Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.659.2022.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-25
Teza: Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 26 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) (zwany w dalszej części wniosku „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu o zróżnicowanym profilu (produkcja jaj wylęgowych).

W ramach planowanej restrukturyzacji majątku, Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego prowadzoną działalność rolniczą (dalej: „Aport”) do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Fermowa”), w której Wnioskodawca w zamian za Aport obejmie jej udziały.

Działalność fermowa Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w postaci ferm drobiu przy wykorzystaniu nieruchomości, które są położone na terenie gminy , powiat, województwo. Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu Wnioskodawca będzie właścicielem innych nieruchomości związanych z działalnością fermową lub będzie miał prawo do wykorzystywania również innych nieruchomości w działalności fermowej na podstawie tytułu prawnego innego niż własność/na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych (obecne i potencjalne przyszłe nieruchomości związane z działalnością fermową są zwane łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomościami”).

Dodatkowo, w związku z wykorzystaniem Nieruchomości, Wnioskodawca wykorzystuje również, stanowiące Jego własność, nieruchomości budynkowe lub budowlane, do których m.in. zalicza się: budynki inwentarskie, budynek administracyjno-socjalny. Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu Wnioskodawca będzie również właścicielem innych nieruchomości budynkowych lub budowlanych. W dalszej części wniosku, dotychczasowe jak i potencjalnie posiadane w przyszłości nieruchomości budynkowe i budowlane są zwane łącznie „Zabudowaniami”.

Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem licznych środków trwałych, które wykorzystuje w działalności fermowej innych niż Nieruchomości i Zabudowania m.in.: środki trwałe składające się na wyposażenie technologiczne kurników oraz inne urządzenia niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności fermowej wykorzystuje również zapasy m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków oraz tzw. produkcję będącą w toku - hodowane każdorazowo ptaki oraz wyroby gotowe (tj. jaja wylęgowe). Istotnym elementem majątku Wnioskodawcy są środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością fermową.

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności rolniczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę, a także podejmuje współpracę z innymi osobami na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością rolniczą jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk), dzierżawy, kredytów, leasingów, pożyczek, kontraktacji oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością fermową.

Z działalnością fermową Wnioskodawcy związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska, niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

Podsumowując, na Działalność Fermową Wnioskodawcy składają się przyporządkowane jej składniki, tj.: pracownicy, Nieruchomości, Zabudowania, środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (produkcja wtoku, zapasy), umowy. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności rolniczej (dalej: „Działalność Fermowa”).

Wnioskodawca zaznacza, że wraz z Działalnością Fermową zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które są niezbędne do jej prowadzenia. W związku z czym, może zdarzyć się sytuacja, że niektóre z elementów (np. poszczególne środki trwałe, czy niektóre zobowiązania, które ze względów prawnych lub z uwagi na brak zgody osób trzecich nie będą mogły zostać przeniesione) mogą zostać wyłączone z przedmiotu Aportu, niemniej jednak nie będzie to miało wpływu na fakt, że Działalność Fermowa będzie mogła być kontynuowana przez Spółkę Fermową.

Planowana restrukturyzacja

Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, Działalność Fermowa zostanie wniesiona tytułem Aportu do Spółki Fermowej, w której Wnioskodawca w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie jej udziały. Podobnie do Wnioskodawcy do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty będące rodzinnie powiązane Wnioskodawcą, tj. członkowie rodziny Wnioskodawcy oraz spółka prawa handlowego prowadzona przez członków rodziny Wnioskodawcy.

Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka Fermowa otrzymawszy Aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Działalności Fermowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej.

Planowana restrukturyzacja majątku rodzinnego ma na celu skonsolidowanie wszystkich ferm prowadzonych przez Wnioskodawcę i Jego rodzinę w jednej Spółce Fermowej, co zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy powinno wpłynąć na zmniejszenie kosztów prowadzenia ferm (w chwili obecnej fermy prowadzone przez podmioty powiązane rodzinnie z Wnioskodawcą stanowią odrębne przedsiębiorstwa ponoszące swoje własne koszty prowadzenia działalności), zwiększenie transparentności biznesu rodzinnego i w rezultacie zwiększenie (efekt skali) wartości ferm scentralizowanych w Spółce Fermowej.

