Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-300/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Podstawa opodatkowania przy nabyciu przedsiębiorstwa stanowiącego kopalnie węgla kamiennego – wraz z wyrobiskami ruchowymi
Słowa kluczowe: kopalnia (wyrobisko górnicze); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2015 r. (data wpływu do Biura – 16 września 2015 r.), uzupełnionym 17 września 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem przedsiębiorstwa z uwzględnieniem przestrzeni w górotworze istniejącej w wyrobisku ruchowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem przedsiębiorstwa z uwzględnieniem przestrzeni w górotworze istniejącej w wyrobisku ruchowym.

Wniosek został uzupełniony 17 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem planującym rozpocząć działalność w zakresie wydobywania kopalin. W tym celu Spółka zamierza nabyć przedsiębiorstwo X S.A., w skład którego wchodzą kopalnie węgla kamiennego położone na terenie województwa śląskiego. Nabycie przedsiębiorstwa ma nastąpić poprzez umowę sprzedaży.

W skład nabywanych kopalni wraz z przedsiębiorstwem wchodzą m.in.:

*   prawa własności nieruchomości gruntowych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów,
*   budynki,
*   urządzenia i rzeczy ruchome,
*   środki pieniężne,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   prawa wynikające z umów zawartych przez X S.A. (w szczególności prawa związane z umowami leasingu),
*   wyrobiska ruchowe,
*   wyrobiska kapitalne,
*   środki trwałe w budowie,
*   nakłady poniesione na zbrojenie ścian wyrobisk ruchowych.

Wyrobiska górnicze (kapitalne i ruchowe):

W rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze, wyrobisko górnicze to przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. W praktyce górniczej funkcjonują podziały wyrobisk ze względu na pełnione przez nie funkcje. Jednym z takich podziałów jest podział na wyrobiska kapitalne i ruchowe.

Wyrobiska określane w praktyce jako „kapitalne” mają podstawowe znaczenie dla działalności wydobywczej, ze względu na ich stały charakter i wykorzystywanie przy wydobyciu węgla przez długi czas – niejednokrotnie przez wieloletnie okresy. Stanowią one stały element zakładu górniczego, głównie zapewniając komunikację pomiędzy zalegającymi złożami węgla kamiennego, wydobywanymi z wyrobisk ruchowych.

W procesie drążenia wyrobisk kapitalnych – jeśli ich drążenie następuje w złożu zalegającym w górotworze (większość przypadków) – uzyskiwany jest urobek, a następnie służą one przede wszystkim dojściu do złóż wydobywanych z wyrobisk ruchowych. Zatem, kopaliny wydobyte za ich pomocą – albo w procesie ich drążenia albo przy ich wykorzystaniu jako ciągów komunikacyjnych – stanowią większość kopalin wydobytych w ramach działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji, poprzez pojęcie wyrobiska kapitalnego rozumie się: przestrzeń w górotworze (wydrążoną wskutek robót górniczych) oraz inne składniki majątkowe znajdujące się wewnątrz tej pustej przestrzeni (m.in. obudowy górnicze, torowiska, rurociągi i inne obiekty służące funkcjonowaniu wyrobiska). Wyrobiska kapitalne stanowią stały element zakładu górniczego i są w X S.A. (tj. zbywcy przedsiębiorstwa) traktowane jako środki trwałe na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz na potrzeby księgowe. Spółka zamierza, aby po nabyciu przedsiębiorstwa wartość nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze wskutek robót górniczych nie podwyższała wartości początkowej środka trwałego w postaci wyrobisk kapitalnych czy też urządzeń znajdujących się w przestrzeni w górotworze. Takie podejście potwierdza otrzymana przez Spółkę informacja z Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą wyrobisko górnicze bez zlokalizowanych w nim budowli nie podlega klasyfikacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Zatem nakłady na drążenie przestrzeni w górotworze Spółka zamierza ewidencjonować odrębnie na potrzeby rozliczeń księgowych i podatkowych Spółki od infrastruktury technicznej znajdującej się w samym wyrobisku.

