Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.954.2020.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 stycznia 2021 r.) oraz z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową:

*   w części dotyczącej niezaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do litery „a” dla celów obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.954.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 stycznia 2021 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 13 stycznia 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismami z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 stycznia 2021 r.) oraz z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 stycznia 2021 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Od dnia 13 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważający przedmiot tej działalności stanowi działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PITU”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej świadczy dla swoich klientów usługi programistyczne w zakresie projektowania i tworzenia nowoczesnego, innowacyjnego oprogramowania (dedykowanych aplikacji internetowych), a także integrowania i rozwijania istniejących rozwiązań w zakresie IT. Wnioskodawca wykonuje również badania mające na celu optymalizacje procesów biznesowych, jak również przeprowadza wdrażanie innowacyjnych i autorskich metod przetwarzania danych, zapewniających optymalną wydajność przy wykorzystaniu minimalnych zasobów obliczeniowych. W zakres świadczonych przez Niego usług wchodzi realizowanie projektów związanych z szeroko pojętym Internetem i siecią: szablony HTML, blogi, systemy CMS, ERP, CRM, B2B, B2C, moduły, pluginy, mini sklepy, platformy e-commerce, hurtownie danych, systemy do automatyzacji procesów biznesowych (np. sprzedaży i księgowania), profilowanie użytkowników (przetwarzanie danych), integracje zewnętrzne typu REST API, projekty baz danych, systemy marketingowe i mailingowe, systemy windykacji, systemy typu multi-vendor, giełdy, platformy społecznościowe, boty, testy automatyczne, projekty graficzne.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie usług programistycznych, świadczonych na rzecz Jego klientów, obejmuje tworzenie nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, ani Jego klientów lub na opracowywaniu rozwiązań na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i Jego klientów. Świadczone usługi programistyczne polegają na tworzeniu nowych kodów, a nie na dokonywaniu rutynowych i okresowych zmian w oprogramowaniu. Działalność ta ma charakter działalności twórczej, wymagającej kreatywności. Wnioskodawca prowadzi ją w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępne zasoby wiedzy i umiejętności - zarówno w zakresie nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i nauk stosowanych (informatyka, elektronika). Wnioskodawca wykorzystuje głównie takie technologie i języki programowania, jak: …., ….., ….. do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań (produktów, procesów, usług). Wymaga to od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy z zakresu wytwarzania oprogramowania (m.in. poprzez udział w kursach internetowych, lekturę książek o tematyce informatycznej).

Wnioskodawca samodzielnie określa sposób i środki, przy pomocy których świadczy usługi programistyczne na rzecz klientów, nie jest pracownikiem żadnego z podmiotów, na których rzecz świadczy usługi, ani nie wykonuje czynności pod ich kierownictwem. Na Nim ciąży pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz ponosi On pełną odpowiedzialność za rezultat prac i wykonywane czynności.

W wyniku opisanej wyżej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy tworzone są nowe kody, jak również powstają nowe funkcjonalności, które modyfikują stworzone wcześniej oprogramowanie. Te nowe kody i nowe funkcjonalności stanowią nowe programy komputerowe, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „PrAutU”). Prawa autorskie do tych programów w chwili ich powstania (tj. ustalenia danego utworu w postaci programu komputerowego) przysługują z mocy prawa Wnioskodawcy. Następnie, całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych Wnioskodawca, na podstawie umowy łączącej Go z danym klientem, przenosi na tego klienta w ramach wynagrodzenia określonego umowie. Osiąga zatem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych, podlegających ochronie na podstawie przepisów PrAutU.

