Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.393.2020.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody/odbiorze ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służącą zarówno dostawie wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, jak i do/od odbiorców wewnętrznych, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy, kanalizacyjny), dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego za lata 2017-2019 na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ogólne które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom) przy zastosowaniu wzoru prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2015 r. stosowanego dla zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; kanalizacja; korekta; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; woda-dostarczanie wody; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody/odbiorze ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służącą zarówno dostawie wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, jak i do/od odbiorców wewnętrznych, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy, kanalizacyjny),
*   dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego za lata 2017-2019 na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego,
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ogólne które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom) przy zastosowaniu wzoru prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2015 r. stosowanego dla zakładu budżetowego
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody/odbiorze ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służącą zarówno dostawie wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, jak i do/od odbiorców wewnętrznych, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy, kanalizacyjny), dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego za lata 2017-2019 na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ogólne które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom) przy zastosowaniu wzoru prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2015 r. stosowanego dla zakładu budżetowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”, „Zainteresowany”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 dalej: „u.s.g”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki, takie jak: jednostki oświatowe (szkoły i przedszkole), Zespół ds. Oświaty, Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zakład Komunalny (dalej: GZK) oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (dalej: „UG”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Rada Gminy na mocy uchwały Nr .. z dnia 21 grudnia 1991 r. utworzyła samorządowy zakład budżetowy – GZK. Przedmiotem działalności GZK jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności poprzez świadczenie powszechnie dostępnych usług komunalnych. Zgodnie z aktem założycielskim GZK jego działalność obejmuje m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, w tym eksploatacja i budowa urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Rada Gminy w uchwale budżetowej Gminy na dany rok ustala zadania i planowane wydatki na ich realizację w danym roku. Zadania z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym eksploatacji i budowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych. Uchwała budżetowa Gminy zawiera załącznik „Limity wydatków na zadania inwestycyjne” na dany rok. Załącznik określa jednostkę organizacyjną gminy realizującą poszczególne zadania oraz wydatki z budżetu gminy na finansowanie tych zadań. Dodatkowo zgodnie z wieloletnią prognozą finansową jednostki samorządu terytorialnego ujmowane są w niej wydatki, których realizacja została zaplanowana na okres dłuższy niż jeden rok budżetowy wraz z planowanym okresem realizacji oraz limitami wydatków na dany rok budżetowy. Środki na realizację zadań przez samorządowy zakład budżetowy GZK są zabezpieczane jako wydatki budżetu gminy i są przekazywane z budżetu gminy do GZK, czyli jednostki budującej urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne, w terminie umożliwiającym terminową zapłatę wykonawcy zadania.

GZK w związku z realizowanymi zadaniami ponosi również wydatki (koszty), które są kosztami ogólnymi, takie jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom). Kosztów takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład.

Gmina (w tym głównie za pośrednictwem GZK) ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „infrastruktura” lub „infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna”) oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem infrastruktury, np. wydatki na energię elektryczną służącą jej zasilaniu (w dalszej części niniejszego wniosku wspomniane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące infrastruktury będą określane łącznie jako „wydatki”).

Gmina za pośrednictwem GZK świadczył usługi w następujących rozdziałach (sferach): dostarczanie wody, drogi publiczne gminne, gospodarka ściekowa, utrzymanie terenów zielonych, Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów (PSZOK), tereny zielone, drogi powiatowe.

Oprócz przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zakład uzyskuje przychody związane z realizacją zadań powierzonych przez gminę są to: dotacje na utrzymanie Punktu Selektywnej Zbiorki Odpadów Komunalnych, dotacje związane z utrzymaniem terenów zielonych, środki na finansowanie wydatków związanych z utrzymaniem dróg gminnych oraz dotacje celowe na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przykanalików.

Wydatki te są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są wydatki) fakturami VAT.

Ponoszenie wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g).

