Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.649.2023.4.ESZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-18
Teza: Uznanie upadłych za podatników, opodatkowanie sprzedawanych niezabudowanych działek oraz prawo do odliczenia przez Nabywcę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   uznania upadłych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w posiadanych działkach oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek,
*   prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania upadłych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w posiadanych działkach, opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek oraz prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2023 r. (wpływ 22 grudnia 2023 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym
-----------------------------------------------------

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   Pani L.B.
*   Pan D.B.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

L.B. od 10 września 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą B.

D.B. od 1 czerwca 1996 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą C.

Od 1 października 2003 r. L.B. i D.B. prowadzili działalność gospodarczą wspólnie na podstawie umowy spółki cywilnej D. (NIP: (…)).

Przedmiotem działalności było m.in.:

*   PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej nie było sprzedaży nieruchomości.

W dniu 21 sierpnia 2006 r. L.B. i D.B. nabyli niezabudowaną działkę gruntu nr 1 o obszarze 4,1264 ha.

Nabycia dokonali pozostając w związku małżeńskim, na majątek wspólny, w związku z czym w księdze wieczystej (…), założonej dla nabytej działki, zostali wpisani jako współwłaściciele na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej.

W umowie brak jest wzmianki odnośnie nabycia nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy tym podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy PCC w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, albowiem grunty stanowiły wówczas gospodarstwo rolne.

Nieruchomość nie była przez nich nigdy wydzierżawiana na rzecz podmiotów trzecich ani nie prowadzili na niej innej działalności.

Nieruchomość w 2008 r. została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „(…)” z 19 maja 2008 r., w tym:

1\. działki 1/1-1/39(\`(...)\`) zawierają się w granicach terenu elementarnego oznaczonego symbolem Z.O.3027.MW.U o przeznaczeniu terenu: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolno stojąca, bliźniacza z dopuszczeniem lokalizacji usług wbudowanych w partery budynków mieszkalnych,

2\. działka nr 1/42(\`(...)\`) zawiera się w granicach terenów elementarnych oznaczonych symbolami: Z.0.3024.US o przeznaczeniu terenu: usługi sportu i rekreacji z dopuszczeniem lokalizacji usług towarzyszących z zakresu: gastronomi, kultury, handlu detalicznego, turystyki i nauki, Z.O.3059.KD.Z o przeznaczeniu terenu: droga publiczna - ulica zbiorcza, inwestycja celu publicznego.

Na wniosek właścicieli decyzją Prezydenta Miasta (…) z 7 lutego 2011 r. zatwierdzono podział nieruchomości ujawnionej w księdze wieczystej (…), stanowiącej działkę nr 1 o powierzchni 4,4788 ha na 42 działki o powierzchni od 0,0421 ha do 0,4317 ha, w tym jedna z działek została przeznaczona na drogę wewnętrzną.

Przy tym plan nie był uchwalany na wniosek właścicieli i obejmował znacznie większy obszar.

W lipcu 2012 r. dla działek 1/1-1/39 oraz 1/41-1/42 zostały założone odrębne księgi wieczyste.

Działka 1/40, przeznaczona pod drogę publiczną, na podstawie powołanej decyzji o podziale została przeniesiona na rzecz Gminy Miasto (…).

Następnie w dniu 4 grudnia 2013 r. została zawarta umowa o przyłączenie do sieci z F. Sp. z o.o. w (…), w następstwie której kilka lat później działki zostały uzbrojone w prąd. Przy tym w treści umowy również nie wskazano, iż jest ona zawarta w związku z działalnością gospodarczą - stronami umowy są właściciele jako osoby fizyczne.

Z wyjaśnień upadłych-podatników wynika, że prawdopodobnie dawali również ogłoszenia dotyczące sprzedaży wydzielonych działek, ale ze względu na upływ czasu i brak dokumentacji w tym zakresie nie są w 100% pewni, czy rzeczywiście miało to miejsce.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. ustała małżeńska wspólność majątkowa właścicieli, wskutek czego stali się współwłaścicielami nieruchomości w udziałach po 1/2.

W dniu 22 września 2014 r. Sąd Rejonowy (…) w (…) odrębnymi postanowieniami ogłosił upadłość L.B. oraz D.B. jako osób prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą D. Syndyk Masy Upadłości obojga upadłych w ramach postępowania upadłościowego przystąpił do sprzedaży ich majątku, w tym wyżej opisanej nieruchomości obejmującej działki gruntu numer od 1/1 do 1/39 oraz 1/42 o łącznej powierzchni 4,0848 ha.

