Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.222.2023.5.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-17
Teza: Czy Działalność Dystrybucyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a tym samym, czy nadwyżka ceny nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej będzie stanowiła dodatnią wartość firmy (goodwill), od której Wnioskodawca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku dochodowym od osób prawnych który dotyczy ustalenia czy Działalność Dystrybucyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a tym samym, czy nadwyżka ceny nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej będzie stanowiła dodatnią wartość firmy (goodwill), od której Wnioskodawca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Opis stanu faktycznego
----------------------

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej będącej dostawcą(…). Wnioskodawca jest producentem ww. systemów. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest hiszpańska spółka S.L. („Udziałowiec”).

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Udziałowiec jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Udziałowiec prowadzi m.in. działalność polegającą na dystrybucji produktów Spółki na rynkach (\`(...)\`) („Działalność Dystrybucyjna”). Udziałowiec, oprócz prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej i posiadania 100% udziałów w Spółce, posiadał również prawa własności intelektualnej (np. patenty) związane z systemami do renowacji sieci kanalizacyjnych („Prawa IP”) oraz 50% udziałów w innej hiszpańskiej spółce - A („Udziały”). Spółka A została utworzona jako wspólne przedsięwzięcie Udziałowca oraz innego podmiotu, będącego podmiotem niepowiązanym wobec Udziałowca i Spółki. Celem spółki A jest ochrona wytworzonych przez partnerów praw własności intelektualnych (innych niż Prawa IP), związanych z nowatorskimi rozwiązaniami w zakresie technologii (…).

Transakcja i Reorganizacja

Obecnie grupa kapitałowa, której częścią jest Spółka, jest w trakcie przeprowadzania transakcji („Transakcja”) z podmiotem niepowiązanym („Inwestor”), która ma objąć m.in. nabycie przez Inwestora 100% udziałów w Spółce, Działalności Dystrybucyjnej, Praw IP oraz Udziałów. Oczekiwaniem Inwestora ustalonym z Udziałowcem jest, że przed przeprowadzeniem Transakcji Działalność Dystrybucyjna, Prawa IP oraz Udziały zostaną przeniesione do Spółki („Reorganizacja”). Po Reorganizacji, aktywami Udziałowca będą udziały w Spółce oraz wierzytelności wynikające z umów sprzedaży produktów, które zostały zrealizowane przed dokonaniem Reorganizacji.

W związku z powyższym, w ramach Reorganizacji, w 2022 r. doszło do sprzedaży Praw IP przez Udziałowca na rzecz Spółki (wskutek wyceny dokonanej przez podmiot trzeci, cena została skorygowana, a jej dodatkowa część zostanie uregulowana w 2023 r.). Przedmiotem sprzedaży do Spółki w ramach Reorganizacji będą też Udziały oraz Działalność Dystrybucyjna.

Reorganizacja jest więc przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu doprowadzenia do struktury pozwalającej na osiągnięcie określonego celu biznesowego grupy (tj. sprzedaży udziałów w Spółce na rzecz Inwestora). Głównym lub jednym z głównych celów Reorganizacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dochód osiągnięty przez Udziałowca za sprzedaż Działalności Dystrybucyjnej oraz Praw IP na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu po stronie Udziałowca w Hiszpanii. Stawka podatku w takim przypadku jest wyższa niż stawka podatku w Polsce, gdyż wynosi 25% (w stosunku do sprzedaży Udziałów, dochód będzie korzystał ze zwolnienia partycypacyjnego, w związku z czym efektywna stawka opodatkowania wyniesie 1,25%). Ponadto, po przejęciu Działalności Dystrybucyjnej oraz Praw IP przez Spółkę, jej działalność zostanie rozszerzona, a w konsekwencji, można oczekiwać, że wzrosną jej dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Prawa IP nie były związane bezpośrednio z Działalnością Dystrybucyjną Udziałowca (do prowadzenia działalności polegającej na dystrybucji systemów nie jest konieczne posiadanie żadnych Praw IP, w tym patentów; korzystanie z Praw IP jest natomiast niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej). Co do Udziałów, to nie są one również bezpośrednio związane z Działalnością Dystrybucyjną, natomiast w szerokim rozumieniu związane są z działalnością prowadzoną przez Spółkę (tj. rozwojem i produkcją innowacyjnych rozwiązań …).

