Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.453.2023.3.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-23
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze spadku.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; spadek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (ulga mieszkaniowa). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Zwraca się Pani z wnioskiem o indywidualną interpretację Pani sytuacji, która wynikła z błędnych informacji udzielonych przez pracownika Urzędu Skarbowego w 2018 r., po sprzedaży nieruchomości znajdującej się przy ul. A.

Po śmierci Pani cioci B (\`(...)\`) 2013 r. zostało przeprowadzone skomplikowane postępowanie spadkowe, w wyniku którego Sąd przychylił się do testamentu zmarłej i uczynił Panią jedyną spadkobierczynią.

Od spadku zgodnie z decyzją Naczelnika (\`(...)\`) Urzędu Skarbowego dla C z (\`(...)\`) 2016 r. odprowadziła Pani 30 listopada 2016 r. podatek w kwocie 8462 zł (decyzja oraz dowód wpłaty w załączniku). Mieszkanie zostało sprzedane 9 sierpnia 2018 r. aktem notarialnym Pani D (akt sprzedaży w załączniku).

Po finalizacji sprzedaży zgłosiła się Pani do Urzędu Skarbowego ze wszystkim dokumentami (aktem zgonu, aktem własności mieszkania oraz aktem sprzedaży) w celu uzyskania informacji o formalnościach, które miałaby Pani dokonać. Pracownik Urzędu Skarbowego wyjaśnił Pani, iż od dnia śmierci Pani cioci upłynęło 5 lat i w związku z tym nie ma obowiązku lokowania pieniędzy ze sprzedaży w pracach remontowo-budowlanych czy inwestowania ich w zakup innej nieruchomości. Wiedziona zaufaniem w słowa pracownika państwowego, który co do zasady, powinien znać przepisy prawne informację tę przyjęła Pani za pewną i wiarygodną.

W związku z tym nie zbierała Pani żadnych faktur ani rachunków, mimo iż część pieniędzy ulokowała Pani w pracach remontowych swojego domu położonego przy ul. E w F.

Ponieważ podczas budowy domu wystąpiły odstępstwa od pierwotnego projektu budowlanego, co uniemożliwiło otrzymanie decyzji o odbiorze budynku mieszkalnego i dopuszczeniu go do użytkowania, zmuszona była Pani prosić Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w G o interwencję, co uczyniła Pani 12 listopada 2019 r. (pismo w załączniku). Pozwolenie na wznowienie robot budowlanych otrzymała Pani dopiero 15 czerwca 2021 r. Tak powolny tok sprawy spowodowany był epidemią COVID-19.

Decyzja Inspektora Nadzoru Budowlanego była jednak niezbędna do podjęcia działań naprawczych, gdyż określała ona zakres prac jak i niezgodności, które zobowiązana była Pani usunąć. Do uzyskania odbioru budowlanego doszło dopiero 22 lutego 2023 r.

3 lutego 2023 r. otrzymała Pani pismo z Urzędu Skarbowego H wzywające Panią do rozliczenia PIT-39 oraz opłacenia podatku. Zaskoczona takim stanem rzeczy skontaktowała się Pani z Panią I, która zajmuje się Pani sprawą z prośbą o wyjaśnienie i pomoc. Zaproponowała Ona by złożyła Pani ten wniosek.

W związku z tym, iż działała Pani wiedziona zaufaniem do słów pracownika Urzędu Skarbowego, który w 2018 r. uznał Pani sprawę za zakończoną, nie miała Pani presji czasu na zagospodarowanie pieniędzy ze sprzedaży mieszkania w remoncie czy zakupie nieruchomości. Nie czuje się Pani winna popełnionego zaniedbania obowiązku podatkowego, ale też nie może udowodnić, iż sytuacja ta wynika z faktu, iż to pracownik Urzędu Skarbowego wprowadził Panią w błąd. Dlatego nie prosi Pani o całkowite zwolnienie Pani z obowiązku zapłaty podatku, a tylko o zaliczenie kosztów prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych w roku 2022/2023 jako kosztów zmniejszających kwotę należnego podatku.

