Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.322.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: data powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; prowizje; przychód; reasekuracja-reasekuracja bierna; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej jako Spółka) działa na polskim rynku nieprzerywanie od 1993r. Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w Dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora).

Niniejszy stan faktyczny dotyczy umów (polis) reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej (równolegle Spółka składa wniosek dotyczący umów reasekurowanych od początku ochrony ubezpieczeniowej). Innymi słowy wniosek dotyczy polis, które są reasekurowane nie od początku zawarcia polis, ale w trakcie ich obowiązywania, tzw. porfolio entry. W tym przypadku dochodzi do sytuacji „sprzedaży rezerwy składki”. W tym przypadku prowizja jest naliczana od rezerwy składki i także rozliczana jest w czasie poprzez przychody przyszłych okresów. Rozliczenie prowizji także następuje w określonych umownie okresach ustalonych umową (głownie miesięcznych).

Przychód należny z tytułu prowizji reasekuracyjnej uznawany jest na zasadzie memoriałowej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wartość tego przychodu jest uzależniona od wysokości rezerwy składki w danym okresie rozliczeniowym. Zatem dopiero w takim okresie można dokładnie określić wysokość prowizji przypadającej za dany okres.

W ramach tych umów Spółka wykazuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje także przychód w postaci prowizji reasekuracyjnej, która pierwotnie jest zarachowywana, a potem odraczana w czasie oraz ewentualny przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej.

Prowadząc rozliczenia umowy z reasekuratorem Spółka przekazuje na jego rzecz część składki otrzymanej od ubezpieczającego w zamian za prowizję reasekuracyjną oraz udział reasekuratora w odszkodowaniach i kosztach likwidacji szkód.

Rozliczenie z reasekuratorem prowizji w okresach rozliczeniowych (zwykle miesięcznych) ustalone jest w umowie z reasekuratorem.

Prowizja jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Spółkę. Jest naliczana jako odpowiedni procent składki.

Oznacza to, że wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację.

Wypłata prowizji następuje z dołu − na podstawie tzw. rachunku technicznego, który wystawiany jest przez Spółkę na koniec miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego umowy o reasekurację i zależna jest od wysokości rezerwy składki w danym okresie rozliczeniowym.

Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są rozliczane w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych biernych (mechanizm analogiczny do „odroczonych kosztów akwizycji”, tzw. „deferred acquisition costs”, w skrócie „DAC”), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Spółka co miesiąc rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu uzyskania prowizji z danej umowy.

Spółka zaznaczyła, że umowy ubezpieczenia zawierane są na okresy co najmniej 12 miesięcy i ujmowane w księgach zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji − Dz. U. z 2016 r., poz. 562 (poprzednio rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Rozliczenie księgowe udziałów reasekuratora obejmuje:

1.  księgowanie składki reasekuratora w systemie w momencie wystawienia polisy,
2.  księgowanie rezerwy składki w momencie wprowadzenia polisy do systemu,
3.  rozwiązanie rezerwy w trakcie trwania polisy,
4.  księgowanie prowizji reasekuracyjnej (prowizja zarachowana),
5.  rozliczenie prowizji w czasie (konta przychodów przyszłych okresów w pasywach - Ma, konta wynikowe przychodów - Wn.

Podkreślenia wymaga fakt, że zawarcie umowy reasekuracyjnej ma w rzeczywistości charakter ramowy, a ostateczna wysokość prowizji reasekuratora zależy od wysokości rezerwy składki w danym okresie rozliczeniowym. Wysokość tej rezerwy może być zmienna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym uznawanie w czasie przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki rozliczanie przychodów dla celów podatkowych w czasie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanego przepisu wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a taką działalnością jest prowadzona przez Spółkę działalność ubezpieczeniowa, podatkiem dochodowym opodatkowane są przychody określone zgodnie z zasadą memoriałową. Jak wskazuje doktryna: „Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano” (L. Błystak i inni. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2007, Unimex 2007, str. 308) W tym względzie należy zrównać przychody należne w rozumieniu ustawy podatkowej z należnościami wymagalnymi w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dla zakresu opodatkowania przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bez znaczenia pozostaje zatem moment faktycznego otrzymania należności (czyli zasada kasowa).

W związku z powyższą regulacją wskazującą na obowiązek memoriałowego wykazywania przychodu, koniecznym jest określenie momentu, w którym ww. przychód powstaje.

Ustawodawca uregulował powyższą kwestię w art. 12 ust 3a, 3c, 3d oraz 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przytoczona regulacja wprowadza trzy podstawowe momenty, w przypadku wystąpienia których możliwe jest powstanie przychodu podatkowego Ustawodawca kolejno wskazuje zatem:

1.  dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi albo
2.  dzień wystawienia faktury albo
3.  dzień uregulowania należności, zastrzegając, ze przychód podatkowy powstaje w momencie ziszczenia się pierwszego z ww. zdarzeń.

