Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.88.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: Skutki podatkowe otrzymania Bonusów i Premii, które nie były znane na dzień aportu.
Słowa kluczowe: aport; bonus; czynności-czynności cywilnoprawne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 5 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Bonusów i Premii, które nie były znane na dzień aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Bonusów i Premii, które nie były znane na dzień aportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, której wspólnikami są: komplementariusz będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz trzej komandytariusze: dwie osoby fizyczne oraz spółka jawna (dalej: Spółka Jawna). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego i prowadzeniu myjni samochodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa towary, które następnie sprzedaje swoim klientom.

W 2019 r. w ramach wkładu niepieniężnego Spółka Jawna jako komandytariusz, wniosła do Wnioskodawcy na pokrycie swojego wkładu zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej (dalej: ZCP), stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Przedmiotem wkładu w szczególności były wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wszelkie należności i zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 30 czerwca 2019 r.

Spółka jawna uzyskała w dniu 29 marca 2019 r. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4012.87.2019.2.JK, w której Organ jednoznacznie przesądził, że składniki wchodzące w skład aportu wniesionego przez Spółkę Jawną do spółki Wnioskodawcy należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Jawnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Działalność ZCP polegała na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz prowadzeniu myjni samochodowej i jest w pełnym zakresie kontynuowana przez Wnioskodawcę. Po dokonanym aporcie Spółka Jawna zmieniła prowadzoną działalność (jej przedmiot) na wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie prowadzi już działalności handlowej w zakresie, w jakim odbywało się to w ramach ZCP. W celu uzyskania od dostawców sprzętu niższej ceny nabywanych produktów, Spółka Jawna zawarła umowę z Grupą zakupową (dalej: Grupa).

Grupa zakupowa prowadziła współpracę ze Spółką Jawną, a po aporcie ZCP kontynuuje współpracę na tych samych zasadach z Wnioskodawcą w dwóch modelach:

1.  Na mocy, zawartej umowy Grupa zobowiązała się do reprezentowania Spółki Jawnej w rozmowach handlowych z dostawcami i zawierania umów handlowych w jej imieniu jako członka grupy zakupowej (dalej: Umowa). Grupa zobowiązała się do wypłaty Spółce Jawnej bonusu jako premii pieniężnej, której suma będzie proporcjonalna do ilości towaru zakupionego przez Spółkę Jawną od danego dostawcy (dalej: Bonus). Bonus jest proporcjonalny do osiągniętego przez Spółkę Jawną obrotu, który jest ustalany przez Grupę na podstawie ilości zakupionego towaru. Grupa dokumentowała Bonus poprzez wystawienie faktury korygującej na Spółkę Jawną za dany okres rozliczeniowy.
2.  Na mocy udzielonego przez Spółkę Jawną pełnomocnictwa, Grupa negocjowała i zawierała w imieniu Spółki Jawnej umowy z poszczególnymi dostawcami (dalej: Dostawcy). Dalsza współpraca i rozliczenia pomiędzy Spółką Jawną, a poszczególnymi Dostawcami odbywały się bezpośrednio bez udziału Grupy. Dostawcy na podstawie indywidualnych umów zawartych ze Spółką Jawną zobowiązali się do wypłaty premii pieniężnych (dalej: Premie) po przekroczeniu przez Spółkę Jawną określonego wolumenu zakupowego u poszczególnego dostawcy. Premie były naliczane przez dostawców bezpośrednio Spółce Jawnej na podstawie wystawionej na rzecz Spółki Jawnej faktury korekty.

