Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-410/09-5/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-24
Teza: Czy w przypadku wystawienia refaktury na polski podmiot, miejscem opodatkowania usług polegających na badaniu zasobności biogazowej składowisk komunalnych na wysypisku śmieci na Ukrainie jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. Polska?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; refakturowanie; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski jest:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia,
2.  **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktury VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o brakujące PKWiU usług oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie przystąpić do realizacji projektu odmetanowienia wysypiska śmieci na Ukrainie, w celu pozyskania jednostek redukcji emisji ekwiwalentu CO(2) (Projekt M).

Projekt ten będzie realizowany we współpracy z inwestorem japońskim, z którym uzgodniono, iż ponoszone koszty związane z realizacją powyższego projektu przez Zainteresowanego będą pierwotnie ponoszone przez niego, a następnie w 50% refakturowane na japońskiego współinwestora. Z kolei część poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę będzie refakturowana na polskie spółki zależne w ramach umowy holdingu.

Możliwość realizacji projektu inwestycyjnego (etap II) musi być potwierdzona poprzez przeprowadzenie badań mających na celu określenie wydajności złoża i składu biogazu na wysypisku odpadów komunalnych na Ukrainie (etap l – wstępny). W przypadku uzyskania wyników potwierdzających celowość i opłacalność inwestycji, projekt ten zostanie dopuszczony do realizacji (etap II). Planuje się, że w celu realizacji etapu II, to jest budowy instalacji na wysypisku odpadów komunalnych i następnie eksploatacji biogazu wysypiskowego, zostanie powołana na Ukrainie spółka celowa zgodnie z przepisami prawa ukraińskiego.

Na przedmiot prac i działań niezbędnych dla przygotowania projektu do realizacji oraz określenia rzeczywistej wydajności złoża i składu biogazu (etap l – wstępny) składają się:

1.  w oparciu o przekazane przez stronę ukraińską podkłady geodezyjne wysypiska w skali min. 1:1000 z naniesionymi kwaterami i określeniem rzędnych składowania (a w przypadku braku takich materiałów na podstawie dokumentacji geodezyjnej sporządzonej we własnym zakresie): - wykonanie projektu wykonawczego odwiertów próbnych w warstwie składowanych odpadów komunalnych, - wykonanie otworów pomiarowych w warstwie odpadów komunalnych i przeprowadzenie pomiarów statycznych i dynamicznych w celu zbadania morfologii biogazu z wysypiska, wraz z określeniem jego zasobności i prognozowanej emisji w kolejnych min. 10 latach, - opracowanie na podstawie wyników pomiarów „Studium Wykonalności” instalacji odgazowania wysypiska poprzez utylizację (spalanie) biogazu w pochodni.
2.  nadzór nad realizacją prac określonych w punkcie a), poprzez zlecenie niezależnej firmie przeprowadzenie audytu wykonawcy. Audyt zostanie zakończony opracowaniem raportu, w którym zostanie również zawarta ocena wykonanego „Studium Wykonalności” (Facibility Study),
3.  opracowanie koncepcji organizacyjnej projektu,
4.  opracowanie wstępnej dokumentacji projektowej (Project Idea Note) zgodnie z procedurą Joint Implementation (Jl),
5.  uzyskanie od rządu ukraińskiego zgody na realizację projektu JI w postaci listu popierającego – Letter of Endorsment (LoE).

Prace badawcze i projektowe określone w punkcie a) zostaną zlecone przez Wnioskodawcę polskiemu wykonawcy, wybranemu w drodze niepublicznego postępowania przetargowego. Przedmiotem usługi będzie dokonanie oceny zasobności biogazowej odpadów komunalnych składowanych na wysypisku na Ukrainie wraz z prognozowaną emisją biogazu w kolejnych min. 10 latach. W postępowaniu przetargowym zakwalifikowano powyższą usługę pod nr (..)– „Projekt i realizacja badań oraz rozwój”.