Wyrobiska ruchowe służą przygotowaniu pokładów dla celów eksploatacji. Zgodnie z praktyką górniczą podlegają one sukcesywnej likwidacji w trakcie prowadzonej eksploatacji. Eksploatację wyrobiska ruchowego prowadzi się w cyklach, poprzez wydobywanie węgla z kolejnych pokładów wchodzących w skład danego złoża. Na eksploatację wyrobiska ruchowego składają się dwa zasadnicze etapy:

*   Etap I – drążenie wyrobisk przygotowawczych (chodników) które tworzą szkielet rozcinki części złoża oraz dzielą je na potrzeby późniejszego wybierania kopaliny ze ścian. Następnie, przygotowywane są wyrobiska eksploatacyjne (przecinki ścianowe), za pomocą których dokonuje się dalszej eksploatacji pokładu. W trakcie wykonywania prac tego etapu pozyskiwany jest węgiel kamienny, który jest przeznaczony na sprzedaż.
*   Etap II – następuje zbrojenie ściany (polegające na wprowadzeniu do chodnika lub rozcinki przenośnika zgrzebłowego ścianowego, obudowy zmechanizowanej, wykonaniu odpowiednich połączeń hydraulicznych oraz zamontowaniu maszyn urabiających i środków łączności). Następnie rozpoczyna się pozyskiwanie węgla ze ściany.

Wydatki związane z powstaniem wyrobisk ruchowych są w X S.A. ewidencjonowane na potrzeby księgowe na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczane w czasie.

Do wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach przedsiębiorstwa w szczególności zaliczają się:

*   autorskie prawa majątkowe,
*   prawa własności przemysłowej,
*   know-how.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość przestrzeni w górotworze istniejącej w wyrobisku ruchowym (powstałej w wyniku drążenia wyrobiska), za której koszty powstania Spółka zapłaci nabywając przedsiębiorstwo, a w nim wyrobiska ruchowe, należy wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji wartość ta nie podlega opodatkowaniu stawką 2% podatku od czynności cywilnoprawnych ani też stawką 1% podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast opodatkowaniu stawką 2% podlegać będą wszelkie rzeczy umiejscowione w przestrzeni górotworu, takie jak między innymi obudowy górnicze, a podstawą opodatkowania tych rzeczy będzie ich wartość rynkowa, która nie uwzględnia wartości związanej z poniesieniem kosztów drążenia wyrobisk?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość przestrzeni w górotworze istniejącej w wyrobisku ruchowym (powstałej w wyniku drążenia wyrobiska), za której koszty powstania Spółka zapłaci nabywając przedsiębiorstwo, a w nim wyrobiska kapitalne, należy wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji wartość ta nie podlega opodatkowaniu stawką 2% ani też stawką 1% podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu stawką 2% podlegać będą natomiast wszelkie rzeczy umiejscowione w przestrzeni górotworu, takie jak między innymi obudowy górnicze, a podstawą opodatkowania tych rzeczy będzie ich wartość rynkowa, która nie uwzględnia wartości związanej z poniesieniem kosztów drążenia wyrobisk.

W ocenie Wnioskodawcy, do wartości nabytej przestrzeni w górotworze istniejącej w wyrobisku ruchowym można zastosować analogiczne podejście jak przedstawione wyżej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przestrzeni w górotworze istniejącej w wyrobiskach kapitalnych. Powyższe podejście wynika z faktu, że:

*   wyrobiska ruchowe, podobnie jak wyrobiska kapitalne są rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny,
*   w odniesieniu do wyrobisk ruchowych, należy ustalić odrębnie przedmioty opodatkowania, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
*   rzeczami są jedynie urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym oraz urobek odłączony od górotworu; natomiast, przestrzeń w górotworze nie jest rzeczą, ponieważ nie ma ona charakteru materialnego, ani też nie jest wyodrębniona z natury,
*   przestrzeń w górotworze nie jest także prawem majątkowym, ponieważ nie jest uprawnieniem do żądania określonych świadczeń, a jedynie pustym miejscem pozostałym po wydobyciu urobku.

W powyższym zakresie dotyczącym wyrobisk ruchowych analogiczne zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do wyrobisk kapitalnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych, a zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. Podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyznacza z kolei stawki właściwe dla poszczególnych elementów przenoszonych w drodze umowy sprzedaży, a więc w niniejszej sprawie elementów przedsiębiorstwa, przenoszonych w drodze sprzedaży, które wynoszą odpowiednio:

1.  2% dla umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym;
2.  1% dla innych praw majątkowych.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy sprzedaży będzie przedsiębiorstwo. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, więc można w tym zakresie posłużyć się definicją tego terminu zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. W rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie składników niematerialnych i materialnych nie pokrywa się z pojęciem rzeczy i praw majątkowych. Mogą istnieć bowiem takie składniki niematerialne przedsiębiorstwa, których nie można uznać ani za rzecz ani za prawo majątkowe.