Przy pomocy infrastruktury, Gmina za pośrednictwem GZK świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody/odbioru ścieków, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dostawy wody/ odbioru ścieków za pomocą infrastruktury są/będą przede wszystkim mieszkańcy Gminy, a także działający na jej terenie przedsiębiorcy oraz instytucje niebędące scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi Gminy - zwani dalej w niniejszym wniosku „odbiorcami zewnętrznymi”.

Gmina, wykorzystując do tego znajdującą się na jej terenie infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, świadczy/będzie świadczyć również odpłatne usługi dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zwanych dalej w niniejszym wniosku „odbiorcami wewnętrznymi”, do których należą/należeć będą:

*   jednostki oświatowe: ich budynki wykorzystywane są przede wszystkim na cele realizacji statutowych zadań oświatowych (tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT), niemniej potencjalnie mogą one być wykorzystywane także na cele działalności gospodarczej, tj. zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej VAT; należy zaznaczyć, że z działalnością jednostek oświatowych ściśle wiąże się także działalność jednostki budżetowej, jaką jest Zespół ds. Oświaty;
*   UG: w ramach jego działalności realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT. polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz z działalnością opodatkowaną VAT,
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - w jego ramach wykonywane są przede wszystkim zadania publicznoprawne, wykonuje/może wykonywać także czynności zwolnione z opodatkowania VAT,
*   Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - w jego ramach wykonywane są zadania publicznoprawne oraz czynności związane z działalności opodatkowaną VAT, mogą też wystąpić czynności zwolnione z VAT,
*   Gminny Zakład Komunalny - w jego ramach wykonywane są czynności związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz zadania publicznoprawne (niepodlegające opodatkowaniu),
*   budynki komunalne będące własnością Gminy: w ich ramach wykonywana jest zwłaszcza działalność publicznoprawna, niemniej niekiedy mogą służyć również działalności opodatkowanej.

Świadczenie usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych nie podlega opodatkowaniu VAT zasadniczo ze względu na zaklasyfikowanie takiej usługi jako czynności o charakterze wewnętrznym - zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako że infrastruktura służy/może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych lub budynków komunalnych, należy uznać zdaniem Gminy, że służy/może służyć ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej poprzez jednostki budżetowe, tj. może służyć również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza.

Gmina dodatkowo informuje, że w skład infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić hydranty. Jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez niedostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Celem budowy sieci wodociągowej przez Gminę jest zaopatrzenie w wodę odbiorców zewnętrznych lub odbiorców wewnętrznych i odbiorców zewnętrznych. Nie można stwierdzić, że sieć wodociągowa jest budowana w celu dostarczenia wody do hydrantu. Stawiany hydrant jest ściśle związany z zaopatrzeniem w wodę odbiorców zewnętrznych, czy odbiorców wewnętrznych i jest pochodną celu, dla którego sieć jest budowana. Art. 13 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tj. Dz U. z 2019 r. poz 1372, z późn.zm.) wskazuje, że Minister właściwy do spraw wewnętrznych określi, w drodze rozporządzenia, sposoby i warunki ochrony przeciwpożarowej budynków, innych obiektów budowlanych i terenów. Rozporządzenie Ministra Spraw wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (D. U. z 2009, poz.1030) wydane na podstawie tej delegacji w Rozdziale 2 określa rodzaje obiektów wymagających zapewnienia przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru. Przepisy powyższej ustawy i rozporządzenia określają obowiązki nie tylko w sytuacji budowy sieci wodociągowych, ale również innych obiektów, które wymagają takich zabezpieczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie można stwierdzić, że Gmina została powołana do ochrony przeciwpożarowej tj. realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem. Obowiązek gminy w tym zakresie wynika z art. 3 ust. 1 ustawy przeciwpożarowej, który wskazuje szereg innych podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna, organizacja lub instytucja) korzystających ze środowiska, budynku, obiektu lub terenu i obowiązanych zabezpieczyć je przed zagrożeniem pożarowym lub innym miejscowym zagrożeniem. Również przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na swoich sieciach wodociągowych hydrantów i nikt nie podnosi, że w tym zakresie prowadzi działalność inną niż działalność gospodarcza.

Należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy sieć wodociągowa jest budowana w celu dostarczenia wody do odbiorców zewnętrznych, to ochrona budynku takiego odbiorcy przez zagaszenie pożaru może wpłynąć na wysokość przyszłej sprzedaży wody do takiego podmiotu. W sytuacji, zniszczenia budynku może dojść do znacznego zmniejszenia poboru zużytej wody przez poszkodowanego odbiorcę zewnętrznego. Analogiczna sytuacja może mieć miejsce w odniesieniu do sieci wodociągowej budowanej zarówno do odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych.

Zużyta w związku z pożarem woda może bezpośrednio wpłynąć również na ochronę infrastruktury wodociągowej przed zniszczeniem np. w sytuacji zużycia z sieci wody do ugaszenia pożaru np. przepompowni wody. W zaprezentowanej sytuacji ugaszenie takiego pożaru wpłynie na wielkość i jakość dostarczenia wody do odbiorców zewnętrznych jak również odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych. W zależność od tego jakich odbiorców obsługuje dana przepompownia.

Hydranty służą i mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

W broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczenia podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016r. zawarto wyjaśnienie: „W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalność gospodarczą. Takim rodzajem działań, czy sytuacji w rozumieniu Gminy jest ewentualne zużycie wody w sytuacji zagrożenia pożarem.

Dodatkowo infrastrukturę wodociągową można podzielić:

*   na infrastrukturę wodociągową, która budowana jest w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej i która będzie skierowana do odbiorców zewnętrznych. Jednocześnie budowana infrastruktura prowadziła/prowadzić może do hydrantów. Przepływ jednak wody przez te hydranty w związku z pożarem może nie mieć miejsca albo będzie mieć charakter sporadyczny. wydatki poniesione na taką infrastrukturę będą traktowane jako związane wyłączenie z prowadzoną działalnością.
*   na infrastrukturę wodociągową, która budowana jest w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej, której sieć będzie prowadzić do odbiorców zewnętrznych jak i która jest budowana w celu dostarczenia wody do odbiorców wewnętrznych. Jednocześnie budowana infrastruktura prowadziła/ prowadzić może do hydrantów Przepływ jednak wody przez te hydranty w związku z pożarem mogło/może nie mieć miejsca albo mogło/będzie mieć charakter sporadyczny.

Wydatki będące przedmiotem wniosku.

Gmina zaznacza w dalszej kolejności, iż w odniesieniu do stanowiących przedmiot niniejszego wniosku wydatków może wyodrębnić następujące kategorie:

*   wydatki związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT,
*   wydatki określane dalej w niniejszym wniosku jako „wydatki mieszane”, tj. wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i działalnością inną niż gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT - są to wydatki związane z infrastrukturą służącą dostawie wody/odbioru ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, w zakresie których Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej do konkretnego rodzaju działalności.

Wydatki związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT.

W odniesieniu do tej kategorii wydatków. Gmina jest/będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej. Wydatki te są/będą bowiem ponoszone wyłącznie w związku z tymi odcinkami infrastruktury, które służyć mają jedynie na rzecz odbiorców zewnętrznych (innymi słowy, nie przepływa/nie będzie przez nie przepływać woda /ścieki do/od odbiorców wewnętrznych).

Wydatki mieszane.