Struktura organizacyjna Udziałowca

Udziałowiec, oprócz Działalności Dystrybucyjnej sprawuje również funkcje holdingowe (wykonywanie praw udziałowych). W ramach Działalności Dystrybucyjnej zatrudniani byli pracownik (we Francji) i współpracownicy (w Hiszpanii). Działalność Dystrybucyjna obejmuje wyłącznie działalność polegającą na dystrybucji systemów na rynkach (\`(...)\`) (wyszukiwanie klientów, negocjacje cenowe, utrzymywanie relacji z kontrahentami, obsługa posprzedażowa itp.). Do zadań pracownika należą w szczególności działania polegające na rozwoju rynków zbytu i portfela klientów, demonstracja produktów Spółki i obsługa posprzedażowa (na terytorium Francji i krajów sąsiadujących). Rolą jednego ze współpracowników jest sprzedaż na rynkach międzynarodowych i posprzedażowa obsługa klientów, z kolei drugi współpracownik zajmuje się nadzorem nad strategią sprzedaży, działaniami marketingowymi i utrzymywaniem/budowaniem relacji z istniejącymi i potencjalnymi klientami (pełni on również odrębnie role w ramach działalności holdingowej jako wspólnik Udziałowca, nie są one jednak bezpośrednio związane z zadaniami wykonywanymi w związku z Działalnością Dystrybucyjną i zadania związane z działalnością holdingową będą również pełnione po Reorganizacji).

Działalność Dystrybucyjna obejmuje również wyszukiwanie dystrybutorów na rynkach lokalnych - w tym sensie Udziałowiec działa jako główny dystrybutor (master distributor). Główne rynki zbytu to Niemcy, USA, Wielka Brytania, Hiszpania, Włochy i Francja.

Rachunkowość zarządcza Udziałowca

Udziałowiec jest w stanie przygotowywać analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Działalności Dystrybucyjnej dla celów zarządczych. Analiza finansowa wyodrębnionych wyników finansowych Działalności Dystrybucyjnej została przygotowana na przykład dla potrzeb wyceny Działalności Dystrybucyjnej przez niezależny podmiot.

Funkcjonujący u Udziałowca system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działalności Dystrybucyjnej i pozostałej działalności (holdingowej).

Możliwe jest wyodrębnienie dla Działalności Dystrybucyjnej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Udziałowca ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi rodzajami działalności (Działalność Dystrybucyjna i pozostała działalność Udziałowca).

Sprzedaż Działalności Dystrybucyjnej

W ramach transakcji sprzedaży Działalności Dystrybucyjnej ostatecznie na Spółkę zostanie przeniesiona własność wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z tą działalnością, tj.:

1\. umowy z pracownikiem (poprzez zawarcie nowej umowy o pracę odzwierciedlającej warunki dotychczasowej umowy)/współpracownikami;

2\. zapasy towarów (produktów, komponentów) w wymiarze pozwalającym na kontynuowanie bieżącej działalności;

3\. prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Udziałowca z kontrahentami nabywającymi produkty Spółki;

4\. prawa i obowiązki wynikające z ustnych umów zawartych przez Udziałowca z kontrahentami nabywającymi produkty Spółki.

W ramach sprzedaży Działalności Dystrybucyjnej nie będą przenoszone wierzytelności o zapłatę ceny wynikające z zawartych przed datą umową umów sprzedaży produktów (o ile będą istniały takie nieuregulowane wierzytelności); celem tego wyłączenia jest uniknięcie komplikacji księgowych, podatkowych i relacyjnych związanych z korygowaniem faktur i komunikacją z kontrahentami.

