Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.858.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług serwisowych i usług pośrednictwa opisanych we wniosku
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; pośrednictwo; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług serwisowych i usług pośrednictwa opisanych we wniosku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług serwisowych i usług pośrednictwa opisanych we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opracowywania rozwiązań w obszarze bezpieczeństwa IT i sieci, projektowania i wdrażania systemów teleinformatycznych, opracowywania technologii sprzedaży dedykowanych dla rynku handlu i usług oraz świadczenia autoryzowanych usług serwisu komputerowego.

Spółka posiada Oddział (dalej: Oddział), który specjalizuje się w produkcji i dystrybucji urządzeń fiskalnych pod marką N.

Z tego względu sprzedaż dokonywana przez Spółkę jest z zasady opodatkowana VAT, według właściwych stawek, a ona sama jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

1.

Spółka, jako producent kas rejestrujących, na mocy przepisów art. 111 ust. 6g i 6h Ustawy o VAT, jest zobowiązana do zorganizowania serwisu kas rejestrujących dokonującego przeglądów technicznych kas oraz jako podmiot dokonujący sprzedaży kasy rejestrującej jej użytkownikowi jest zobowiązana przekazać aktualny wykaz uprawnionych podmiotów, które prowadzą serwis, wraz z adresami punktów, w których są wykonywane usługi serwisowe (w tym przeglądy techniczne kas) w zakresie danego typu kasy.

Spółka wywiązuje się z tego obowiązku wobec użytkowników kas fiskalnych, którzy zakupili urządzenia fiskalne marki N. W ramach zorganizowanego serwisu kas fiskalnych, Spółka zapewnia wykonanie serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego urządzeń fiskalnych.

Spółka zawarła umowę na świadczenie usług serwisowych z użytkownikiem urządzeń fiskalnych nabytych od Spółki, posiadającym sieć placówek handlowych, w których prowadzi ewidencję sprzedaży za pomocą nabytych urządzeń fiskalnych. Umowa określa, że świadczenie usług serwisowych obejmuje:

*   wykonywanie usług serwisowych gwarancyjnych i pogwarancyjnych w stosunku do tych urządzeń (usługi serwisowe wykonują w imieniu Spółki partnerzy serwisowi posiadający stosowne uprawnienia, którzy obciążają Spółkę za wykonane usługi),

*   zarządzanie i administrowanie bazą urządzeń fiskalnych klienta i usługami serwisowymi wobec tych urządzeń, zobowiązanie do posiadania niezbędnego zapasu magazynowego części zamiennych do wykonywania napraw. Strony umowy uzgodniły zakresy świadczonych usług serwisowych wraz z cenami jednostkowymi usług i części zamiennych. Wynagrodzenie Spółki za zarządzanie bazą urządzeń fiskalnych wliczone jest w ceny usług serwisowych.

Świadczone usługi są wykonywane zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, a w szczególności zgodnie z Rozdziałem 3 tego Rozporządzenia, określającym warunki zorganizowania i prowadzenia serwisu kas rejestrujących oraz warunki, które powinny spełniać podmioty prowadzące serwis kas.

Z tytułu świadczenia przedstawionych powyżej usług serwisowych strony umowy ustaliły kwartalne okresy rozliczeniowe, za które są wystawiane faktury, w związku z tym Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dniu kończącym kwartał.

Umowa o świadczenie usług serwisowych zawarta została na czas nieokreślony.

2.

Oddział na podstawie zawartych umów z Partnerami Handlowymi posiada sieć handlowo-serwisową przy pomocy której sprzedaje produkty oraz prowadzi serwis urządzeń fiskalnych.

Spółka zawarła umowę stałego pośrednictwa z Krajową Instytucją Płatniczą (KIP), na mocy której pośredniczy w nawiązaniu kontaktów handlowych poprzez własną sieć handlowo-serwisową z punktami handlowo-usługowymi, w celu doprowadzenia do zawarcia umów przez te punkty handlowo-usługowe z KIP na usługi świadczone przez KIP.

