Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.337.2019.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Zwolnienie od podatku dla sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; drogi; grunty; ogrodzenie; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni: Spółka Akcyjna z siedzibą w A., dalej przywoływana również jako Spółka, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i posiada status zarejestrowanego podatnika VAT.

W skład majątku Spółki wchodzi m.in. nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Spółka zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość, w związku z czym konieczne stało się ustalenie wysokości opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Przeznaczoną do sprzedaży nieruchomość Spółka nabyła w ramach połączenia spółek przez przejęcie w 2012 r. Spółki B. S.A. Poprzedniczka natomiast „otrzymała” tą nieruchomość na podstawie decyzji uwłaszczeniowej Urzędu Wojewódzkiego z 27 maja 1994 r.

Na przejętą przez Spółkę w 2012 r. nieruchomość składały się prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 2/1 (pow. 7,6467 ha) oraz odrębne od gruntu prawo własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli.

Znajdujące się na działce budynki i budowle były wykorzystywane w działalności gospodarczej poprzedniczki od wielu lat (obiekty powstały głównie w latach 60. i 70. ubiegłego wieku) i niektóre z nich podlegały ulepszeniom – ostatnie poczynione przez B. S.A. nakłady na ich ulepszenia zostały przyjęte do używania w 2009 r. Spółka (od 2012 r.) wykorzystywała nieruchomość dla własnych potrzeb produkcyjnych oraz częściowo do wynajmu. W stosunku do posadowionych na niej obiektów Spółka poniosła (i przyjęła do używania) niewielkiej wartości nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2015 r.

W oparciu o pozyskane przez Spółkę decyzje administracyjne większość z przejętych przez nią w 2012 r. obiektów została już rozebrana. Obecnie na działce znajdują się jedynie budynek nr 46 (objęty decyzją o rozbiórce), drogi wewnętrzne, ogrodzenie, szlaban oraz oświetlenie terenu. Ponadto nieruchomość jest obciążona służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz właściciela (podmiot trzeci) linii wysokiego napięcia usytuowanej na działce. Stan prawny nienależącej do Spółki linii energetycznej (poprzez ustanowienie stosownych służebności przesyłu z wpisaniem ich do księgi wieczystej) jest uregulowany.

Część urządzeń energetycznych w postaci stacji trafo (rozdzielni średniego napięcia) jest zainstalowana w stanowiącym własność Spółki budynku nr 46. Jak wskazano powyżej, Spółka uzyskała pozwolenie na jego rozbiórkę (dysponuje aktualną decyzją administracyjną w tym zakresie). Niemniej zrezygnowała z likwidacji tego budynku, a to z uwagi na konieczność przeprowadzenia przed rozbiórką przebudowy należących do podmiotu trzeciego urządzeń energetycznych.

Dla terenów, na których zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, jest ona położona w obszarze terenów zabudowy usługowej (U.20).

Z wniosku Spółki przeznaczona do sprzedaży działka w części ok. 80% jej obszaru jest objęta ostateczną decyzją o warunkach zabudowy wydaną przez Prezydenta z 25 listopada 2018 r., ustalającą warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterach (\`(...)\`).

Przed transakcją Spółka nie będzie podejmowała żadnych działań faktycznych nakierowanych na realizację inwestycji budowlanych określonych w ww. decyzji. Natomiast ich przeprowadzenie przez przyszłego nabywcę będzie wymagało zlikwidowania lub przebudowania istniejących na niej obiektów.

Przedmiotem planowanej transakcji ostatecznie będzie nieruchomość obejmująca:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 7,6467 ha oraz
2.  odrębne od gruntu prawo własności posadowionych na tym gruncie obiektów budowlanych w postaci budynku nr 46, dróg wewnętrznych, ogrodzenia, szlabanu i oświetlenia terenu (zakładu).

Zgodnie z operatem szacunkowym z wyceny przedmiotowej nieruchomości, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu z uwzględnieniem obciążenia służebnością przesyłu oszacowano na 87.211.004 zł. Natomiast wartość składnika budowlanego w postaci ogrodzenia, dróg i oświetlenia terenu oszacowano na 226.720 zł.

