Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.85.2023.1.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Moment dokonania korekty plików JPK_VAT z deklaracją podatkową z powodu braku pierwotnego zaklasyfikowania dostawy oferowanych przez Państwa Tokenów za transfer bonów różnego przeznaczenia.
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku naliczonego
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 10 Korekta deklaracji; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 3. Informacje podsumowujące -Korekta informacji podsumowujących 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81-§ 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu dokonania korekty plików JPK\_VAT z deklaracją podatkową z powodu braku pierwotnego zaklasyfikowania dostawy oferowanych przez Państwa Tokenów za transfer bonów różnego przeznaczenia (MPV).

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 marca 2023 r. (wpływ 29 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Występujecie Państwo jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (…) jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT.

Utworzyliście Państwo serwis internetowy (…), za pośrednictwem, którego możliwe jest nabycie tokenów (dalej jako: „Tokeny”). Użytkownik, który dokonał rejestracji na wyżej wskazanej stronie internetowej jest uprawniony do nabycia Tokenów.

Użytkownikiem może być dowolna osoba fizyczna, osoba prawna lub osoba niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy tą osobowość prawną nadają z Polski, krajów UE lub innych krajów, która może, lecz nie musi, być zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce lub UE.

Nabyte przez użytkowników Tokeny w przyszłości będą umożliwiać im zakup różnych usług lub towarów za pośrednictwem dedykowanej platformy. Sprzedaż usług lub towarów będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwych stawek. Stawki te będą określane w przyszłości, w momencie realizacji danej transakcji. Nabywcy Tokenów w chwili obecnej nie mają jeszcze dostępu do usług lub towarów, lecz uzyskają taką możliwość w przyszłości.

Rozpoczęliście Państwo działalność w roku 2020 r. Zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą kwalifikowaliście Państwo sprzedaż Tokenów jako działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż Tokenów podlegająca opodatkowaniu VAT była zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumentowana m.in. fakturami VAT.

Obserwując wykształcającą się praktykę podatkową dotyczącą rozliczania podobnych rozwiązań na gruncie VAT zidentyfikowaliście Państwo, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. – dalej: „ustawa o VAT” - Tokeny mogą być kwalifikowane jako bony towarowe różnego przeznaczenia.

Aby potwierdzić prawidłowość stosowania takiego sposobu rozliczenia dla Państwa modelu działania, wystąpiliście Państwo o wydanie interpretacji indywidualnej. 26 września 2022 r. uzyskaliście Państwo interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.563.2022.1.JSZ (dalej: „Interpretacja indywidualna”), w której organ podatkowy zgodził się z Państwa stanowiskiem, iż ze względu na to, że w momencie emisji Tokenu (bonu) nie możecie Państwo ustalić, jakiego zakupu dokona nabywca przy użyciu tego Tokena tj.

(i) czy będzie to zakup towaru czy usługi,

(ii) jaka będzie stawka krajowego VAT (23%, 8% czy 5%) lub

(iii) jaka będzie stawka zagranicznego VAT (lub podatku o podobnym charakterze)

\- przekazanie Tokenów należy traktować jako transfer bonu różnego przeznaczenia (zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z otrzymaną Interpretacją indywidualną, przyjęliście Państwo, że o ile sam fakt dokonania transakcji pozostaje bezsprzeczny, o tyle ich pierwotna klasyfikacja jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT była nieprawidłowa i wymaga stosownej korekty.

Planujecie Państwo skorygować swoje dotychczasowe podejście stosując zasady rozliczania opodatkowania VAT właściwe dla bonów różnego przeznaczenia i chcielibyście Państwo potwierdzić poprawność rozważanego podejścia.

**Pytanie**

Czy korekta rozliczeń podatkowych w VAT dotycząca sprzedaży bonów różnego przeznaczenia powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną dokumentującą sprzedaż zapisów cyfrowych (Tokenów)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stoicie Państwo na stanowisku, że w przypadku wystawienia faktur z VAT dokumentujących transakcje niepodlegające VAT, doszło do powstania błędu pierwotnego, a dane transakcje nie spowodowały powstania podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego. Dlatego jedyną możliwością jest skorygowanie rozliczeń transakcji wstecznie, cofając się do momentu powstania błędu pierwotnego tj. wystawienia faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż zapisów cyfrowych (Tokenów).

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o VAT wskazują również, w jaki sposób podatnik powinien dokonywać zmiany podstawy opodatkowania VAT w wybranych sytuacjach.

Art. 29a ust. 17 i 18 ustawy o VAT regulują moment dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT „W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.”