Jednocześnie jednak w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ustawodawca wskazał szczególny tryb określania momentu powstania przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z powyższego wynika, że w przypadku zawarcia przez kontrahentów umowy, do której celem ustalenia zasad rozliczeń pomiędzy stronami umowy wprowadzono postanowienia określające okresy rozliczeniowe (niekoniecznie jednakowe, byleby koniec przynajmniej jednego z okresów rozliczeniowych przypadał co najmniej raz w każdym roku podatkowym), przychody osiągane na podstawie takiej umowy rozliczane są w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Należy przy tym zauważyć, że: „Przepis zawiera dwie możliwości ustalenia okresu rozliczeniowego. Dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma ostatni dzień okresu rozliczeniowego, wynikający albo z umowy, albo z faktury” (G, Dźwigała i inni, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz. LexisNexis 2009. str. 240).

W konsekwencji, w przypadku umów rozliczanych w ustalonych umownie okresach przychód podatkowy z tytułu danej umowy należy wykazywać z końcem poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W ocenie Spółki przychody osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację, z uwagi na fakt wprowadzenia do umów postanowień dotyczących ustalenia okresów rozliczeniowych, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3c updop, a zatem w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze.

Z uwagi zaś na fakt bezpośredniego powiązania umów o reasekurację z umowami ubezpieczenia, a zatem także przychodów osiąganych tytułem prowizji z wysokością rezerwy składki, mechanizm ustalania wartości i sposobu wykazywania przychodu z prowizji, będący mechanizmem analogicznym do DAC, pozwala na ustalenie zarówno wysokości jak i momentu powstania przedmiotowego przychodu w prawidłowy sposób, bowiem odzwierciedla przychody osiągane w związku z zawartą umową o reasekurację poprzez przyporządkowanie ich do poszczególnych umów ubezpieczenia objętych reasekuracją a to właśnie od wysokości rezerwy składki uzależniona jest wartość prowizji reasekuracyjnej.

Prawidłowość zastosowania art. 12 ust 3c opiera się na następujących przesłankach:

1.  Nie ulega wątpliwości, że reasekuracja jest rodzajem usługi − przypomnijmy, że ustawa daje możliwość uznawania przychodów za określone w umowie okresy tylko w przypadku świadczenia usług. Przy tym umowa reasekuracji dotyczy świadczenia usług wzajemnych. Reasekurator uzyskuje przychody z tytułu przejęcia części ryzyka, czyli ubezpieczenia zawartych polis. Prowizja reasekuracyjna natomiast służy u reasekurowanego pokryciu kosztów związanych z administrowaniem umową oraz może w części stanowić dodatkowy przychód z tytułu scedowania umowy do reasekuratora.
2.  Skoro polisy (reasekuracja też jest polisą) zawierane są na pewne okresy (12 miesięcy lub dłużej), to ich wykonanie czyli świadczenia ochronne także rozciągnięte są w czasie; usługi ubezpieczeniowe z natury rzeczy nie polegają na jednorazowym świadczeniu (wykonaniu), ale na przejęciu odpowiedzialności majątkowej na zasadzie ryzyka za zdarzenia losowe określone w umowie w ustalonym okresie czasu. Z natury polisy wynika więc okresowość trwania umowy oraz okresowość świadczeń i rozliczeń.
3.  Przepis art. 12 ust. 3c ma więc zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN): „okres” to m in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”, „rozliczeniowy” to m. in. „dotyczący rozliczenia − uregulowania wzajemnych należności”; „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami: wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.
4.  Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.
5.  Sposób ustalania wynagrodzenia (rozliczeń) może i powinien być adekwatny do charakteru świadczeń oraz „wychwycenia” jednoznacznej podstawy do określenia wynagrodzenia, a tym samym wartości przychodu. Zawarcie umowy reasekuracyjnej i procentowe ustalenie prowizji nie daje pewności co do ostatecznej wartości podstawy jej naliczania, ponieważ wysokość przychodu z tytułu prowizji zależy od wysokości rezerwy składki, która jest zmienna − czyli pewność co wysokości prowizji spółka uzyskuje po upływie ustalonego umownie okresu.
6.  Ustawa nie narzuca sposobu ustalania okresów rozliczeniowych oraz sposobów ustalania cen za te okresy rozliczeniowe, poza obowiązkiem co najmniej jednego rozliczenia w roku podatkowym − wynikać to powinno z charakteru świadczeń oraz woli stron.
7.  Przychód za każdy okres ustalony umownie uznawany jest na zasadzie memoriałowej. Faktyczne rozliczenia kasowe nie mają znaczenia dla momentu uznania przychodu.
8.  Przychód uznawany jest na koniec okresu rozliczeniowego (zwykle miesiąca).
9.  Przepis art. 12 ust. 3c stanowi przepis szczególny w relacji do przepisów art. 12 ust. 3 i 3a. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (łac.) − prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie daty powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej, uznaje się za prawidłowe.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036., z późn. zm., dalej jako „updop”).

Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. 2016 r., poz. 562).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Na co wskazano powyżej, ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 updop odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów, tj. do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń przyjęty przez Spółkę.

Zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 999, ze zm.) zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością, u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.

Zawarcie przez ubezpieczyciela umowy reasekuracji stanowi swoiste ubezpieczenie ciążącego na nim ryzyka w razie zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Zauważyć przy tym należy, że już z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia zakład ubezpieczeń ceduje część ryzyka na inny zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w zamian za przysługujący mu udział w składce. Przekazanie składki nie może być zatem warunkiem reasekuracji, ponieważ obowiązki reasekuratora zaczynają się już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia.

Umowa reasekuracji biernej jest taką umową, na mocy której zakład ubezpieczeń (cedent) odstępuje całość lub część ubezpieczonego ryzyka bądź grupy ubezpieczonych ryzyk określonego rodzaju, wraz z odpowiednią częścią składek zakładowi reasekuracji. Zakład reasekuracji (cesjonariusz) w zamian za to zobowiązuje się do zapłaty cedentowi odpowiedniej części świadczeń (odszkodowania) wypłaconych ubezpieczającym się.

Z tytułu umowy reasekuracyjnej zakładowi ubezpieczeń przysługuje od zakładu reasekuracji prowizja, która jest jednym z głównych elementów wynagrodzenia ubezpieczyciela. Rozliczenie reasekuracji nie kończy się w roku ubezpieczeniowym, ale trwa do ostatecznego rozliczenia umów zawartych w danym roku, a obejmujących zakresem ubezpieczenia okres przyszły.

Umowa reasekuracji ustala wysokość prowizji wstępnej (prowizorycznej), naliczanej w przyjętych okresach sprawozdawczych (najczęściej co roku), która jest ostatecznie korygowana rzeczywistym współczynnikiem szkodowości. Rezultatem takiej korekty jest prowizja ostateczna należna ubezpieczycielowi. Na skutek takiej korekty przychód danego roku podatkowego z tytułu prowizji może być niższy niż zafakturowany w tym samym roku podatkowym łączny przychód z tytułu prowizji prowizorycznych.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przychodem są tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Zasadne jest więc twierdzenie, że u ubezpieczyciela nie jest przychodem należnym prowizja z tytułu reasekuracji biernej ustalona wstępnie (hipotetycznie) na podstawie prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzeń objętych ubezpieczeniem. Przychodem należnym ubezpieczyciela będzie ostateczna kwota prowizji.

Źródłem przychodu zakładów ubezpieczeniowych są zatem prowizje, które uzyskują (faktycznie otrzymują) one od reasekuratorów.

Co podkreślono na wstępie, w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy – co do zasady − powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania lub upływu terminu uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jeżeli usługa ma charakter jednorazowy lub jest rozliczana w okresach dłuższych niż jeden rok, to nie jest to usługa ciągła rozliczana w okresach rozliczeniowych i w takim przypadku przychód należny powinien być wykazany w dacie wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności (otrzymania zapłaty).

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że reasekuracja bierna spełnia przesłanki zakwalifikowania do usług finansowych i w konsekwencji u ubezpieczycieli dokonujących reasekuracji biernej przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny stanowić przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3a − z zastrzeżeniem ust. 3c updop − jako przychody z tytułu usług finansowych, które wynikają z określonego źródła i stały się określoną należnością (wierzytelnością) – zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 888/09.

Co istotne, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych przyjęte jest, że usługa będzie wykonana w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c updop).

Z ukształtowanej linii orzeczniczej wynika, ze sformułowanie „świadczenie usług” należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym pojęciem (por. wyrok z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu).

Przesłanką uznania zdarzenia za „świadczenie usługi” jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia (wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 528/09).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że u ubezpieczyciela przychód należny z tytułu prowizji z reasekuracji biernej, w wysokości naliczonej jako odpowiedni procent składki reasekuracyjnej, powstaje – co do zasady − w dacie wynikającej z art. 12 ust. 3a updop, tj. w dacie wykonania ochrony reasekuracyjnej, jednakże nie później niż w dacie wystawienia faktury, chociażby składka reasekuracyjna nie została uprzednio opłacona, albo w dniu uregulowania należności. Jeżeli jednak strony umowy reasekuracyjnej ustalą, że usługa ochrony reasekuracyjnej jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to stosownie do art. 12 ust. 3c updop, za datę powstania przychodu, w wysokości odpowiedniego procenta składki reasekuracyjnej przypadającej na okres rozliczeniowy, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka w związku z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora).