Do sprzedaży nie przeznaczono jedynie działki 1/41, albowiem jest to grunt pod wodami powierzchniowymi płynącymi.

W momencie dokonywania sprzedaży syndyk występuje we własnym imieniu, jednak działa w interesie upadłego. To oznacza, że podatnikiem w ramach wszelkich czynności opodatkowanych pozostaje upadły, na którego rachunek decyzje zarządcze podejmuje syndyk.

Wnioskodawca Sp. z o.o. złożyła najkorzystniejszą ofertę nabycia udziałów upadłych w nieruchomości i strony zamierzają taką umowę sprzedaży zawrzeć. Przy tym ze względu na odrębne postępowania upadłościowe, zostaną zawarte dwie umowy sprzedaży, obejmujące odrębnie udziały każdego z upadłych.

Zakres działalności Spółki obejmuje m.in. obrót nieruchomościami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego nie ma pełnej wiedzy o czynnościach dokonywanych przez upadłych, zaś przedstawiony stan faktyczny został ustalony w oparciu o udostępnione mu dokumenty, tj. umowę sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2006 r., decyzję o zatwierdzeniu podziału nieruchomości oraz umowę o przyłączeniu do sieci, w oparciu o dane wynikające z CEIDG i rejestru REGON oraz w oparciu o dane wynikające z Elektronicznych Ksiąg Wieczystych, a także w minimalnym zakresie o informacje uzyskane przez Syndyka Masy Upadłości od upadłych.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Czy transakcja nabycia w 2006 r. działki nr 1 przez upadłych Panią L.B. i Pana D.B. była opodatkowana podatkiem VAT i czy została udokumentowana wystawioną na rzecz obojga upadłych fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?

Odpowiedź: Transakcja nabycia w 2006 r. działki nr 1przez upadłych nie była opodatkowana podatkiem VAT i w związku z tym nie została udokumentowana wystawioną na rzecz obojga upadłych fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

2\. Czy w momencie nabycia działki nr 1 i obecnie Pani L.B. i Pan D.B. byli/są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i czy przysługiwało obojgu z upadłych prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tego nabycia?

Odpowiedź: W momencie nabycia działki nr 1 i obecnie upadli nie byli i nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tego nabycia.

3\. Jaki był cel nabycia w 2006 r. przez upadłych opisanej we wniosku Nieruchomości (działki nr 1) stanowiącej gospodarstwo rolne i w jaki sposób wykorzystywali nabyty grunt przez cały okres jego posiadania (do dnia podziału i po podziale)?

Odpowiedź: Grunt został zakupiony w celu budowy osiedla mieszkaniowego lub dalszej odsprzedaży pojedynczych działek (po dokonaniu podziału). Grunt nie był wykorzystywany przez upadłych w żaden sposób ani przed podziałem, ani po podziale.

4\. Czy upadli prowadzili/prowadzą na nabytych gruntach gospodarstwo rolne, z którego uzyskiwali/uzyskują płody rolne przeznaczone do dalszej sprzedaży, bądź do wykorzystania na własne potrzeby?

Odpowiedź: Upadli nie prowadzili i nie prowadzą na nabytych gruntach gospodarstwa rolnego.

5\. Czy upadli prowadzili/prowadzą działalność rolniczą jako czynni zarejestrowani podatnicy VAT, lub jako rolnicy ryczałtowi, o których mowa w art. 2 ust. 19 ustawy od podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Upadli nie prowadzili i nie prowadzą działalności rolniczej jako czynni zarejestrowani podatnicy VAT lub jako rolnicy ryczałtowi.

6\. Czy wszystkie działki, które będą sprzedawane zostały wydzielone z terenów wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego?

Odpowiedź: Wszystkie działki, które będą sprzedawane, zostały wydzielone przez upadłych z nabytego gruntu, jednakże upadli nie prowadzili na gruncie nigdy gospodarstwa rolnego.

7\. W jakim celu upadli wystąpili z wnioskiem o podział działki nr 1 na 42 mniejsze działki i w jakim celu uzbroili te działki w media (prąd)?

Odpowiedź: Upadli wystąpili z wnioskiem o podział działki nr 1 na mniejsze działki i uzbroili te działki w prąd celem dalszej odsprzedaży.

8\. Czy upadli występowali dla działek po podziale z wnioskiem o pozwolenie na budowę? Jeśli tak, to budowa jakiej inwestycji była objęta tym pozwoleniem?

Odpowiedź: Ze względu na upływ czasu upadli nie pamiętają już szczegółów, ale raczej nie występowali o pozwolenie na budowę ani też nie dysponują żadnymi dokumentami, które świadczyłyby o podejmowaniu takich działań.

