Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.407.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Opodatkowanie usług szkoleniowych związanych z dostawą towarów (urządzeń).
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; stawka; urządzenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych związanych z dostawą towarów (urządzeń) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych związanych z dostawą towarów (urządzeń). Wniosek uzupełniono w dniu 3 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka), prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów usług i posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna.

Spółka nie jest jednostką oświatową, ani uczelnią, nie posiada również akredytacji w zakresie organizacji szkoleń.

W związku z prowadzonym przez Zamawiającego (Inspektorat Uzbrojenia Ministerstwa Obrony Narodowej) postępowaniem przetargowym w trybie zamówień publicznych, Spółka złożyła ofertę na zrealizowanie zamówienia, którego przedmiotem jest:

1.  dostawa urządzeń (wyrobu) zgodnie z Dokumentacją Techniczną do Produkcji Seryjnej (DTPS);
2.  dostosowanie prototypu urządzenia;
3.  opracowanie DTPS;
4.  przeprowadzenie szkoleń.

Umowa (na chwilę obecną: opracowany przez Zamawiającego projekt, wg którego zostanie zawarta Umowa) określa warunki wykonania każdego z elementów składających się na jej przedmiot oraz przewiduje odrębne wynagrodzenie z tytułu ich realizacji.

Umowa będzie realizowana zgodnie z harmonogramem rzeczowo-kosztowym stanowiącym załącznik do niej (przewidywany okres realizacji Umowy: rok 2020).

Zgodnie z Umową, jej podstawowym celem jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych wyrobów/dostosowanego wyrobu realizujących/spełniających wszystkie funkcje, parametry warunki określone Umową w tym załącznikami do umowy.

Odbiorcą świadczeń wynikających z Umowy będą jednostki określone przez Zamawiającego (Gestora).

Umowa w całości będzie finansowana ze środków publicznych. Z tytułu jej realizacji Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie określone w kwocie brutto z wyszczególnieniem wynagrodzeń i stawek zawartego w nich podatku VAT przypadających na poszczególne części umowy. Do wynagrodzenia za dostawę wyrobów, dostosowanie wyrobu i opracowanie DTPS w umowie przewidziano stawkę VAT w wysokości 23%. Natomiast do wartości wynagrodzenia za szkolenia – zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego Spółka – jako przyszły Wykonawca – chciałaby uzyskać potwierdzenie, że określone w Umowie usługi szkoleniowe stanowią świadczenie podlegające samodzielnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oderwaniu od dostawy urządzeń (towarów) i korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie Umowy, szkolenia objęte jej przedmiotem to szkolenia specjalistyczne wytypowanej kadry do poziomu instruktora oraz szkolenie ogólne dla dowódców drużyn/operatorów.

Przedmiotowe szkolenia nie będą organizowane w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Szczegółowe wymagania dotyczące szkoleń określa załącznik do Umowy. Zgodnie z tym dokumentem Wykonawca – w ramach Umowy zorganizuje i przeprowadzi z wykorzystaniem (dostarczanego na podstawie Umowy) urządzenia, następujące szkolenia:

1.  Szkolenie specjalistyczne wytypowanej kadry do poziomu instruktora: Przeprowadzenie u użytkownika szkolenia specjalistycznego (indywidualnego i zbiorowego) z personelem operacyjnym i technicznym w roli instruktora w zakresie:
    1.  eksploatacji,
    2.  obsługiwania oraz
    3.  napraw i remontu urządzenia,w oparciu o opracowany przez siebie i uzgodniony ze Zlecającym program. Wykonawca wystawi certyfikaty potwierdzające ukończenie szkolenia specjalistycznego do poziomu instruktora – w tym informację o dopuszczeniu do eksploatacji oraz prowadzenia szkoleń z zakresu użytkowania Wyrobu (urządzenia).
2.  Szkolenie ogólne dla dowódców drużyn/operatorów Szkolenie u użytkownika w zakresie:
    1.  eksploatacji,
    2.  zagadnień z zakresu budowy urządzenia,
    3.  sposobu posługiwania się oraz,
    4.  zasad odczytu danych z mechanizmów oraz współdziałania mechanizmów,w oparciu o opracowany przez siebie i uzgodniony ze Zlecającym program. Wykonawca wystawi stosowne certyfikaty potwierdzające ukończenie szkolenia – w tym informację o dopuszczeniu do eksploatacji Wyrobu (urządzenia).