W związku z aportem ZCP Grupa zawarła z Wnioskodawcą aneks do Umowy, na mocy którego Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej jako strona Umowy w stosunku do Grupy wynikających zarówno z Umowy, jak i faktur, a także opłat na rzecz Grupy, do uiszczania których zobowiązana była Spółka Jawna, co oznacza, że Wnioskodawca stał się stroną Umowy, w miejsce Spółki Jawnej. Wnioskodawca zawarł również z poszczególnymi Dostawcami aneksy do poszczególnych umów zawartych przy wykorzystaniu drugiego modelu, tj. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Grupie. Na mocy części z zawartych aneksów Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej jako strona umowy. Bonus oraz Premie są naliczane w różnych okresach. W związku z tym, że po aporcie ZCP zaistniały podstawy do naliczania Bonusu oraz Premii, które odnosiły się do obrotu wypracowanego jeszcze przez Spółkę Jawną, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty na Wnioskodawcę, który rozlicza je w ramach własnej działalności. Część Dostawców nie zgodziła się jednak po aporcie na przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wynikających z umów. Wnioskodawca zawarł z tymi Dostawcami odrębne aneksy do umów, na podstawie których Wnioskodawca wszedł w ogół praw i obowiązków Spółki Jawnej po dniu dokonania aportu ZCP, ale z zastrzeżeniami dotyczącymi skutków zdarzeń, jakie miały miejsce przed aportem, których skutki pozostały przy Spółce Jawnej. Wnioskodawca otrzymał faktury korekty od Grupy oraz od części Dostawców, dokumentujące naliczony Bonus oraz Premie, choć obroty uprawniające do naliczenia tych upustów były obrotami Spółki Jawnej, mając jednak na względzie przejście praw i obowiązków z wyżej wskazanych umów, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty na rzecz Wnioskodawcy, który rozliczył je w ramach swojej działalności prowadzonej w zakresie odpowiadającym ZCP i tym samym pomniejszył w swoich deklaracjach naliczony podatek VAT zgodnie z otrzymanymi fakturami korygującymi. Natomiast część Dostawców, która nie zgodziła się na przeniesienie na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wynikających z umów, w zakresie zdarzeń które nastąpiły przed dniem aportu, wystawiła faktury korekty dokumentujące Premie na Spółkę Jawną. Dotyczy to tych przypadków, w których obroty dające podstawę do naliczenia Premii były zrealizowane jeszcze przed aportem, lecz samo naliczenie Premii nastąpiło już po aporcie i Premia została przyznana Spółce Jawnej. Wnioskodawca uzyskał w dniu 7 kwietnia 2020 r. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-2.4012.90.2020.1.MC, w której Organ jednoznacznie przesądził, że w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcę należy uznać za następcę prawnego Spółki Jawnej. Dodatkowo Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do przyjmowania faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę w ramach rozliczania bonusu i premii naliczonych przez Grupę i Dostawców dotyczących faktur związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania aportu i obowiązku ujęcia ww. faktur korygujących w rozliczeniach podatkowych.

Co ważne, współpraca Wnioskodawcy z Grupą oraz Dostawcami jest i będzie kontynuowana na podstawie umów zawartych przez Spółkę Jawną i na zasadach z nich wynikających w związku z zawartymi aneksami do umów, na mocy których Wnioskodawca wszedł w miejsce Spółki Jawnej. Postanawiając o przeniesieniu ZCP ze Spółki Jawnej na rzecz Wnioskodawcy, strony transakcji ustaliły, że wartość wkładu do Wnioskodawcy zostanie zwiększona o wartość wnoszonego ZCP. Sporządzony został bilans, na podstawie którego obliczono wartość wnoszonego ZCP. Kolejno wyceniono wartość aktywów wchodzących w jego skład oraz zawarto wszelkie zobowiązania wynikające z działalności ZCP. Na podstawie bilansu obliczono wartość ZCP jako różnicę pomiędzy wartością aktywów wchodzących w jego skład a kwotą zobowiązań wynikających z działalności ZCP, przenoszoną wraz z aportem. Przy obliczaniu wartości ZCP uwzględniono wszelkie znane w dniu sporządzenia bilansu zobowiązania oraz aktywa, w związku z czym w bilansie uwzględniono tylko takie Bonusy oraz Premie, które jako należności były znane i naliczone przed dniem jego sporządzenia, zaś nie uwzględniono Bonusów oraz Premii, które na dzień jego sporządzenia (ani na dzień samego aportu) nie były naliczone przez Grupę lub Dostawców.

W dniu 1 lipca 2019 r. sporządzono zmianę umowy spółki w formie aktu notarialnego, na podstawie, której dokonano m.in. zwiększenia wkładu Spółki Jawnej do Wnioskodawcy w związku z wniesieniem ZCP. Notariusz, przed którym był sporządzany akt notarialny pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości wniesionego ZCP (gdyż o taką wartość zwiększony został wkład Spółki Jawnej do Wnioskodawcy w treści zmienianej umowy spółki), zgodnie z treścią ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa PCC).