W umowach z klientami Wnioskodawca stosuje głównie dwa modele rozliczeń:

1.  zapłata wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonanie oprogramowania w postaci aplikacji internetowej oraz za przeniesienie na klienta praw autorskich do tego oprogramowania następuje częściowo w formie zaliczki, a pozostała część wynagrodzenia płatna jest po stworzeniu oprogramowania, przed jego umieszczeniem na serwerze wskazanym przez klienta. Zgodnie z umową, z chwilą uiszczenia przez klienta całości wynagrodzenia, Wnioskodawca przenosi na klienta w całości autorskie prawa majątkowe do stworzonego oprogramowania. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na klienta autorskich praw majątkowych do oprogramowania zawarte jest w kwocie wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy i wyczerpuje roszczenia Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na klienta;
2.  z tytułu świadczenia na rzecz klienta usług programistycznych (obejmujących np. projektowanie, implementację i modyfikację stron www, planowanie funkcjonalności i struktury aplikacji, nadzorowanie i testowanie wprowadzanych zmian, pisanie algorytmów i tworzenie skryptów, optymalizację szybkości działania stron www, a także opracowanie dokumentacji technicznej i instrukcji dla stworzonych aplikacji oraz doradztwo w zakresie informatyki) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie obliczane jako iloczyn wskazanej w umowie stawki godzinowej oraz ilości przepracowanych godzin. Przed wystawieniem faktury Wnioskodawca przedstawia klientowi zestawienie zrealizowanych zadań, zawierające szczegółowy opis poszczególnych zadań oraz liczbę godzin przepracowanych nad danym zadaniem. Zgodnie z umową, z chwilą uiszczenia przez klienta całości wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi na niego całość autorskich praw majątkowych do dzieł stworzonych na podstawie umowy, określonych w zestawieniu zrealizowanych zadań. Klient nabywa także wyłączne prawo do korzystania z dzieła i rozporządzania nim w celach reklamowych i promocyjnych. Jeżeli przedmiot danej umowy obejmuje obok usług stricte programistycznych, mających charakter działalności twórczej, także inne prace (np. opracowanie dokumentacji technicznej i instrukcji dla stworzonych przez Wnioskodawcę aplikacji, czy doradztwo w zakresie informatyki w związku ze stworzoną aplikacją), Wnioskodawca, na podstawie wspomnianego wyżej zestawienia zrealizowanych zadań, oblicza kwotę wynagrodzenia przypadającego na poszczególne zadania (jako iloraz liczby godzin poświęconych na realizacją danego zadania i określonej w umowie stawki godzinowej), w tym kwotę wynagrodzenia z tytułu sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego - w przypadku prac o charakterze twórczym, które skutkowały stworzeniem przez Wnioskodawcę takiego programu.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 PITU, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencję prowadzi na bieżąco, w formie arkusza kalkulacyjnego przy użyciu narzędzia typu Excel. Poza datami dokumentów księgowych, ich numerami oraz wynikającymi z nich kwotami, w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji:

1.  wyodrębnione zostało każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego Wnioskodawca uzyskuje przychody (poprzez wskazanie rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz podstawy prawnej ochrony tego prawa),
2.  wykazane zostały przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (strata) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnione zostały koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 PITU.

W związku ze świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2019 r. poniósł następujące koszty:

1.  składki na ubezpieczenia społeczne z tytułem ubezpieczenia: jednoosobowa działalność gospodarcza;
2.  wydatki na Internet, dzięki czemu Wnioskodawca ma zapewniony dostęp do szybkiego i stabilnego łącza, które jest nieodzowne w pracy programisty (przy tworzeniu kodu, algorytmów). Internet umożliwia Wnioskodawcy w szczególności zdalny kontakt z klientami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów w tworzonym oprogramowaniu, testowanie tworzonego oprogramowania oraz szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Ma On również dostęp do wszelkich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych, szkoleń on-line, itp. Stałe łącze umożliwia zdobywanie nowej wiedzy z dziedziny programowania oraz przekazywanie efektów swojej pracy. Tworzone oprogramowanie (dedykowane aplikacje internetowe) - zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania - wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby zatem możliwe bez dostępu do sieci. W związku z tym, zapewnienie łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet jest dla Wnioskodawcy nieodzowne;
3.  abonament za telefon, który używany jest do szybkiego dostępu do tworzenia kodu, naprawy usterek lub konsultacji z klientami. W dzisiejszych realiach praca nad programem komputerowym jest możliwa również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak smartfon;
4.  abonament za serwery, domeny i certyfikaty SSL, dzięki czemu Wnioskodawca może np. utrzymywać na serwerze repozytoria aplikacji, co pomaga w tworzeniu zaawansowanego oprogramowania o zwiększonej elastyczności, skalowalności i niezawodności;
5.  koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie, które jest niezbędnym narzędziem w pracy programisty i jest wprost związane z wytwarzaniem, ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych;
6.  abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z autorskich praw do programu komputerowego, zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 PITU. Jako że koszty te związane są bezpośrednio z prowadzeniem koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej, są one nieodzowne, jeśli tworzenie oprogramowania ma odbywać zgodnie z zasadami lege artis. Ponoszenie wydatków na księgowość jest też niezbędne do prowadzenia działalności w całym jej zakresie. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której przeważająca część polega na tworzeniu chronionych przepisami PrAutU utworów w postaci programów komputerowych;
7.  wydatki na usługi doradcze, obejmujące w szczególności złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, których poniesienie umożliwi Wnioskodawcy uzyskanie odpowiedzi na pytanie o możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP Box;
8.  wydatki na kursy online, szkolenia (np. w formie serii video) i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania.