Ponadto, w ramach zorganizowania i przeprowadzenia szkoleń do zadań Wykonawcy będzie należało:

*   zabezpieczenie dla każdego uczestnika wszelkich niezbędnych materiałów szkoleniowych, wliczonych w cenę szkolenia,
*   uwzględnienie przy realizacji szkoleń specyfiki wykorzystywania urządzenia w zakresie współpracy i odczytu danych z mechanizmów dostarczanych przez Spółkę oraz innych wskazanych przez Zamawiającego,
*   sporządzenie „Protokołu z przeprowadzenia szkolenia” wraz z imiennym wykazem szkolonych osób, który musi być podpisany przez wskazane przez Zamawiającego osoby.

Przeprowadzenie szkoleń planowane jest na 2020 r.

W piśmie z dnia 27 września 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy opisane we wniosku świadczenia (wymienione w pkt 1 do 4) będą wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie jednej Umowy?

Odpowiedź:

Przedmiotowe świadczenia będą realizowane w oparciu o jedną umowę.

Pytanie DKIS nr 2

Czy szkolenia wskazane we wniosku mogłyby być wykonane przez inny podmiot niż Wnioskodawca?

Odpowiedź:

Przedmiotowe szkolenia mogłyby zostać przeprowadzone przez inny podmiot posiadający/zatrudniający wykwalifikowaną kadrę.

Tutaj szkolenia ma przeprowadzić Wnioskodawca, który jako producent ma najlepsze kwalifikacje.

Pytanie DKIS nr 3

Co jest elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. tj. dostawa towarów, czy świadczenie usług szkoleniowych? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odpowiedź:

W opisie sprawy Wnioskodawca przedstawił warunki, na jakich planuje realizować dostawę towarów oraz szkolenia.

W okolicznościach sprawy, w odniesieniu do relacji zachodzącej pomiędzy planowaną dostawą towarów a usługami szkoleniowymi, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

*   będą objęte jedną umową;
*   celem planowanej umowy jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych wyrobów/dostosowanego wyrobu realizujących/spełniających wszystkie funkcje, parametry i warunki określone umową, w tym załącznikami do umowy;
*   świadczenia te – dostawa towarów oraz usługi szkoleniowe – powiązane są ze sobą w tym sensie, że realizują cel planowanej umowy, przy czym ich łączne wykonanie nie jest warunkiem osiągnięcia gospodarczego celu danego świadczenia (mogłyby zostać wykonane samodzielnie w oparciu o odrębne umowy),
*   program szkoleń oraz ich cel odnosi się do towarów będących przedmiotem dostawy,
*   Zamawiający nie nabywałby usług szkoleniowych w ramach jednej umowy, gdyby nie zakup towarów,
*   Zamawiający wyartykułował chęć odrębnego nabycia usług szkoleniowych m.in. wskazując w opracowanym przez siebie projekcie umowy odrębne zasady opodatkowania.

Niemniej jednak, z punktu widzenia Wnioskodawcy, dominującym świadczeniem wykonywanym w ramach umowy w pierwszej kolejności będzie dostawa towarów, a to z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość tego świadczenia względem wartości całej umowy,
*   czas i skalę zaangażowania środków finansowych, rzeczowych oraz zasobów ludzkich do zrealizowania dostawy towarów,
*   zasady odpowiedzialności w przypadku naruszenia postanowień umowy dotyczących dostawy towarów,
*   harmonogram realizacji umowy.

Pytanie DKIS nr 4

Czy wszystkie wykonywane czynności związane z realizacją umowy prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego?

Odpowiedź:

Przyjmując, że celem i świadczeniem głównym planowanej umowy objętej wnioskiem, jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych wyrobów/dostosowanego wyrobu realizujących/spełniających wszystkie funkcje, parametry i warunki określone umową, w tym załącznikami do umowy, na powyższe pytanie odpowiedź jest twierdzącą. To znaczy wszystkie czynności są nakierowane na zrealizowanie ww. celu umowy.

Pytanie DKIS nr 5

Czy wszystkie wykonywane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby oddzielić?

Odpowiedź:

Rozdzielenie wykonywanych w ramach planowanej umowy czynności dostawy towarów oraz świadczenia usług szkoleniowych jest możliwe i z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia i nie miałoby sztucznego charakteru.