Pragnie Pani podkreślić, iż Pani zamiarem nie było dokonanie oszustwa podatkowego czy zaniedbania obowiązków, które to miałby doprowadzić do uzyskania jakiejkolwiek korzyści materialnej.

**Uzupełnienie stanu faktycznego:**

Pani Ciocia zmarła (\`(...)\`) 2013 r. Była Ona uprzednio przez wiele lat właścicielem lokalu mieszkalnego, który Pani odziedziczyła.

Przychód ze zbycia nieruchomości otrzymanej w spadku został w całości wydatkowany na prace remontowo-budowlane nakazane przez Starostwo w G w domu w F przy ul. E, który do września 2023 r. stanowił Pani własność. Ze względu na sytuację epidemiologiczną COVID-19 doszło jednak do przekroczenia wskazanego 3-letniego terminu na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży spadku.

Pierwsze pismo o wznowienie budowy zostało skierowane do Starostwa 12 listopada 2019 r. Niestety prace Inspektoratu zostały w bardzo znacznym stopniu ograniczone a przeprowadzanie inspekcji w terenie całkowicie zawieszone ze względu na epidemię COVID-19. Dlatego też nie mogła Pani przeprowadzić prac w terminie 3-letnim.

Ostatecznie decyzję o zakresie niezbędnych prac naprawczych otrzymała Pani dopiero 15 czerwca 2021 r.

W oparciu o decyzję Powiatowego Inspektoratu Budowlanego w G z 15 czerwca 2021 r. poniosła Pani wydatki na następujące cele związane z przebudową i remontem nieruchomości mieszkalnej:

a) wyburzenia pomieszczenia kotłowni, o wymiarach (\`(...)\`), z uwagi na ustawienie ściany kotłowni w niezgodnej z prawem budowlanym odległości od ogrodzenia z sąsiednią działką,

b) montażu grzejników elektrycznych i bojlera,

c) demontażu okna połaciowego.

Wykonanie tych prac budowlanych miało na celu doprowadzenie budynku do zgodności z obowiązującymi przepisami i otrzymanie pozwolenia na użytkowanie lokalu.

Przeprowadziła Pani też ogólne prace remontowe w domu, malowanie, zainstalowanie prysznica, odgrzybianie budynku, odnawianie podłogi i mebli kuchennych, wymiana kabla doprowadzającego prąd do budynku.

Posiada Pani dowody na zakupy materiałów remontowo-budowlanych, systemu grzewczego, dowody wpłaty za usługę wykonania prac remontowo-budowlanych, które dotyczą nieruchomości mieszczącej się w F przy ul. E (zostały przesłane wraz z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej).

Te dowody to:

– faktura nr (\`(...)\`) z 19 grudnia 2022 r.,

– faktura nr (\`(...)\`) z 23 grudnia 2022 r.,

– faktura nr (\`(...)\`) z 20 grudnia 2022 r.,

– faktura nr (\`(...)\`) z 23 grudnia 2022 r.,

– paragon fiskalny nr (\`(...)\`) z 19 grudnia 2022 r.,

– wydruk z Pani konta bankowego – zaliczka na prace remontowo - budowlane z 14 sierpnia 2022 r.,

– wydruk z Pani konta bankowego – rozliczenie końcowe za przeprowadzone prace remontowo - budowlane z 9 stycznia 2023 r.,

– wydruk z Pani konta bankowego – przelew za materiały za wykonane prace remontowo - budowlane z 5 stycznia 2023 r.,

– paragon fiskalny (\`(...)\`) z 28 listopada 2022 r.,

– potwierdzenie odebrania transzy pieniędzy na zakup materiałów z 16 grudnia 2022 r.,

– potwierdzenie odebrania transzy pieniędzy na zakup materiałów z 8 listopada 2022 r.,

– umowa zawarta 10 sierpnia 2022 r. na przeprowadzenie prac remontowo - budowlanych.

Pani intencją jest uznanie poniesionych kosztów prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych w roku 2022/2023 jako wydatków na własne cele mieszkaniowe. Chciałaby Pani by te koszty zostały uznane jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. Ww. wydatki dotyczyły domu położonego w F przy ul. E. Prace w domu zostały zakończone i otrzymała Pani zezwolenie na użytkowanie 22 lutego 2023 r.

