Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.207.2020.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: Czynność Spółki polegająca na udostępnieniu pracowników do wykonywania czynności na rzecz innego podmiotu za otrzymanym wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W opisanej sprawie powstał obowiązek podatkowy dla już wykonanego świadczenia. Po śmierci podatnika (osoba fizyczna) ustał byt prawny tego podatnika i nie istnieje prawna możliwość wystawienia faktury na zmarłego.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; pracownik; śmierć; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone dnia 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym:

*   pytaniami nr 1 i 2 – **jest nieprawidłowe,**

*   pytaniem nr 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków finansowych należnych Wnioskodawcy z tytułu zawartego porozumienia, powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. ( data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone dnia 31 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A.( dalej Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności opodatkowanej Spółki jest działalność produkcyjna (wytwarzanie opakowań z tworzyw sztucznych). Spółka została zawiązana, jako nowopowstały podmiot, w dniu 6 grudnia 2013 r. Spółka - w ramach procesu optymalizacji ekonomicznej - miała przejąć i kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną pierwotnie przez Pana K. (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - (dalej również „B.”). Spółka nie jest następcą prawnym B.

B. działał od dnia 21 kwietnia 1992 roku. W maju 2017 roku B. podjął decyzję o rozpoczęciu procesu optymalizacji ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej i dalszym jej prowadzeniu w oparciu o następujące założenia:

1.  B. - działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną, miała zostać przeniesiona na dwie spółki handlowe kapitałowe, zaś w majątku osoby fizycznej miał pozostać majątek trwały, który miał być wynajmowany/dzierżawiony do spółek (nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu),
2.  Spółka - docelowo miała być spółką produkcyjną,
3.  C.- docelowo miała być spółką handlową (dystrybucja produktów Spółki).

Pan K. wraz z córką byli udziałowcami Spółki oraz C. (posiadali całość kapitału zakładowego oraz praw i obowiązków tych spółek).

Realizacja powyższego zamierzenia rozpoczęła się w maju 2017 r., jednak z uwagi na to, że B. współpracował z dużymi odbiorcami (korporacje), w których procedury przenoszenia umów o współpracy na C. były długotrwałe (długie procedury decyzyjne), proces przenoszenia umów musiał być rozłożony w czasie.

W maju 2017 roku wszyscy pracownicy B. zostali przeniesieni do poszczególnych spółek (180 pracowników do Spółki i 35 pracowników do C.). Przeniesienie pracowników następowało na zasadach analogii do art. 23¹ Kodeksu pracy. Z pracownikami zawarto porozumienia trójstronne pomiędzy pracownikiem, A. oraz Spółką i C. w przedmiocie zmiany pracodawcy. Pracownikom przedstawiono Wyjaśnienia w sprawie przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę, w którym wskazano, że „Zgodnie z decyzją Stron, na podstawie porozumienia z dnia 30 kwietnia 2017 r. ze skutkiem od dnia 1 maja 2017 r., działając na zasadzie analogii do art. 23¹ § 3 Kodeks pracy, nowy pracodawca - (Nowy Pracodawca), z uwagi na uzyskanie infrastruktury technicznej, przejął część dotychczasowych pracowników zatrudnionych przez B. (Pracodawca).

Przejście części infrastruktury technicznej na Nowego Pracodawcę, czyli A., nastąpiło z dniem 1 maja 2017 r. Przedmiotowa zmiana spowodowana była optymalizacją ekonomiczną Pracodawcy oraz miała na celu zabezpieczenie zatrudnienia pracowników, przy pozostawieniu pracownikom uzyskanych przez nich uprawnień u dotychczasowego Pracodawcy.

Na zasadzie analogii do art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy z dniem 1 maja 2017 r. Nowym Pracodawcą przejętych pracowników został A. Nowy Pracodawca przejął wszelkie wynikające ze stosunku pracy oraz przepisów prawa pracy prawa i obowiązki Pracodawcy względem nowych pracowników. Zgodnie z art. 23¹ § 2 K.p. za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed dniem przejęcia odpowiadali solidarnie dotychczasowy Pracodawca i Nowy Pracodawca.

Do końca 2017 roku nie udało się jednak przenieść kontraktów do B. i tylko znikoma część sprzedaży została zrealizowane przez tę spółkę (proces przenoszenia umów handlowych był w toku). Mając na względzie zakładany długotrwały proces przenoszenia umów z odbiorcami towarów oraz podjęte działania w zakresie zmiany formy prowadzonej działalności (w tym w szczególności zamierzone przeniesienie pracowników), B., Spółka oraz C. zawarły w dniu 28 kwietnia 2017 r. trójstronne „Porozumienie w sprawie finansowania kosztów pracy” (dalej również „Porozumienie”).

Zawierając Porozumienie strony postanowiły, że od dnia 1 maja 2017 r. pracownicy B. zostaną przeniesieni do Spółki (pracownicy produkcyjni) oraz do C. (pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż). W Porozumieniu wskazano, że z uwagi na rozpoczęcie działalności i systematyczne przenoszenie działalności do spółek kapitałowych, na dzień podpisania Porozumienia spółki te nie posiadają środków obrotowych niezbędnych do ponoszenia kosztów pracy zatrudnionych pracowników. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu zmiany formy działalności produkcja zostanie przeniesiona z B. na Spółkę; przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia w ramach realizowanego procesu, sprzedaż towarów (produktów) zostanie przeniesiona z B. na C.: przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów (wskazani w Porozumieniu kontrahenci zostaną przeniesieni na końcu procesu z uwagi na najbardziej skomplikowaną procedurę obowiązującą u tych kontrahentów).

W Porozumieniu strony uzgodniły, że do czasu przeniesienia całej działalności B. na spółki oraz do czasu posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków finansowych, oraz uzyskania przez Spółkę oraz C. środków finansowych pozwalających na bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy Spółki oraz C. będą wykonywali na rzecz B. produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami kontrahentów. Zgodnie z Porozumieniem do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz C. zamówień od kontrahentów B., B. na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty utrzymania pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy.