Pytanie DKIS nr 6

Czy Zainteresowany jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym, wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie jest żadną z jednostek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Pytanie DKIS nr 7

Czy usługi wymienione we wniosku można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?

Odpowiedź:

Cele szkoleń, tj. specjalistycznego oraz ogólnego zostały przedstawione we wniosku. Szkolenia te są nakierowane na zdobycie/uaktualnienie wiedzy przydatnej/wymaganej przy wykonywaniu określonej pracy/zadań/funkcji przez osoby zatrudniane przez Zamawiającego bądź odbywające u niego służbę wojskową.

Tutaj będzie to:

1.  Szkolenie specjalistyczne wytypowanej kadry do poziomu instruktora: Przeprowadzenie u użytkownika szkolenia specjalistycznego (indywidualnego i zbiorowego) z personelem operacyjnym i technicznym w roli instruktora w zakresie:
    1.  eksploatacji,
    2.  obsługiwania oraz
    3.  napraw i remontu urządzenia,w oparciu o opracowany przez siebie i uzgodniony ze Zlecającym program. Wykonawca wystawi certyfikaty potwierdzające ukończenie szkolenia specjalistycznego do poziomu instruktora – w tym informację o dopuszczeniu do eksploatacji oraz prowadzenia szkoleń z zakresu użytkowania Wyrobu (urządzenia).
2.  Szkolenie ogólne dla dowódców drużyn/operatorów: Szkolenie u użytkownika w zakresie:
    1.  eksploatacji,
    2.  zagadnień z zakresu budowy urządzenia,
    3.  sposobu posługiwania się oraz
    4.  zasad odczytu danych z mechanizmów oraz współdziałania mechanizmów,w oparciu o opracowany przez siebie i uzgodniony ze Zlecającym program.

Jak wskazał Wnioskodawca – co jest jednak elementem przedstawionego przez niego stanowiska własnego – w jego ocenie ww. szkolenia można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Pytanie DKIS nr 8

Czy świadczone przez Zainteresowanego usługi objęte wnioskiem prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? (\`(...)\`)

Odpowiedź:

Szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Pytanie DKIS nr 9

Czy Zainteresowany będzie w posiadaniu dokumentów, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe usługi nastąpi w całości ze środków publicznych?

Odpowiedź:

Wnioskodawca zwróci się do Zamawiającego o wydanie oświadczenia, że dokonuje zapłaty za usługi szkoleniowe w całości ze środków publicznych.

Pytanie DKIS nr 10

Czy płatność za przedmiotowe usługi pochodzić będzie z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki?

Odpowiedź:

Nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane we wniosku szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, opisane we wniosku szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W okolicznościach zdarzenia przyszłego przedmiot Umowy obejmuje szereg świadczeń, w tym m.in. zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń.

Dla ustalenia, czy szkolenia te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić to, (i) czy w ramach realizacji Umowy dojdzie do świadczenia samodzielnej usługi szkoleniowej, (ii) a jeżeli tak, to czy będą to usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Takie zdefiniowanie czynności opodatkowanych jest wyrazem powszechności opodatkowania, pozwala bowiem objąć nim każdą transakcję jako dostawę towarów albo świadczenie usług. Przy czym w świetle przywołanych przepisów jedno świadczenie nie może równocześnie zostać uznane za dostawę i usługę.

W obrocie gospodarczym występują transakcje mające za przedmiot świadczenia złożone z szeregu różnych czynności, których sens gospodarczy może zostać osiągnięty jedyne wówczas, gdy są realizowane łącznie. Transakcje tego rodzaju nie dają się jednoznacznie zakwalifikować jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Określenie ich skutków wymaga wcześniejszego ustalenia:

*   czy stanowią one jednolite świadczenie o złożonym charakterze, na które składa się świadczenie główne (wiodące) oraz świadczenia pomocnicze, konieczne dla prawidłowego wykonania lub skorzystania ze świadczenia głównego,
*   czy też stanowią zbiór samodzielnych czynności, które mogą być odrębnie realizowane i tym samym opodatkowane, odpowiednio jako pojedyncze dostawy towarów oraz pojedyncze świadczenie usług.

W sprawie, w której Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket), przypomniano, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.

