Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-85/10/14-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-24
Teza: możliwość obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2211/13 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami Spółka wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących dostawy oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: zwroty towarów (uszkodzenia transportowe, zwroty gwarancyjne) oraz obniżenia ceny towarów w związku z uszkodzeniami transportowymi. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę jej towarów)?
2.  Czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę jej towarów)?

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę jej towarów).

Zgodnie z dodanym do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a, obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. przepisy uzależniają zatem dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. \[sygn. U 6/06\]

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów ustawy o VAT, stanowiących o wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w celu obniżenia przez sprzedawcę obrotu oraz podatku należnego, wykazanego na takiej fakturze, Spółka pragnie przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, z którego jednoznacznie wynika, iż brak jest podstaw do wprowadzania tego rodzaju restrykcyjnych regulacji.

Rozstrzygając o niezgodności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, jako wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż treść wprowadzonych do ustawy przepisów modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, uzależniając jej wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu (np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, itp.). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dotychczasowe przepisy dotyczące zasad ujmowania VAT z wystawionych faktur korygujących były niezgodne z wymogami prawa wspólnotowego, Ponadto zwrócił uwagę, iż analizowany przepis narusza obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności, podkreślając, iż neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Spółka pragnie wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych, aniżeli obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Od 1 grudnia 2008 r. prawo to powstaje co do zasady w miesiącu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej, dodatkowej weryfikacji przez sprzedawcę momentu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Nie ulega zatem wątpliwości, iż tezy cytowanego wyroku odnoszą się również do obecnych, bardziej restrykcyjnych regulacji zawartych w ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku U 6/06 stanowisko, należy stwierdzić, iż wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i 4c ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności.

Naruszenie zasady neutralności

Jak wskazano powyżej, niezgodność przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z prawem wspólnotowym polega m.in. na naruszeniu zasady neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT.

Nakaz przestrzegania zasady neutralności był niejednokrotnie akcentowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), jak również przez sądy krajowe (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/2006).

Należy podkreślić, iż zasada ta ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących. Spółka często uzyskuje potwierdzenie, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem lub nie może w ogóle uzyskać takiego potwierdzenia z przyczyn zupełnie od niej niezależnych, np. odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż fakturę otrzymał i przyjął.

Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa więc w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT, ze względu na znaczny formalizm, stanowi niewątpliwie istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Co więcej, chcieliby rzetelnie prowadzić rejestry VAT oraz składać deklaracje VAT sporządzone na podstawie faktycznie zrealizowanych transakcji.

Należy wskazać, iż w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co, w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. To z kolei skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT. W związku z niespełnieniem wymogów formalnych podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie może tego uczynić, przez co jest bezpodstawnie obciążony kosztami VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż na naruszenie zasady neutralności w zakresie wprowadzonego do polskiego ustawodawstwa wymogu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako warunku niezbędnego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT, niejednokrotnie wskazywały również sądy krajowe.

Przykładowo w wyroku z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy wskazał, że kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy od wystawienia faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Warszawie z 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09, przepisy art. 73 – art. 90 Dyrektywy 112, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Powyższe ten sam sąd potwierdził również w wyroku z 19 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/08; w wyroku z 14 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 172/08; w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 655/08 oraz w wyroku z 2 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1656/08.

Ponadto, w wyroku z 12 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1255/09, WSA w Warszawie podkreślił, że prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych, polskie regulacje w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w tym w szczególności art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, istotnie naruszają zasadę neutralności. Zatem do czasu ich uchylenia nie powinny być stosowane. Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi zgodnie z obowiązującymi przepisami fakturę korygującą.

Naruszenie zasady proporcjonalności (współmierności)

Spółka pragnie zauważyć, że regulacje wprowadzone do polskiej ustawy o VAT w zakresie korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego naruszają również zasadę proporcjonalności. W myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki ma być osiągnięty.

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy) w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty oraz w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. W związku z powyższym, prawo wspólnotowe przewiduje możliwość ustanowienia warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Niemniej jednak, cytując za wyrokiem wydanym przez WSA w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.

Uwzględniając treść art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również wymóg przestrzegania zasady proporcjonalności należy stwierdzić, iż państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Państwa członkowskie nie mają bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT.