Jak stanowi Porozumienie, na koniec 2017 r. strony sporządzą zestawienie określające koszty całkowite poniesione przez B. z tego tytułu i spółki obciążą B. całkowitym kosztem prac pracowników, którzy realizowali zamówienia na rzecz B. oraz jego kontrahentów. Rozliczenie kosztów zostanie dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki po dokonaniu całkowitego ustalenia kosztów pracy pracowników. Spółka oraz C. wystawią faktury VAT w terminie 14 dni od zakończenia roku obrotowego 2017.

Od czerwca 2017 roku pieniądze na wypłaty (w wartościach netto) - zgodnie z Porozumieniem - były przelewane co miesiąc z B. do poszczególnych spółek. Spółka nie otrzymała kwot odpowiadających należnym składkom oraz zaliczkom na podatek dochodowy od osób fizycznych (obowiązki te były jednak przez Spółkę wykonywane).

Jednocześnie w majątku B. pozostawały środki trwałe i materiały niezbędne do produkcji. W dniu 11 stycznia 2018 r. zmarł właściciel B.- Pan K. i w związku z tym w dniu 12 stycznia 2018 r. cała działalność została faktycznie przeniesiona na spółki, w celu zachowania ciągłości działalności przedsiębiorstwa w trakcie rozpoczętej zmiany formy działalności. Poświadczenie dziedziczenia przez czworo spadkobierców nastąpiło w dniu 7 lutego 2018 r.

Spadkobiercy i Spółka podjęły działania w celu uregulowania sytuacji powstałej na skutek śmierci Pana K., jednak z uwagi na to, że wśród spadkobierców są osoby małoletnie, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a dodatkowo we wrześniu 2019 r. zmarł jeden ze spadkobierców Pana K. - Pan T., którego krąg spadkobierców według stanu na dzień dzisiejszy nie został jeszcze potwierdzony, proces ustalenia czynnej masy spadku po śp. K. oraz ustalenia kręgu spadkobierców po Panu T. jest długotrwały i w toku.

Do dnia śmierci Pana K., Spółka nie wystawiła faktury przewidzianej w Porozumieniu.

W powyższych okolicznościach Spółka powzięła wątpliwość, czy powstał obowiązek rozliczenia podatku należnego od towarów i usług z tytułu kwot należnych od Pana K.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy środki finansowe należne Spółce na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółkę w opisanym zdarzeniu?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i kogo taka faktura winna wskazywać jako nabywcę (usługobiorcę)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka uważa, że środki finansowe należne Spółce na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii Spółki środki te stanowią - zgodnie z Porozumieniem - zwrot poniesionych kosztów wynagrodzeń i pochodnych, które stanowiły element procesu zmiany formy organizacyjnej działalności B. Zdaniem Spółki Porozumienie nie stanowi umowy, która mogłaby stanowić podstawę odpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu jako usługa, musi istnieć stosunek prawny, z którego wynika przedmiot świadczenia, beneficjent oraz wynagrodzenie za wykonane przez podatnika czynności.

W wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16 wskazano, że „Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W powyższym kontekście kluczowe jest ustalenie, czy między stronami doszło do nawiązania stosunku prawnego, w ramach którego doszło do wykonania usługi w zamian za wynagrodzenie (należne, choć ostatecznie nie otrzymane).

Sam fakt istnienia umowy nie oznacza jednak, że następuje odpłatne świadczenie usług. W przypadku umów o współpracy (umów kooperacyjnych) przyjmuje się, że strony takiej umowy nie wykonują wzajemnie usług, choć może dochodzić do wykonywania różnych czynności między stronami. Poprzez skoordynowane działania uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia dążą do realizacji własnych celów - w szczególności zwiększenia obrotów każdego z uczestników. W razie zawarcia takiej umowy, nie wyodrębnia się dla celów VAT czynności uczestników. W orzecznictwie DKIS i sądowym funkcjonuje pogląd o wyłączeniu z opodatkowania wspólnych przedsięwzięć np. w interpretacjach z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. IPPP1/4512-555/16-13/IT, z dnia 16 października 2017 r., sygn. IPPP1/4512-897/15-3/EK wydanej na skutek wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 874/16, z dnia 6 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-262/09-9/S/MPe, zmienionej w wyniku wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/09.

W interpretacji z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.600.2017.1.MD wskazano: „Treść wniosku wskazuje, że umowy o współpracy podejmowane przez Wnioskodawcę i Organizatora dotyczą podjęcia przez strony wspólnych działań, których celem będzie realizacja zadania własnego Gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym - tj. promocji gminy. W przedmiotowej sprawie żadna ze stron nie będzie bezpośrednim beneficjentem podejmowanych czynności. Bezpośrednim odbiorcą wszystkich działań, które zostaną podjęte, będą uczestnicy wydarzeń realizowanych przez Gminę i Organizatora. Ponadto Gmina podkreśla, że czynności te jednak nie są realizowane na rzecz Organizatora, a jedynie w związku z realizacją zobowiązań zawartych w umowie o współpracy z Organizatorem.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w związku z czynnościami realizowanymi przez Gminę w ramach organizacji wydarzeń, mających na celu promocję Gminy nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz Organizatora. Gmina nie świadczy na rzecz Organizatora ani usług odpłatnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ani też nieodpłatnych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku Gmina wykonując ww. czynności polegające na zapewnieniu pomieszczeń na organizację wydarzenia, poczęstunku dla gości oraz usług tłumaczenia, by efektywniej realizować zadanie własne z zakresu promocji gminy nie świadczy żadnej usługi na rzecz Organizatora. Zatem Gmina nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur na rzecz Organizatora z tytułu realizacji ww. czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w związku z wykonywanymi czynnościami, Gmina nie powinna wystawiać na rzecz Organizatora faktur VAT, jest prawidłowe”.