W dniu 30 sierpnia 2019 r. sporządzono aneks do aneksu umowy spółki z dnia 1 lipca 2019 r., którym skorygowano bilans poprzez dokonanie drobnych poprawek w zestawieniu aktywów i zobowiązań. Powyższa korekta nie miała związku z bonusami lub premiami. W konsekwencji wartość wniesionego ZCP została zwiększona i co za tym idzie została skorygowana podstawa obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na zwiększenie wartości wkładu Spółki Jawnej, co skutkowało pobraniem przez notariusza różnicy wynikającej ze zmienionej wartości ZCP.

Obecnie Wnioskodawca – jako podatnik PCC od umowy spółki lub jej zmiany, powziął wątpliwości co do prawidłowości działania, skutkiem którego nie doszło do opodatkowania ww. podatkiem wartości stanowiących Premie i Bonusy, które zostały Wnioskodawcy przyznane po aporcie, z uwagi na transakcje przeprowadzone wcześniej przez Spółkę Jawną. Kwoty te nie były znane ani pewne stronom transakcji przy wnoszeniu aportu do Wnioskodawcy i nie zostały uwzględnione w wartości umówionego wkładu Spółki Jawnej do Wnioskodawcy. W związku z zaistniałym stanem faktycznym powstała konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem, celem potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w obszarze podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawieniem przez Grupę i Dostawców a następnie otrzymaniem przez Wnioskodawcę Bonusów i Premii naliczonych przez Grupę i Dostawców, a dotyczących faktur pierwotnie związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania Aportu, Wnioskodawca miał obowiązek uwzględnienia ich wartości przy obliczaniu wartości wniesionego ZCP i podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonanej zmiany umowy spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem przez Grupę i Dostawców a następnie otrzymaniem przez Wnioskodawcę Bonusów i Premii naliczonych przez Grupę i Dostawców, a dotyczących faktur pierwotnie związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania Aportu, Wnioskodawca nie miał obowiązku uwzględnienia ich wartości przy obliczaniu wartości wniesionego ZCP i podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonanej zmiany umowy spółki, ponieważ kwoty te nie wpłynęły na wartość określonego w umowie wkładu Spółki Jawnej do Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 ustawy PCC, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy PCC obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Stawkę tę stosuje się także do zmiany umowy spółki, za którą uznaje się wniesienie aportu do spółki przez wspólnika.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, Spółka Jawna wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która była wykorzystywana przez nią do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego i prowadzenia myjni samochodowych. Działalność ta jest kontynuowana przez Wnioskodawcę. Wartość ZCP została określona na dzień wniesienia aportu poprzez przyjęcie, że wartość majątku Spółki Jawnej jest równa wartości aktywów netto, wyliczonej w oparciu o sporządzony bilans Spółki Jawnej, a więc stanowi różnicę pomiędzy sumą aktywów a sumą zobowiązań i rezerw na zobowiązania. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PCC, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Przepis art. 6 ust. 9 cytowanej ustawy o PCC stanowi, że od podstawy opodatkowania o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Ustawa PCC nie precyzuje sposobów ustalania wartości wkładów do spółki. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, regulującej zasady funkcjonowania m.in. spółki komandytowej, nakładają obowiązek oznaczenia w umowie spółki wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, lecz nie zawierają unormowań dotyczących sposobu wyceny wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, co jest przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca otrzymał faktury korekty od Grupy oraz Dostawców dokumentujące naliczony Bonus oraz Premie, choć obroty uprawniające do naliczenia tych upustów były obrotami Spółki Jawnej, mając jednak na względzie przejście praw i obowiązków z wyżej wskazanych umów, Grupa oraz Dostawcy (część z nich) wystawili faktury korekty na rzecz Wnioskodawcy, który rozliczył je w ramach swojej działalności prowadzonej w zakresie odpowiadającym ZCP i tym samym pomniejszył w swoich deklaracjach naliczony podatek VAT zgodnie z otrzymanymi fakturami korygującymi, przede wszystkim otrzymał przysporzenie z tego tytułu. Wartość nowego wkładu Spółki jawnej - wniesionego ZCP - została określona na dzień dokonania aportu. Przepisy ustawy PCC nie precyzują sposobów ustalania wartości wkładów wniesionych do spółki, w związku z czym sposób kasowy, który został wykorzystany przez strony transakcji do obliczenia wartości wnoszonego ZCP poprzez przyjęcie, że wartość majątku Spółki Jawnej jest równa wartości aktywów netto, wyliczonej w oparciu o sporządzony bilans Spółki Jawnej, a więc stanowi różnicę pomiędzy sumą aktywów a sumą zobowiązań i rezerw na zobowiązania, należy uznać za prawidłowy. Powyższy pogląd Wnioskodawcy koresponduje z poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanym w indywidualnej interpretacji z 12 marca 2018 r. Znak: 0111- KDIB2-3.4014.25.2018.1.AZE.