Obiekty budowlane przeznaczone do sprzedaży wraz z gruntem (tutaj prawem użytkowania działki o numerze ewidencyjnym 2/1), to:

*   budynek nr 46 – budynek usługowy, murowany z cegły, jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 165 m2, przyjęty do używania w roku (1967). Budynek pełnił funkcję portierni. (Częściowo wykorzystywany jest jako trafostacja przesyłowa energii elektrycznej). W okresie używania (co najmniej od 2012 r.) na ten obiekt nie ponoszono wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Budynek jest objęty prawomocną decyzją – pozwoleniem na rozbiórkę;
*   drogi wewnętrzne – budowle – drogi asfaltowe na podłożu betonowym z obrzeżami krawężników betonowych o długości ok. 2000 m.b., budowane i przyjmowane do używania w 1971 r. W okresie użytkowania drogi nie były ulepszane (co najmniej od 2012 r.);
*   ogrodzenie – urządzenie budowlane – ogrodzenie wybudowano w 1973 r.: murowano-betonowe z wysięgnikami z drutu kolczastego ok. 300 m.b. oraz wybudowane w latach 1976 i 1979 ogrodzenie z przęseł stalowych wykonanych z kątownika wypełnionych siatką ustawionych między stalowymi słupkami umocowanymi w podmurówce żelbetonowej o długości łącznej ok. 530 m.b. W okresie użytkowania ogrodzenia nie były ulepszane (co najmniej od 2012 r.);
*   szlaban automatyczny – urządzenie budowlane – szlaban wybudowany i przyjęty do używania w 2006 r. W okresie użytkowania nie był ulepszany (co najmniej od 2012 r.);
*   oświetlenie terenu (zakładu) – urządzenia budowlane – oświetlenie na słupach betonowych, wybudowane i przyjęte do używania w 1970 r. W okresie użytkowania oświetlenie terenu nie było ulepszane (co najmniej od 2012 r.).

Obecnie Spółka otrzymała oferty zakupu przedmiotowej nieruchomości i podjęła działania zmierzające do sfinalizowania sprzedaży.

Wskazywanym przez potencjalnych nabywców celem transakcji jest zakup gruntu. Zlokalizowane na tym gruncie naniesienia nie mają dla nich większego znaczenia ekonomicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości obejmującej własność budynku, dróg wewnętrznych, ogrodzenia, szlabanu i oświetlenia terenu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione te obiekty, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości obejmującej własność budynku, dróg wewnętrznych, ogrodzenia, szlabanu i oświetlenia terenu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione te obiekty, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę towarów (rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii) stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (\`(...)\`):

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Świadczeniem usług z kolei – o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja dotyczy sprzedaży gruntu pozostającego w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz posadowionych na tym gruncie: budynku, dróg wewnętrznych, ogrodzenia, szlabanu i oświetlenia. W wyniku tej transakcji nastąpi przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania ww. gruntem i obiektami budowlanymi jak właściciel, uznać zatem należy, że w świetle przywołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy będzie stanowiła dostawę towarów.

Prawidłowe określenie przedmiotu transakcji ma kluczowe znaczenie dla późniejszego prawidłowego określenia zasad jej opodatkowania, tj. m.in. podstawy opodatkowania oraz jego wysokości.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…), z wyłączeniem kwoty podatku.

Dodatkowo, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli zbywanych wraz z gruntem, należy uwzględnić uregulowanie art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w stosunku do takich transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT przyjmuje się zasady właściwe dla zbywanych obiektów w postaci budynków, budowli lub ich części, natomiast przyporządkowany do nich grunt niejako te zasady dziedziczy.

Powyższa reguła dotyczy zarówno transakcji mających za przedmiot budynki, budowle lub ich części, zbywane wraz z prawem własności gruntu z którym są trwale związane, jak też zbywanych jako odrębny przedmiot własności z „przyporządkowanym” do nich prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości, budynków, budowli i ich części. W tym zakresie zasadne jest przywołanie definicji wynikających z przepisów ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy – rozumiana jako wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego – nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W drodze wskazanego wyżej wyjątku, nie należą do nich natomiast urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstw, o czym stanowi art. 49 § 1.

Z cytowanych przepisów wynika, że za wyjątkiem urządzeń „sieciowych”, w przypadku dostawy gruntu, z zasady przedmiotem transakcji są również jego części składowe. Przy czym, mówiąc o gruncie należy mieć na uwadze „części powierzchni ziemskiej”, czyli ewidencyjnie wyodrębnione działki, mogące stanowić odrębny przedmiot sprzedaży.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2015 r., sygn. IBPP2/4512-80/15/WN w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości składającej się z kilku działek objętych jedna księgą wieczystą, cyt. „(\`(...)\`) każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.”