Wnioskodawca zaznaczył, że niniejszy stan faktyczny dotyczy umów (polis) reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej, czyli polis, które są reasekurowane nie od początku zawarcia polis, ale w trakcie ich obowiązywania, tzw. porfolio entry, gdy dochodzi do sytuacji „sprzedaży rezerwy składki”. W tym przypadku prowizja jest naliczana od rezerwy składki i także rozliczana jest w czasie poprzez przychody przyszłych okresów. Rozliczenie prowizji także następuje w określonych umownie okresach ustalonych umową (głownie miesięcznych).

Przychód należny z tytułu prowizji reasekuracyjnej uznawany jest na zasadzie memoriałowej za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wartość tego przychodu jest uzależniona od wysokości rezerwy składki w danym okresie rozliczeniowym. Zatem dopiero w takim okresie można dokładnie określić wysokość prowizji przypadającej za dany okres.

W ramach tych umów Spółka wykazuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje także przychód w postaci prowizji reasekuracyjnej, która pierwotnie jest zarachowywana, a potem odraczana w czasie oraz ewentualny przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej.

Prowadząc rozliczenia umowy z reasekuratorem Spółka przekazuje na jego rzecz część składki otrzymanej od ubezpieczającego w zamian za prowizję reasekuracyjną oraz udział reasekuratora w odszkodowaniach i kosztach likwidacji szkód.

Co istotne, rozliczenie z reasekuratorem prowizji w okresach rozliczeniowych (zwykle miesięcznych) ustalone jest w umowie z reasekuratorem.

Prowizja jest przeniesieniem na reasekuratora części kosztów akwizycji oraz innych kosztów administracyjnych poniesionych przez Spółkę. Jest naliczana jako odpowiedni procent składki. Oznacza to, że wysokość prowizji jest bezpośrednio zależna od wysokości składek ubezpieczeniowych z tytułu umów ubezpieczenia objętych umową o reasekurację.

Wypłata prowizji następuje z dołu − na podstawie tzw. rachunku technicznego, który wystawiany jest przez Spółkę na koniec miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego umowy o reasekurację i zależna jest od wysokości rezerwy składki w danym okresie rozliczeniowym.

Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są rozliczane w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych biernych (mechanizm analogiczny do „odroczonych kosztów akwizycji”, tzw. „deferred acquisition costs”, w skrócie „DAC”), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Spółka co miesiąc rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu uzyskania prowizji z danej umowy.

Spółka zaznaczyła, że umowy ubezpieczenia zawierane są na okresy co najmniej 12 miesięcy i ujmowane w księgach zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji − Dz. U. z 2016 r., poz. 562 (poprzednio rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie księgowe udziałów reasekuratora obejmuje:

1.  księgowanie składki reasekuratora w systemie w momencie wystawienia polisy,
2.  księgowanie rezerwy składki w momencie wprowadzenia polisy do systemu,
3.  rozwiązanie rezerwy w trakcie trwania polisy,
4.  księgowanie prowizji reasekuracyjnej (prowizja zarachowana),
5.  rozliczenie prowizji w czasie (konta przychodów przyszłych okresów w pasywach - Ma, konta wynikowe przychodów - Wn.

Spółka podkreśliła, że zawarcie umowy reasekuracyjnej ma w rzeczywistości charakter ramowy, a ostateczna wysokość prowizji reasekuratora zależy od wysokości rezerwy składki w danym okresie rozliczeniowym. Wysokość tej rezerwy może być zmienna.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przychody Spółki osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej, z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca − rozliczenie z reasekuratorem prowizji w okresach rozliczeniowych (zwykle miesięcznych) ustalone jest w umowie z reasekuratorem, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychody podatkowe z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinny być rozpoznawane podatkowo stosownie do art. 12 ust. 3c updop.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie daty powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja wydana została w zakresie powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji reasekuracyjnej, stosownie do opisanego we wniosku stanu faktycznego, sformułowanego pytania i zajętego stanowiska własnego Spółki w sprawie.

Odnośnie do skutków podatkowych związanych z przychodem z tytułu działu w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej tut. organ podatkowy będzie mógł się wypowiedzieć dopiero po skonkretyzowaniu się tego zagadnienia i złożeniu stosownego wniosku w tym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.