Z perspektywy podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy działania partnera polegają na materialnym zaangażowaniu we wspólne przedsięwzięcie, czy też ogranicza się do przekazania środków finansowych na jego przeprowadzenie. Taki przypadek analizował NSA w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13: „Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Spółka może dokumentować przekazanie wkładu pieniężnego współorganizatora koncertu na rzecz tejże Spółki notą obciążeniową, a nie fakturą VAT.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w niniejszej sprawie należy przyznać Spółce, zdaniem której brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz współorganizatora koncertu usługę, w związku z czym czynność taka nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, należy powołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację”.

W analizowanym przypadku niewątpliwie Porozumienie wykazuje cechy umowy o współpracy. Spółka zwraca uwagę na przedstawiony we wniosku kontekst zawarcia Porozumienia. Miało ono regulować zasady działalności wszystkich trzech podmiotów gospodarczych w okresie, gdy działalność B. miała być przenoszona. Pan K. nie skorzystał z możliwości przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę, co nie zmienia faktu, że ekonomicznie dążył do celu, jakim było przeniesienie działalności do Spółki. Potwierdza to nie tylko treść Porozumienia, ale również sposób przeniesienia pracowników B. do Spółki na mocy trójstronnego porozumienia. Analizując zatem ekonomiczny charakter Porozumienia należy mieć na względzie, że celem stron nie było wzajemne świadczenie usług, ale przeprowadzenie procesu reorganizacji działalności Pana K.

Na konieczność badania ekonomicznego kontekstu transakcji wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 7 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 NSA wskazał: „W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu rzeczywiście wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. (\`(...)\`) kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego (…).

Jednakże należy podkreślić, że postulowane preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, jak wyżej wskazano, „oderwaniu się” od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka. W żadnej mierze zaś nie może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i skutków dokonywanych czynności. Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi”.

Dalej NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadza do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To, czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej”.

W wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r. sygn. I FSK 1503/12 wskazano, że „Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz.s. 1-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz.s. 1-11079)”. Podobny pogląd wyrażono w wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1115/13 „Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego.

Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., I FSK 1436/13, CBOSA)’’.

Podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13 „(\`(...)\`) Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi.

Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013., I FSK 1436/13, CBOSA)” (\`(...)\`).

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11, CBOSA.

Strony Porozumienia uzyskały zatem efekt ekonomiczny podobny do innych form restrukturyzacji działalności, np. podziału. Przepisy prawa nie przewidują możliwości podziału działalności osoby fizycznej (jak ma to miejsce w przypadku podziału spółek), ale nie ulega wątpliwości, że strony osiągnęły podobny efekt w wymiarze gospodarczym i ekonomicznym.

Brak objęcia zakresem opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych (przekształceń) jest zaś niesporny w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Gd 563/06, Lex: „Podział spółki przez wydzielenie nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, a tym samym nie podlega przepisom ustawy o VAT z 2004 r.”; podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. ILPP1/443-252/07-2/IN. „Ponadto w przedmiotowej sprawie przenosząc prawo własności udziałów w spółkach z o.o. Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta bowiem nie mieści się w ramach definicji „działalności gospodarczej”, o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. Ustawy. Czynność polegająca na podziale Spółki przez wydzielenie i przekazanie nowo utworzonej spółce stanowiących majątek Wnioskodawcy udziałów w C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Nie mieści się również w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do zastosowania do tej czynności opodatkowania podatkiem VAT”).

Jak wyżej wskazano proces przekształcania działalności Pana K. był rozłożony w czasie, zaś zawarcie Porozumienia pomiędzy wszystkimi stronami (Pan K. oraz obie spółki: Spółka oraz C.), miało na celu umożliwienie jego realizacji. Konieczność zawarcia Porozumienia wynikała z faktu, że proces przenoszenia zawartych umów był długotrwały, a jednocześnie należało przenieść pracowników do docelowych spółek. Nie było zatem celem ani zamiarem stron wzajemne świadczenie sobie usług. Transfery pieniężne pomiędzy Panem K. a Spółką miały na celu wyłącznie zapewnienie finansowania - tylko w okresie przenoszenia działalności do spółek. Podobnie zatem jak w wyżej przywołanych przypadkach, środki te nie miały na celu wynagrodzenia Spółce za świadczone usługi, ale jedynie umożliwienie jej finansowania wynagrodzeń w okresie oczekiwania na ostateczne przeniesienie umów z kontrahentami do C. oraz zawarcie umów pomiędzy C. i Spółką.

Powyższe cele ekonomiczne były obiektywnie widoczne i nie można twierdzić, że pozostawały jedynie subiektywnym przeświadczeniem Pana K. lub podmiotów zarządzających spółkami. Spółka zwraca uwagę, że:

1.  ekonomiczny cel podjętych działań został udokumentowany w Porozumieniu,
2.  cel działań B., Spółki i C. został zakomunikowany pracownikom w wyjaśnieniu towarzyszącym zmianie pracodawcy. Wskazano wyraźnie, że przedmiotowa zmiana spowodowana była optymalizacją ekonomiczną pracodawcy.

W Porozumieniu wskazano, że z uwagi na rozpoczęcie działalności i systematyczne przenoszenie działalności do spółek kapitałowych, na dzień podpisania Porozumienia spółki te nie posiadają środków obrotowych niezbędnych do ponoszenia kosztów pracy zatrudnionych pracowników. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu zmiany formy działalności produkcja zostanie przeniesiona z B. na Spółkę; przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu, sprzedaż towarów (produktów) została przeniesiona z B. na C.: przenoszenie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów (wskazani w Porozumieniu kontrahenci zostaną przeniesieni na końcu procesu z uwagi na najbardziej skomplikowaną procedurę obowiązującą u tych kontrahentów).

W Porozumieniu strony uzgodniły, że do czasu przeniesienia całej działalności B. na spółki oraz do czasu posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków finansowych, oraz uzyskania przez Spółkę oraz C. środków finansowych pozwalających na bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy Spółki oraz C. będą wykonywali na rzecz B. produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami kontrahentów.

