Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-920/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te powinny podlegać opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 grudnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-920/15/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Rada Nadzorcza W z o.o. (dalej: Spółka) powołała Wnioskodawcę do pełnienia funkcji wiceprezes ds. finansowych.

Wnioskodawca zawarł ponadto ze Spółką Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Kontrakt), na podstawie której zobowiązał się do świadczenia usług polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do jego funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki.

Wnioskodawca przyjął na siebie zobowiązanie do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru jego działalności oraz charakteru i zakresu działalności Spółki.

Zakres obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy określają postanowienia Kontraktu, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Umowy Spółki, uchwały organów korporacyjnych a także inne postanowienia prawa wewnętrznego Spółki.

Do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności:

1.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej;
2.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;
3.  podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa;
4.  reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
5.  opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;
6.  koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki, w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
7.  koordynacja działań, w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
8.  formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki, w zakresie określonym we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki;
9.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem;
10.  wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki właściwych dla funkcji jaką Wnioskodawca pełni w Zarządzie.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Wnioskodawca powinien wykonywać swoje obowiązki osobiście. Może on jednak na własny koszt i ryzyko korzystać z usług osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. Wnioskodawca ponosi jednakże odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

W wykonywaniu swoich zadań Wnioskodawca jest samodzielny. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu. Ponadto może wykonywać swoje zadania w dowolnym czasie, zapewniając jednak prawidłowe wykonanie powierzonych mu zadań.

Miejscem wykonywania usług objętych Kontraktem jest siedziba Spółki, jednakże w razie konieczności lub potrzeb, Wnioskodawca zobowiązany jest do ich wykonywania również w innych miejscach celem pełnej realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu.

Za świadczenie usług zarządczych Wnioskodawcy przysługuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie. Niezależnie od tego, Wnioskodawcy przysługuje również wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania przez niego w danym roku kalendarzowym określanych każdorazowo zadań/celów. Ponadto, przy wykonywaniu usług zarządzania Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę, sprzęt oraz samochód udostępnione mu przez Spółkę. Do obowiązków Spółki, należeć będzie ponadto pokrywanie wszelkich wydatków bezpośrednio związanych z realizacją usług przez Wnioskodawcę, w szczególności kosztów podróży służbowych w interesie Spółki. Wynagrodzenie z tytułu realizacji Kontraktu stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 Ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

W myśl postanowień Kontraktu, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w ramach świadczonych usług. Odpowiedzialność ta obejmuje następstwa niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu i z przepisów prawa. Należy również podkreślić, że odpowiedzialność ta jest niezależna od tej, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z występującym ryzykiem oraz celem wywiązania się z zobowiązań zawartych w Kontrakcie, Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia dotyczącą odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania. Polisa ubezpieczeniowa obejmuje w szczególności odpowiedzialność kontraktową (za działania lub zaniechania) z tytułu świadczenia usług zarządzania.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od roku 1998.

Ad.2.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz nie planuje jej poszerzenia.

Ad.3.

Wnioskodawca pełni powierzoną mu funkcję z tytułu posiadanego wykształcenia oraz umiejętności, a wiedza ta oraz nabyte doświadczenie jest wykorzystywane w obszarze działalności gospodarczej.

Ad.4.

Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy może wyrażać oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki zgodnie z przyjętym podziałem kompetencji, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie zarządzanej Spółki, w tym uchwałami jej organów.

Ad.5.

Zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku zrealizowania przez niego celów określanych każdorazowo w tzw. Karcie Celów, Wnioskodawca może uzyskać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez siebie czynności.

Ad.6.

Jak wskazano wyżej, część wynagrodzenia Wnioskodawcy jest zależna od osiągnięcia przez Zarządzającego ustalonych wyników (celów) określonych w tzw. Karcie Celów. Stosunek, w jakim pozostaje dodatkowe wynagrodzenie za osiągnięcie określonych celów Zleceniodawcy do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia może się wahać. Jednakże jego całkowita wysokość za dany rok kalendarzowy nie może przekroczyć 60% rocznego (tj. za 12 miesięcy kalendarzowych) wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Ad.7.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o świadczenie usług menedżerskich także wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Ad.8.

Zgodnie z treścią umowy, Zarządzający jest zobowiązany do ustanowienia na własny koszt zabezpieczenia, tj. zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania z następującymi warunkami:

1.  suma ubezpieczenia: minimum 1 000 000 zł (słownie: jeden milion złotych) w odniesieniu do jednego i wszystkich wypadków w okresie ubezpieczenia;
2.  zakres odpowiedzialności: odpowiedzialność kontraktowa (za działania lub zaniechania) z tytułu działalności zawodowej/świadczenia usług zarządzania przez Zarządzającego;
3.  zakres wyłączeń odpowiedzialności: szkody wyrządzone z winy umyślnej i inne określone w umowie ubezpieczenia.

Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia zgodną z warunkami ustalonymi w umowie. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa obejmuje również swoim zakresem odpowiedzialność związaną z roszczeniami podniesionymi przecinko Wnioskodawcy przez osoby trzecie.

Ad.9.

Ryzyko za działania Zarządzającego podejmowane w ramach zawartej umowy ponosi Zarządzający.

Ad.10.

Zgodnie z zawartą umową, Zarządzający nie jest zobowiązany do uczestniczenia w konferencjach, seminariach lub szkoleniach związanych ze świadczeniem przez niego usług w ramach umowy w zakresie zarządzania. Jednakże w przypadku uznania takiego uczestnictwa za celowe, wydatki z nimi związane są pokrywane przez Zleceniodawcę, o ile są to koszty uzasadnione oraz bezpośrednio związane z wykonywaniem przedmiotu umowy.