Gmina wskazuje, że w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków istnieją/mogą zaistnieć sytuacje, w których nie ma/nie będzie mieć możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków do konkretnych rodzajów prowadzonej działalności Gminy (brak możliwości zastosowania tzw. bezpośredniej alokacji), tj. przyporządkowania wydatków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (takich jak świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) albo do czynności Gminy stanowiących wyłącznie działalność inną niż gospodarcza. W rezultacie, zdaniem Gminy, w sytuacji, w której dany wydatek służy zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, gdy przypisanie danego wydatku wyłącznie do działalności gospodarczej albo działalności innej niż gospodarcza Gminy nie jest/nie będzie możliwe, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT) z zastosowaniem w szczególności tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”)

Jednocześnie jednak Gmina podkreśla, że jest w stanie ustalić dokładną ilość wody dostarczonej/ścieków odbieranych do/od odbiorców zewnętrznych oraz do/ od poszczególnych odbiorców wewnętrznych. Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez konkretny odcinek infrastruktury wodociągowej, czy kanalizacyjnej.

Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody/ścieków zostało wprowadzone/odebrane do/od każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczona do hydrantów celem ochrony przeciwpożarowej, niemniej Gmina podkreśla jeszcze raz, że sytuacje takie (zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe) występują/mogą występować niezwykle rzadko i zużycie takie jest absolutnie incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody/ścieków zostało dostarczone/odebrane w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej, tj. w celu świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę, tj. świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych - zużycie wody na cele przeciwpożarowe (o ile w ogóle w danym roku wystąpi) będzie bowiem całkowicie marginalne względem dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Od 2017 r. Gmina do obliczenia tej proporcji stosuje prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczą w przypadku niektórych podatników, obliczany dla samorządowego zakładu budżetowego. W roku 2019 wynosił on 46%, w 2018 - 47%, a w roku 2017 - 38%.

Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześcienny dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2019 r. wyniósł 98%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2019 r. wyniósł 98%

W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98% = 2%. a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98% = 2%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków mieszanych w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany jako udział dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3 na rzecz odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m3 na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

Na potrzeby niniejszego wniosku, zaproponowana metodologia kalkulacji proporcji, określana będzie jako „prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy i kanalizacyjny)”.

W odniesieniu do wydatków mieszanych zastosowanie klucza odliczenia VAT, jakim jest pomiar metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody/odebranych ścieków odniesiony do specyfiki poszczególnych odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) będzie odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą jest najbardziej naturalny najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z infrastrukturą infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie poprzez dostarczaną za jej pomocą wodę/odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych.

Jedynie prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy i kanalizacyjny) pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/ odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych/kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności GZK ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (zob. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika metrażowego wodociągowego i kanalizacyjnego) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest/będzie w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy zagwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością polegającą na dostarczaniu wody.

Za powyższym przemawia fakt, że metoda oparta na prewspółczynniku metrażowym:

*   opiera się na danych właściwych dla działalności Gminy w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej.
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury.
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3).
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury).
*   pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności

Podsumowując, metoda metrażowa gwarantuje dokładniejsze wyliczenie podatku naliczonego, gdyż odwołuje się do tego, ile metrów sześciennych przepływa przez określoną infrastrukturę i trafia do konkretnego rodzaju odbiorców. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury niż przychód GZK, wyliczany zgodnie z ustawą o finansach publicznych, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z infrastrukturą służącą wyłącznie odbiorze ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służącą zarówno dostawie wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, jak i do/od odbiorców wewnętrznych, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy, kanalizacyjny)?
4.  Czy w przypadku możliwości zastosowania klucza obliczenia prewspółczynnika określonego w pytaniu nr 3, Gmina może dokonać korekty obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za lata 2017-2019 na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy VAT?
5.  Czy oprócz stosowania klucza obliczenia prewspółczynnika określonego w pytaniu 3 dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, dla wydatków o charakterze ogólnym, które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom) i zakupów takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład, Gminnie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki przy zastosowaniu wzoru prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. stosowanego dla zakładu budżetowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Gminy w zakresie pytań określonych w pkt 1 i 2, z uwagi na fakt, że pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi infrastruktury ponoszonymi/ które będą ponoszone przez Gminę istnieje/istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczenia wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazywanego/ który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

