Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.481.2016.6.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: skutki podatkowe związane z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 588/16 (data wpływu 15 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Dotychczasowy przebieg postepowania:

W dniu 13 lipca 2016 r., Organ podatkowy wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 1061-IPTPB3.4511.481.2016.1.MS, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Osobową, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadać niepodzielonych zysków (zarówno bieżących jak i z lat ubiegłych) w tym zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2016 r., doręczono Wnioskodawcy w dniu 14 lipca 2016 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.481.2016.2.MS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 26 sierpnia 2016 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.481.2016.1.MS, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 25 października 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.481.2016.3.MS, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 588/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 13 lipca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.481.2016.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd wskazał na konieczność zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z zaleceniami Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), pismem z dnia 30 marca 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.481.2016.5.MS (doręczonym w dniu 31 marca 2017 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 11 kwietnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 7 kwietnia 2017 r.).

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce (dalej zwana jako: ,,Spółka”). Niewykluczone, że Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową (spółkę komandytową; dalej zwana jako: „Spółka Osobowa”) posiadającą siedzibę w Polsce. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”). Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej. Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment przekształcenia w Spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym i rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia Spółka może posiadać jednak zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej w ubiegłych latach oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej w ubiegłych latach oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wersji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej (tj. Spółki) w następstwie przekształcenia staną się wkładami w Spółce Osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa (Spółka) nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych.

Jak wskazano powyżej, na moment przekształcenia w Spółce, na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych.

Wnioskodawca wskazuje na wydane przez Ministra Finansów interpretacje w podobnych stanach faktycznych, z których jako przykładowe można wymienić:

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 23 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-350/15-3/PW, z dnia 30 października 2015 r., nr IPTPB3/4511-99/ 15-2/GG, nr IPTPB3/4511-101/15-2/PM oraz nr IPTPB3/4511-100/15-2/IR;

*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-151/16/MZM, z dnia 26 marca 2015 r., nr IBPBII/2/415-1178/14/MW, nr IBPBII/2/415-1181/14/NG, nr IBPBII/2/415 -1173/14/MW oraz IBPBII/2/415-1170/14/MW.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka z o.o. (Spółka) na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków niepodzielnych z lat ubiegłych. Wnioskodawca dodał, że na moment przekształcenia wystąpią tzw. zyski bieżące, tj. zyski wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia Spółki z o.o. (Spółki) w spółkę osobową. Wnioskodawca wyjaśnił, że druga część pytania dotyczy ewentualnie wypracowanych zysków w latach ubiegłych, które zostałyby przekazane na kapitały zapasowe i/lub rezerwowe Spółki z o.o. (Spółki), które jednakowoż w uwarunkowaniach wniosku nie wystąpią z uwagi na fakt, że jak to zostało wskazane we wniosku: „(…) na moment przekształcenia w Spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym i rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych”.

Reasumując, Wnioskodawca wskazał, że na moment przekształcenia wystąpią tzw. zyski bieżące, tj. zyski wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia Spółki z o.o. (Spółki) w spółkę osobową, które są przedmiotem pytania zawartego we wniosku. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej poprzez wskazanie, że podtrzymuje w całości swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku, że: „(…) w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielne wypracowane przez Spółkę przed zmianą formy prawnej w ubiegłych latach oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy”, doprecyzowując ww. stanowisko poprzez wskazanie, że w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe zyski bieżące, tj. zyski wypracowane przez Spółkę z o.o. (Spółkę) od początku roku obrotowego do dnia jej przekształcenia w Spółkę Osobową, nie stanowią zysków niepodzielnych, a co za tym idzie, według Wnioskodawcy nie będą one podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „u.p.d.o.f.” lub „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”).

Wnioskodawca podtrzymuje w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o interpretację indywidualną, w tym wszelkie powołane tam podstawy prawne uzasadniające zaprezentowane powyżej stanowisko. Jednocześnie Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.”

