Uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.8.2024.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-05
Teza: WIS USŁUGA – wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku.
Słowa kluczowe: honorarium; licencja; projekt; twórcy; usługi; utwory
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 15 Odwołania-Rodzaje decyzji organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i zasada nieszkodzenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 lutego 2024 r. (data wpływu 27 lutego 2024 r.), wniesionego od wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS, w której usługę – wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, zaklasyfikowano do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania i określono dla tej usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek (…) (zwanej dalej „Stroną”) z dnia 6 października 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (zwanej dale również „WIS”), w zakresie sklasyfikowania usługi udzielania licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

**I.** **Szczegółowy opis towaru/usługi**

1\. Zakres działalności Strony

Strona jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą (…), w ramach której przygotowuje i sprzedaje projekty architektoniczno-budowlane budynków mieszkalnych. W ofercie Strony znajdują się przede wszystkim projekty gotowe (typowe), jak również projekty tworzone na indywidualne zamówienie, dostosowane do potrzeb klienta. Zarówno projekty indywidualne, jak i typowe wymagające dalszej adaptacji. Przedmiotem wniosku Strony o WIS są projekty gotowe. Mogą być one zakupione za pośrednictwem strony internetowej należącej do Strony: (…) (na której klient może dokonać wyboru projektu oraz obejrzeć prezentację projektu, którego dotyczyć będzie oferowana licencja); jak również telefonicznie, mailowo lub osobiście w biurze Strony.

2\. Opis powstawania projektu

(…)

(…)

(…)

3\. Model sprzedaży Strony

3.1. Obecnie stosowany model sprzedaży i planowane zmiany

Aktualnie, podstawowym modelem sprzedaży stosowanym przez Stronę jest udostępnienie klientowi Projektu domu w formie papierowego opracowania. Strona planuje zmianę modelu sprzedaży na świadczenie usługi polegającej na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku. Oznacza to, że na jego podstawie możliwe jest wybudowanie tylko jednego budynku. Niemniej, z uwagi na fakt, że jest to licencja niewyłączna, Strona będzie mieć możliwość udzielenia więcej niż jednej licencji do tego samego projektu.

3.2. Dostosowanie do wymogów Prawa budowlanego

(…)

3.3. Dokument licencji

(…)

(…)

(…)

3.4. Forma projektu i jego dalsza adaptacja

Po dokonaniu zakupu licencji, klient otrzymuje Projekt domu w formie papierowej, który może zostać wykorzystany przez klienta jednorazowo, zgodnie z warunkami licencji, do budowy domu zgodnie z projektem. Warunkiem przydatności Projektu domu dla klienta jest uwzględnienie w projekcie zarówno jego zasadniczej części jaką jest projekt architektoniczno-budowlany, jak i projektu technicznego, którego funkcją jest określenie podstawowych technicznych warunków realizacji budowy według projektu (dokumentacja techniczna jest niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez której inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego). Zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczno-budowlany, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien oraz wejść. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzję o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Strony, dokonując wyboru danego projektu domu).

Po udzieleniu licencji do projektu, projekt wymaga dostosowywania do danej działki przez architekta adaptującego, co nie jest elementem oferowanej usługi. Prawo do adaptacji Projektu domu stanowi jedno z pól eksploatacji utworu, do którego uprawniają klienta warunki licencji.

Adaptacja Projektu domu jest niezbędna ze względu na realia procesu budowlanego i obejmuje sprawdzenie dostosowania projektu do uwarunkowań lokalizacyjnych (np. dostosowanie projektu do działki, czyli do jej położenia względem stron świata, ewentualnych spadków, nośności gruntu, do stref obciążeń śniegiem i wiatrem, stref przemarzania gruntu oraz wysokości wód gruntowych) oraz uwarunkowań wynikających z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego lub Warunków Zabudowy.

3.5. Uzyskany WIS

Strona jednocześnie wskazuje, że uzyskała już wiążącą informację stawkową w zakresie podobnej usługi – nr 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS z dnia 1 czerwca 2022 r., przy czym dotyczyła ona wykonania indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), wykonywanego na zamówienie klienta i dostosowanego do jego potrzeb (w tym wymiarów działki, ukształtowania terenu itp.) przez Stronę wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na realizację budowy budynku mieszkalnego, natomiast niniejszy wniosek dotyczy usługi polegającej na udzieleniu licencji do typowego projektu architektoniczno- budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), tj. licencji niewyłącznej do wykorzystania utworu w celu realizacji budowy budynku mieszkalnego na podstawie projektu, który wymaga dalszej adaptacji do potrzeb klienta.

Informacje uzupełniające

II. Stanowisko Strony

W ocenie Strony, opisana usługa polegająca na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie Projektu domu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, stanowi usługę twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wynagradzaną w formie honorarium za udzielenie licencji do praw autorskich i opodatkowaną stawką 8% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do tej ustawy.

III. Uzasadnienie stanowiska Strony

1\. Projekt domu jako utwór w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego

W poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Interpretacja przywołanego przepisu wymaga sięgnięcia do regulacji prawa autorskiego, które definiują m.in. pojęcia twórcy oraz utworu. Jak wynika z art. 8 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim: „_Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze umieszczono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu_.”, natomiast przedmiotem prawa autorskiego jest zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim utwór, rozumiany jako _„(…) każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości i przeznaczenia i sposobu wyrażenia, (…)_”.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 6 prawa autorskiego „_W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;_”.

W dalszej części przepis art. 1 prawa autorskiego stanowi:

„_2\[1\]. Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia: nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne._

_3\. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną._

_4\. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności_”.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że jak wskazano w opisie usługi, Projekt domu będzie efektem pracy twórczej Strony prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą, a nazwisko Strony będzie umieszczone na dokumencie licencji do projektu jako nazwisko autorki. W konsekwencji, w ocenie Strony, jest ona twórcą projektu w rozumieniu powyższego przepisu prawa autorskiego.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że aby dany utwór mógł korzystać z ochrony na podstawie Prawa autorskiego, powinien on również spełniać łącznie trzy poniższe cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić efekt działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

W kontekście pierwszego wymogu w literaturze wskazuje się, że utworem jest przejaw działalności człowieka (inaczej: dzieło). Spełniwszy warunki wskazane w przepisie, osoba fizyczna może doprowadzić do powstania przedmiotu prawa autorskiego. Nie stanowią utworu wytwory generowane przez aplikacje komputerowe, które imitują ludzki proces kreacji (tzw. sztuczna inteligencja). Żeby uznać określony rezultat za utwór, człowiek musi mieć decydujący wpływ na jego powstanie (nadając mu cechy, które sprawiają, że ma twórczy i indywidualny charakter)\[2\].

Strona wskazuje, że Projekt domu, tj. projekt architektoniczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi przejaw działalności Strony działającej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, tj. osoby fizycznej. To Strona ma decydujący wpływ na jego powstanie, decydując o jego zasadniczych cechach, które odróżniają projekt od innych dzieł tego rodzaju. Tym samym, pierwszy z warunków uznania Projektu domu za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego jest spełniony.

W odniesieniu do drugiego z ww. warunków (utwór jako efekt działalności twórczej), wymaga się, aby utwór posiadał cechę nowości a nie stanowił jedynie powielenia treści już istniejących, niemającego cechy oryginalności. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2007 r., sygn. II CSK 207/07: „_Według tego przepisu utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Oznacza to, że to co zostało stworzone, nie było uprzednio znane w takiej samej postaci (cecha nowości) oraz że mamy do czynienia z jakimś obiektywnie uchwytnym rezultatem samodzielnej twórczości tj., że twórca wzbogacił dotychczasowy stan rzeczy nowymi elementami (oryginalność)”._

W tym kontekście należy wskazać, że Projekt domu jest przejawem działalności twórczej Strony, ponieważ jest on przygotowywany w oparciu o Jej własną wiedzę i doświadczenie w ramach stworzonej przez Nią koncepcji. Projekt domu tworzony przez Stronę jest dziełem nowym i oryginalnym, nie stanowiąc kopii ani zapożyczenia z innych dzieł. Forma projektu obejmuje szereg szczegółów takich jak np. wymiary budynku, układ pomieszczeń, rozwiązania architektoniczne, kubatura, doświetlenie, liczba kondygnacji, wygląd zewnętrzny. Żaden z projektów tworzonych przez Stronę nie stanowi dzieła, które istniało wcześniej w takiej samej postaci. W związku z tym, kolejny warunek uznania Projektu domu za utwór w rozumieniu Prawa autorskiego również jest spełniony.

Przy czym, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa wydanego w podobnych sprawach, wymóg przejawu działalności twórczej jest interpretowany łącznie z wymogiem indywidualnego charakteru. W tym kontekście Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 października 2004 r. sygn. V CK 143/04 wskazał, że: „_Oceniając projekt architektoniczny powoda jako utwór objęty ochroną, Sąd Apelacyjny wyraził stanowisko, iż jego indywidualny charakter sprowadza się do własnej kompilacji dobranych przez twórcę powszechnie stosowanych rozwiązań. Pogląd o spełnieniu przesłanek twórczości (oryginalności i indywidualności) poprzez dobór, układ lub uporządkowanie składników utworu dominuje w literaturze prawniczej i orzecznictwie (patrz Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych J. Barta, M Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, 1995 – str. 72 i nast., »Dobra osobiste \`(...)\`« str. 262 i nast. oraz powołane tamże orzecznictwo). Sąd Najwyższy pogląd ten podziela (…)_”.