W odpowiedzi na pytanie organu dotyczące tego czy w domu przy ul. E w F realizowała/będzie realizowała Pani swoje własne cele mieszkaniowe – o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazała Pani, że istniał zamiar realizacji własnych celów mieszkaniowych we wskazanym domu, ale ostatecznie zmieniły się plany życiowe i dom został sprzedany we wrześniu tego roku.

Właścicielem domu była Pani od 22 grudnia 2008 r. do 5 września 2023 r.

Środki uzyskane ze sprzedaży w 2018 r. nieruchomości, nabytej w drodze spadku, nie zostały przez Panią przeznaczone w terminie do 31 grudnia 2021 r. na remont domu przy ul. E w F. Prace budowlane – tak jak wskazała Pani wcześniej – zostały przeprowadzone później z przyczyn niezależnych od Pani.

Zbycie nieruchomości 9 sierpnia 2018 r. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mieszkanie zostało sprzedane osobie prywatnej do celów mieszkaniowych. Nigdy nie prowadziła i nie prowadzi Pani obecnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

**Pytania**

1) Czy w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze zbyciem 9 sierpnia 2018 r. lokalu mieszkalnego odziedziczonego po Pani cioci, zmarłej 11 kwietnia 2013 r., osiągnęła Pani dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisane we wniosku Pani wydatki stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, które mogą zostać przez Panią uwzględnione przy wyliczaniu kwoty podatku do zapłaty?

**Pani stanowisko w sprawie**

**Ad. 1.**

**Pani zdaniem,** w związku ze zbyciem 9 sierpnia 2018 r. lokalu mieszkalnego odziedziczonego po Pani cioci zmarłej (\`(...)\`) 2013 r. nie osiągnęła Pani dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem okres o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, uwzględniając okres, w którym właścicielem lokalu była spadkodawczyni przekraczał 5 lat.

Rozwijając powyższe należy zauważyć, że jak stanowi norma z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającym zastosowania w sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie jak stanowi norma z art. 10 ust. 5 analizowanej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przenosząc powyższe unormowania na grunt sprawy należy odnotować, że stała się Pani właścicielem nabytego w spadku lokalu w dniu śmierci spadkodawczyni tj. (\`(...)\`) 2013 r. Jednocześnie jego zbycia dokonała Pani 9 sierpnia 2018 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (okres ten upływał 31 grudnia 2018 r.). Należy jednak zauważyć, że przedmiotowy lokal był uprzednio własnością spadkodawczyni przez wiele lat, stąd zastosowanie znajdowała cytowana wyżej norma z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którą do okresu posiadania nieruchomości warunkującego wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przez spadkobiercę wlicza się również okres posiadania przez spadkodawcę, który w przedmiotowej sprawie wynosił wiele lat. Kumulacja okresu dysponowania nieruchomością przez Panią oraz Pani spadkodawcę skutkować winna natomiast przyjęciem tego, że w sprawie uzyskane przez Panią przysporzenie w związku ze sprzedażą nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Taki sposób rozumowania został również przedstawiony Pani przez pracownika Urzędu Skarbowego do którego osobiście zgłosiła się Pani w 2018 r. i który uznał, że sprawa jest zakończona bez dokonywania wymiaru podatku.

**Ad. 2.**

**Pani zdaniem,** w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisane we wniosku Pani wydatki stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, które mogą zostać uwzględnione przy wyliczaniu przez Panią kwoty podatku do zapłaty.

Jak stanowi norma z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie w oparciu o postanowienia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m. in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy zauważyć, że wskazane przez Panią wydatki znajdujące się w opisie zaistniałego stanu faktycznego bez wątpienia były ponoszone na własne cele mieszkaniowe.

