Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.935.2018.4.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Czynność sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej działki zabudowanej bądź wniesienia aportu do spółki komandytowej będzie częściowo podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przyjąć, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże – z uwagi na rozstrzygnięcie w zakresie pytania numer 1 – zwolnienie to będzie przysługiwało od tej części, która była przedmiotem wynajmu.
Słowa kluczowe: aport; działki; grunty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2018 r. (data wpływu 23 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 1 lutego 2019 r. i 4 lutego 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania sprzedaży lub wniesienia aportu nieruchomości w części dotyczącej działki zabudowanej – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia sprzedaży lub wniesienia aportu działki zabudowanej – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 1 lutego 2019 r. i 4 lutego 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży lub wniesienia aportem nieruchomości w części dotyczącej działki zabudowanej, zwolnienia sprzedaży lub wniesienia aportu działki zabudowanej oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada wspólność małżeńską majątkową. Uzyskuje dochody m.in. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z tytułu której nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dochód z działalności opodatkowany jest na zasadach ogólnych (wg skali) (KPiR). Wnioskodawca nie osiąga dochodów z wynajmu prywatnego. Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej od 1998 roku jest wynajem pokoi (PKD 5520Z). W grudniu 2002 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny do majątku odrębnego prywatnego 2 działki o łącznej powierzchni 1304 m2 oraz budynek mieszkalny jednorodzinny położony w … znajdujący się na jednej z działek. Budynek został oddany do używania w marcu 1998 r. a wybudowany był jako inwestycja prywatna. Inwestorowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z obecnie obowiązującym planem zagospodarowania, działka zabudowana domem oraz część drugiej działki są zakwalifikowane jako tereny budowlane, natomiast pozostała część niezabudowanej działki nie ma przeznaczenia budowlanego. Wnioskodawca zamieszkuje część budynku, natomiast w ramach działalności gospodarczej wynajmuje część pokoi w przedmiotowej Nieruchomości. Żadna z części Nieruchomości nie została wniesiona do działalności gospodarczej, nie jest amortyzowana i nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy. W ramach działalności gospodarczej nie dokonywano ulepszeń Nieruchomości. Jedynie bieżące koszty eksploatacji dotyczące utrzymania wynajmowanych pokoi (np.: wymiana żarówek, armatury, lamp, wyposażenia) rozliczane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podejmowano obecnie żadnych działań mających na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży, nie poszukiwano nabywców. Wnioskodawca rozważa zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, która poszukuje terenów pod budowę. Wobec powyższego, Wnioskodawca myśli o sprzedaży Nieruchomości bądź przekazaniu jej w formie aportu, w zamian za udziały. Spółka wybudowałaby tam budynek wielorodzinny na sprzedaż.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w 2007 r. budynek został rozbudowany przez zabudowanie istniejącego tarasu, bez zwiększania powierzchni zabudowy istniejącego obiektu. Na niniejsze prace był robiony stosowny projekt oraz uzyskano pozwolenie na rozbudowę. Odbiór prac miał miejsce w kwietniu 2008 r. Prace były prowadzone systemem gospodarczym przez Wnioskodawcę i nie były rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość prac wyniosła wyceniana była w tamtym okresie na ok. 200 tys. zł i według wiedzy Wnioskodawcy było to mniej niż 30% wartości budynku.

Cała Nieruchomość stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, który zamieszkuje część przedmiotowego budynku od momentu otrzymania darowizny. Ta część nieruchomości nigdy nie była wynajmowana, użyczana, ani nie służyła działalności gospodarczej.

Na części działki niezabudowanej jest 5 miejsc postojowych dla samochodów osobowych, które są utwardzone jedynie żwirem, a pozostałą część działki niezabudowanej stanowi trawnik.

Powierzchnie zostały określone linią rozgraniczającą poszczególne tereny na budowlane i niebudowlane poprzez naniesienie na mapę geodezyjną. Około 367 m2 (tj. ok 49% powierzchni działki) stanowi teren zielony, a ok. 381 m2 (tj. ok 51% powierzchni) teren przeznaczony pod zabudowę.

Dla działki niezabudowanej Wnioskodawca nie ma decyzji o warunkach zabudowy. Obowiązuje uchwalony przez gminę plan zagospodarowania przestrzennego.

Na obecnym etapie Wnioskodawca nie planuje sprzedaży na rzecz innych podmiotów niż wskazana spółka komandytowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż bądź aport Nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku uznania, że sprzedaż bądź aport Nieruchomości podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to: a) dla działki zabudowanej domem, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT; b) dla części działki niezabudowanej, przeznaczonej wg planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny niebudowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT; natomiast c) dla części niezabudowanej działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego kwalifikowana jest jako budowlana zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT - 23%?
3.  Czy w przypadku uznania, że sprzedaż bądź aport Nieruchomości, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to strony transakcji mogą wybrać opodatkowanie dostawy budynku, na zasadach określonych w art. 43 ust 10 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania numer 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana przez niego dostawa nieruchomości (sprzedaż bądź aport) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się m.in. rzeczy oraz ich części, a więc również nieruchomości. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat, działalność gospodarczą, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie z ustawą VAT działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ugruntowana linia orzecznicza dotycząca uznania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT opiera się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, wydanego na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.” Wskazano również, że „\`(...)\`jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”. Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez niego w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, nie należy uznać, że dostawa Nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dostawa ta nie ma charakteru zawodowego, stałego i zorganizowanego, a więc jest czynnością w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nieruchomość nie została wniesiona do prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak Wnioskodawca nie dokonywał w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanym orzecznictwie działania marketingowe, uzbrojenie terenu itp. Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań, zmierzających do zbycia nieruchomości. Mimo iż sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak w opisanym przypadku nie jest ona dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą wyprzedaż majątku osobistego przez osobę fizyczną.

