Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.890.2021.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-08
Teza: Przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia usług prywatnego nauczania, sprzedaży kursów edukacyjnych online w czasie rzeczywistym oraz nagranych filmów edukacyjnych -filmy video, powinny być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: ryczałt; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka; zawody-wolny zawód
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 17%; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 8,5%
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 5-lit. c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko** **w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia stawki ryczałtu dla przychodów ze świadczenia usług prywatnego nauczania (lekcje na godziny) wykonywanych przez Pana osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 28 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia właściwej stawki ryczałtu z tytułu świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 19 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.) oraz pismem z 4 stycznia 2022 r. (data wpływu 10 stycznia 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie udzielania korepetycji online (lekcji na godziny) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, PKD (85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane).

W zakresie formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej dokonał Pan wyboru ryczałtu ewidencjonowanego.

Korepetycje dotyczą matematyki, fizyki oraz programowania, a zakres świadczonych usług odpowiada poziomowi podstawowemu, ponadpodstawowemu i wyższemu. Nie posiada Pan wykształcenia pedagogicznego. Nie jest Pan nauczycielem w rozumieniu Karty Nauczyciela. Nie jest Pan zatrudniony w systemie oświaty.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej korzysta Pan ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej nr (\`(...)\`). Nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nie wykonuje Pan czynności określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie występują również negatywne przesłanki określone w art. 6 ww. ustawy.

Przychód Pana nigdy nie przekroczył kwoty 2 000 000 euro. Nie uzyskuje Pan z tej działalności przychodów ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Prowadzi Pan korepetycje (lekcje na godziny) wyłącznie na własny rachunek i odpowiedzialność. Są to usługi prywatnego nauczania na poziome przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela. Odbiorcami Pana usług są wyłącznie osoby fizyczne. Istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach, a posiadanymi przez Pana kwalifikacjami. Świadczone przez Pana usługi obejmują zarówno lekcje indywidualne jak i grupowe.

W ramach swojej działalności gospodarczej zatrudnia Pan pracowników w ramach umowy o pracę lub jako osoby samozatrudnione w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie/umowa o dzieło), którzy również świadczą usługi udzielania korepetycji w tym samym zakresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Umowy takie zawierane są z osobami posiadającymi odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia korepetycji. Są to osoby wykonujące czynności związane z istotą Pana zawodu. Osoby te prowadzą wyłącznie zajęcia grupowe.

Ponadto w ramach swojej działalności zajmuje się Pan sprzedażą kursów on-line w czasie rzeczywistym oraz nagranych filmów edukacyjnych (filmy video) dotyczących korepetycji w ww. zakresie. Sprzedaż kursów/filmów polega na udostępnieniu treści odbiorcy. Nie przenosi praw autorskich do kursów/filmów na nabywców ani też nie udziela im licencji w tym zakresie. Nie zajmuje się Pan działalnością programistyczną. Kursy/filmu są ściśle związane z prowadzonymi lekcjami i są to kursy/filmy edukacyjne. Cały czas pozostaje Pan wyłącznym właścicielem kursu/filmu, a klienci mogą jedynie za odpłatnością odtwarzać treść kursu/filmu.

Kursy/filmy przygotowywane są przez Pana samodzielnie w oparciu o Pana wiedzę i doświadczenie.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

*   Usługi które Pan świadczy w ramach działalności gospodarczej są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU: 85.59.19.
*   Korepetycje są prowadzone również przez Pana osobiście.
*   Pytania dotyczą okresu za 2021 r.

**Pytania**

1.  Czy do usług prywatnego nauczania, które wykonuje Pan osobiście prawidłowe jest stosowanie ryczałtu ewidencjonowanego wg stawki 17%?
2.  Czy do usług prywatnego nauczania, które wykonują zatrudnieni przez Pana pracownicy/zleceniobiorcy, obejmujące zajęcia grupowe, prawidłowe jest zastosowanie ryczałtu ewidencjonowanego 8,5%?
3.  Czy do usług sprzedaży kursów edukacyjnych online w czasie rzeczywistym oraz nagranych filmów edukacyjnych (filmy video), które polegają na udostępnieniu ich treści w postaci możliwości odtworzenia w formie online, prawidłowe jest zastosowanie ryczałtu ewidencjonowanego 8,5%?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Do usług prywatnego nauczania (lekcje na godziny) wykonywanych przez Pana osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zastosować stawkę 17% podatku przewidzianą dla wolnych zawodów.

Ad. 2

Do usług edukacyjnych wykonywanych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej należy zastosować stawkę 8,5% podatku przewidzianą dla usług edukacyjnych.