Skoro przy obliczaniu wartości ZCP i określaniu w umowie spółki komandytowej (Wnioskodawcy) wysokości nowego wkładu Spółki Jawnej nie wzięto pod uwagę Bonusów i Premii jakie zostały później przyznane Wnioskodawcy, to mimo iż ich naliczenie wiązało się z otrzymanym wkładem w postaci ZCP, nie spowodowało to zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem PCC, pobranym w prawidłowy sposób przez notariusza przy zmianie umowy spółki komandytowej (a następnie skorygowanym w związku z drobną poprawką, jaka została dokonana). Na potrzeby aportu został sporządzony bilans ZCP Spółki Jawnej, w którym uwzględniono wszelkie znane w dniu jego sporządzenia zobowiązania oraz aktywa. Co ważne nie uwzględniono Bonusów oraz Premii, które na dzień jego sporządzenia nie były naliczone przez Grupę oraz Dostawców. Nienaliczone upusty nie zostały zawarte w przedmiotowym bilansie nawet w wartościach szacunkowych, ponieważ na dzień jego sporządzenia i samego aportu, Wnioskodawca nie miał informacji czy Grupa oraz poszczególni Dostawcy zgodzą się na przejście ogółu praw i obowiązków na niego i tym samym będą wystawiać faktury korygujące dokumentujące naliczone Bonusy i Premie w stosunku do obrotu wypracowanego jeszcze przez Spółkę Jawną i odnoszące się do jej faktur zakupowych, na Wnioskodawcę czy jednak na Spółkę Jawną. Po aporcie Grupa oraz część Dostawców na podstawie podpisanych aneksów do poszczególnych umów wystawili faktury korygujące na Wnioskodawcę dokumentujące naliczone bonusy oraz premie, które odnosiły się do obrotów wypracowanych przez Spółkę Jawną. Jednakże część Dostawców w analogicznej sytuacji, tj. w momencie naliczenia Premii, do której uprawniały wypracowane przez Spółkę Jawną obroty, wystawili fakturę korygującą na Spółkę Jawną, co potwierdziło w ocenie Wnioskodawcy, iż prawidłowym było nieuwzględnianie ich wartości przy obliczaniu nowego wkładu do Wnioskodawcy. Co więcej wkład niepieniężny w postaci ZCP cechuje się tym, że do spółki Wnioskodawcy została wniesiona cała gospodarcza „historia” w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej służącej do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Taka sukcesja na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w przyszłości może mieć skutek zarówno pozytywny jak i negatywny. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca w konsekwencji aportu ZCP uzyskał uprawnienia do otrzymania Bonusów oraz Premii, z tym, że w tym konkretnym przypadku nie są to wartości, jakie powinny i mogły być uwzględniane przy dokonywaniu aportu i w konsekwencji uwzględnione przy obliczaniu wartości ZCP dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie wpłynęły one na ustaloną przez strony transakcji wartość wkładu Spółki Jawnej do Wnioskodawcy. W związku z tym, że Bonusy oraz Premie, nie zostały naliczone przez uprawnione podmioty przed dniem dokonania Aportu, nie było podstaw, do uwzględnienia ich w bilansie ZCP na podstawie, którego została wyliczona wartość nowego wkładu a następnie podatek PCC.

Dodatkowo Wnioskodawca nie widzi potrzeby dokonywania korekty bilansu i tym samym zmiany wartości wniesionego ZCP co ma bezpośredni wpływ na wysokość PCC, w chwili naliczenia Bonusu bądź Premii przez Grupę lub Dostawców, które odnoszą się do obrotów wypracowanych przez Spółkę Jawną w ramach wniesionego ZCP a zostały naliczone już po aporcie. W konsekwencji, ze względu na brak szczegółowej regulacji w ustawie PCC w zakresie rozliczania upustów odnoszących się do faktur zakupowych rozliczonych w ramach wniesionego ZCP oraz z tym, że na Wnioskodawcę przeszły prawa i obowiązki Spółki Jawnej przez co ma on możliwość rozliczania Bonusów i Premii, to należy uznać, że naliczone przez Grupę i Dostawców upusty po dokonaniu Aportu nie musiały być uwzględniane w bilansie, w którym obliczono wartość ZCP jako wkładu do Wnioskodawcy na potrzeby PCC i tym samym nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się – przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy). Stawkę tę stosuje się także do zmiany umowy spółki.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Przepis art. 6 ust. 9 cytowanej ustawy stanowi, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Ustawa nie precyzuje sposobów ustalania wartości wkładów do spółki, jak również nie określa – tak, jak w niektórych przypadkach – że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu transakcji.

