Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-569/13-5/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-07
Teza: 1. Czy Instytut ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu pn. „Opracowanie (…)”, finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach badań stosowanych? 2. Czy Instytut ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji ww. projektu, w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. strukturą?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu pn. „Opracowanie (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu pn. „Opracowanie (…)”. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o potwierdzenie dokonania opłaty oraz pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, a także własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (zwany dalej Instytutem) jest jednostką naukowo-badawczą Polskiej Akademii Nauk, zarejestrowaną w rejestrze instytutów naukowych nr (…).

Jednym z podstawowych celów statutowych Instytutu jest prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk biochemicznych i biologicznych, a także badań w zakresie rozwoju nowych technologii informatycznych. Jest także operatorem i właścicielem ogólnopolskiej sieci optycznej (\`(...)\`), także Miejskiej Sieci Komputerowej (\`(...)\`) – sieci zbudowanych z dotacji budżetowych.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut prowadzi:

1.  Działalność statutową, naukowo-badawczą wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działania wyłączone z opodatkowania to realizowane przez Instytut prace badawcze i badawczo-rozwojowe w zakresie chemii bioorganicznej, a w szczególności badania nad syntezą, strukturą i funkcją kwasów nukleinowych i białek oraz ich wzajemnym oddziaływaniem w warunkach modelowych oraz na różnych etapach przekazywania i odczytywania informacji genetycznej oraz prace badawczo-rozwojowe i wdrożeniowe w zakresie sieci nowych generacji, gridów i portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego prowadzone przez działające w strukturach Instytutu (\`(...)\`). Działalność przedstawiona w tym punkcie prowadzona jest w ramach dotacji budżetowych otrzymywanych na działalność statutową, dotacji otrzymywanych na realizację projektów badawczych i badawczo-rozwojowych oraz projektów badawczo-rozwojowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz przez Unię Europejską w ramach programów ramowych. Wyniki badań naukowych publikowane są w czasopismach naukowych krajowych i zagranicznych, a także prezentowane na seminariach i konferencjach naukowych organizowanych przez Instytut czy inne jednostki naukowe w kraju i za granicą.
2.  Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług: obsługa środowiska naukowego w zakresie dostępu do sieci naukowej (\`(...)\`) i sieci (\`(...)\`), usługi informatyczne świadczone na rzecz firm, usługi naukowo-badawcze na zlecenie konkretnych odbiorców, sprzedaż noclegów, wynajem sal, sprzedaż czasopisma naukowego (\`(...)\`) itp.

Instytut dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT, a także w sposób określony w art. 90 ustawy, tj. strukturą. W latach 2011 i 2012 wskaźnik sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej przekroczył 98%, tak więc VAT odliczony jest w 100%.

Dnia 5 marca 2012 r. Instytut, Uniwersytet (\`(...)\`), Instytut G. oraz Instytut W. zawarły umowę konsorcjum w celu ubiegania się w ramach Programu Badań Stosowanych o środki i wspólną realizację projektu pt. „Opracowanie(…)”.

Zgodnie z zawartą umową konsorcyjną, Liderem projektu jest Uniwersytet (\`(...)\`) w (\`(...)\`). Dnia 18 grudnia 2012 r. Lider projektu zawarł umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o wykonanie i finansowanie ww. projektu. Instytut, podobnie jak pozostali członkowie konsorcjum, jest wykonawcą projektu. Instytut jako partner realizuje projekt na podstawie umowy zawartej z Liderem projektu, tj. Uniwersytetem (\`(...)\`).

Celem projektu jest opracowanie technologii produkcji bioetanolu II-giej generacji z biomasy sorgo i miskanta. Rozwój gospodarczy kraju w coraz większym stopniu zależy od umiejętności wykorzystania innowacyjnych technologii i odnawialnych zasobów biologicznych. Bioetanol jest obecnie uznawany jako jedno z podstawowych źródeł energii alternatywnych w stosunku do paliw kopalnych. Bioetanol wytwarzany z surowców organicznych, w tym z biomasy roślinnej, jest odnawialnym i czystym surowcem energetycznym wykorzystywanym przede wszystkim jako paliwo do silników samochodowych, ale może być też stosowany w przemyśle chemicznym, kosmetycznym, farmaceutycznym itp. Bioetanol produkowany jest w procesach fermentacji alkoholowej. Pozostałość pofermentacyjna może być wykorzystana jako substrakt do produkcji biogazu rolniczego i energii elektrycznej, co dodatkowo wpłynie na poprawienie opłacalności produkcji bioetanolu.

