Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.986.2016.1.RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-22
Teza: w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: ewidencja-prowadzenie ewidencji; pracownik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym (takim jak AGD, RTV, telefony komórkowe, komputery) oraz działalność badawczo-rozwojową.

Spółka dla potrzeb swojej działalności zatrudnia licznych pracowników. W zakresie wykonywanych obowiązków służbowych pracownicy Spółki, działając w imieniu i na rzecz Spółki, ponoszą wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki. Większość tych wydatków dotyczy usług hotelowych oraz usług gastronomicznych, w zakresie których Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zdarzają się jednak sytuacje, że wydatki ponoszone przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków służbowych dotyczą zakupu usług i towarów, w przypadku których Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT, np. usług internetowych, usług telekomunikacyjnych, usług transportowych, usług cateringowych. Zakupy dokonywane przez pracowników dokumentowane są przez świadczeniodawców fakturami wskazującymi Spółkę jako nabywcę. Faktury te odbierane są przez pracowników Spółki i uwzględniane przy rozliczaniu wydatków pracowniczych.

Wskazane powyżej wydatki mogą być ponoszone zarówno w ramach podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy \[t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: KP\], jak i w ramach wykonywania obowiązków służbowych, które nie stanowią podróży służbowej (to jest w miejscowości siedziby Spółki lub zgodnie ze stałym miejscem wykonywania pracy przez pracownika).

Płatności z tytułu opisanych powyżej wydatków są dokonywane służbową kartą kredytową. Incydentalnie mogą zdarzyć się przypadki, gdy pracownik dokonuje zapłaty z własnych środków (głównie w przypadku awarii systemu bankowego, braku możliwości płatności kartą kredytową w danym lokalu albo w przypadku zablokowania karty). W takiej sytuacji Spółka zwraca pracownikowi poniesiony przez niego wydatek.

W celu uproszczenia i przyspieszenia procedur księgowych oraz automatyzacji rozliczeń z pracownikami, którzy nabywają towary i usługi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, Spółka przyjęła sposób księgowania wydatków pracowniczych w taki sposób, że w systemie księgowym zamiast danych świadczeniodawcy widoczne jest imię i nazwisko pracownika. Konsekwencją przyjęcia takiego sposobu księgowania wydatków pracowniczych jest określony zakres danych w rejestrze zakupów VAT, który generowany jest przez system księgowy Spółki.

Prowadzona przez Wnioskodawcę w powyższy sposób ewidencja zakupów, w części dotyczącej wydatków pracowniczych, zawiera:

1.  numer pozycji w rejestrze VAT;
2.  imię i nazwisko pracownika;
3.  indywidualny wewnętrzny numer transakcji (odrębny dla każdego dokumentu ujętego w rozliczeniu wydatków);
4.  numer konta rozrachunkowego pracownika;
5.  datę księgowania rozliczenia wydatków (data ujęcia wydatków w rejestrze VAT);
6.  sumę netto, brutto oraz sumę podatku VAT naliczonego w podziale na poszczególne zakupy (dokumenty zakupu) dokonane przez pracownika i ujęte w ramach jednego rozliczenia wydatków oraz w podziale na stawki VAT.

W związku z przyjętym przez Spółkę sposobem księgowania wydatków związanych z rozliczeniami wydatków pracowniczych, rejestr zakupów VAT w części dotyczącej rozliczania wydatków pracowniczych nie zawiera następujących pozycji:

1.  nazwy i adresu dostawcy towarów lub usługodawcy;
2.  numeru VAT, to jest numeru za pomocą którego dostawca towarów lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej;
3.  numeru faktury zakupowej.

Wskazanie w części ewidencji VAT dotyczącej wydatków pracowniczych indywidualnego wewnętrznego numeru transakcji (odrębnego dla każdego dokumentu ujętego w rozliczeniu wydatków) oraz imienia i nazwiska pracownika w jednoznaczny i wystarczający sposób umożliwia powiązanie pozycji rejestru VAT z określonymi wydatkami oraz odpowiadającymi im fakturami VAT.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka powzięła wątpliwości czy stosowany przez nią sposób prowadzenia ewidencji zakupów VAT, w części dotyczącej wydatków pracowniczych, będzie prawidłowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony sposób prowadzenia ewidencji zakupów na cele podatku VAT w części w jakiej ewidencja ta dotyczy wydatków pracowniczych będzie prawidłowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób prowadzenia ewidencji zakupów na cele podatku VAT w części w jakiej ewidencja ta dotyczy wydatków pracowniczych będzie prawidłowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. „Podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.”