Ad. 3

Również w tym przypadku mamy do czynienia z usługami edukacyjnymi, które umożliwiają stosowanie stawki 8,5%.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy _z_ dnia 20 listopada 1996 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak podaje art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarcza wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny z tym, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosowne do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWŚU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów _z_ dnia 4 września 2015 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych usługi na rzecz produkcji,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zborowej i ogólnospołecznej.

Należy zauważyć, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - symbol 85.59.19.0 obejmuje usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa za przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawna osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy: podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczał od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
2.  b uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w fermie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczał od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywane działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formę karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1\. opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2\. korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3\. osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

1.  prowadzenia aptek,
2.  (uchylona),
3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
4.  (uchylona),
5.  (uchylona),
6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

4\. wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5\. podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem.
2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.Z kolei, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów. Z definicji wolnego zawodu wynika, że taką działalnością jest działalność gospodarcza charakteryzująca się łącznie trzema cechami:

*   jest to wykonywanie określonych zawodów (czynności),
*   ma ona określony krąg odbiorców, przy czym nie ma znaczenia czy jest to odbiorca indywidualny czy określona grupa osób,
*   wykonywano jest w określony sposób.

W komentarzu do omawianej ustawy A. Bartosiewicz, R Kubacki (w ) A Bartosiewicz. R Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, art. 4 wskazano, że: „Ostatnim wreszcie wolnym zawodem wymienionym w ustawie jest nauczyciel korepetytor, tj. nauczyciel świadczący usługi edukacyjne polegające na udzielaniu lekcji na godziny. W przepisach prawnych w zasadzie me ma definicji nauczyciela. Wydaje się, że pojęcie to rozumieć należy potocznie z uwzględnieniem tego, że osoba ta ma świadczyć usługi edukacyjne. Nauczycielem będzie więc podmiot, który uczy czegoś (wykonując w ten sposób usługi edukacyjne) Dodatkowo zastrzega się, że ta nauka polegać ma na udzielaniu lekcji na godziny, czyli tzw. korepetycji. Wolny zawód będzie więc wykonywać osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie udzielania korepetycji.”

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Karta Nauczyciela ilekroć jest mowa o nauczycielach bez bliższego określenia - rozumie się przez to nauczycieli, wychowawców i innych pracowników pedagogicznych zatrudnionych w przedszkolach, szkołach i placówkach wymienionych w art. 1 ust. 1.

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 ustawy Karta Nauczyciela ustawie podlegają nauczyciele, wychowawcy i inni pracownicy pedagogiczni zatrudnieni w:

1.  publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach oraz placówkach doskonalenia nauczycieli działających na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, 1078. 1287, 1680 1681 i 1818), z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1a, 1b oraz pkt 2 lit. a;
2.  zakładach poprawczych oraz schroniskach dla nieletnich działających na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o postępowaniu w sprawach nieletnich (Dz. U. z 2018 r. poz. 969),(uchylony),
3.  publicznych kolegiach pracowników służb społecznych.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera definicji nauczyciela. Nie ma w tym zakresie odwołania do Karty Nauczyciela W konsekwencji nie można utożsamiać pojęcia „nauczyciela” wyłącznie z osobami określonymi w art. 3 pkt 1 ustawy Karta Nauczyciela. Biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, gdyby taki był zamiar i intencja ustawodawcy to wprost w ustawie o zryczałtowanym podatku znalazłoby się odesłanie do definicji nauczyciela z Karty Nauczyciela.

Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego dominuje wykładania językowa co oznacza, że pojęcie „nauczyciela” z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem, które oznacza, osobę która zajmuje się edukacją - uczeniem, kształceniem kogoś; edukator.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w zakresie wykonywanych usług udzielania lekcji na godziny Wnioskodawca jest nauczycielem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy i wykonuje wolny zawód. Kolejnym warunkiem określonym dla wolnego zawodu nauczyciela jest, aby usługi udzielania lekcji na godziny nie były wykonywane osobiście, a więc bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Konieczne jest zatem osobiste i prywatne świadczenie usług na godziny. Czynności znaczące, będące istotą wolnego zawodu, powinny być zatem wykonywane przez danego podatnika. Nie może on powierzać innemu podmiotowi wykonywania tych czynności. To oznacza, że świadczone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi udzielania lekcji na godziny bezpośrednio dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zarówno indywidualnie, jak i grupowo) są wolnym zawodem opodatkowanym 17% stawką ryczałtu ewidencjonowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w tym wypadku nie może znaleźć zastosowania stawka 8,5% określona w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c tej ustawy gdyż jest ona przewidziana dla przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Zupełnie inaczej przedstawia się sytuacja w której korepetycje (udzielanie lekcji) świadczone będą przez zatrudnionych przez Pana pracowników/zleceniobiorców. W tym bowiem zakresie nie są spełnione warunki pozwalające na traktowanie tego rodzaju usług jako wolnego zawodu ponieważ są to czynności związane z istotą zawodu nauczyciela. Skoro zatem do opisanych usług wykonywanych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców nie może być stosowana stawka 17%, to należy stosować stawkę 8,5% przychodu przewidzianą dla przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Podkreślenia bowiem wymaga, że usługi edukacyjne o których mowa w PKWiU 85 nie muszą być świadczone w sposób osobisty przez podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Dopuszczalne w tym zakresie jest korzystanie z pracowników/zleceniobiorców.