Zgodnie z Porozumieniem do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz C. zamówień od kontrahentów B., B. na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty utrzymania pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy.

Z powyższego wyraźnie wynika, że celem i zamiarem stron nie było świadczenie przez Spółkę na rzecz B. żadnych odpłatnych usług. Spółka miała otrzymywać wyłącznie takie kwoty, jakie w okresie restrukturyzacji działalności były konieczne, dla wypłaty wynagrodzeń i tylko na taki czas, jaki przewidywano dla zakończenia procesu przenoszenia umów handlowych.

Gospodarczym celem Porozumienia - który jak wynika z cytowanego orzecznictwa - musi być uwzględniany dla celów podatku od towarów i usług, nie było odpłatne świadczenie usług. Sam fakt, że strony w Porozumieniu wskazały na dokumentowanie przepływu środków fakturą nie skutkuje objęciem rozliczenia obowiązkiem podatkowym. Rozliczenie pomiędzy partnerami wspólnego przedsięwzięcia, podobnie jak ma to miejsce np. w odniesieniu do konsorcjów, nie podlega podatkowaniu.

Na uwagę zasługuje również wywód NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16: „W świetle powyższego zauważyć należy, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności”.

Spółka wskazuje ponadto, że zwrot kosztów zasadniczo nie podlega podatkowi od towarów i usług. Art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1a tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. Łącznie z przepisów tych wynika wniosek, że jeśli podatnik otrzymuje zwrot poniesionego wydatku, od którego nie odliczył podatku naliczonego, to taki zwrot nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobny pogląd, w odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne, wyrażono w interpretacji z dnia 18 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.455.2018.2.IT, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko: „Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w nadal w pełni aktualnej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-40/10-4/ISz), gdzie organ potwierdził, iż zwrot kosztów ubezpieczeń pracowników z zagranicy, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ nie zachodzi żadna z czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a w szczególności nie dochodzi ani do zakupu usługi przez podmiot zagraniczny, ani do późniejszego refakturowania jakiejkolwiek usługi na polskiego wnioskodawcę, gdyż koszty ubezpieczeń emerytalnych stanowią obowiązkowe należności krajowego systemu ubezpieczeń społecznych, a więc należnościami o charakterze publicznoprawnym, do których uiszczania zobowiązani są pracodawcy. Zwrot kosztów takiego ubezpieczenia nie jest zatem importem usług w rozumieniu ustawy o VAT”.

Ze względu na okoliczności faktyczne sprawy na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym świadczenie pieniężne przekazywane w związku z przedłużeniem kontraktu pomiędzy konsorcjantami, którzy wspólnie ten kontrakt realizują, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. W interpretacji z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.155.2018.1.JG, DKIS ocenił jako prawidłowe następujące stanowisko: „Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Konsorcjum nie wykonuje na rzecz Spółki żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w zamian za uzgodnioną kwotę na pokrycie poniesionych przez Konsorcjum Kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot Kosztów przybiera w tym przypadku charakter rekompensaty. W związku ze zmianą uzgodnionego w umowie terminu dostawy Pociągów, po stronie Konsorcjum powstały dodatkowe Koszty, do których pokrycia zobowiązała się Spółka. Nie może tu być jednak mowy o nabyciu przez Spółkę jakiejkolwiek usługi, a wyłącznie o ponoszeniu ekonomicznego ciężaru Kosztów powstałych po stronie Konsorcjum w związku z brakiem możliwości terminowej realizacji umowy, spowodowanej okolicznościami leżącymi po stronie Spółki.

Powyższe oznacza, iż Spółka dokonała zwrotu Kosztów na rzecz Konsorcjum, ale nie uzyskała jakiegokolwiek świadczenia w zamian. Tym samym wypłacone środki finansowe powinny być uznane za płatność o charakterze rekompensaty/kosztów, która nie podlega, w ocenie Wnioskodawców, opodatkowaniu VAT. Zwrot Kosztów stanowi de facto finansową rekompensatę dla drugiej strony. Z tego powodu zwroty/rekompensaty nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT”.

Podobnie w przedmiotowej sprawie, ponoszenie przez B. kosztów wynagrodzeń przejętych pracowników wynika wyłącznie z faktu, że nie było możliwe szybkie i skoordynowane w czasie, przeniesienie wraz z pracownikami kontraktów, które mogłyby generować przychody. Jak wynika z treści Porozumienia, był to zasadniczy i jedyny cel jego zawarcia i finansowania przez B. kosztów pracy.

Reasumując, zdaniem Spółki Porozumienie nie stanowi umowy, w ramach której Spółka zobowiązała się do świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, że zważywszy na śmierć Pana K. w dniu 11 stycznia 2018 r., obowiązek podatkowy z tytułu usługi Spółki nie może powstać. Zdaniem Spółki przyjmując, że Porozumienie stanowi podstawę świadczenia usług za wynagrodzeniem (z czym Spółka się nie zgadza), obowiązek podatkowy nie może powstać, co wynika z następujących okoliczności.

Dla ustalenia obowiązku podatkowego należy ustalić charakter czynności Spółki. Jak wynika z Porozumienia do czasu przeniesienia całej działalności B. na spółki oraz do czasu posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków finansowych, oraz uzyskania przez Spółkę oraz C. środków finansowych pozwalających na bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy Spółki oraz C. będą wykonywali na rzecz B. produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami kontrahentów. Ponadto, do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz C. zamówień od kontrahentów B., B. na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty utrzymania pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy. Jak stanowi Porozumienie, na koniec 2017 r. strony sporządzą zestawienie określające koszty całkowite poniesione przez B. z tego tytułu i spółki obciążą B. całkowitym kosztem prac pracowników, którzy realizowali zamówienia na rzecz B. oraz jego kontrahentów. Rozliczenie kosztów zostanie dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki po dokonaniu całkowitego ustalenia kosztów pracy pracowników. Spółka oraz C. wystawią faktury VAT w terminie 14 dni od zakończenia roku obrotowego 2017.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że środki wpłacane przez Pana K. mogą być uważane wyłącznie za ekwiwalent czynności, polegającej na pracy pracowników. Ponieważ nie przewidziano zwrotu żadnych innych kosztów (np. energii, kosztów pośrednich), ani marży, trzeba uznać, że wpłacane środki nie stanowiły wynagrodzenia za usługi produkcyjne. Mogą stanowić jedynie ekwiwalent za pracę pracowników.

