Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1212.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: w zakresiech częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresiech częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka” lub „S.”). Wnioskodawca opodatkowuje dochody z udziału w Spółce na zasadach wynikających z art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy według stawki 19%).

Spółka zajmuje się specjalistyczną obsługą systemów i instalacji w budynkach, w tym realizacją usług serwisowych, zapewniając bezpieczeństwo, funkcjonalność i utrzymanie wymaganych parametrów technologicznych, gwarantujących ciągłość pracy obsługiwanych urządzeń („Działalność Podstawowa”).

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 30 września 2009 r. Komplementariuszem Spółki jest spółka S. sp. z o.o. („Komplementariusz”). Oprócz Wnioskodawcy, komandytariuszem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna.

Zawiązując Spółkę, wspólnicy wnieśli wkłady gotówkowe w wysokości w sumie 10.000 zł, z czego Komplementariusz 9.000 zł, a Komandytariusze 1.000 zł (Wnioskodawca - 200 zł, drugi komandytariusz - 800 zł).

Dnia 1 kwietnia 2010 r. dokonano zmiany umowy spółki S., w ten sposób, że Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa („Przedsiębiorstwo”).

Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynosi 95%.

W skład wniesionego Przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak słowno-graficzny (znak towarowy), który na moment aportu nie był zarejestrowanym znakiem towarowym (toczył się proces rejestracji), ruchomości, należności oraz gotówka. W ramach aportu Przedsiębiorstwa, Spółka przejęła również zobowiązania. Ponadto w skład przedsiębiorstwa wchodziła również nieruchomość , która nie jest obecnie wykorzystywana w Działalności Podstawowej, składająca się z:

*   prawa użytkowania wieczystego dwóch działek niezabudowanych („Działki niezabudowane”),
*   prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce („Działka zabudowana”).

Działki niezabudowane i Działka zabudowana są w dalszej części wniosku określane również jako „Nieruchomość”.

Cała Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę (do majątku wspólnego) w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedaż Działek niezabudowanych na rzecz A. podlegała opodatkowaniu VAT, a sprzedaż Działki zabudowanej (dostawa budynku) podlegała zwolnieniu od VAT.

Na moment wnoszenia Nieruchomości do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa, tj. na 1 kwietnia 2010 r., wartość Nieruchomości została określona na kwotę wyższą niż koszt nabycia. Obecna wartość rynkowa Nieruchomości jest zbliżona do kosztu nabycia w 2007 r., ale jednocześnie jest ona niższa niż wartość na moment wnoszenia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa.

Na wartość Nieruchomości składa się głównie wartość działek, a wartość budynku znajdującego się na Działce zabudowanej, ze względu na jego stan techniczny, jest w ocenie Spółki niewielka. Ze względu na niezdatność do prowadzenia działalności gospodarczej budynek ten jest kwalifikowany przez Spółkę jako środek trwały w budowie i na budynek ten były ponoszone przez Spółkę, a wcześniej (przed aportem Przedsiębiorstwa) przez Wnioskodawcę stosunkowo niewielkie wydatki.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej doszło naturalnie do wyzbycia się określonych składników majątkowych, które wchodziły w skład Przedsiębiorstwa stanowiącego wkład do Spółki.

Spółka posiada również akcje i obligacje („Papiery Wartościowe”), które zostały nabyte przez Spółkę (nie zostały wniesione do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa). Nabycie Papierów Wartościowych ma charakter inwestycyjny i nie jest związane z Działalnością Podstawową. Obecnie wartość Papierów Wartościowych uległa obniżeniu w stosunku do ceny ich nabycia.

Planowana reorganizacja

Spółka i jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, prowadzą obecnie negocjacje z potencjalnymi inwestorami na temat sprzedaży Spółki. Ze wstępnych ustaleń z inwestorami wynikają następujące warunki przyszłej potencjalnej transakcji:

*   przedmiotem transakcji mają być udziały w Spółce po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   na moment transakcji zbycia udziałów w Spółce, w Spółce nie powinny się znajdować aktywa, które nie są związane z Działalnością Podstawową - dotyczy to głównie Nieruchomości i Papierów Wartościowych.

W związku z powyższym, przygotowywana jest reorganizacja, w ramach której:

*   ma dojść do przeniesienia Nieruchomości i Papierów Wartościowych (razem również jako „Aktywa”) do Wnioskodawcy lub do innego podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą (np. może to być Komplementariusz),
*   może dojść do wycofania ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych w Spółce,
*   ma dojść do przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i do sprzedaży udziałów w takiej przekształconej spółce przez udziałowców tej spółki (Komplementariusza oraz obecnych komandytariuszy Spółki) na rzecz Inwestora.

