Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.668.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji elektrycznych, sklasyfikowanych do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r.(data wpływu 11 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2018 r. (data wpływu22 stycznia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone10 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji elektrycznych, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji elektrycznych, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji elektrycznych, sklasyfikowanych do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek został uzupełniony w dniu 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone 10 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą prawną posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku VAT czynnym.
2.  Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie „pod klucz”).
3.  1.  W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zleca podwykonawcom wykonanie przede wszystkim prac polegających na:
        1.  budowie instalacji elektrycznych;
        2.  budowie instalacji wodno - kanalizacyjnych;
        3.  budowie instalacji rurociągów technologicznych;
        4.  budowie instalacji rurociągów sprężonego powietrza;
        5.  instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania;
        6.  montażu urządzeń technologicznych;
        7.  rozruchu instalacji;
        8.  opracowywaniu dokumentacji projektowej oraz
        9.  przygotowaniu fundamentów.
    2.  Do pozostałych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę zaliczają się również naprawy serwisowe, takie jak:
        1.  naprawy instalacji technologicznej;
        2.  naprawy rurociągów;
        3.  naprawy wentylacji i klimatyzacji oraz
        4.  naprawy elektryczne.
4.  Z reguły ww. prace są wykonywane z materiałów (towarów) będących własnością Wnioskodawcy, niemniej jednak zdarzają się też sytuacje w których prace wykonywane są z materiałów należących do klienta (inwestora).
5.  Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy również usługi polegające na zarządzaniu (obsłudze) oczyszczalni ścieków.
6.  Wnioskodawca bardzo często zatrudnia podwykonawców, którzy wykonują ww. usługi. Podwykonawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez podwykonawców nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.
7.  W dniu 22 lutego 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek („Wniosek z 22 lutego 2017 r.”) o wydanie Wnioskodawcy opinii interpretacyjnej dotyczącej prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazanych we Wniosku z 22 lutego 2017 r. zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) („Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług”). W odpowiedzi na Wniosek z 22 lutego 2017 r. (uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 13 czerwca 2017 r.), Dyrektor Urzędu Statystycznego („Dyrektor Urzędu Statystycznego”) wydał opinię interpretacyjną z dnia 4 kwietnia 2017 r. („Opinia interpretacyjna”) oraz uzupełnienie Opinii Interpretacyjnej z dnia 5 lipca 2017 r., („Uzupełnienie Opinii Interpretacyjnej”).
8.  W Opinii Interpretacyjnej oraz Uzupełnieniu Opinii Interpretacyjnej, Dyrektor Urzędu Statystycznego dokonał klasyfikacji usług wskazanych przez Wnioskodawcę we Wniosku z 22 lutego 2017 r. do poszczególnych grupowań - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wskazując, iż wymienione przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się między innymi w grupowaniach:
    1.  wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”;
    2.  naprawa wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych wykonanie instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonanie instalacji rurociągów sprężonego powietrza - PKWiU 43.22.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych”,
    3.  przygotowanie fundamentów - PKWiU 43.99.30.0 „Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali”;
    4.  naprawa instalacji technologicznej (dołączenie kabli grzewczych, podłączenie do szafy elektrycznej) związana z budową oczyszczalni ścieków PKWiU 42.22 „Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne; roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”;
    5.  ocieplenie rurociągu - PKWiU 43.29.11.0 „Roboty związane z zakładaniem izolacji”;
    6.  naprawy instalacji elektrycznych (np. wymiana stycznika, włącznika, czujnika)– PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”;
    7.  wykonanie instalacji rurociągów technologicznych związanej z budową oczyszczalni ścieków, wymiana elementów rurociągu - PKWiU 42.21.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”.
9.  Wnioskiem z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz zasad ogólnych do nabywanych od podwykonawców usług. W odpowiedzi Dyrektor KIS wydał w dniu 10 listopada 2017 r. 6 pozytywnych interpretacji indywidualnych (nr 0114-KDIP1-2.4012.591.2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.592.2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.593.2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.594.2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.595. 2017.1.PC, nr 0114-KDIP1-2.4012.596.2017.1.PC) potwierdzających prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, a w przypadku 7 pytań dotyczących zakresu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia Dyrektor KIS Postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r.nr 0114-KDPIP1-2.4012.441.2017.2.PC („Postanowienie z 9 listopada 2017 r.”), rozstrzygnął o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W Postanowieniu z 9 listopada 2017 r. Dyrektor KIS wskazał m.in., iż „w niniejszej sprawie w celu prawidłowego wydania interpretacji prawa podatkowego w zakresie pytań oznaczonych w uzupełnieniu do wniosku nr 2, 4, 8, 10, 11, 12 i 13 niezbędna jest jednoznaczna informacja czy usługi świadczone przez podmioty nazywane przez Wnioskodawcę „podwykonawcami” Wnioskodawca nabywa celem dalszego świadczenia usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Z odpowiedzi udzielonej przez Wnioskodawcę nie wynika jednoznacznie czy usługi świadczone przez podmioty nazywane przez Wnioskodawcę „podwykonawcami” Wnioskodawca nabywa celem dalszego świadczenia usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca wskazał jedynie, że przedmiotowe usługi nabywa miedzy innymi w celu dalszego świadczenia usług które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, oraz że nabywane usługi często wchodzą następnie w skład kompleksowej usługi wykonania oczyszczalni ścieków na rzecz inwestora. Zatem tut. Organ nie jest w stanie określić, czy podmioty nazywane przez Wnioskodawcę „podwykonawcami” realizują dane świadczenie o którym mowa odpowiednio w pytaniu 2, 4, 8 10, 11, 12, i 13 jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.”
10.  W pkt VIII powyżej pominięto usługi wymienione w Opinii interpretacyjnej oraz Uzupełnieniu Opinii interpretacyjnej w zakresie objętym pozytywnymi interpretacjami indywidualnymi.