W ramach obowiązków wynikających z umowy zawartej z KIP, Oddział stara się aktywnie doprowadzić do zawierania przez punkty handlowo-usługowe umów na świadczenie usług przez KIP. W tym celu wykorzystuje własną sieć handlowo-serwisową poprzez:

*   aktywizowanie podmiotów sieci handlowo-serwisowej, które mają zawarte umowy z KIP i które mało aktywnie doprowadzają do zawierania przez punkty handlowo-usługowe umów na świadczenie usług KIP,

*   pozyskiwanie podmiotów sieci handlowo-serwisowej, w celu zawarcia przez nie umowy z KIP i aktywnego doprowadzania do zawierania przez punkty handlowo-usługowe umów na świadczenie usług KIP,

*   aktywne promowanie usługi KIP wśród podmiotów sieci handlowo-serwisowej,

*   wypełnianie ankiet dostarczonych przez KIP przy udziale jednostek handlowo-serwisowych oraz przekazywanie wypełnionych ankiet do KIP.

Ustalono wynagrodzenie kwotowe od każdego nowego produktu KIP zainstalowanego w punkcie handlowo-usługowym, który zawrze umowę na świadczenie usług KIP, do której doprowadziła Spółka.

Strony umowy ustaliły kwartalne okresy rozliczeniowe, za które są wystawiane faktury, w związku z tym Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dniu kończącym kwartał.

Umowa zawarta została na czas nieokreślony.

Spółka zamierza zawrzeć podobne umowy serwisowe i umowy pośrednictwa w przyszłości i ustalić kwartalne okresy rozliczeniowe

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje/rozpozna obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie świadczonych usług serwisowych oraz usług pośrednictwa przedstawionych powyżej?

Spółka uważa, że w opisanych dwóch stanach faktycznych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT . Strony tych umów ustaliły następujące po sobie terminy rozliczeń, dlatego obowiązek podatkowy w podatku VAT następuje z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, w tym przypadku z upływem każdego kwartału. Za przyjęciem takiego momentu obowiązku podatkowego przemawia także fakt, iż opisane usługi świadczone są w sposób ciągły.

W przypadku świadczenia usług serwisowych Podatnik administruje i zarządza bazą urządzeń fiskalnych klienta i usługami serwisowymi wobec tych urządzeń, kontroluje i uzupełnia zapas magazynowy części zamiennych, w celu sprawnego wykonywania napraw urządzeń fiskalnych.

Nie zmienia tego fakt, iż wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o określone ceny wykonanych napraw urządzeń fiskalnych, które są możliwe do wyodrębnienia. Należy zaznaczyć, że jest to tylko sposób wyliczenia należnego wynagrodzenia.

Natomiast w przypadku umowy pośrednictwa stosuje się art. 758 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Również w przypadku tej umowy wynagrodzenie zostało określone kwotowo od każdego produktu, w związku z zawartą umową do której doprowadziła Spółka. Taki sposób ustalania wynagrodzenia w umowie pośrednictwa (agencyjnej) wynika z art. 7581 § 2 Kodeksu Cywilnego, który brzmi: „Prowizją jest wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów.”

W przypadku umowy pośrednictwa miernikiem przysługującego wynagrodzenia jest ilość zawartych umów, które można wyodrębnić jako oddzielne zdarzenie, natomiast sama usługa jest wykonywana w sposób ciągły.

Jednak nawet w przypadku, gdyby umowy te nie były wykonywane w sposób ciągły, to momentem obowiązku podatkowego w podatku VAT jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego określonego w zawartych umowach.

Spółka swoje stanowisko wywodzi z wydanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz wyroków Sądów Administracyjnych:

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 roku nr IPPP1/443-1271/13-2/IL, w której została wyrażona następująca wykładnia: „Zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usiug obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.”

Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 roku nr IBPP2/443-191/14/ICz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 roku nr IPPP3/443-797/14-2/SM potwierdzają wyżej cytowaną interpretację, poprzez wyrażenie następującego sformułowania: „Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2014 roku nr IPPP1/443-248/14-2/MPe, potwierdził, iż usługi serwisowe, dla których strony ustaliły okresy rozliczeniowe, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy o VAT,

Odnośnie usługi pośrednictwa wypowiedział się NSA w Wyroku z 17 kwietnia 2012 roku, sygnatura I FSK 935/11 w składzie orzekającym: Arkadiusz Cudak, Artur Mudrecki, Janusz Zubrzycki: „Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, agencja, przechowanie, skład)”. Usługi pośrednictwa określane w Kodeksie Cywilnym jako Usługi agencyjne są więc usługami ciągłymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w Wyroku z dnia 26 września 2014 roku, sygnatura I SA/ Łd 1077/14 odniósł się art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT wg nowelizacji obowiązującej od 01 stycznia 2014 roku, w następujący sposób: „W ocenie sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron.

Zdaniem sądu zgodzić należy się z A. B„ że z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie (vide: Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług LEX OMEGA 44/2014 ).

Istotne przy tym jest to, że ustawodawca zadbał ażeby regulacja ta miała zastosowanie również do dostaw towarów. Podsumowując tą część rozważań uprawniony jest pogląd wyrażony w skardze, że jeśli podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw na rzecz jednego kontrahenta (tak jak w zarysowanym stanie faktycznym), przy czym strony umawiają się, że rozliczenia tych dostaw i płatności będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonana z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie właśnie ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego.

Z kolei w zdaniu drugim komentowanego ust. 3 art. 19a ustawy o VAT przewidziano wyjątek dla okresów dłuższych niż rok. Wówczas dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

Wbrew stanowisku organu przepis art. 19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust. 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak "usługa i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań. Zdaniem sądu zbiór znaczenia wyrazu "usługa" zawiera w sobie także usługę świadczonąw sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia.

Powyższe przeczy tezie organu, że cytowany przepis należy odnosić tylko i wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Oznacza to, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 VAT oraz, że obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu.

Przyjęte rozwiązanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT, charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników (por. Jerzy Martini, Dawid Milczarek Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 2013-2014 (2) Przegląd Podatkowy 2/2013, Małgorzata Militz Nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT - ułatwienia czy utrudnienia Przegląd Podatkowy 2/2014)”.

Podobne stanowisko zajęły: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 roku, III SA/Wa 3713/14, WSAw Warszawie w wyroku z dnia 8.12.1015 roku, III SA/Wa 68/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17.05.2015 roku, III SA/Wa 3713/14,

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 roku, I SA/Wr 330/15 stwierdził, że art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT stanowi implementację postanowień art. 64 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z późn. zm.) Ponieważ sama dyrektywa nie definiuje pojęcia dostaw/usług o charakterze ciągłym, więc należy sprawdzić preambuły tych dyrektyw nowelizujących.

Z analizy preambuł dyrektyw zmieniających dyrektywę 112 wynika, że ustawodawca unijny stworzył możliwość zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 lutego 2016 roku, I SA/Kr 1601/15 powołuje się na uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT, która wprowadziła art. 19a: „Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr. 805 Sejmu VII Kadencji), zmiany legislacyjne związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzone w art. 19a zmiany, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy mają odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie.

W uzasadnieniu projektu stwierdzono: "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawanie ich za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (\`(...)\`) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

Dalej Sąd ustalił, że ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust.2 Dyrektywy, pozwalającego nie przenosić wprost normy unijnej na grunt krajowy. Kompetencje przyznane państwu członkowskiemu, polski ustawodawca zrealizował wprowadzając do systemu prawnego przepis art. 19a ust 3 ustawy o VAT. Realizując to uprawnienie, ustawodawca krajowy, odstąpił jednak od użycia pojęcia "usługi ciągłe" w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie - "ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń". Taki sposób redakcji art. 19a ust. 3, jakkolwiek prowadzi do trudności interpretacyjnych, nie oznacza - jak wcześniej zaznaczono - że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Jego wykładnia - w ocenie Sadu - prowadzi do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi jest cechą charakterystyczną usług ciągłych.