W opinii Spółki powyższe powoduje, że zastosowanie w sprawie winien znajdować art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Art. 19a ust. 7 stanowi zaś, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W opinii Spółki udostępnienie pracowników w zamian za zwrot kosztów wynagrodzeń może być oceniane jako stanowiące świadczenie usługi o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy, leasingu. Spółka zwraca uwagę, że pojęcia używane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie mogą być interpretowane wyłącznie poprzez odwołanie się do instytucji krajowego prawa cywilnego (zob. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2027/14 oraz z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 1911/15). Oznacza to zdaniem Spółki, że „usługi o podobnym charakterze” powinny być interpretowane jako usługi, które umożliwiają korzystanie z czegoś w zamian za zapłatę wynagrodzenia. Nie ma przeszkód prawnych, aby przedmiotem korzystania byli pracownicy (najem personelu).

Co więcej, jak wynika z praktyki interpretacyjnej DKIS, powyższy przepis ma zastosowanie nie tylko do rzeczy (które mogą być przedmiotem wymienionych w nim umów najmu, dzierżawy lub leasingu). Dla przykładu, w interpretacji z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. ITPP1/4512-332/16/MN oceniono, że szczególny obowiązek podatkowy dotyczy również najmu praw: „Odnosząc się z kolei do kwestii obowiązku podatkowego z tytułu „wynajmu oprogramowania - płatność w formie abonamentu za okres, którego dotyczy abonament” wskazać należy, że łączna analiza norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu usług najmu oprogramowania świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje - na zasadzie określonej w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7.

Podkreślić należy jednocześnie, że wskazany w stanowisku Wnioskodawcy przepis art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do m.in. usług najmu. Wyraźnie bowiem ustawodawca zastrzegł stosowanie tego przepisu do ust. 5 pkt 4, tj. do m.in. usług najmu.

Jak wcześniej wskazano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu nie jest zdeterminowany „otrzymaniem całości lub części zapłaty”, tylko wystawieniem faktury i upływem terminu płatności jakiejkolwiek należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 19 ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w przedstawionych okolicznościach obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu oprogramowania powstaje w chwili wystawienia faktury, natomiast w przypadku gdy nie zostanie wystawiona faktura lub zostanie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu jej wystawienia”.

„Usługa o podobnym charakterze” do najmu nie musi zatem mieć za przedmiot korzystania z rzeczy i może obejmować również korzystanie z personelu Spółki.

Jak wynika z okoliczności faktycznych do dnia 11 stycznia 2018 r. Spółka nie wystawiła faktury, o której mowa w rozporządzeniu. Termin na wystawienie faktury - zgodnie z Porozumieniem - upływał najwcześniej w dniu 14 stycznia 2018 r. (14 dni od dnia zakończenia roku obrotowego). Jakiekolwiek płatności przed tym terminem nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w przypadkach objętych art. 19a ust. 5 ustawy, otrzymanie płatności nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Pogląd ten potwierdza wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. I FSK 1842/16 „Słusznie Sąd uznał, że związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z tego przepisu, nie dotyczy zaliczki na poczet należności z tytułu umowy najmu. Wynika to wprost z końcowej części przepisu, słów „\`(...)\` z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.” Ust. 5 pkt 4 do art. 19a dotyczy, między innymi, świadczenia usług najmu. Zacytowany tu zwrot „\`(...)\`z zastrzeżeniem\`(...)\`” oznacza, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet świadczenia z tytułu najmu. Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego.

Taki pogląd został też wyrażony w literaturze przedmiotu (patrz „VAT. Komentarz” Tomasz Michalik, wydanie 14, strona 390 oraz 391 i następne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2018, podobnie w „VAT. Komentarz 2014”, Tomasz Krywań, Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2014 r., strona 275). Wykładnia Sądu I instancji w odniesieniu do tych przepisów jest trafna. Słusznie też Sąd uznał, że otrzymanie tej zaliczki nie rodzi obowiązku wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, ale z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy, między innymi, czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, a zatem również świadczenia usługi najmu”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot należnych na podstawie Porozumienia, nie mógł powstać. W dniu kiedy upływał termin na wystawienie faktury (określony w Porozumieniu), brak było możliwości wystawienia faktury na zmarłego. Jak przyjmuje się w praktyce interpretacyjnej w razie ustania bytu prawnego usługobiorcy (nabywcy towarów), co do zasady nie można mówić o świadczeniu usługi odpłatnej, nawet jeśli podatnik kontynuuje swoje świadczenie. W interpretacji z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. IPPP2/4512-370/16-2/DG wskazano, że „Śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe. Zatem w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wystawienia faktury na zmarłego tj. podmiot już nieistniejący. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając na zmarłego najemcę za maj 2016 r. faktury dotyczące czynszu i opłat dodatkowych - w tym za energię elektryczną.

(\`(...)\`) W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca zawarł stosowną umowę najmu lokalu z osobą, która zmarła a nie z jego spadkobiercami. To zmarły był beneficjentem zawartej ze Stroną umowy i świadczonej na jego rzecz usługi najmu. Natomiast spadkobiercy zmarłego niezależnie od tego czy przyjmą spadek po zmarłym czy go odrzucą nie nabywają od Wnioskodawcy usługi najmu lokalu. W związku z tym należy wskazać, że nie istnieje druga strona transakcji - czyli nabywca usługi najmu i tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca na ich rzecz świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Wnioskodawca w związku z zawartą umową najmu lokalu użytkowego z osobą, która zmarła w trakcie trwania tej umowy, nie ma możliwości wystawienia na spadkobierców zmarłego faktury jako dokumentu potwierdzającego dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT”.