Przedmiot Aportu

Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia Działalności Fermowej w tym:

\- Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

\- prawo do korzystania z Nieruchomości, wraz z prawem do korzystania ze wzniesionych na nich budynków, budowli i instalacji;

\- ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

\- środki transportu (w tym w szczególności pojazdy wykorzystywane w Działalności Fermowej);

\- środki pieniężne;

\- zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków,)

\- produkcję będącą wtoku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

\- wyroby gotowe (w tym m.in. jaja wylęgowe);

\- prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca;

\- zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z Działalnością Fermową, kontraktacją, dostawami energii, umowami o pracę, umowami o świadczenie usług, należności od kontrahentów jak również zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów, leasingów i pożyczek);

\- wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych;

\- inwestycje w toku.

Pracownicy stanowiący element Działalności Fermowej Wnioskodawcy zostaną przejęci przez Spółkę Fermową zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie pracy.

Niewykluczone, że na dzień Aportu elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą również realizowane inwestycje w toku związane z Działalnością Fermową, które również w ramach Aportu przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki Fermowej.

Spółka Fermowa będzie kontynuowała Działalność Fermową uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.

Wnioskodawca zaznacza, iż z uwagi na fakt, że podobnie do Wnioskodawcy do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty powiązane z Wnioskodawcą, Spółka Fermowa stanie się stroną wszystkich umów handlowych, których stroną są obecnie podmioty (w tym Wnioskodawca), które wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wiele z powyższych umów może być tożsama co do zakresu usług. Tym samym nie jest wykluczone, że celem uporządkowania struktury umów handlowych, po Aporcie, nastąpi rozwiązanie ww. umów (w tym umów, których stroną był Wnioskodawca) i zawarcie nowych umów handlowych regulujących w sposób zbiorczy zakres oraz wartość świadczeń, do których spełnienia zobowiąże się Spółka Fermowa oraz jej partnerzy handlowi.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że obecnie jest stroną różnych umów handlowych z podmiotami powiązanymi, które tak samo jak Wnioskodawca wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wskutek Aportu przedmiotowe umowy znajdą się w Spółce Fermowej, która stanie się jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym z tych umów. Powyższe spowoduje rozwiązanie tych umów na skutek konfuzji.

Wnioskodawca wskazuje, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT.

### Pytania

1\. Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ww. ustawy, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego?

3\. Czy w przypadku uznania opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność Aportu opisanych składników zespołu będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

**Pana stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiot Aportu będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Ad 1

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została zawarta w art. 5a pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z nią, przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551, za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi i budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W powyższym znaczeniu, gospodarstwo rolne jest więc zespołem różnorodnych składników, tworzących zorganizowaną całość gospodarczą.

Mimo iż gospodarstwo rolne zostało w przepisach Kodeksu cywilnego zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, wskazuje się, iż spełnia ono określone przepisami wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Teza ta została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/443-1236/14/MN, zgodnie z którą „W konsekwencji ww. okoliczności uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa”.

W związku z tym, w orzecznictwie przyjmuje się, że gospodarstwo rolne w znaczeniu przedmiotowym należy postrzegać jako pewien rodzaj przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 29 maja 2014 r., sygn. akt I ACa 120/14.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W odniesieniu do powyższego wobec uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo nie budzi wątpliwości, że może ono stanowić przedmiot jednej czynności prawnej, a więc możliwy jest obrót gospodarstwem rolnym na takich samych zasadach, jakie mają zastosowanie do przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, że przedmiotem takiej czynności prawnej musi być ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę przedsiębiorstwa. \[W. Katner, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009\].

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przenosząc powyższe rozwiązania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Wnioskodawca, zamierza wnieść do Spółki Fermowej wszystkie elementy związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, tj.:

\- Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;

\- prawo do korzystania z Nieruchomości, wraz z prawem do korzystania ze wzniesionych na nich budynków, budowli i instalacji;

\- ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);

\- środki transportu (w tym w szczególności pojazdy wykorzystywane w Działalności Fermowej);

\- środki pieniężne;

\- zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

\- produkcję będącą wtoku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

\- wyroby gotowe (w tym m.in. jaja wylęgowe);

\- prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca;

\- zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z Działalnością Fermową, kontraktacją, dostawami energii, umowami o pracę, umowami o świadczenie usług, należności od kontrahentów jak również zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów, leasingów i pożyczek);

\- wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Dodatkowo należy wskazać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawca zamierza wnieść Aportem do nowo utworzonej spółki, służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Poszczególne elementy przedsiębiorstwa kształtują fermy, które realizują zadania gospodarcze, do których zostały przypisane, tj. produkcja jaj wylęgowych, produkcja drobiu rzeźnego lub odchów kur reprodukcyjnych.