9\. Czy upadli Pani L.B. i Pan D.B. planują w ramach zawieranych z Państwem umów sprzedaży udzielić Państwu jako nabywcy pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w ich imieniu w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów w działkach, jeśli tak, należy precyzyjnie wskazać zakres tego pełnomocnictwa, w szczególności należy wskazać jakie konkretnie czynności będzie podejmował podmiot działający jako pełnomocnik w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek. Przy czym Organ zaznacza, że nie należy załączać/przesyłać treści umowy, lecz opisać/wskazać niniejsze informacje jako opis zdarzenia przyszłego?

Odpowiedź: Upadli nie planują udzielać nabywcy żadnych pełnomocnictw. Z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego intencją stron jest jak najszybsze dokonanie transakcji. Do chwili obecnej syndyk działający w imieniu upadłych i nabywca - Sp. z o.o. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży i niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji w zakresie opodatkowania transakcji zostanie zawarta umowa przyrzeczona. Dotychczas umowa przyrzeczona nie została zawarta właśnie z uwagi na wątpliwości, co do sposobu opodatkowania transakcji. Wszelkich dalszych czynności związanych z nieruchomością nabywca będzie dokonywał we własnym imieniu już po zawarciu umowy przyrzeczonej.

10\. Czy upadli Pani L.B. i Pan D.B. planują udzielić Państwu jako nabywcy zgody do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, w jakim zakresie udzielona będzie ta zgoda?

Odpowiedź: Upadli nie planują udzielić Sp. z o.o. zgody do dysponowania gruntem na cele budowlane. Z uwagi na krótki czas do zawarcia umowy sprzedaży (nastąpi to niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji) nabywca nie będzie podejmował żadnych czynności dotyczących gruntu do chwili jego nabycia.

**Pytania w zakresie podatku VAT**

1) Czy w okolicznościach opisanych we wniosku, sprzedaż wymienionych wyżej działek 1/1-39 i 1/42 na rzecz tego samego nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) ze względu na fakt, że upadli L.B. i D.B. będą występować w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2) W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy nabywcy (wnioskodawcy), będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z opisanej transakcji?

**Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku VAT**

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten. kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionego opisu wynika, że nabycie w 2006 r. nastąpiło nie na cele prowadzonej już wówczas przez współwłaścicieli działalności gospodarczej (a w każdym razie brak jest wzmianki o takiej okoliczności w akcie notarialnym). Jednakże w 2008 r. doszło także do objęcia nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkaniowe (Wnioskodawca nie wie, czy było to na wniosek współwłaścicieli nieruchomości), co samo w sobie podniosło wartość gruntów i umożliwiło realizację inwestycji bez konieczności uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy. Współwłaściciele bez wątpienia mieli świadomość, że podnosi to wartość ich nieruchomości i przypuszczać można, że to skłoniło ich do kolejnych kroków związanych z podziałem i uzbrojeniem terenu.

W kolejnych latach podjęto szereg działań zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości i dalszej ich odsprzedaży ze znacznym zyskiem, w szczególności dokonano podziału nieruchomości, wydzielono drogi wewnętrzne, założono księgi wieczyste dla poszczególnych działek oraz uzbrojono działki w prąd. Bez wątpienia działania te doprowadziły do „uatrakcyjnienia” nieruchomości dla potencjalnych nabywców i umożliwiły ich sprawną sprzedaż.

Zatem, w przedmiotowej sprawie L.B. i D.B. podejmując ww. czynności zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem Wnioskodawcy takie działania świadczą o tym, że nie zamierzali wykorzystywać nieruchomości na cele prywatne, tylko ich zamiarem była sprzedaż uzbrojonych działek ze znacznym zyskiem.

Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że podejmowane przez L.B. i D.B. działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Syndyka działającego na rzecz podatników L.B. i D.B. działek będących we współwłasności małżeńskiej stanowi dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a L.B. i D.B. będą działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż działek stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja między Syndykiem Masy Upadłości każdego z upadłych a Wnioskodawcą będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przy tym ze względu na specyfikę postępowania upadłościowego podatnikami podatku od towarów i usług będą L.B. i D.B., a nie Syndyk Masy Upadłości.