Ponadto, jak wskazał Sąd Apelacyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. I ACa 510/03: „_Przesłanka indywidualności utworu jest spełniona wtedy, gdy elementy jego formy i/lub treści nie są w pełni wyznaczone przez uprzednio dane elementy należące do domeny publicznej. Innymi słowy oznacza to, że przy kształtowaniu formy i/lub treści utworu jego twórca wykorzystał obszar swobody w wyborze i uporządkowaniu składników utworu. Uzależnienie ochrony od występowania w utworze cechy indywidualności nie oznacza, aby cecha ta miała się przejawiać w jakimś określonym stopniu jej natężenia. Także w razie minimalnego stopnia indywidualności dopuszczalne jest kwalifikowanie ujawniającego tę cechę utworu jako przedmiotu prawa autorskiego”. (Zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 29 października 1997 r. (I ACa 477/97), w: Dobra osobiste. Zbiór orzeczeń Sądu Apelacyjnego w K., 1999, s. 282). Dla możliwości indywidualnego ukształtowania wytworu intelektualnego rozstrzygające jest to, czy w pracy autora (niezależnie od wielkości jej nakładu i od jej rodzaju) skierowanej na wytworzenie tego wytworu aktualizują się możliwości wyboru elementów jego treści i/lub formy. Właśnie stwierdzenie takich możliwości uzasadnia generalną ocenę zdatności wytworu intelektualnego do uzyskania ochrony w prawie autorskim. Nie uchyla to jednak potrzeby dokonywania in concreto ocen wartościujących w celu rozstrzygnięcia pytania, czy zrealizowane przez autora wybory prowadzą do indywidualnego ukształtowania utworu_”.

Mając na uwadze powyższe, aby utwór architektoniczny posiadał cechę indywidualności, powinien on zostać stworzony w oparciu o swobodę w wyborze i ukształtowaniu poszczególnych elementów (w przypadku projektu architektonicznego będą to przykładowo takie cechy jak układ pomieszczeń, rozwiązania architektoniczne, kubatura, bryła itp.) oraz nie może zostać w całości zapożyczony z istniejącego zasobu dóbr intelektualnych (tj. musi wyróżniać się od innych dzieł tego rodzaju)\[3\]. W wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. V CSK 337/08, Sąd Najwyższy wskazał, że: „_Dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła_”.

Strona wskazuje, że przytoczone powyżej poglądy w zakresie rozumienia pojęcia „utworu” znajdują potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, przytoczyć można Wiążącą Informację Stawkową z dnia 19 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.133.2017.1.MK, która została wydana w odniesieniu do wzoru tkaniny. Oceniając, czy przesłanka „indywidualności” jest spełniona w przypadku wzoru tkaniny, organ wskazał, że:

„_Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:_

_1\._ _mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),_

_2\._ _stanowić przejaw działalności twórczej,_

_3\._ _posiadać indywidualny charakter._

_O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką »oryginalności« utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam "przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi_”.

W tym kontekście Strona wskazuje, że projekty przez nią tworzone spełniają powyższą przesłankę, gdyż stanowią przejaw własnej koncepcji Strony. Każdy Projekt domu stanowi rezultat procesu twórczego Strony, ma charakter indywidualny, ponieważ odróżnia się od innych dzieł tego rodzaju. Nie można uznać za statystycznie prawdopodobne, że inna osoba stworzyła wcześniej lub stworzy w przyszłości taki sam projekt albo projekt bardzo podobny do projektu stworzonego przez Stronę. Wynika to z wielości elementów, z których składa się Projekt domu, których wybór w projekcie, układ i kształt wynikają z decyzji podejmowanych przez Stronę. Złożoność każdego projektu oraz opisanego procesu twórczego sprawia, że nie jest możliwe aby inna osoba wytworzyła taki sam lub bardzo podobny projekt, co w ocenie Strony, w świetle przytoczonego orzecznictwa, decyduje o indywidualnym charakterze tworzonych przez nią projektów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że utwory architektoniczne i urbanistyczne nieco różnią się od innych utworów, gdyż stanowią one sztukę użytkową. Zatem, mimo, że stanowią one przejaw ludzkiej kreacji, to jednak podlegają pewnym ramom wskazanym przykładowo w Ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, czy innym wymogom regulacyjnym w tym zakresie. W związku z tym, w kontekście projektów architektonicznych, oceniając, czy przesłanka „indywidualności” jest spełniona, należy kierować się tym, czy dany projekt posiada cechy pracy twórczej danego autora, które różnią się od projektów wykonanych przez innych architektów, co w tym przypadku jest spełnione, gdyż różnorodne elementy projektu stanowią koncepcję własną Strony.

Ponadto, należy podkreślić, że przesłankę indywidualności utworu sądy oraz organy interpretują w kontekście procesu twórczego oraz rezultatu tego procesu, a nie w kontekście zdarzeń, które mają miejsce po stworzeniu utworu (np. udzielenie licencji do korzystania z utworu, której twórca może dokonać wielokrotnie). Zatem, okoliczność, że Strona może udzielić wielu licencji do jednego projektu, nie zmienia faktu, że są to licencje dotyczące projektu będącego utworem w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, tj. dzieła będącego efektem pracy Strony, wytworzonego w procesie twórczym i posiadającego indywidualny charakter, tj. nowego i różniącego się od istniejących projektów.

Podsumowując, w ocenie Strony, Projekt domu, do którego udzielana jest licencja, spełnia wszystkie cechy utworu w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, a Strona jest jego twórcą.

2\. Sprzedaż licencji do Projektu domu w świetle przepisów Prawa autorskiego

W ramach planowanego modelu sprzedaży, Strona będzie udzielać klientom odpłatnej niewyłącznej licencji do korzystania z utworu jakim będzie Projekt domu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Prawa autorskiego:

„_Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:_

_1)_ _autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;_

_2)_ _nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej_”.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, „_umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione_”.

Jak wynika z przytoczonych regulacji, Prawo autorskie określa wprost umowę licencyjną jako drugą, obok umowy o przeniesienie praw autorskich, formę dysponowania prawami autorskimi.

Powyższą interpretację potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążących informacjach stawkowych dotyczących usług polegających na udzieleniu licencji do korzystania z utworów objętych prawami autorskimi. Przykładowo, w WIS z dnia 13 czerwca 2023 r. dotyczącej aplikacji udostępnianej użytkownikom na zasadzie udzielania licencji niewyłącznej do oprogramowania, potwierdzającej zastosowanie do usługi udzielenia licencji stawki VAT 8% wskazano:

„_Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją._

_Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:_

_1)_ _autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy:_

_2)_ _nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej._

_Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych)_”.

Jak wskazuje się m.in. w doktrynie prawa, umowa licencyjna w praktyce może zostać ukształtowana przez strony w różnoraki sposób. Tytułem przykładu może być to czynność odpłatna albo nieodpłatna, licencjobiorca może zostać uprawniony do wykorzystania utworu raz, kilkakrotnie albo w sposób ciągły. Umowa licencyjna może gwarantować licencjobiorcy pozycję wyłączną (licencja wyłączna) albo przeciwnie – jej udzielenie nie pozbawi licencjodawcy możliwości upoważnienia kolejnych podmiotów do korzystania z dzieła na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna). Przyjmuje się, że niezależnie od rodzaju licencji, umowa licencyjna zawierać powinna następujące postanowienia:

1\. zobowiązanie licencjodawcy do upoważnienia licencjobiorcy do korzystania z utworu;

2\. oznaczenie dzieła będącego przedmiotem upoważnienia;

3\. oznaczenie przynajmniej jednego pola eksploatacji w obrębie uprawnienia autorskiego przekazywanego do korzystania;

4\. wskazanie odpłatności za udzieloną licencję lub porozumienie co do nieodpłatności licencji;

5\. oznaczenie czasu trwania uprawnień licencyjnych\[4\].

Przenosząc powyższe na grunt opisanej usługi, należy wskazać, że załączony do wniosku dokument potwierdzający udzielenie licencji zawiera wskazane powyżej postanowienia.

Zgodnie z pkt 2. warunków licencji: Strona, _„(\`(...)\`) z chwilą zapłaty przez Klienta wynagrodzenia za korzystanie z Projektu objętego zamówieniem, w ramach wynagrodzenia określonego w zamówieniu, udziela Klientowi odpłatnej, niewyłącznej licencji na korzystanie z Utworu, na polach eksploatacji obejmujących wykorzystanie Utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania_” (upoważnienie do korzystania z utworu oraz wskazanie odpłatności za udzieloną licencję).

W zakresie wymogu oznaczenia dzieła będącego przedmiotem upoważnienia (przesłanka z pkt 2 powyżej), Strona wskazuje, że na wstępie każdego Projektu domu zostanie umieszczona następująca informacja:

„_Projekt chroniony na mocy przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Wszelkie prawa zastrzeżone_”.

Ponadto, na każdej kolejnej stronie będzie informacja obejmująca unikalny numer licencji: „(…)” wraz z unikalnym kodem kreskowym.

