Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-626/11-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-24
Teza: CIT - w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; rok-rok kalendarzowy; rok-rok podatkowy; składnik-składnik majątkowy; wycena; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2011 r. (data wpływu: 19 października 2011 r.), na wezwanie IPPB3/423-626/11-2/PK1 z dnia 06 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązywania przepisów podatkowych przy przyjęciu przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, a także w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 06 października 2011 r. (znak sprawy: IPPB3/423-626/11-2/PK1), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Do spółki z o.o. (dalej Spółka albo Wnioskodawca) zostanie wniesiony przez inną spółkę kapitałową w drodze wkładu niepieniężnego Oddział innej spółki kapitałowej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będzie Nieruchomość Sopot składająca się z dwóch działek dla celów ewidencji gruntów (jedna z tych działek jest zabudowana dwoma budynkami (dalej Budynek I oraz Budynek II), nieruchomość gruntową niezabudowaną \[dalej Nieruchomość P\] oraz nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym (dalej Nieruchomość G). Przedmiotowe nieruchomości gruntowe oraz budynki nie zostały umieszczone w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport i nie były przedmiotem amortyzacji dla celów podatkowych dokonywanej przez ten podmiot

W oparciu o składniki majątkowe otrzymane w aporcie planowana jest realizacja inwestycji deweloperskich poprzez budowę nowych budynków albo adaptację budynków istniejących celem wytworzenia lokali mieszkalnych i lokali Usługowych przeznaczonych na sprzedaż albo wynajem.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowymi rozpoczęła działalność gospodarczą w grudniu 2010 r. (w zgłoszeniu identyfikacyjnym dla celów NIP Spółka jako datę rozpoczęcia działalności wskazała 15 grudnia 2010 r.). Do Spółki jeszcze w 2010 został wniesiony wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego, Spółka zawarła także umowę najmu oraz poniosła wydatki związane z jej założeniem (koszty rejestracji w KRS). Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, iż Spółka. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i rozpoczęła działalność gospodarczą w grudniu 2010 r, (w zgłoszeniu identyfikacyjnym dla celów NIP Spółka jako datę rozpoczęcia działalności wskazała 15 grudnia 2010 r.). Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r. i przedmiotowy wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie do Spółki wniesiony do dnia 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Jakie przepisy Spółka powinna stosować dla wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa otrzymanych w ramach aportu?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę, w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości gruntowych oraz budynków, które nie zostały uprzednio przez podmiot wnoszący aport wprowadzone do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środek trwały wartość początkowa takich środków trwałych będzie stanowić jego wartość rynkowa, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę, w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości gruntowych oraz budynków, które nie zostały uprzednio przez podmiot wnoszący aport wprowadzone do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środek trwały wartość początkowa takich środków trwałych będzie stanowić ich wartość rynkowa z momentu dokonania aportu powiększona o ewentualne przyszłe wydatki na ulepszenia już istniejących budynków oraz wybudowanie nowych budynków, w związku z powstaniem ujemnej wartości firmy?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości gruntowych oraz budynków, które zarówno w podmiocie wnoszącym aport nie zostały zakwalifikowane do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak i nie zostaną tak zakwalifikowane po stronie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia takiej nieruchomości oraz budynków, także po 2011r., stanowić będzie dla Spółki ich wartość rynkowa z momentu dokonania aportu powiększona o ewentualne przyszłe wydatki na ulepszenia już istniejących budynków oraz wybudowanie nowych budynków, w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu?
5.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości gruntowej oraz budynków, które zarówno w podmiocie wnoszącym aport nie zostały zakwalifikowane do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jaki nie zostały tak zakwalifikowana po stronie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia takiej nieruchomości oraz budynków, także po 2011r., stanowić będzie dla Spółki ich wartość rynkowa z momentu dokonania aportu powiększona o ewentualne przyszłe wydatki na ulepszenia już istniejących budynków oraz wybudowanie nowych budynków, w przypadku powstania ujemnej wartości firmy w wyniku aportu?
6.  Jak określić koszty uzyskania przychodu po stronie Spółki w przypadku zbycia Apartamentów powstałych w wyniku adaptacji Budynku II nawet jeśli zbycie nastąpi po 2011 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej także updop) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że przypadku Spółki której rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2010 r. i skończy się 30 listopada 2011 r. powinna ona do wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Ad. 2

W przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości, które nie zostały wprowadzone przez podmiot wnoszący aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b updop) by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne łączną wartość początkową tychże środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej (w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy). W przepisach updop w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. zawarto zasady dotyczące ustalania wartości początkowej określonych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego. Mianowicie, w art. 16g ust 9 updop zawarto zasadę kontynuacji, zgodnie z którą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego”. Jednocześnie art. 16g ust. 10a updop stanowi, iż wskazany „przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 oraz art. 16h ust. 3a updop. W art. 16h ust. 3 wskazano, że „podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu (\`(...)\`) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony(…)”. Z kolei art. 16h ust. 3a updop wprowadza zasadę zgodnie z którą „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe przepisy wskazują zatem jednoznacznie, iż w przypadku otrzymania w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątku stanowiących zarówno w majątku zbywcy jak i w majątku nabywcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wprowadzone do odpowiedniej ewidencji i amortyzowane dla celów podatkowych, obowiązuje zasada kontynuacji. Oznacza to, iż podmiot otrzymujący aport jest zobowiązany ująć w swojej ewidencji takie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wartościach początkowych wynikających z ewidencji wnoszącego aport i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez, niego odpisów amortyzacyjnych. Inaczej jest natomiast w przypadku otrzymania w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa składników rzeczowych majątku czy praw majątkowych, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a po stronie otrzymującego aport spełnią wszelkie przesłanki wyrażone w art. 16a oraz 16b updop, by uznać je za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z art. 16g ust 10a updop „Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”. Z kolei art. 16g ust. 10 updop stanowi, że w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, iż w związku z tym ze ani nieruchomość ani znajdujące się na niej budynki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny i jednocześnie może spełniać w Spółce warunki do uznania jej za środek trwały jej wartość początkowa powinna być ustalona przez Spółkę zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 updop, tj. jako ich wartość rynkowa z dnia wniesienia do spółki w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Zgodnie z art. 16g ust 2 updop „Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia .(\`(...)\`) wniesienia do spółki”. W tym miejscu wypada wskazać że w odniesieniu do omawianej sytuacji na podstawie wstępnych analiz można stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (tj. wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zatem w odniesieniu do pytania 2 Wnioskodawcy można stwierdzić że z przepisów updop w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. wprost wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości oraz budynków wzniesionych na tej nieruchomości, które nie zostały wprowadzone przez podmiot wnoszący aport do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b updop), by uznać je za środki trwałe, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy, wartość początkową tych środków trwałych będzie stanowić ich wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu do Spółki.

Pytanie 3

Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 Updop, łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

*   jako sumę ich wartości rynkowych - w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

*   jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przypadku aportu nie występuje cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w przypadku sprzedaży) ale jej odpowiednikiem jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 10 Updop oznacza, że uzasadnione jest zastąpienie sformułowania „cena nabycia” wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. W konsekwencji, jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych nabytych w ramach aportu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian z aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jeżeli zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez podmiot wnoszący aport nie będzie skutkował powstaniem dodatniej wartości firmy, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ( w tym praw do znaków towarowych) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieujętych w ewidencji podmiotu wnoszącego aport według następującego wzoru:

Łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa — składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przy założeniu, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą składniki majątkowe, które będą w Spółce zakwalifikowane do środków trwałych I Wartości niematerialnych i prawnych o wartości rynkowej 100 oraz składniki majątkowe, które nie będą W Spółce zakwalifikowane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości rynkowej 50, zaś Spółka wyda udziały o wartości nominalnej 140 to łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyniesie 90 (140 - 50).

W dalszej kolejności Spółka będzie zobowiązana do określenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych. Należy wskazać, że updop nie reguluje tej kwestii. Zdaniem Spółki wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych należy ustalić proporcjonalnie, tj.:

*   najpierw należy ustalić odpowiednią proporcję, tj. łączną wartość początkową środk6w trwałych wartości niematerialnych prawnych obliczonych dla celów amortyzacji zgodnie z powyższym wzorem (czyli przy powyższych założeniach 90) należy podzielić przez wartość rynkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczoną dla potrzeb określenia wartości firmy (czyli przy powyższych założeniach 100) co oznacza przy powyższych założeniach współczynniki na poziomie 0,9;

*   następnie wartość rynkową każdego środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej (w tym praw ochronnych do znaku towarowego), która lic była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiot wnoszący aport, należy pomnożyć przez powyższą proporcję (czyli jeśli np. wartość rynkowa danego środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej wynosi 50 to należy pomnożyć to przez 0,9 i w6wczas za wartość początkową takiego środka trwałego albo wartości niematerialnej prawnej dla cel6w amortyzacji podatkowej przyjąć 45.

Tak ustalone wartości początkowe poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nieujętych w ewidencji podmiotu wnoszącego aport, (w tym praw ochronnych do Znaków Towarowych) będą stanowiły podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych i w momencie zbycia przez Spółkę środka trwałego albo wartości niematerialnej będą stanowić, pomniejszone o dokonane już odpisy amortyzacyjne, koszty uzyskania przychodu.

