Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.18.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Stawka podatku w związku z dostawą nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 24 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w związku z dostawą prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 1 oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w związku z dostawą prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 1 oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 2.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 24 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lutym 2000 r. Wnioskodawczyni nabyła z mężem na prawach własności ustawowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 1,2403 ha, położonej w (…), obejmującej działkę gruntu oznaczoną numerem 2 (pow. 7 403 m2, użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe), na której wpisany jest budynek o pow. 600 m2, stanowiący odrębny przedmiot własności oraz niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 1 (pow. 5000 m2, użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe), dla której to nieruchomości Sąd Okręgowy w (…) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi jedną księgę wieczystą. W zawartym akcie notarialnym sprzedający oświadczył, że reprezentowane przez niego przedsiębiorstwo nie płaci podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia umowy sprzedaży.

Kupujący oświadczyli, iż nabywają niniejszą nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalność gospodarczą. W maju 2000 r. Wnioskodawczyni wprowadziła grunty, będące w użytkowaniu wieczystym wraz z budynkiem usytuowanym na działce nr 2 do ewidencji środków trwałych. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności podatkowe.

Budynek wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej jako magazyn artykułów przemysłowych, będących towarami handlowymi przedsiębiorstwa. Od momentu zaewidencjonowania zakupionego budynku jako środka trwałego przedsiębiorstwa dokonywała jego modernizacji. Od faktur VAT zakupionych materiałów i usług remontowo-budowlanych Wnioskodawczyni odliczała podatek VAT naliczony. Modernizacja budynku magazynu artykułów przemysłowych zakończona została 31 stycznia 2002 r. (Decyzja Urzędu Miasta (…) z dnia 31 stycznia 2002 r.). Poczynione nakłady na modernizację budynku przekroczyły 30% wartości początkowej.

W związku z zamiarem dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego opisanych działek gruntu i własności opisanego budynku magazynu po przeanalizowaniu oczekiwań oferentów zainteresowanych ewentualnym zakupem zarysowały się trzy warianty:

1.  Oferent nabywa prawo wieczystego użytkowania nieruchomości obejmującej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 1 (pow. 5000 m2, użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe).
2.  Oferent nabywa prawo wieczystego użytkowania nieruchomości obejmującej działkę gruntu oznaczonej numerem 2 (pow. 7 403 m2 użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe), na której wpisany jest budynek o pow. 600 m2, stanowiący odrębny przedmiot własności.
3.  Oferent nabywa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w całości o łącznej pow. 1,2403 ha, obejmującej działkę gruntu oznaczonej numerem 2 wraz z odrębną własnością budynku magazynowego działkę gruntu niezabudowanego oznaczonego numerem 1.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że:

1.  Działka gruntu nr 1 na moment sprzedaży objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zamieszczonym w Dzienniku Urzędowym Województwa (…). Działka na moment sprzedaży stanowi i będzie stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
2.  Dla działki gruntu nr 1 na moment zbycia nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowanie terenu gdyż objęta jest ona miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
3.  Działki nr 2 i nr 1 były i są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni nie wie czy powyższe działki będą w przyszłości wykorzystywane przez kupującego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
4.  Przy nabyciu ww. działek Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 7 pkt 5 (art. 4 pkt 7) Ustawy o podatku VAT.
5.  Do zbycia przedmiotowych nieruchomości dojdzie po dniu 31 marca 2020 r. lub po 30 czerwca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką zastosować stawkę podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki oznaczonej nr 1 (pow. 5 000 m2, użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe)?
2.  Jaką zastosować stawkę podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki oznaczonej nr 2 (pow. 7403 m2 użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe), na której znajduje się magazyn artykułów przemysłowych o pow. 600 m2, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności?
3.  Jaką zastosować stawkę podatku przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego całości nieruchomości o łącznej pow. 1,2403 ha (użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe) w skład której wchodzi zabudowana działka oznaczona nr 2, na której znajduje się magazyn artykułów przemysłowych o pow. 600 m2, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności oraz niezabudowana działka oznaczona nr 2?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