Faktem przy tym jest to, że zostały one poniesione po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło zbycie odziedziczonej nieruchomości (okres ten upływał z końcem 2021 r.). Tym niemniej jednak należy zauważyć, że przyczyną niedochowania ustawowego terminu poniesienia wydatków była okoliczność całkowicie niezależna od Pani tj. wybuch epidemii COVID-19 i związane z tym istotne ograniczenia w funkcjonowaniu organów, w tym nadzoru budowlanego. Pomimo złożonego pierwotnie jeszcze w roku 2019 wniosku do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w G, jego rozpatrzenie oraz uzyskanie pozwolenia na wznowienie robót budowlanych nastąpiło dopiero po upływie ponad 1,5 r. Tym samym, Pani z przyczyn nadzwyczajnych za które nie ponosi odpowiedzialności i wynikających z funkcjonowania organu administracji, mogła przystąpić do właściwych robót, a tym samym również do ponoszenia stosownych wydatków z półtorarocznym opóźnieniem. Tym samym, z ustawowego terminu 3-letniego przysługującego na poczynienie wydatków mieszkaniowych faktycznie pozostał Pani jedynie okres półtoraroczny, w którym nie była Pani w stanie ponieść zasadniczych wydatków.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest:

Odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z wniosku wynika m. in., że nabyła Pani lokal mieszkalny w drodze dziedziczenia po zmarłej 11 kwietnia 2013 r. cioci. 9 sierpnia 2018 r. sprzedała Pani ten lokal mieszkalny.

Pani wątpliwość budzi kwestia czy zbycie lokalu mieszkalnego odziedziczonego po zmarłej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem oraz czy w przedstawionej sprawie możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Na mocy art. 926 § 1 ww. Kodeksu:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wyjaśnienia wymaga, że ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Tym samym od 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca).

Ww. zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, ponieważ odpłatne zbycie przez Panią lokalu mieszkalnego nastąpiło 9 sierpnia 2018 r.

Wobec powyższego data nabycia przez Panią lokalu mieszkalnego, tj. moment w którym odziedziczyła Pani spadek po zmarłej cioci (11 kwietnia 2013 r.), a nie data nabycia ww. lokalu przez Pani ciocię, jest istotna dla ustalenia kiedy rozpoczął się bieg terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, odpłatne zbycie 9 sierpnia 2018 r. lokalu mieszkalnego nabytego przez Panią w drodze spadku po zmarłej cioci, stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym, mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – gdyż zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca 2013 r., w którym nastąpiło nabycie – i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany został w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma on charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Zatem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m. in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d komentowanej ustawy.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m. in. lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego przychodu na wskazane w ustawie – art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy – własne cele mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2368).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.).

W uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazano, że:

(…) W przypadku podatników, którzy dokonali odpłatnego zbycia w 2018 r., warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie uzyskanych środków do końca 2020 r.

Zauważyć należy, że obecna sytuacja gospodarcza, spowodowana epidemią, w wielu przypadkach uniemożliwia podatnikom wypełnienie warunków zwolnienia z przyczyn od nich niezależnych. Ponadto, z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), która wydłużyła okres wydatkowania przychodu z dwóch lat, do lat trzech. Na podstawie art. 16 wskazanej wyżej ustawy, zmiana ta obowiązuje w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zmiana ta oznacza, że podatnicy, którzy dokonali odpłatnego zbycia w 2019 r., aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, powinni wydatkować uzyskany przychód do końca 2022 r. Zatem trwająca obecnie epidemia nie wpływa bezpośrednio na sytuację podatkową podatników objętych przywołanymi zmianami.

Z powyższych przyczyn uzasadnione jest wydłużenie terminu na wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnikom uzyskującym przychody ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r., co pozwoli na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r. (…)

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez Panią stanu faktycznego znajduje zastosowanie powyższy przepis przedłużający do 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 27 powołanej ustawy:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Przy czym zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy oraz zacytowane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że aby skorzystać ze ww. zwolnienia powinna Pani wydatkować uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przychód na określone w ustawie, tj. w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, własne cele mieszkaniowe, które obejmują m. in. remont własnego budynku mieszkalnego, oraz dokonać tego począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie wskazanym przez ustawodawcę (w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2021 r.). Wydatki, które wskazuje Pani w opisie sprawy, zostały przez Panią poniesione po 31 grudnia 2021 r. Powyższe jest wystarczające dla uznania, że nie jest Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji uzyskany przez Panią dochód z odpłatnego zbycia w 2018 r. lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie i stanowiło dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W związku z załączeniem do wniosku dokumentów wskazuje się, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.