Ponadto, do Projektu domu, będą dołączane warunki udzielanej licencji, certyfikat oryginalności wraz z niepowtarzalnym indywidualnym numerem licencji. Na podstawie wskazanego numeru licencji oraz kodu aktywacyjnego, klient będzie mógł zarejestrować zakupiony projekt. Ponadto, na „Certyfikacie oryginalności projektu” wskazano: „_Każdy projekt, który nie zawiera certyfikatu jest nieoryginalny i nielegalny_”. Tym samym, w ocenie Strony, przesłanka dotycząca oznaczenia dzieła będącego przedmiotem upoważnienia jest spełniona. Co więcej, jak wskazano w opisie usługi, indywidualny numer licencji będzie w przyszłości, po zmianie prawa, umożliwiał klientowi pobranie elektronicznej wersji projektu.

Poza wskazaniem w pkt 2. warunków licencji konkretnych pól eksploatacji utworu, tj. upoważnienia do wykorzystania utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania, w warunkach licencji wskazano, że „_Projekt może stanowić część projektu budowlanego pod warunkiem wykonania jego pełnobranżowej adaptacji przez uprawnionych projektantów”_ (pkt 3) oraz że: _„Dopuszcza się wykonanie zmian adaptacyjnych przez osobę posiadającą wymagane przepisami uprawnienia budowlane na zasadach określonych w Projekcie”_ (pkt 8). W związku z tym, kryteria w zakresie oznaczenia pól eksploatacji będą również spełnione.

Ponadto, w kontekście oznaczenia czasowego (pkt 5. powyżej) w warunkach licencji zawarto informację, że: „_Niniejsza licencja ma charakter ograniczony czasowo – jest udzielana na czas niezbędny do wybudowania na podstawie Utworu jednego budynku oraz terytorialnie – jest udzielana wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej_” (pkt 7.). W związku z tym, Strona określiła ramy czasowe obowiązywania licencji i tym samym spełniony został ostatni wymóg w zakresie treści umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, dokumentacja przekazywana wraz z Projektem domu zawiera wszystkie wymagane elementy umowy licencyjnej.

Końcowo, należy dodać, że przewidziane w pkt 6. warunków licencji przeniesienie praw do nośników, na których został utrwalony utwór (projekt) ma na celu umożliwienie klientowi korzystanie z utworu na zasadach określonych w warunkach licencji i nie może być rozumiane jako nadające umowie charakter dostawy towaru (egzemplarza utworu). Zasadą w prawie autorskim jest bowiem niezależność obrotu rzeczowego od dysponowania utworem. Oznacza to, że czynności prawne dotyczące rzeczy (np. przeniesienie własności) nie prowadzą do zmian w sferze treści prawa autorskiego (a więc do udzielenia licencji, czy następstwa w odniesieniu do praw autorskich)\[5\]. Przedmiotem usługi wykonywanej przez Stronę będzie zatem zadysponowanie przez nią przysługującymi jej prawami autorskimi do Projektu domu poprzez udzielenie licencji na warunkach określonych w dokumencie licencji. W związku z tym, dopiero skorzystanie przez klienta z praw przysługujących mu w ramach nabytej licencji będzie realizowało cel nabycia projektu, nie zaś samo nabycie egzemplarza. Z perspektywy klienta egzemplarz Projektu domu nie przedstawiałby wartości, gdyby posiadaniu go nie towarzyszyły określone w warunkach licencji uprawnienia, których Strona udzielać będzie klientowi poprzez udzielenie licencji. Innymi słowy, klient zainteresowany jest nabyciem prawa do wykorzystania Projektu domu w celu budowy domu, a nie wyłącznie nabyciem egzemplarza projektu.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na projekt zmian przepisów Prawa budowlanego, zgodnie z którym przewiduje się, że wnioski, zawiadomienia i zgłoszenia, o których mowa w ustawie Prawo budowlane, do dnia 30 września 2024 r. mogą być składane w postaci papierowej. Po 30 września 2024 r. dokumenty te (a zatem także projekt budowlany) będą składane w formie elektronicznej. Planowany model sprzedaży, w którym Strona świadczyć będzie usługę udzielenia licencji do projektu będzie umożliwiał dostosowanie do projektowanych wymogów. Dzięki indywidualnemu numerowi licencji klient będzie miał możliwość pobrania ze strony internetowej Strony elektronicznej wersji projektu, do którego licencję zakupiono i wykorzystywać w sposób wymagany przepisami prawa.

3\. Usługa udzielenia licencji do praw autorskich do Projektu domu jako świadczenie kompleksowe

Jak wskazano w opisie usługi, w skład utworu wchodzi nie tylko projekt architektoniczno-budowlany, ale też projekt techniczny, który jest efektem pracy osób zatrudnionych przez Stronę, przy czym, jak wskazano w opisie usługi, prawa autorskie do projektu technicznego nabywane są przez Stronę w ramach stosunku pracy łączącego Ją z pracownikami.

W ocenie Strony, udzielenie licencji do Projektu domu należy traktować łącznie jako jedno świadczenie, mimo że w ramach projektu można wyodrębnić część architektoniczno-budowlaną oraz część techniczną. W tym zakresie Strona wskazuje, że kwestia opodatkowania świadczeń tego typu w kontekście projektów architektonicznych i technicznych była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. I FSK 89/14. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wyroku podatnik wykonywał samodzielnie projekty architektoniczne, przy czym projekty branżowe były przez niego nabywane od podwykonawców. NSA wskazał, że stawkę 8% można zastosować do całości usługi polegającej na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności, o ile projekty branżowe zakupione od podwykonawców stanowią usługę pomocniczą świadczoną w ramach usługi kompleksowej. W tezie tego wyroku wskazano, że: „_Stawka 8% dotyczy usługi wykonanej tylko przez stronę polegającą na sporządzeniu projektu architektonicznego i wynagrodzenia za te czynności. Natomiast nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do całej wartości usługi, czyli również do zakupionych projektów branżowych stanowiących część składową opracowanego projektu architektonicznego chyba że projekty te będą stanowiły usługę pomocniczą w ramach świadczonej usługi kompleksowej. Jeśli nie będą, to usługi te należy opodatkować odrębnie. (…)._

_Skoro interpretacja ma odniesienie do przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, a wnioskujący o jej wydanie nie wskazywał na kompleksowość usług architektonicznych i projektów branżowych, twierdził bowiem jedynie, że każdy projekt budowlany zawiera projekty branżowe, które są częścią składową ogólnego projektu budowlanego, to trudno zarzucić organowi, że nie badał przedstawionego we wniosku zdarzenia pod względem kompleksowości usług. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest to, że wnioskujący sam wyodrębniał te usługi i zamierzał stosować odrębne stawki podatku VAT w odniesieniu do obu tych usług, a także to, że zasadą jest, że każda usługa stanowi dla celów opodatkowania odrębne świadczenie_”.

W związku z powyższym, Strona uważa za zasadne wskazanie w uzasadnieniu swojego stanowiska, że usługa udzielenia licencji do Projektu domu stanowi jedno kompleksowe świadczenie, co wynika wprost z opisu usługi oraz zastosowania zasad kwalifikacji świadczeń dla celów VAT wynikających z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z orzecznictwem, każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (np. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 EverythingEverywhereLtd), jednak jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno Świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 (LevobVerzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) wskazano, że „_Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej_”.

Rozstrzygając możliwość rozpoznania świadczenia kompleksowego, TSUE wskazał, iż: „_Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej Świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo)_” (wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 w sprawie C-572/07 (TellmerPropertysro).

Ocena jednolitości świadczenia powinna być dokonywana z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (np. C-349/96, Card Protection Plan Ltd, C-276/09, EverythingEverywhere). W ramach tej oceny, należy ustalić relację usługi pomocniczej do świadczenia głównego, tj. czy usługa pomocnicza nie jest celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. O świadczeniu kompleksowym możemy mówić jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I SA/Wr 987/15 „_Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości_”.

Podsumowując, pojedyncze świadczenia mogą tworzyć jedno świadczenie kompleksowe pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:

1) poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

2) istnienie świadczenia głównego (dominującego), którego charakter determinuje sposób opodatkowania całości świadczenia, oraz świadczeń pomocniczych, które służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego,

3) poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową wykonywane są na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna.

W kontekście pierwszej przesłanki, Strona wskazuje, że to projekt architektoniczno-budowlany jest tworzony jako pierwszy i obejmuje on przygotowanie koncepcji w zakresie struktury i wyglądu budynku, przy czym dopiero na dalszym etapie tworzony jest do niego projekt techniczny. Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego, gdyż mogłoby to spowodować nie tylko niezgodność wykonawstwa z wymogami budowlanymi, ale również sprawić, że zaplanowane rozwiązania technologiczne w ogóle nie będą możliwe do zastosowania. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Strona zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i Strona ma wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego. W związku z tym, w ocenie Strony pierwsza przesłanka jest spełniona.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, Strona wskazuje, że świadczeniem głównym w tym przypadku będzie udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego, który stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia.

W odniesieniu do trzeciej przesłanki, Strona wskazuje, że oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Strony), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej należącej do Strony, dokonując wyboru danego projektu domu). W związku z tym, trzecia przesłanka jest w ocenie Strony spełniona.