Ustawodawca, wyprowadzając w art. 109 ust. 3 ustawy wymóg prowadzenia ewidencji, nie określił szczegółowych wymogów co do sposobu jej prowadzenia, dlatego też każdy podatnik sam może wybrać taki sposób jej prowadzenia, który umożliwi terminowe i prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie zgromadzonych w ewidencji danych. W odniesieniu do ewidencji zakupów, wymagane są, w świetle powyżej przywołanego przepisu, dane pozwalające na wskazanie kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, ewidencja zakupu VAT, w szczególności w tej części w jakiej odnosi się do rozliczania wydatków ponoszonych przez pracowników w imieniu i na rzecz pracodawcy (podatnika), powinna być dostosowana do potrzeb i możliwości podatnika. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1/443-367/07-4/AP z 28 listopada 2007 r. stwierdził, że „Całość ewidencji powinna być dostosowana do potrzeb podatnika. To od sytuacji podatnika zależy, jak bardzo rozbudowana będzie ewidencja VAT. Ponadto nie jest wymagane wpisywanie wszelkich danych z faktury, wraz z adresem i NIP kontrahenta” oraz „z uwagi na fakt, iż przypisy podatkowe nie określają jednolitego, powszechnie obowiązującego wzoru ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, dopuszczalne jest prowadzenie tych ewidencji w dowolnej formie opracowanej przez podatnika (\`(...)\`)”. Powyższe podejście do metody prowadzenia ewidencji potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr 1401/PH-II/4407/14-13/07/ MZ z 18 czerwca 2007 r.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko należy uznać za słuszne w odniesieniu do ewidencji VAT zakupu dotyczącej wydatków pracowniczych, także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Należy bowiem podkreślić, że zamieszone w ustawie o VAT wymogi dotyczące podawania w ewidencji zakupu określonych informacji mają wyłącznie na celu doprowadzenie do prawidłowego rozliczenia podatku VAT naliczonego oraz umożliwienie organom podatkowym przeprowadzanie kontroli podatkowych. Jeżeli zatem ewidencja VAT zakupu dotyczącą wydatków pracowniczych, prowadzona przez Spółkę w opisany sposób, zawiera dane umożliwiające w każdej chwili powiązanie zamieszczonych w nich informacji z dokumentami źródłowymi (fakturami VAT), których otrzymanie i przechowywanie warunkuje prawo do odliczenia VAT, to należy przyjąć, że taki sposób prowadzenia ewidencji VAT wydatków pracowniczych jest w pełni zgodny z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.).

Spółka pragnie podkreślić, że wskazanie w części ewidencji VAT dotyczącej wydatków pracowniczych indywidualnego wewnętrznego numer transakcji (odrębnego dla każdego dokumentu, w tym faktury, ujętej w rozliczeniu wydatków), jak również imienia i nazwiska konkretnego pracownika, w jednoznaczny i wystarczający sposób umożliwia powiązanie pozycji rejestru VAT z określonymi wydatkami oraz odpowiadającymi im fakturami VAT.

Opisany przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia ewidencji VAT dotyczącej wydatków pracowniczych jest więc zgodny z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.).

Należy także wskazać, że wymogi jakie krajowy ustawodawca przewiduje dla ewidencji VAT zakupów dotyczących wydatków pracowniczych nie mogą pozostawać w sprzeczności z regulacjami prawa europejskiego (to jest z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347 \[dalej: Dyrektywa VAT\]) oraz nie mogą naruszać jednej z podstawowych zasad europejskiego systemu VAT jakim jest zasada proporcjonalności.

Zgodnie z art. 242 Dyrektywy VAT „Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy.”

Ustalając szczegółowe wymogi co do elementów jakie powinna zawierać ewidencja VAT kraje członkowskie powinny kierować się celem powyższego przepisu, a więc umożliwieniem stosowania VAT i prowadzenia kontroli podatkowych, a także przestrzegać zasady proporcjonalności, która zabrania nakładać na podatników wymogi większe niż te, które są niezbędne do realizacji celu Dyrektywy VAT. Istota zasady proporcjonalności została wyraźnie opisana przez Trybunał Sprawiedliwości UE przykładowo w wyroku C-25/07 Sosnowska. Jak wskazał Trybunał, państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażając celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT. Z orzeczenia tego wynika również, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są takie środki prawne mające na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak ryzyka takich nadużyć w ich przypadku.