Według Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika niezbicie, że ustawodawca do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną zaliczył w sposób enumeratywny wyłącznie:

1.  wartość niepodzielnych zysków w przekształconej spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, oraz
2.  wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że jedynie wystąpienie któregokolwiek z ww. kategorii przysporzeń warunkuje na gruncie uregulowań art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. powstanie podlegającego opodatkowaniu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Argumentując a contrario natomiast, wszelkie inne stany faktyczne pozostają obojętne z punktu widzenia ww. przepisu, tj. nie wywołują skutków podatkowych w postaci powstania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy w tym miejscu omówić znaczenie i zakres pojęciowy użytych w rzeczonym art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowań: „wartość niepodzielnych zysków w spółce” oraz „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej”.

i. Wartość niepodzielonych zysków

W omawianym kontekście należy przede wszystkim zauważyć, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, prawodawca doprecyzował rzeczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym wykluczył wątpliwości dotyczące dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Do końca 2014 r. obowiązywał przepis, który wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także wartość niepodzielnych zysków w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (vide: Ryszard Kubacki, „Leksykon. Podatek dochodowy od osób fizycznych”, Wrocław 2015, s. 1108).

Na powyższym tle sformułowane zostały rozbieżne, wykształcone w praktyce, poglądy. Wątpliwości dotyczyły tego, czy przepisy ustaw podatkowych obejmują także zyski wyłączone od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczone na zasilenie kapitałów albo funduszy danej spółki, czy jedynie zyski podzielone, ale wspólnikom niewypłacone (tamże).

Powyższy spór został jednoznacznie rozstrzygnięty w orzecznictwie sądowym, w ramach którego ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym pojęcie „niepodzielnych zysków” obejmuje wyłącznie zyski przeznaczone do podziału, które następnie nie zostały w żaden sposób i w jakiejkolwiek formie podzielone lub rozdysponowane, np. na zasilenie kapitałów albo funduszy danej spółki (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 209/12). Pogląd powyższy ukształtowany został w opozycji do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, które uznawały, że zyski niepodzielne to zyski przekształconej spółki, które w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „k.s.h.”), mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone (rozdysponowane) na rzecz tych wspólników nie zostały (albowiem zasiliły kapitały rezerwowe lub zapasowe spółki).

W rezultacie należy stwierdzić, że do końca 2014 r. w zakresie pojęcia „niepodzielnych zysków” mieściły się wyłącznie następujące kategorie przysporzeń:

1.  wyłącznie zyski, które mogły zostać przeznaczone do podziału, które następnie nie zostały w żaden sposób i w jakiejkolwiek formie podzielone lub rozdysponowane, np. na zasilenie kapitałów albo funduszy danej spółki (jak przesądzono w judykaturze, o czym będzie jeszcze mowa w dalszych fragmentach niniejszego pisma),ewentualnie dodatkowo
2.  zyski wyłączone od wypłaty na rzecz wspólników i przeznaczone na zasilenie kapitałów albo funduszy spółki przekształcanej (jak argumentowały organy podatkowe).

Nie sposób przy tym nie dostrzec, że nowelizacja u.p.d.o.f., która weszła w życie z początkiem 2015 r. (mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) w żaden sposób nie poszerzyła zakresu znaczeniowego tzw. niepodzielnych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wymieniając dodatkowo obok tej kategorii przysporzeń, również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” (z którą to kategorią nie mamy do czynienia w uwarunkowaniach niniejszej sprawy). Innymi słowy, nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., w żaden sposób nie wpłynęła na ugruntowany sposób rozumienia pojęcia „niepodzielonych zysków”, a co za tym idzie, z prawnego punktu widzenia miała irrelewantne znaczenie dla zagadnienia objętego wnioskiem o interpretację.