Założone w projekcie badania nad uzyskaniem bioetanolu realizowane są w warunkach laboratoryjnych i mają charakter badań podstawowych.

Realizacja projektu dotyczy rozwiązania następujących problemów:

1.  ustalenie parametrów technologicznych oraz selekcja gatunków i uzyskanie nowych szczepów drobnoustrojów do fermentacji alkoholowej z wykorzystaniem biomasy roślinnej sorgo i miskanta;
2.  zwiększenie potencjału plonotwórczego i ocena parametrów biochemicznych miskanta jako surowca do produkcji bioetanolu;
3.  modyfikacja genetyczna roślin sorgo dla zwiększenia wydajności produkcji bioetanolu;
4.  opracowanie i charakterystyka konstrukcji genetycznych dla podwyższenia zawartości sacharozy i modyfikacji składu ściany komórkowej sorgo i miskanta.

Instytut realizuje zadanie 4.

W realizacji tych zadań uczestniczy również Instytut G. i Instytut W.

Rezultatem końcowym projektu będą opisy technologiczne, publikacje oraz opracowanie patentu.

W przypadku Instytutu przewiduje się, że rezultaty projektu będą przede wszystkim przedmiotem publikacji w czasopismach naukowych krajowych i zagranicznych. Mogą być wykorzystane do dalszych badań podstawowych w nowych projektach – działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyniki badań będą rozpowszechniane również na konferencjach i seminariach naukowych. Przewiduje się również, że przynajmniej część wyników badań będzie przedmiotem patentu. W dalszej kolejności w przypadku przyznania patentów mogą one stanowić podstawę sprzedaży w postaci licencji i wdrożeń. Tak więc część efektów projektu w przypadku pojawienia się potencjalnego nabywcy licencji może być przedmiotem komercjalizacji, jednak większość wyników badań będzie wykorzystana do dalszych badań naukowych.

Zgodnie z zawartą umową z NCBiR, wykonawcy projektu zachowują prawa własności majątkowej praw autorskich. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy zawartej między Liderem a Instytutem, jeżeli w trakcie realizacji umowy zostanie dokonany wynalazek, Instytut zobowiązany jest poinformować Lidera o tym fakcie w terminie do 30 dni. Prawo do patentu (prawa ochronnego, prawa z rejestracji) strony uzgodnią w odrębnej umowie.

W ust. 2 ww. paragrafu ustala się, że jeżeli w wykonywanej dla Lidera pracy Partner zamierza wykorzystać rozwiązania techniczne chronione prawnie na rzecz osób trzecich lub na swoją rzecz, jest zobowiązany powiadomić o tym niezwłocznie Lidera.

W § 7 ust. 3 Partner oświadcza, że przekazanie Liderowi opracowania będącego przedmiotem ochrony patentowej na rzecz Partnera równoznaczne będzie z udzieleniem licencji na korzystanie z prawa. Zasady, na jakich Lider będzie korzystał z rozwiązań prawnie chronionych na rzecz Partnera, określi odrębne pisemne porozumienie stron umowy. Według wstępnych ustaleń stron, w przypadku uzyskania patentu, sprzedażą licencji zajmować się będzie Uniwersytet Przyrodniczy – Lider projektu. Instytut podobne jak pozostali partnerzy projektu partycypować będą w ewentualnych zyskach z ich sprzedaży.

Instytut wyjaśnia, że nie odlicza podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług niezbędnych do realizacji omawianego projektu.