Należy wskazać, że stanowisko o jednolitości świadczenia dot. projektu architektonicznego oraz projektów technicznych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r. nr IBPP2/4512-289/16/BW, w której Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że:

„_Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, jak wskazała Wnioskodawczyni:_

\* _dokumentacje branżowe są niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez których inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego,_

\* _projekty branżowe:_

\* _są wykonywane przez podwykonawców na zlecenie Wnioskodawczyni w oparciu o jego pomysł, koncepcję i projekt architektoniczny,_

\* _są wykonywane w uzgodnieniu z Wnioskodawcą,_

\* _powstają na potrzeby konkretnego zamówienia,_

\* _nie mogą być wykorzystane w żadnej innej dokumentacji projektowej,_

\* _podwykonawcy przekazują Wnioskodawczyni wszelkie prawa związane z projektami branżowymi,_

\* _po przekazaniu przez podwykonawców praw do projektów branżowych Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni ma prawo do dokonywania zmian w tych projektach,_

\* _jako autor tejże dokumentacji projektowej będzie figurował Wnioskodawczyni jako architekt,_

\* _Wnioskodawczyni jako podmiot z którym podpisana jest umowa o wykonanie dokumentacji projektowej bierze na siebie odpowiedzialność za projekt jako całość,_

\* _Wnioskodawczyni ustala z inwestorem cenę (honorarium) za wykonanie kompletnej dokumentacji projektowej,_

\* _faktura dokumentująca sprzedaż zawierać będzie cenę za wykonanie dokumentacji projektowej i przekazanie praw autorskich do projektu zgodnie z umową,_

_świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, wykonania dokumentacji projektowej w skład której wchodzi wykonanie projektu architektonicznego oraz wykonanie projektów branżowych należy traktować jako świadczenie (usługę) kompleksowe_”.

Z kolei, w kontekście udostępnienia licencji do kompleksowego projektu, organ wskazał, że: „_W tym stanie rzeczy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie dokumentacja projektowa wraz z przeniesieniem autorskich praw, za którą Wnioskodawczyni będzie otrzymywał honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności tj. sprzedaży dokumentacji projektowej oraz autorskich praw, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy_”.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione w Interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.33.2019.1.RH, która dotyczyła udostępnienia projektu architektonicznego wykonywanego przez Stronę, do którego była sporządzana dokumentacja pełno branżowa i łącznie taka dokumentacja była udostępniana klientowi, jako całość. W tym zakresie organ wskazał, że: „_Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić - w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem zapytania - że skoro - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawczyni wykonuje na rzecz Zamawiającego opracowanie dokumentacji projektowej i jako twórca całości opracowania przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do stworzonej dokumentacji, za które otrzyma honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży dokumentacji oraz autorskich praw majątkowych, usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy_”.

Analogiczne wnioski wynikają z wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lipca 2022 r. (nr 0111-KDSB2-1.440.92.2022.2.AZG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że projekt architektoniczno-budowlany jest świadczeniem głównym (elementem wiodącym), zaś projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego. Projekt techniczny odnosi się bowiem do projektu architektoniczno-budowlanego i stanowi jego niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności uzupełnienie (konieczne do realizacji projektu budowlanego, do czego udzielana jest licencja). Treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową.

Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo oraz stanowisko organów podatkowych, w ocenie Strony udzielenie licencji w opisanym we wniosku przypadku stanowi świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego i cale świadczenie powinno być opodatkowane według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego.

4\. Uzasadnienie w zakresie stosowanej stawki VAT

W zakresie mającej zastosowanie stawki podatku, Strona wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla usług i towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z żywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, wynosi ona 8%.

W poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Jak wskazano w opisie usługi, Strona będzie udzielać klientom licencji do korzystania z utworu jakim będzie Projekt domu, a tym samym Strona będzie dysponować przysługującymi jej prawami autorskimi do Projektu domu.

Stanowisko Strony znajduje potwierdzenie w wiążących informacjach stawkowych wydawanych w odniesieniu do usług, w ramach których udzielana jest licencja do korzystania z utworu. Przykładowo:

• WIS z dnia 20 września 2022 r., nr 0111-KDSB2-1.440.201.2022.2.BB, dotycząca udzielenia licencji do korzystania z projektu wnętrz i potwierdzająca zastosowanie do przedmiotowej usługi stawki VAT 8%, w której wskazano, że „_Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę udzielenia licencji do indywidualnego projektu wnętrz, za którą wynagradzany jest w formie honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy_”;

• WIS udzielony Stronie z dnia 1 czerwca 2022 r., nr 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS, dotycząca wykonania projektu architektonicznego udostępnianego na podstawie licencji niewyłącznej i potwierdzająca stosowanie do usługi stawka VAT 8%, w której wskazano, że „_W sytuacji więc, gdy usługi są wykonywane przez artystę/twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, które zgodnie z umową o korzystanie z utworu (licencją) przechodzą na klienta, a wynagrodzenie za te prawa wypłacane jest artyście/twórcy w formie honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy_”. W dalszej części wskazano również, że:

„_Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy przedmiotową usługę jako twórca oraz z tytułu opracowania projektu i udzielenia klientowi licencji niewyłącznej otrzymuje wynagrodzenie w postaci honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy_”;

• WIS z dnia 13 czerwca 2023 r., nr 0112-KDSL2-2.440.98.2023.3.AS, dotycząca aplikacji (oprogramowania), którą wnioskodawca będzie udostępniał użytkownikom na zasadzie udzielania licencji niewyłącznej do oprogramowania, potwierdzająca zastosowanie do usługi udzielenia licencji stawki VAT 8%, w której wskazano, że: „_Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę udostępniania użytkownikom stworzonej przez siebie aplikacji o nazwie (…) na zasadzie udzielenia licencji niewyłącznej do oprogramowania, za którą wynagradzany jest w formie honorarium – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 1464ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy_”;

• WIS z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDSL1-1.440.137.2022.1.DS, dotycząca wykonania dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej do praw autorskich, potwierdzająca zastosowanie do usługi stawki VAT 8%, w której wskazano: „_Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku, a także deklarację Wnioskodawcy, że świadczy jako twórca usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej obejmującej stworzenie indywidualnego projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego – jednorodzinnego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej do praw autorskich, za którą wynagradzany jest w formie honorarium - podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy_”.

W konsekwencji, w ocenie Strony, do usługi będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znajduje stawka VAT 8%.

Do wniosku o wydanie WIS Strona dołączyła:

– wzór warunków licencji dla klientów korzystających z projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego obowiązujących w (…).

Analiza wniosku Strony o wydanie WIS przeprowadzona przez Organ pierwszej instancji wykazała, iż wymaga on uzupełnienia, w związku z czym pismem z dnia 5 grudnia 2023 r., nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.1.SS, Organ wezwał Stronę do:

– potwierdzenia, że świadczenie będące przedmiotem wniosku ma zostać zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),

– wskazania, czy przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czy czynności wybrane przez Stronę, które w ocenie Strony razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe,

– doprecyzowania opisu przedmiotu wniosku poprzez odpowiedź na zawarte w wezwaniu pytania Organu.

Ponadto Organ pierwszej instancji w ww. piśmie wezwał Stronę również do przesłania kopii umowy (wraz z wszystkimi załącznikami) dotyczącej świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz, jeżeli Strona posiada opinię Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, także do przesłania tej opinii.

Wezwanie doręczono Stronie w dniu 13 grudnia 2023 r., co potwierdza treść pisma wyjaśniającego Poczty Polskiej z dnia 28 grudnia 2023 r., znak (…), stanowiącego odpowiedź na reklamację Organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.2.SS, wystosowanej do Poczty Polskiej w związku z brakiem daty odbioru na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wezwania.

Pismem z dnia 13 grudnia 2023 r. (data wpływu 18 grudnia 2023 r.), Strona, w odpowiedzi na otrzymane wezwanie Organu pierwszej instancji, wniosła o przedłużenie terminu do uzupełnienia wniosku do dnia 10 stycznia 2024 r.

W odpowiedzi na wezwanie Organu pierwszej instancji, w piśmie z dnia 3 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2024 r.) Strona uzupełniła wniosek poprzez wyjaśnienie, że oczekuje klasyfikacji przedmiotu wniosku wg PKWiU. Strona wyjaśniła, że przedmiotem wniosku są czynności polegające na udzieleniu licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku, które to licencje składają się na jedno świadczenie kompleksowe polegające na usłudze udzielenia licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny.

W opinii Strony wniosek dotyczy więcej niż jednej usługi, tj. dwóch usług.

Czynności, które składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na usłudze udzielenia licencji niewyłącznej do utworu jakim jest projekt architektoniczny, to:

1\. udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego w procesie inwestycyjnym;

2\. udzielenie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu technicznego w procesie inwestycyjnym.

Warunki licencji oraz przedmiot praw autorskich, do których udzielana jest licencja, zostały szczegółowo opisane we wniosku. Zgodnie z zawartym we wniosku opisem usługi i opisem procesu powstawania projektu, projekt architektoniczny jest tworzony w oparciu o określony schemat działań:

_(…)_

_(\`(...)\`)_

_(…)_

W kontekście zaś projektu technicznego (świadczenia pomocniczego), Strona we wniosku wskazała, że:

„_(…)”._

(…)

We wniosku opisano także szczegółowo czynności dotyczące procesu udzielenia klientowi licencji do wykorzystania projektu:

„_(…)_

_(…)_

_(…)_

Po dokonaniu zakupu licencji, klient otrzymuje Projekt domu utrwalony na nośniku papierowym (w formie drukowanej), który może zostać wykorzystany przez klienta jednorazowo w procesie inwestycyjnym, zgodnie z warunkami licencji, do budowy domu zgodnie z projektem.

Ponadto, Strona przedstawiła następujące informacje:

1\. Przedmiotowy projekt, którego dotyczy udzielana licencja to (…). Jednocześnie Strona zwraca uwagę, że warunki licencji dotyczą projektów architektonicznych, które są oferowane za pośrednictwem strony internetowej należącej do Strony; warunki te (poza wysokością wynagrodzenia) są analogiczne dla wszystkich oferowanych projektów.

