Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-703/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Czy ustalając wartość zadłużenia Spółki wobec Wspólnika na dzień zapłaty wynagrodzenia za wykupowane Obligacje dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca powinien wliczać do wartości zadłużenia spłacane w tych dniach: Kwotę główną oraz Odsetki przypadające na wykupowane Obligacje?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs średni NBP; należność; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; waluta-kurs walut; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy jest – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Jedynym akcjonariuszem Spółki, posiadającym 100% akcji, jest Y, rezydent podatkowy Szwajcarii (dalej: Y lub Wspólnik). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja opon.

W roku 2007 Spółka dokonała emisji 100 obligacji imiennych serii A (dalej: Obligacje), które w całości zostały objęte przez Y. Obligacje wyemitowane przez Spółkę stanowią tzw. obligacje zerokuponowe - tzn. do momentu zapadalności lub wcześniejszego wykupu ich posiadaczowi (Y) nie przysługują odsetki ani żadne inne wynagrodzenie. Obligacje zastąpiły finansowanie w formie zaciągniętej wcześniej od Y pożyczki, która zgodnie z umową, przeznaczona była na cele związane z rozwojem zakładu produkcji opon w Olsztynie oraz na pokrycie kosztów i wydatków bieżących. W rezultacie środki pozyskane z emisji Obligacji były na bieżąco wykorzystywane do finansowania, w zależności od aktualnych potrzeb, działalności operacyjnej i inwestycyjnej Spółki. Środki z tytułu emisji obligacji zostały Spółce faktycznie przekazane przez Y przed datą emisji Obligacji.

Zgodnie z umową Obligacji termin zapadalności następuje po upływie 10 lat od ich emisji (tj. w grudniu 2017 r.). Zgodnie z tą umową po zawarciu pisemnego porozumienia Spółka ma prawo do wykupu Obligacji, w całości lub części, przed terminem zapadalności Obligacji. Na podstawie zawartego porozumienia Spółka dokonała wcześniejszego wykupu części Obligacji, w ramach którego wypłaciła Y kwotę odpowiadającą cenie emisyjnej wykupowanych Obligacji (dalej: Kwota główna) oraz wynagrodzeniu przypadającemu na okres od emisji do dnia wykupu tej części Obligacji (dyskonto; dalej: Odsetki). Płatność do Y została dokonana za pomocą dwóch przelewów (w dwóch różnych dniach). Wynagrodzenie należne Y odpowiadało wartości rynkowej wykupowanych Obligacji, ustalonej zgodnie z umową dotyczącą objęcia Obligacji.

Przedmiotowy wniosek nie dotyczy tej części dyskonta od obligacji, która na podstawie obowiązujących przepisów powinna zostać skapitalizowana do wartości początkowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalając wartość zadłużenia Spółki wobec Wspólnika na dzień zapłaty wynagrodzenia za wykupowane Obligacje dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca powinien wliczać do wartości zadłużenia spłacane w tych dniach: Kwotę główną oraz Odsetki przypadające na wykupowane Obligacje?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość zadłużenia Spółki wobec Wspólnika na dzień zapłaty wynagrodzenia za wykupowane Obligacje dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca nie powinien wliczać do wartości zadłużenia spłacanych w tych dniach: Kwoty głównej oraz Odsetek przypadających na wykupowane Obligacje.

Uzasadnienie

Na wstępie Spółka wyjaśnia, iż na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca) z dniem 1 stycznia 2015 r. zostały zmienione przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z uwagi na powyższe wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że ze względu na to, iż do emisji Obligacji oraz przekazania środków finansowych z tego tytułu doszło przed 31 grudnia 2014 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (analizowane poniżej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 j.t.; dalej: ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje zatem podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie więc koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP.

I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązujących do końca 2014 r., a więc mającym zastosowanie w sytuacji Spółki), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Emisja Obligacji dokonana przez Wnioskodawcę spełnia zatem definicję pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym Obligacje zostały wyemitowane do jedynego Wspólnika, posiadającego 100% akcji Spółki, analizując przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odliczalności Odsetek od Obligacji należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, w którym tzw. „kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali zdefiniowani jako:

*   wspólnik spółki pożyczkobiorcy posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
*   co najmniej dwaj wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Brzmienie cytowanych powyżej przepisów wskazuje, iż dla objęcia Odsetek z tytułu Obligacji ograniczeniami wynikającymi z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji konieczne jest, aby:

*   Obligacje nabyte zostały przez wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 podmioty, tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców,
*   w dniu zapłaty Odsetek z tytułu Obligacji podatnik był zadłużony u tzw. kwalifikowanych wierzycieli, oraz
*   wartość zadłużenia wobec wspomnianych kwalifikowanych wierzycieli przekroczyła na dzień zapłaty Odsetek łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Dla zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP wskazane powyżej warunki powinny być spełnione łącznie.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie w przypadku, gdy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec znaczących udziałowców - obliczone na dzień zapłaty odsetek - przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W celu dokonania weryfikacji w tym zakresie należy prawidłowo określić wysokość zadłużenia wobec tzw. kwalifikowanych wierzycieli.

