Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-577/08/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-18
Teza: Jeżeli spółce przysługuje prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy a przed otrzymaniem zwrotu spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców to, czy zwrot otrzyma akcjonariusz/udziałowiec jako część majątku polikwidacyjnego?
Słowa kluczowe: likwidacja; osoba-osoby prawne; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008r. (data wpływu 18 czerwca 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2008r. (data wpływu 18 września 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy spółce przysługuje prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy a przed otrzymaniem zwrotu spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców to, czy zwrot otrzyma akcjonariusz/udziałowiec jako część majątku polikwidacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie, ustalenia czy w sytuacji, gdy spółce przysługuje prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy a przed otrzymaniem zwrotu spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców to, czy zwrot otrzyma akcjonariusz/udziałowiec jako część majątku polikwidacyjnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2008r. (data wpływu 18 września 2008r.).

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:** Spółka prawa handlowego będąca osobą prawną, prowadząca od kilku lat aktywną działalność gospodarczą opodatkowaną podstawową stawką VAT i deklarująca regularnie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w związku z planowaną reorganizacją rozważa możliwość zaistnienia następującej sytuacji: spółka likwiduje działalność gospodarczą i w deklaracji VAT 7 za ostatni miesiąc:

*   wykazuje podatek należny ujemny w skutek rozliczenia w bieżącym okresie faktur korygujących zmniejszających obrót wystawionych i opodatkowanych w poprzednich okresach (otrzymano potwierdzenie odbioru od kontrahenta; tytuł wystawienia faktur korygujących: rabaty, zwroty towarów),
*   nie wykazuje w ogóle podatku naliczonego,
*   wykazuje kwotę podatku naliczonego, który w tej sytuacji jest równowartością ujemnego VAT-u należnego do zwrotu na rachunek bankowy. W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał iż w powyższym przypadku Spółka nie wykazuje w danym miesiącu sprzedaży i innych czynności zwiększających podatek należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli spółce przysługuje prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy a przed otrzymaniem zwrotu spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców to, czy zwrot otrzyma akcjonariusz/udziałowiec jako część majątku polikwidacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce gospodarczej może zdarzyć się także sytuacja, że wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego. Wtedy podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej wykazał wyższy obrót, (niepomniejszony o udzielone rabaty, czy też zwrócone towary itp.) i zapłacił wyższy podatek. Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, pomniejszony o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) jak również o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W przypadku faktur korygujących zmniejszających obrót, podatnik będący sprzedawcą ma prawo do rozliczenia podatku wynikającego z tego rodzaju faktur za okres (miesiąc, kwartał), w którym otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego (\`(...)\`) (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) Stanowisko takie potwierdziło także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 3 listopada 2000r. NR PP5-810-27/2000/JB. Pieniądze otrzymane przez udziałowców/akcjonariuszy w związku z likwidacją osoby prawnej stanowią część majątku otrzymanego w związku z likwidacją. Wobec tego mogą być przekazane bezpośrednio przez urząd skarbowy na rachunek bankowy udziałowców/ akcjonariuszy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. W myśl ust. 4 cyt. przepisu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, a także wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2 cyt. przepisu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Na podstawie zaś ust. 3 różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozważa możliwość zaistnienia następującej sytuacji: Spółka likwiduje działalność gospodarczą, w deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc działalności: wykazuje podatek należny ujemny w skutek rozliczenia w bieżącym okresie faktur korygujących zmniejszających obrót wystawionych i opodatkowanych w poprzednich okresach (otrzymano potwierdzenie odbioru od kontrahenta: tytuł wystawienia faktur korygujących: rabaty, zwroty towarów) nie wykazuje w ogóle podatku naliczonego wykazuje kwotę podatku naliczonego, który w tej sytuacji jest równowartością ujemnego VAT-u należnego do zwrotu na rachunek bankowy. W piśmie z dnia 17 września 2008r. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż nie wykazuje w danym miesiącu sprzedaży i innych czynności zwiększających podatek należny.