NSA w prawomocnym wyroku z dnia 06 maja 2016 r., I FSK 833/16 dokonał następującej wykładni art. 19a ust.3: „Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca (por. W. Varga; Komentarz do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE). Podobny pogląd wyraził również A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 19a ustawy o VAT (Lex 2015, pkt 14), wskazując, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego).

W związku z przytoczonymi interpretacjami oraz wyrokami sądów administracyjnych (a w ich ramach dokonanych wykładniach art. 19a ust. 3) Wnioskodawca wyraża opinię, iż w obydwu przedstawionych stanach faktycznych powinien ustalić obowiązek podatkowy w podatku VAT w dniu zakończenia okresów rozliczeniowych określonych w wiążących go umowach zawartych z kontrahentami, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ustępu 5 pkt 4.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako producent kas rejestrujących, na mocy przepisów art. 111 ust. 6g i 6h Ustawy o VAT, jest zobowiązana do zorganizowania serwisu kas rejestrujących dokonującego przeglądów technicznych kas oraz jako podmiot dokonujący sprzedaży kasy rejestrującej jej użytkownikowi jest zobowiązana przekazać aktualny wykaz uprawnionych podmiotów, które prowadzą serwis, wraz z adresami punktów, w których są wykonywane usługi serwisowe (w tym przeglądy techniczne kas) w zakresie danego typu kasy. W ramach zorganizowanego serwisu kas fiskalnych, Spółka zapewnia wykonanie serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego urządzeń fiskalnych. Spółka zawarła umowę na świadczenie usług serwisowych z użytkownikiem urządzeń fiskalnych nabytych od Spółki, posiadającym sieć placówek handlowych, w których prowadzi ewidencję sprzedaży za pomocą nabytych urządzeń fiskalnych. Umowa określa, że świadczenie usług serwisowych obejmuje:

*   wykonywanie usług serwisowych gwarancyjnych i pogwarancyjnych w stosunku do tych urządzeń (usługi serwisowe wykonują w imieniu Spółki partnerzy serwisowi posiadający stosowne uprawnienia, którzy obciążają Spółkę za wykonane usługi),

*   zarządzanie i administrowanie bazą urządzeń fiskalnych klienta i usługami serwisowymi wobec tych urządzeń, zobowiązanie do posiadania niezbędnego zapasu magazynowego części zamiennych do wykonywania napraw.

Strony umowy uzgodniły zakresy świadczonych usług serwisowych wraz z cenami jednostkowymi usług i części zamiennych. Wynagrodzenie Spółki za zarządzanie bazą urządzeń fiskalnych wliczone jest w ceny usług serwisowych.

Z tytułu świadczenia przedstawionych powyżej usług serwisowych strony umowy ustaliły kwartalne okresy rozliczeniowe, za które są wystawiane faktury, w związku z tym Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dniu kończącym kwartał. Umowa o świadczenie usług serwisowych zawarta została na czas nieokreślony.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Oddział na podstawie zawartych umów z Partnerami Handlowymi posiada sieć handlowo-serwisową przy pomocy której sprzedaje produkty oraz prowadzi serwis urządzeń fiskalnych. Spółka zawarła umowę stałego pośrednictwa z Krajową Instytucją Płatniczą (KIP), na mocy której pośredniczy w nawiązaniu kontaktów handlowych poprzez własną sieć handlowo-serwisową z punktami handlowo-usługowymi, w celu doprowadzenia do zawarcia umów przez te punkty handlowo-usługowe z KIP na usługi świadczone przez KIP.