Natomiast w odniesieniu do zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. wskazał, że będzie ponosił następujące koszty:

1.  wydatki na Internet, dzięki czemu Wnioskodawca ma zapewniony dostęp do szybkiego i stabilnego łącza, które jest nieodzowne w pracy programisty (przy tworzeniu kodu, algorytmów). Internet umożliwia Wnioskodawcy w szczególności zdalny kontakt z klientami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów w tworzonym oprogramowaniu, testowanie tworzonego oprogramowania oraz szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Ma On również dostęp do wszelkich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych, szkoleń on-line, itp. Stałe łącze umożliwia zdobywanie nowej wiedzy z dziedziny programowania oraz przekazywanie efektów swojej pracy. Tworzone oprogramowanie (dedykowane aplikacje internetowe) - zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania - wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby zatem możliwe bez dostępu do sieci. W związku z tym, zapewnienie łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet jest dla Wnioskodawcy nieodzowne;
2.  abonament za telefon, który używany jest do szybkiego dostępu do tworzenia kodu, naprawy usterek lub konsultacji z klientami. W dzisiejszych realiach praca nad programem komputerowym jest możliwa również z poziomu mobilnych urządzeń, takich jak smartfon;
3.  abonament za serwery, domeny i certyfikaty SSL, dzięki czemu Wnioskodawca może np. utrzymywać na serwerze repozytoria aplikacji, co pomaga w tworzeniu zaawansowanego oprogramowania o zwiększonej elastyczności, skalowalności i niezawodności;
4.  koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie, które jest niezbędnym narzędziem w pracy programisty i jest wprost związane z wytwarzaniem, ulepszaniem i modyfikacją programów komputerowych;
5.  abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z autorskich praw do programu komputerowego, zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 PITU. Jako że koszty te związane są bezpośrednio z prowadzeniem koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej, są one nieodzowne, jeśli tworzenie oprogramowania ma odbywać zgodnie z zasadami lege artis. Ponoszenie wydatków na księgowość jest też niezbędne do prowadzenia działalności w całym jej zakresie. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której przeważająca część polega na tworzeniu chronionych przepisami PrAutU utworów w postaci programów komputerowych;
6.  wydatki na kursy online, szkolenia (np. w formie serii video) i specjalistyczną literaturę, które poszerzają wiedzę Wnioskodawcy w dziedzinie programowania.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego, Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną ze stworzeniem tego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji. Proporcję tę ustala albo jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczany był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, albo jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie – w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczany był zarówno do stworzenia autorskich praw do programów komputerowych, jak i czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w całym jej zakresie.

Wnioskodawca nie nabywał dotychczas wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami art. 30ca i art. 30cb PITU, Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości zastosowania przewidzianej w tych przepisach 5% stawki podatkowej w podatku dochodowym (tzw. IP Box) do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanego od 2019 r. i chciałby rozliczyć uzyskiwany od 2019 r. dochód z tytułu sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych z uwzględnieniem 5% stawki podatku dochodowego. Wnioskodawca doprecyzował także, że odnosząc się do zdarzenia przyszłego, chciałby rozliczyć uzyskiwany od 26 listopada 2020 r. dochód z tytułu sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych z uwzględnieniem 5% stawki podatku dochodowego.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według skali podatkowej oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność badawczo-rozwojową prowadzi i uzyskuje z tego tytułu dochody od 13 sierpnia 2018 r.