W związku z koniecznością przeniesienia Aktywów ze Spółki, rozważany jest scenariusz polegający na przekazaniu niektórych lub wszystkich Aktywów przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w ramach częściowego zwrotu wkładu na rzecz komandytariusza. Wartość obniżenia wkładu Wnioskodawcy do Spółki ma odpowiadać wartości Aktywów. W przypadku, gdyby przeniesienie któregokolwiek Aktywa na Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu VAT, wartość obniżenia wkładu Wnioskodawcy do Spółki będzie odpowiadać wartości brutto takiego Aktywa (w takim przypadku Wnioskodawca nie zapłaci na rzecz Spółki kwoty VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę).

W ramach takiego samego mechanizmu (częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza) rozważane jest wydanie Wnioskodawcy ewentualnych nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się w Spółce. Wartość tych środków pieniężnych może być wyższa niż wartość środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa, w tym wyższa niż suma wnoszonych do Spółki środków pieniężnych i należności Spółki.

Inna działalność Wnioskodawcy

Niezależnie od zaangażowania w Spółkę, Wnioskodawca wynajmuje komercyjnie część nieruchomości (budynku), której jest właścicielem. W tym zakresie Wnioskodawca działa jako podatnik VAT czynny.

Ponadto Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki cywilnej S. spółka cywilna. Przedmiotem działalności tej spółki jest handel i naprawa części do samochodów ciężarowych. W przeszłości spółka cywilna wynajmowała powierzchnię do działalności gospodarczej od Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy w spółce cywilnej nie jest w żaden sposób związana z opisanym we wniosku procesem.

Po otrzymaniu części lub wszystkich Aktywów w ramach procesu częściowego wycofania wkładu komandytariusza Spółki, Wnioskodawca rozważa zbycie Nieruchomości lub Papierów Wartościowych (np. sprzedaż albo aport do spółki kapitałowej). Takie zbycia może mieć miejsce najwcześniej w roku 2017.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydana zostałaby Nieruchomość, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby Papiery Wartościowe, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby środki pieniężne nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości?
4.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, jak ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego częściowego zwrotu wkładu, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydana zostałaby Nieruchomość?
5.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2, jak ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego częściowego zwrotu wkładu, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby Papiery Wartościowe?
6.  W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 lub 2, jak ustalić koszt uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Aktywa lub Aktywów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach częściowego wycofania wkładu ze Spółki?
7.  W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 lub 2, jak ustalić koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia Aktywa lub Aktywów jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 - 3

W opinii Wnioskodawcy, częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby Nieruchomość, Papiery Wartościowe lub środki pieniężne (niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości) nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych (będą to czynności neutralne podatkowo w zakresie PIT).

Zmiany w ustawie o PIT wynikające z ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2015, poz. 1550; „ustawa zmieniająca ustawę o PIT”), które będą obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. nie wpływają na konsekwencje podatkowe opisanego zdarzenia przyszłego.

Ad. 4 i 5

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań o numerze 1 i 2, zdaniem Wnioskodawcy za przychód związany z otrzymaniem przez Wnioskodawcę części wniesionego wkładu w postaci Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych od Spółki, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w Spółce, należy uznać wartość zwróconych (wycofanych) wkładów (w kwocie netto, jeśli zwrot w jakiejkolwiek części podlega opodatkowaniu VAT).

Za koszty uzyskania przychodu uznać należy faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów.

Ad. 6

W przypadku sprzedaży Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z jej sprzedaży będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zaś zbycia otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach częściowego wycofania wkładu ze Spółki Papierów Wartościowych, kosztem uzyskania przychodów będą koszty nabycia tych Papierów Wartościowych przez Spółkę.

Ad. 7

Za koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały należy uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów osiąganych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu w postaci Papierów Wartościowych w zamian za jej udziały, za koszty takie należy uznać wydatki na nabycie tych Papierów Wartościowych dokonane przez Spółkę, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1-3

Zgodnie z art. 3 kodeksu spółek handlowych („KSH") przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 KSH). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 KSH). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 KSH). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 KSH, LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 KSH) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 KSH). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Pomimo, że jak wskazano to powyżej, zwrotu części wkładu lub jego równowartości wspólnikowi spółki osobowej jest dopuszczalny na gruncie KSH, konsekwencje podatkowe takiego zdarzenia nie są uregulowane wprost w przepisach ustawy o PIT (podobnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przychody Wnioskodawcy z udziału w Spółce są na gruncie ustawy o PIT kwalifikowane jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a tym samym, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody Wnioskodawcy z tego tytułu są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody Wnioskodawcy z tego tytułu są opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy 19%), ponieważ Wnioskodawca dokonał wyboru takiego opodatkowania.