Konstatację powyższą potwierdza poniższe porównanie normatywnej treści 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed i po nowelizacji:

*   brzmienie przed nowelizacją (tj. do końca 2014 r.): „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

*   brzmienie po nowelizacji (tj. od 1 stycznia 2015 r.): „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że pojęcie zysku bieżącego nie mieści się w zakresie pojęcia „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w uwarunkowaniach niniejszej sprawy.

Przedmiotowe zagadnienie należy również poddać analizie z uwzględnieniem reguł wykładni systemowej, a ściślej rzecz ujmując, dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych na gruncie k.s.h.

Artykuł 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi bowiem, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 k.s.h. i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z rzeczonym przepisem, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h.

Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego (lub innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Jak wskazuje się w doktrynie: „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, „Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o.”, Pr. Sp. 2009 r., nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem wspólników” (tak A. Kidyba, „Komentarz do Kodeksu spółek handlowych”, 2011 r.). Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielnia w rozumieniu przepisów prawa.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to tylko takie, które w świetle treści przepisów k.s.h. mogły zostać przeznaczone do podziału (np. do podziału pomiędzy wspólników lub poprzez przekazanie ich na kapitały lub fundusze spółki), lecz którymi zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób. W tym miejscu należy zaś naprowadzić (o czym będzie jeszcze mowa w dalszych fragmentach niniejszego pisma), że tzw. zysk bieżący w żaden sposób nie mieści się w kategorii zysków, którymi może rozporządzać zgromadzenie wspólników, a co za tym idzie, nie może być w ogóle brany pod uwagę w procesie przyporządkowania go do kategorii „niepodzielonych zysków”.

W świetle powyższego, występowanie na moment przekształcenia zysków bieżących nie mieści się w ogóle w kategorii „niepodzielonych zysków”. Taki stan faktyczny powinien więc zostać uznany za neutralny podatkowo.

Sformułowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto w tym miejscu powołać pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. akt: I SA/WA 208/12), zgodnie z którym: „ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., mówiąc o wartości niepodzielonych zysków, miał na myśli jedynie tę część wypracowanego przez spółkę przekształcaną majątku, który zgodnie z przepisami k.s.h. został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany”. Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Gd 1219/12), stwierdzając, że: „Skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”. Tożsamy pogląd na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Wr 96/13), wskazując jednocześnie, że: „Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne”.

Nie sposób również nie zauważyć, że wykładnia powołanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że o występowaniu zysku (lub braku zysku) można mówić dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, a co za tym idzie, tzw. zysk bieżący nie może być w ogóle interpretowany w kategoriach zysku niepodzielnego.

Uzasadniając powyższe należy przede wszystkim naprowadzić, że zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, dalej jako: „ustawa o rachunkowości”): „Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej”.

Powyższe oznacza, że w sytuacji zmiany formy prawnej (w tym przede wszystkim w razie przekształcenia spółki) istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (tj. w rozpatrywanym przypadku, na dzień poprzedzający przekształcenie). Zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający przekształcenie skutkuje zakończeniem roku podatkowego przekształconej spółki (jeśli spółką przekształconą jest spółka kapitałowa), obowiązek złożenia deklaracji oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na podstawie art. 45 ustawy o rachunkowości (zgodnie z którego ust. 1: „Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.”).