Uzyskiwane przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem, że dotyczy to tej części przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które uzyskuje On z tytułu świadczonych w ramach tej działalności usług stricte programistycznych, mających charakter działalności twórczej i skutkujących stworzeniem programu komputerowego, a nie odnosi się do przychodów z tytułu innych usług (np. opracowania dokumentacji technicznej i instrukcji dla stworzonych przez Wnioskodawcę aplikacji, czy doradztwa w zakresie informatyki w związku ze stworzoną aplikacją). Jednocześnie zaznacza, że preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej chciałby stosować tylko w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, będących przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, a nie do przychodów z tytułu innych usług.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. działalności twórczej obejmującej prace naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca prowadzi jedynie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ww. ustawy.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Uzyskiwane przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem, że dotyczy to tej części przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które uzyskuje On z tytułu świadczonych w ramach tej działalności usług stricte programistycznych, mających charakter działalności twórczej i skutkujących stworzeniem przez Wnioskodawcę programu komputerowego), są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Uściślając, Wnioskodawca wskazuje, że wspomniane wyżej przychody są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dochodem z wytwarzanego przez Niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, to działa On na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie komputerowe lub jego część, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania lub jego części, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 PrAutU. Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z Jego klientem, całość autorskich praw majątkowych Wnioskodawca przenosi na klienta za wynagrodzeniem. W związku z ulepszaniem/rozwinięciem oprogramowania lub jego części, osiąga On dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i jest to dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Koszty wymienione w treści wniosku, Wnioskodawca ponosi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, która w przeważającej części polega na tworzeniu oprogramowania (programów komputerowych). Przy pomocy prowadzonej ewidencji (wykazującej informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT) Wnioskodawca w szczególności jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów wymienionych we wniosku do wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ma przy tym świadomość, że nie zawsze konkretny koszt może być w całości przypisany do przychodu ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętego w danym okresie. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu, poniesionego w ramach działalności gospodarczej, do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętych w danym okresie (tzn. w przypadku, gdy dany koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związany jest z więcej niż jednym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub gdy dany koszt został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem/kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, jak i służy działalności gospodarczej w pozostałym jej zakresie), Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną ze stworzeniem tego programu komputerowego, według odpowiedniej proporcji. Proporcję tę Wnioskodawca ustala:

1.  jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany był z więcej niż jednym takim prawem, albo
2.  jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony był zarówno do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i czynności związanych prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie.

Wnioskodawca uściślił, że koszty te mają bezpośredni związek z uzyskiwaniem przez Niego dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i są wprost związane z wytwarzaniem, ulepszaniem lub rozwijaniem programów komputerowych lub ich części.

Doprecyzował, że przez wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne rozumie składki na ubezpieczenie: emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz składkę na Fundusz Pracy. Składki na ubezpieczenie społeczne dotychczas odliczał od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT. Opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, Fundusz Pracy) jest konieczne, aby Wnioskodawca mógł legalnie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą, której przeważającą część stanowi tworzenie oprogramowania (programów komputerowych). Celem opłacania przez Niego tych składek jest zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania przez Niego działalności, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć Jego zdolność (aktywność) zawodową.

W związku z zakupem licencji na specjalistyczne oprogramowanie Wnioskodawca płaci roczną opłatę licencyjną za możliwość korzystania ze specjalistycznego programu dla programistów (…), służącego do tworzenia aplikacji webowych (jest to program typu all-in-one, stanowi narządzie niezbędne w pracy programistycznej Wnioskodawcy).