Z poprzedzającego akapitu wynika, że przedsiębiorstwo, pomimo tego, że zgodnie z Kodeksem cywilnym stanowi samodzielny przedmiot obrotu, jest zbiorem różnych składników majątkowych, które odrębnie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, konieczne jest wyodrębnienie ich wartości na potrzeby wyliczenia tego podatku.

Podejście Wnioskodawcy potwierdza utrwalona praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 czerwca 2015 r., znak: IBPB II/1/4514–83/15/MZ stwierdził, że: „należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają poszczególne jego składniki, tj. sprzedaż rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych jest ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 500/12 uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, że: „sprzedaż takiego kompleksu jak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.”

W związku z powyższym, przedsiębiorstwo nabywane przez Wnioskodawcę należy rozpatrywać jako zespół składników majątkowych, dla których odrębnie należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz właściwą stawkę podatku, w zależności od składników majątkowych i praw będących przedmiotem sprzedaży oraz ich indywidualnie oznaczonej wartości.

Analogiczne podejście należy zastosować w odniesieniu do wchodzących w skład przedsiębiorstwa wyrobisk kapitalnych. Wyrobisko kapitalne jest bowiem w istocie przestrzenią w górotworze (powstałą w wyniku drążenia wyrobiska) wraz z umieszczonymi w nim rzeczami (jak np. obudowy, rurociągi, przenośniki taśmowe, torowiska). Zatem, pomimo że wyrobisko kapitalne jest traktowane jako jeden obiekt na potrzeby ewidencji księgowej i ewidencji w zakresie podatku dochodowego, to w jego skład wchodzi zorganizowany zespół składników majątkowych, które powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Takie podejście w odniesieniu do wyrobisk górniczych potwierdza również powoływana wyżej przez Spółkę praktyka w zakresie opodatkowania przedsiębiorstwa. Pomimo bowiem, że przedsiębiorstwo stanowi jeden przedmiot obrotu (jako pewien kompleks – analogicznie jak wyrobiska kapitalne) to w odniesieniu do składników wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa należy zastosować odrębne i właściwe dla nich stawki podatku. Tożsame podejście należy zatem przyjąć w odniesieniu do wyrobisk kapitalnych, ponieważ one również składają się ze zbioru odrębnych składników majątkowych. Te składniki powinny być zatem traktowane odrębnie na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, że wyrobisko kapitalne na moment sprzedaży jest klasyfikowane jako jeden obiekt na potrzeby ewidencji księgowej zbywcy oraz ewidencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (środek trwały). Wynika to z faktu, że wyrobiska kapitalne klasyfikuje się w praktyce jako przynależące do rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (obejmującego budowle dla górnictwa i kopalnictwa) oraz ściśle określonej metodologii ustalania wartości początkowej przewidzianej w tej ustawie. Przykładowo zestaw komputerowy (monitor, drukarka, komputer stacjonarny) jeśli ze sobą współpracują stanowią jeden środek trwały zaklasyfikowany do rodzaju 491 Klasyfikacji Środków Trwałych). Z perspektywy cywilistycznej natomiast bezsporne jest, iż są to trzy osobne rzeczy, w praktyce jednocześnie będące praktycznie zawsze samodzielnym przedmiotem obrotu. Ewidencjonowanie wyrobiska kapitalnego jako środka trwałego przez zbywcę przedsiębiorstwa nie oznacza zatem, że w skład wyrobiska wchodzi jedna rzecz w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przeciwnie – w skład wyrobiska wchodzi szereg składników majątkowych, które są odrębnymi rzeczami.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka otrzymała informacje z Głównego Urzędu Statystycznego, iż wyrobisko, rozumiane jako przestrzeń w górotworze, nie jest klasyfikowane w Klasyfikacji Środków Trwałych. Zatem Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa zamierza odrębnie ewidencjonować dla celów podatkowych i księgowych koszty związane z wytworzeniem przestrzeni w górotworze, aby odzwierciedlić odrębny charakter samej przestrzeni w górotworze od zainstalowanych w nim elementów o charakterze materialnym (rzeczy).