W celu sprawnego i nie powodującego zakłóceń w codziennej działalności gospodarczej przejęcia Działalności Dystrybucyjnej przez Spółkę, niektóre z ww. składników zostały już przeniesione na Spółkę (pracownik, część zapasów towarów, które następnie zostały fizycznie przemieszczone na terytorium Polski). Spółka rozpoczęła również faktycznie wykonywać prawa i obowiązki z pisemnych i ustnych umów zawartych przez Udziałowca w ramach Działalności Dystrybucyjnej z nabywcami produktów Spółki. Powyższe działania miały na celu płynne przeniesienie Działalności Dystrybucyjnej do Spółki (w celu zapewnienie realizacji zobowiązań związanych z Działalnością Dystrybucyjną i braku uszczerbku dla relacji z klientami).

Do pełnego przejęcia Działalności Dystrybucyjnej przez Spółkę, w tym w szczególności przejęcia przez Spółkę potencjału do generowania zysku z tej działalności oraz formalnego potwierdzenia dotychczasowych przesunięć pomiędzy Udziałowcem a Spółką, dojdzie poprzez zawarcie odpowiedniej umowy sprzedaży, spełniającej wymogi dotyczące formy czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Umowa zostanie zawarta w Hiszpanii, pod prawem hiszpańskim.

Mimo że Działalność Dystrybucyjna nie jest przenoszona do Spółki w ramach jednej czynności prawnej lub faktycznej, intencją stron transakcji (Udziałowca i Spółki) było od początku przeniesienie całej Działalności Dystrybucyjnej do Spółki. Znajduje to wyraz w liście intencyjnym dotyczącym sprzedaży udziałów Spółki zawartym pomiędzy Udziałowcem a Inwestorem (podmiotami niepowiązanymi), z którego wynika zobowiązanie Udziałowca do skonsolidowania działalności produkcyjnej i Działalności Dystrybucyjnej w jednym podmiocie. W wykonaniu tego zobowiązania Udziałowiec i Spółka podjęli kroki zmierzające do przeniesienia składników Działalności Dystrybucyjnej do Spółki.

Po Reorganizacji, Udziałowiec będzie wykonywał działalność holdingową, aktywami Udziałowca będą udziały Spółki, a po ich zbyciu, środki ze sprzedaży udziałów w Spółce. Dodatkowo, w przypadku zbycia przez Udziałowca udziałów Spółki, Udziałowiec będzie posiadać prawa i obowiązki wynikające z umowy sprzedaży udziałów Spółki.

Wynagrodzenie

Ceny sprzedaży Działalności Dystrybucyjnej, Praw IP i Udziałów zostały określone w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależny podmiot.

W stosunku do Działalności Dystrybucyjnej, podmiot dokonujący wyceny opiera się na założeniu, że wycenie powinna podlegać nie tylko wartość aktywów składających się na Działalność Dystrybucyjną, ale również potencjał do generowania zysków odzwierciedlający oczekiwane przepływy pieniężne generowane przez tę działalność. W konsekwencji, cena jaką Spółka zapłaci za Działalność Dystrybucyjną będzie odzwierciedlać potencjał do generowania zysków, a w konsekwencji będzie wyższa niż suma wartości rynkowych poszczególnych składników składających się na Działalność Dystrybucyjną.

Kontynuacja Działalności Dystrybucyjnej przez Spółkę, okres przejściowy

Wskutek planowanej Reorganizacji, w części dotyczącej sprzedaży Działalności Dystrybucyjnej przez Udziałowca na rzecz Spółki, do Spółki zostanie przeniesiona całość tej działalności. Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność Dystrybucyjną prowadzoną dotychczas przez Udziałowca (przy użyciu zasobów i ludzkich będących dotychczas w dyspozycji Udziałowca), a jednocześnie Działalność Dystrybucyjna nie będzie kontynuowana przez Udziałowca, którego działalność ograniczy się do wykonywania ograniczonej funkcji holdingowej.