W kontekście powyższego, w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedmiotem dostawy będzie pojedyncza działka gruntu wraz z naniesieniami, z wyłączeniem usytuowanej na tej działce, ale nienależącej do Spółki linii wysokiego napięcia (vide: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2015 r., nr IBPP2/4512-454/15/AB). O wysokości opodatkowania tej transakcji, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zadecyduje status zbywanych wraz z gruntem obiektów w postaci budynku i budowli. Ustalenie tego statusu winno być oparte na przepisach art. 3 prawa budowlanego, które definiują odpowiednio:

*   pkt 2 – budynek – jako taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
*   pkt 3 – budowlę – pod pojęciem której należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
*   pkt 3a – obiekt liniowy – obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego,
*   pkt 9 – urządzenia budowlane – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W odniesieniu do urządzeń budowlanych należy podkreślić, że stanowią one urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle uznawane za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.441.2018.2.MW, cyt. „Dla potrzeb opodatkowania należy je traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane.” Podobnie wypowiedział się organ interpretujący również w piśmie z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.642.2017.2.ASZ, w którym stwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do znajdujących się na działce szlabanu oraz ogrodzenia, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie stosownie do cyt. wyżej przepisów prawa budowlanego, stanowią one urządzenia budowlane, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Dlatego też szlaban oraz ogrodzenie jako urządzenia budowlane, mające być przedmiotem planowanej dostawy, będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowany będzie budynek, z którymi są związane (\`(...)\`)”.

Odnosząc cytowane przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego, opodatkowanie planowanej transakcji powinno nastąpić wg zasad ustalonych dla zbywanego budynku oraz dla budowli w postaci dróg. Co ważne, dla ustalenia wysokości opodatkowania nie będzie istotne to, że zbywany budynek jest objęty ostateczną decyzją o rozbiórce, skoro dostawca – tutaj Spółka – nie rozpocznie jego likwidacji. Podobnie bez znaczenia pozostaje ta okoliczność, że ekonomicznym celem transakcji z punktu widzenia przyszłego nabywcy może być zakup wyłącznie gruntu. Wnioski takie wynikają zarówno z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe. Ich głównym źródłem jest jednak orzecznictwo TSUE (vide wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r., C–461/08).

Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. (akt I FSK 818/14), w którym sąd stwierdził, cyt.: „skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (podobnie NSA w cytowanych wyrokach z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13)”.

W kwestii wysokości opodatkowania art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy stanowi, że podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Stawkę w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy dla danej kategorii towarów lub usług przepisy ustawy albo wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości, bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przy dostawie gruntów oraz używanych budynków, budowli lub ich części, opodatkowanie stawką podatkową stosuje się po wykluczeniu podstawy do ich zwolnienia od podatku.

Ustalając wysokość opodatkowania budynków lub budowli, w pierwszej kolejności należy zweryfikować możliwość zastosowania zwolnienia dla tzw. towarów używanych, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzysta dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zdarzeniu przyszłym przeznaczone do sprzedaży obiekty były wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej, co wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy braku warunków do zastosowania ww. zwolnienia dla towarów używanych przeanalizować należy podstawy do objęcia nieruchomości zwolnieniem z VAT na podstawie dalszych przepisów art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przywołany przepis dotyczy transakcji, których przedmiotem jest grunt (prawo własności albo prawo użytkowania wieczystego gruntu, bądź udział w tych prawach). Użyte w nim pojęcie „tereny budowlane”, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, oznacza grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przedmiotem planowanej transakcji – jak wykazano powyżej – jest dostawa prawa użytkowania wieczystego pojedynczej działki gruntu (o numerze ewidencyjnym 2/1) wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlą w postaci dróg. Tym samym transakcja nie może podlegać uregulowaniu przywołanego przepisu.

Wysokość opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części, określa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na mocy ww. przepisu dostawa takich obiektów korzysta ze zwolnienia z VAT, za wyjątkiem przypadków, gdy ma miejsce:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo
2.  przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia zbywanych budynków, budowli lub ich części.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalając rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia konieczne jest uwzględnienie aktualnej interpretacji przywołanego przepisu, opartej na orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych, potwierdzonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, dla spełnienia przesłanki „pierwszego zasiedlenia” nie jest konieczne, aby wydanie obiektu nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Skutek pierwszego zasiedlenia jest bowiem następstwem faktycznego rozpoczęcia używania obiektu lub jego części, po wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu. Tym samym dla jego zaistnienia wymagane jest oddanie budynku budowli lub ich części do używania i wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem.

Jak stwierdził Trybunał, wynikający z ustawy o VAT wymóg, aby pierwsze zasiedlenie budynku/budowli następowało w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest niezgodny z Dyrektywą, cyt.: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie powoduje już samo rozpoczęcie używania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem danego budynku/budowli po jego wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu, przez pierwszego użytkownika. Okoliczność, czy rozpoczęcie używania nastąpiło przez zbywcę czy poprzedniego właściciela, jak również to, czy miało to miejsce w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, pozostaje tutaj bez znaczenia.