Z kolei dla transakcji eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje (art. 29a ust. 18 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Moment dokonania korekty we wskazanych wyżej przypadkach jest uregulowany w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Obniżenia podstawy opodatkowania należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Konstrukcja wskazanych wyżej przepisów - tj. art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT wskazuje, że obejmują one swoim zakresem zamknięty katalog przesłanek będących podstawą do wystawienia faktur korygujących.

Przesłanki te dotyczą sytuacji, gdy w sposób prawidłowy powstał obowiązek podatkowy w VAT, lecz konieczna jest korekta podstawy opodatkowania i co za tym kwoty podatku VAT, tak aby faktura korygująca odzwierciedlała rzeczywisty przebieg transakcji i była prawidłowa pod względem formalnym.

Oznacza to, że byliby Państwo zobowiązani do rozliczenia wystawionej faktury korekty po dokonaniu uzgodnienia dotyczącego obniżenia podstawy opodatkowania z kontrahentami, spełnieniu warunków tego uzgodnienia, zgromadzeniu stosownej dokumentacji w okresie rozliczeniowym w którym została ona wystawiona w sytuacji, gdyby korekta ta dotyczyła jednej z następujących sytuacji:

1\. obniżenie podstawy opodatkowania w związku z udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen,

2\. obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,

3\. obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W Państwa ocenie, ewidentnie w katalogu tym nie ujęto sytuacji, gdy omyłkowo jako podlegająca VAT została wykazana operacja gospodarcza, która co do zasady takiemu podatkowi nie podlega. Zdaniem Państwa, skoro zaś transakcja nie podlega VAT to nie można mówić o korekcie podstawy opodatkowania i jej momencie, gdyż po prostu do powstania samej podstawy opodatkowania w VAT nigdy nie doszło. Konsekwentnie, w Państwa opinii, w przypadku korekty takiego błędu nie należy stosować analizowanych wyżej przepisów art. 29a ustawy o VAT regulujących przypadki korekty podstawy opodatkowania VAT. Równocześnie, należy podkreślić, że mimo braku objęcia dokonywanych przez Państwa transakcji przepisem art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, nie wyklucza to, według Państwa, Państwa prawa do skorygowania rozliczenia omawianych transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej „Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację”. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu.

Zdaniem Państwa, jak przyjęły władze skarbowe w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2021 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.38.2021.1.AW, składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Skoro w analizowanym przypadku, w Państwa opinii, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych transakcji, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną otrzymaną przez Państwa, powinni Państwo dokonać korekty błędnie rozliczonych transakcji.

Zdaniem Państwa, w takiej sytuacji należy przyjąć, że doszło do powstania błędu pierwotnego, a dokonane transakcje nie były w ogóle źródłem wykreowania podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego. Dlatego też, jedyną możliwością jest skorygowanie rozliczenia tych transakcji wstecznie, cofając się do momentu powstania błędu pierwotnego tj. wystawienia faktury pierwotnej. Stanowisko to potwierdzają zarówno interpretacje indywidualne prawa podatkowego jak i liczne wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.38.2021.1.AW władze skarbowe jasno stwierdziły: „(\`(...)\`) nie ma przeszkód, aby wystawiona przez Spółkę faktura (\`(...)\`) została skorygowana. Jednak faktura korygująca nie odnosi się do przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy oraz w ust. 14 ustawy. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy”.

W interpretacji podatkowej z 12 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.57.2022.1.JM, gdy, według Państwa, podatnik był zmuszony do zmiany stawki VAT po wystawieniu faktury pierwotnej w związku z otrzymaną przez niego interpretacją statystyczną (zmiana stawki VAT z 5% na 23%), władze skarbowe stwierdziły, że podatnik już w momencie wystawiania faktur powinien wskazać na nich inną stawkę VAT. Tym samym, podatnik powinien rozliczyć korektę w okresie wystawienia faktur pierwotnych, ponieważ były one nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia, a po ich wystawieniu nie zaszły nowe okoliczności uzasadniające korektę „na bieżąco”.

Według Państwa, również rozważając sytuację nabywcy towarów, których sprzedaż została udokumentowana niepoprawnie wystawioną fakturą pierwotną (błędny kurs waluty, zawyżona ilość, zawyżona cena jednostkowa) w interpretacji z 23 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.598.2021.2.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, analizując obowiązki sprzedawcy „odnosząc się do korekty odliczonego podatku naliczonego związanej z pomyłkami na fakturze, np. błędnym kursem, zawyżoną ilością, zawyżoną ceną jednostkową, należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy faktura pierwotna od samego początku zawiera dane niezgodne z rzeczywistością (\`(...)\`) wystąpi obowiązek skorygowania faktury pierwotnej „wstecz”(\`(...)\`)”.

Należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości anulowania faktury.

Rozwiązanie takie jest akceptowane przez władze skarbowe tylko w sytuacji, gdy faktura nie została wprowadzona do obiegu, co w analizowanej sytuacji nie miało miejsca (takie podejście potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 21 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.12.2019.2.RSZ).

Zdaniem Państwa, zastosowanie przez Państwa innego podejścia (w szczególności ustalenia momentu korekty w oparciu o art. 29a ust. 13 ustawy o VAT) prowadziłoby do uznania, że omawiane transakcje faktycznie prowadzą do powstania podstawy opodatkowania VAT i naliczenia podatku należnego, a jedynie wysokość tej podstawy wymagała skorygowania przez Państwa. Byłoby to jednak, w Państwa opinii, sprzeczne z otrzymaną przez Państwa Interpretacją indywidualną dotyczącą zasad opodatkowania VAT bonów różnego przeznaczenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106r ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.Jak wynika z powyższego przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ponadto, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy :

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej utworzyliście Państwo serwis internetowy, za pośrednictwem, którego dowolna osoba fizyczna, osoba prawna lub osoba niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy tą osobowość prawną nadają z Polski, krajów UE lub innych krajów mogą nabyć Tokeny. Ponieważ Tokeny te powinny być przez Państwa kwalifikowane jako bony różnego przeznaczenia (MPV), a ich przekazanie należy traktować jako transfer bonu różnego przeznaczenia, planujecie Państwo skorygować swoje dotychczasowe podejście stosując zasady rozliczania opodatkowania VAT właściwe dla bonów różnego przeznaczenia. Dotychczas bowiem, od 2020 r. zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą kwalifikowaliście Państwo sprzedaż Tokenów jako działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, którą zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumentowaliście Państwo m.in. fakturami VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia momentu (okresu rozliczeniowego) dokonania korekty rozliczeń podatkowych w VAT dotyczących sprzedaży zapisów cyfrowych (Tokenów), w sytuacji, gdy pierwotnie nie zaklasyfikowaliście Państwo tych dostaw jako transferu bonów różnego przeznaczenia (MPV) i udokumentowaliście Państwo te transakcje fakturami.

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku transferu bonu różnego przeznaczenia (MPV) zastosowanie znajdują zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy. Tym samym, obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstaje w momencie faktycznego wykonania usługi lub dostawy towarów opłaconych Tokenem.

Natomiast sam transfer bonów MPV nie wiąże się ani z dostawą towarów ani ze świadczeniem usług. Dopiero w momencie realizacji bonu MPV dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług, dlatego w momencie transferu bonu MPV nie jest możliwe wystawienie faktury. Czynność ta nie mieści się bowiem w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, w niniejszej sprawie wystawili Państwo faktury ze stawką podatku VAT do transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano kwoty należne Państwu od nabywców Tokenów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dokonane czynności są transferami bonów MPV. Zatem, nie powinniście Państwo dokumentować tych transakcji fakturami VAT. Skoro więc ww. faktury nie powinny zostać wystawione, to powinniście Państwo skorygować treść tych pierwotnie wystawionych faktur przez wystawienie faktur korygujących. Jednocześnie korekty te powinny nastąpić „do zera”, gdyż – jak wskazano – dokonane transfery bonów MPV (Tokenów) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe, w przypadku wystawionych przez Państwa faktur pierwotnych, dokumentujących transfery bonów różnego przeznaczenia (Tokenów), czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co do zasady powinniście Państwo wystawić faktury korygujące doprowadzając faktury pierwotne do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jednak takie faktury korygujące nie będą odnosiły się do przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy oraz w art. 29a ust. 14 ustawy. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy.

Ponadto, omawianych faktur, dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinniście Państwo uwzględniać w składanych plikach JPK\_VAT z deklaracją podatkową.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK\_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK\_VAT z deklaracją. Składając korektę pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK\_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK\_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK\_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny pliku JPK\_VAT z deklaracją mocy prawnej.

W analizowanym przypadku, wystawiając od 2020 r. faktury dotyczące transferu bonów różnego przeznaczenia, dokumentujące tym samym czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie byliście Państwo zobowiązani do wykazywania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w składanych plikach JPK\_VAT z deklaracją podatkową.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, dotyczącym możliwości wstecznego skorygowania rozliczeń transakcji, cofając się do momentu powstania błędu pierwotnego. Stwierdzić tym samym należy, że korekta pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową, w przypadku wykazanego przez Państwa transferu bonów różnego przeznaczenia (Tokenów) jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie wykazaliście Państwo podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego, które wynikały z pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących ww. czynność.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).