Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.336.2018.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności cywilnoprawne; działki; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 września 2018 r. (data wpływu – 20 września 2018 r.), uzupełnionym 21 września i 24 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono 21 września 2018 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 22 października 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.336.2018.2.PM wezwano Zainteresowanych o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 24 października 2018 r.

**We wniosku (i jego uzupełnieniu) złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: spółka z o.o. (Kupujący, Inwestor Zastępczy);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: fundusz inwestycyjny zamknięty (Sprzedający)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(i) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości położonych w G. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) – dalej: „Transakcja” przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Sprzedający”).

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych.

Kupujący i Sprzedający, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani pragną wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży trzech nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego.

(ii) Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania, zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym, zleca do innego podmiotu działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym – w wyniku transakcji sprzedaży – nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

(iii) Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od Kupującego (oba podmioty należą do Grupy „S.”, dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji. Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych, oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do nabycia nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z 25 sierpnia 2016 r. (sygn. nr IPPP3/4512-446/16-4/RM) potwierdzającą zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej transakcji.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przed deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

(iv) Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem Transakcji będą trzy nieruchomości położone w G. składające się z działek gruntu o numerach 172/2 (dalej: „Działka 1”), 172/6 (dalej: „Działka 2”) oraz 173 (dalej: „Działka 3”), objętych księgą wieczystą (dalej łącznie: „Działki”). Działki wraz z opisanymi poniżej naniesieniami będą łącznie zwane: „Nieruchomością”.

Działka 1 objęta jest w części przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony uchwałą Rady Miasta G. z dnia 30 kwietnia 2015 r., w części przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony uchwałą Rady Miasta G. z dnia 26 czerwca 2003 r., a w części nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka 2 jest w całości objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wyżej wskazanymi miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego, Działka 1 oraz Działka 2 zostały przeznaczone pod zabudowę. Dodatkowo, Działka 1 (w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) oraz Działka 3 (w całości) objęte są decyzją o warunkach zabudowy z dnia 20 grudnia 2017 roku, wydaną przez Prezydenta Miasta G., zgodnie z którą są one przeznaczone pod zabudowę.

Podsumowując, wszystkie Działki są objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy zgodnie z którymi są one przeznaczone pod zabudowę.

Działka 1.

Działka 1 zabudowana jest ośmioma budynkami oraz pięcioma budowlami. Jeden z budynków (dalej „Budynek nr 4”), jest częściowo zlokalizowany na Działce 1 oraz częściowo na Działce 2. Poniżej przedstawiono zestawienie Budynków znajdujących się na Działce 1 wraz z ich krótką charakterystyką.

Budynek nr 1 – funkcja biurowa;

Budynek nr 2 – funkcja biurowa;

Budynek nr 3 – pawilon socjalny;

Budynek nr 4 – zespół kontenerowo-biurowy;

Budynek nr 5 – wiata materiałowa;

Budynek nr 6 – funkcja warsztatowo-magazynowa;

Budynek nr 7 – warsztat mechaniczny;

Budynek nr 8 – funkcja warsztatowo magazynowa;

(łącznie „Budynki”).

Wszystkie Budynki znajdujące się na Działce 1 zostały nabyte od podmiotu z grupy S. – spółki S. S.A. („Poprzedni Właściciel”) przez Kupującego w grudniu 2015 r.

Na Działce 1 znajdują się również następujące naniesienia (sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych; dalej również: „PKOB”):

*   sieć zewnętrzna kanalizacji (PKOB: 2223), nawierzchnia betonowo-asfaltowa (PKOB: 2112), maszty oświetleniowe (PKOB: 2224), sieć wodno-kanalizacyjna (PKOB: 2223);
*   śmietnik z zadaszeniem (PKOB: 2420).

Wskazane powyżej obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”). Zostały one sprzedane Kupującemu przez Poprzedniego Właściciela w grudniu 2015 r.