W okresie przejściowym, tj. po rozpoczęciu czynności prowadzących do zawarcia transakcji (tj. od 1 listopada 2022 r.), ale przed pełnym przejęciem Działalności Dystrybucyjnej przez Spółkę, potencjał do generowania zysków jest nadal własnością Udziałowca. Z tego względu, pierwotnie, Udziałowiec wystawił Spółce fakturę mającą na celu pozostawienie na poziomie Udziałowca marży uzyskiwanej przez Spółkę, w związku z bezpośrednią sprzedażą produktów do klientów Udziałowca. Faktura ta dotyczyła okresu od października do grudnia 2022 r. Ostatecznie, faktura ta została skorygowana do zera, a cel w postaci pozostawienia na poziomie Udziałowca marży na poziomie rynkowym zostanie osiągnięty w procesie korekty cen transferowych przeprowadzanym przez Spółkę - korekta ta ma na celu prawidłowe odzwierciedlenie analizy funkcjonalnej w zakresie cen transferowych i będzie prowadziła do uzgodnienia warunków transakcji kontrolowanej (w tym marży na poziomie Udziałowca za okres do pełnego przejęcia Działalności Dystrybucyjnej przez Spółkę) do warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 11 lipca 2023 r., w ramach odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazali Państwo, że:

1) W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące Działalność Dystrybucyjną stanowią funkcjonalną całość, a poniższe okoliczności wskazują na wyodrębnienie ich w majątku Udziałowca dla celów:

\- finansowych

Na podstawie ksiąg i ewidencji rachunkowych Udziałowca możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działalności Dystrybucyjnej, a zatem ustalenie wyniku finansowego Działalności Dystrybucyjnej.

\- organizacyjnych

Składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Działalność Dystrybucyjną są możliwe do wyodrębnienia od pozostałej działalności Udziałowca i możliwa jest funkcjonalna alokacja określonych aktywów i pasywów Udziałowca do Działalności Dystrybucyjnej (np. możliwe jest wskazanie kontraktów dotyczących dystrybucji towarów lub pracowników pracujących w obszarze dystrybucji).

\- funkcjonalnych

Składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Działalność Dystrybucyjną służą realizacji działalności dystrybucyjnej Udziałowca, która jest funkcjonalnie inna niż pozostała działalność Udziałowca.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy i uzasadnieniem tego stanowiska we wniosku z dnia 4 maja 2023 r., w ocenie Wnioskodawcy zachodzi w niniejszej sprawie wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składników majątkowych i niemajątkowych Działalności Dystrybucyjnej. Wyodrębnienie zostało bardzo szeroko uargumentowane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, natomiast okoliczności prowadzące do takiego stanowiska zostały wskazane we wniosku oraz w niniejszym piśmie.

Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność Dystrybucyjną Udziałowca przy użyciu nabytych składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Działalność Dystrybucyjną. Wnioskodawca będzie dysponował zapasami towarów pozwalającymi na bieżącą realizację zamówień klientów oraz kadrą pracowników i współpracowników zajmującą się realizacją zamówień klientów. Wnioskodawca przejmie również relacje z klientami zagranicznymi, które są utrzymywane przez zespół zlokalizowany w ramach Działalności Dystrybucyjnej (obsługujący klientów zagranicznych również w zakresie demonstracji produktów, czy obsługi posprzedażowej).

2) Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy i uzasadnieniem tego stanowiska we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Działalność Dystrybucyjną na moment sprzedaży tworzą samodzielny podmiot gospodarczy, który pozwala Wnioskodawcy prowadzić działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji towarów.