Wnioskodawca wskazuje, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku nabywane przez Wnioskodawcę usługi - wymienione w pkt VIII powyżej są dalej odsprzedawane (w postaci nabytej od podwykonawcy albo wchodząc w skład usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków) na rzecz podmiotu występującego w charakterze inwestora. Innymi słowy w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku przez Wnioskodawcę, w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT występuje następująca relacja: podwykonawca (podmiot od którego Wnioskodawca nabywa usługę), Wnioskodawca oraz inwestor (podmiot który zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi lub usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT albo zleca kompleksowe wykonanie usługi budowy oczyszczalni ścieków).

Sporadycznie występują również sytuacje w których to Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz generalnego wykonawcy. Powyższy przypadek nie jest jednak przedmiotem niniejszego Wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o wskazanie czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków mieści się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), Wnioskodawca wskazał, że na usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków składa się szereg usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców. Są to zarówno usługi wymienionej jaki niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (ze swej istoty bowiem na usługę kompleksową składa się szereg usług).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pytania zawarte we wniosku dotyczą wyłącznie usług nabywanych od podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy oraz wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług wykonania instalacji elektrycznych, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania (oznaczonego nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznymi w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usług wykonania instalacji elektrycznych, które - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

I.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

I.2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (i) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, (ii) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2) - 48) załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera w poz. 2) - 48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

I.3. Wobec tego, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT przez podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2) - 48) załącznika nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

I.4. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie „pod klucz”). Wnioskodawca, bardzo często zatrudnia podwykonawców (podatników podatku VAT czynnych), którzy wykonują usługi wymienione w pkt VIII stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku.

I.5. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku VAT ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

I.6. Wobec tego, w sytuacji, gdy usługi wykonania instalacji elektrycznych, które – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” będą świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy oraz mieszczą się w grupowaniach wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to - zdaniem Wnioskodawcy, do usług wykonania instalacji elektrycznych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji elektrycznych, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy **jest prawidłowe,**

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji elektrycznych, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie „pod klucz”).

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zleca kontrahentom (nazywanym przez Wnioskodawcę podwykonawcami) wykonanie przede wszystkim prac polegających na: budowie instalacji elektrycznych; budowie instalacji wodno–kanalizacyjnych; budowie instalacji rurociągów technologicznych; budowie instalacji rurociągów sprężonego powietrza; instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania; montażu urządzeń technologicznych; rozruchu instalacji; opracowywaniu dokumentacji projektowej oraz przygotowaniu fundamentów. Do pozostałych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę zaliczają się również naprawy serwisowe, takie jak: naprawy instalacji technologicznej; naprawy rurociągów; naprawy wentylacji i klimatyzacji oraz naprawy elektryczne.