Ustanawiając nowe przepisy dotyczące obniżenia obrotu na podstawie faktury korygującej ustawodawca powinien wziąć pod uwagę zasadę proporcjonalności i neutralności. Uzależnienie przez ustawodawcę realizacji fundamentalnych zasad VAT, obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej, od czynności formalno-technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu i podatku należnego. Spółka stoi na stanowisku, że przepisy krajowe są w tym zakresie zbyt sformalizowane i uciążliwe dla podatników, bowiem spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Niewątpliwie zatem analizowane regulacje ustanowione zostały z naruszeniem zasady proporcjonalności.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 851/09, zgodnie z którym warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Mając na uwadze, iż art. 29 ust 4a i 4c ustawy o VAT narusza nie tylko zasadę neutralności, ale również zasadę proporcjonalności, w ocenie Spółki, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o wystawioną fakturę korygującą winno następować w okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, z pominięciem wyżej wskazanych, niezgodnych z przepisami wspólnotowymi oraz ich wykładnią regulacji.

Korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w świetle orzecznictwa ETS

Należy podkreślić, że kwestia prymatu wskazanych powyżej zasad obowiązujących na gruncie VAT nad regulacjami formalnymi (jak wymogi dokumentacyjne) była już przedmiotem orzeczeń ETS, m.in. w sprawach C-317/94 Elida Gibbs Ltd. oraz C-427/98 Komisja przeciwko RFN. ETS stwierdził, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobrałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-86/99 Freemans ETS wskazał, że w przypadku, gdy dostawca udziela klientowi rabatu od ceny katalogowej, a osobny rachunek, prowadzony na rzecz tego klienta, zostaje uznany kwotą tego rabatu w momencie, gdy płatności ratalne są uiszczane na rzecz dostawcy – co stanowi rabat, który następnie może zostać wypłacony bezpośrednio lub wykorzystany w inny sposób przez klienta – podstawą opodatkowania jest pełna cena katalogowa towarów sprzedawanych klientowi, pomniejszona odpowiednio o kwotę rabatu w momencie jego wypłaty lub wykorzystania w inny sposób przez klienta.

W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego

Mając na uwadze wykazaną powyżej niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności i proporcjonalności, Spółka pragnie podkreślić, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

W tym miejscu należy przypomnieć, że wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Oznacza to, iż został przyjęty do krajowego porządku prawnego cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. W związku z powyższym od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy oraz organy administracyjne związane są nie tylko prawem krajowym, ale także prawem wspólnotowym. W związku z czym taki stan wymaga określenia istniejących relacji między nimi z uwzględnieniem w szczególności roli ustawy zasadniczej.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawach C-26/62 Van Gend & Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy są zobowiązane stosować. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Z powołanej wyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Należy także zaznaczyć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych (wyrok ETS z dnia 22 lipca 1989 roku w sprawie Fratelli Constanzo SpA przeciwko Commune di Milano, C-103/88).

W ocenie Spółki obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT stanowi niepodważalny przykład przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym. Skutkuje on bowiem wprowadzeniem niekorzystnych, niejednokrotnie wręcz niemożliwych do spełnienia wymogów, uzależniających prawo podatnika do obniżenia kwot obrotu oraz kwot podatku należnego od czynników obiektywnie niezależnych od niego. To z kolei prowadzi do deklarowania przez podatnika kwot obrotu oraz podatku należnego nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej oraz transakcjom faktycznie realizowanym przez niego.

Reasumując, przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Biorąc pod uwagę, że istota regulacji dotyczących obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących, obowiązujących do 30 listopada 2008 r. nie różniła się znacząco od przepisów obowiązujących obecnie, argumenty przedstawione powyżej znajdą w tym przypadku odpowiednie zastosowanie.

Przede wszystkim, zdaniem Spółki, § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany.

Ponadto, zgodnie z cytowanym powyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, wspomniany przepis rozporządzenia fakturowego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT \[w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.\], wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza również zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o tym, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu. Wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Pomimo iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony na 12 miesięcy, to uwzględniając zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w orzeczeniu oraz jego niezgodność z prawem wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Pogląd ten potwierdził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 491/08 oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., I FSK 1978/07.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

W dniu 3 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-85/10-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ uznał, że w świetle przepisów obowiązujących zarówno do dnia 30 listopada 2008 r., jak i obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r., brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uniemożliwia Wnioskodawcy obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 507/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do pytania 1 Sąd wskazał, że w świetle wyroku TSUE C-588/10 obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W zakresie pytania drugiego Sąd wskazał, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 orzekł o niezgodności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i jednocześnie odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Rozpoznając skargę w sytuacji, gdy termin odroczenia terminu utraty mocy obowiązującego ww. przepisu już minął (z dniem 18 grudnia 2008 r.) Sąd uznał stanowiska Ministra Finansów za nieprawidłowe, gdyż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia jest niezgodny z ustawą i Konstytucją.

