Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-276/14-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Zwolnienie od podatku usług poradni promocji zdrowia
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług poradni promocji zdrowia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług poradni promocji zdrowia.

Pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej również jako: „spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką cywilną. Spółka jest wpisana do prowadzonego przez Wojewodę Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przeprowadza z użyciem kas fiskalnych.

Z dniem 24 grudnia 2013 roku swą ofertę spółka rozszerzyła o usługi poradni promocji zdrowia, w ramach której świadczeń medycznych udzielać będzie dietetyk. Poradnia została wprowadzona do Regulaminu organizacyjnego Wnioskodawcy oraz wpisana w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Praca dietetyka będzie polegała na poradnictwie poprzez konsultacje osobiste oraz układaniu diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi. W czasie wizyty dietetyk w pierwszym rzędzie przeprowadza u pacjenta dokładny wywiad – w celu zorientowania się w jego stanie zdrowia oraz zidentyfikowania problemów żywieniowych. Dokonuje również analizy składu ciała pacjenta (masy ciała, masy mięśni, masy tkanki tłuszczowej) i analizy jego dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych. W oparciu o tak zebrane informacje i wiedzę fachową, dietetyk omawia potrawy niewskazane w danej jednostce chorobowej oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (refluks żołądkowo-jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, alergia, podwyższony cholesterol, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność albo nadczynność tarczycy, dna moczanowa, i in.). Dietetyk przygotowuje dla pacjenta jadłospis, który zawiera posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizującą objawy choroby powodowane nieprawidłowym żywieniem. Pacjentami poradni promocji zdrowia mogą być również dzieci przychodzące wraz z rodzicami. Wówczas wizyta obejmować będzie także analizę sposobu żywienia, dzięki której rodzice uzyskają informację, czy dieta dziecka zawiera odpowiednie proporcje między ilością białka, tłuszczy i węglowodanów, a także czy produkty są odpowiedniej jakości oraz czy dziecko spożywa odpowiednią ilość kalorii, witamin i składników mineralnych. Dzięki tym wiadomościom można wychwycić ryzyko niedoborów pokarmowych i przedstawić propozycję modyfikacji w diecie, by pokryć zapotrzebowanie dziecka na wszystkie składniki pokarmowe. Racjonalna dieta i prawidłowe nawyki żywieniowe są podstawą prawidłowego rozwoju fizycznego i psychicznego dziecka. Co istotne, profilaktyka zdrowia dziecka poprzez kształtowanie prawidłowych nawyków żywieniowych oraz zapewnienie należycie zbilansowanej diety powoduje minimalizację ryzyka zachorowań (w tym zwłaszcza na choroby układu krążenia oraz tzw. choroby cywilizacyjne), a także przyczynia się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Usługi poradni promocji zdrowia są również adresowane do kobiet w ciąży. Spożywane przez nie posiłki i dostarczane w ten sposób składniki pokarmowe wpływają na prawidłowy rozwój płodu. Dietetyk będzie więc udzielał im konsultacji, w jakie składniki należy wzbogacić dietę, a jakich pokarmów unikać jako niebezpiecznych dla rozwijającego się płodu. Pacjentami poradni promocji zdrowia mogą być także sportowcy, którzy z racji znacznego wysiłku fizycznego mają zwiększone zapotrzebowanie energetyczne. Dlatego też wymagają oni pozostawania pod stałym nadzorem dietetycznym. Jest to szczególnie istotne, gdyż zwiększony wysiłek fizyczny niezrównoważony odpowiednią dietą stanowi istotne ryzyko dla zdrowia. Może bowiem doprowadzić do zaburzeń elektrolitowych, zakwaszenia organizmu z uszkodzeniem nerek oraz do rozwoju niewydolności serca. Kolejną grupą pacjentów są osoby z nadwagą lub otyłością. Otyłość jest nie tylko chorobą, lecz także stanowi przyczynę wielu innych schorzeń, takich jak: cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, zawał serca, udar mózgu, choroby stawów, a nawet nowotwory złośliwe. Bardzo często osoby z nadwagą lub otyłością dodatkowo borykają się z nadciśnieniem, cukrzycą, podwyższonym cholesterolem, a zatem przygotowując ich jadłospis uwzględnia się nie tylko efekt utraty kilogramów, lecz także efekt poprawy stanu zdrowia związany z uregulowaniem poziomu cholesterolu, sodu czy glukozy w organizmie. Wreszcie usługi poradni promocji zdrowia adresowane są również do pacjentów z niedowagą. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że niedowaga może być zarówno przyczyną chorób, jak też ich skutkiem. Dotyczy to zwłaszcza pacjentów cierpiących na choroby nowotworowe. Może być również skutkiem zastosowanej chemioterapii. Dlatego też właściwe zbilansowanie diety pomoże takim pacjentom osiągnąć prawidłowy poziom wagi ciała i przyczyni się do poprawy ich stanu zdrowia. W przypadku pacjentów onkologicznych, będzie to wspomagać stosowaną terapię leczniczą, a także zmniejszy ryzyko powikłań powodowanych tymczasowym obniżeniem odporności: Również u pozostałych pacjentów leczenie niedowagi spowoduje poprawę ogólnego stanu zdrowia i zmniejszy ich ryzyko zachorowań.