2\. W nawiązaniu do pytań w Wezwaniu dotyczących spełniania przez usługę, której dotyczy Wniosek, warunków uznania jej za świadczenie kompleksowe, Strona przytoczyła we Wniosku orzecznictwo dotyczące świadczeń kompleksowych, wskazując na następujące wypracowane w orzecznictwie warunki uznania dwóch lub więcej świadczeń za składające się na jedno świadczenie kompleksowe, tj.:

_„(\`(...)\`) pojedyncze świadczenia mogą tworzyć jedno świadczenie kompleksowe pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:_

_1)_ _poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,_

_2)_ _istnienie świadczenia głównego (dominującego), którego charakter determinuje sposób opodatkowania całości świadczenia, oraz świadczeń pomocniczych, które służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego,_

_3)_ _poszczególne świadczenia składające się na usługę kompleksową wykonywane są na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna_”.

Strona odniosła się we wniosku do ww. przesłanek w kontekście usługi, której dotyczy wniosek.

3\. Z punktu widzenia usługobiorcy, jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie kilku odrębnych usług. Usługa udzielenia licencji do projektu architektoniczno-budowlanego jest świadczeniem głównym (elementem wiodącym) i projekt ten będący przedmiotem licencji powstaje jako pierwszy. To on nadaje cechy charakterystyczne całemu projektowi, gdyż określa dane takie jak: układ przestrzenny, formę architektoniczną, kształt, kubaturę, powierzchnie, układ funkcjonalny itp., zaś licencja na projekt techniczny stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, jest jego uzupełnieniem i zawiera elementy techniczne niezbędne do realizacji projektu architektoniczno-budowlanego. Bez prawa do korzystania z projektu technicznego nie jest możliwe rozpoczęcie i prowadzenie procesu budowy w oparciu o sam projekt architektoniczno-budowlany. Z kolei treści zawarte w projekcie technicznym, jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową. W związku z tym, poszczególne usługi rozpatrywane odrębnie nie byłyby w stanie zaspokoić potrzeby usługobiorcy, jaką jest realizacja inwestycji budowlanej. Oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt domu składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego.

Jak wskazano bowiem we wniosku:

„_W odniesieniu do trzeciej przestanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że oba świadczenia są realizowane na rzecz jednej osoby, która jako inwestor będzie wykonywać proces budowy w oparciu o Projekt architektoniczny składający się z projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego. Te dwa elementy, wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Wnioskodawczyni), stanowią bowiem podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Jak wskazano w opisie usługi, zasadnicze znaczenie projektu architektoniczno-budowlanego wynika z faktu, iż o charakterze danego projektu domu decyduje projekt architektoniczny, który określa takie cechy projektu jak wygląd, rozmiar i kubaturę domu, powierzchnię użytkową, układ i rozmiar pomieszczeń, liczbę kondygnacji, liczbę i rozmiar okien, wejść itp. To w oparciu o te czynniki klient podejmuje decyzje o zakupie licencji do wykorzystania danego Projektu domu (m.in. z tymi informacjami może zapoznać się klient na stronie internetowej Wnioskodawczyni, dokonując wyboru danego projektu domu). W związku z tym, trzecia przesłanka jest w ocenie Wnioskodawczyni spełniona. (tj. przesłanka uznania świadczeń za jedno złożone świadczenie jaką jest wykonywanie świadczeń na rzecz jednego odbiorcy, z którego perspektywy istotne jest nabycie świadczenia jako całości, a nie nabycie poszczególnych świadczeń z osobna – przyp. Wnioskodawczyni)_”.

4\. Czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie; jak wyżej wskazano, do realizacji inwestycji budowlanej konieczne jest zarówno prawo do korzystania z projektu architektoniczno-budowlanego jak i z projektu technicznego. Zawartość projektu technicznego stanowi opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i instalacyjnych oraz materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że korzystanie z udzielonej licencji na jeden projekt nie może mieć miejsca do realizacji inwestycji budowlanej bez drugiego zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego. Stanowi on zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy, czyli realizacja celu, w którym jest nabywane prawo do wykorzystania projektów. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Jak wskazywała bowiem Strona we wniosku w odniesieniu do przesłanki uznania świadczenia za kompleksowe jaką jest okoliczność, iż poszczególne świadczenia tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny:

_„(\`(...)\`) Wnioskodawczyni wskazuje, że to Projekt techniczny stanowi zatem opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych do danego projektu architektoniczno-budowlanego. Ponadto, należy wskazać, że jeden projekt nie może być realizowany bez drugiego (…). Projekt techniczny stanowi zatem integralną część dokumentacji projektowej, bez której nie jest możliwa realizacja budowy (w tym uzyskania przez klienta samego pozwolenia na budowę). Co więcej, Wnioskodawczyni zaznacza, że projekty techniczne są z nią konsultowane i Wnioskodawczyni ma wpływ na ich ostateczny kształt, co doprowadza do przygotowania projektu końcowego_”.

_(\`(...)\`) Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia_”.

5\. Poszczególne czynności wykonywane przez Stronę w ramach przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, jakim jest umożliwienie usługobiorcy realizacji inwestycji budowlanej w oparciu o projekty, do których udzielana jest licencja.

Jak wskazano we wniosku:

„_Odnosząc się do drugiej przestanki, Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczeniem głównym w tym przypadku będzie udzielenie licencji do projektu architektoniczno-budowlanego, a świadczeniem pomocniczym udzielenie licencji do projektu technicznego, który stanowi uzupełnienie projektu architektoniczno-budowlanego. Nabycie przez klienta licencji do projektu technicznego nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania w prawidłowy sposób projektu architektoniczno-budowlanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, Projekt domu spełnia również drugi z warunków kompleksowości świadczenia_”.

Strona zwróciła uwagę, że projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny wraz z projektem zagospodarowania działki (wykonywanym przez architekta adaptującego, niezależnie od Strony), stanowią podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i są wykorzystywane przez jednego właściciela/inwestora. Tym samym licencja do projektu architektonicznego obejmująca prawo do wykorzystania projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego oferowana jest klientowi jako usługa kompleksowa, której celem jest dostarczenie projektu architektonicznego do wykorzystania w procesie budowy.

6\. Wszystkie czynności realizowane przez Stronę są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostaje udzielona licencja na wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego; bez udzielenia licencji do któregokolwiek z tych projektów nie byłaby możliwa realizacja inwestycji budowlanej, tj. wykorzystanie utworu w procesie inwestycyjnym, co jest wyłącznym polem eksploatacji utworu w ramach udzielanej licencji. Aby wykorzystać nabyte uprawnienie do wykorzystania projektu do budowy domu, klient potrzebuje zarówno projektu architektoniczno-budowlanego, który określa generalny kształt domu, podstawowe założenia dotyczące np. rozmiarów, liczby pomieszczeń, okien, drzwi itp. jak i projektu technicznego, który umożliwia wybudowanie domu wyposażonego w odpowiednie media i skonstruowanego w bezpieczny sposób, z odpowiednich materiałów itp.

7\. Poszczególne czynności w ramach opisanego świadczenia nie mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty; wynika to z faktu, że właścicielem praw autorskich do udzielanych licencji jest Strona, a co za tym idzie, niemożliwe jest nabycie licencji do jednego z projektów: architektoniczno-budowlanego lub technicznego od Strony, a drugiego od innego podmiotu, ponieważ wyłącznym właścicielem praw autorskich, który może udzielić licencji, jest Strona. W przypadku świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego (projektów technicznych), Strona ma wpływ na ich ostateczny kształt, a przedmiotowe projekty techniczne są tworzone z uwzględnieniem ogólnych założeń poczynionych w projekcie architektoniczno-budowlanym i zgodnie z ograniczeniami i wymogami w nim zawartymi. W związku z tym, nie mogą one być tworzone przez niezależnych wykonawców. To do całości projektu udzielana jest licencja klientowi.

8\. Strona wskazuje, że do zawarcia umowy z klientem dochodzi poprzez akceptację przez klienta regulaminu znajdującego się na stronie (…); regulamin ten stanowi jednocześnie treść łączącej strony umowy. W załączeniu Strona przesyła regulamin, który wraz z załączonymi do wniosku warunkami licencji stanowi łączącą strony umowę, która dotyczy przedmiotu wniosku o wydanie informacji stawkowej.

W przypadku zawierania umów poza sklepem internetowym, kupujący zawiera umowę licencyjną na warunkach określonych w przesłanych warunkach licencji.

Strona poinformowała, że nie posiada opinii GUS w przedmiocie udzielania licencji do projektu.

Do ww. uzupełnienia wniosku Strona dołączyła:

– Regulamin sklepu internetowego (…);

– „Warunki licencji dla klientów korzystających z projektu architektoniczno-budowlanego i technicznego obowiązujące w (…)”;

– wydrukowany egzemplarz projektu architektoniczno-budowlanego „(…),

– wydrukowany egzemplarz projektu technicznego „(…).

