiem - zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W przypadku, gdy wydatki na nabycie składników majątku obrotowego, w tym towarów nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie ma obowiązku ujmowania tychże towarów w spisie i opodatkowania dochodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wynika to wprost z art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności.

W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - nie będzie on miał obowiązku ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego i uiszczenia 10% podatku dochodowego od dochodu z tego remanentu na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego (w części przypadającej na Wnioskodawcę), a także udziału kapitałowego w części przekraczającej wniesiony wkład oznaczałoby faktycznie opodatkowanie tej samej „masy majątkowej” trzykrotnie: jako zwrócony wkład kapitałowy (w jego kwocie znajduje się równowartość wartości towarów handlowych będących przedmiotem remanentu), następnie opodatkowanie remanentu likwidacyjnego. Opodatkowanie towarów handlowych w dacie ich zbycia przez wspólników spółki jawnej „pozostałych w spółce” oznaczałoby opodatkowanie po raz trzeci. Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzi do wyrażenia poglądu, że opodatkowanie remanentu likwidacyjnego w przedstawionym stanie faktycznym byłoby naruszeniem podstawowej i fundamentalnej zasady jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu u tej samej osoby (Wnioskodawcy).

W dniu 19 stycznia 2011 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1191/10-2/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w części nieopodatkowania kwoty 7.500,00 zł stanowiącej zwrot wniesionego wkładu początkowego,
*   nieprawidłowe w pozostałej części.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 lutego 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 lutego 2011 r. znak ILPB1/415W-15/11-2/AP. W dniu 25 marca 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 330/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Zdaniem WSA w Poznaniu wypłata wartości kapitału udziałowego byłemu wspólnikowi spółki jawnej powiększa aktywa podatnika i w tym znaczeniu stanowi przychód. Niewątpliwie wypłacona byłemu wspólnikowi przez spółkę jawną wartość jego udziału kapitałowego mieści się w pojęciu „wartości zbywczej” tejże spółki i należy się ją zaliczyć do kategorii „prawa majątkowe” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przysporzenia do źródła przychodów skutkuje tym, że nie podlega ono opodatkowaniu tylko w takim zakresie w jakim zostało zwolnione z podatku dochodowego w tym przypadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. do wysokości wniesionego wkładu.

W pełni uzasadnione, zdaniem Sądu, jest stanowisko organu, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przewidział, że zwolnieniu z podatku dochodowego podlega jedynie kwota przychodu do wysokości wniesionego wkładu.

W konsekwencji też, zdaniem WSA w Poznaniu, organ podatkowy nie naruszył zarówno treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ani też treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W dniu 4 października 2011 r. Strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 330/11.

Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2847/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim, że Minister Finansów w odmienny sposób rozumie pojęcie „wkładu wniesionego do spółki osobowej”, skoro nie uważa składników majątku spółki sfinansowanych z opodatkowanego już zysku wspólników za zwiększenie wkładów tych wspólników do spółki, lecz przyjmuje, że w przypadku ich zwrotu (lub zwrotu ich wartości) występującemu ze spółki wspólnikowi, należy je opodatkować jako przychód tegoż wspólnika.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów, zaakceptowanego jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, nie jest bez znaczenia to, czy otrzymane przez ustępującego ze spółki wspólnika środki były już opodatkowane w czasie jej trwania. Czyni to zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f, poprzez błędną jego wykładnię. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 55/14 wpłynął do tut. Organu w dniu 16 lipca 2014 r.

WSA w Poznaniu rozpoznając sprawę ponownie zaznaczył, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że skarga jest zasadna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2847/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 55/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1 – 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037, z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość wniesionego wkładu.

Ponieważ Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności podatkowej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Powołany wyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny.

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 powoływanej ustawy w ww. brzmieniu - wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF pojęciem „wniesionego wkładu do spółki osobowej”, który jest następnie zwracany wspólnikowi tej spółki, np. przy jego wystąpieniu z tej spółki, należy rozumieć nie tylko pierwotnie wniesiony wkład, ale również pozostawiony przez wspólnika w spółce jego zysk po opodatkowaniu. W konsekwencji dla zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF, a tym samym zakresu opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólnika występującego ze spółki, z tytułu wypłacanego mu udziału kapitałowego istotne jest, czy chodzi o niepodzielony zysk spółki, względnie o wypracowany przez nią majątek w toku prowadzenia działalności, czy też o pozostawiony w spółce (reinwestowany) zysk po opodatkowaniu, który zwiększa wartość wniesionego przez tegoż wspólnika do spółki wkładu. NSA stwierdził, że nie jest bez znaczenia to, czy otrzymane przez ustępującego ze spółki wspólnika środki były już opodatkowane w czasie jej trwania. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOF wskazuje, że dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Z analogicznych powodów – jak stwierdził NSA – tylko jednokrotnemu opodatkowaniu powinien podlegać dochód w odniesieniu do towarów handlowych objętych remanentem likwidacyjnym w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o PDOF.

Zatem, przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym w zakresie wartości „pierwotnie wniesionego wkładu”; normuje natomiast o „zwrocie wniesionych wkładów”, co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie - w formie reinwestowania - opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozważane zwolnienie podatkowe uwzględnia więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego wykazującego aktualny stan wkładu wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana.

Zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki.

Zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu kwota 1.147.685,85 zł stanowiąca część wartości zbywczej firmy pomniejszonej o wartość wniesionego wkładu oraz kwota 7.500,00 zł stanowiąca zwrot wniesionego wkładu przez ustępującego wspólnika przy zawiązywaniu spółki. Ponadto nie będzie podlegał również opodatkowaniu remanent towarów handlowych, materiałów i wyposażenia zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustępujący wspólnik w ramach rozliczenia pozostawia przypadającą część majątku wspólnikom do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast opodatkowaniu będzie podlegała kwota 244.814,15 zł stanowiąca nadwyżkę ponad 1/3 wartości zbywczej firmy, określona jako wartość udziału kapitałowego w formie właściwej dla przyjętego przez ustępującego wspólnika sposobu rozliczania dochodów z działalności gospodarczej.

Reasumując, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki, obejmujący zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca - aktywa i środki obrotowe stanowiące majątek spółki jawnej były nabywane z zysków (środków pieniężnych) uprzednio opodatkowanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej (około 15 lat).

Opodatkowaniu będzie podlegała kwota stanowiąca nadwyżkę ponad 1/3 wartości zbywczej firmy, określona jako wartość udziału kapitałowego w formie właściwej dla przyjętego przez ustępującego wspólnika sposobu rozliczania dochodów z działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego i uiszczenia 10% podatku dochodowego od dochodu z tego remanentu na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.