Przedmiotem obrotu i opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie są środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz właśnie rzeczy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (do zdefiniowania których należy stosować odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, skoro z samej definicji jest to podatek od czynności cywilnoprawnych). Nie ulega natomiast wątpliwości, że z perspektywy cywilnoprawnej trudno potraktować takie składniki majątkowe wchodzące w skład wyrobiska jak torowiska (które służą do transportu urobku), rurociągi (które służą do doprowadzania powietrza i mediów do wyrobiska), czy obudowy (które służą do zabezpieczenia wyrobiska górniczego przed zawaleniem) jako jedną rzecz w rozumieniu Kodeksu cywilnego. A zatem nie można ich także traktować jako jedną rzecz na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, Spółka powinna opodatkować 2% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych w szczególności następujące składniki majątkowe wchodzące w skład nabywanego przedsiębiorstwa:

1.  nieruchomości (w tym w szczególności nieruchomości gruntowe, budynki, prawo użytkowania wieczystego),
2.  rzeczy ruchome, w tym w szczególności maszyny i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach kapitalnych i ruchowych (w tym wartość kosztów zbrojenia ścian w wyrobiskach ruchowych), zapasy.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie zalicza się natomiast wartości przestrzeni w górotworze istniejącej w wyrobisku kapitalnym (powstałej w wyniku drążenia wyrobiska), za której koszty powstania Spółka zapłaci nabywając przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą wyrobiska kapitalne. Powyższe wynika z faktu, iż przestrzeń w górotworze nie jest:

1.  ani rzeczą;
2.  ani prawem majątkowym.

Przestrzeń w górotworze jako rzecz:

Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są jedynie przedmioty materialne. Zgodnie z ogólnie akceptowanym w literaturze poglądem, rzecz musi się charakteryzować materialnym charakterem i wyodrębnieniem z przyrody. Stosownie do słownika języka polskiego, materialny oznacza „poznawalny za pomocą zmysłów, istniejący niezależnie od poznania” lub też „istniejący fizycznie”. Wyodrębnienie z natury oznacza natomiast, że dana rzecz musi istnieć niezależnie od otaczającej ją przyrody. Rzeczą nie będzie zatem woda płynąca w rzece, natomiast może już nią być woda zaczerpnięta z tej rzeki i zamknięta w pojemniku (wydzielającym tę rzecz z otaczającej ją przyrody). Analogicznie, piasek zalegający w skorupie ziemskiej nie będzie rzeczą wyodrębnioną z natury (ponieważ stanowi część skorupy ziemskiej). Może być rzeczą natomiast wówczas, gdy zostanie wydobyty ze skorupy ziemskiej w drodze wykopalisk. Tym niemniej, przestrzeń pozostała po wydobyciu piasku nadal nie będzie wyodrębniona z natury (nadal będzie stanowiła część skorupy ziemskiej).

Przestrzeń w górotworze w wyrobisku kapitalnym nie jest rzeczą, ponieważ:

*   nie ma charakteru materialnego – nie można w szczególności twierdzić, że „istnieje fizycznie”; jest to bowiem tylko pusta przestrzeń, miejsce, które pozostaje po wybraniu materiału skalnego i kopaliny, z górotworu (mówiąc potocznie, jest to tylko „dziura w ziemi”, która powstaje w związku z drążeniem w górotworze w celu wyboru skał i kopaliny),
*   rzeczami mającymi charakter materialny są części górotworu bądź kopalina, która jest wybierana na skutek drążenia korytarzy i eksploatacji ścian w wyrobisku kapitalnym; skoro zatem rzeczą jest kopalina bądź części skał wydobywane na zewnątrz wyrobiska, to rzeczą nie może być jednocześnie przestrzeń powstała w wyniku wydobycia tej kopaliny,
*   przestrzeń w górotworze nie jest wyodrębniona z natury – w procesie jej powstawania wyodrębnieniu z natury ulega jedynie wybierany i wywożony na powierzchnię urobek; natomiast przestrzeń pozostała po wydobyciu urobku nadal istnieje i pozostaje niewyodrębniona z części powłoki ziemskiej (stanowi ona nadal część górotworu, tylko w nieco innym kształcie – analogicznie jak w powoływanym wyżej przez Wnioskodawcę przykładzie przestrzeń powstała w skorupie ziemskiej na skutek wydobycia z niej piasku nadal będzie niewyodrębniona z przyrody, ponieważ będzie stanowiła część tej skorupy ziemskiej).
*   skoro w ocenie Głównego Urzędu Statystycznego przestrzeń w górotworze nie jest klasyfikowana w Klasyfikacji Środków Trwałych, to oznacza, iż przestrzeń w górotworze nie jest w ocenie Głównego Urzędu Statystycznego rzeczą; Klasyfikacja Środków Trwałych jest bowiem klasyfikacją kompletną, obejmującą wszystkie kategorie rzeczy, które mogą być środkami trwałymi.