W zakresie pytania określonego w pkt 3. W związku z wykorzystaniem przez Wnioskodawcę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odbieranych do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odbieranych ogółem (tj. do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

W zakresie pytania określonego w pkt 4 stanowisko jest następujące. Gmina od roku 2017, w przypadku nabyć określonych w pytaniu nr 3 dokonywała bieżącego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a, w oparciu o prewspółczynnik określony w § 3 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i może dokonać korekty odliczeń podatku VAT za lata 2017-2019 zgodnie z art. 90c i art. 91 u.p.t.u, w ramach tzw. korekt rocznych podatku VAT w celu zastosowania proponowanego klucza odliczenia podatku VAT w działalności wodnokanalizacyjnej. Co oznacza możliwość sporządzenia korekty deklaracji 01/2018 za 2017r., deklaracji 01/2019 za rok 2018, deklaracji 01/2020 za rok 2019.

W zakresie pytanie z pkt 5 stanowisko Gminy jest następujące. Dla wydatków (kosztów) o charakterze ogólnym, które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom) i zakupów takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki przy zastosowaniu wzoru prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. stosowanego dla zakładu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Gminę wydatki inwestycje i wydatki bieżące są niezbędne do tego aby Gmina mogła świadczyć usługi dostawy i odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody/odbioru ścieków do/od odbiorców wewnętrznych, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust 2b i ust. 2h u.p.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust 22 u.p.t.u. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te, co ważne, nie wskazują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W Broszurze informacyjnej z 17 lutego dotyczącej „Zasad odliczenia podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów znajdziemy zapis: „W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury i państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. We wcześniejszej części tego objaśnienia w komentarzu do metod ustawowych podano: „możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Za przyjęciem, że proponowany sposób obliczenia proporcji jest reprezentatywny w przypadku działalności polegającej na dostarczaniu wody i gospodarki ściekowej świadczyć mogą następujące argumenty.

Stosowanie prewspółczynnika zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu, powoduje, że otrzymany współczynnik jest kompilacją wszystkich gałęzi działalności jakie realizuje GZK. Stąd też na wskaźnik odliczeń podatku VAT wpływa działalność GZK w zakresie gospodarki drogami publicznymi gminnymi, wysypiskami i PSZOK, terenami zielonymi, czy drogami powiatowymi. W przypadku zaś GZK, sprzedaż opodatkowana dotyczy usług dostarczania wody oraz usług z zakresu gospodarki ściekowej.

Prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu można byłoby uznać za wymierny i reprezentatywny jedynie w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy w swoim zakresie zajmuje się jedynie działalnością związaną ze sferą dostarczania wody, odprowadzania ścieków. Tylko w takiej sytuacji w mianowniku wzoru stosowanego zgodnie z rozporządzeniem znalazłyby się przychody związane tą gałęzią działalności i można byłoby mówić o obiektywnym odzwierciedleniu części wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności wykonywanych poza działalność gospodarczą (dostawa wody i odbiór ścieków dla odbiorców wewnętrznych). Jednakże i w takiej sytuacji (stosując wzór z rozporządzenia) w opinii Gminy w mianowniku wzoru uwzględnić należałoby przychody zgodne ze sprawozdaniem RB-30S (sprawozdanie z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych) powiększone o otrzymane dotacje celowe na realizacje inwestycji wodnokanalizacyjnych. W przypadku Gmin intensywnie inwestujących i rozbudowujących swoje sieci wodnokanalizacyjne, przekazywane dotacje celowe znaczenie wpływają na obniżenie wysokości prewspółczynnika.