Zarówno Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1; dalej Dyrektywa 112), jak również polska ustawa o VAT nie posługują się pojęciem świadczenia złożonego. Pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE, jako świadczenie składające się z dwóch lub więcej świadczeń tak ściśle ze sobą powiązanych, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia obejmujące kilka czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną transakcję kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Czynność kompleksowa może składać się z usług oraz dostawy towarów, przy czym jedno ze świadczeń jest wówczas świadczeniem wiodącym, natomiast pozostałe usługi oraz wydanie towarów stanowią jedynie jej element o charakterze świadczeń pomocniczych. (Orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również organy podatkowe potwierdzają, że usługą kompleksową może być również świadczenie złożone z równorzędnych czynności, w ramach których nie wyodrębnia się usługi dominującej – por. wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-397/15-2/RD).

TSUE w orzeczeniach dotyczących problematyki świadczeń złożonych każdorazowo podkreślał, że zasadą jest odrębne opodatkowanie poszczególnych czynności, wskazując jednocześnie, że wyodrębnienie takie nie może prowadzić do sztucznego dzielenia jednolitych gospodarczo świadczeń wyłącznie dla potrzeb opodatkowania VAT.

Uregulowania przepisów krajowej ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 112 nie odnoszą się do kwestii „jednolitego gospodarczo świadczenia”. Jego rozumienie oparte jest na wskazówkach wynikających z orzecznictwa TSUE, w świetle którego niewątpliwie regułą jest odrębne opodatkowanie samodzielnych czynności, z uwagi na zachowanie zasady neutralności podatku i niezaburzanie konkurencyjności. Dążenie do zrealizowania tej reguły nie może jednak zaburzać systemu VAT. Trybunał Sprawiedliwości dopuszcza zatem opodatkowanie według jednej stawki świadczeń złożonych, o jednolitym charakterze, wskazując jednocześnie kryteria w zakresie sposobu przeprowadzenia stosownej oceny (vide wyroki TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise), z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen i OV Bank), z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service)).

W myśl orzecznictwa TSUE jednolitym gospodarczo świadczeniem złożonym (kompleksowym) będzie takie, w ramach którego dla jego zrealizowania konstytutywne – główne znaczenie ma jedna z czynności, pozostałe natomiast same w sobie nie stanowią jego celu, służąc jedynie prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego albo prawidłowemu skorzystaniu z tego świadczenia. Ta druga grupa, jako świadczenia zależne od świadczenia głównego dzielą jego los prawny, w tym również w zakresie stawki podatku. Brak odrębnego opodatkowania świadczeń pomocniczych dotyczy transakcji realizowanych w ramach jednej umowy, jak też w oparciu o samodzielne zlecenia.

Istotnym wnioskiem wynikającym z orzecznictwa TSUE jest to, że okoliczność realizowania transakcji w oparciu o jedno zamówienie/umowę, jak również ustalenie dla niej łącznego wynagrodzenia nie mogą być uważane za samodzielne przesłanki decydujące o kompleksowości danej czynności dla celów podatkowych. Motywem przejęcia takich warunków mogą być bowiem wymogi wynikające z przepisów innych dziedzin prawa lub ekonomika działania zamawiającego („szybciej, prościej, taniej”), a nie brak możliwości zrealizowania zamierzonego celu bądź efektu w ramach samodzielnych czynności, czy odrębnych transakcji

Tym samym kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

W wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2091/09), sąd stwierdził, cyt.: „Okoliczność objęcia, z uwagi na treść przepisów ustawy – Prawo zamówień publicznych, jedną umową kilku czynności (zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie „zaprojektuj i wybuduj”) oraz ustalenie za nie wynagrodzenia ryczałtowego nie przesądza, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”. (Podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17 – orzeczenie nieprawomocne).

O świadczeniu złożonym można zatem mówić wówczas, gdy świadczenie stanowi nierozerwalną całość, charakteryzującą się istnieniem funkcjonalnego związku pomiędzy jego poszczególnymi elementami o ścisłym i nierozerwalnym charakterze.