Powyższy wyrok został uchylony orzeczeniem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1124/12. NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez WSA ww. § 16 ust. 4 rozporządzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w wyroku z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2211/13 wskazał, że zgodnie z tezami wyroku TSUE C-588/10 podatnik ma możliwość wykazania przed organami podatkowymi, że zostały spełnione warunki do obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej, przy użyciu innych środków niż otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Odnośnie zagadnienia drugiego wniosku, dotyczącego zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, którego niezgodność została stwierdzona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednoznacznie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Dopóki przepis nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2211/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisanych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Spółka wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących dostawy towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Przyczyną wystawiania faktur korygujących są m.in. zwroty towarów (uszkodzenia transportowe, zwroty gwarancyjne) oraz obniżenia ceny towarów w związku z uszkodzeniami transportowymi. Faktury korygujące są przesyłane lub przekazywane nabywcom.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny, zastosowanie znajdzie przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl zaś ust. 5 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu

W analizowanej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie stwierdził, że ustawodawca nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”), podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, że powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE, Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też, jak podkreślił TSUE, wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem, z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że Podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wnioskodawca wskazał, że niejednokrotnie otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie tego potwierdzenia wiąże się często z koniecznością podejmowania przez Spółkę dodatkowych czynności, tj.: ponawianie prób skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki. Wnioskodawca podkreślił, że nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma On potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

Analiza powyższych wniosków płynących z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok w dniu 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2211/13, prowadzi do wniosku, że Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała Ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zaznaczyć jednak należy, że przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną - Internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, że nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Jak wynika z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez Podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca, po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenia pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE, należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującym tą kwestię. Zgodnie z cyt. przepisem, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku natomiast uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie, za okres w którym to potwierdzenie to uzyskano.

Zatem, jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazane przepisy ani orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W omawianej sprawie Wnioskodawca podejmuje dodatkowe czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, tj.: ponawia próby o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, kieruje dodatkową korespondencję, na bieżąco monitoruje wpływ potwierdzeń odbioru do Spółki. Ponadto, nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma możliwość zweryfikowania zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, i z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg z art. 29 ust. 4a ustawy.

W tym celu pomocne mogą być (jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu) kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w zw. z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jak wykazał TSUE, posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Zatem, jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę będzie niemożliwe i będzie On dysponował opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje, wskazujące, że nabywca fakturę korygującą odebrał.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W treści § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku:

*   zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 3 pkt 1),
*   zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 16 ust. 3 pkt 2).

Oznacza to, że we wskazanych wyżej przypadkach podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3 (m.in. dostawy energii elektrycznej i cieplnej), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W takim przypadku, stosownie do § 17 ust. 6, przepisy § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych w fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Ponadto należy zauważyć, że art. 29 ust. 4 ustawy określa jakie zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu, natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia określa:

*   warunek jaki musi być spełniony aby podatnik mógł dokonać stosownego obniżenia (posiadanie potwierdzenia faktur korygujących przez nabywcę),
*   oraz moment dokonania stosownego obniżenia (miesiąc/kwartał otrzymania potwierdzenia faktur korygujących).

Należy podkreślić, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia (z pewnymi wyłączeniami, o których mowa w tym przepisie), ma zastosowanie do przypadków, określonych w § 16 ust. 1 i 3 oraz w § 17 ust. 1 rozporządzenia, w których podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej, na skutek której zmniejszeniu ulegnie kwota podatku należnego.

Przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Trybunał orzekł, że regulacja ta w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodna z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2007 r., zatem przepis § 16 ust. 4 cyt. Rozporządzenia utracił moc obowiązującą w dniu 19 grudnia 2008 r. Do tego czasu przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. posiadał moc obowiązującą.

W konsekwencji wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy tut. Organ nie mógł odmówić zastosowania omawianego przepisu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dla Wnioskodawcy.

Tym samym z uwagi na przepisy obowiązujące zarówno do dnia 30 listopada 2008 r. jak i od 1 grudnia 2008 r., wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok C-588/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. Akt III SA/Wa 2211/13 należy stwierdzić, że co do zasady w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jeżeli natomiast uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę będzie niemożliwe, ale będzie on dysponował informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym, należy uznać, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia, będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres, w którym posiada stosowne informacje, wskazujące, że nabywca fakturę korygującą odebrał.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.