*   Ad. 1) Zbycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem 1 podlega opodatkowaniu stawką podatku 23%.
*   Ad. 2) Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 2 (pow. 7403 m2 użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe), na której znajduje się magazyn artykułów przemysłowych o pow. 600 m2, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług.
*   Ad. 3) Zbycie prawa użytkowania wieczystego w części zabudowanej budynkiem magazynu artykułów przemysłowych, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast zbycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem 1 podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez dostawę towarów uważa się również zbycie prawa użytkowania wieczystego, o czym stanowi ust. 1 pkt 7 cyt. artykułu.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w lutym 2000 r. Wnioskodawczyni nabyła z mężem na prawach własności ustawowej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, obejmującej działkę gruntu oznaczonej numerem 2, na której wpisany jest budynek o pow. 600 m2, stanowiący odrębny przedmiot własności oraz niezabudowaną działkę gruntu oznaczonej numerem 1. W maju 2000 r. Wnioskodawczyni wprowadziła grunty, będące w użytkowaniu wieczystym wraz z budynkiem usytuowanym na działce nr 2 do ewidencji środków trwałych. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Budynek wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej jako magazyn artykułów przemysłowych, będących towarami handlowymi przedsiębiorstwa. Od momentu zaewidencjonowania zakupionego budynku jako środka trwałego przedsiębiorstwa dokonywała jego modernizacji. Od faktur VAT zakupionych materiałów i usług remontowo-budowlanych Wnioskodawczyni odliczała podatek VAT naliczony. Modernizacja budynku magazynu artykułów przemysłowych zakończona została 31 stycznia 2002 r. Poczynione nakłady na modernizację budynku przekroczyły 30% wartości początkowej.

Działka gruntu nr 1 na moment sprzedaży objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka na moment sprzedaży stanowi i będzie stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działki gruntu nr 1 na moment zbycia nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowanie terenu gdyż objęta jest ona miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki nr 2 i nr 1 były i są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni nie wie czy powyższe działki będą w przyszłości wykorzystywane przez kupującego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Przy nabyciu ww. działek Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego – zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 7 pkt 5 (art. 4 pkt 7) Ustawy o podatku VAT. Do zbycia przedmiotowych nieruchomości dojdzie po dniu 31 marca 2020 r. lub po 30 czerwca 2020 r.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni – wyrażone w zadanych pytaniach – dotyczą stawki podatku w związku z dostawą prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 1 oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 2.

Aby ustalić czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, należy dokonać analizy, czy w okolicznościach opisanych we wniosku będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni od maja 2000 r. wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości do działalności gospodarczej powoduje, że nieruchomości te stanowią majątek przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych nieruchomości stanowi zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawczyni wskazała, że działka nr 1 na moment sprzedaży objęta będzie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i będzie stanowić grunt przeznaczony pod zabudowę.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. działka spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę.

Zatem dla dostawy ww. działki nr 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 1 była i jest wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tym samym nie spełniony jest jeden z warunków zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż ww. działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa działki nr 1 będzie opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W odniesieniu natomiast do działki nr 2, tj. działki zabudowanej należy wskazać na art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, zgodnie z którym ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy powołanego wyżej.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest m.in. działka nr 2, która stanowi prawo wieczystego użytkowania gruntu, na której znajduje się budynek, stanowiący odrębny przedmiot własności. Nieruchomość ta została nabyta w lutym 2000 r. z razem z mężem Wnioskodawczyni na prawach własności ustawowej małżeńskiej. W maju 2000 r. Wnioskodawczyni wprowadziła grunty, będące w użytkowaniu wieczystym wraz z budynkiem usytuowanym na działce nr 2 do ewidencji środków trwałych. Do chwili obecnej Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Budynek wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej jako magazyn artykułów przemysłowych, będących towarami handlowymi przedsiębiorstwa. Od momentu zaewidencjonowania zakupionego budynku jako środka trwałego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni dokonywała jego modernizacji. Od faktur VAT zakupionych materiałów i usług remontowo-budowlanych Wnioskodawczyni odliczała podatek VAT naliczony. Modernizacja budynku magazynu artykułów przemysłowych zakończona została 31 stycznia 2002 r. Poczynione nakłady na modernizację budynku przekroczyły 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, dla dostawy budynku znajdującego się na działce nr 2 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem w stosunku do przedmiotowego budynku doszło już do jego pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym związany jest ww. budynek, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (analogicznie jak sprzedaż budynku, który jest z tym gruntem związany).

Reasumując, dostawa przez Wnioskodawczynię prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki oznaczonej nr 1 będzie opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki oznaczonej nr 2 (pow. 7403 m2 użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe) na której znajduje się magazyn artykułów przemysłowych o pow. 600 m2, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego całości nieruchomości o łącznej pow. 1, 2403 ha (użytek gruntowy: BA-tereny przemysłowe) w skład której wchodzi zabudowana działka oznaczona nr 2 na której znajduje się magazyn artykułów przemysłowych o pow. 600 m2, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności korzystać będzie ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast niezabudowana działka oznaczona nr 2 opodatkowana będzie 23% stawka podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.