Art. 14 ustawy o PIT precyzuje, co należy uznawać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Co istotne, żaden przepis ustawy o PIT nie przewiduje opodatkowania czynności wniesienia wkładu (czy to w formie pieniężnej, czy niepieniężnej) do spółki niebędącej osobą prawną -zdarzenie takie jest neutralne podatkowo w zakresie PIT.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są m. in.

*   środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT);
*   przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: (i) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie, (ii) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT).

Jednocześnie, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się m.in.:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT);
*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT);
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (i) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, (ii) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Ww. przepisy ustawy o PIT oznaczają, że wydanie składników majątku w procesie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem po stronie wspólników otrzymujących te składniki przychodu podatkowego z jakiegokolwiek tytułu, w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, która jest likwidowana. W odniesieniu do takich zdarzeń jako zasadę ustawodawca przewidział albo brak opodatkowania (środki pieniężne oraz składniki traktowane tak jak środki pieniężne) albo odroczenie momentu rozpoznania przychodu do czasu odpłatnego zbycia takich składników majątku. Innymi słowy, ustawodawca uznał wydanie składników majątku ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jako zdarzenie neutralne w zakresie podatku dochodowego.

Ww. przepisy nie odnoszą się do sytuacji, gdy dochodzi do częściowego zwrotu na rzecz wspólnika spółki niebędącej osobą prawną wartości wkładu, który wspólnik ten wniósł do takiej spółki, czy to w formie gotówkowej, czy to w formie rzeczowej. W tym zakresie ugruntowała się jednak praktyka orzecznicza sądów administracyjnych, którą można podsumować następującymi tezami (na przykładzie głównie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. II FSK 2046/12; wyrok zapadł na gruncie analogicznych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - „ustawa o CIT):

*   Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje żaden przepis ustawy, ale nie można uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, ponieważ komandytariusz odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.
*   Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji wspólnikowi zostanie zwrócony jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie można uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Za neutralnością podatkową zwrotu części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, w którym to sąd wskazał, że celem nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (w wyniku, której do ustawy o PIT dodano przepisy, art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3c) była "realizacja sformułowanej w orzecznictwie sądowym zasady, w świetle której wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie, z uwagi na ryzyko podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, powinno być neutralne na gruncie podatku dochodowego".

NSA wskazał, że wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze Spółki podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia ze Spółki zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Podobne stanowisko zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1212/13, wydany również wprawdzie na gruncie regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamość odpowiednich przepisów mający znaczenie również dla celów opodatkowania podatkiem PIT, w którym Sąd stwierdził, że "obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie czynnością neutralną podatkowo".

Analogiczne stanowisko, jednak na gruncie ustawy o PIT, przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Łd 1377/14. W wyroku tym WSA wskazał, że w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej wskazując, że argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o CIT mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów ustawy o PIT, w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Sąd podkreślił, że skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Zdaniem sądu, skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o CIT (i odpowiednio ustawy o PIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Podobnie wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, zgodnie z którym "skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo”.

Również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/GI 87/16 jednoznacznie wskazał że „wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. (\`(...)\`) Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również:

*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 sygn. akt I SA/Kr 813/16,
*   w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 40/16,
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 45/16,
*   w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015r. sygn. akt II FSK 814/13.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych ma w tym przypadku kluczowe znaczenie, bowiem wypełnia ona lukę w przepisach występujących w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT dotyczącą skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną na rzecz wspólnika.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, częściowy zwrot wkładu na rzecz komandytariusza Spółki, w ramach której to czynności na rzecz Wnioskodawcy wydane zostałyby Nieruchomość, Papiery Wartościowe lub środki pieniężne (niezależnie od tego, czy środki te odpowiadają wartości środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, sumy wartości środków pieniężnych i należności wniesionych do Spółki w ramach Przedsiębiorstwa, czy też będą przekraczać te wartości) nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych (będą to czynności neutralne podatkowo w zakresie PIT).