Opisane powyżej świadczenia medyczne poradni promocji zdrowia są oferowane przez Wnioskodawcę w formie: analiz składu masy ciała wraz z interpretacją wyniku, porad dietetycznych, rozpisywania indywidualnych planów żywieniowych oraz wizyt kontrolnych. Usługi poradni będą świadczone zarówno ze skierowania lekarskiego, jak też bez skierowania – w oparciu o wnioski płynące z wywiadu dietetycznego oraz przeprowadzanych badań i analiz.

Usługi poradni promocji zdrowia służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i promocji zdrowia.

W celu należytego wykonywania wyżej opisanych usług medycznych, Wnioskodawca zatrudnił wykwalifikowanego dietetyka w oparciu o umowę zlecenia. Zatrudniony dietetyk jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń. Jest absolwentem pięcioletnich studiów magisterskich kierunku Technologii Żywności i Żywienia Człowieka oraz studiów podyplomowych na kierunku Poradnictwo Dietetyczne w Instytucie Żywności i Żywienia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, objęte zakresem zadanego pytania, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.).

Usługi poradni promocji zdrowia są świadczone przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy, a bezpośrednio wykonywane przez zatrudnionego na potrzeby prowadzenia poradni promocji zdrowia dietetyka, który – w ocenie Wnioskodawcy – jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.).

Usługi poradni promocji zdrowia świadczone są przez Wnioskodawcę, który jest podmiotem leczniczym i prowadzi własne przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. W celu prowadzenia tejże poradni Wnioskodawca zatrudnia dietetyka, w oparciu o umowę cywilnoprawną. Zatem usługi poradni promocji zdrowia nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Usługi poradni promocji zdrowia nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotu leczniczego lub podmiotu wykonującego zawód medyczny.

Dietetyk świadczący usługi w poradni promocji zdrowia nie wykonuje tych usług w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, lecz jest zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi poradni promocji zdrowia podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi poradni promocji zdrowia podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Służą one bowiem profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i promocji zdrowia oraz są wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Powołane zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Odnosząc powyższe do skonkretyzowanego stanu faktycznego będącego podstawą niniejszego wniosku należy rozważyć, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podmiotem leczniczym oraz czy oferowane usługi poradni promocji zdrowia są wykonywane w ramach prowadzonej działalności leczniczej i czy służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i promocji zdrowia.

