Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-317/13-5/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-16
Teza: Czy w świetle opisanego stanu przyszłego można wprowadzone do działalności gospodarczej grunty, zakwalifikować jako towar handlowy, i jaki będzie moment poniesienia kosztu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; nieruchomości; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/415-317/13-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 26 czerwca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 12 lipca 2013 r., następnie w dniu 22 lipca 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 17 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 marca 2009 r. m.in. w zakresie PKD 41.10.Z - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oraz PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych - podatkowa książka przychodów i rozchodów.

W swojej działalności Wnioskodawca zamierza jeszcze w tym roku (2013) zakupić aktem notarialnym na własne nazwisko, grunty rolne w sumie 3 hektary, szacunkowa cena 150.000 zł, które częściowo przeznaczone są do zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, po podziale na około 4 działki.

W związku z prowadzoną działalnością, na działkach tych Wnioskodawca planuje wybudować w niedalekiej przyszłości domy mieszkalne w celu dalszej odsprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. Wnioskodawca dodał, iż obecnie jest już właścicielem gruntów budowlano-rolnych - właściciel gospodarstwa rolnego.

Na początku 2014 r. zamierza On przekazać ww. grunty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, sklasyfikowane jako towary handlowe, ujmując je w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według ceny zakupu, czyli ceny jaka widnieje w akcie notarialnym.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w 2014 r. zamierza rozpocząć budowę przynajmniej jednego domu mieszkalnego, ale nie ma pewności, czy osiągnie przychód z jego zbycia. W tej sytuacji wartość gruntu oraz wartość budowanego domu zobowiązany będzie ująć w remanencie na koniec 2014 r., jako produkcja w toku - w przypadku nieukończenia budowy lub jako wyrób gotowy - w przypadku, gdy budowa będzie ukończona, oraz wycenić je według kosztów wytworzenia. Składniki objęte remanentem wyłączone zostaną z kosztów uzyskania przychodów i powiększą kwotę dochodu podlegającego do opodatkowania za dany rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego można wprowadzone do działalności gospodarczej grunty zakwalifikować jako towar handlowy i jaki będzie moment poniesienia kosztu.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wniosek w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania zakupionych gruntów jako towary handlowe zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zakup działek budowlanych i wniesienie ich do prowadzonej działalności gospodarczej, z przeznaczeniem wybudowanych na nich domów mieszkalnych do dalszej odsprzedaży, ponieważ jest to przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, potraktować należy jako zakup towarów handlowych i materiałów, a tym samym jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uważa, że art. 23 ust. l pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie dla Niego wiążący, ponieważ specyfika Jego działalności polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a wspomniane grunty nie zostaną nabyte w celu powiększenia majątku trwałego firmy, a w celu dalszej odsprzedaży.

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, będzie dzień wniesienia gruntów na podstawie oświadczenia (sporządzonego na podstawie aktu notarialnego) do działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu”.

Natomiast w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych - podatkowa książka przychodów i rozchodów. W ramach działalności Wnioskodawca zakupił w 2013 r., grunty budowlano-rolne. Na początku 2014 r. zamierza On przekazać ww. grunty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, sklasyfikowane jako towary handlowe, ujmując je w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, według ceny zakupu, czyli ceny jaka widnieje w akcie notarialnym. W związku z prowadzoną działalnością, na działkach tych Wnioskodawca planuje wybudować w niedalekiej przyszłości domy mieszkalne w celu dalszej odsprzedaży.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, zakupione grunty na sprzedaż stanowią towar handlowy.

W związku z powyższym przedmiotowe grunty nie zostały zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy, a stanowią one towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W tym przypadku, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to , że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wydatki ponoszone na nabycie gruntów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 22 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast zgodnie z pkt 2 ww. paragrafu cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Natomiast kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze.

Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na zakup gruntów, sklasyfikowanych jako towary handlowe, w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu. Podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie akt notarialny potwierdzający fakt nabycia gruntu.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów grunty nie osiągnął przychodu z ich zbycia, jest on zobowiązany do ujęcia wartości gruntu w spisie z natury na koniec roku.

Stosownie bowiem do art. 27 § 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i § 29 rozporządzenia.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 29 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Tym samym, wartość gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej, przekazanej na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej już w momencie ich poniesienia i powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 (zakup towarów handlowych i materiałów) wg ceny jej zakupu. Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie ceną zakupu nieruchomości gruntowej będzie cena określona w akcie notarialnym dokumentującym jej nabycie (zakup).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.