Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1294/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym i odliczenie takie powinno mieć miejsce w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.?
Słowa kluczowe: odliczenia; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – ¬¬¬¬ przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z usługami prawniczymi i terminu dokonania tego odliczenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z usługami prawniczymi i terminu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarła z kancelarią prawną (dalej: „Kancelaria”) umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach. Usługi świadczone na rzecz Gminy obejmują także doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, mające charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie VAT (zapis umowny określa zakres usług nabywanych przez Gminę w sposób następujący: „Przedmiotem Umowy na świadczenie usług doradztwa prawnego (\`(...)\`) jest świadczenie przez Wykonawcę usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym/doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (\`(...)\`) w obszarze optymalizacji podatkowej związanej z rozliczaniem VAT przez Zamawiającego”).

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m. in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w jej imieniu do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych. W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.:

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców,

*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,

*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych.

*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na:

*   przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego,

*   przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,

*   przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7,

*   przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m. in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary jej działalności, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonuje m. in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT), jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu rozliczeń podatku oraz pomoże w rozliczaniu VAT w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzielała Gminie wsparcia m. in. w przypadku inwestycji polegających na budowie na jej terenie poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Gmina przy asyście Kancelarii dokonała odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, w tym likwidacji i przejęcia przez Gminę dotychczasowych obowiązków Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”).

W związku z przejęciem dotychczasowych obowiązków Zakładu polegających m.in. na świadczeniu usług dostarczania wody i odbioru ścieków, które to usługi stanowią czynności opodatkowane VAT, Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur związanych z obecnie realizowaną budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz będzie odliczać VAT naliczony od inwestycji już zakończonych w drodze korekty wieloletniej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych dla Gminy w dniu 23 maja 2013 r. sygn. ITPP2/443-177/13/EK oraz ITPP2/443-178/13/EK.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, po otrzymaniu przez Gminę na rachunek bankowy kwoty VAT odzyskanego związanego z ww. infrastrukturą Kancelaria wystawiła na jej rzecz fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą podatku. Powyższa faktura dokumentowała wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące:

*   wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu jej pracy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez „kwotę podatku VAT odzyskanego” rozumie się kwotę nienaliczonego podatku VAT lub kwotę odliczonego VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii,

*   niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT.

W przyszłości Gmina może otrzymywać kolejne faktury od Kancelarii za świadczenie wskazanych powyżej usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym i odliczenie takie powinno mieć miejsce w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym. Odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 11 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w tym m. in. do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT,
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym obydwie przesłanki są spełnione. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia VAT od usługi prawniczej wyświadczonej przez Kancelarię.

Działanie Gminy jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy „nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, działała jako podatnik.

W opisanym przypadku, zadania należące do Gminy wykonywane były przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych i w ich przypadku występuje jako podatnik VAT.

Pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest/będzie spełniona.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać także fakt, że poniesienie przez nią wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wchodzące w zakres nabywanej usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy niewątpliwie uznać, że nabyte usługi prawnicze były związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. ze świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków).

Zdaniem Gminy, należy uznać, że przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej, dokumentującej zarówno tzw. wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), określone w umowie na konkretną kwotę, jak i wynagrodzenie za rezultat, które zostało określone, jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę.

Gmina pragnie podkreślić, że sposób kalkulacji wynagrodzenia Kancelarii, uzależnionego od wysokości odzyskanej kwoty VAT, wskazuje na to, że nabyte usługi prawnicze były bezpośrednio powiązane z opodatkowaną VAT częścią wykonanej przez Gminę „inwestycji w Infrastruktur”.

Kancelaria obliczając część zmienną wynagrodzenia opisaną w stanie faktycznym bazowała na kwocie odliczonego przez Gminę VAT poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a zatem związanego wyłącznie z czynnością opodatkowaną VAT).

Z tego wynika, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nabyte usługi prawnicze Kancelarii wiązały się niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona.