Dodatkowo, na Działce 1 znajdują się również następujące urządzenia budowlane niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego:

*   plac utwardzony przed Budynkiem nr 4;
*   drogi i place z płyt prefabrykowanych;
*   tymczasowe, niezwiązane z gruntem ogrodzenie terenu;
*   przyłącze wodociągowe.

Działka 2.

Na Działce 2 posadowione są następujące naniesienia:

*   część Budynku nr 4,
*   słup reklamowy (PKOB: 2420) stanowiący budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,
*   urządzenia budowlane niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa budowlanego (plac utwardzony, drogi i place z płyt prefabrykowanych, tymczasowe i niezwiązane z gruntem ogrodzenie terenu, przyłącze wodociągowe).

Słup reklamowy został wybudowany przez podmiot trzeci i znajduje się na niewielkim (18 m2) fragmencie Działki 2, który został wynajęty przez ten podmiot od Poprzedniego Właściciela na podstawie umowy najmu z 15 listopada 2011 roku. W wyniku zawarcia wspomnianej powyżej umowy sprzedaży nieruchomości między Poprzednim Właścicielem a Kupującym, Kupujący wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z tej umowy najmu. Następnie, w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości między Kupującym a Sprzedającym, Sprzedający wstąpił w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z tej umowy najmu. Ani Poprzedni Właściciel ani Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie tego urządzenia.

Zainteresowani wskazują, iż słup reklamowy nie stanowi dla nich żadnej wartości, a jego ekonomicznym właścicielem jest podmiot, który go wybudował, w związku z czym część ceny sprzedaży alokowana do tej budowli będzie równa zeru.

Działka 3.

Na dzień Transakcji na Działce 3 nie będą znajdowały się żadne obiekty budowlane, a w szczególności takie, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

Działka 3 jest (i będzie na dzień Transakcji) w całości wynajęta przez Poprzedniego Właściciela na cele prowadzenia jego działalności gospodarczej.

Pozostałe informacje dotyczące przedmiotu Transakcji.

W stosunku do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach nie dokonywano wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej, z wyjątkiem Budynku 4, który w latach 2010-2012 był ulepszony, a suma wydatków na ww. ulepszenia przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Budynek 4 nie był przedmiotem najmu przed jego nabyciem przez Kupującego w grudniu 2015 r.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego:

*   prawa i obowiązki z umowy najmu 15 listopada 2011 r. pomiędzy J.R. oraz H.M. prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (jako najemcą) a Sprzedającym (jako wynajmującym);
*   prawa i obowiązki z umowy najmu z 14 grudnia 2015 r. pomiędzy Poprzednim Właścicielem (jako najemcą) a Sprzedającym (jako wynajmującym) wraz z gwarancją spółki matki udzieloną przez S. AB, stanowiącą zabezpieczenie do umowy najmu.

W ramach Transakcji nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Kupującego:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji);
*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji, należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących składników majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z Transakcją, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku).
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;
*   firma (oznaczenie Sprzedającego);
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie Transakcji 23% stawką podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach 1 i 2 Zainteresowani zamierzają złożyć przed dniem Transakcji zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

(v) Historia nabycia Nieruchomości.

Sprzedający nabył Nieruchomość od Kupującego na podstawie umowy sprzedaży z 20 lipca 2016 roku, udokumentowanej aktem notarialnym, zmienionej następnie na podstawie zmiany umowy sprzedaży z 7 września 2016 r., udokumentowanej aktem notarialnym.

Wcześniej, w grudniu 2015 r. Kupujący nabył nieruchomość od Poprzedniego Właściciela. W dniu nabycia nieruchomości przez Kupującego, nieruchomość została wynajęta przez Kupującego na rzecz Poprzedniego Właściciela, na podstawie umowy najmu zawartej 14 grudnia 2015 r. Po nabyciu nieruchomości przez Sprzedającego w 2016 r., stał się on stroną przedmiotowej umowy. Nieruchomość jest (i będzie na dzień Transakcji) przedmiotem tej umowy. Dodatkowo, 20 lipca 2016 r., tj. już po przeprowadzeniu transakcji nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego od Kupującego, Kupujący oraz Sprzedający zawarli umowę o koordynację projektu deweloperskiego, w celu wybudowania na Działkach kompleksu biurowego.