Zasada proporcjonalności oznacza więc, że szczegółowe wymogi ewidencyjne nie powinny wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Jednocześnie, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (tak na przykład: wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow oraz wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r. sygn. I FSK 1172/08).

W ocenie Spółki, wymóg podawania numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej byłby nadmierny w przypadku tej części ewidencji VAT jaka dotyczy włącznie rozliczania wydatków pracowniczych (to jest wydatków ponoszonych przez pracowników w imieniu i na rzecz Spółki w związku z wykonywanymi obowiązkami wynikającymi ze stosunku pracy). Nałożenie takiego wymogu kreowałoby dla Spółki nadmierne niedogodności w stosunku do zamierzonych przez ustawodawcę celów. Spółka nie byłaby bowiem w stanie uprościć, przyspieszyć ani dokonać automatyzacji rozliczeń z pracownikami. Ze względu na stosowane w Spółce rozwiązania systemu księgowego, nałożenie obowiązku wpisywania w części ewidencji VAT dotyczącej wydatków pracowniczych każdorazowo numeru VAT krajowego bądź zagranicznego świadczeniodawcy wiązałoby się z dodatkowym i czasochłonnym obciążeniem administracyjnym.

Wymóg umieszczania w części ewidencji VAT dotyczącej wydatków pracowniczych każdorazowo numeru VAT każdego kontrahenta byłby również nieuzasadniony w sytuacji gdy - jak w wskazano w opisie stanu faktycznych - ewidencja ta zawiera indywidualny wewnętrzny numer transakcji (odrębny dla każdego dokumentu ujętego w rozliczeniu wydatków) oraz imię i nazwisko konkretnego pracownika co w jednoznaczny i wystarczający sposób umożliwia powiązanie pozycji rejestru VAT z określonymi wydatkami oraz odpowiadającymi im fakturami VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przedstawiony sposób prowadzenia ewidencji zakupów na cele podatku VAT w części w jakiej ewidencja ta dotyczy wydatków pracowniczych będzie prawidłowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kwestię ewidencji reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje zapis z którego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

W treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT sformułowano obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji służącej prawidłowemu rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, skutkiem czego będzie dokonanie tego rozliczenia w postaci deklaracji dla podatku VAT.

Przepis art. 109 ust. 3 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. obliguje podatników do uwzględnia w prowadzonej ewidencji także innych danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym oraz działalność badawczo-rozwojową. Pracownicy Spółki, działając w imieniu i na rzecz Spółki, ponoszą wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki. Zakupy dokonywane przez pracowników dokumentowane są przez świadczeniodawców fakturami wskazującymi Spółkę jako nabywcę. Faktury te odbierane są przez pracowników Spółki i uwzględniane przy rozliczaniu wydatków pracowniczych.

W celu uproszczenia i przyspieszenia procedur księgowych oraz automatyzacji rozliczeń z pracownikami, którzy nabywają towary i usługi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, Spółka przyjęła sposób księgowania wydatków pracowniczych w taki sposób, że w systemie księgowym zamiast danych świadczeniodawcy widoczne jest imię i nazwisko pracownika. Konsekwencją przyjęcia takiego sposobu księgowania wydatków pracowniczych jest określony zakres danych w rejestrze zakupów VAT, który generowany jest przez system księgowy Spółki.

Prowadzona przez Wnioskodawcę w powyższy sposób ewidencja zakupów, w części dotyczącej wydatków pracowniczych, zawiera: numer pozycji w rejestrze VAT, imię i nazwisko pracownika, indywidualny wewnętrzny numer transakcji (odrębny dla każdego dokumentu ujętego w rozliczeniu wydatków), numer konta rozrachunkowe go pracownika, datę księgowania rozliczenia wydatków (data ujęcia wydatków w rejestrze VAT) sumę netto, brutto oraz sumę podatku VAT naliczonego w podziale na poszczególne zakupy (dokumenty zakupu) dokonane przez pracownika i ujęte w ramach jednego rozliczenia wydatków oraz w podziale na stawki VAT.

W związku z przyjętym przez Spółkę sposobem księgowania wydatków związanych z rozliczeniami wydatków pracowniczych, rejestr zakupów VAT w części dotyczącej rozliczania wydatków pracowniczych nie zawiera następujących pozycji: nazwy i adresu dostawcy towarów lub usługodawcy, numeru VAT, to jest numeru za pomocą którego dostawca towarów lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, numeru faktury zakupowej.