Stanowisko w zakresie pytania numer 2:

W przypadku niepotwierdzenia przedstawionego stanowiska dla pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że: a) dla dostawy działki zabudowanej domem, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy VAT; b) dla dostawy części działki niezabudowanej, przeznaczonej wg planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny niebudowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane; c) dla dostawy części niezabudowanej działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego kwalifikowana jest jako budowlana, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT. Zgodnie z aktualną sytuacją Nieruchomość objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka zabudowana domem oraz część działki niezabudowanej są zakwalifikowane jako tereny budowlane, natomiast pozostała część niezabudowanej działki nie ma przeznaczenia budowlanego. Budynek: Art. 43 ust 10 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie dla opodatkowania dostawy budynków, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dodatkowo stosownie do regulacji art. 29a ust 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, zatem zwolnienie przewidziane dla dostawy budynku obejmie także wartość działki. Z uwagi na fakt, iż budynek jest używany od ponad 20 lat, w tym także do świadczenia usług wynajmu krótkoterminowego pokoi, zastosowanie znajdzie w/w zwolnienie. Działka niezabudowana o przeznaczeniu niebudowlanym: Stosownie do regulacji art. 2 pkt 33 ustawy VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem dostawa części działki niezabudowanej, zakwalifikowanej wg planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny niebudowlane, ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Działka niezabudowana o przeznaczeniu budowlanym: Uwzględniając w/w przepisy ustawy VAT dotyczące definicji terenów budowlanych, dostawa części niezabudowanej działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego kwalifikowana jest jako budowlana, winna zostać opodatkowana stawką podstawowa VAT.

Stanowisko w zakresie pytania numer 3:

W przypadku niepotwierdzenia stanowiska dla pytania nr 1 i uznania, że dostawa budynku jako opodatkowana podatkiem od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, Wnioskodawca ma możliwość skorzystania z regulacji określonych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT. Strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, po zarejestrowaniu jako podatnicy VAT czynni i z złożeniu przed dniem dokonania dostawy budynku właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania sprzedaży lub wniesienia aportu nieruchomości w części dotyczącej działki zabudowanej – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia sprzedaży lub wniesienia aportu działki zabudowanej – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stwierdzić należy, że nieruchomość, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie, czynność taka musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednakże zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Z powołanego wyroku wynika, że „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej działki zabudowanej bądź wniesienia aportu do spółki komandytowej będzie częściowo podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z okoliczności sprawy, budynek w całym okresie posiadania nie jest wykorzystywany wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych, bowiem część pokoi jest przedmiotem wynajmu. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że przedmiotem sprzedaży będzie w całości majątek prywatny. W związku z tym, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej działki zabudowanej, bądź czynność wniesienia aportu do spółki komandytowej stanowić będzie – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, a czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, w części, która jest przedmiotem wynajmu.

Natomiast należy stwierdzić, że sprzedaż bądź aport pozostałej części budynku, która – jak wynika z treści wniosku – nigdy nie była wynajmowana, użyczana ani nie służyła działalności gospodarczej – uznać należy za prawo Wnioskodawcy do rozporządzania majątkiem prywatnym. W związku z tym, sprzedaż tej części budynku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części zostały określone w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak w myśl art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Z kolei według art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku gdy budynki lub budowle posadowione na gruncie są objęte zwolnieniem od podatku, to ze zwolnienia tego korzysta także dostawa gruntu, jeśli natomiast budynek czy budowla jest opodatkowany stawką 23%, to także dostawa gruntu jest objęta tą stawką.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem dostawy będzie budynek, który w części jest wykorzystywany tylko i wyłącznie na cele prywatne (mieszkaniowe), natomiast w pozostałej części wynajmowany. Budynek ten został oddany do użytkowania w marcu 1998 r. W 2007 r. przedmiotowy budynek został rozbudowany, odbiór prac miał miejsce w kwietniu 2008 r., a wartość prac – według wiedzy Wnioskodawcy – nie przekroczyła 30% wartości budynku. Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże – z uwagi na rozstrzygnięcie w zakresie pytania numer 1 – zwolnienie to będzie przysługiwało od tej części, która była przedmiotem wynajmu. Należy bowiem zaznaczyć, że wobec tej części budynku, spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dostawa tego budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Należy także zaznaczyć, że z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu od podatku będzie podlegać również dostawa gruntu, na którym budynek się znajduje.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ocenie Wnioskodawcy zwolnieniu podlegać będzie dostawa całej nieruchomości zabudowanej, a zdaniem organu przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy zastosować jedynie do wynajmowanej części budynku, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 11, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca dał podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Aby możliwe było skorzystanie z tego prawa, zarówno podmioty dokonujące dostawy nieruchomości, jak i ich nabywcy, muszą spełnić konkretne warunki wskazane w ustawie. Ze względu na udzieloną wyżej odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jednakże tylko w odniesieniu do tej części budynku, która była przedmiotem wynajmu. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli strony transakcji spełnią przesłanki zawarte w art. 43 ust. 10 i ust. 11, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku tylko wynajmowanej części budynku.

Mając na uwadze fakt, że w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do rezygnacji ze zwolnienia dostawy całego budynku, a zdaniem organu zwolnieniu podlega jedynie wynajmowana część budynku, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości niezabudowanej oraz w zakresie podatku dochodowego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

1.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.