Usługi te nie były także związane z pozostałymi czynnościami, które są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych, budowa dróg gminnych, pobór podatków, itp.). Z tego powodu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a działalnością opodatkowaną VAT, gdyż gdyby Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT nabycie przedmiotowej usługi byłoby dla niej nieuzasadnione.

Asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomagała Gminie w dokonywaniu rozliczeń VAT w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dla Gminy wydatek poniesiony na nabycie usługi prawniczej był niezbędny, i w jej ocenie, związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą.

Bez wsparcia wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego, przeprowadzenie działań ukierunkowanych na potwierdzenie możliwości odliczenia VAT w obszarach inwestycyjnych opisanych w stanie faktycznym byłoby utrudnione, tym bardziej, że jak wskazano powyżej Gmina, co do zasady, nie korzystała dotychczas z prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie ma w tym zakresie odpowiedniego doświadczenia.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 67/05).

Moment odliczenia.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 86 ustawy.

Zdaniem Gminy, zarówno w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, jak i w odniesieniu do opisanego zdarzenie przyszłego, odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma (w przypadku zdarzenia przyszłego) odpowiednie faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. lub zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 11 ustawy, tj. rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę (w przypadku zdarzenia przyszłego) lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Praktyka Ministra Finansów dotycząca odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur dokumentujących wynagrodzenie za sukces, zostało wprost potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi potwierdził w interpretacji z dnia 21 marca 2013 r.. sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK, że gmina będąca Wnioskodawcą, ma prawo do odliczenia kwoty VAT wynikającej z faktury kancelarii prawnej dokumentującej usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez gminę odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT, usług odprowadzania ścieków. W ocenie gminy za „bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków (tu: na nabycie usług prawniczych - przypis Gminy) było bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków (\`(...)\`), Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT”. DIS w całości uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odstępując przy tym od dokonania uzasadnienia prawnego oceny dokonanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie zostało także wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2012 r.. sygn. IPTPPI/443-505/12-4/MW, z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-812/12-5/MW i z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. FPTPP1/443-I87/12-4/MW, których fragmenty Gmina przytoczyła.

W opinii Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub ,,ETS”) oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, to powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z art. I4e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”.

W świetle powyższego, orzecznictwo sądowe nie tylko powinno stanowić cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz organ ma wręcz obowiązek uwzględniać w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w szczególności orzecznictwo sądów; Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Powyższe potwierdzają wyroki sądów, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 428/09). Sąd zauważył w nim, że pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, TK, czy TSUE wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo uzasadnia zmianę interpretacji, to powinno być również uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Pośredni związek nakładów na wynagrodzenie związane z asystą Kancelarii z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy.

Gmina pragnie przy tym wskazać, że na przedstawioną powyższą konkluzję odnośnie pełnego prawa do odliczenia VAT od wynagrodzenia Kancelarii w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie wpłynie pośredni związek pomiędzy nabyciem usługi prawnej Kancelarii, a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę w postaci świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia są nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną (czyli wyłącznie takie, które są następnie np. bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp.

Usługi te mają pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Na gruncie ustawy o VAT nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży lub dzierżawy), czy też wystarczającym jest aby pomiędzy ich nabyciem, a działalnością opodatkowaną, istniał racjonalny i jasny związek.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego (dotyczącej m. in. weryfikacji rozliczeń VAT) było dla niej istotne i potrzebne dla potrzeb prowadzenia działalności Gminy, jako podatnika VAT.