Podstawą uznania danej transakcji za świadczenie jednolite gospodarczo – usługę kompleksową, musi być analiza przeprowadzona zgodnie ze wskazówkami TSUE, obejmująca łączną ocenę pod kątem:

*   zachowania zasady odrębnego opodatkowania poszczególnych samodzielnych czynności,
*   ustalenia gospodarczego (ekonomicznego) sensu poszczególnych czynności,
*   niewyodrębniania czynności w sposób sztuczny i prowadzący do zaburzenia systemu VAT, wyłącznie dla potrzeb opodatkowania ich obniżoną stawką VAT,
*   ustalenia celu czynności z punktu widzenia konsumenta świadczenia, rozumianego jako przeciętny konsument.

Przeprowadzając taką analizę w odniesieniu do zdarzenia przyszłego należy mieć na uwadze, że przedmiot Umowy obejmuje szereg czynności o różnym charakterze, prowadzących do:

*   realizowania dostawy urządzeń zamówionych przez Zamawiającego oraz
*   przeprowadzenia szkoleń: specjalistycznego i ogólnego obsługi urządzeń.

W okolicznościach sprawy zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń zostało formalnie wyodrębnione bezpośrednio w Umowie poprzez:

*   wymienienie ich w przedmiocie Umowy,
*   określenie zakresu zasad ich przeprowadzenia zgodnie z „Wymaganiami dotyczącymi szkolenia” w oparciu o opracowane przez Wykonawcę programy,
*   określenie dla nich kwoty wynagrodzenia oraz określenia zasad opodatkowania VAT właściwych dla szkoleń.

Usługi szkoleniowe ze swej istoty mają odmienny charakter od dostawy urządzeń z zasady należy uznawać je za samodzielne. Co więcej intencja ich odrębnego zakupu została zaznaczona w treści Umowy. Kluczowe dla uznania szkolenia za świadczenie samodzielne w przedmiotowym przypadku jest to, że cel szkoleń i ich zakres daleko wychodzi poza prezentację funkcjonowania i instruktaż obsługi dostarczanych urządzeń (szkolenie specjalistyczne na poziomie instruktora, szkolenie ogólne obejmuje eksploatację, budowę i obsługę urządzeń; program szkolenia nie będzie ograniczał się wyłącznie do kwestii związanych z dostarczanymi urządzeniami, w obu przypadkach ma zostać wydany certyfikat potwierdzający odbycie szkolenia na danym poziomie i dopuszczenie do eksploatacji).

Powyższe koresponduje z nakreślonym w Umowie jej celem podstawowym, którym jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych mu dostosowanych do jego potrzeb wyrobów. Realizacja tego celu, z punktu widzenia Zamawiającego, wymaga nabycia urządzeń oraz zapewnienia kadry/personelu obsługującej te urządzenia. Szkolenia wpisują się w potrzeby Zamawiającego związane z zabezpieczeniem przeszkolonej na odpowiednim poziomie kadry, wydolnej obsługiwać urządzenia oraz szkolić kolejne osoby z obsługi. W tym aspekcie nabycie szkoleń stanowi dla zamawiającego samodzielną wartość, niezależną od dostawy samych urządzeń.

W przedmiotowym przypadku objęcie jedną Umową zarówno dostawy urządzeń jak i szkolenia należy zatem uzasadniać ekonomiką postępowania. Z punktu widzenia Zamawiającego jako konsumenta, samodzielne (odrębne) zamówienie szkoleń znajdzie bowiem uzasadnienie gospodarcze.

Uregulowania Umowy oraz znaczenie praktyczne przedmiotowych szkoleń wskazują na istnienie odrębnych celów gospodarczych dla dostawy urządzeń (dostosowania urządzeń, opracowania DTPS) i przeprowadzenia szkoleń – które to szkolenia stanowią umówiony przez Strony przedmiot samodzielnej transakcji, bez uszczerbku dla prawidłowego zrealizowania pozostałych świadczeń objętych Umową.

W kontekście powyższego w okolicznościach sprawy odrębne opodatkowanie szkoleń jest w pełni uzasadnione. Pozostaje kwestia ustalenia wysokości ich opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Jednocześnie na mocy dalszych przepisów ustawy oraz wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych w odniesieniu do określonych towarów i usług zastosowanie znajduje opodatkowanie w obniżonej wysokości oraz zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, od podatku zostały zwolnione usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle cytowanego przepisu zastosowanie wynikającego z jego treści zwolnienia wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

*   usługa szkoleniowa musi być nakierowana na kształcenie lub przekwalifikowane zawodowe oraz
*   musi być: (a) realizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach, bądź (b) przez podmiot posiadający akredytację w zakresie organizacji danego szkolenia lub (c) być finansowana w całości ze środków publicznych.