a) Wynagrodzenie za Działalność Dystrybucyjną (w tym wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku należne na rzecz Udziałowca) zostało ustalone na podstawie wyceny sporządzonej przez niepowiązany profesjonalny podmiot. Wycena Działalności Dystrybucyjnej została dokonana z zastosowaniem metody dochodowej opartej na metodzie zdyskontowanych przepływów pieniężnych (DCF). Metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych polega na oszacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych związanych z Działalnością Dystrybucyjną i wyrażeniu ich w wartości bieżącej ustalonej przy zastosowaniu przyjętej stopy dyskontowej uwzględniającej, w szczególności, wartość pieniądza w czasie, inflację i ryzyko związane z prowadzeniem Działalności Dystrybucyjnej. Wycena przedstawia przedział wynagrodzeń za Działalność Dystrybucyjną uznanych za wynagrodzenia rynkowe. Wynagrodzenie za Działalność Dystrybucyjną zostało ustalone tak, by mieściło się w przedziale wynagrodzeń za Działalność Dystrybucyjną wskazanych w wycenie jako wartości rynkowe. Tym samym, wynagrodzenie spełnia warunek ceny rynkowej w myśl art. 11c ustawy o CIT.

b) Wynagrodzenie za Działalność Dystrybucyjną (w tym wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku należne na rzecz Udziałowca) zostanie w całości poniesione przez Wnioskodawcę ze środków finansowych Wnioskodawcy i nie zostanie zwrócone na rzecz Wnioskodawcy w żadnej formie.

c) Wynagrodzenie za Działalność Dystrybucyjną będzie poniesione przez Wnioskodawcę w celu nabycia Działalności Dystrybucyjnej od Udziałowca w ramach Reorganizacji, wraz z Prawami IP i Udziałami. W wyniku nabycia Działalności Dystrybucyjnej Spółka poszerzy zakres swojej działalności gospodarczej i potencjalnie zwiększy podstawę opodatkowania poprzez zatrzymanie na poziomie Wnioskodawcy marży dystrybutora, która dotychczas była generowana przez Udziałowca.

d) Wynagrodzenie za Działalność Dystrybucyjną (w tym wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku) jest definitywne (nie będzie podlegało zwrotowi Wnioskodawcy) i będzie odpowiednio udokumentowane fakturą (jeżeli Działalność Dystrybucyjna nie zostanie uznana za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) lub innym dokumentem księgowym wystawionym przez Udziałowca.

e) Reorganizacja ma jedynie na celu zgromadzenie wszystkich aktywów (Działalności Dystrybucyjnej, Praw IP i Udziałów) będących w zainteresowaniu Inwestora - będącego podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą i Udziałowcem - w Spółce, a następnie ich sprzedaż na rzecz Inwestora. Tym samym Reorganizacja, w tym nabycie Działalności Dystrybucyjnej, ma uzasadnienie gospodarcze i nie jest w żadnym przypadku motywowana optymalizacją podatkową, a podstawowym powodem jej przeprowadzenia jest uzgodnienie komercyjne z podmiotem niepowiązanym.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że Sprzedaż Działalności Dystrybucyjnej nastąpiła po złożeniu wniosku. W tym kontekście, na dzień złożenia niniejszego pisma, wniosek dotyczy w całości stanu faktycznego.

Pytania
-------

1\. Czy Działalność Dystrybucyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a tym samym, czy nadwyżka ceny nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej będzie stanowiła dodatnią wartość firmy (goodwill), od której Wnioskodawca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

2\. W przypadku uznania, że Działalność Dystrybucyjna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, czy wynagrodzenie uiszczone przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca za Działalność Dystrybucyjną w części przekraczającej wynagrodzenie za poszczególne składniki składające się na Działalność Dystrybucyjną (wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku) może być rozpoznane przez Wnioskodawcę na gruncie Ustawy o CIT jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, w dacie jego poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można uznać taką transakcję, której przedmiot spełnia kumulatywnie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucyjną należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z poniżej przedstawionych względów.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego.

Jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie z praktyką organów podatkowych, podnosi się, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA), elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne. Do zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Dystrybucyjną - pozwalającego na prowadzenie działalności w przyjętym zakresie - przyporządkowane są również zobowiązania, m.in. z pisemnych i ustnych umów zawartych przez Udziałowca z kontrahentami nabywającymi produkty Spółki i dystrybutorami (za wyjątkiem wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów rozpoznanych przed datą Reorganizacji), czy też zobowiązania wynikające z umów z pracownikiem/współpracownikami odpowiedzialnymi za współpracę z dystrybutorami produktów Wnioskodawcy na rynkach międzynarodowych. Składniki te składają się na potencjał do generowania zysku, który jest odzwierciedlony w wycenie Działalności Dystrybucyjnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań została spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” użytym w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 29 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.457.2020.5.MŁ). Organy podatkowe akceptują również sytuacje, w których w strukturach spółek istnieje wyodrębniona struktura organizacyjna, która wprawdzie nie została wyodrębniona formalnie w drodze np. uchwały zarządu, ale jest jednak wyodrębniona w sposób faktyczny, w szczególności organizacyjny, od pozostałych działów spółki (stanowisko zaakceptowane np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 29 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA).

W odniesieniu do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego organy podatkowe wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Dystrybucyjną jest ściśle związany z funkcjonalnie wyodrębnioną działalnością Udziałowca, która polega na dystrybucji produktów i która w sposób organizacyjny jest odrębna od innej działalności Udziałowca (działalności holdingowej). Możliwa jest alokacja do Działalności Dystrybucyjnej aktywów niematerialnych (umowy z kontrahentami, doświadczenie zespołu pracowników i współpracowników, potencjał do generowania zysków) oraz materialnych (zapasy towarów i części zamiennych). W ocenie Wnioskodawcy nie ma zatem wątpliwości, że Działalność Dystrybucyjna spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Zawarta w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.559.2021.1.PK).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu / rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, powyższe nie jest warunkowane wyodrębnieniem oddzielnych kont księgowych, na których byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce bowiem na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa można ustalić co najmniej podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem niektórych sądów administracyjnych, możliwe jest podejście jeszcze bardziej liberalne, zgodnie z którym wystarczające jest obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (tak. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18).

Udziałowiec jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Działalności Dystrybucyjnej dla celów zarządczych. Funkcjonujący u Udziałowca system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działalności Dystrybucyjnej i pozostałej działalności (holdingowej). Możliwe jest wyodrębnienie dla Działalności Dystrybucyjnej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Działalność Dystrybucyjna spełnia kryteria wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Dystrybucyjna jest niewątpliwie zdolna do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż obejmuje niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi zapasy towarów umożliwiające płynne realizowanie zobowiązań wobec klientów, czy kadrę osobową (pracownika i współpracowników), jak również relacje z klientami zagranicznymi utrzymywane przez zespół zatrudniony w ramach Działalności Dystrybucyjnej (obsługujący klientów zagranicznych również w zakresie demonstracji produktów, czy obsługi posprzedażowej). Działalność Dystrybucyjna może nieprzerwanie prowadzić swoją działalność w zakresie dystrybucji produktów Spółki.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich składników majątkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16). Brak danego składnika wśród przenoszonych składników nie jest zatem automatyczną przesłanką utraty przez przedmiot wkładu charakteru przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jeśli jego wyłączenie nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części. Przykładowo, brak przeniesienia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Praw IP lub Udziałów nie ma żadnego znaczenia dla możliwości kontynuowania Działalności Dystrybucyjnej, gdyż nie były one związane bezpośrednio z Działalnością Dystrybucyjną (do prowadzenia działalności polegającej na dystrybucji systemów nie jest konieczne posiadanie żadnych praw IP lub udziałów; korzystanie z Praw IP jest niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej, a wykonywanie praw z udziałów Spółki nie ma związku z prowadzeniem Działalności Dystrybucyjnej).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w celu sprawnego i nie powodującego zakłóceń w codziennej działalności gospodarczej przejęcia Działalności Dystrybucyjnej przez Spółkę, niektóre z ww. składników zostały już przeniesione na Spółkę (pracownik, część zapasów towarów). Spółka rozpoczęła również faktycznie wykonywać prawa i obowiązki z pisemnych i ustnych umów zawartych przez Udziałowca. Powyższe nie stanowi jednak przeszkody w uznaniu, że dojdzie do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie przyjmuje się, że takie nabycie może nastąpić w wyniku kilku następujących po sobie umów jeżeli: (i) w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę; (ii) celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa; (iii) istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt III CK 705/04; wyrok dot. przeniesienia przedsiębiorstwa, jednak powinien on znajdować zastosowanie również w przypadku przeniesienia jego zorganizowanej części; za możliwością przeniesienia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze szeregu czynności opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1597/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 744/11 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 lutego 2010 r., sygn. IPPB3/423-883/09-2/MS oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.8.2019.2.EK).

