Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.122.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; stawka-stawki podatku; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę:

*   usług polegających na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym również wykonywanie na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia przed jej zawarciem – **jest prawidłowe**,
*   usług związanych z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym, posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności brokerskiej wydane przez organ nadzoru i wpisanym do rejestru brokerów ubezpieczeniowych, prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Ponadto – poza działalnością brokerską – Wnioskodawca świadczy swoim klientom inne usługi doradcze z obszarów takich jak: plany emerytalne i oszczędnościowe, świadczenia pracownicze, wynagrodzenia oraz doradztwo strategiczne związane z rynkiem pracy.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Klientami Wnioskodawcy są przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie zawierał dotąd umów z osobami fizycznymi.

Przedmiotem niniejszego zapytania są czynności brokerskie, tj. zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym z 23 maja 2003 r.: „(\`(...)\`) czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej „czynnościami brokerskimi”, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska)”.

Poza doprowadzeniem do zawarcia umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca uczestniczy także w zarządzaniu i wykonywaniu umowy ubezpieczenia, poprzez wykonywanie na zlecenie swoich klientów działań związanych z umową ubezpieczenia, wśród których przykładowo można wymienić:

*   informowanie pracowników klienta o warunkach ubezpieczenia,
*   informowanie pracowników klienta o dokumentach i formularzach niezbędnych do przystąpienia do ubezpieczenia,
*   pomoc w wypełnianiu dokumentów osobom zainteresowanym przystąpieniem do ubezpieczenia,
*   weryfikacja poprawności dokumentów złożonych przez osoby zainteresowane przystąpieniem do ubezpieczenia,
*   zgłaszanie osób zainteresowanych przystąpieniem do ubezpieczenia ubezpieczycielowi,
*   weryfikacja list osób ubezpieczonych, w tym sprawdzenie poprawności składek,
*   pomoc ubezpieczonym w załatwieniu wszelkich formalności związanych z ubezpieczeniem,
*   pomoc osobom ubezpieczonym w sprawach roszczeń.

W każdym przypadku, działania Wnioskodawcy związane są z konkretną umową ubezpieczenia, a Wnioskodawca wskazany jest przez ubezpieczającego jako broker umocowany (na podstawie udzielonego mu w tym celu pełnomocnictwa) do pośredniczenia w sprawach ubezpieczeń.

Opisane wyżej czynności (jedna, niektóre z nich lub wszystkie) będą wykonywane zawsze jako elementy jednej usługi zmierzającej do kompleksowego obsłużenia konkretnego klienta i doprowadzenia do podpisania przez klienta umowy z zakładem ubezpieczeń, a także utrzymania jej. Celem Wnioskodawcy będzie zatem pozyskanie i utrzymanie klienta, a Wnioskodawca sam będzie musiał zdecydować jakie czynności musi podjąć, żeby doprowadzić do realizacji zadania. Mogą to być wszystkie ww. czynności, a mogą być jedynie niektóre z nich.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Wnioskodawca będzie pośredniczyć w zawarciu umowy ubezpieczeniowej pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeniowym uwzględniając pożądany przez tegoż klienta zakres ochrony ubezpieczeniowej. W trakcie tego procesu broker analizuje ryzyko ubezpieczeniowe w zakresie przedmiotowym, zarządza zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, reprezentuje danego klienta w sprawach o odszkodowania. Ustalenia takie dotyczyć mogą przykładowo: zakresu ryzyk, od których ubezpieczony będzie klient, zakresu wyłączeń odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, które nie będą miały zastosowania w odniesieniu do umowy danego klienta, zasadach określania postępowania na wypadek zajścia zdarzenia rodzącego odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń. Umowa ubezpieczenia zawierana jest bezpośrednio przez ubezpieczonego/klienta i zakład ubezpieczeń bez udziału (bez podpisu) brokera.

Z reguły wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu wykonywania wyżej wymienionych prac jest prowizja brokerska. Zdarza się natomiast, że decyzją klienta zamiast prowizji brokerskiej Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium ustalonego z klientem i wypłacanego przez klienta na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. t pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”, stąd też zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest odwołanie się do definicji zawartej w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Opisane w niniejszym wniosku czynności są jako całość bezpośrednio związane właśnie z zawieraniem oraz utrzymaniem umów ubezpieczenia. Przedmiotem działań Wnioskodawcy będzie bowiem doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy z zakładem ubezpieczeń, a także zapewnienie utrzymania tejże umowy.