Ad 2

W konsekwencji uznania transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystawiona zostanie faktura dokumentująca sprzedaż. Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem w jego ocenie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

*   uznania upadłych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w posiadanych działkach oraz opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek,
*   prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego zbycie, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że od 2003 r. upadli, tj. L.B. i D.B. prowadzą działalność gospodarczą wspólnie na podstawie umowy spółki cywilnej (…). W 2006 r. upadli nabyli niezabudowaną działkę gruntu nr 1 o obszarze 4,1264 ha. Transakcja nabycia w 2006 r. działki nr 1 przez upadłych nie była opodatkowana podatkiem VAT i w związku z tym nie została udokumentowana wystawioną na rzecz obojga upadłych fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. W momencie jej nabycia i obecnie upadli nie byli i nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tego nabycia.

Nabycia dokonali pozostając w związku małżeńskim, na majątek wspólny. 23 kwietnia 2014 r. ustała małżeńska wspólność majątkowa właścicieli, wskutek czego upadli stali się współwłaścicielami nieruchomości w udziałach po 1/2. Nieruchomość nie była przez nich nigdy wydzierżawiana na rzecz podmiotów trzecich ani nie prowadzili na niej innej działalności. Upadli nie prowadzili i nie prowadzą na nabytych gruntach gospodarstwa rolnego oraz nie prowadzili i nie prowadzą działalności rolniczej jako czynni zarejestrowani podatnicy VAT bądź jako rolnicy ryczałtowi. Grunt nie był wykorzystywany przez upadłych w żaden sposób ani przed podziałem, ani po podziale.

Grunt ten został zakupiony przez upadłych w celu budowy osiedla mieszkaniowego lub dalszej odsprzedaży pojedynczych działek (po dokonaniu podziału).

Na wniosek upadłych decyzją Prezydenta Miasta (\`(...)\`) z 7 lutego 2011 r. zatwierdzono podział nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 na 42 działki, w tym jedna z działek została przeznaczona na drogę wewnętrzną. W lipcu 2012 r. dla działek 1/1-39 oraz 1/41-1/42 zostały założone odrębne księgi wieczyste. Działka nr 1/40, przeznaczona pod drogę publiczną, na podstawie powołanej decyzji o podziale została przeniesiona na rzecz Gminy Miasto (\`(...)\`). W dniu 4 grudnia 2013 r. została zawarta umowa o przyłączenie do sieci z F., w następstwie której kilka lat później ww. działki zostały uzbrojone w prąd. Upadli prawdopodobnie dawali ogłoszenia dotyczące sprzedaży wydzielonych działek, jednak ze względu na upływ czasu nie pamiętają czy rzeczywiście miało to miejsce. Ze względu na upływ czasu upadli nie pamiętają już szczegółów, ale raczej nie występowali o pozwolenie na budowę ani też nie dysponują żadnymi dokumentami, które świadczyłyby o podejmowaniu takich działań.

Upadli wystąpili z wnioskiem o podział działki nr 1 na 42 mniejsze i uzbroili te działki w prąd celem ich dalszej odsprzedaży.

Upadli nie planują udzielać nabywcy żadnych pełnomocnictw. Z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego intencją stron jest jak najszybsze dokonanie transakcji. Upadli nie planują również udzielić nabywcy zgody do dysponowania gruntem na cele budowlane.

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm.):

Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym określa, czy funkcję sędziego-komisarza oraz zastępcy sędziego-komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka.

Na mocy art. 601 ww. ustawy:

Po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w upadłości”.

W myśl art. 75 ust. 1 tej ustawy:

Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Jak stanowi art. 160 ust. 1 cyt. ustawy:

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka, czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy z tytułu zbycia opisanych działek upadli będą występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług, a sprzedaż będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości należy więc przeanalizować, czy z tytułu zbycia działek upadłych można uznać za podatników podatku VAT.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu, upadli podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomością, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że grunt (działka nr 1 przed podziałem) został zakupiony przez upadłych w celu budowy osiedla mieszkaniowego lub dalszej odsprzedaży pojedynczych działek (po dokonaniu podziału). Na wniosek upadłych zatwierdzono w 2011 r. podział nieruchomości stanowiącej działkę nr 1 na 42 mniejsze działki. W lipcu 2012 r. dla działek 1/1-39 oraz 1/41-1/42 zostały założone odrębne księgi wieczyste, a 4 grudnia 2013 r. została zawarta umowa o przyłączenie do sieci z F. , w następstwie której kilka lat później ww. działki zostały uzbrojone w prąd. Upadli wystąpili z wnioskiem o podział działki nr 1na 42 mniejsze i uzbroili te działki w prąd celem ich dalszej odsprzedaży.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wskazane przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że w odniesieniu do sprzedaży posiadanych udziałów w nieruchomości (tj. 40 działek o numerach od 1/1 do 1/39 oraz 1/42) upadli będą podatnikami podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem mamy tu do czynienia ze zbywaniem majątku (nieruchomości niezabudowanych) nabytego niewątpliwie w celu albo wybudowania osiedla mieszkaniowe albo dalszej odsprzedaży po dokonaniu podziału na mniejsze działki. O tym, że opisana nieruchomość nie stanowi majątku prywatnego upadłych wykorzystywanego do celów osobistych świadczy niewątpliwie charakter samego gruntu, który w 2008 r. został objęty MPZP, zgodnie z którym został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojąca, bliźniaczą z dopuszczeniem lokalizacji usług, jak i podjęcie przez upadłych w okresie posiadania tej nieruchomości szeregu czynności, które zmierzały do podniesienia jej wartości i odsprzedaży ze znacznym zyskiem, w szczególności dokonania na wniosek upadłych podziału nieruchomości na 42 mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, założenie osobnych ksiąg wieczystych dla poszczególnych działek oraz uzbrojenie działek w prąd. Bez wątpienia działania te doprowadziły do „uatrakcyjnienia” nieruchomości dla potencjalnych nabywców i umożliwiły ich sprawną sprzedaż, która to sprzedaż była celem od momentu nabycia nieruchomości, bowiem jak zostało wskazane we wniosku „grunt został zakupiony przez upadłych w 2006 r. w celu budowy osiedla mieszkaniowego lub dalszej odsprzedaży pojedynczych działek (po dokonaniu podziału) ”. Opisane okoliczności nie wskazują, aby może to być majątek osobisty/prywatny każdego z upadłych, bowiem od samego początku ich zamiarem była sprzedaż uzbrojonych działek ze znacznym zyskiem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie upadli, tj. L.B. i D.B. podejmując ww. czynności zaangażowali środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania upadłych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży przez Nich posiadanych udziałów w 40 działkach o numerach od 1/1 do 1/39 oraz 1/42 będzie podlegała po Ich stronie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazali Państwo, że Nieruchomość w 2008 r. została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym

1\. działki 1/1-1/39 zawierają się w granicach terenu elementarnego oznaczonego symbolem Z.O.3027.MW.U o przeznaczeniu terenu: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolno stojąca, bliźniacza z dopuszczeniem lokalizacji usług wbudowanych w partery budynków mieszkalnych,

2\. działka nr 1/42 zawiera się w granicach terenów elementarnych oznaczonych symbolami: Z.0.3024.US o przeznaczeniu terenu: usługi sportu i rekreacji z dopuszczeniem lokalizacji usług towarzyszących z zakresu: gastronomi, kultury, handlu detalicznego, turystyki i nauki, Z.O.3059.KD.Z o przeznaczeniu terenu: droga publiczna - ulica zbiorcza, inwestycja celu publicznego.

Zatem dostawa działek o nr od 1/1 do 1/39 oraz 1/42 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ działki te na moment sprzedaży stanowić będą tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, transakcja nabycia w 2006 r. niezabudowanej Nieruchomości oznaczonej nr 1 nie była opodatkowana podatkiem VAT i w związku z tym nie została udokumentowana wystawioną na rzecz obojga upadłych fakturą z wykazaną kwotą VAT. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można zatem znać, że przysługiwało lub że nie przysługiwało upadłym prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, nieruchomość nie była wykorzystywana przez upadłych do działalności gospodarczej, w tym wyłącznie zwolnionej z podatku, nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy na rzecz osób trzecich.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, sprzedaż posiadanych przez upadłych udziałów w 40 działkach o nr od 1/1 do 1/39 oraz 1/42 nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, tylko będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla przedmiotu transakcji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 1** w części odnoszącej się do podatku od towarów i usług, uznaję za **prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia opisanej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca (nabywca) jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług prowadzącym działalności m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami i złożył najkorzystniejszą ofertę nabycia udziałów upadłych w Nieruchomości.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, upadli, tj. L.B. i D.B. będą podatnikami podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Wnioskodawcy udziałów w posiadanych działkach o nr od 1/1 do 1/39 oraz 1/42, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej dla przedmiotu sprzedaży stawki podatku, do której nie będą miały zastosowania żadne zwolnienia z podatku i którą to dostawę każdy z upadłych odrębnie będzie obowiązany udokumentować poprzez wystawienie faktury, to Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tych działek. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez Niego Nieruchomość (działki o nr od1/1 do 1/39 oraz 1/42) będą Mu służyły, jak wynika z wniosku, do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych działek, przy założeniu, że nie wystąpią żadne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie **pytania nr 2** uznaję za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, którego dotyczy część pytania nr 1 i pytanie nr 2. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (część pytania nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).