Zwolnienie to nie jest uwarunkowane spełnieniem przez usługodawcę jakichkolwiek wymogów podmiotowych, poza tym jednym, że nie powinien być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, bądź instytutem badawczym, które to podmioty korzystają ze zwolnienia w zakresie kształcenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Spółka nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, nie posiada akredytacji, a szkolenia nie będą realizowane w oparciu o odrębne przepisy. Niemniej, w odniesieniu do szkoleń objętych wnioskiem spełniony zostanie warunek (lit. c), gdyż są one w całości finansowane ze środków publicznych. Tym samym, dla potrzeb zwolnienia, dalsza analiza „cech” posiadanych przez Spółkę jako usługodawcę jest zbędną.

Na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) jej przepisy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Środkami publicznymi, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z kolei, sektor finansów publicznych zgodnie z art. 9 powołanej wyżej ustawy, tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Inspektorat Uzbrojenia, jako jednostka podległa Ministerstwu Obrony Narodowej, będąc jednostką sektora finansów publicznych, realizując swoje zadania dysponuje środkami budżetowymi (publicznymi). Tym samym Umowa, a więc również szkolenia, będą finansowane w całości (w 100%) ze środków publicznych. Dla potrzeb zwolnienia stwierdzenie to wyłącza potrzebę dalszej analizy „cech” posiadanych przez Spółkę jako usługodawcy.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe szkolenia będą korzystały ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT wówczas, gdy jednocześnie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Przystępując do analizy kwestii rozumienia pojęcia „usług kształcenia” na gruncie ustawy o VAT, należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych. Brak definicji legalnej uzasadnia uwzględnienie potocznego „słownikowego” rozumienia „usług kształcenia”.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępnym na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl, pod pojęciem „kształcić” należy rozumieć:

1.  „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”;
2.  „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”;
3.  „rozwijać cechy charakteru”.

Natomiast „kształcić się” oznacza:

1.  „przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności”;
2.  „być kształconym”.

W tym kontekście pojęcie „usług kształcenia” należy rozumieć szeroko, jako każde działanie, bez względu na formę, nakierowane bezpośrednio na przekazanie i zdobywanie wiedzy, umiejętności, jak również ich rozwijanie, utrwalanie, etc.

Jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.50.2016.2.IR, cyt.: „Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie)”.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zostały zdefiniowane dla potrzeb VAT w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1).

Zgodnie z przywołanym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Dla uznania usług za „kształcenie zawodowe” istotny jest bezpośredni związek nauczania z branżą lub zawodem, co wymaga stosowania programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w powyższym zakresie obejmują zarówno nauczanie ukierunkowane na uzyskanie, jak i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W przedmiotowej sprawie Spółka zobowiązała się przeprowadzić szkolenia. Zgodnie z Umową szkolenia objęte jej przedmiotem to szkolenia instruktorów oraz dowódców drużyn/operatorów urządzeń w oparciu o opracowany przez Spółkę i uzgodniony ze Zlecającym program (Spółka ma potwierdzić stosownym certyfikatem uczestnictwo w szkoleniu).

W trakcie szkoleń wskazani przez Zamawiającego uczestnicy nabędą, w zakresie ustalonym w programie, wiedzę potrzebną do wykonywania powierzonych im w danej jednostce zadań/funkcji (obsługi i eksploatacji urządzenia, napraw i remontów oraz prowadzenia instruktarzu z obsługi, budowy odczytu danych). Szkolenia są zatem ukierunkowane na zdobycie wiedzy związanej z wykonywaną przez uczestników pracą w branży wojskowej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.858.2017.3.MJ, uznał za „szkolenia zawodowe” cykl szkoleń na temat obsługi „psa bojowego” realizowanego przez osobę mającą w tym zakresie odpowiednie kwalifikacje, na rzecz jednostki wojskowej. W ramach szkoleń żołnierze jednostki wojskowej nabywają wiedzę jak postępować z psami w różnych sytuacjach bojowych i pokojowych.