Ad.11.

Jak wskazano we wniosku, Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu kontraktu, a Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej jego realizacji. W konsekwencji tego faktu, w ocenie Zarządzającego dysponuje on wystarczającą niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa on jako profesjonalny podmiot gospodarczy.

Ad.12.

Wnioskodawca występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych umową jako reprezentant zleceniodawcy w stosunkach do innych podmiotów, a tym samym zachodzi sytuacja powierzenia Wnioskodawcy w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania Zleceniodawcy. Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca świadcząc usługi może reprezentować Zleceniodawcę zgodnie z przyjętym podziałem kompetencji, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie zarządzanej spółki, w tym uchwałami jej organów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te powinny podlegać opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w piśmie z 18 stycznia 2016 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, czynności te powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednakże, opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu, których (i) przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym, co do (ii) warunków wykonywania tych czynności, (iii) wynagrodzenia i (iv) odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, warunkujące wyłączenie określonych czynności z zakresu opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy nie został spełniony warunek wykluczających uznanie jego usług za samodzielną działalność gospodarczą, dotyczący kwestii odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich za wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta mogłaby być spełniona wyłączenie w przypadku, gdy więzy pomiędzy osobą fizyczną przyjmującą zlecenia a osobą zlecającą powodują powstanie stosunku prawnego zbliżonego do stosunku pracy w zakresie odpowiedzialności zlecającego. Wynika to z faktu, iż jedynie takie rozumienie ww. regulacji, stoi w zgodnie z art. 10 Dyrektywy 112, którego implementacją jest art. 15 ust. 3 pkt 3. W regulacji tej, polski ustawodawca nie odniósł się wprawdzie do charakteru tej odpowiedzialności, jednakże art. 10 5 Dyrektywy 112 używa sformułowania "odpowiedzialność pracodawcy" (w angielskiej wersji językowej - employers liability), z jego konstrukcji zaś wynika wprost odwołanie do stosunku pracy, jako relacji podstawowej, którą reguluje.

Co istotne, powyższe rozumienie regulacji art. 15 ust. 3 pkt 3 zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r. w której czytamy: „sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich."

Podobne stanowisko prezentuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE") m.in. w wyrokach w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów. Zdaniem TSUE elementami przeważającymi za uznaniem wykonywanych czynności za samodzielną działalność gospodarczą jest ponoszenie ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie podlegałyby VAT jedynie w sytuacji, gdyby to wyłącznie Spółka była odpowiedzialna wobec osób trzecich za działania lub zaniechania Wnioskodawcy a Wnioskodawca nie ponosiłby ryzyka ekonomicznego.

Natomiast zgodnie z Kontraktem, Wnioskodawca ponosi on odpowiedzialność zarówno wobec Spółki jak i wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków zarządczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu lub z przepisów prawa. Ponadto, w celu ograniczenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykonania zobowiązań z Kontraktu, Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Powyższe dowodzi, że odpowiedzialność Wnioskodawcy ukształtowana jest w inny sposób niż odpowiedzialność „pracownicza" w przypadku wyrządzenia szkody w ramach wykonywania obowiązków. Jest to ponadto odpowiedzialność niezależna i szersza od wynikającej wyłącznie z funkcji członka zarządu.

Co istotne, Wnioskodawca ponosi także ryzyko ekonomiczne, wyrażające się zarówno w szerokim zakresie odpowiedzialności, jak i w konstrukcji postanowień Kontraktu dotyczących wynagrodzenia. Kontrakt stanowi, bowiem że Wnioskodawcy będzie przysługiwać zarówno miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie, jak i wynagrodzenie dodatkowe w przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych każdorazowo wskaźników finansowych (celów).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca nie ma ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. Wyznaczane są one przez niego osobiście, na podstawie własnej oceny, przy uwzględnieniu zasady konieczności starannego działania przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności.

W świetle powyższego, należy uznać, że w stosunku do Kontraktu zawartego przez Wnioskodawcę nie zostały spełnione wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 3, które wyłączałyby świadczone przez niego usługi spod opodatkowania VAT. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że prawidłowość wyrażonego powyżej stanowiska w sytuacjach zbliżonych do Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r (nr IPPP2/443-446/14-2/AO), oraz w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2015 r. (nr IPPP1/4512-211/15-2/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – zgodnie z postanowieniami kontraktu, Wnioskodawca powinien wykonywać swoje obowiązki osobiście. Zgromadzenie Wspólników lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu kontraktu. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej jego realizacji. Miejscem wykonywania usług objętych Kontraktem jest siedziba Spółki, jednakże w razie konieczności lub potrzeb, Wnioskodawca zobowiązany jest do ich wykonywania również w innych miejscach celem pełnej realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku „Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w ramach świadczonych usług. Odpowiedzialność ta obejmuje następstwa niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu i z przepisów prawa. Należy również podkreślić, że odpowiedzialność ta jest niezależna od tej, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych.” Zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia dotyczącą odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W miejscu tym należy wskazać, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2099), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

Zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontrakt jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, Wnioskodawca przyjął na siebie zobowiązanie do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru jego działalności oraz charakteru i zakresu działalności Spółki.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia Wnioskodawcy ryczałtowe wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku zrealizowania przez niego celów określanych każdorazowo w tzw. Karcie Celów, Wnioskodawca może uzyskać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez siebie czynności.

Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością oraz samodzielnością wykonując czynności w ramach kontraktu pozwalającą uznać go za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, w której pełni funkcję wiceprezesa ds. finansowych, kontrakt o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach kontraktu wobec osób trzecich, może wykonywać w dowolnym czasie czynności określone kontraktem, natomiast w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez menadżera, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.