Zasady wykonywania działalności leczniczej zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm. – powoływanej dalej jako: „ustawa o działalności leczniczej”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są (m.in.) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Z art. 100 i nast. ustawy o działalności leczniczej wynika zaś, że podmioty lecznicze podlegają wpisowi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z art. 105 ust. 4a ustawy o działalności leczniczej, organ prowadzący rejestr nadaje podmiotowi leczniczemu oraz jednostkom lub komórkom organizacyjnym jego przedsiębiorstwa resortowe kody identyfikacyjne, zgodnie z zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych. W § 5 ust. 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych oraz szczegółowego sposobu ich nadawania (Dz. U. z 2012 r. poz. 594 – powoływanego dalej jako: „rozporządzenie ws. kodów resortowych”) ustalono zaś dla spółki cywilnej – jako formy organizacyjno-prawnej podmiotu wykonującego działalność leczniczą – kod resortowy: „0800”. Zatem – jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podmiotem leczniczym i został wpisany do prowadzonego przez Wojewodę rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wobec powyższego należy również rozważyć, czy prowadzenie poradni promocji zdrowia mieści się w zakresie wykonywania działalności leczniczej. W tym celu trzeba odwołać się do art. 23 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie, określa regulamin organizacyjny ustalony przez kierownika. Stosownie zaś do art. 24 ust. 1 pkt 7 ustawy o działalności leczniczej, w regulaminie tym określa się (m.in.) organizację i zadania poszczególnych jednostek lub komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa podmiotu oraz warunki współdziałania tych jednostek lub komórek dla zapewnienia sprawnego i efektywnego funkcjonowania podmiotu pod względem diagnostyczno-leczniczym, pielęgnacyjnym, rehabilitacyjnym i administracyjno-gospodarczym. Wykaz komórek organizacyjnych podmiotu wykonującego działalność leczniczą podlega zaś wpisowi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (art. 100 ust. 1 pkt 6 ustawy o działalności leczniczej), pod kodami resortowymi określonymi w przepisach rozporządzenia ws. Kodów resortowych. W załączniku nr 2 Kody charakteryzujące specjalność komórki organizacyjnej przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego do rozporządzenia ws. kodów resortowych, wśród innych komórek organizacyjnych działalności medycznej wymieniono m.in. kod: „9700 Poradnia promocji zdrowia”. Zatem już w przepisach powszechnie obowiązującego prawa przewidziano, że w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego może funkcjonować poradnia promocji zdrowia Wobec powyższego należy stwierdzić, że prowadzenie poradni promocji zdrowia mieści się w zakresie wykonywania działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Zatem Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Do rozważenia pozostaje więc już tylko przesłanka przedmiotowa zwolnienia, a mianowicie zbadanie, czy usługi poradni promocji zdrowia są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotna obejmują działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawne zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy o VAT stanowią implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L. 2006, poz. 347, str.1, z późn. zm. – powoływanej dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze: jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Dlatego tez ocena przesłanki przedmiotowej zwolnienia z art. 43 ust. 2 pkt 18 ustawy o VAT wymaga odwołania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Trzecia Izba) L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte z dnia 8 czerwca 2006 r. Sprawa C-106/05 Trybunał stwierdził, że opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (pkt 27). Jednocześnie w pkt 29 wyroku zauważył, iż wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 cześć A ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b Szóstej Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b i c Szóstej Dyrektywy.

Daje się przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału dominuje funkcjonalna wykładnia przedmiotowej przesłanki. Dla oceny przesłanki przedmiotowej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT szczególne znaczenie – w ocenie Wnioskodawcy – ma Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trzecia Izba) z dnia 21 marca 2013 r., wydany w sprawie C-91/12 Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB. W pkt 25–28 tego wyroku Trybunał wskazał, że pojęcie „opieki medycznej” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37 i 38). Należy w tej kwestii przypomnieć, że nawet jeżeli „opieka medyczna” oraz „świadczenie opieki medycznej” powinny mieć cel terapeutyczny, niekoniecznie oznacza to jednak, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technołogies, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41 i 42 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zatem cel świadczeń tego rodzaju, jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technotagles, pkt 43). Ponadto w pkt 34–35 wyroku Trybunał wyjaśnił, że samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym. Ocena taka ma bowiem charakter medyczny, powinna więc być dokonywana na podstawie kryteriów medycznych przez odpowiednio wykwalifikowane osoby. Mając powyższe na uwadze Trybunał orzekł, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

Chociaż przywołane wyżej orzeczenia dotyczą analiz laboratoryjnych i usług medycyny estetycznej, to jednak ich ogólne tezy można odnieść również do objętych niniejszym wnioskiem usług poradni promocji zdrowia. Dokonując wykładni przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy VAT Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesądził bowiem, że dla stosowania zwolnienia świadczeń opieki medycznej od podatku od wartości dodanej pozostaje bez znaczenia, czy zostały one wykonane na rzecz osoby cierpiącej na jakąkolwiek chorobę (sprawa C-105/05), gdyż podstawowe znaczenie ma tu cel danego świadczenia medycznego, który ma służyć diagnozowaniu i leczeniu ewentualnych chorób lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia (sprawa C-91/12).

Jak wykazano szczegółowo w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy, oferowane przez Wnioskodawcę usługi poradni promocji zdrowia służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i promocji zdrowia, ich cel mieści się zatem w wytycznych sformułowanych w orzecznictwie ETS. Wobec tego spełniona jest również przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku o towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Co istotne, usługi poradni promocji zdrowia będą wykonywane przez wykwalifikowanego dietetyka legitymującego się odpowiednim przygotowaniem zawodowym.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej można bowiem wyciągnąć wniosek, że świadczenia zdrowotne powinny być wykonywane przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że nie wszystkie zawody medyczne zostały uregulowane w przepisach odrębnych. Dotyczy to również zawodu dietetyka.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy (określające zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu) wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Można przy tym – pomocniczo – odwołać się do regulacji rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896). W poz. 55 załącznika do tego rozporządzenia, wśród kwalifikacji wystarczających do zajmowania stanowiska pracy „dietetyk” wymieniono (tiret 3) rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku. Odnosząc powyższe do opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku kwalifikacji dietetyka, któremu Wnioskodawca zleca świadczenie przedmiotowych usług medycznych w ramach poradni promocji zdrowia, należy stwierdzić, że ukończenie pięcioletnich studiów magisterskich kierunku Technologii Żywności i Żywienia Człowieka oraz studiów podyplomowych na kierunku Poradnictwa Dietetyczne w Instytucie Żywności i Żywienia zapewnia należyte świadczenie usług medycznych poradni promocji zdrowia.