Z uwagi na powyższe uwarunkowania Wnioskodawca stwierdził, że wypracowany w trakcie danego roku obrotowego (do dnia poprzedzającego przekształcenie) zysk nie można kwalifikować jako niepodzielny zysk w rozumieniu rzeczonego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstatacja taka wynika przede wszystkim z faktu, że sprawozdanie sporządzane na dzień poprzedzający przekształcenie nie stanowi sprawozdania rocznego. W omawianym przypadku wynikający z takiego sprawozdania zysk nie jest zyskiem podlegającym podziałowi. Zyskiem podlegającym podziałowi jest dopiero zysk wynikający ze sprawozdania sporządzonego na koniec okresu obrachunkowego, czyli zazwyczaj na dzień 31 grudnia. Ponieważ w uwarunkowaniach niniejszej sprawy sprawozdanie sporządzone na dzień 31 grudnia będzie już sprawozdaniem spółki osobowej, wynikający z niego ewentualny zysk nie będzie zyskiem osoby prawnej, w związku z czym udział w tym zysku nie mógłby być kwalifikowany jako udział w zysku osoby prawnej, o którym jest mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto podkreślić, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone w judykaturze. Wedle bowiem poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014 r. (sygn. akt: II FSK 2846/12), niepodzielny zysk, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpi w przypadku, gdy wspólnicy spółki kapitałowej, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uchwałami walnego zgromadzenia rozdysponują, zgodnie z umową spółki, cały zysk pozostawiając go w spółce. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że o zysku niepodzielnym można mówić tylko w kontekście zysku wynikającego z rocznego zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki przekształcanej.

Powyższa argumentacja spotkała się także z aprobatą w literaturze przedmiotu (Artur Cmoch, „Kiedy opodatkować zysk w przypadku przekształcenia”, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 9 listopada 2015 r., nr 218, Podatki i księgowość). W piśmiennictwie zaakcentowano również, że: „(…) za zyski niepodzielone (…) można uznać jedynie takie, które wynikają ze sprawozdania za poprzedni rok obrotowy.” (A. Obońska, A. Wacłąwczyk, A. Walter, red., „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2014 r., s. 178). Stanowisko to znajduje także uzasadnienie normatywne, w tym np. w treści art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości, stanowiącego, że: „Kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 – także sprawozdanie z działalności – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego”. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że o podziale zysku można mówić tylko i wyłącznie w kontekście rocznego (a nie żadnego innego) sprawozdania finansowego.

Konstatując, w związku z faktem, że sprawozdanie finansowe sporządzane na dzień poprzedzający przekształcenie nie jest sprawozdaniem rocznym, na dzień przekształcenia nie można mówić o niepodzielnym zysku za okres od dnia rozpoczęcia okresu obrachunkowego do dnia poprzedzającego przekształcenie w spółkę osobową.

ii.Wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy

Wnioskodawca wskazuje, że jak już to zostało wskazane, z literalnego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osobą prawną zaliczył w sposób enumeratywny wyłącznie (obok omówionej wyżej kategorii w postaci wartości niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Także jednak i powyższa kategoria nie wystąpi (jak już wskazano wyżej) w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy. Jak wskazano bowiem we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, opisie zdarzenia przyszłego: „Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment przekształcenia w Spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym i rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że pojęcie zysku bieżącego nie mieści się w zakresie pojęcia „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w uwarunkowaniach niniejszej sprawy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czyni w pełni uzasadnionym stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę jawną, spółkę komandytową.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 powyższej ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu.

Innymi słowy, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz

*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia, a nie na jakikolwiek inny.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z o.o. mającej siedzibę oraz zarząd w Polsce. W przyszłości Spółka z o.o. może zostać przekształcona w Spółkę Osobową posiadającą siedzibę w Polsce, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że Spółka z o.o. na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków niepodzielnych z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia w Spółce z o.o. na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. na kapitale zapasowym i rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. Wnioskodawca dodał, że na moment przekształcenia wystąpią tzw. zyski bieżące, tj. zyski wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji, wypracowania przez Spółkę z o.o. zysków bieżących w roku, w którym nastąpi przekształcenie, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do poboru od wspólnika, tj. Wnioskodawcy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty zysków bieżących przypadających na wspólnika jaka będzie na dzień przekształcenia znajdowała się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie podzielona albo będzie zgromadzona na kapitałach innych niż zakładowy. Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Osobową, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać zyski bieżące, tj. zyski wypracowane przez Spółkę z o.o od początku roku obrotowego do dnia jej przekształcenia w Spółkę Osobową, które stanowić będą zyski niepodzielone podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.