Ww. warunki są spełnione w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Mając na uwadze, że Udziałowiec i Inwestor zawarli list intencyjny, w którym wyrażono zamiar przeniesienia Działalności Dystrybucyjnej do Spółki (konsolidacja działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej), następujące po tym kroki zmierzające do realizacji tego zamiaru należy uznać za powzięte w wykonaniu z góry powziętego celu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucyjna jest wyodrębniona funkcjonalnie i może stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, Ustawa o CIT definiuje (w art. 4a pkt 4) zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przytoczona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, kwalifikacja Działalności Dystrybucyjnej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów CIT powinna być oparta na tych samym przesłankach i tożsama z kwalifikacją prawną przedmiotu sprzedaży dla celów VAT.

Wnioskodawca wskazuje więc, iż argumentacja powołana powyżej zawarta w uzasadnieniu stanowiska do pytania w zakresie podatku od towarów i usług znajduje odpowiednie zastosowanie również w zakresie kwalifikacji Działalności Dystrybucyjnej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Działalność Dystrybucyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (goodwill). Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

\- kupna,

\- przyjęcia do odpłatnego korzystania, jeżeli odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

\- wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W myśl art. 16c pkt 4 Ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega natomiast wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Odnosząc się do umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 KC przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Taką umowę w odniesieniu do Działalności Dystrybucyjnej planują zawrzeć Spółka i Udziałowiec. Po stronie Spółki (Wnioskodawcy) dojdzie więc do nabycia Działalności Dystrybucyjnej w drodze kupna.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy, koryguje się, stosownie do ust. 5 art. 16g Ustawy o CIT, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że cena za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Działalność Dystrybucyjną), ustalona zgodnie z przepisami powołanymi powyżej, zostanie określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych (z dnia kupna) wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalności Dystrybucyjnej). Powstanie więc wartość firmy, którą Wnioskodawca będzie uprawniony amortyzować.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a nadwyżka ceny nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działalności Dystrybucyjnej będzie stanowiła wartość firmy (goodwill), od której Wnioskodawca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych (tj. zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tej wartości firmy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie Ustawy CIT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazał Wnioskodawca, składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące Działalność Dystrybucyjną stanowią funkcjonalną całość, a poniższe okoliczności wskazują na wyodrębnienie ich w majątku Udziałowca dla celów:

\- finansowych: Na podstawie ksiąg i ewidencji rachunkowych Udziałowca możliwe jest ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działalności Dystrybucyjnej, a zatem ustalenie wyniku finansowego Działalności Dystrybucyjnej.

\- organizacyjnych: Składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Działalność Dystrybucyjną są możliwe do wyodrębnienia od pozostałej działalności Udziałowca i możliwa jest funkcjonalna alokacja określonych aktywów i pasywów Udziałowca do Działalności Dystrybucyjnej (np. możliwe jest wskazanie kontraktów dotyczących dystrybucji towarów lub pracowników pracujących w obszarze dystrybucji).

\- funkcjonalnych: Składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Działalność Dystrybucyjną służą realizacji działalności dystrybucyjnej Udziałowca, która jest funkcjonalnie inna niż pozostała działalność Udziałowca.