W uzupełnieniu do wniosku Instytut poinformował, że faktury z tytułu zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu pn. „Opracowanie (…)” w części realizowanej przez Instytut wystawiane będą na Instytut. Efekty ww. projektu będą wykorzystane do badań w nowych projektach finansowanych z budżetu państwa, o ile Instytut pozyska środki z budżetu na ten cel. Oznacza to, że będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano powyżej, wyniki omawianego projektu wykorzystane zostaną tylko w nowych projektach badawczych finansowanych z budżetu państwa, czyli służyć będą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem. Nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Instytut ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu pn. „Opracowanie (…)”, finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach badań stosowanych?
2.  Czy Instytut ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji ww. projektu, w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. strukturą?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawa zarówno do pełnego odliczenia podatku VAT, jak i w sposób określony w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT naliczonego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu pn. „Opracowanie (…)”). Instytut realizuje projekt w zakresie badań podstawowych. W odróżnieniu od innych partnerów projektu, którzy biorą udział we wszystkich zadaniach przewidzianych w projekcie, Instytut realizuje tylko zadanie nr 4 we współpracy z Instytutem G. i Instytutem W.. Uzyskane wyniki badań osiągnięte przez Instytut mogą mieć znaczący wpływ na wynik całego projektu realizowanego we współpracy z partnerami tego projektu. Faza wdrażania osiągniętych wyników nie należy do zadań Instytutu.

Przewiduje się, że wyniki projektu niezależnie od tego czy będą sprzedawane przez Uniwersytet Przyrodniczy czy nie, wykorzystywane będą również w innych projektach badawczych finansowanych z pozyskiwanych na ten cel środków budżetowych. Będą więc wykorzystane w działalności Instytutu niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wyniki badań uzyskanych w projekcie będą przedmiotem publikacji w czasopismach naukowych, krajowych i zagranicznych, prezentowane będą podczas konferencji seminariów itp.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty Instytut uważa, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu.

Wyniki osiągnięte przez partnerów projektu zostaną przekazane Liderowi projektu, który dokona zgłoszenia patentowego. Tak jak wskazano wcześniej, w przypadku uzyskania patentu sprzedażą licencji zajmować się będzie Lider projektu. Instytut podobnie jak pozostali partnerzy partycypować będzie w zyskach z ich sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że przekazanie wyników badań Liderowi nastąpi nieodpłatnie, nie występuje więc czynność opodatkowana. Instytut uważa także, że udział członka konsorcjum w zysku z tytułu sprzedaży licencji nie jest przesłanką odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie jest spełniona przesłanka związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (…).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają natomiast wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Instytut) jest jednostką naukowo -badawczą Polskiej Akademii Nauk, zarejestrowaną w rejestrze instytutów naukowych. Jednym z podstawowych celów statutowych Instytutu jest prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk biochemicznych i biologicznych, a także badań w zakresie rozwoju nowych technologii informatycznych. Jest także operatorem i właścicielem ogólnopolskiej sieci optycznej … oraz Miejskiej Sieci Komputerowej … – sieci zbudowanych z dotacji budżetowych. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut prowadzi:

1.  Działalność statutową, naukowo-badawczą wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działania wyłączone z opodatkowania to realizowane przez Instytut prace badawcze i badawczo-rozwojowe w zakresie chemii bioorganicznej, a w szczególności badania nad syntezą, strukturą i funkcją kwasów nukleinowych i białek oraz ich wzajemnym oddziaływaniem w warunkach modelowych oraz na różnych etapach przekazywania i odczytywania informacji genetycznej oraz prace badawczo-rozwojowe i wdrożeniowe w zakresie sieci nowych generacji, gridów i portali, usług i aplikacji dla społeczeństwa informacyjnego prowadzone przez działające w strukturach Instytutu (…) Działalność przedstawiona w tym punkcie prowadzona jest w ramach dotacji budżetowych otrzymywanych na działalność statutową, dotacji otrzymywanych na realizację projektów badawczych i badawczo-rozwojowych oraz projektów badawczo-rozwojowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz przez Unię Europejską w ramach programów ramowych. Wyniki badań naukowych publikowane są w czasopismach naukowych krajowych i zagranicznych, a także prezentowane na seminariach i konferencjach naukowych organizowanych przez Instytut czy inne jednostki naukowe w kraju i za granicą.
2.  Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług: obsługa środowiska naukowego w zakresie dostępu do sieci naukowej (…) i sieci (…), usługi informatyczne świadczone na rzecz firm, usługi naukowo-badawcze na zlecenie konkretnych odbiorców, sprzedaż noclegów, wynajem sal, sprzedaż czasopisma naukowego (…) itp.