Zdaniem Gminy, brak zastrzeżenia w ustawie o VAT o konieczności występowania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych lecz w sposób racjonalny mają związek z tymi czynnościami. Przeciwna interpretacja przepisów prawa podatkowego godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Gmina pragnie podkreślić, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pośrednim związku zakupów z czynnościami dającymi prawo do odliczenia stała się przedmiotem rozważań m. in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 967/06 stwierdził, że „dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przypis Gminy) należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja”.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie zarówno w stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne oraz ETS.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-113/10-2/ISz stwierdził wprost, że „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni”. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika, można według organu podatkowego mówić wówczas, „gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach koszty doradztwa podatkowego”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym Sąd, powołując się m. in. na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztcchnik, stwierdził, że „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”. Do takich samym wniosków doszedł TSUE w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (I NZO). Postawiono w nich tezę, że prawo do odliczenia podatku istnieje także wówczas, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją pod warunkiem, że istnieje możliwość powiązania zakupu z całością działalności podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Gmina pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) przedstawione stanowisko będzie aktualne zarówno w przypadku faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii, które zostaną otrzymane przez Gminę przed końcem 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności, Gmina będzie miała od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina wnosi o potwierdzenie stanowiska, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii za usługę prawniczą, obejmującą zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), jak i wynagrodzenie uzależnione od wysokości odzyskanej kwoty VAT naliczonego, tj. tzw. wynagrodzenie za sukces.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała odpowiednie faktury VAT dokumentujące wykonane przez Kancelarię usługi lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., albo zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 11 ustawy, tj. rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę (w przypadku zdarzenia przyszłego) lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn, zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Ustęp 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 10b ust. 1, wprowadzonego do ustawy art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z regulacji ust. 11 tego artykułu wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ustępu 13 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zawarła z Kancelarią umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach. Usługi świadczone na rzecz Gminy obejmują także doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, mające charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie VAT. Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w jej imieniu do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych. W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.:

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców,

*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,

*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych.

*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na:

*   przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego,

*   przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,

*   przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7,

*   przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary jej działalności, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. Kancelaria udzielała Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji polegających na budowie na jej terenie poszczególnych odcinków kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Gmina, przy asyście Kancelarii, dokonała odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, w tym likwidacji i przejęcia przez Gminę dotychczasowych obowiązków Zakładu Gospodarki Komunalnej, polegających m.in. na świadczeniu usług dostarczania wody i odbioru ścieków, które stanowią czynności opodatkowane VAT. Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur związanych z obecnie realizowaną budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz będzie odliczać VAT od inwestycji już zakończonych w drodze korekty wieloletniej. W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, po otrzymaniu przez Gminę na rachunek bankowy kwoty VAT odzyskanego związanego z ww. infrastrukturą, Kancelaria wystawiła fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą podatku VAT. Faktura dokumentowała wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami, które zależne jest od osiągniętego efektu jej pracy i określone jako procentowa część kwoty VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez „kwotę podatku VAT odzyskanego” rozumie się kwotę nienaliczonego podatku VAT lub kwotę odliczonego VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii, oprócz tego tzw. wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane) określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT. W przyszłości Gmina może otrzymywać kolejne faktury od Kancelarii za świadczenie wskazanych powyżej usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że Gmina po otrzymaniu faktury od Kancelarii prawnej jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa dotyczyła i z jakimi czynnościami wykonywanymi była związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur dokumentujących usługi Kancelarii, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Umowa z Kancelarią dotyczyła świadczenia usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług oraz doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie podatku od towarów i usług. Należy stwierdzić, że w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, koniecznym przedmiotem prac Kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT. Ponadto metodologia korekt (korekta rejestrów sprzedażowych i zakupowych dla potrzeb podatku od towarów i usług) u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, musi obejmować rozliczenie całej działalności Gminy. Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, trudno uznać, że służy/będzie służyć to wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Gmina powinna więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od Kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od Kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługi doradcze nie w całości, lecz w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnośnie terminu dokonania tego odliczenia należy stwierdzić, zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, odliczenia takiego Gmina dokona w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Natomiast, od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina odliczenia takiego będzie mogła dokonać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę - lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Z uwagi na fakt, że nie można przyjąć, że co do zasady, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od Kancelarii, oceniając stanowisko wyrażone we wniosku całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić także należy, że na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.