Dotacja celowa, która jest źródłem finansowania zakupów inwestycyjnych wpływa na odliczenia VAT od zakupów bieżących o charakterze mieszanych (związanym ze sprzedażą opodatkowaną i działalności nieopodatkowaną). Sam fakt wystąpienia dotacji celowej w danym roku może wpływać na kwotę odliczeń od zakupów pozostałych w dziale wodnokanalizacyjnym. Samorządowy zakład komunalny, który w danym roku nie inwestował i tym samym nie otrzymywał dotacji celowych na realizację inwestycji wodnokanlizacyjnych, a którego procentowy udział sprzedaży opodatkowanej do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej od zakupów bieżących jest na zbliżonym poziomie, odliczyć może procentowo inny podatek VAT (większy) niż zakład, którego procentowy udział sprzedaży opodatkowanej do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej związanej ze sferą wodnokanalizacyjną jest taki sam jak tego pierwszego, ale otrzymywał dotacje celowe na wydatki inwestycyjne. Tym samym jest to niezgodne z zasadą neutralności podatku, który gwarantowany jest w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Dotacja celowa powinna wpływać na kształtowanie się rozliczeń podatku VAT i wysokość prewspółczynnika jedynie poprzez zwiększenie sprzedaży opodatkowanej (do jednostek zewnętrznych) i zwiększenie tym samym wpływu VAT oraz przez zwiększenie przychodu związanego z działalnością nieopodatkowaną (jednostki wewnętrzne) przez sam fakt rozbudowy sieci oraz zwiększenie liczby odbiorców GZK. Przyjęty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. - System Informacji Prawnej LEX).

Należy zauważyć, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności GZK, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się ona w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. - System Informacji Prawnej LEX). Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom). wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

W zakresie możliwości dokonania korekt rocznych za lata 2017-2019 w związku z zastosowaniem proponowanym przez gminę sposobem określenia proporcji dla działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina stoi na stanowisko iż nie może dokonać korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13, który brzmi: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.” Z uwagi na fakt, że zakładana korekta dotyczy sytuacji, gdy odliczenia takiego podatnik nie dokonywał wcale. Gmina w poszczególnych okresach dokonywała stosownych odliczeń podatku VAT w oparciu o sposób obliczenia prewspółczynnika określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., a ma prawo do odliczenia zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną w sposób przewidziany art. 90c i art. 91 ustawy VAT w związku z możliwością dokonania odliczeń podatku VAT na podstawie art. 86 ust 2h i może dokonać korekty podatku VAT za dany rok podatkowy (2017, 2018, 2019) w deklaracji podatkowej za styczeń następnego roku podatkowego.

Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że zastosowanie zaproponowanego sposobu obliczenia proporcji dla działalności mieszanej w sferze działalności wodnokanalizacyjnej jest najbardziej adekwatna w tej specyfice działalności oraz w oparciu o proponowane rozwiązanie może dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego za lata 2017-2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy te wskazują, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że w strukturze Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy – GZK. Przedmiotem działalności GZK jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, w tym eksploatacja i budowa urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych. Gmina za pośrednictwem GZK świadczy usługi w następujących sferach: dostarczanie wody, drogi publiczne gminne, gospodarka ściekowa, utrzymanie terenów zielonych, Punkt Selektywnej Zbiórki Odpadów (PSZOK), tereny zielone, drogi powiatowe. Gmina (w tym głównie za pośrednictwem GZK) ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem infrastruktury, np. wydatki na energię elektryczną służącą jej zasilaniu. Przy pomocy infrastruktury, Gmina za pośrednictwem GZK świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody/odbioru ścieków, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę do czynności, które, zdaniem Gminy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji niebędących zcentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi Gminy) Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłat. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7. Gmina, świadczy/będzie świadczyć również odpłatne usługi dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych do których należą/należeć będą jednostki oświatowe, UG, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji, Gminny Zakład Komunalny, budynki komunalne będące własnością Gminy. Ich budynki wykorzystywane są do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, także na cele działalności gospodarczej, tj. zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej VAT. Jako że infrastruktura służy/może służyć również ogólnej działalności jednostek budżetowych lub budynków komunalnych, należy uznać zdaniem Gminy, że służy/może służyć ona pośrednio sprzedaży Gminy dokonywanej przez jednostki budżetowe, tj. może służyć również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza. W skład infrastruktury wodociągowej wchodzą/mogą wchodzić hydranty. Hydranty służą zarówno dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