Z ww. „Warunków licencji (…)” wynikają następujące informacje:

„_1\. (…) prowadząca działalność gospodarcza pod firmę (…), (…), dalej jako: »(…)« oświadcza, że:_

_1.1. projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny, dalej jako »Projekt« objęty zamówieniem złożonym przez Klienta, dalej jako: »Klient« stanowi utwór w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dalej jako: »Utwór«._

_1.2. przysługuje jej pełnia autorskich praw majątkowych do Utworu,_

_1.3. korzystanie z Utworu nie stanowi naruszenia praw osób trzecich, w szczególności majątkowych i osobistych praw autorskich oraz dóbr osobistych._

_2\. (…), z chwilą zapłaty przez Klienta wynagrodzenia za korzystanie z Projektu objętego zamówieniem, w ramach wynagrodzenia określonego w zamówieniu, udziela Klientowi odpłatnej, niewyłącznej licencji na korzystanie z Utworu, na polach eksploatacji obejmujących wykorzystanie Utworu jednorazowo w procesie inwestycyjnym, w celu wybudowania jednego budynku, bez prawa do zwielokrotniania, powielania i rozpowszechniania. (…)_”.

W dniu 6 lutego 2024 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS, w której uznał usługę - wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku za usługę twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzaną w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania i określił dla tej usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 12 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji, pismem z dnia 22 lutego 2024 r. złożyła odwołanie (data wpływu 27 lutego 2024 r.). Zachowany został ustawowy termin do wniesienia odwołania, który przypadał na dzień 26 lutego 2024 r.

Strona zarzuciła Organowi pierwszej instancji, że w ww. decyzji błędnie zaklasyfikował usługę jako „_wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania budynku_”, podczas gdy wniosek Strony o wydanie WIS dotyczył „_usługi udzielenia licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku_”.

Strona podkreśliła, że przedmiotem usługi, której dotyczy sprawa, nie jest wykonanie projektu, a wyłącznie udzielenie do niego licencji. Skutkiem błędnej klasyfikacji usługi przez Organ pierwszej instancji jest niepewność prawna co do zasad opodatkowania usług świadczonych przez Stronę, które w zakresie projektów typowych (będących przedmiotem wniosku) nie obejmują wykonywania projektów.

W związku z powyższym Strona wniosła o zmianę decyzji poprzez zaklasyfikowanie usługi będącej przedmiotem wniosku zgodnie z klasyfikacją dokonaną w złożonym wniosku.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.8.2024.1.MG, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ww. pismo zostało doręczone Stronie w dniu 4 kwietnia 2024 r.

Wobec powyższego wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 11 kwietnia 2024 r. Strona nie wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.8.2024.2.MG, Organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że odwołanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyznaczył nowy termin jego załatwienia – do dnia 7 czerwca 2024 r.

Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 7 maja 2024 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.**

W analizowanej sprawie istotą rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest ustalenie, czy Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie w sprawie z wniosku Strony o wydanie WIS, co warunkowało trafną identyfikację jego przedmiotu, a w konsekwencji określenie właściwej klasyfikacji oraz, co za tym idzie, również wysokości stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze potrzebę wyczerpującego uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących jego podstawę.

Regulacje dotyczące wydawania wiążącej informacji stawkowej zawiera rozdział 1a działu VIII ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona),

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Podkreślić należy, że WIS jest decyzją wydawaną w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach Strony, analizie złożonych dokumentów i pozostałych składników materiału dowodowego. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza Organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia istotnych cech przedmiotu oceny, które podlega zgodnie z art. 42a ustawy klasyfikacji według PKWiU, PKOB lub CN oraz dla którego określona jest stawka podatku.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W spornej WIS z dnia 6 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS, Organ pierwszej instancji, w powołanym powyżej opisie sprawy przedstawił uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji wskazał stosowne przepisy prawa mające zastosowanie w odniesieniu do przeprowadzonego postępowania z wniosku o wydanie WIS.

W pierwszej kolejności Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na brzmienie art. 42b ust. 5 ustawy oraz zakres żądania Strony, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanego przez nią świadczenia.

W odniesieniu do powyższego, Organ pierwszej instancji przytoczył przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie WIS schemat procesu, w wyniku którego powstaje gotowy projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt techniczny domu, do którego Strona udziela następnie licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie, tj. w celu wybudowania jednego budynku.

Z uwagi na fakt, że projekt którego dotyczy licencja niewyłączna, składa się dwóch części, tj. projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego, które to projekty łącznie stanowią przedmiot jednej transakcji, Organ pierwszej instancji dokonał analizy opisu obu części projektu przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu, w celu ustalenia, czy dostawa obu części projektu stanowi jedno świadczenie.

Powyższe działanie miało na celu ustalenie, czy udzielenie licencji niewyłącznej dotyczy obu elementów projektu, jako całości.

W uzasadnieniu wydanej WIS Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Organ wskazał w tej części decyzji wybrane wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), którego orzecznictwo stanowi podwaliny koncepcji świadczeń kompleksowych stosowanej na potrzeby podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji powołał w spornym rozstrzygnięciu następujące wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96\[6\] Card Protection Plan Ltd; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04\[7\] Levob Vorzekeringen BV; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11\[8\] Field Fisher Waterhouse LLP; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07\[9\] RLRE Tellmer Property sro.

W wyniku przeprowadzonej analizy opisu sprawy, Organ pierwszej instancji ustalił, że: „_Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawczyni, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z dwóch elementów. Jak bowiem Wnioskodawczyni sama wskazała – „Warunkiem przydatności Projektu domu dla klienta jest uwzględnienie w projekcie zarówno jego zasadniczej części jaką jest projekt architektoniczno-budowlany jak i projektu technicznego, którego funkcją jest określenie podstawowych technicznych warunków realizacji budowy według projektu (dokumentacja techniczna jest niezbędnym elementem dokumentacji projektowej, bez której inwestor nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić procesu budowlanego)._ (…)

_Zatem klient nabywając przedmiotową usługę otrzymuje jedno świadczenie składające się z dwóch nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decyduje), dostępnych w ramach zakupionej licencji. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają. Klient (nabywca) nie może zrezygnować z żadnego elementu tej usługi._” (strona 28 spornej WIS).

Co istotne, Organ pierwszej instancji podsumowuje następnie ustalone na potrzeby określenia charakteru omawianego świadczenia wnioski w sposób następujący: „_(…) **usługę wykonania projektu** architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu)._” (strona 28 spornej WIS, wyboldowanie Organu odwoławczego).

W dalszej części spornego rozstrzygnięcia, Organ pierwszej instancji wyjaśnia, że w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Następnie Organ pierwszej instancji powołał przepisy ustawy odnoszące się do stawek opodatkowania oraz mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509).

W wyniku odniesienia tychże przepisów do ustalonego przez Organ przedmiotu wniosku i charakteru świadczenia, Organ orzekł, że Strona świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Nie zgadzając się z ustaleniami Organu pierwszej instancji zawartymi w spornej WIS, Strona w odwołaniu podniosła m.in., że Organ pierwszej instancji błędnie zaklasyfikował usługę jako „_wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania budynku_”.

Strona nie zgadza się bowiem z twierdzeniem Organu pierwszej instancji, iż elementem świadczonej przez Nią usługi jest wykonanie projektu (architektoniczno-budowlanego i technicznego), a nie wyłącznie udzielenie jednokrotnej licencji na jego wykorzystanie w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku.

**Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz odwołania Strony, Organ odwoławczy stwierdza, że argumentacja podniesiona przez Stronę zasługuje w części na uwzględnienie.**

W celu rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ podatkowy zobligowany jest do ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „_Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji_” (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 879/22).

Podstawowym warunkiem właściwego określenia klasyfikacji oraz stawki podatku VAT dla świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu wniosku o wydanie WIS.

Aby powyższy warunek został spełniony, w pierwszej kolejności winna zostać dokonana ocena wszystkich elementów świadczenia w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Organ odwoławczy na podstawie analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności przedstawionego przez Stronę opisu sprawy zawartego we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu stwierdził wadliwość wydanego rozstrzygnięcia, którą powoduje zasadniczo fakt, że decyzja z dnia 6 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS odnosi się w całości do innego świadczenia niż to, które stanowiło przedmiot wniosku Strony o wydanie WIS.

Należy wskazać, że sporna WIS została wydana dla świadczenia zidentyfikowanego jako: „_usługa – wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego wraz z udzieleniem licencji niewyłącznej na jednokrotne wykorzystanie projektu w procesie inwestycyjnym w celu wybudowania jednego budynku”._ Jednakże z przeprowadzonej przez Organ odwoławczy analizy materiału dowodowego wynika, iż Strona oczekiwała wydania WIS w odniesieniu do udzielenia licencji niewyłącznej w celu wykorzystania w procesie inwestycyjnym **gotowego projektu** architektoniczno-budowlanego i technicznego pn. „(…)”. Organ odwoławczy stwierdza, że analiza opisu przedmiotowego świadczenia nie wskazuje, że dotyczy ono usługi polegającej na wykonaniu projektu domu, gdyż świadczenie dotyczy projektu już wykonanego, gotowego. Zatem Strona ma słuszność podnosząc zarzut ewidentnie błędnej identyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS przez Organ pierwszej instancji. Niemniej jednak, w opinii Organu odwoławczego, przedmiotowe świadczenie nie może także zostać sklasyfikowane jako usługa polegającą na udzieleniu licencji, co zostanie szczegółowo wyjaśnione w dalszej części niniejszej decyzji.