Ad. 4 i 5

Z uwagi na fakt, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczegółowych rozwiązań, do ustalenia przychodu niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie źródła przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca zdecydował się wyłączyć niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o PIT), to należy przyjąć, że to właśnie źródło - co do zasady - jest właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów od spółek osobowych.

Na powyższe wskazuje również treść art. 14 ust 2 pkt 16 ustawy o PIT. Skoro bowiem przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, to również częściowe wycofanie wniesionego wkładu należy zakwalifikować do tego źródła przychodów.

Powyższe można wywieść również z treść art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody należy zakwalifikować jako przychody z tytułu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 14 ust 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie z art. 11 ust 2 ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wobec powyższego, za przychód związany z otrzymaniem przez Wnioskodawcę części wniesionego wkładu w postaci Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych od Spółki, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w Spółce, należy uznać wartość zwróconych Wnioskodawcy wkładów na moment dokonywania tego zwrotu.

Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że w związku z uznaniem otrzymanej przez Wnioskodawcę części wkładu wniesionego do Spółki, w postaci Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty uzyskania tego przychodu.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Podkreślić nadto należy, że każdy ponoszony wydatek należy oceniać w sposób indywidualny w świetle powołanych wyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o PIT.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z powyższym, za koszty uzyskania przychodu uznać należy uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów.

Ad. 6

Jak już zostało wspomniane, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wkładu w postaci otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach częściowego wycofania wkładu ze Spółki Aktywów nie będzie stanowił dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegać może natomiast zbycie tych Aktywów osobom trzecim.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Ww. przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprawdzie do sytuacji, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w następstwie częściowego zwrotu na rzecz wspólnika spółki niebędącej osobą prawną wartości wkładu, który wspólnik ten wniósł do takiej spółki, lecz do zwrotu całego jego wkładu (oznaczającego wystąpienie wspólnika z takiej spółki lub likwidację spółki). Jednakże, jak zostało już wcześniej wspomniane, skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje żaden przepis ustawy, wobec czego należy przyjąć, że zbycie składników majątku otrzymanych w ramach takiego zwrotu powoduje u wspólnika analogiczne skutki podatkowe do skutków wywołanych poprzez otrzymanie składników majątku w ramach likwidacji lub wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać że w przypadku zbycia Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów.

Ad. 7

Z uwagi na fakt, że planowane wniesienie Aktywów do spółki kapitałowej w ramach wkładu niepieniężnego ma nastąpić w roku 2017, do rozpoznania przychodów i kosztów związanych z tą transakcją będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy zmieniającej ustawę o PIT.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości oraz Papierów Wartościowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartość wniesionego wkładu, określonego w statucie lub umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze. W przypadku jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Stosownie zaś do art. 22 ust 1e znowelizowanej ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 - 2, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    \- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika -jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Jak już zostało wspomniane, skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje żaden przepis ustawy o PIT, wobec czego należy przyjąć, że zwrot taki powoduje u wspólnika analogiczne skutki podatkowe do skutków wywołanych przez otrzymanie składników majątku w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z uwagi więc na fakt, że wkład niepieniężny (Nieruchomość i Papiery Wartościowe) stanowić będą składniki otrzymane przez Wnioskodawcę w związku ze zwrotem Wnioskodawcy części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki na nabycie tych składników, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały należy uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości (przed jej wniesieniem do Spółki) oraz przez samą Spółkę na jej ulepszenie, w części, w jakiej wydatki te nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. W przypadku Papierów Wartościowych, kosztami tymi będą wydatki Spółki na nabycie tych aktywów. W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów osiąganych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu w postaci Papierów Wartościowych w zamian za jej udziały, za koszty takie należy uznać wydatki na nabycie tych Papierów Wartościowych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., określanego w dalszej części skrótem „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady - przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce z o.o. spółce komandytowej („Spółce”). Przy zawiązywaniu Spółki zostały do niej wniesione wkłady gotówkowe, zaś po zmianie umowy Spółki Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziły m.in. znak towarowy, nieruchomość, ruchomości, należności i zobowiązania oraz gotówka. W majątku Spółki są również akcje i obligacje, które zostały nabyte przez Spółkę w celach inwestycyjnych. W związku z planowaną reorganizacją Spółki planowany jest częściowy zwrot wkładu Wnioskodawcy. Wartość obniżenia wkładu Wnioskodawcy ma odpowiadać wartości Aktywów. W przypadku, gdyby przeniesienie któregokolwiek składnika majątku na Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu VAT, wartość obniżenia wkładu Wnioskodawcy do Spółki będzie odpowiadać wartości brutto takiego składnika majątku (w takim przypadku Wnioskodawca nie zapłaci na rzecz Spółki kwoty VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę). W ramach częściowego zwrotu wkładu rozważane jest wydanie Wnioskodawcy ewentualnych nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się w Spółce. Wartość tych środków pieniężnych może być wyższa niż wartość środków pieniężnych wniesionych do Spółki w ramach aportu Przedsiębiorstwa, w tym wyższa niż suma wnoszonych do Spółki środków pieniężnych i należności Spółki.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i aktywów od Spółki, z tytułu zmniejszenia wniesionego do Spółki wkładu, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku otrzymania środków pieniężnych przychodem będzie kwota otrzymanych środków pieniężnych, natomiast w przypadku otrzymania Papierów Wartościowych i Nieruchomości zdarzenie to generuje dwa przychody:

*   przychód z tytułu nabycia przez wspólnika Spółki składników majątku z tytułu zmniejszenia wkładu w wysokości wartości rynkowej otrzymanych składników majątku Spółki oraz
*   przychód z tytułu zbycia przez Spółkę Papierów Wartościowych i Nieruchomości proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, Papierów Wartościowych oraz Nieruchomości od Spółki, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce i częściowym wycofaniem wkładu ze Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i innych aktywów za przychód z działalności gospodarczej dla celów jego opodatkowania Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu o koszty uzyskania przychodu tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofanej części wkładu ze Spółki, które spełniać będą przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

A zatem by wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   być należycie udokumentowany,

*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ogólnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zatem w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wkładu w Spółce środków pieniężnych oraz składników majątku Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziału w spółce proporcjonalnie do obniżenia wkładu.

Odnosząc się natomiast do kwestii uzyskania przez Spółkę przychodu ze zbycia papierów wartościowych w związku z wydaniem ich Wnioskodawcy jako obniżenie wkładu wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych wyjaśnione zostało w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948).

Papierami wartościowymi na podstawie przywołanego przepisu są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: papierach wartościowych – rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych określone zostały w art. 30b ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych jest:

1.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy),
2.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy),
3.  różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy)

\- osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, będą wydatki poniesione na nabycie (objęcie) tych składników majątkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokona zbycia akcji i obligacji w związku z wydaniem ich Wnioskodawcy jako obniżenie wkładu. Nabycie ww. Papierów Wartościowych przez spółkę miało charakter inwestycyjny i nie było związane z działalnością podstawową Spółki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku zbycia przez Spółkę Papierów Wartościowych, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki nie jest inwestowanie w papiery wartościowe, spółka uzyska przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), natomiast koszt uzyskania tego przychodu będą stanowić wydatki poniesione przez spółkę na nabycie tych składników majątku. W związku z tym Wnioskodawca pomniejszy uzyskany przychód o te wydatki proporcjonalnie do udziału w spółce (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przechodząc natomiast do kwestii uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości (wniesionej do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego), w związku z wydaniem jej Wnioskodawcy jako obniżenie wkładu wskazać należy, że dojdzie do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie własności udziału w nieruchomości mieści się bowiem w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem przychodu ze zbycia ww. Nieruchomości w związku z wydaniem jej Wnioskodawcy jako obniżenie wkładu za przychód z działalności gospodarczej dla celów jego opodatkowania Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji mając na względzie fakt, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia Nieruchomości, które Spółka otrzymała w ramach aportu przedsiębiorstwa dokonanego w roku 2010, to w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa sprawę należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych zbycia ww. Nieruchomości w oparciu o wskazany powyżej przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z otrzymaniem przez Spółkę aportu w postaci Nieruchomości brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem składników majątku w postaci nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, wspólnicy Spółki ponieśli wydatki na jego nabycie, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony - „koszt historyczny”.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie składnika majątku „koszty historyczne”; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 22a - 22o tej ustawy.

W związku z planowanym przez Spółkę zbyciem Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie uwzględniająca wartość nabycia, wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Nadto przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia.

W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez Spółkę wniesionych do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku (udziału) spółki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotowych nieruchomości pomniejszony o odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę w wyniku częściowego wycofania wkładu ze Spółki środków pieniężnych i składników majątku należało uznać za nieprawidłowe.

Przy czym mając na uwadze okoliczność, że pytania oznaczone nr 6 i nr 7 w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały sformułowane w sposób warunkowy, tj. uzależnione od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub nr 2, w związku z tym odpowiedź na te pytania stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczyły tylko konkretnych spraw wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.