Zadłużenie należy rozumieć jako sumę długów. Natomiast o istnieniu długu można mówić tylko wtedy, kiedy istnieje zobowiązanie do spełnienia świadczenia. W związku z tym do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, określonego na dzień zapłaty Odsetek, nie należy wliczać kwoty spłacanej w tym dniu (tj. Kwoty głównej Obligacji oraz Odsetek od Obligacji spłacanych w tym dniu), ponieważ kwoty te nie stanowią już zadłużenia na dzień zapłaty Odsetek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu) z tego tytułu. Tym samym, w dniu spłaty Odsetek, Spółka nie będzie już dłużnikiem Y z tytułu spłaconych w tym dniu Kwoty głównej Obligacji oraz Odsetek i zobowiązanie w części spłacanej danego dnia - jako wygasłe - nie będzie powiększało zadłużenia Spółki.

Dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, należy wziąć zatem pod uwagę jedynie zobowiązania taktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości). Wyliczając wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek należy pominąć zarówno zobowiązania zrealizowane (spłacone) do tego dnia, jak i zobowiązania realizowane (spłacane) w tym dniu.

Tym samym w sytuacji, w której spłata części Kwoty głównej odpowiadającej części wyemitowanych Obligacji nastąpi tego samego dnia co zapłata Odsetek z tytułu tej części Obligacji, to regulowane danego dnia zobowiązanie z tytułu Kwoty głównej Obligacji, jak i Odsetek, należy uznać jako wygasłe w tym dniu, w związku z czym nie powinno być ono uwzględniane przy obliczaniu wartości zadłużenia Spółki wobec Y na dany dzień. Dokonując spłat Wnioskodawca „uwolnił się” od zadłużenia wobec Wspólnika z tytułu regulowanych (spłacanych) w danym dniu kwot. Spełnienie świadczenia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z tego tytułu w spłaconej części.

Biorąc pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, na dzień zapłaty Odsetek od Obligacji wyemitowanych do Wspólnika, wartość zadłużenia wobec tego Wspólnika obejmować będzie pozostałą do spłaty część Kwoty głównej Obligacji oraz pozostałą do spłaty część Odsetek z tytułu Obligacji, bez uwzględnienia:

*   spłacanej w tym dniu części Kwoty głównej Obligacji, oraz
*   spłacanych w tym dniu Odsetek z tytułu Obligacji.

Podsumowując, ustalając wartość zadłużenia Spółki wobec Wspólnika na dzień zapłaty Odsetek dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca nie powinien wliczać do wartości zadłużenia na dzień spłaty spłacanych w tym dniu Kwoty głównej oraz Odsetek przypadających na wykupowane Obligacje.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. ILPB3/423-435/14-2/EK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB3/423-391/14-2/PR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB3/423-392/14-2/PR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. ILPB3/423-393/14-3/PR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. (sygn. ILPB3/423-389/14-5/EK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2014 r (sygn ITPB3/423-610/13/PS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-503/13/PST),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-361b/13/MK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-415/12-8/IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.) uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekraczało trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

*   udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);
*   udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
*   udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika spółki-kredytobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników spółki-kredytobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
*   osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki

W odniesieniu do warunku udzielenia oprocentowanej pożyczki (kredytu) należy wskazać, że ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował pożyczkę dla potrzeb stosowania omawianych przepisów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Oznacza to, że za równoznaczne z udzieleniem pożyczki dla potrzeb tych przepisów uznaje się również emisję obligacji. Obligacja bowiem papierem wartościowym, emitowanym w serii (czyli reprezentującym prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek), w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wykupu obligacji). Świadczenie to może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Ww. przepisy zostały jednak znowelizowane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.)

W art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej wskazano również, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi **faktycznie przekazana** przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jedynym akcjonariuszem Spółki, posiadającym 100% akcji, jest rezydent podatkowy Szwajcarii. W roku 2007 Spółka dokonała emisji 100 obligacji imiennych serii A (dalej: Obligacje), które w całości zostały objęte przez ww. podmiot. Obligacje wyemitowane przez Spółkę stanowią tzw. obligacje zerokuponowe - tzn. do momentu zapadalności lub wcześniejszego wykupu ich posiadaczowi nie przysługują odsetki ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową Obligacji termin zapadalności następuje po upływie 10 lat od ich emisji (tj. w grudniu 2017 r.). Zgodnie z tą umową po zawarciu pisemnego porozumienia Spółka ma prawo do wykupu Obligacji, w całości lub części, przed terminem zapadalności Obligacji. Na podstawie zawartego porozumienia Spółka dokonała wcześniejszego wykupu części Obligacji, w ramach którego wypłaciła wspólnikowi kwotę odpowiadającą cenie emisyjnej wykupowanych Obligacji (dalej: Kwota główna) oraz wynagrodzeniu przypadającemu na okres od emisji do dnia wykupu tej części Obligacji (dyskonto; dalej: Odsetki).

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1pkt 60 ustawy ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisie tym jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Ponieważ użyte w ww. przepisie pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

W konsekwencji w „wartości zadłużenia” nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w świetle którego ustalając wartość zadłużenia Spółki wobec Wspólnika na dzień zapłaty wynagrodzenia za wykupowane Obligacje dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca nie powinien wliczać do wartości zadłużenia spłacanych w tych dniach: Kwoty głównej oraz Odsetek przypadających na wykupowane Obligacje - jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.