Sporna WIS jest zatem rozstrzygnięciem, które nie odnosi się do właściwie zidentyfikowanego świadczenia. Powyższa nieprawidłowość wynika, zdaniem Organu odwoławczego z faktu, iż Organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że informacje i wyjaśnienia przedstawione przez Stronę w ramach opisu sprawy w całości odnoszą się do świadczenia, którego klasyfikacji oczekiwała Strona. We wniosku o wydanie WIS Strona przedstawiła bowiem proces powstawania projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego, które następnie stanowić mają przedmiot oferty sprzedaży (jako gotowy projekt domu) potencjalnemu klientowi i udzielenia mu w związku z tym licencji niewyłącznej w celu wybudowania jednego budynku. Strona przedstawiła proces powstawania obu projektów (architektoniczno-budowlanego oraz technicznego), a także wskazała ich wzajemną relację w celu potwierdzenia, iż licencja niewyłączna jest udzielana celem wykorzystania gotowego projektu domu. Przedstawienie przez Stronę opisu procesu powstawania projektów oraz tego co zawierają poszczególne części, miało na celu uzasadnienie twierdzenia Strony, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z projektami (architektoniczno-budowlanym oraz technicznym), które łącznie mogą stanowić jeden towar (świadczenie kompleksowe) – projekt gotowy domu, którego dotyczy udzielana licencja niewyłączna.

Szczegółowa analiza opisu sprawy doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że powyższe wyjaśnienia Strony odnoszące się do etapu wykonania projektu domu zostały błędnie uznane przez Organ pierwszej instancji za czynności wykonywane w związku ze sprzedażą tego projektu. Tymczasem w przedmiotowym świadczeniu klient nabywa za pośrednictwem strony internetowej projekt gotowy (już wykonany) w związku z czym udzielana jest także licencja niewyłączna na skorzystanie z tego projektu. Organ pierwszej instancji przyjął zatem błędne założenie, zgodnie z którym proces wcześniejszego sporządzania ww. projektu gotowego stanowi element świadczenia będącego przedmiotem wniosku Strony o wydanie WIS.

Powyższe wnioski Organu odwoławczego potwierdzają także trafne argumenty przedstawione przez Stronę w celu uzasadnienia wniesionego odwołania. Strona wskazała, że: „_Co prawda we wniosku wskazano, że Projekt tworzony jest w oparciu o schemat obejmujący (\`(...)\`), jednak nie są to usługi zlecone przez klienta ani świadczone na jego rzecz. Celem opisu powstawania Projektu jest możliwość dokonania oceny przez Organ, czy proces powstawania ma charakter twórczy oraz ocenę znaczenia projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego (do których udzielana jest licencja) z perspektywy nabywcy._

_Mając na uwadze powyższe, przedmiotem świadczenia nie może być usługa wykonania projektu, ponieważ stosunek zobowiązaniowy między Wnioskodawczynią a klientem powstaje po wykonaniu projektu przez Wnioskodawczynię z jej własnej inicjatywy (Wnioskodawczyni decyduje o tym, jaki projekt tworzy), w celu oferowania licencji do projektu typowego nieograniczonemu gronu klientów (tj. do wielokrotnego wykorzystania przez więcej niż jednego nabywcę). Klient nie zleca Wnioskodawczyni wykonania projektu typowego, ani też w ramach świadczonej na rzecz Klienta usługi nie dochodzi do wykonania takiego projektu. Wyłącznym przedmiotem usługi jest udzielenie licencji._”

Należy wskazać, że z opisu sprawy zawartego we wniosku o wydanie WIS wynika, iż w ofercie Strony znajdują się przede wszystkim projekty gotowe (typowe), jak również projekty tworzone na indywidualne zamówienie, tj. takie, które są dostosowane do potrzeb konkretnego klienta. Strona w toku postępowania wyjaśniła jednoznacznie, że świadczenie będące przedmiotem wniosku o WIS dotyczy projektu gotowego pn. „(…)”.

Ponadto we wniosku o wydanie WIS Strona wskazała, że wydana na rzecz Strony WIS z dnia 1 czerwca 2022 r., nr 0112-KDSL2-1.440.59.2022.2.SS, **dotyczyła wykonania projektu architektonicznego** udostępnianego na podstawie licencji niewyłącznej i potwierdzająca stosowanie do usługi stawki VAT 8%. W odniesieniu do wskazanej powyżej WIS Strona wyraźnie jednak podkreśliła, że: „_niniejszy wniosek dotyczy usługi polegającej na udzieleniu licencji do **typowego** projektu architektoniczno-budowlanego, technicznego (dokumentacji projektowej), tj. licencji niewyłącznej do wykorzystania utworu w celu realizacji budowy budynku mieszkalnego na podstawie projektu, który wymaga dalszej adaptacji do potrzeb klienta._”

Z opisu sprawy wynika, że gotowe projekty mogą zostać zakupione za pośrednictwem strony internetowej należącej do Strony, zamieszczonej pod adresem: (…), na której umieszczona jest oferta Strony i przez którą klienci mogą dokonać zakupu wybranych projektów domów.

W ramach uzupełnienia wniosku o wydanie WIS (ujętego w piśmie z dnia 3 stycznia 2024 r.), Strona przedłożyła Regulamin sklepu internetowego (…) i wskazała m.in., że _„(…) do zawarcia umowy z klientem dochodzi poprzez akceptację przez klienta regulaminu (…)_”. Strona wskazała także, że regulamin wraz z warunkami licencji stanowi łączącą strony umowę, której dotyczy przedmiot wniosku o wydanie WIS.

Powyższe dowodzi, zdaniem Organu odwoławczego, że wskazany dokument może stanowić źródło cennych informacji dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Niewątpliwie analiza Regulaminu winna zostać uwzględniona w toku postępowania prowadzonego przez Organ pierwszej instancji w celu ustalenia przedmiotu, przebiegu i warunków transakcji, której dotyczył wniosek o wydanie WIS. Z uzasadnienia spornego rozstrzygnięcia nie wynika jednak, aby Organ pierwszej instancji dokonał analizy tego dowodu. W wydanej WIS próżno szukać jakiegokolwiek odniesienia do warunków zakupu gotowych projektów architektonicznych oferowanych przez Stronę wynikających wprost z ww. Regulaminu sklepu internetowego (…).

Zdaniem Organu odwoławczego, brak uwzględnienia informacji wynikających z ww. Regulaminu mogło mieć wpływ na błędną identyfikację i ocenę spornego świadczenia. Z ww. Regulaminu wynika bowiem, co stanowi przedmiot oferty dostępnej w sklepie internetowym Strony i w jaki sposób dochodzi do zawarcia umowy z klientem.

Oparcie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy o opis procesu wykonania projektu domu przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie WIS spowodował przyjęcie przez Organ pierwszej instancji już na wstępnym etapie procedowania przedmiotowej sprawy błędnej koncepcji, że Strona w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS wykonuje czynności polegające na wykonaniu projektu, do którego udziela następnie licencji niewyłącznej na skorzystanie z tego projektu. Organ pierwszej instancji przyjął zatem błędnie, że sprawa nie dotyczy, wbrew deklaracji Strony, projektu już gotowego (który klient może nabyć za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Stronę), a wykonania projektu. Tymczasem z treści opisu sprawy nie wynika bynajmniej, aby w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Strona wykonywała w związku z tym świadczeniem jakiekolwiek usługi architektoniczne polegające na sporządzeniu projektu domu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że okoliczności świadczenia wykluczają możliwość dokonania na rzecz klienta dokonującego wyboru i zakupu projektu gotowego za pośrednictwem witryny internetowej jakichkolwiek usług architektonicznych. Klient wybiera na stronie internetowej należącej do Strony, jeden z wielu gotowych już projektów domów. Jak już wskazano, opis procesu wykonania projektu gotowego został przedstawiony przez Stronę jedynie dla zobrazowania, jakiego typu produkt stanowi przedmiot sprzedaży i licencji niewyłącznej, o której mowa w przedmiotowej sprawie. Czynności dotyczące wykonania projektu gotowego, nie zostały jednak wykonane na rzecz konkretnego klienta, lecz na potrzeby zbudowania oferty gotowych projektów, których sprzedażą trudni się Stron., czyli na potrzeby przyjętej strategii sprzedażowej. Te czynności zostały wykonane wcześniej i nie można ich rozpatrywać w kategorii realizowanych dla klienta dokonującego zakupu gotowego projektu domu.

Dokonując oceny przedmiotowego świadczenia należy mieć również na uwadze, co zaakcentowano powyżej, że nie dotyczy ono również, wbrew twierdzeniu Strony, wyłącznie czynności polegającej na udzieleniu licencji niewyłącznej. Nie jest bowiem możliwe, aby samo udzielenie licencji, jako odosobniona usługa, mogło być przedmiotem postępowania o wydanie WIS. Uzasadniając powyższe twierdzenie należy wskazać, że pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Licencja zatem, w świetle powyższej pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy, dotyczy usług wykonywanych przez twórców oraz artystów wykonawców i jest przeniesieniem na nabywcę praw autorskich przysługujących twórcy w celu korzystania z utworu. W przedmiotowej sprawie udzielenie licencji dotyczy możliwości korzystania z cudzej własności, tj. projektu architektoniczno-budowlanego, którego wyboru i zakupu klient dokonuje w sklepie internetowym, tj. poprzez witrynę internetową prowadzoną przez Stronę. Nie sposób zatem dokonać oceny i klasyfikacji samej czynności udzielenia licencji bez jednoczesnej, prawidłowej identyfikacji świadczenia, którego dotyczy licencja oraz warunków i okoliczności realizacji tego świadczenia.