Wskazanie w części ewidencji VAT dotyczącej wydatków pracowniczych indywidualnego wewnętrznego numeru transakcji (odrębnego dla każdego dokumentu ujętego w rozliczeniu wydatków) oraz imienia i nazwiska pracownika zdaniem Wnioskodawcy w jednoznaczny i wystarczający sposób umożliwia powiązanie pozycji rejestru VAT z określonymi wydatkami oraz odpowiadającymi im fakturami VAT.

W związku ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka powzięła wątpliwości czy stosowany przez nią sposób prowadzenia ewidencji zakupów VAT, w części dotyczącej wydatków pracowniczych, będzie prawidłowy.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają na mocy samego prawa. Jednocześnie w zakresie rozliczania się z podatku znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z tak przyjętym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika, których obowiązek prowadzenia nakłada na podatnika przywołany powyżej art. 109 ust. 3 ustawy.

Należy również zauważyć, że ww. art. 109 ust. 3 ustawy VAT nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byle zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy. Zgodnie ze zmianą regulacji art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 roku) ww. ewidencja powinna zawierać m.in. numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Prowadząc ewidencje VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie o VAT, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi „służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej” (art. 109 ust. 3).

Obecna treść przepisu art. 109 ust. 3 ustawy nakłada na podatników VAT oprócz danych dotyczących rozliczenia podatku należnego i naliczonego także obowiązek uwzględnienia danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Tak więc w przypadku transakcji, których stroną będzie kontrahent prowadzący działalność gospodarczą w kraju lub za granicą z dniem 1 stycznia 2017 r. konieczne będzie przedstawienie w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT poszczególnych transakcji zawartych z podmiotami gospodarczymi i wpisanie numerów identyfikacji podatkowej, którymi się one posługują jako podmioty gospodarcze.

W związku z tym, że prowadzona przez Spółkę ewidencja ma określony zakres danych generowanych przez system księgowy Spółki tj. nie zawiera nazwy i adresu dostawcy towarów lub usługodawcy, w tym numeru VAT, numeru faktury zakupowej, tylko m.in. wewnętrzny numeru transakcji, który umożliwia powiązanie pozycji rejestru VAT z określonymi wydatkami oraz odpowiadającymi im fakturami VAT, nie czyni zadość warunkom jakie są wskazane w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Samo wskazanie w ewidencji prowadzonej dla celów VAT wewnętrznego numeru transakcji, który umożliwia powiązanie pozycji rejestru VAT z określonymi wydatkami, nie pozwala na identyfikację kontrahenta dokonującego dostawy towarów czy też usług. Również przyjęta przez Wnioskodawcę procedura księgowania rozliczeń nie wskazuje danych świadczeniodawcy, tylko zamiast nich w systemie księgowym widoczne jest imię i nazwisko pracownika. Dlatego też uznać należy, że wskazany przez Spółkę sposób prowadzenia ewidencji stoi w sprzeczności z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Wskazać przy tym należy, że określenie szczegółowych danych, jakie ma zawierać prowadzona przez podatnika ewidencja należy do podatnika (wynika ze specyfiki prowadzonej przez niego działalności), przy czym zakres tych danych musi spełniać wymogi wyznaczone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W celu identyfikacji poszczególnych transakcji nie jest konieczne wykazywanie w ewidencji wszystkich pozycji z faktur. Za wystarczające należy uznać zawarcie w ewidencji sprzedaży i zakupu danych stron transakcji, w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej oraz numerów faktur i dat sprzedaży, które umożliwiają pełną identyfikację transakcji.

Wskazanie numeru NIP kontrahenta w ewidencji VAT jest wymagane wprost na podstawie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zarówno w ewidencji sprzedaży, jak i w ewidencji nabycia.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w niniejszej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołuje się na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie tj., nr IPPP1/443-367/07-4/AP z dnia 28 listopada 2007 r. oraz nr 1401/PH-II/4407/14-13/07/MZ z dnia 18 czerwca 2007 r. Podkreślić jednak należy, że ww. rozstrzygnięcia zostały wydane w okresie, gdy nie obowiązywał jeszcze zapis dotyczący konieczności wskazywania w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT m.in. numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Dlatego też wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje nie mogą wpływać na niniejsze rozstrzygnięcie dotyczące stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2017 r.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. W odniesieniu do tego przepisu doktryna wskazuje, że wspomniana regulacja nie stanowi wprost, że kraje członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz nie ulega wątpliwości, że prawo takie krajom członkowskim przysługuje. W konsekwencji, przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie elementów i kryteriów prowadzenia ewidencji VAT nie są środkiem wykraczającym poza to, co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów i jednocześnie nie naruszają zasady proporcjonalności.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.