Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-381/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Możliwość wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych per saldo przy rachunkowej metodzie ich ustalania oraz sposobu alokacji tych różnic do działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania z tytułu prowadzenia jej na terenie SSE
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; projekt; przepisy; rachunkowość; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-waluta obca; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych per saldo przy rachunkowej metodzie ich ustalania oraz sposobu alokacji tych różnic do działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania z tytułu prowadzenia jej na terenie SSE **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych per saldo przy rachunkowej metodzie ich ustalania oraz sposobu alokacji tych różnic do działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania z tytułu prowadzenia jej na terenie SSE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka realizuje na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Park Technologiczny („SSE”, „PT”) projekt inwestycyjny.

Wspólnikami Spółki są osoby prawne: komplementariuszem jest B. Sp. z o.o, komandytariuszem jest B.-GmbH („Podatnik” lub „Wnioskodawca”) - spółka prawa niemieckiego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „ustawa o PDOP”), Podatnik, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niego, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, udział w Spółce mającej status spółki osobowej. W konsekwencji, Podatnik podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w Spółce.

Spółka uzyskała 19 października 2011 r. zezwolenie nr xx/2011 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KPT („Zezwolenie”). Jest to działalność gospodarcza obejmująca działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy określonych w sekcji D, w podsekcji DM dziale 34.30.20-70.90 wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („działalność strefowa”). Wskazana działalność korzysta ze strefowego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

W związku z całokształtem prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych zarówno w PLN jak i w walutach obcych, co prowadzi do powstawania różnic kursowych.

Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę bilansową rozpoznawania różnic kursowych, czyli ustala je na podstawie przepisów o rachunkowości (stosownie do regulacji wyrażonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe będzie wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)?
2.  Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio:
    1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji);
    2.  tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka stosuje tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, będzie ona uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych albo dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 ustawy o PDOP, tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy podkreślić, że przepis art. 9b ust. i pkt 2 ustawy o PDOP odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych (czyli m.in. ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości) jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową, nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawy o PDOP.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych tzw. metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r. o sygn. ILPB3/423-503/11-2/EK, w której wskazano, iż: „skoro (przyp. Wnioskodawcy: spółka) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12 - 16 ww. ustawy)” \[podkreślenie Wnioskodawcy\];
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB3/423-876/09-2/DS;
*   decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2008 r. o sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, iż: „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowymi związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również WSA w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r. o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, iż: ,,Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`)” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb ustawy o PDOP istotny powinien być tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych.

Z kolei z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnie kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości na rachunek zysków i strat.

Mając na uwadze art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości: Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 - należy zauważyć, że możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie Wnioskodawcy potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie „per saldo”) również w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób „wynikowy”, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, „Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości” w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Sząjkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, iż: „Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji” \[pogrubienie Wnioskodawcy\].

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również powszechnie przyjmowana w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można tu wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2013 r. sygn., IBPBI/2/423-289/13/SD;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-295/12-5/KJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2012 x cvbr., sygn. IPPB3/423-988/11-2/IŚ.

Reasumując, wykorzystanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. koszty wspólne powinna być alokowana do działalności zwolnionej i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji;
*   ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w pytaniu pierwszym i w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie niniejszego pytania, jako tzw. przychód wspólny, powinna w całości podlegać opodatkowaniu.

Z uwagi na wskazaną w pytaniu pierwszym możliwość prezentowania w księgach rachunkowych różnic kursowych per saldo, oraz zasadę autonomiczności metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych, skompensowana wartość różnic kursowych rozpoznawana będzie przez Spółkę dla celów podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w przypadku, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o PDOP stanowiłaby tzw. koszt wspólny.

W konsekwencji, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności strefowej oraz pozastrefowej poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP.

Z kolei, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o PDOP stanowiłaby tzw. przychód wspólny. Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku, całkowita wartość niniejszej nadwyżki byłaby rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu bez możliwości zastosowania klucza alokacji (pomimo, iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej).

Wnioskodawca podkreśla, iż prezentowane wyżej stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 rnaja 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-289/13/SD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPB3/423-295/12-5/KJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-852/10-3/MM;
*   wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 453/11) oraz z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 767/11).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez Wnioskodawcę metodologii rozliczeń w zakresie wskazanych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.