Z reguły ww. prace są wykonywane z materiałów (towarów) będących własnością Wnioskodawcy, niemniej jednak zdarzają się też sytuacje w których prace wykonywane są z materiałów należących do klienta (inwestora). Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy również usługi polegające na zarządzaniu (obsłudze) oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca bardzo często zatrudnia kontrahentów (nazywanych przez Wnioskodawcę podwykonawcami), którzy wykonują ww. usługi. Kontrahenci (nazywani przez Wnioskodawcę podwykonawcami) są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez nich nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

W Opinii Interpretacyjnej oraz Uzupełnieniu Opinii Interpretacyjnej, Dyrektor Urzędu Statystycznego dokonał klasyfikacji usług wskazanych przez Wnioskodawcę wskazując,iż wymienione przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się między innymi w grupowaniach: wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nabywane przez Wnioskodawcę usługi są dalej odsprzedawane (w postaci nabytej od kontrahenta nazywanego przez Wnioskodawcę podwykonawcą albo wchodząc w skład usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków) na rzecz podmiotu występującego w charakterze inwestora. W przypadku nabywania przez Wnioskodawcę usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT występuje następująca relacja: kontrahent nazywany przez Wnioskodawcę podwykonawcą (podmiot od którego Wnioskodawca nabywa usługę), Wnioskodawca oraz inwestor (podmiot który zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi lub usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT albo zleca kompleksowe wykonanie usługi budowy oczyszczalni ścieków).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków składa się szereg usług nabywanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów (nazywanych przez Wnioskodawcę podwykonawcami). Są to zarówno usługi wymienione jak i niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (ze swej istoty bowiem na usługę kompleksową składa się szereg usług).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy do świadczonych przez kontrahentów (nazywanych przez Wnioskodawcę podwykonawcami) na rzecz Wnioskodawcy usług wykonania instalacji elektrycznych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczonych usług zleca kontrahentom (nazywanym przez Wnioskodawcę podwykonawcami) wykonanie m.in. usług instalacji elektrycznych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Należy zauważyć, że świadczenie o grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” zostało wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako to, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku VAT czynnym oraz, że kontrahenci (nazywani przez Wnioskodawcę podwykonawcami) są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez nich nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Zatem w celu stwierdzenia czy w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę usług wykonania instalacji elektrycznych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związanez wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia pozostaje stwierdzić czy kontrahenci świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy nazywani przez Wnioskodawcę podwykonawcami świadczą te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z wniosku wynika, że występują dwa przypadki nabywania przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług wykonania instalacji elektrycznych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2. W obydwu przypadkach Wnioskodawca nabywa te usługi w celu dalszej odsprzedaży ich inwestorowi (podmiotowi, który zleca Wnioskodawcy wykonanie usługi). Przy czym w pierwszym przypadku Wnioskodawca nabywa wskazane usługi od kontrahenta i w postaci nabytej od kontrahenta odsprzedaje je inwestorowi. Natomiast w drugim przypadku Wnioskodawca nabywa wskazane usługi od kontrahenta i odsprzedaje je inwestorowi jako element usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków. Co istotne Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Odnosząc się do pierwszego przypadku, w ramach którego Wnioskodawca nabywa wskazane usługi od kontrahenta i w postaci nabytej od kontrahenta odsprzedaje je inwestorowi wskazać należy, że kontrahenci świadczą te usługi na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W tym bowiem przypadku nabyte od tych kontrahentów usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca nabywa w celu świadczenia usług na rzecz inwestora również mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Innymi słowy w tym przypadku następuje nabycie usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu wykonania usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa od kontrahentów wskazane usługi wykonania instalacji elektrycznych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 i w postaci nabytej od kontrahenta odsprzedaje je inwestorowi spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w tym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji elektrycznych, sklasyfikowanych do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w drugim przypadku, w ramach którego Wnioskodawca nabywa wskazane usługi od kontrahenta i odsprzedaje je inwestorowi jako element usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków (co istotne jak wskazał Wnioskodawca, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) kontrahenci nie świadczą tych usług na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W tym bowiem przypadku nabyte od tych kontrahentów usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca nabywa w celu świadczenia usług na rzecz inwestora, które nie mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Innymi słowy w tym przypadku następuje nabycie usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu wykonania usługi innej niż wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (jak wskazał Wnioskodawca nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Natomiast mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji usług niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy podmiot, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe usługi nie jest/nie będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa wskazane usługi instalacji elektrycznych mieszczące się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 od kontrahenta i odsprzedaje je inwestorowi jako element usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków (jak wskazał Wnioskodawca, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W tym przypadku nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie jest realizowane na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w tym przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. Wnioskodawcę natomiast usługa wykonana na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług wykonania instalacji elektrycznych, sklasyfikowanych do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego w uzupełnieniu wniosku nr 1. Natomiast w zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.