Natomiast przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.), regulującej zasady funkcjonowania m.in. spółki komandytowej, nakładają (w art. 105) obowiązek oznaczenia w umowie spółki wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, lecz nie zawierają unormowań dotyczących sposobu wyceny wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna wniosła do Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej (dalej jako ZCP). Z tego tytułu 1 lipca 2019 r. sporządzono zmianę umowy spółki a notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości wniesionego ZCP.

Przed dokonaniem aportu spółka jawna zawarła umowę handlową z Grupą zakupową oraz Dostawcami, na mocy której w zależności od osiągniętego obrotu lub poziomu wolumenu zakupowego otrzymywała Bonusy lub Premie. Wnioskodawca w związku z aportem ZCP zawarł z Grupą aneks do umowy, na mocy którego wstąpił we wszystkie praw i obowiązki spółki jawnej jako strona umowy. Wnioskodawca zawarł również z poszczególnymi Dostawcami aneksy do poszczególnych umów zawartych na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Grupie. W związku z tym, że Bonusy oraz Premie naliczane są w różnych okresach, po aporcie ZCP zaistniały podstawy do naliczania Bonusu oraz Premii, które odnosiły się do obrotu wypracowanego jeszcze przez spółkę jawną.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę wartość wnoszonego ZCP znaną na dzień aportu, tym samym nie uwzględniono Premii i Bonusów, które zostały naliczone po dokonaniu aportu.

W dniu 30 sierpnia 2019 r. sporządzono aneks do zmiany umowy spółki z 1 lipca 2019 r., ponieważ skorygowano bilans poprzez dokonanie drobnych poprawek w zestawieniu aktywów i zobowiązań. W konsekwencji wartość wniesionego ZCP została zwiększona i co za tym idzie została skorygowana podstawa obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże powyższa korekta nie miała związku z Bonusami lub Premiami.

Przyznane Wnioskodawcy po wniesieniu aportu Premie i Bonusy nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwoty Premii i Bonusów otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z obrotem wypracowanym przez spółkę jawną, przed datą dokonania aportu, Wnioskodawca rozlicza w ramach własnej działalności.

Odnosząc powyższe regulacje ustawowe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi wartość tego wkładu przy czym brak jest w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasad określenia jego wartości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5% liczonej od wartości wkładu. Podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników w umowie spółki. Skoro zatem wartość Premii i Bonusów nie była znana ani pewna stronom transakcji przy wnoszeniu aportu, to nie mogła zostać uwzględniona w wartości wnoszonego wkładu wykazanego w umowie z 1 lipca 2019 r.

Ponadto należy mieć na uwadze, że w omawianej sprawie opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki komandytowej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej. Jeżeli zatem fakt przyznania Premii i Bonusów Wnioskodawcy wynika z umów handlowych (aneksów do umów) zawartych z Grupą i Dostawcami, to nie można uznać, że dochodzi do zmiany umowy spółki z tytułu podwyższenia wkładów do spółki osobowej.

W związku z przyznanymi Premiami i Bonusami Wnioskodawca otrzymuje korekty faktur, które następnie rozlicza w ramach własnej działalności. Premie i Bonusy nie były podstawą aneksu do zmiany umowy spółki z 1 lipca 2019 r. Zatem nie ma podstaw prawnych aby otrzymane przez Wnioskodawcę, który wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z Grupą i Dostawcami, Premie i Bonusy uwzględniać w wartości wniesionego ZCP i korygować podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonanej zmiany umowy spółki. Kwoty otrzymanych Premii i Bonusów nie wpłynęły na wartość wkładu spółki jawnej określoną w umowie z 1 lipca 2019 r. a następnie skorygowaną w aneksie do umowy z 30 sierpnia 2019 r.

Reasumując, przyznane Wnioskodawcy Premie i Bonusy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tym samym nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustaloną w związku z aportem ZCP spółki jawnej do Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.