Podkreślenia wymaga fakt, że pogląd o zasadności stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczeń medycznych udzielanych przez dietetyka był wielokrotnie wyrażany w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. IPTPP1/443-201/13-4/MW; interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2012 r. IPTPP1/443-10/12-4/MS; interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. IBPP4/443-1610/11/AŚ).

Skoro w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenia medyczna udzielane w ramach indywidualnych działalności gospodarczych dietetyków, to tym bardziej takie usługi medyczne świadczone przez podmiot leczniczy w ramach wykonywania działalności leczniczej podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest więc podmiotem leczniczym i w ramach wykonywania działalności leczniczej prowadzi poradnię promocji zdrowia, której usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i promocji zdrowia. Wobec tego świadczone przez Wnioskodawcę usługi poradni promocji zdrowia podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku oraz określono warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;

5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5;

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyższej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest spółką cywilną. Spółka jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przeprowadza z użyciem kas fiskalnych.

Z dniem 24 grudnia 2013 roku swą ofertę spółka rozszerzyła o usługi poradni promocji zdrowia, w ramach której świadczeń medycznych udzielać będzie dietetyk. Poradnia została wprowadzona do Regulaminu organizacyjnego Wnioskodawcy oraz wpisana w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Praca dietetyka będzie polegała na poradnictwie poprzez konsultacje osobiste oraz układaniu diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi. Opisane powyżej świadczenia medyczne poradni promocji zdrowia są oferowane przez Wnioskodawcę w formie: analiz składu masy ciała wraz z interpretacją wyniku, porad dietetycznych, rozpisywania indywidualnych planów żywieniowych oraz wizyt kontrolnych. Usługi poradni będą świadczone zarówno ze skierowania lekarskiego, jak też bez skierowania – w oparciu o wnioski płynące z wywiadu dietetycznego oraz przeprowadzanych badań i analiz. W celu należytego wykonywania wyżej opisanych usług medycznych, Wnioskodawca zatrudnił wykwalifikowanego dietetyka w oparciu o umowę zlecenia. Zatrudniony dietetyk jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń. Jest absolwentem pięcioletnich studiów magisterskich kierunku Technologii Żywności i Żywienia Człowieka oraz studiów podyplomowych na kierunku Poradnictwo Dietetyczne w Instytucie Żywności i Żywienia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, objęte zakresem zadanego pytania, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.). Usługi poradni promocji zdrowia są świadczone przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy, a bezpośrednio wykonywane przez zatrudnionego na potrzeby prowadzenia poradni promocji zdrowia dietetyka. Dietetyk świadczący usługi w poradni promocji zdrowia nie wykonuje tych usług w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, lecz jest zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle powołanych wyżej przepisów dotyczących zwolnień dla usług w zakresie opieki medycznej ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie tylko zwolnienie dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale również dla świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto należy wskazać, że z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany – jest podmiotem wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Należy zatem stwierdzić, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług w zakresie dietetyki. Do rozpatrzenia pozostaje natomiast, czy świadczone w powyższym zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest więc wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Należy wskazać, że „dietetyka” jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Należy zaznaczyć, że skoro w analizowanej sprawie wykwalifikowany dietetyk proponuje m.in. diety w różnego rodzaju chorobach, takich jak: refluks żołądkowo-jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, alergia, podwyższony cholesterol, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność albo nadczynność tarczycy, dna moczanowa, i in., przygotowuje dla pacjenta jadłospis, który zawiera posiłki wspomagające terapię leczniczą, minimalizującą objawy choroby powodowane nieprawidłowym żywieniem, oraz udziela konsultacji dla dzieci, kobiet w ciąży, sportowców, osób z nadwagą lub otyłością, a także osób z niedowagą, zatem bezsprzecznie świadczone przez Zainteresowanego (podmiot leczniczy) usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i wpisują się w dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę – będącego podmiotem wykonującym działalność leczniczą – usługi w zakresie poradni promocji zdrowia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.