Wynagrodzenie płacone Wnioskodawcy przez Jego klientów za wykonanie usług nie zawsze stanowi w całości zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. W przypadku, gdy wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego stanowi tylko część wynagrodzenia za wykonanie usług jest ono wyodrębnione kwotowo w zestawieniu zadań zrealizowanych przez Wnioskodawcę dla klienta.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i zapewniający spełnienie pozostałych wymogów określonych w art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja ta zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez bieżące prowadzenie ewidencji Wnioskodawca rozumie, że spełnia ona również wymogi przewidziane w art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości, a więc pochodzące z ewidencji informacje umożliwiają sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, w tym prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%.

Pierwszy dochód, do którego Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku, Wnioskodawca osiągnął w styczniu 2019 r.

Wnioskodawca dodatkowo informuje, że zamierza stosować 5% stawkę podatku po zakończeniu roku podatkowego. Nie odprowadzał zatem i nie będzie odprowadzać okresowych zaliczek na podatek, które uwzględniałyby 5% stawkę podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego od 2019 r. z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania?
2.  Czy wydatki faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę obejmujące: składki na ubezpieczenia społeczne, abonament na Internet, telefon oraz serwery, domeny i certyfikaty SSL, koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie, abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 PITU, wydatki na usługi doradcze (obejmujące w szczególności złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a także wydatki na kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę, przypisane w całości lub w odpowiedniej części do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego, mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1)

W Jego ocenie, spełnia wszystkie przesłanki ustawowe, warunkujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego od 2019 r. (jak i w latach kolejnych), w ramach działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży na rzecz swoich klientów autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, do kwalifikowanych praw własności intelektualnej zaliczane jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl przepisów art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe powinny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług bądź wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową, tj. pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za uznaniem tej działalności za działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) przemawia to, że:

1.  prace w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania mają charakter twórczy, ponieważ polegają one na własnej, indywidualnej działalności intelektualnej Wnioskodawcy. Prace te wymagają od Wnioskodawcy kreatywności. Istotą tych prac nie jest dokonywanie rutynowych i okresowych zmian w oprogramowaniu, lecz tworzenie przez Wnioskodawcę nowych kodów i nowych funkcjonalności, które stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leżą po stronie Wnioskodawcy. W rezultacie tworzone są nowe, oryginalne koncepcje, narzędzia i rozwiązania, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, ani Jego klientów lub rozwiązania na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i Jego klientów;
2.  w ramach ww. prac prowadzonych przez Wnioskodawcę, nabywa On, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań (produktów, procesów, usług). W wyniku podejmowanych przez Niego działań dochodzi do stworzenia nowych kodów i nowych funkcjonalności - przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i nauk stosowanych (informatyka, elektronika) oraz przy wykorzystaniu znanych języków programowania i technologii (w tym m.in. …..). Wymaga to od Niego nieustannego zwiększania zasobów wiedzy z zakresu wytwarzania oprogramowania (m.in. poprzez udział w kursach internetowych, lekturę książek o tematyce informatycznej);
3.  prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad oprogramowaniem nie mają charakteru jednorazowego, lecz systematyczny, tj. prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Opisana wyżej działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy prowadzi do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych. Jak już bowiem wskazano wyżej, efektem działalności Wnioskodawcy jest stworzenie nowych kodów i powstanie nowych funkcjonalności, które stanowią nowe oprogramowanie (programy komputerowe), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość autorskich praw majątkowych do tego nowego oprogramowania (programów komputerowych) Wnioskodawca - na podstawie umów łączących go z klientami - przenosi na klienta w zamian za określone w umowie wynagrodzenie.

W zależności od rozwiązania przyjętego w umowie zawartej z konkretnym klientem, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na klienta autorskich praw majątkowych do oprogramowania zawarte jest w kwocie wynagrodzenia za wykonanie oprogramowania, którego wysokość jest z góry określona w umowie (przy czym zapłata tego wynagrodzenia następuje częściowo w formie zaliczki, a pozostała część wynagrodzenia płatna jest po stworzeniu oprogramowania) albo obliczane jest przez Wnioskodawcę jako iloczyn wskazanej w danej umowie stawki godzinowej oraz ilości godzin poświęconych przez na prace o charakterze twórczym, które skutkują stworzeniem przez Niego programu komputerowego (przy czym, przed wystawieniem faktury Wnioskodawca przedstawia klientowi zestawienie zrealizowanych zadań, zawierające szczegółowy opis poszczególnych zadań oraz liczbę godzin przepracowanych nad danym zadaniem).

