Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-282/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-19
Teza: Czy w okresie, w którym Pan pełnił funkcję w zarządzie Spółki bez wynagrodzenia, Spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości rynkowego wynagrodzenia osiąganego przez członków zarządu na podobnych stanowiskach w podobnych spółkach w tym samym regionie kraju? W którym momencie należy rozpoznać przychód z ww. świadczeń nieodpłatnych, w przypadku gdyby odpowiedź na ww. pytanie byłaby twierdząca?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; przychód; przychód-przychody należne; wynagrodzenia; zarząd-prezes zarządu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 29 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem, bez wynagrodzenia, funkcji członka zarządu Spółki – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania oraz sposobu ustalania przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania i sposobu ustalania przychodu w związku z nieodpłatnym świadczeniem członka zarządu dla Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 15 września 2006 r. Pan Józef W. oraz spółka A., w imieniu której działali łącznie Pan Wojciech R. oraz Tomasz P. zawiązali Spółkę. Do pierwszego zarządu został powołany Pan Roman K., jako Prezes Zarządu. W okresie od dnia powołania do zarządu do dnia 1 stycznia 2009 roku Pan Roman K. nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu Spółki.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 roku, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podjętej w dniu 17 grudnia 2008 r., przyznano Panu Romanowi K. wynagrodzenie w wysokości … złotych miesięcznie.

W uchwale wskazano, że począwszy od dnia 1 stycznia 2009 roku pełnienie funkcji w zarządzie Spółki jest odpłatne.

W okresie od dnia 15 września 2006 r. do dnia odwołania Pana Romana K. z zarządu Spółki, tj. do dnia 29 grudnia 2009 r. Pan K. nie był właścicielem bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w okresie, w którym Pan Roman K. pełnił funkcję w zarządzie Spółki bez wynagrodzenia, Spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości rynkowego wynagrodzenia osiąganego przez członków zarządu na podobnych stanowiskach w podobnych spółkach w tym samym regionie kraju?
2.  W którym momencie należy rozpoznać przychód z ww. świadczeń nieodpłatnych, w przypadku gdyby odpowiedź na ww. pytanie byłaby twierdząca?

Zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie funkcji Prezesa Zarządu przez Pana Romana K. bez wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na fakt, iż Pan Roman K. nie posiadał w okresie sprawowania funkcji członka zarządu udziałów w kapitale zakładowym Spółki, nie można wskazać żadnego ekwiwalentu otrzymywanego przez niego od Spółki, w zamian za pełnienie przez niego na jej rzecz swoich usług. W przypadku bowiem posiadania choćby niewielkiej liczby udziałów należałoby uznać, w zgodzie z utrwalonym orzecznictwem, że ekwiwalentem byłaby dywidenda otrzymywana przez niego od Spółki, której wielkość byłaby uzależniona bezpośrednio od nakładu Jego pracy bądź zwiększenie wartości posiadanych udziałów. W sytuacji braku udziałów w kapitale Spółki, należy uznać, że Spółka otrzymuje nieodpłatnie usługi świadczone przez członka zarządu.

Z uwagi na fakt, iż organ Spółki w dniu 17 grudnia 2008 r. w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wycenił począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. pracę Prezesa Zarządu na … złotych miesięcznie, należy taką wartość przyjąć do obliczenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń za poszczególne miesiące, w okresie, gdy prezes zarządu pełnił swoją funkcję nieodpłatnie. Przychód ten, wobec braku szczegółowych ustaleń w tym zakresie przed dniem 1 stycznia 2009 r., należało rozpoznać raz rocznie na koniec roku podatkowego i wykazać jedynie w CIT-8 za ten rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem, bez wynagrodzenia, funkcji członka zarządu Spółki i za nieprawidłowe w zakresie momentu rozpoznania oraz sposobu ustalania przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych.

Stosownie do treści art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosownie do § 3 tego unormowania do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym „powołanie” jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, iż wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. A zatem, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika.

Natomiast sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. W powołanej ustawie brak definicji pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Stosując zasady wykładni gramatycznej zauważyć należy, że „odpłacać” to „oddawać komuś coś w zamian”, „odpłatny” zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 2002). A contrario „nieodpłatny” to nie wymagający zapłacenia, ponoszenia lub zwrotu kosztów. Zatem przez nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Podnieść należy, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

W sytuacji więc, gdy członek zarządu niebędący udziałowcem (akcjonariuszem) Spółki, sprawuje swoją funkcję nieodpłatnie wówczas, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wartość przychodu powinna zostać określona w wysokości rynkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z dnia 15 września 2006 r. zawiązano Spółkę. Do jej pierwszego zarządu został powołany Pan Roman K., który „nie był właścicielem bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zakładowym Spółki”. W okresie od dnia powołania do zarządu do dnia 1 stycznia 2009 r. Pan Roman K. nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu Spółki. Od 1 stycznia 2009 roku, na mocy uchwały, podjętej w dniu 17 grudnia 2008 roku, przyznano Panu K. wynagrodzenie w wysokości … złotych miesięcznie.

Regułą jest, że wykonywanie pracy, w tym przypadku sprawowanie funkcji prezesa zarządu, wiąże się z odpłatnością. Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka „dysponowała” wynagrodzeniem, które stanowiłoby jej koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone. Takie świadczenie pracy przez prezesa na rzecz Spółki ma dla Spółki konkretny wymiar finansowy w postaci wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie jej majątku. Prezes świadczył zatem pracę na rzecz Spółki, które to świadczenie nie było związane z kosztami lub też inną formą ekwiwalentu, jako że prezes nie był udziałowcem Spółki, nie brał też udziału w zyskach Spółki.

Reasumując, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika, a wiec momentem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń jest rzeczywiste ich otrzymanie.

Tym samym, przenosząc omawiany stan faktyczny na grunt prawa podatkowego, w świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Wartość tego świadczenia nieodpłatnego należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W analizowanej sytuacji, gdy Spółka otrzymywała świadczenia w postaci sprawowania przez członka zarządu swoich funkcji nieodpłatnie, i nie można było wskazać żadnego świadczenia ekwiwalentnego otrzymywanego przez członka zarządu od Spółki, konieczne było ustalenie ich wartości na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług, z uwzględnieniem, w szczególności, czasu i miejsca udostępnienia – nie zaś, jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie przyjętej kwoty wynagrodzenia

z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu Spółki, którą określono na 2009 rok. Abstrahując oczywiście od okoliczności, czy ustalona zgodnie z omawianym przepisem wartość świadczenia będzie odpowiadała kwocie wynagrodzenia członka zarządu z tego roku.

Natomiast samo rozpoznanie przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych przez Wnioskodawcę powinno następować za poszczególne miesiące, w okresie, gdy prezes zarządu pełnił swoją funkcję nieodpłatnie.

Dlatego też nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej momentu rozpoznania oraz sposobu ustalania przychodu z ww. świadczeń nieodpłatnych, bowiem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że:

*   z uwagi na fakt, że zarząd Spółki w dniu 17 grudnia 2008 roku w uchwale wycenił począwszy od 1 stycznia 2009 r. pracę prezesa na … złotych miesięcznie, należy taką też wartość przyjąć do obliczenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń za poszczególne miesiące, w okresie, gdy prezes zarządu pełnił swoją funkcję nieodpłatnie (tj. od dnia 15 września 2006 roku do 31 grudnia 2008 r.) oraz

*   wobec braku szczegółowych ustaleń w tym zakresie przed 1 stycznia 2009 r., przychód należało rozpoznać raz rocznie na koniec roku podatkowego i wykazać jedynie w CIT-8 za ten rok podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.