Wskazać należy, że w powyższej sytuacji wypełnienie deklaracji VAT-7 w zakresie obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, zgodnie ze znajdującym się na niej opisie, doprowadzi do sytuacji, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wobec braku podatku naliczonego, będzie równa wartości ujemnego podatku należnego. Dlatego też Wnioskodawca prawidłowo dokona obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako wartości ujemnego podatku należnego. Zadeklarowanie jednak do zwrotu obliczonej w ten sposób nadwyżki stanowi naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż pod pojęciem „podatek należny” ustawodawca rozumie podatek VAT do zapłaty w bieżącym okresie rozliczeniowym. Tym samym przysługującą do zwrotu różnicę podatku należy obliczyć poprzez odjęcie od kwoty podatku naliczonego kwoty podatku należnego tj. faktycznej kwoty VAT do zapłaty. Stwierdzić zatem należy, że przepisy ustawy o VAT regulujące zasady i tryb zwrotu podatku dotyczą wyłącznie podatku naliczonego. Natomiast ujemny podatek należny, który w przedmiotowej sprawie stanowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy wykazać jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przez co w deklaracji VAT-7 za następny okres rozliczeniowy znajdzie się on jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. w części D deklaracji - Rozliczenie podatku naliczonego. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zwrot ujemnego podatku należnego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym nie przysługuje w deklaracji VAT-7 za okres, w którym rozliczono by przedmiotową korektę podatku należnego, gdyż w danym okresie rozliczeniowym nie zostały spełnione wymagania ustawowe. Mianowicie przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w których w rozliczeniu za miesiąc, w którym nie były wykonywane czynności opodatkowane a jedynie uwzględniono faktury korygujące sprzedaż, Wnioskodawca mógłby wykazać kwotę do zwrotu. Stanowiłoby to oczywiście naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Dodatkowo tut. organ zauważa, iż w powołanym przez Wnioskodawcę piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3 listopada 2000r. znak: PP5-81027/2000/JB wyjaśniono, że tylko w sytuacji gdy podatnik wykonał jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu w danym miesiącu i dokonał sprzedaży towarów objętych stawkami obniżonymi, podatnik ma prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a ujemną wartością podatku należnego. Zatem w przedmiotowej sprawie niniejsze pismo nie znajduje zastosowania, gdyż w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu oraz nie zostanie wykazany podatek naliczony. W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w sytuacji gdy przed otrzymaniem zwrotu spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców, należy zauważyć, iż w przypadku likwidacji spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT. Z datą wykreślenia z KRS do spółki nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Likwidacja ta powoduje, że spółka traci podmiotowość prawnopodatkową, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Rozważając kwestię bytu prawnego spółki akcyjnej należy odwołać się do treści art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, iż spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Jednym natomiast ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji. Likwidacja ma na celu zakończenie interesów bieżących spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Ostatnim etapem likwidacji spółki jest wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Z tą datą spółka traci osobowość prawną i kończy swój byt jako podmiot prawa. Przestaje być podmiotem praw i obowiązków. Nie może realizować zdolności do czynności prawnych, zdolności sądowej i innych zdolności.

Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego jest prawem, które podlega sukcesji. Uprawnienie to wchodzi w skład uniwersum praw i obowiązków podatkowych podlegających przejściu na następców prawnych na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Tak więc zwrotu nadwyżki podatku może się domagać także następca prawny podatnika (składając stosowny wniosek). Również w przypadku, gdy wniosek został złożony przez podatnika, sam zwrot możliwy jest na rzecz jego następcy prawnego. Następcą prawnym zgodnie z przepisami art. 93, art. 93a, art. 93c Ordynacji podatkowej może zostać osoba prawna powstała w wyniku połączenia się lub przekształcenia się innych osób prawnych, spółek osobowych i kapitałowych. W przedstawionej sytuacji, z chwilą wykreślenia z rejestru podatników Spółka nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i ustanie jej byt prawny. W efekcie nie będzie istniał podmiot uprawniony do otrzymania przedmiotowej nadwyżki. Jednocześnie zwrot nie będzie mógł być dokonany na rachunek bankowy udziałowca/akcjonariusza ponieważ na gruncie przepisów podatkowych nie jest on następcą prawnym Spółki wykreślonej z rejestru podatników. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku–Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.