Infrastrukturę wodociągową można podzielić:

*   na infrastrukturę wodociągową, która budowana jest w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej i która będzie skierowana do odbiorców zewnętrznych. Jednocześnie budowana infrastruktura prowadziła/prowadzić może do hydrantów. Przepływ jednak wody przez te hydranty w związku z pożarem może nie mieć miejsca albo będzie mieć charakter sporadyczny. wydatki poniesione na taką infrastrukturę będą traktowane jako związane wyłączenie z prowadzoną działalnością.
*   na infrastrukturę wodociągową, która budowana jest w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej, której sieć będzie prowadzić do odbiorców zewnętrznych jak i która jest budowana w celu dostarczenia wody do odbiorców wewnętrznych. Jednocześnie budowana infrastruktura prowadziła/prowadzić może do hydrantów. Przepływ jednak wody przez te hydranty w związku z pożarem mogło/może nie mieć miejsca albo mogło/będzie mieć charakter sporadyczny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane z infrastrukturą służącą wyłącznie dostawie wody/odbiorze ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, Gmina wskazał, że jest/będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej. Wydatki te są/będą bowiem ponoszone wyłącznie w związku z tymi odcinkami infrastruktury, które służyć mają jedynie na rzecz odbiorców zewnętrznych (innymi słowy, nie przepływa/nie będzie przez nie przepływać woda /ścieki do/od odbiorców wewnętrznych).

Odnosząc się zatem do wskazanych wyżej wątpliwości Wnioskodawcy – czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, bowiem faktury dokumentujące wydatki związane z infrastrukturą, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, służą/będą służyć Gminie wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą/będą dotyczyć infrastruktury służącej wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. są/będą związane służącą wyłącznie dostawie wody/odbiorze ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służącą zarówno dostawie wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych, jak i do/od odbiorców wewnętrznych, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy (wodociągowy, kanalizacyjny).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, powtórzyć należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. związanych z infrastrukturą wodociągową służącą zarówno dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych lub do hydrantów, w zakresie których to wydatków Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki mieszane, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał sam Zainteresowany – dokonać alokacji bezpośredniej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Należy wskazać, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków mieszanych w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany jako udział dostarczonej wody/ odebranych ścieków w m3 na rzecz odbiorców zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w danym roku kalendarzowym. Gmina będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest w stanie ustalić dokładną ilość wody dostarczonej/ścieków odbieranych do/od odbiorców zewnętrznych oraz do/ od poszczególnych odbiorców wewnętrznych. Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływającej przez konkretny odcinek infrastruktury wodociągowej, czy kanalizacyjnej.

Tym samym Gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody/ścieków zostało wprowadzone/odebrane do/od każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Wyjątek stanowi tu zasadniczo ilość wody dostarczona do hydrantów celem ochrony przeciwpożarowej, niemniej Gmina podkreśla, że sytuacje takie (zużycie wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe) występują/mogą występować niezwykle rzadko i zużycie takie jest absolutnie incydentalne i marginalne względem zużycia wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodociągową, Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane w zakresie zbiorowego dostarczania wody/ odebranych ścieków). W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy w sposób najbardziej obiektywny ze znanych Gminie sposobów określenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki mieszane proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W szczególności – w ocenie Gminy – jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy, zaproponowana przez Gminę metoda w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej/kanalizacyjnej; jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę; jest dokładny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Gmina przedstawiła też wyliczenia porównawcze obu wskaźników, tj. prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia oraz proponowanej przez siebie metody metrażowej. Gmina wskazała bowiem, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześcienny dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2019 r. wyniósł 98%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2019 r. wyniósł 98%. W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98% = 2%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 98% = 2%.