W ramach obowiązków wynikających z umowy zawartej z KIP, Oddział stara się aktywnie doprowadzić do zawierania przez punkty handlowo-usługowe umów na świadczenie usług przez KIP. W tym celu wykorzystuje własną sieć handlowo-serwisową poprzez:

*   aktywizowanie podmiotów sieci handlowo-serwisowej, które mają zawarte umowy z KIP i które mało aktywnie doprowadzają do zawierania przez punkty handlowo-usługowe umów na świadczenie usług KIP,

*   pozyskiwanie podmiotów sieci handlowo-serwisowej, w celu zawarcia przez nie umowy z KIP i aktywnego doprowadzania do zawierania przez punkty handlowo-usługowe umów na świadczenie usług KIP,

*   aktywne promowanie usługi KIP wśród podmiotów sieci handlowo-serwisowej,

*   wypełnianie ankiet dostarczonych przez KIP przy udziale jednostek handlowo-serwisowych oraz przekazywanie wypełnionych ankiet do KIP.

Ustalono wynagrodzenie kwotowe od każdego nowego produktu KIP zainstalowanego w punkcie handlowo-usługowym, który zawrze umowę na świadczenie usług KIP, do której doprowadziła Spółka. Strony umowy ustaliły kwartalne okresy rozliczeniowe, za które są wystawiane faktury, w związku z tym Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w dniu kończącym kwartał. Umowa zawarta została na czas nieokreślony.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla świadczonych w sposób ciągły usług serwisowych i pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów handlowych w celu doprowadzenia do zawarcia umów z KIP.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 1 Dyrektywy. Komentowana regulacja ma zastosowanie do świadczenia usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły jeżeli zostały dla nich ustalone następujące po sobie terminy płatności. Stąd, jeśli strony umówiły się na np. miesięczne rozliczenie usług, to obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia każdego miesiąca aż do zakończenia trwania umowy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, stwierdził, że przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć świadczenia ciągłe podatnika, obejmujące pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W związku z powyższym można uznać, że jako sprzedaż ciągłą należy traktować każdą dostawę lub usługę, która jest wykonywana nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony, ewentualnie jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Świadczenie o charakterze ciągłym należy uznać świadczenie odbywające się stale i nieprzerwanie.

W odniesieniu do usług serwisowych, należy wskazać, że można je uznać za usługę ciągłą, gdyż jest świadczona nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i w zasadzie jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie będzie określony jedynie przez datę obowiązywania umowy ( w niniejszej sprawie umowa została zawarta na czas nieokreślony). Wnioskodawca poprzez świadczenie usług serwisowych zobowiązuje się do zapewnienia drugiej Stronie umowy stałego wsparcia technicznego, podczas trwania umowy pozostaje w „gotowości” do świadczenia usług mających na celu wsparcie techniczne.

Również usługę pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów handlowych mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów przez punkty handlowo-usługowe z KIP na uslugi świadczone przez KIP można uznać za usługę świadczoną w sposób ciągły. W tym przypadku Wnioskodawca zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do stałego, aktywnego działania, które doprowadzić mają do zawarcia przez punkty handlowo-serwisowe umów na świadczone przez KIP usługi. Zatem świadczenie Wnioskodawcy obejmujące pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter.

Zatem, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zarówno w odniesieniu do usług serwisowych wykonywanych w sposób ciągły, jak i do usług pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów handlowych mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów przez punkty handlowo-usługowe z KIP na usługi świadczone przez KIP również w sposób ciągły, Strony ustaliły kwartalne okresy rozliczeniowe.

Zatem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły ww. usługi rozliczane są w ustalonych okresach rozliczeniowych (kwartał). Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy w związku z ich świadczeniem powstanie zgodnie z dyspozycją powołanego powyżej art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się te rozliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jedncześnie przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenia WSA i NSA Organ potraktował jako element argumentacji Strony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.