Pytanie 4

W przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości wraz z wniesionymi na niej budynkami, która zarówno w podmiocie wnoszącym aport nie została zakwalifikowana do wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie zostanie tak zakwalifikowane po transakcji po stronie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia takiej nieruchomości oraz znajdujących się na niej budynków stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu do Spółki powiększona o ewentualne przyszłe wydatki na ulepszenia juz istniejących budynków oraz wybudowanie nowych budynków (w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy)

Zauważyć należy, iż updop w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie reguluje wprost kwestii ustalenia wartości i wykazania w księgach składników majątku obrotowego (tj. składników, które zarówno u podmiotu wnoszącego aport nie spełniały przesłanek pozwalających na wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie spełniają ich po transakcji po stronie podmiotu otrzymującego aport) wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanej w formie aportu. Spółka stoi jednak na stanowisku, iż w takim przypadku wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w ewidencji podmiotu otrzymującego aport a niewprowadzonych uprzednio do ewidencji środków trwałych I wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanej w updop metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment otrzymania przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 16 ust 2 updop wartość początkową firmy stanowi m.in. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego w postaci aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia wniesienia. Zgodnie zatem z tym przepisem dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenić należy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy czy towary). W konsekwencji, jeśli wchodząca w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem nieruchomość gruntowa oraz budynki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport i nie zostaną ujęte w takiej ewidencji przez Spółkę to powinny one zostać wprowadzone do ewidencji księgowej podmiotu otrzymującego aport po wartości rynkowej i w przypadku ich zbycia kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa z dnia dokonania aportu.

Pytanie 5

Zgodnie ż art. 16g ust. 10a updop, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 16g ust 10 Updop, łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

*   jako sumę ich wartości rynkowych - w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;

*   jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przypadku aportu nie występuje cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w przypadku sprzedaży) ale jej odpowiednikiem jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 10 Updop oznacza, że uzasadnione jest zastąpienie sformułowania „cena nabycia” wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. W konsekwencji jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi j prawnymi.

Jeżeli zatem wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje składniki majątkowe (np. nieruchomości zabudowane budynkami), które zarówno w podmiocie wnoszącym aport jak w Spółce nie zostaną zakwalifikowane do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość początkową (podatkową) takich składników majątkowych (m.in. nieruchomości oraz budynków) stanowić w księgach Spółki będzie ustalana według następującego wzoru:

Łączna wartość początkowa (podatkowa) środków majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi = wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa — wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przy założeniu, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą składniki majątkowe, które nie będą w Spółce zakwalifikowane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości rynkowej 100 oraz składniki majątkowe, które będą w Spółce zakwalifikowane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości rynkowej 50, zaś Spółka wyda udziały o wartości nominalnej 140 to łączna wartość początkowa (wartość podatkowa) składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi wyniesie 90 (140 - 50).

W dalszej kolejności Spółka będzie zobowiązana do określenia wartości początkowej (podatkowej) poszczególnych składników majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi albo środkami trwałymi. Należy wskazać, że updop nie reguluje tej kwestii. Zdaniem Spółki wartość początkową (podatkowa) poszczególnych składników majątkowy niebędących wartościami niematerialnymi i prawnych oraz środkami trwałymi należy ustalić proporcjonalnie, tj.:

*   najpierw należy ustalić odpowiednią proporcję, tj. łączną wartość początkową (podatkową) składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi obliczoną dla celów amortyzacji zgodnie z powyższym wzorem (czyli przy powyższych założeniach 90) należy podzielić przez wartość rynkową składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi obliczoną dla potrzeb określenia wartości firmy (czyli przy powyższych założeniach 100) co oznacza przy powyższych założeniach współczynniki na poziomie 0,9;

*   następnie wartość rynkową każdego środka majątkowego niebędącego środkiem trwałym i wartością niematerialną i prawną, która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, należy pomnożyć przez powyższą proporcję (czyli jeśli np. wartość rynkowa danego składnika majątkowego niebędącego środkiem trwałym albo wartością niematerialną i prawną wynosi 50 to należy pomnożyć to przez 0,9 wówczas za wartość początkową (podatkowa) takiego amortyzacji składnika majątkowego należy przyjąć 45.

Tak ustalone wartości początkowe (podatkowe) poszczególnych składników majątkowych niebędących ani w podmiocie wnoszącym aport ani w Sp6łce środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi prawnymi stanowić będą koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tych składników i uzyskania z tego tytułu przychodu przez Spółkę.

Pyt.6

Przepisy podatkowe obowiązujące do końca 2010 r. nie określały sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub z.cz.p., w szczególności środków obrotowych. Na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport) kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników w szczególności środków obrotowych, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci odpowiednio przedsiębiorstwa lub z.cz.p. powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji SPV 2010/2011 na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu. Takie stanowisko prezentowały organy podatkowe w interpretacjach wydawanych na gruncie updop 2010 (zobacz np. interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-338/10-6/MS).

Podsumowując, przychodem na moment sprzedaży środków obrotowych czyli Apartamentów będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast rozliczana proporcjonalnie do powierzchni sprzedawanych Apartamentów wartość Budynku II oraz Nieruchomości Sopot ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji SPV 2010/11. Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji) - tak przykładowo interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS. W szczególności koszt uzyskania przychodu wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia aportu do SPV 2010/11 w części przypadającej na sprzedawane Apartamenty przy założeniu że w zamian za aport SPV wydała udziały o wartości nominalnej co najmniej równej wartości rynkowej Oddziału wnoszonego aportem do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.