Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-710/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Korekta stawki podatku dla usług wykonywanych na rzecz podatnika z Holandii.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 30 września i 17 października 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktur korygujących - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 września i 17 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktur korygujących.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, w zakresie m. in. produkcji hal namiotowych i ich wynajmu. W lutym 2013 r. wystawiła fakturę „pro-forma” dla firmy z Holandii za wynajem hal namiotowych, zgodnie z umową podpisaną 6 lutego 2013 r. przez reprezentanta tej firmy. Umowa zawarta była pomiędzy Pani firmą a firmą z Holandii. Faktura ta stanowiła wezwanie do dokonania zapłaty części należności. W dniu 18 kwietnia 2013 r. wystawiła Pani kolejną fakturę na pozostałą część należności. Obie faktury zawierały stawkę podatku 23%. Podatek z nich wynikający został rozliczony w deklaracjach VAT-7 i odprowadzony. Zapłaty otrzymała Pani:

*   12 lutego 2013 r. w kwocie 32.275,20 zł,
*   23 kwietnia 2013 r. w kwocie 48.412,80 zł.

Hala namiotowa została udostępniona w dniach 11-15 maja 2013 r. na terytorium kraju. Z zawartej umowy wynikało, że zamawiającym jest firma C. z siedzibą w Holandii, posiadająca NIP poprzedzony literami „PL”.

Wszystkie ustalenia dotyczące ww. transakcji były dokonane z pośrednikiem, który nie poinformował Pani, kto faktycznie zamawia usługę i czy firma C. ma w Polsce miejsce prowadzenia działalności, czy nie. Widząc polski NIP była Pani przekonana, że firma ma w Polsce oddział. Jednak w trakcie zbieranie informacji w celu uzupełnienia wniosku, ustaliła Pani, że firma C. jest zarejestrowana w Polsce „jako płatnik VAT”, ale nie posiada miejsca prowadzenia działalności.

W czerwcu 2013 r. otrzymała Pani pismo, w którym poproszono o wystawienie faktur korygujących, w których kwota VAT będzie „wyzerowana”, zmieniony numer NIP z polskiego na holenderski i dodane sformułowanie „odwrotne obciążenie”. Odmówiła Pani wystawienia tych korekt.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie,** którego ostateczną treść podano w uzupełnieniu wniosku.

Czy w opisanej sytuacji była Pani zobowiązana do wystawienia faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, odmowa skorygowania stawki VAT z 23% na niepodlegające opodatkowaniu w kraju jest zasadna, gdyż zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Wskazała Pani, że w związku z tym, że zamawiającym usługę była firma z polskim NIP-em, art. 28b ust. 2 ustawy ma w pełni zastosowanie, gdyż należy domniemywać, że firma ta, posiadając polski NIP, ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i w związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2 ww. artykułu).

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, że przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie ust. 1a ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ogólne regulacje dotyczące wystawiania faktur i danych jakie powinny zawierać, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360 ze zm.).

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny,
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia,
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a,
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b,
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży,
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
12.  stawkę podatku,
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do ust. 2 pkt 5 powyższego paragrafu, faktura powinna zawierać dodatkowo: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl ust. 3 pkt 1 ww. paragrafu, faktura nie zawiera - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Według § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Na podstawie § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepis ust. 2 ww. paragrafu stanowi, że faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny,

4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Stosownie do ust. 3 powyższego paragrafu, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie m. in. produkcji hal namiotowych i ich wynajmu. W dniu 6 lutego 2013 r. zawarła Pani umowę na wynajem hal namiotowych z firmą C. z Holandii. Umowę podpisał reprezentant tej firmy. Z umowy wynikało, że zamawiającym jest firma C. z siedzibą w Holandii, posiadająca NIP poprzedzony literami „PL”. Zgodnie z umową, w lutym 2013 r. wystawiła Pani fakturę „pro- forma”, która stanowiła wezwanie do dokonania zapłaty części należności. W dniu 18 kwietnia 2013 r. wystawiła Pani kolejną fakturę na pozostałą część należności. Obie faktury zawierały stawkę podatku 23%. Podatek z nich wynikający został rozliczony w deklaracjach VAT-7 i odprowadzony. Zapłaty otrzymała Pani odpowiednio dnia 12 lutego 2013 r. (32.275,20 zł) i dnia 23 kwietnia 2013 r. (48.412,80 zł). Hala namiotowa została udostępniona w dniach 11-15 maja 2013 r. na terytorium kraju. Firma C. nie posiada na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że miejscem świadczenia i opodatkowania usługi wykonanej przez Panią na rzecz firmy C. – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – było terytorium Holandii.

Należy wskazać, że co prawda - w świetle regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. - za fakturę jest uznawany dokument zawierający dane wymagane na podstawie ww. rozporządzenia fakturowego, przy czym nie musi on zawierać oznaczenia „Faktura VAT” lub „Faktura”, jednak przepisy nie przewidują dokumentowania transakcji „fakturami pro-forma”, gdyż dokument taki nie jest dowodem księgowym. Może on być stosowany w celu np. potwierdzenia złożenia oferty, przyjęcia zamówienia do realizacji lub wezwania do zapłaty zaliczki. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami „pro-forma” powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie powoduje zatem skutków w zakresie podatku, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w nim podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku naliczonego. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie transakcji albo otrzymanie całości lub części należności przed jej wykonaniem. Nie rodzi również – w przypadku, gdy zawiera wszystkie dane wymagane dla faktury, w tym kwotę podatku – obowiązku zapłaty wykazanego podatku do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy.

Zatem, odnosząc się do sprawy przedstawionej we wniosku, należy stwierdzić, że nie udokumentowała Pani faktu otrzymania w dniu 12 lutego 2013 r. zaliczki w kwocie 32.275,20 zł, gdyż wystawiona „faktura pro-forma” nie stanowiła dokumentu księgowego (jak Pani wskazała – była wezwaniem do zapłaty części należności). Wobec powyższego winna Pani wystawić fakturę dokumentującą ten fakt bez stawki i kwoty podatku, zawierającą sformułowanie „odwrotne obciążenie” i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. (korekcie) oraz wykazać w informacji podsumowującej (korekcie – jeśli informacja za ten okres była złożona), o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w korekcie tej może skorygować wykazane uprzednio kwoty netto i podatku należnego wynikające z „faktury pro-forma”, załączając dla urzędu skarbowego stosowne wyjaśnienie.

Odnośnie faktury wystawionej 18 kwietnia 2013 r. należy stwierdzić, że:

*   jeśli była to również „faktura pro-forma” – należy postąpić analogicznie,
*   jeśli była to faktura VAT – należy wystawić do niej fakturę korygującą – na zasadach określonych w § 14 ust. 1-3 ww. rozporządzenia – która będzie zawierała prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwotę należną w prawidłowej wysokości, lub różnicę między odpowiednimi kwotami (netto i VAT) wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej (tj. bez podatku) oraz sformułowanie „odwrotne obciążenie”.

Należy jednocześnie podkreślić, że przepisy prawa nakładają na podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, m.in. obowiązek prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zawartych transakcji i rozliczania związanego z nimi podatku. Wobec tego podatnik powinien dołożyć należytej staranności w celu ustalenia miejsca ich świadczenia i opodatkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.