Dział PKWiU 85.59 dotyczy bowiem usług:

*   działalności placówek kształcenia praktycznego, placówek kształcenia ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,
*   edukacji, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania,
*   korepetycji, włączając korepetycje z języków obcych,
*   działalności ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,
*   kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,
*   kursy komputerowe,
*   nauki religii,
*   kursy udzielania pierwszej pomocy,
*   szkoły przetrwania,
*   szkolenia z zakresu komunikacji werbalnej i niewerbalnej,
*   kursy szybkiego czytania,
*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym (włączając: kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych, turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników).

Usługami edukacyjnymi sklasyfikowanymi pod kodem PKWiU 85 innymi niż wykonywanymi w ramach wolnego zawodu są także usługi sprzedaży kursów online w czasie rzeczywistym oraz usługi sprzedaży uprzednio nagranych filmów edukacyjnych. Jak wynika z definicji wolnego zawodu w kategorii tej mieści się nauczyciel udzielający lekcji na godziny. Natomiast usługa sprzedaży (udostępnienia) kursów online/filmów edukacyjnych (lekcje video) nie jest udzielaniem lekcji na godziny, co jednak nie zmienia faktu iż jest to usługa edukacyjna.

Na możliwość zastosowania stawki 8,5% (wynikającej z art. 12 ust 1 pkt 5 lit. c ustawy) przychodu do usług edukacyjnych w postaci kursów online wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z dnia 27.08.2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011 524.2021.2.ISL.

„Natomiast dla świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej usług dotyczących przygotowywania i sprzedaży online kursów komputerowych, sklasyfikowanych według PKWiU 85.59.19.0. „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane", właściwą stawką opodatkowana uzyskiwanych z tego źródła przychodów, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest stawka 8,5%.”

Tak samo też wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z dnia 16.08.2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.423.2021.2.IM .

„Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych. Wnioskodawca wykonuje usługi sklasyfikowane wg symbolu PKWiU 85.59.19.0 Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności prowadź szkolenia indywidualne i grupowe, obecnie głównie online oraz kursy instruktorskie w zakresie prawidłowego oddychania (\`(...)\`).

Na podstawie takiego opisu sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, w związku z faktem, że Wnioskodawca nie wykonuje zawodu psychologa i nie są to szkolenia z zakresu psychologii, to Wnioskodawca może opodatkować przychody z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg. stawki 8,5%.

Reasumując - przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze świadczenia, w ramach działalności gospodarczej, usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 85.59.19.0 mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.”

Pana zdaniem do usług prywatnego nauczania (lekcje na godziny) wykonywanych osobiście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zastosować stawkę 17% podatku przewidzianą dla wolnych zawodów, natomiast do usług prywatnego nauczania (lekcje na godziny) wykonywanych przez zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zastosować stawkę 8,5% podatku przewidzianą dla usług edukacyjnych. Wskazana stawka 8,5% powinna również znaleźć zastosowanie do usługi sprzedaży (udostępniania) kursów edukacyjnych online w czasie rzeczywistym filmów edukacyjnych nagranych uprzednio (filmy video).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenia oznaczają:

„Działalność usługowa” - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Wobec tego – dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania, zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – symbol 85.59.19.0 obejmuje usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c tej ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.

Z kolei, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., użyte w ustawie określenia oznaczają:

„Wolny zawód” –pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Na podstawie przedstawionego przez Pana opisu sprawy stwierdzić należy, że zatrudnienie przez Pana:

*   pracowników w ramach umowy o pracę lub
*   jako osoby samozatrudnione w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej lub
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie/umowa o dzieło),

którzy świadczą usługi udzielania korepetycji w tym samym zakresie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprawia, że w 2021 r. nie świadczył Pan usług w ramach wolnego zawodu.

Zatem przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia usług prywatnego nauczania, sprzedaży kursów edukacyjnych online w czasie rzeczywistym oraz nagranych filmów edukacyjnych -filmy video, powinny być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stanowisko Pana w części uznano za nieprawidłowe, gdyż do usług nauczania nie może Pan zastosować stawki 17%.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2021 r.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować d interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).