Mając na względzie powyższe, ponieważ w opinii Spółki Porozumienie nie określa terminu płatności, a jedynie termin na wystawienie faktury (dopiero faktura stanowiłaby wezwanie do zapłaty i powodowała wymagalność świadczenia), zaś takiej faktury Spółka nie mogła już wystawić - obowiązek podatkowy nie może powstać. Spółka nie mogłaby takiej faktury wprowadzić do obrotu prawnego, choćby z tego względu, że krąg spadkobierców nie był ustalony i to nie oni byli stronami zawartego Porozumienia. Taka interpretacja nie zakłóca zasad podatku od towarów i usług, ponieważ zmarły nie otrzymał faktury, zatem nie powstało dla niego prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do pytania nr 3 wniosku, Spółka uważa, że nie ciąży na niej obowiązek wystawienia faktury. Jeśli przyjąć, że tak faktura winna być wystawiona, to powinna wskazywać jako nabywcę zmarłego K. Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. faktura powinna zawierać w szczególności imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktur.

Zgodnie z Porozumieniem, czynności Spółki miały być wykonywane do końca 2017 r., zatem potencjalna usługa została wykonana w dniu 31 grudnia 2017 r. Na ten dzień należy ustalić dane istotne dla faktury, z tego też względu jako nabywcę należy wskazać Pana K. Jak wynika z przytoczonych wyżej interpretacji, spadkobiercy nie są stronami Porozumienia, zaś dodatkowo Spadkobiercy, w skład których wchodzi (małoletni) przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Co więcej, jeden ze spadkobierców zmarł, zaś krąg osób uprawnionych do dziedziczenia nie został jeszcze potwierdzony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniami 1 i 2 oraz prawidłowe w zakresie objętym pytaniem 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast art. 19a ust. 7 stanowi, że - przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (m.in. usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (A., Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności opodatkowanej Spółki jest działalność produkcyjna - wytwarzanie opakowań z tworzyw sztucznych). Spółka została zawiązana, jako nowopowstały podmiot, w dniu 6 grudnia 2013 r. Spółka - w ramach procesu optymalizacji ekonomicznej - miała przejąć i kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną pierwotnie przez Pana K. ( dalej również B.) - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka nie jest następcą prawnym B.

B. działał od dnia 21 kwietnia 1992 roku. W maju 2017 roku B. podjął decyzję o rozpoczęciu procesu optymalizacji ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej i dalszym jej prowadzeniu w oparciu o następujące założenia:

1.  B. - działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną, miała zostać przeniesiona na dwie spółki handlowe kapitałowe, zaś w majątku osoby fizycznej miał pozostać majątek trwały, który miał być wynajmowany/dzierżawiony do spółek - nieruchomości, maszyny, urządzenia i środki transportu,
2.  Spółka docelowo miała być spółką produkcyjną,
3.  C. - docelowo miała być spółką handlową (dystrybucja produktów Spółki).

Pan K. wraz z córką byli udziałowcami Spółki oraz C. (posiadali całość kapitału zakładowego oraz praw i obowiązków tych spółek).

Realizacja powyższego zamierzenia rozpoczęła się w maju 2017 r., jednak z uwagi na to, że B. współpracował z dużymi odbiorcami (korporacje), w których procedury przenoszenia umów o współpracy na C. były długotrwałe (długie procedury decyzyjne), proces przenoszenia umów musiał być rozłożony w czasie.

W maju 2017 roku wszyscy pracownicy B. zostali przeniesieni do poszczególnych spółek (180 pracowników do Spółki i 35 pracowników do B.). Przeniesienie pracowników następowało na zasadach analogii do art. 23¹ Kodeksu pracy. Z pracownikami zawarto porozumienia trójstronne pomiędzy pracownikiem, B. oraz Spółką i C. w przedmiocie zmiany pracodawcy. Pracownikom przedstawiono Wyjaśnienia w sprawie przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę, w którym wskazano, że „Zgodnie z decyzją Stron, na podstawie porozumienia z dnia 30 kwietnia 2017 r. ze skutkiem od dnia 1 maja 2017 r., działając na zasadzie analogii do art. 23¹ § 3 Kodeks pracy, nowy pracodawca – Spółka, z uwagi na uzyskanie infrastruktury technicznej, przejął część dotychczasowych pracowników zatrudnionych przez K. (Pracodawca).

Przejście części infrastruktury technicznej na Nowego Pracodawcę, czyli Spółkę, nastąpiło z dniem 1 maja 2017 r. Przedmiotowa zmiana spowodowana była optymalizacją ekonomiczną Pracodawcy oraz miała na celu zabezpieczenie zatrudnienia pracowników, przy pozostawieniu pracownikom uzyskanych przez nich uprawnień u dotychczasowego Pracodawcy.

Na zasadzie analogii do art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy z dniem 1 maja 2017 r. Nowym Pracodawcą przejętych pracowników została Spółka. Nowy Pracodawca przejął wszelkie wynikające ze stosunku pracy oraz przepisów prawa pracy prawa i obowiązki Pracodawcy względem nowych pracowników. Zgodnie z art. 23¹ § 2 K.p. za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed dniem przejęcia odpowiadali solidarnie dotychczasowy Pracodawca i Nowy Pracodawca.

Do końca 2017 roku nie udało się jednak przenieść kontraktów do C. i tylko znikoma część sprzedaży została zrealizowana przez Spółkę - proces przenoszenia umów handlowych był w toku. Mając na względzie zakładany długotrwały proces przenoszenia umów z odbiorcami towarów oraz podjęte działania w zakresie zmiany formy prowadzonej działalności (w tym w szczególności zamierzone przeniesienie pracowników), B., Spółka oraz C. zawarły w dniu 28 kwietnia 2017 r. trójstronne „Porozumienie w sprawie finansowania kosztów pracy”.