W ramach wskazanych wyżej transakcji dostawy nieruchomości wszyscy ich uczestnicy działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a transakcje te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z ostatnią transakcją nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, Sprzedający i Kupujący uzyskali interpretację podatkową numer IPPP3/4512-446/16-4/RM wydaną 25 sierpnia 2016 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części na rzecz Sprzedającego:

*   podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu według stawki 23% w części dotyczącej Budynków nr 1, 2, 5 oraz 7 znajdujących się na Działce 1 (transakcja dokonywana była przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia tych budynków, a Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług);
*   podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej Budynku nr 8 znajdującego się na Działce 1 (transakcja dokonywana była przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku, a Kupującemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Budynku nr 8 od Poprzedniego Właściciela);
*   podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w części dotyczącej Budynku nr 3 i Budynku nr 6 oraz Budowli znajdujących się na Działce 1 (od momentu pierwszego zasiedlenia do nabycia przez Kupującego upłynął okres dłuższy niż 2 lata). Kupujący i Sprzedający (jako strony transakcji) złożyli jednak – na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o podatku od towarów i usług – zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług;
*   podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu według stawki 23% w części dotyczącej Budynku nr 4 znajdującego się częściowo na Działce 1, a częściowo na Działce 2 (ze względu na to, że transakcja dokonywana była przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku).
*   podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do Działki 3 (ze względu na to, że w stosunku do niezabudowanej Działki 3 nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie została wówczas wydana odnośna decyzja o warunkach zabudowy).

Podatek od towarów i usług naliczony na powyższej transakcji został odliczony przez Sprzedającego.

Zgodnie z interpretacją podatkową uzyskaną w związku z dostawą nieruchomości przez Kupującego na rzecz Sprzedającego do pierwszego zasiedlenia:

*   Budynków 1, 2, 4, 5, 7 i 8 doszło w grudniu 2015 r. w ramach transakcji ich nabycia przez Kupującego,
*   Budynków 3 i 6 oraz budowli doszło wcześniej niż na 2 lata przed grudniem 2015 r.

(vi) Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza znaleźć inwestora, a następnie rozpocząć realizację procesu budowlanego, a w dalszej perspektywie, skomercjalizować wybudowane obiekty. Do czasu znalezienia inwestora, Kupujący zamierza nadal wynajmować nieruchomość Poprzedniemu Właścicielowi.

Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Organu 24 października 2018 r. wynika, że tytułem prawnym przysługującym Sprzedającemu w stosunku do działek gruntu objętych wnioskiem jest prawo własności, a zatem w ramach planowanej sprzedaży na Kupującego przeniesione zostanie prawo własności ww. trzech działek gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług \[ art. 2 pkt 4 lit. a)\] lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części \[ art. 2 pkt 4 lit. b)\].

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 7 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.577.2018.2.AO.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Sprzedawcą (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) a Kupującym (Zainteresowanym będącym stroną postępowania) będzie prawo własności nieruchomości: dwóch działek zabudowanych (Działka 1 i Działka 2) wraz z posadowionymi na nich budynkami/budowlami i innymi naniesieniami oraz jednej działki niezabudowanej (Działka 3) – Nieruchomość. Przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione na Kupującego (prawa i obowiązki z umów najmu z 15 listopada 2011 r. i z 14 grudnia 2015 r.)

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiona we wniosku umowa sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości wraz z dodatkowymi składnikami majątkowymi (Transakcja), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 7 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.577.2018.2.AO. Z interpretacji tej wynika, że planowana Transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, o ile w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, Zainteresowani złożą przed dniem dokonania Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, skoro omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona w zakresie transakcji dostawy Nieruchomości z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia w zakresie, w jakim zwolnienie z podatku od towarów i usług będzie im przysługiwało), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu Transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.