Elementem dodatkowo potwierdzającym, iż przedmiot Aportu będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT jest fakt, że działalność fermowa prowadzona przez Wnioskodawcę będzie kontynuowana w Spółce Fermowej, z wykorzystaniem składników majątkowych stanowiących uprzednio elementy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „Ustawa zmieniająca”) ustawodawca od 1 stycznia 2022 r. nadał art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT nowe brzmienie, zgodnie z którym: „Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład”.

Stosownie zaś do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ponadto Ustawą zmieniającą ustawodawca dodał do art. 24, ust. 23, zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższej regulacji wynika wprost, że Aport przedsiębiorstwa do spółki jest wolny od podatku dochodowego, co zostało m.in. potwierdzone w obszernej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Fakt ten został potwierdzony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z 9 grudnia 2019 r. o sygn. 0112-KDWL4011.4.2019.2.TW, zgodnie z którą: „Spółka zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo – wszelkie składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Fermową, w tym:

· prawo do korzystania z nieruchomości, wraz z prawem do korzystania ze wzniesionych na nich budynków, budowli i instalacji;

· własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurnik);

· środki pieniężne, ulokowane na rachunku bankowym;

· zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);

· produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);

· wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);

· prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Spółka (w tym m.in. umowy, na podstawie których Spółce udostępniani są pracownicy);

· zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów);

· księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Analiza tych informacji prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

\- z 8 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC, w której zostało wskazane, że: „Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;

\- z 5 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”;

\- z 29 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.1.MT, zgodnie z którą: „jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportuj do spółki kapitałowej („GmbH”), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

\- z 9 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, w której zostało wskazane, że: „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania”.

Ponadto Ustawodawca przewidział dodatkową przesłankę, zgodnie z którą aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralny podatkowo, tj. jeżeli spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot Aportu zostanie przyjęty przez Spółkę Fermową dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej, czyli zostanie zachowana kontynuacja podatkowa wyceny składników majątku składającego się na Przedsiębiorstwo.

Powyższe, wynika wprost z dyspozycji art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”), która to ustawa CIT również uległa zmianie w 2022 r. na skutek wejścia w życie Ustawy zmieniającej, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16g ust. 9 ustawy CIT, wynikającym z wejścia w życie Ustawy zmieniającej: „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki”.

Ustęp 10a tego przepisu stanowi z kolei, że ust. 9 tego artykułu stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot otrzymujący Aport jest zobowiązany ustalić wartość początkową składników Aportu według ksiąg podmiotu wnoszącego Aport.

Artykuł 16h ust. 3 ustawy CIT z kolei stanowi, że: „podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy CIT”.

Zaś nowe brzmienie art. 16h ust. 3a ustawy CIT, wynikające z wejścia w życie Ustawy zmieniającej, przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 3 ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

Z powyższych przepisów wynika z kolei obowiązek uwzględnienia przez spółkę otrzymującą Aport odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego Aport.

Mając powyższe przepisy podatkowe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Fermowa uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, ma nie tyle prawo, co obowiązek prowadzenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów już wcześniej dokonanych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, z których - tytułem przykładu - można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

\- 29 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2021.2.SK;

\- 13 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.423.2019.1.AR;

\- 6 kwietnia 2018 r., sygn. IPPB5/423-174/14-3/S/AJ;

\- 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.90.2017.2.JF.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Fermowa, będąca spółką przejmującą majątek Wnioskodawcy, będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego wobec spełnienia warunków w nim opisanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 1 i nr 2 wniosku, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ta interpretacja nie rozstrzyga o skutkach opisanego przez Pana zdarzenia przyszłego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym sposobu rozliczania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ kwestia amortyzacji nie jest przedmiotem zadanych pytań.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.