Instytut dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT, a także w sposób określony w art. 90 ustawy, tj. strukturą. W latach 2011 i 2012 wskaźnik sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej przekroczył 98%, tak więc VAT odliczony jest w 100%.

Dnia 5 marca 2012 r. Instytut, Uniwersytet, Instytut G. oraz Instytut W. zawarły umowę konsorcjum w celu ubiegania się w ramach Programu Badań Stosowanych o środki i wspólną realizację projektu pt. „Opracowanie (…)”.

Zgodnie z zawartą umową konsorcyjną, Liderem projektu jest Uniwersytet Dnia 18 grudnia 2012 r. Lider projektu zawarł umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o wykonanie i finansowanie ww. projektu. Instytut, podobnie jak pozostali członkowie konsorcjum, jest wykonawcą projektu. Instytut jako partner realizuje projekt na podstawie umowy zawartej z Liderem projektu, tj. Uniwersytetem.

Celem projektu jest opracowanie technologii produkcji bioetanolu II-giej generacji z biomasy sorgo i miskanta. Rozwój gospodarczy kraju w coraz większym stopniu zależy od umiejętności wykorzystania innowacyjnych technologii i odnawialnych zasobów biologicznych. Bioetanol jest obecnie uznawany jako jedno z podstawowych, źródeł energii alternatywnych w stosunku do paliw kopalnych. Bioetanol wytwarzany z surowców organicznych, w tym z biomasy roślinnej, jest odnawialnym i czystym surowcem energetycznym wykorzystywanym przede wszystkim jako paliwo do silników samochodowych, ale może być też stosowany w przemyśle chemicznym, kosmetycznym, farmaceutycznym itp. Bioetanol produkowany jest w procesach fermentacji alkoholowej. Pozostałość pofermentacyjna może być wykorzystana jako substrakt do produkcji biogazu rolniczego i energii elektrycznej, co dodatkowo wpłynie na poprawienie opłacalności produkcji bioetanolu. Założone w projekcie badania nad uzyskaniem bioetanolu realizowane są w warunkach laboratoryjnych i mają charakter badań podstawowych.

Realizacja projektu dotyczy rozwiązania następujących problemów:

1.  ustalenie parametrów technologicznych oraz selekcja gatunków i uzyskanie nowych szczepów drobnoustrojów do fermentacji alkoholowej z wykorzystaniem biomasy roślinnej sorgo i miskanta;
2.  zwiększenie potencjału plonotwórczego i ocena parametrów biochemicznych miskanta jako surowca do produkcji bioetanolu;
3.  modyfikacja genetyczna roślin sorgo dla zwiększenia wydajności produkcji bioetanolu;
4.  opracowanie i charakterystyka konstrukcji genetycznych dla podwyższenia zawartości sacharozy i modyfikacji składu ściany komórkowej sorgo i miskanta.

Instytut realizuje zadanie 4.

W realizacji tych zadań uczestniczy również Instytut G. i Instytut W. Rezultatem końcowym projektu będą opisy technologiczne, publikacje oraz opracowanie patentu. Instytut nie odlicza podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług niezbędnych do realizacji omawianego projektu. Faktury z tytułu zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu pn. „Opracowanie (…)”, w części realizowanej przez Instytut, wystawiane będą na Instytut. Jak doprecyzowano w uzupełnieniu sprawy, wyniki omawianego projektu wykorzystane zostaną tylko w nowych projektach badawczych finansowanych z budżetu państwa, czyli służyć będą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem. Nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego – zawarte w art. 90 ustawy – znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (a więc opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Wobec tego podatnik obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższych rozważań należy stwierdzić, że w przypadku gdy wydatki związane z realizacją projektu pt. „Opracowanie (…)” finansowanego ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju realizowanego w ramach Programu Badań Stosowanych są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, wówczas Instytutowi nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji tego projektu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nie ma także zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy – Instytut przyporządkował zakupy związane z realizacją ww. projektu wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Instytutu, zgodnie z którym nie ma on prawa zarówno do pełnego odliczenia podatku VAT, jak i w sposób określony w art. 90 ustawy, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę. Zatem niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o wskazanie, że efekty projektu będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (nie będą służyły czynnościom opodatkowanym tym podatkiem). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.