Na taki sposób postrzegania przestrzeni w górotworze wskazuje również pośrednio wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wyrok ten dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych, jednak sposób postrzegania przestrzeni w górotworze w nim zaprezentowany może mieć istotne znaczenie także w tej sprawie. W orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że przestrzeń w górotworze nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowi obiektu budowlanego, a jedynie puste miejsce powstałe w wyniku wykonania robót górniczych. Analogiczne podejście, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przestrzeń w górotworze nie stanowi rzeczy w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższych argumentów Spółka wskazuje, że zdecydowana większość wyrobisk kapitalnych jest zlokalizowana poza granicami przestrzennymi działek będących własnością Spółki lub znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym. Zgodnie z art. 10 ust. 4 i 5 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, części górotworu położone poza granicami przestrzennymi nieruchomości gruntowej są objęte własnością górniczą przysługującą Skarbowi Państwa. Skarb Państwa może wykonywać prawa objęte własnością górniczą jedynie poprzez ustanowienie użytkowania górniczego na rzecz innego podmiotu, tj. np. na rzecz Spółki. Prawo własności tych części górotworu przysługuje jednak nadal Skarbowi Państwa. Zatem nawet jeżeli przyjąć, iż przestrzeń powstała w górotworze jest rzeczą (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to ta rzecz przysługiwałaby skarbowi Państwa. Zatem prawo własności do takiej rzeczy nie może być przeniesione przez X S.A. na nabywcę (Wnioskodawcę), gdyż X S.A. nie może przenieść prawa własności do rzeczy, której nie jest właścicielem.

Podsumowując, nie ma zatem podstaw, aby:

*   zakwalifikować tę przestrzeń w górotworze jako rzecz podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
*   nawet jeśli uznać, iż przestrzeń w górotworze jest rzeczą, to prawo własności do tej rzeczy nie przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa (Wnioskodawcę) i nie jest przedmiotem transakcji, więc nie może podlegać opodatkowaniu stawką 2% właściwą dla sprzedaży rzeczy.

Przestrzeń w górotworze jako prawo majątkowe:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych ani Kodeks cywilny nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia prawo majątkowe. W literaturze prawniczej przyjmuje się, że: „z prawem majątkowym mamy do czynienia wówczas, gdy pozostaje ono w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Bez znaczenia jest przy tym, czy w konkretnej sytuacji za prawo takie można uznać pewną sumę pieniężną lub dobro”. W praktyce przyjmuje się, że prawami majątkowymi są prawa mieszczące się w następujących grupach:

*   prawa rzeczowe,
*   wierzytelności,
*   prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym,
*   prawa rodzinne o charakterze majątkowym,
*   prawo dziedziczenia.

Przestrzeń w górotworze nie może zostać zaklasyfikowana do którejkolwiek z tych grup – jest ona tylko pustką w przestrzeni, miejscem pozostałym po wybraniu urobku i nie jest tożsama z jakimkolwiek uprawnieniem po stronie podmiotu do żądania określonych świadczeń. W szczególności nie może być uznana za prawo na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym. W doktrynie prawa cywilnego wyróżnia się 3 rodzaje dóbr niematerialnych:

*   utwory,
*   rozwiązania,
*   oznaczenia.

Przestrzeń wyrobiska nie może być natomiast uznana za żadne z powyższych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, iż przestrzeń w górotworze jest elementem przedsiębiorstwa zbywanego (składnikiem niematerialnym tego przedsiębiorstwa), to:

*   nie jest ona rzeczą – dlatego nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku od czynności cywilnoprawnych 2%,
*   nie jest prawem majątkowym.