Ze względu na cel, zakres oraz warunki szkoleń mają one charakter zawodowy – są bezpośrednio związane z branżą wojskową i ukierunkowane na zdobycie wiedzy zawodowej. Odbycie szkolenia ma na celu zdobycie wiedzy i umiejętności w skonkretyzowanym zakresie, związanych z wykonywaniem określonej pracy/czynności/funkcji.

Realizacja szkoleń objętych Umową będzie więc stanowiła świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 i tym samym objętych zakresem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Podsumowując, w okolicznościach zdarzenia przyszłego w stosunku do szkoleń spełnione zostaną przesłanki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż są to szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych.

W kontekście powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane we wniosku szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w pełni zasługuje na uznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów usług i posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna. Spółka nie jest jednostką oświatową, ani uczelnią, nie posiada również akredytacji w zakresie organizacji szkoleń. W związku z prowadzonym przez Zamawiającego (Inspektorat Uzbrojenia Ministerstwa Obrony Narodowej) postępowaniem przetargowym w trybie zamówień publicznych, Spółka złożyła ofertę na zrealizowanie zamówienia, którego przedmiotem jest:

1.  dostawa urządzeń (wyrobu) zgodnie z Dokumentacją Techniczną do Produkcji Seryjnej (DTPS);
2.  dostosowanie prototypu urządzenia;
3.  opracowanie DTPS;
4.  przeprowadzenie szkoleń.

Umowa (na chwilę obecną: opracowany przez Zamawiającego projekt, wg którego zostanie zawarta Umowa) określa warunki wykonania każdego z elementów składających się na jej przedmiot oraz przewiduje odrębne wynagrodzenie z tytułu ich realizacji. Zgodnie z Umową, jej podstawowym celem jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych wyrobów/dostosowanego wyrobu realizujących/spełniających wszystkie funkcje, parametry warunki określone Umową w tym załącznikami do umowy. Umowa w całości będzie finansowana ze środków publicznych. Z tytułu jej realizacji Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie określone w kwocie brutto z wyszczególnieniem wynagrodzeń i stawek zawartego w nich podatku VAT przypadających na poszczególne części umowy. Do wynagrodzenia za dostawę wyrobów, dostosowanie wyrobu i opracowanie DTPS w umowie przewidziano stawkę VAT w wysokości 23%. Natomiast do wartości wynagrodzenia za szkolenia – zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Na podstawie Umowy, szkolenia objęte jej przedmiotem to szkolenia specjalistyczne wytypowanej kadry do poziomu instruktora oraz szkolenie ogólne dla dowódców drużyn/operatorów. Przedmiotowe szkolenia nie będą organizowane w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Szczegółowe wymagania dotyczące szkoleń określa załącznik do Umowy. Zgodnie z tym dokumentem Wykonawca – w ramach Umowy zorganizuje i przeprowadzi z wykorzystaniem (dostarczanego na podstawie Umowy) urządzenia, następujące szkolenia:

1.  Szkolenie specjalistyczne wytypowanej kadry do poziomu instruktora: Przeprowadzenie u użytkownika szkolenia specjalistycznego (indywidualnego i zbiorowego) z personelem operacyjnym i technicznym w roli instruktora w zakresie:
    1.  eksploatacji,
    2.  obsługiwania oraz
    3.  napraw i remontu urządzenia,w oparciu o opracowany przez siebie i uzgodniony ze Zlecającym program. Wykonawca wystawi certyfikaty potwierdzające ukończenie szkolenia specjalistycznego do poziomu instruktora – w tym informację o dopuszczeniu do eksploatacji oraz prowadzenia szkoleń z zakresu użytkowania Wyrobu (urządzenia).
2.  Szkolenie ogólne dla dowódców drużyn/operatorów Szkolenie u użytkownika w zakresie:
    1.  eksploatacji,
    2.  zagadnień z zakresu budowy urządzenia,
    3.  sposobu posługiwania się oraz,
    4.  zasad odczytu danych z mechanizmów oraz współdziałania mechanizmów,w oparciu o opracowany przez siebie i uzgodniony ze Zlecającym program.

Wykonawca wystawi stosowne certyfikaty potwierdzające ukończenie szkolenia – w tym informację o dopuszczeniu do eksploatacji Wyrobu (urządzenia).