Badania prowadzone w ramach etapu identyfikacji i oceny projektu M będą dokonywane poprzez pompowania statyczne i dynamiczne w około 20 punktach pomiarowych, rozmieszczonych wyłącznie w masie składowanych odpadów komunalnych na wysypisku, bez naruszania i kontaktu ze strukturą gruntu, co zostanie zastrzeżone w zgodzie na prowadzenie badań, wydanej przez stronę ukraińską i warunek ten będzie dotrzymany przez wykonawcę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż przedmiotowa usługa dotycząca oceny zasobności gazowej składowiska odpadów komunalnych w 2008 r. powinna być sklasyfikowana wg PKWiU do grupowania 74.30.16 „Usługi w zakresie pozostałych badań i analiz technicznych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystawienia refaktury na polski podmiot, miejscem opodatkowania usług polegających na badaniu zasobności biogazowej składowisk komunalnych na wysypisku śmieci na Ukrainie jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do powyższej ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów, ani nie definiują pojęcia „refakturowania”.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur. Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy wystąpią następujące okoliczności:

*   przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura, odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego,

*   podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

*   strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Refaktura jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zdaniem Spółki, w przypadku wystawiania refaktur za usługi polegające na badaniu zasobności biogazowej składowisk komunalnych na wysypisku śmieci na Ukrainie na polski podmiot powinna być zastosowana stawka podatku VAT według ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. e usługi te są opodatkowane w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona.

Mając na względzie powyższe Spółka twierdzi, iż refaktury wystawiane na polski podmiot za usługi polegające na badaniu zasobności biogazowej składowisk komunalnych na wysypisku śmieci na Ukrainie będą opodatkowane według stawek obowiązujących w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia oraz
*   **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Art. 8 ust. 4 ustawy stanowi, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Zainteresowany zamierza w najbliższym czasie przystąpić do realizacji projektu odmetanowienia wysypiska śmieci na Ukrainie. W związku z tym będzie nabywał od podmiotu polskiego usługi dotyczące oceny zasobności gazowej składowiska odpadów komunalnych, sklasyfikowane wg PKWiU 74.30.16 „Usługi w zakresie pozostałych badań i analiz technicznych”. Projekt ten będzie realizowany we współpracy z inwestorem japońskim, z którym uzgodniono, iż ponoszone koszty związane z realizacją powyższego projektu będą pierwotnie ponoszone przez Wnioskodawcę, a następnie w 50% refakturowane na japońskiego współinwestora. Z kolei część poniesionych kosztów przez Zainteresowanego będzie refakturowana na polskie spółki zależne w ramach umowy holdingu.

Odnosząc się do kwestii „refakturowania” usług, tut. Organ podkreśla, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347 poz. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W art. 30 ust. 3 ustawy postanowiono, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

– miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług: doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, usług będących przedmiotem wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę (mającego siedzibę na terytorium Polski) na rzecz polskich podatników, będzie zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, tj. terytorium Polski.

Tut. Organ wskazuje, iż z uwagi na fakt, że usługi będące przedmiotem zapytania będą przez Zainteresowanego – mającego siedzibę na terytorium Polski – świadczone na rzecz polskich spółek, to w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, który odnosi się do określenia miejsca świadczenia usług, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4 powołanego artykułu, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

W myśl powołanego przepisu Dyrektywy, podmiot „refakturujący” traktowany jest tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zatem zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. W przypadku zatem wykonania przez czynnego podatnika VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług) należy uznać, iż powinny być one udokumentowane fakturami VAT, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

„Refaktura” jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W związku z powyższym, Zainteresowany będzie zobowiązany do udokumentowania transakcji będących przedmiotem zapytania fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, opodatkowując je wg stawek podatku od towarów i usług obowiązujących na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski. Natomiast w zakresie miejsca świadczenia usług oraz w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego, a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 24 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-410/09-4/EN, nr ILPP2/443-410/09-6/EN i nr ILPP2/443-410/09-7/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.