Zawierając Porozumienie strony postanowiły, że od dnia 1 maja 2017 r. pracownicy B. zostaną przeniesieni do Spółki (pracownicy produkcyjni) oraz do C. - pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż. W Porozumieniu wskazano, że z uwagi na rozpoczęcie działalności i systematyczne przenoszenie działalności do spółek kapitałowych, na dzień podpisania Porozumienia spółki te nie posiadają środków obrotowych niezbędnych do ponoszenia kosztów pracy zatrudnionych pracowników. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia 2017 r. w ramach realizowanego procesu zmiany formy działalności produkcja zostanie przeniesiona z B. na Spółkę; przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów. Zgodnie z Porozumieniem w okresie od maja do grudnia w ramach realizowanego procesu, sprzedaż towarów (produktów) zostanie przeniesiona z B. na C.: przenoszenie będzie odbywało się etapami z uwagi na utrzymanie produkcji oraz systematyczne przenoszenie kontrahentów, w celu utrzymania posiadanych z nimi umów i kontraktów - wskazani w Porozumieniu kontrahenci zostaną przeniesieni na końcu procesu z uwagi na najbardziej skomplikowaną procedurę obowiązującą u tych kontrahentów.

W Porozumieniu strony uzgodniły, że do czasu przeniesienia całej działalności B. na spółki oraz do czasu posiadania przez B. obrotów z kontrahentami, a w związku z tym środków finansowych, oraz uzyskania przez Spółkę oraz C. środków finansowych pozwalających na bieżące regulowanie swojej działalności, pracownicy Spółki oraz C. będą wykonywali na rzecz B. produkcję oraz sprzedaż towarów (produktów), zgodnie z zamówieniami kontrahentów. Zgodnie z Porozumieniem do czasu przeniesienia całej działalności B., lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2017 r. z tytułu realizacji przez pracowników Spółki oraz C. zamówień od kontrahentów B., B. na podstawie Porozumienia będzie ponosił koszty utrzymania pracowników, czyli będzie płacił wynagrodzenia pracowników oraz koszty składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników, tzw. koszty pracy.

Jak stanowi Porozumienie, na koniec 2017 r. strony sporządzą zestawienie określające koszty całkowite poniesione przez B. z tego tytułu i spółki obciążą B. całkowitym kosztem prac pracowników, którzy realizowali zamówienia na rzecz B. oraz jego kontrahentów. Rozliczenie kosztów zostanie dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki po dokonaniu całkowitego ustalenia kosztów pracy pracowników. Spółka oraz C. wystawią faktury VAT w terminie 14 dni od zakończenia roku obrotowego 2017.

Od czerwca 2017 roku pieniądze na wypłaty w wartościach netto - zgodnie z Porozumieniem - były przelewane co miesiąc z B. do poszczególnych spółek. Spółka nie otrzymała kwot odpowiadających należnym składkom oraz zaliczkom na podatek dochodowy od osób fizycznych - obowiązki te były jednak przez Spółkę wykonywane.

Jednocześnie w majątku B. pozostawały środki trwałe i materiały niezbędne do produkcji. W dniu 11 stycznia 2018 r. zmarł właściciel B. - Pan K. i w związku z tym w dniu 12 stycznia 2018 r. cała działalność została faktycznie przeniesiona na spółki, w celu zachowania ciągłości działalności przedsiębiorstwa w trakcie rozpoczętej zmiany formy działalności. Poświadczenie dziedziczenia przez czworo spadkobierców nastąpiło w dniu 7 lutego 2018 r.

Spadkobiercy i Spółka podjęły działania w celu uregulowania sytuacji powstałej na skutek śmierci Pana K., jednak z uwagi na to, że wśród spadkobierców są osoby małoletnie, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a dodatkowo we wrześniu 2019 r. zmarł jeden ze spadkobierców Pana K. - Pan T., którego krąg spadkobierców według stanu na dzień dzisiejszy nie został jeszcze potwierdzony, proces ustalenia czynnej masy spadku po śp. K. oraz ustalenia kręgu spadkobierców po Panu T. jest długotrwały i w toku.

Do dnia śmierci Pana K., Spółka nie wystawiła faktury przewidzianej w Porozumieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy środki finansowe należne Spółce na podstawie Porozumienia z tytułu tzw. kosztów pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Spółkę w opisanym zdarzeniu i czy Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury i kogo taka faktura winna wskazywać jako nabywcę (usługobiorcę).

Ad. 1

W tym miejscu należy wskazać, że aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów, zdaniem Organu nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Spółką a B. doszło do zawarcia porozumienia, które nosi znamiona umowy zobowiązaniowej, w ramach której za opisane we wniosku świadczenie, było określone wynagrodzenie.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca w związku z zawartym porozumieniem na zasadzie analogii do art. 23¹ Kodeksu pracy, przejął pracowników B. W związku z tym przeniesieniem Wnioskodawca przejął wszystkie obowiązki i zobowiązania dotyczące przenoszonych pracowników. Jednakże przejęci pracownicy cały czas wykonywali produkcję produktów zgodnie z zamówieniami B. a B. zobowiązał się do płacenia wynagrodzenia pracowników oraz kosztów składek społecznych oraz podatku dochodowego od przychodów pracowników za okres do dnia 31 grudnia 2017 r. Strony zobowiązały się na koniec 2017 r. do sporządzenia zestawienia określającego koszty całkowite poniesione przez B. z tego tytułu i Spółka obciąży B. całkowitym kosztem prac pracowników, którzy realizowali zamówienia na rzecz B. oraz jego kontrahentów. Z porozumienia wynikało, że rozliczenie kosztów zostanie dokonane na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę po dokonaniu całkowitego ustalenia kosztów pracy pracowników.

W tym miejscu wskazać należy, że w omawianej sprawie zawarcie Porozumienia, a tym samym uznanie przez jego strony podstawowych postanowień oraz wypłata na rzecz Spółki określonej kwoty, wynika z tego, że pracownicy Spółki na podstawie Porozumienia wykonywali czynności na rzecz B., po zakończeniu istniejącego pomiędzy B. a przeniesionymi pracownikami stosunku pracy.