Pierwsze zasiedlenie może następować wielokrotnie i obejmować cały obiekt lub jego część. Należy je wiązać z:

*   rozpoczęciem używania danego obiektu dla własnych potrzeb zgodnie z przeznaczeniem, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu o wartości co najmniej równej 30% wartości początkowej,
*   transakcją sprzedaży/zakupu obiektu,
*   wydaniem obiektu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Dla ustalenia daty pierwszego zasiedlenia należy uwzględnić „historię” zbywanego budynku, budowli lub ich części, mając na uwadze, że zasiedlony obiekt może stracić ten status, w związku z poniesieniem wydatków na jego istotne ulepszenie. Ważne jest, że powinny być to wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), dopiero w momencie ujęcia wydatków w wartości początkowej środka trwałego, i zwiększenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mogą one zostać uznane za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego (vide pisma organów podatkowych z 6 marca 2013 r., nr IBPP1/443-1214/12/ES oraz z 3 lutego 2016 r., nr IPPP1/4512-1191/15-2/JL).

Prawidłowe ustalenie daty pierwszego zasiedlenia jest istotną kwestią z tego względu, że od jego daty liczony jest dwuletni okres, po którym zasiedlony obiekt lub jego część korzystają ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak stwierdzenie, że dany budynek, budowla lub ich część, pozostając w używaniu nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających ich dostawę, w kontekście cytowanego wyżej orzeczenia TSUE, jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki wymaganej dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do takiego budynku, budowli lub ich części, bez precyzyjnego ustalania daty, wiadomym jest, że ich pierwsze zasiedlenie musiało nastąpić wcześniej niż wymagane dwa lata. (Dla zastosowania zwolnienia dostawa musi nastąpić po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).

W zakresie, w jakim dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca w ustępie 10 przywołanego artykułu przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia i dobrowolnego opodatkowania dostawy, przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, właściwe dla obiektów nieuprawniających do odliczenia podatku związanego z ich nabyciem i nieulepszanych w istotnym stopniu.

Opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części stawką VAT następuje wówczas, gdy wykluczone zostaną podstawy do zastosowania zwolnienia w oparciu o jeden z przeanalizowanych wyżej przepisów. Wyjątek stanowi dostawa objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do której strony wybrały dobrowolne opodatkowanie na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy.

Jak wykazano powyżej, w okolicznościach zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej transakcji jest nieruchomość zabudowana, obejmująca grunt – prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 2/1 wraz z posadowionymi na tym gruncie: budynkiem nr 46, drogami wewnętrznymi, ogrodzeniem, szlabanem oraz oświetleniem.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przedmiotowa działka gruntu nie podlega samodzielnej ocenie w zakresie wysokości opodatkowania w oderwaniu od zbywanych budynku i budowli. Z kolei obiekty te spełniają warunki do objęcia ich zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

*   Budynek nr 46 – portiernia: został przyjęty do używania w 1967 r. Od tego czasu nie był ulepszany w rozumieniu updop. Jest to zatem budynek zasiedlony po raz pierwszy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz jednocześnie od momentu jego pierwszego zasiedlenia upłynął już okres znacznie dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, sprzedaż budynku nr 46 wraz z gruntem spełni przesłanki zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

*   Budowle – drogi wewnętrzne – przyjęte do używania w 1971 r. i od tego czasu nie ulepszane w rozumieniu przepisów updop. Budowle te posiadają więc status zasiedlonych po raz pierwszy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął już okres znacznie dłuższy niż 2 lata. Tym samym przy sprzedaży dróg wewnętrznych wraz z gruntem spełnione zostaną przesłanki zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Urządzenia budowlane, które przy sprzedaży nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu VAT w oderwaniu od budynku nr 46 (korzystającego ze zwolnienia od podatku), w postaci:

*   ogrodzeń – przyjmowanych do używania w latach 1973, 1976 i 1979. Od momentu wybudowania obiekty te nie były ulepszane (co najmniej od 2012 r.),
*   szlabanu automatycznego – przyjętego do używania w 2006 r. W okresie użytkowania nie był ulepszany (co najmniej od 2012 r.),
*   oświetlenia terenu (zakładu) – oświetlenie na słupach betonowych, wybudowane i przyjęte do używania w 1970 r. W okresie użytkowania oświetlenie terenu nie było ulepszane (co najmniej od 2012 r.).

W kontekście powyższego, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości składającej się z własności budynku, dróg wewnętrznych, ogrodzenia, szlabanu oraz oświetlenia terenu wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione te obiekty, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tutejszy organ zaznacza, że we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, na orzeczenie TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. „w sprawie C-30/16”. Zauważyć jednak należy, że orzeczenie TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., do którego odnosi się Wnioskodawca zapadło w sprawie C-308/16. Powyższe potraktowano zatem jako omyłkę pisarską, niemającą wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że zasadą jest, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

Tutejszy organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w odniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.