Oznacza to, że wartość ta nie podlega opodatkowaniu stawką 2% ani też stawką 1% podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu stawką 2% podlegać będą natomiast wszelkie rzeczy umiejscowione w przestrzeni górotworu, takie jak między innymi obudowy górnicze i taśmociągi, a podstawa opodatkowania tych rzeczy będzie ich wartość rynkowa, która nie uwzględnia wartości związanej z poniesieniem kosztów drążenia wyrobisk.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia objętego treścią pytania nr 2.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W zakresie pozostałych dwóch pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje zatem uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku ustalenia wartości przedmiotu transakcji w sposób odbiegający od wartości rynkowej, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej; przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji planowane jest zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą kopalnie węgla kamiennego. W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala nie tylko na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład górniczy wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa, ale również w kategoriach zespołu powiązanych składników postrzegać należy zakłady górnicze tworzące przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Takie stanowisko jest zgodne z rozumieniem przedsiębiorstwa w doktrynie. W. Katner uważa, że przedsiębiorstwo jest dobrem sui generis. Zdaniem tego autora przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest kategorią zbiorową, co nie znaczy, że zbiorem składników, lecz ich zespołem. Przedmiotowe określenie przedsiębiorstwa pozwala na akceptowanie zasady, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład. W sytuacji, w której zbyciu podlega zespół składników majątkowych, na których opierała się działalność gospodarcza zbywcy i który umożliwia przejęcie funkcji spełnianej przez ten zespół, to przedmiotem zbycia jest (całe) przedsiębiorstwo (W. Katner \[w\]: System Prawa Prywatnego, Prawo cywilne – część ogólna, t. I, red. M. Safjan, C.H. Beck 2012, Wydanie 2, str. 1348-1351).

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 551 Kodeksu cywilnego, przyjąć należy, że przedmiotem umowy sprzedaży będzie zespół składników tworzących przedsiębiorstwo, a nie poszczególne pozycje majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa traktowanego odrębnie i niezależnie, a związanych z nim jednie wskutek ich ujęcia w aktywach bilansu przedsiębiorstwa. Powyższe rozróżnienie jest istotne ze względu na sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowi ją bowiem wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Przyjmując za wnioskiem, że przedmiotem umowy sprzedaży będzie przedsiębiorstwo górnicze to ustalona za nie cena dotyczy całego zespołu składników wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Wartość ta wobec faktu, iż uwzględnia efekt synergii wynikły z powiązania składników jest różna niż suma wartości poszczególnych składników z osobna.

Jednakże cyt.: „uznając przedsiębiorstwo za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tylko „realizacji określonych zadań gospodarczych” wskazuje się na funkcjonalny organizm gospodarczy. Chodzi o zespół składników, w którym przeważa pierwiastek niematerialny, będący istotą przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) To nie oznacza aby lekceważyć składniki materialne, umożliwiające funkcjonowanie gospodarcze zespołu. Zważyć jednak należy, że w nowym sformułowaniu art. 551 KC występują prawa do rzeczy, a nie same rzeczy, jak dotąd. Wśród składników wyróżnia się te, które mają znaczenie podstawowe i te – dodatkowe (inaczej określane jako pierwszorzędne i podrzędne). (…) Należy rozpatrzeć ad casu (…), czy chodzi o składniki konieczne, bez których nie będzie przedsiębiorstwa w rozumieniu funkcjonalnym, mimo że dla samego pojęcia nie musi się oczekiwać uruchomienia jego przedmiotowej działalności. Dobrym punktem odniesienia jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, jak stwierdza art. 551 KC stając się celem konstruowania zespołu nazwanego przedsiębiorstwem. Jeżeli więc uzna się w konkretnym przypadku, że dla prowadzenia oznaczonej działalności gospodarczej wystarczy przedmiotowe i funkcjonalne zorganizowanie określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, głównie wskazanych w art. 551 KC, to powinno się uznać spełnienie przesłanek przedsiębiorstwa według tego przepisu. Będzie to przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 751 KC jako jednolity przedmiot stosunku prawnego zbycia przedsiębiorstwa uno actu.” (Prawo cywilne – część ogólna, System Prawa Prywatnego tom 1, Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu cywilnego – red. prof. dr hab. Marek Safjan, C.H. Beck 2012, Wydanie: 2).