Wypłata kwoty wynikającej z porozumienia stanowi formę wynagrodzenia za działanie Wnioskodawcy, który zgodził się aby jego pracownicy wykonywali pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy. W niniejszym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Wykonywanie prac przez pracowników Spółki na rzecz innego podmiotu, za co Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem wystarczającym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczność, że do opisanej czynności przejęcia pracowników doszło na podstawie analogii do art. 23¹ Kodeksu pracy nie przesądza o tym, że jest to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie pracowników nastąpiło na mocy zawartego Porozumienia dotyczącego transferu pracowników. Jednakże warunki umowne nie mogą kwalifikować danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Kwestie dotyczące zasad opodatkowania VAT określonych czynności rozstrzyga bowiem powołana ustawa o podatku od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że czynność Spółki polegająca na udostępnieniu pracowników do wykonywania czynności na rzecz innego podmiotu za otrzymanym wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota ustalona na mocy zawartego Porozumienia, w zamian za to, żeby pracownicy Spółki wykonywali określone świadczenia na rzecz B. stanowi wynagrodzenie za te usługi, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółka działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Świadczenie opisane we wniosku (udostępnienie pracowników innemu podmiotowi) następowało w ramach i w związku z prowadzoną działalnością. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie pracowników nastąpiło w związku z przeprowadzaną optymalizacją ekonomiczną w zakresie produkcji i dystrybucji. Spółka nie przejęła pracowników w ramach następstwa prawnego po poprzednim pracodawcy. Pracownicy zostali przejęci przez Spółkę do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Nie można więc uznać, że wykonywanie czynności przez pracowników Spółki na rzecz poprzedniego pracodawcy tych pracowników, przebiegało poza sferą aktywności Spółki. Otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie nie stanowiło tzw. Kosztów pracy (jak to zostało nazwane we wniosku) lecz stanowiło rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę w ramach stosunku prawnego.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że mamy do czynienia z umową o współpracę (umową kooperacyjną).

Z opisu zdarzenia jednoznacznie wynika, że „Spółka została zawiązana, jako nowopowstały podmiot, w dniu 6 grudnia 2013 r. Spółka - w ramach procesu optymalizacji ekonomicznej - miała przejąć i kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną pierwotnie przez Pana K.”.

W takiej sytuacji należy zauważyć, że umowy o współpracę (umowy kooperacyjne) zawarte pomiędzy podmiotami nie mają na celu przejęcia (kontynuacji) działalności pierwotnie prowadzonej przez któryś z tych podmiotów lecz współdziałanie w jakimś przedsięwzięciu.

Realizacja wspólnych przedsięwzięć z samego założenia ma prowadzić do wykonania konkretnego planu, którego efektem ma być powstanie nowej substancji lub wspólnie osiągniętego świadczenia. W opisanej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż realizacja tego przedsięwzięcia w sposób jednoznaczny miała prowadzić do przejęcia i kontynuacji działalności gospodarczej innego podmiotu. Zatem planowany efekt miał być zupełnie odwrotny od celu jaki jest ogólnie przyjmowany przy realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w cytowanych we wniosku interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądowych.

Zatem wskazane we wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądowe przez Wnioskodawcę w jego stanowisku dotyczącym oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego objętego pytaniem nr 1, przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy w tym zakresie. Jednakże zdaniem Organu cytowane fragmenty tych interpretacji i orzeczeń, dotyczą zupełnie odmiennych zdarzeń niż opisane we wniosku i nie mają zastosowania w sprawie niniejszej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W opisanej sytuacji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz B. nie powstał obowiązek podatkowy.

Środki wpłacane przez B. nie mogą być uważane wyłącznie za ekwiwalent czynności polegającej na pracy pracowników. Pracownicy Spółki wykonywali określone czynności na rzecz B., więc związane to było z ściśle określonym świadczeniem wzajemnym, za które Wnioskodawcy należne było wynagrodzenie.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie wystawił faktury za świadczenie gdyż Podatnik – w tym przypadku właściciel, zmarł 11 stycznia 2018 r. Jednakże powyższe nie zmienia faktu, że w opisanej sprawie obowiązek podatkowy dla już wykonanego świadczenia powstał 14 stycznia 2018 r., zgodnie z wcześniej cytowanymi przepisami art. 19a ust. 5 pkt 4 w związku z art. 19a ust. 7 ustawy.

W opisanej sytuacji należy odróżnić fakt realizacji świadczenia polegającego na tym, że pracownicy Spółki wykonywali świadczenie na rzecz innego podmiotu, które trwało do końca 2017 r. i zostało w całości wykonane i od realizacji którego to świadczenia powstał obowiązek podatkowy w dniu 14 stycznia 2018 r., od samego faktu śmierci podatnika w dniu 11 stycznia 2018 r., na rzecz którego to świadczenie było realizowane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W opisanej sytuacji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ciąży na Nim obowiązek wystawienia faktury za zrealizowane w całości świadczenie, pomimo że zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy z tytułu realizacji świadczenia.

Elementy jakie powinna zawierać faktura są zawarte w art. 106e ustawy.

Przepis art. 106 e ust. 1 pkt 3 i 5 stanowi, że faktura powinna zawierać w szczególności imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

W sprawie niniejszej do dnia śmierci podatnika, na rzecz którego była świadczona usługa, faktura nie została wystawiona. Zatem po śmierci podatnika (osoba fizyczna) ustał byt prawny tego podatnika i nie istnieje prawna możliwość wystawienia faktury na zmarłego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe przyjęto jako jeden z elementów argumentacji Wnioskodawcy, jednakże wszystkie wskazane interpretacje indywidualne i wyroki sądowe odnoszą się do zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż wskazany we wniosku będącym przedmiotem interpretacji niniejszej, i w związku z tym nie znajdują zastosowania w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.