Warto również wskazać, że przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), który stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa VAT również nie precyzuje czym są usługi ubezpieczeniowe oraz usługi im pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Pomocne wskazówki w tym względzie odnaleźć można jednak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z 17 marca 2016 r. (C-40/15, Aspiro S.A.) TSUE wskazał co następuje: „w odniesieniu do pojęcia usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych należy uznać, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, że wyrażenie pokrewne jest dość szerokie, by objąć różne usługi służące realizacji transakcji ubezpieczeniowych (\`(...)\`) usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym (wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 44). Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (zob. podobnie wyrok J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, pkt 29). W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (zob. podobnie wyrok Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, pkt 33, 36)”.

Należy zauważyć, że „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Ponadto w wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie przepisów ustawy o VAT, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1844).

Na podstawie art. 4 ust. 1 tej ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do brzmienia art. 4 ust. 7 cyt. ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1.  zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1450 oraz z 2015 r. poz. 1844), a także wykonywanie tych umów;
2.  zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);
3.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2;
4.  ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2;
5.  ustanawianie, w drodze czynności cywilnoprawnych, zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jak stanowi ust. 8 powyższego artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

1.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
2.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 7 pkt 1 i 2;
3.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
4.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
5.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
    1.  umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
    2.  umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
    3.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
    4.  wykonywanie innych czynności przewidzianych dla zakładu ubezpieczeń w odrębnych ustawach.

Zgodnie z ust. 9 tego artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  zapobieganie powstawaniu albo zmniejszenie skutków zdarzeń losowych oraz finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Natomiast aktem określającym zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych jest ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1450, z późn, zm.).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 tej ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3.

W myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej „czynnościami brokerskimi”, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zakres czynności świadczonych przez Wnioskodawcę opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że czynności te są czynnościami polegającymi na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, o których mowa w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W rezultacie – zdaniem Wnioskodawcy – wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem omawianych czynności będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że indywidualne interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach nie mają mocy wiążącej w sprawie niniejszego postępowania. Jednakże Wnioskodawca przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Dyrektor – w podobnym stanie faktycznym potwierdził możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia w VAT dla czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie bardzo zbliżonym do tych przywołanych przez Wnioskodawcę – interpretacja z dnia 30 września 2016 r., sygn. ITPP1/4512-515/16/EA, w której Dyrektor stwierdził, że: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę, na podstawie umów współpracy, które zostaną zawarte z firmą będącą agentem ubezpieczeniowym – czynności ukierunkowane na doprowadzaniu do zawarcia umowy ubezpieczenia (opisane w pkt 1 zdarzenia przyszłego) polegające na:

*   pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych,
*   informowaniu klientów o terminach płatności i wysokości składek bądź rat składek należnych za zawarte przez niego umowy ubezpieczenia,
*   przekazywaniu na rachunek agenta ubezpieczeniowego pobrane od ubezpieczającego składki lub raty składek,
*   informowaniu klientów oraz potencjalnych klientów o ofercie ubezpieczeniowej,
*   wykonywaniu innych czynności związanych z zawarciem umów ubezpieczeniowych, np. przyjmowaniu zgłoszenia wypadków ubezpieczeniowych klientów,
*   rozpowszechnianiu informacji o produktach ubezpieczeniowych,

będą stanowiły usługi, które będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym również wykonywanie na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia przed jej zawarciem oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu). W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym. Ponadto – poza działalnością brokerską – Wnioskodawca świadczy swoim klientom inne usługi doradcze z obszarów takich jak: plany emerytalne i oszczędnościowe, świadczenia pracownicze, wynagrodzenia oraz doradztwo strategiczne związane z rynkiem pracy. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Klientami Wnioskodawcy są przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie zawierał dotąd umów z osobami fizycznymi.

Przedmiotem niniejszego zapytania są czynności brokerskie.

Poza doprowadzeniem do zawarcia umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca uczestniczy także w zarządzaniu i wykonywaniu umowy ubezpieczenia, poprzez wykonywanie na zlecenie swoich klientów działań związanych z umową ubezpieczenia.

W każdym przypadku, działania Wnioskodawcy związane są z konkretną umową ubezpieczenia, a Wnioskodawca wskazany jest przez ubezpieczającego jako broker umocowany (na podstawie udzielonego mu w tym celu pełnomocnictwa) do pośredniczenia w sprawach ubezpieczeń.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą objęcia świadczonych usług zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy, uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, na który również wskazuje Wnioskodawca, gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym, który realizuje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego polegające na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia. Poza doprowadzeniem do zawarcia umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca uczestniczy także w zarządzaniu i wykonywaniu umowy ubezpieczenia, poprzez wykonywanie na zlecenie swoich klientów działań związanych z umową ubezpieczenia, wśród których przykładowo można wymienić:

*   informowanie pracowników klienta o warunkach ubezpieczenia,
*   informowanie pracowników klienta o dokumentach i formularzach niezbędnych do przystąpienia do ubezpieczenia,
*   pomoc w wypełnianiu dokumentów osobom zainteresowanym przystąpieniem do ubezpieczenia,
*   weryfikacja poprawności dokumentów złożonych przez osoby zainteresowane przystąpieniem do ubezpieczenia,
*   zgłaszanie osób zainteresowanych przystąpieniem do ubezpieczenia ubezpieczycielowi,
*   weryfikacja list osób ubezpieczonych, w tym sprawdzenie poprawności składek,
*   pomoc ubezpieczonym w załatwieniu wszelkich formalności związanych z ubezpieczeniem,
*   pomoc osobom ubezpieczonym w sprawach roszczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT. Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Analiza wymienionych we wniosku czynności, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak czynności polegające na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym również wykonywanie na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia, wśród których Wnioskodawca przykładowo wymienił:

*   informowanie pracowników klienta o warunkach ubezpieczenia,
*   informowanie pracowników klienta o dokumentach i formularzach niezbędnych do przystąpienia do ubezpieczenia,
*   pomoc w wypełnianiu dokumentów osobom zainteresowanym przystąpieniem do ubezpieczenia,
*   weryfikacja poprawności dokumentów złożonych przez osoby zainteresowane przystąpieniem do ubezpieczenia,
*   zgłaszanie osób zainteresowanych przystąpieniem do ubezpieczenia ubezpieczycielowi,
*   weryfikacja list osób ubezpieczonych, w tym sprawdzenie poprawności składek,
*   pomoc ubezpieczonym w załatwieniu wszelkich formalności związanych z ubezpieczeniem,

– należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wymienione powyżej czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach konkretnej umowy należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku.

Natomiast wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności polegających na udzielaniu pomocy osobom ubezpieczonym w sprawach roszczeń, tj. czynności związanych z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych za pośrednictwem Wnioskodawcy umów ubezpieczenia to przejaw uczestniczenia Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. Czynności te mają charakter techniczny, w związku z tym nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Ponieważ powyższe czynności nie stanowią elementu pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zasadne jest przeanalizowanie ich pod kątem ewentualnego zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy (ust. 14 nie ma w tym przypadku zastosowania).

Orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC, TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Według określeń zawartych w Słowniku języka polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl) „właściwy” to: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Korzystając z tych określeń możemy zasadnie twierdzić, że element charakteryzujący się cechą właściwości dla usługi zwolnionej, to element dla niej charakterystyczny, stanowiący najważniejszą, a według przepisu niezbędną, jej część, mający typowe cechy tej usługi. Zatem dokonując oceny, czy czynności wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku stanowią taki właśnie element właściwy, niezbędny dla usługi ubezpieczeniowej, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych działań.

W analizowanej sprawie, omawianych wyżej czynności niebędących pośrednictwem ubezpieczeniowym, nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednak nie obejmują one swoim charakterem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT. Usługi te nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wykonując omawiane czynności Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową, zmierzające do efektywniejszego prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

Z kolei niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. W ramach wykonywania omawianych czynności Wnioskodawca jedynie wykonuje różnego rodzaju czynności techniczne, wspomagające, nie uczestniczy natomiast w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym wymienione czynności wykonywane w ramach zarządzania wykonania zawartymi już umowami ubezpieczeniowymi polegające na udzielaniu pomocy osobom ubezpieczonym w sprawach roszczeń, choć można uznać je za element usługi ubezpieczeniowej, dzięki któremu w sposób sprawniejszy czy efektywniejszy zarządza się takimi usługami, nie są właściwe, a ponadto nie są niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że wskazane usługi, sprowadzają się w istocie do ułatwienia kontaktu klienta z towarzystwem ubezpieczeniowym już po zawarciu umowy ubezpieczenia i stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, w związku z tym nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa art. 43 ust. 13 ustawy – niezależnie od tego czy są świadczone w imieniu i na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego czy też innych podmiotów.

W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy, jako te, które w taki czy inny sposób „przyczyniają się” do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 ustawy nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym również wykonywanie na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia przed jej zawarciem, oraz za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać że, co do zasady, interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach, zatem nie może ona przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT. Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy uznać, że przepisy dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym – w takim też charakterze przepisy te zostały powołane we wskazanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej. Natomiast kluczowe znaczenie dla stanowiska organu podatkowego w zakresie opodatkowania omawianych usług mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę dla prawa krajowego i jego ewentualnej interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.