Wnioskodawca osiąga zatem dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych). Jednocześnie prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która spełnia wymogi określone w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki faktycznie ponoszone przez Niego od dnia 1 stycznia 2019 r. na: abonament na Internet, abonament za telefon, abonament za serwery, domeny i certyfikaty SSL, koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie, abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji, zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, usługi doradcze (obejmujące w szczególności złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a także na kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę oraz wydatki, które dotyczą przedstawionego zdarzenia przyszłego na: abonament na Internet, abonament za telefon, abonament za serwery, domeny i certyfikaty SSL, koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie, abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji, zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę, które zostały przypisane w całości lub w odpowiedniej części do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego, stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, do kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być natomiast zaliczone wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, Fundusz Pracy).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 tej ustawy, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie programów komputerowych, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone na klientów Wnioskodawcy. Za wykonane usługi otrzymuje On ustalone w umowie wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za sprzedaż autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową w 2019 r. poniósł On następujące wydatki:

1.  składki na ubezpieczenia społeczne;
2.  abonament za Internet;
3.  abonament za telefon;
4.  abonament za serwery, domeny i certyfikaty SSL;
5.  koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie;
6.  abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z autorskich praw do programu komputerowego, zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 PITU;
7.  wydatki na usługi doradcze, obejmujące w szczególności złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
8.  wydatki na kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę.

Wydatki wymienione wyżej w pkt 2) do 8), ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowią również koszty w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest tworzenie programów komputerowych.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, ponieważ Wnioskodawca odlicza je od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca doprecyzował ponadto, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, że w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosić On będzie następujące wydatki:

1.  abonament za Internet;
2.  abonament za telefon;
3.  abonament za serwery, domeny i certyfikaty SSL;
4.  koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie;
5.  abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która zapewni wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programów komputerowych oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z autorskich praw do programu komputerowego, zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 PITU;
6.  wydatki na kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę.

Wymienione wyżej wydatki, ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowić będą również koszty w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że nie zawsze konkretny koszt będzie mógł zostać w całości przypisany do przychodu ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego osiągniętego w danym okresie. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu, poniesionego w ramach działalności gospodarczej, do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego, które zostaną osiągnięte w danym okresie (tzn. w przypadku, gdy dany koszt, który faktycznie poniesiony zostanie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związany będzie z więcej niż jednym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub gdy dany koszt zostanie faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem/kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, jak i służyć będzie działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie), będzie On ustalać faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną ze stworzeniem tego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji. Proporcję tę Wnioskodawca ustali:

1.  jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony zostanie wyłącznie na stworzenie autorskich praw do programów komputerowych, przy czym związany będzie z więcej niż jednym takim prawem, albo
2.  jako stosunek przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do konkretnego programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie - w przypadku, gdy dany wydatek przeznaczony będzie zarówno do stworzenia autorskiego prawa/autorskich praw do programów komputerowych, jak i czynności związanych prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w pozostałym jej zakresie.

W związku z powyższym, jak doprecyzował Wnioskodawca, w Jego ocenie, wydatki, które będą faktycznie ponoszone, obejmujące: abonament za Internet, abonament za telefon, abonament za serwery, domeny i certyfikaty SSL, koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie, abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wydatki na kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę, które będą przypisane w całości lub w odpowiedniej części do przychodów ze sprzedaży konkretnego autorskiego prawa do programu komputerowego, będą mogły być ujęte pod literą „a” wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej niezaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do litery „a” dla celów obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej.