W odniesieniu do relacji zachodzącej pomiędzy planowaną dostawą towarów a usługami szkoleniowymi, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

*   będą objęte jedną umową;
*   celem planowanej umowy jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych wyrobów/dostosowanego wyrobu realizujących/spełniających wszystkie funkcje, parametry i warunki określone umową, w tym załącznikami do umowy;
*   świadczenia te – dostawa towarów oraz usługi szkoleniowe – powiązane są ze sobą w tym sensie, że realizują cel planowanej umowy, przy czym ich łączne wykonanie nie jest warunkiem osiągnięcia gospodarczego celu danego świadczenia (mogłyby zostać wykonane samodzielnie w oparciu o odrębne umowy),
*   program szkoleń oraz ich cel odnosi się do towarów będących przedmiotem dostawy,
*   Zamawiający nie nabywałby usług szkoleniowych w ramach jednej umowy, gdyby nie zakup towarów,
*   Zamawiający wyartykułował chęć odrębnego nabycia usług szkoleniowych m.in. wskazując w opracowanym przez siebie projekcie umowy odrębne zasady opodatkowania.

Niemniej jednak, z punktu widzenia Wnioskodawcy, dominującym świadczeniem wykonywanym w ramach umowy w pierwszej kolejności będzie dostawa towarów, a to z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość tego świadczenia względem wartości całej umowy,
*   czas i skalę zaangażowania środków finansowych, rzeczowych oraz zasobów ludzkich do zrealizowania dostawy towarów,
*   zasady odpowiedzialności w przypadku naruszenia postanowień umowy dotyczących dostawy towarów,
*   harmonogram realizacji umowy.

Przyjmując, że celem i świadczeniem głównym planowanej umowy objętej wnioskiem, jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych wyrobów/dostosowanego wyrobu realizujących/spełniających wszystkie funkcje, parametry i warunki określone umową, w tym załącznikami do umowy, na powyższe pytanie odpowiedź jest twierdzącą. To znaczy wszystkie czynności są nakierowane na zrealizowanie ww. celu umowy.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy określone w Umowie usługi szkoleniowe stanowią świadczenie podlegające samodzielnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oderwaniu od dostawy urządzeń (towarów) i korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawa urządzeń (towarów) oraz przeprowadzenie szkoleń stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Nie można bowiem uznać, że przeprowadzane szkolenia na dostarczanych przez Wnioskodawcę urządzeniach (towarach) stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa urządzeń jak również przeprowadzenie szkoleń są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w tym przypadku dostawa urządzeń – jak wskazał Wnioskodawca – ma charakter dominujący (świadczenie główne) natomiast przeprowadzenie szkolenia jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tych urządzeń. Powyższe wynika z tego, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – przeprowadzenie szkoleń jest warunkiem dostawy urządzeń, nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy tych urządzeń (towarów), gdyż dostawa przedmiotowych urządzeń bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie. Ponadto, zostaną wystawione certyfikaty potwierdzające ukończenia szkoleń, zawierające informację o dopuszczeniu urządzeń do eksploatacji.

Co prawda, jak wskazał Wnioskodawca szkolenia mogłyby zostać przeprowadzone przez inny podmiot, jednakże przedmiotowe szkolenia będą przeprowadzane przez Wnioskodawcę, który ma najlepsze kwalifikacje w tym zakresie i są wykonywane w ramach jednej Umowy. Przedmiot Umowy z kolei obejmuje szereg czynności o różnym charakterze, prowadzących do realizowania dostawy urządzeń zamówionych przez Zamawiającego oraz przeprowadzenia szkoleń: specjalistycznego i ogólnego obsługi urządzeń.

O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami urządzeń świadczonych na podstawie zawartej Umowy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych wyrobów/dostosowanego wyrobu realizujących/spełniających wszystkie funkcje, parametry i warunki określone Umową, w tym załącznikami do Umowy.

Podsumowując, dostawa urządzeń wraz z przeprowadzeniem szkoleń stanowi świadczenie złożone – dostawę towaru – podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy urządzeń), czyli – jak wskazał Wnioskodawca – stawką podatku w wysokości 23%.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje to, że przeprowadzenie szkoleń – w przypadku świadczenia jako samodzielnej usługi – może spełnić kryteria do objęcia jej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ponieważ w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, stanowiących wraz z dostawą urządzeń (towarów) świadczenie złożone (kompleksowe), będzie podlegać opodatkowaniu tak jak dostawa urządzeń (towarów), tj. stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.