Jeżeli więc uzna się w konkretnym przypadku, że dla prowadzenia oznaczonej działalności gospodarczej wystarczy przedmiotowe i funkcjonalne zorganizowanie określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, głównie wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, to powinno się uznać spełnienie przesłanek przedsiębiorstwa według tego przepisu. Będzie to przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 751 Kodeksu cywilnego jako jednolity przedmiot stosunku prawnego zbycia przedsiębiorstwa uno actu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż celem przedsiębiorstwa górniczego jest eksploatowanie złóż węgla. Z natury rzeczy więc zapewnienie do nich dostępu stanowi warunek funkcjonowania kopalni. Nie jest nią bowiem odrębnie sam personel, środki trwałe, potencjalne kontrakty bądź działka czy zlokalizowane w niej złoże. Jedynie zapewnienie do nich dostępu poprzez budowę wyrobisk kapitalnych i ruchowych, uzbrojonych w instalacje pozwala na określenie takiego zespołu składników kopalnią. Nie jest więc poprawne stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w świetle przywołanych wyżej przepisów zasadne jest wyłączenie wyrobisk górniczych z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa górniczego, a wskazywać ma na to ograniczony do rzeczy i praw majątkowych zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wyrobiska ruchowe stanowią kluczowy element kopalni. Okoliczność, iż są one zlokalizowane w górotworze nie przesądza o tym, że nie są one częścią nieruchomości. Nie jest prawdziwa teza Wnioskodawcy, że wyrobiska te stanowią jedynie dziury w ziemi, na co ma wskazywać uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Wyrok ten dotyczy bowiem zasadności opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości. Jego uzasadnienie pozwala wprawdzie stwierdzić, że na potrzeby opodatkowania tym podatkiem brak jest podstaw do traktowania wyrobisk górniczych jako budowli, nie usprawiedliwia jednak twierdzenia, że wyrobiska są jedynie dziurą czy powietrzem. Stanowią one element nieruchomości celowo ukształtowany, zgodnie z zasadami sztuki górniczej. Tworząc je nie buduje się bowiem pustych przestrzeni, które nie odpowiadają definicji rzeczy, lecz planowo drąży się i zabezpiecza górotwór w celu umożliwienia eksploatacji złóż. Budowa wyrobisk ruchowych stanowi o eksploatacyjnym potencjale kopalni. Powstawanie drożnych przestrzeni wyrobisk nie jest więc dziełem przypadkowym lub niezamierzonym. W przypadku wyrobisk ruchowych służy przygotowaniu pokładów do eksploatacji. Wyrobiska jako rzeczy celowo ukształtowane mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Okoliczność więc, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych definiując zakres przedmiotowy opodatkowania odwołuje się do Kodeksu cywilnego nie stanowi przesłanki do uznania, że wyrobiska ruchowe stanowią kategorię obiektów, którymi obrót wykracza poza ramy stosunków cywilnoprawnych, w szczególności jeżeli przyczynkiem ku temu jest skupienie się na cechach definicji rzeczy, których nieobiektywne postrzeganie prowadzi do błędnych wniosków. Jak wyżej wskazano wyrobiska te są zmodyfikowaną częścią górotworu, zostały celowo, zgodnie z zasadami Prawa geologicznego i górniczego w nim wydrążone, a przez spełnianie określonych celów stanowią o możliwości funkcjonowania zakładu górniczego jako zespołu składników. Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest więc na subiektywnej kwalifikacji cywilnoprawnej wyrobisk i pomija oczywistą, niezbędną dla umożliwienia działalności zakładu górniczego ich funkcję, a przez to ich postrzeganie jako rzeczy, co w konsekwencji prowadzi do błędnej prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, podstawę opodatkowania stanowiła będzie wartość rynkowa zbywanego przedsiębiorstwa, która uwzględnia nakłady dotyczące wyrobisk. Okoliczność, iż w umowie sprzedaży wymienia się i przypisuje wartość istotnym składnikom majątku tworzącego jako zespół przedsiębiorstwo nie stanowi o możliwości sztucznego ich określania w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, abstrahując od istoty transakcji, zmniejszając w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo (kopalnia) – stanowiące zorganizowany twór oraz ze względu na to, że nie jest możliwe prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności bez użycia wymienionych we wniosku wyrobisk ruchowych, nie istnieje możliwość wyodrębnienia wszystkich składników majątku bez powiązania ze sobą. Tak jest w przypadku opisanej we wniosku przestrzeni w górotworze, istniejącej w wyrobisku ruchowym. Tej przestrzeni nie można bowiem wydzielić od pozostałych składników kopalni. Do tego składnika majątku winna być zatem zastosowana 2% stawka podatku.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.