W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP Box jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawczyni uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 13 sierpnia 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej rozlicza według skali podatkowej oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy dla swoich klientów usługi programistyczne w zakresie projektowania i tworzenia nowoczesnego, innowacyjnego oprogramowania, a także integrowania i rozwijania istniejących rozwiązań w zakresie IT. Wnioskodawca wykonuje również badania mające na celu optymalizacje procesów biznesowych, jak również przeprowadza wdrażanie innowacyjnych i autorskich metod przetwarzania danych, zapewniających optymalną wydajność przy wykorzystaniu minimalnych zasobów obliczeniowych. Działalność Wnioskodawcy obejmuje tworzenie nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy ani Jego klientów lub na opracowywaniu rozwiązań na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas funkcjonujących. Działalność ta ma charakter twórczy, i prowadzona jest w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępne zasoby wiedzy i umiejętności - zarówno w zakresie nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i nauk stosowanych (informatyka, elektronika). Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie prowadzi badań naukowych. Samodzielnie określa sposób i środki, przy pomocy których świadczy usługi programistyczne na rzecz klientów, nie jest pracownikiem żadnego z podmiotów, na których rzecz świadczy usługi, ani nie wykonuje czynności pod ich kierownictwem. Na Nim ciąży pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz ponosi On pełną odpowiedzialność za rezultat prac i wykonywane czynności. W wyniku działalności intelektualnej Wnioskodawcy tworzone są nowe kody, jak również powstają nowe funkcjonalności, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych Wnioskodawca, na podstawie umowy łączącej Go z danym klientem, przenosi na tego klienta. Dochodem z wytwarzanego przez Niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Odnosząc powyżej przedstawiony opis sprawy do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone (rozwinięte lub ulepszone) przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia na Zleceniodawcę w ramach zawartej umowy całości autorskich praw majątkowych do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego w omówiony sposób oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony, wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do wytwarzanego przez Niego programu komputerowego według stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% w zeznaniu rocznym za 2019 r., jak i w latach kolejnych.

Podkreślić należy, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskiwanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Ponieważ Wnioskodawca w dniu 1 stycznia 2019 r. zaprowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od momentu zaprowadzenia odrębnej ewidencji może stosować stawkę, o której mowa wyżej.

Kolejną kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwości uznania wydatków wymienionych we wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W tym kontekście należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik rzeczywiście poniósł i w przyszłości poniesie wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi, dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych we wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) wskazać należy, że kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mogą być koszty wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. składki na ubezpieczenia społeczne, abonament za Internet, abonament za telefon, abonament za serwery, domeny i certyfikaty SSL, koszt zakupu licencji na specjalistyczne oprogramowanie, abonament za program do księgowania oraz wydatki związane z prowadzeniem ewidencji, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatki na usługi doradcze, wydatki na kursy online, szkolenia i specjalistyczną literaturę - w zakresie w jakim przeznaczone są na Jego działalność badawczo-rozwojową, o ile stanowią, stanowią/będą stanowić wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli zaistnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Przy czym przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Natomiast odnosząc do kwestii zaliczenia wydatków na składki na ubezpieczenie społeczne do kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem wydatków na „składki na ubezpieczenia społeczne” rozumie składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, wpłaty na Fundusz Pracy oraz oświadczył, że składki na ubezpieczenie społeczne odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt ten powoduje, jak trafnie zauważył Wnioskodawca, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku składek zasadą jest, że to podatnik decyduje, czy stanowią one koszt podatkowy, czy odlicza je od dochodu w myśl art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, przepisy art. 30ca ust. 4 i ust. 5 ustawy o PIT nie odwołują się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 22 ust. 5–5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z przepisu tego wynika bowiem a contrario, że do kosztów wzoru nexus zalicza się koszty, które bezpośrednio związane są z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że litery we wzorze nexus, oznaczają koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Nie ma zatem w przepisach o IP Box dotyczących obliczania wskaźnika nexus, jak wspomniano wyżej, odwołania do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, mogą być, przy zastosowaniu proporcji, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio proporcjonalnie zakwalifikowane do odpowiedniej litery wzoru nexus.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zaliczone wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, Fundusz Pracy), należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej niezaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne do litery „a” dla celów obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania oraz nie odnosi się do oceny „kwestii technicznych” związanych z ustaleniem wyboru formy, czy sposobu prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotowej interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), …., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.