Natomiast prewspółczynnik, obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla samorządowego zakładu budżetowego w roku 2019 wynosił o 46%, w 2018 - 47%, a w roku 2017 - 38%.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że jak wskazała Gmina, wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody oraz infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Ponadto wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury jest w pełni mierzalne zarówno w przypadku świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach, jak wynika z wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych).

Wnioskodawca wskazał, że dysponuje odpowiednimi wodomierzami (umożliwiającymi dokładne wskazanie liczby m3), które w każdym roku precyzyjnie oddają stopień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – wodomierzu) obrazujących specyfikę działalności wodociągowej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Ponadto Gmina wskazała, że w skład infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić hydranty – Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1372) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą i mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Co istotne w analizowanej sprawie – Gmina wskazała, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

Mając jednak na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie – Gmina wskazała, że jej zamiarem jest wykorzystywanie infrastruktury w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, natomiast wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne – to Wnioskodawcy z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną według wskazanego sposób wyliczenia (metody).

Jednakże należy zastrzec, że w sytuacji, gdy infrastruktura zostanie wykorzystana faktycznie przez Gminę do celów ochrony przeciwpożarowej, to Wnioskodawca zobowiązany będzie uwzględnić zużycie wody do celów przeciwpożarowych we wskazanym sposobie wyliczenia prewspółczynnika (metodzie).

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości dokonania korekty obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za lata 2017-2019 na podstawie art. 90c i 91 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem, z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, iż od 2017 r. Gmina do obliczenia tej proporcji stosuje prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczą w przypadku niektórych podatników, obliczany dla samorządowego zakładu budżetowego. Jak wskazano wyżej, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Zatem Gmina w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków objętych wnioskiem (tj. zarówno do odliczeń bieżących, jak i dla celów dokonania korekty wieloletniej), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, może stosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Skoro za poszczególne miesiące lat 2017 r., 2018 i 2019, Gmina dokonywała odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, obowiązana jest do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponieważ obecnie wartość prewskaźnika za lata 2017-2019 uległa zmianie, to Gmina w rozliczeniu za styczeń 2018 r. (odpowiednio za styczeń 2019 i styczeń 2020) może dokonać skorygowania rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika, o którym mowa wyżej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, Gmina od roku 2017, w przypadku nabyć określonych w pytaniu nr 3 dokonywania bieżącego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a, w oparciu o prewspółczynnik określony w § 3 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i może dokonać korekty odliczeń podatku VAT za lata 2017-2019 zgodnie z art. 90c i art. 91 u.p.t.u, w ramach tzw. korekt rocznych podatku VAT w celu zastosowania proponowanego klucza odliczenia podatku VAT w działalności wodnokanalizacyjnej. Co oznacza możliwość sporządzenia korekty deklaracji 01/2018 za 2017r., deklaracji 01/2019 za rok 2017, deklaracji 01/2020 za rok 2019.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Gmina powzięła również wątpliwość, czy oprócz stosowania klucza obliczenia prewspółczynnika określonego dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, dla wydatków o charakterze ogólnym, które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom) i zakupów takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład, Gminnie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki przy zastosowaniu wzoru prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. stosowanego dla zakładu budżetowego.

Jak wynika z treści wniosku GZK w związku z realizowanymi zadaniami ponosi również wydatki (koszty), które są kosztami ogólnymi, takie jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom). Kosztów takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą.

Przytoczone powyżej regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Należy zaznaczyć, że WSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego (wyroki WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1047/18, WSA w Krakowie z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1329/18).

Cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 566/18)

W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że w odniesieniu do wydatków (kosztów) o charakterze ogólnym, które zwykle służą całokształtowi działalności GZK (wszystkim realizowanym przez GZK czynnościom) i zakupów takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki przy zastosowaniu wzoru prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. stosowanego dla zakładu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.