W ramach Działalności Dystrybucyjnej zatrudniani byli pracownik (we Francji) i współpracownicy (w Hiszpanii). Działalność Dystrybucyjna obejmuje wyłącznie działalność polegającą na dystrybucji systemów na rynkach (\`(...)\`) (wyszukiwanie klientów, negocjacje cenowe, utrzymywanie relacji z kontrahentami, obsługa posprzedażowa itp.).

Działalność Dystrybucyjna obejmuje również wyszukiwanie dystrybutorów na rynkach lokalnych - w tym sensie Udziałowiec działa jako główny dystrybutor.

Udziałowiec jest w stanie przygotowywać analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Działalności Dystrybucyjnej dla celów zarządczych.

Funkcjonujący u Udziałowca system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działalności Dystrybucyjnej i pozostałej działalności (holdingowej).

Możliwe jest wyodrębnienie dla Działalności Dystrybucyjnej kluczowych dla jej funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności.

Prowadzona przez Udziałowca ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi rodzajami działalności (Działalność Dystrybucyjna i pozostała działalność Udziałowca).

W ramach transakcji sprzedaży Działalności Dystrybucyjnej ostatecznie na Spółkę zostanie przeniesiona własność wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z tą działalnością, tj.:

1\. umowy z pracownikiem (poprzez zawarcie nowej umowy o pracę odzwierciedlającej warunki dotychczasowej umowy) / współpracownikami;

2\. zapasy towarów (produktów, komponentów) w wymiarze pozwalającym na kontynuowanie bieżącej działalności;

3\. prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Udziałowca z kontrahentami nabywającymi produkty Spółki;

4\. prawa i obowiązki wynikające z ustnych umów zawartych przez Udziałowca z kontrahentami nabywającymi produkty Spółki.

W celu sprawnego i nie powodującego zakłóceń w codziennej działalności gospodarczej przejęcia Działalności Dystrybucyjnej przez Spółkę, niektóre z ww. składników zostały już przeniesione na Spółkę. Spółka rozpoczęła również faktycznie wykonywać prawa i obowiązki z pisemnych i ustnych umów zawartych przez Udziałowca w ramach Działalności Dystrybucyjnej z nabywcami produktów Spółki. Powyższe działania miały na celu płynne przeniesienie Działalności Dystrybucyjnej do Spółki (w celu zapewnienie realizacji zobowiązań związanych z Działalnością Dystrybucyjną i braku uszczerbku dla relacji z klientami).

Wskutek planowanej Reorganizacji, w części dotyczącej sprzedaży Działalności Dystrybucyjnej przez Udziałowca na rzecz Spółki, do Spółki zostanie przeniesiona całość tej działalności. Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność Dystrybucyjną prowadzoną dotychczas przez Udziałowca (przy użyciu zasobów i ludzkich będących dotychczas w dyspozycji Udziałowca), a jednocześnie Działalność Dystrybucyjna nie będzie kontynuowana przez Udziałowca, którego działalność ograniczy się do wykonywania ograniczonej funkcji holdingowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie występuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składników majątkowych i niemajątkowych Działalności Dystrybucyjnej.

Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Działalność Dystrybucyjną na moment sprzedaży tworzą samodzielny podmiot gospodarczy, który pozwala Wnioskodawcy prowadzić działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji towarów.

W konsekwencji powyższego Działalność Dystrybucyjna nabywana przez Spółkę w wyniku jej sprzedaży przez Udziałowca stanowić będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…).

Natomiast, zgodnie z art. 16b ust. 2 i 2a ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

2a) wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f - w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa,

W myśl art. 16c pkt 4 ustawy o CIT:

Amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT:

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, wynika zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (tzw. „goodwill”). Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegający odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Zatem, skoro jak wskazano powyżej opisana we wniosku transakcja stanowi nabycie w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodzić się należy z Państwem, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy Nabywca (Wnioskodawca) będzie miał prawo do jej amortyzacji, zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 **jest prawidłowe.**

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 za prawidłowe, bezzasadna stała się odpowiedź na warunkowo sformułowane pytanie nr 6, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilno-prawnych zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).