Z uwagi na nieprawidłową identyfikację przedmiotu wniosku Strony o wydanie WIS, wątpliwość budzą również zawarte w spornym rozstrzygnięciu wyjaśnienia kolejnego aspektu sprawy, a mianowicie formy płatności. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie ten element jest zamiennie nazywany honorarium lub wynagrodzeniem. Jednak kwestia ta miałaby kluczowe znaczenie w sytuacji rozstrzygania sprawy w kontekście art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniem preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% podlegają wyłącznie **usługi** twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Opodatkowaniem preferencyjną stawką VAT nie będzie objęte świadczenie inne niż wskazane w powyższym przepisie ustawy, tj. świadczenie niebędące usługą twórcy lub artysty wykonawcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Organ odwoławczy pragnie podkreślić, że ocena spornego świadczenia nie może zostać dokonana z pominięciem faktu, że Strona w ramach będącego przedmiotem niniejszej sprawy świadczenia dokonuje sprzedaży na rzecz klienta gotowego, typowego projektu domu, a nie wykonuje projekt. Strona zatem, z całą pewnością w tym świadczeniu nie wykonuje na rzecz klienta usługi polegającej na zaprojektowaniu planu architektonicznego domu. Świadczenie realizowane przez Stronę polega w istocie na sprzedaży gotowego już projektu poprzez witrynę internetową. Klient po wybraniu projektu domu, zaakceptowaniu regulaminu i uiszczeniu płatności otrzymuje gotowy projekt w postaci dwóch wydruków (oba projekty mają formę książki w formacie A4). Projekty są wysyłane do klienta w formie wydrukowanych książek. Skoro zatem klient otrzymuje projekt w ww. postaci to należy stwierdzić, że otrzymuje w istocie towar – wydrukowany gotowy projekt domu. Należy wskazać, że powyższe potwierdza także materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na przesłane przez Stronę egzemplarze projektu gotowego pn. „(…)”. Na okładkach obu części projektu widnieje informacja o nadanych tym publikacjom numerach ISBN (każdy z projektów dysponuje odrębnym numerem ISBN). 13-to cyfrowe numery ISBN, służą przede wszystkim identyfikacji w katalogach wydawniczych i wykazach księgarnianych oraz monitorowaniu danych dotyczących sprzedaży książek. Numery ISBN przydzielane są przez Bibliotekę Narodową i nadawane są przez ww. wydawcę zgodnie z wymaganiami normy PN-ISO 2108:2006. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Stronę za pośrednictwem strony internetowej są zatem książki przeznaczone do wielokrotnej sprzedaży, posiadające Międzynarodowe Znormalizowane Numery ISBN, identyfikujące wydawcę i daną publikację.

Organ odwoławczy zauważa, że klient otrzymuje gotowy projekt domu w formie książki, który objęty jest prawami autorskimi. Udzielana przez Stronę licencja niewyłączna stanowi zatem warunek skorzystania z zakupionego przez klienta gotowego projektu. Podkreślić zatem należy ponownie, że licencja nie stanowi świadczenia samoistnego, którego ocena i klasyfikacja na potrzeby podatku od towarów i usług byłaby możliwa w oderwaniu od omówionej sprzedaży projektu gotowego. Zauważyć również należy, że sprzedaż omawianego gotowego projektu domu pn. „(…)” może zostać dokonana na rzecz wielu klientów, co potwierdzają informacje udzielone przez Stronę. Stąd też forma udzielanej licencji (niewyłączna).

Okoliczności transakcji, w tym sposób wyboru i zakupu projektu (sklep internetowy), winny zostać uwzględnione w procesie ponownej oceny spornego świadczenia, co pozwoli na jego prawidłową identyfikację i klasyfikację.

Wobec powyższego ponowne ustalenie, z jakim konkretnie świadczeniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie stanowi element kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając na względzie powyższe rozważania niezbędne jest zatem ponowne ustalenie charakteru świadczenia. Niezbędnym jest zatem ponowne przeprowadzenie analizy zmierzającej do ustalenia, czy sporne świadczenie stanowi w swym zasadniczym charakterze dostawę towaru (gotowego, typowego projektu domu wraz z licencją niewyłączną na jego wykorzystanie), czy innego rodzaju świadczenie. Organ pierwszej instancji powołał w wydanej WIS z dnia 6 lutego 2024 r. m.in. przepis art. 7 i art. 8 ustawy. Z przepisów tych wynikają definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług, które należy stosować na potrzeby podatku od towarów i usług. Jak wynika z brzmienia art. 8 ustawy: „_przez świadczenie usług (…) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)”._

W przedmiotowej sprawie należy zatem niewątpliwie ponownie określić zasadniczy charakter świadczenia realizowanego na rzecz klienta mając na względzie, że dokonuje on wyboru i zakupu gotowego projektu domu, którego oferta (wraz z wizualizacją) jest dostępna w sklepie internetowym Strony. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga także uwzględnienia specyfiki produktu, jakim jest projekt gotowy domu. Jest to produkt objęty prawami autorskimi i fakt jego sprzedaży wiąże się nierozerwalnie z zastosowaniem stosownych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie wskazać na art. 61 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym „_Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy.”_.

Z powyższego wynika zatem, że nabycie od twórcy gotowego projektu domu objętego prawami autorskimi, jest każdorazowo chronione ww. zasadą. Przytoczona powyżej zasada dowodzi w opinii Organu, że udzielenie licencji niewyłącznej na skorzystanie ze sprzedawanego gotowego projektu nie może być w istocie usługą, lecz mającym zastosowanie z mocy wskazanej ustawy obowiązującym prawem chroniącym prawa autorskie należące do twórcy.

Analizowana sytuacja jest zatem podobna do sytuacji dotyczącej sprzedaży jakiejkolwiek książki również objętej prawami autorskimi. Kupujący nabywa towar, a ochrona wynikająca z praw autorskich i tak ma zastosowanie. Należy także zauważyć, że w przypadku dostawy tego typu produktu jaki jest przedmiotem postępowania, ich sprzedaż zawsze jest poprzedzona procesem wytworzenia, ale nie oznacza to, że czynności związane z ich wytworzeniem należy postrzegać w kategorii usługi, jeżeli nie następuje to oczywiście na indywidualne zlecenie klienta, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Każdy towar (np. gotowy projekt architektoniczny) musi zostać najpierw wytworzony, aby następnie mógł być sprzedany. Fakt wcześniejszego wytworzenia projektu architektonicznego w okolicznościach jakie towarzyszą jego dostawie nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na udzieleniu licencji, czy też świadczenie polegające na wytworzeniu projektu.

W opinii Organu odwoławczego, w toku postępowania należy ponownie rozważyć jakie czynności na rzecz klienta wykonuje Strona w ramach przedmiotowego świadczenia. Nie ulega wątpliwości, że aby możliwa była realizacja inwestycji budowlanej polegająca na wzniesieniu domu według wzoru zawartego w gotowym projekcie architektonicznym, niezbędne jest dokonanie jego adaptacji do konkretnej działki, na której ma powstać dom. Każdy gotowy projekt wymaga wykonania takiej adaptacji i w tym zakresie, zdaniem Organu, dochodzi do indywidualizacji projektu według potrzeb konkretnego klienta. Inaczej jest natomiast w przypadku projektów wykonywanych na indywidualne zamówienie klienta, a więc zgodnie z jego preferencjami. W takich przypadkach architekt tworząc projekt dostosowuje go jednocześnie do konkretnej działki. Zatem, w takich sytuacjach wyraźnie dostrzegalny jest element usługowy (usługa architektoniczna) realizowany dla konkretnego klienta. W przypadku projektów gotowych, które nie są tworzone z myślą o konkretnym kliencie i o konkretnym terenie, mającym być miejscem budowy, są one wykonywane z uwzględnieniem standardowych, a nie indywidualnych warunków terenowych.

Zdaniem Organu odwoławczego, w ramach sprzedaży gotowych projektów architektonicznych nie występuje co do zasady element usługowy na rzecz klienta. W przypadku sprzedaży gotowego, typowego projektu architektonicznego Organ pierwszej instancji powinien rozważyć uznanie spornego świadczenia za sprzedaż towaru, który z uwagi na przysługujące autorowi projektu prawa autorskie związany jest z licencją. Organ odwoławczy podkreśla jednak, że każde świadczenie winno podlegać indywidualnej ocenie.

Analiza zaskarżonej decyzji dowiodła, iż Organ pierwszej instancji nie odniósł się w spornym rozstrzygnięciu do dowodu w postaci przesłanych przez Stronę egzemplarzy projektu architektoniczno-budowlanego pn. „(…)” oraz projektu technicznego pn. „(…)”, co jak wynika z informacji przedstawionych powyżej również mogło mieć wpływ na ocenę przedmiotowego świadczenia. Brak dokładnej analizy przesłanych egzemplarzy projektów skutkował brakiem oceny tego elementu świadczenia, który otrzymuje klient w wyniku realizacji zakupu dokonanego za pośrednictwem strony internetowej.

Organ pierwszej instancji pomimo, iż Strona nadesłała powyższy projekt w całości, oparł ocenę kompleksowego charakteru obu jego części wyłącznie na podstawie przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie WIS opisu schematu powstawania projektów (architektoniczno-budowlanego oraz technicznego), który to opis nie odnosił się do konkretnego projektu, ale stanowił ogólną charakterystykę procesu pracy twórczej, w wyniku której tego typu projekty powstają.

Zdaniem Organu odwoławczego, prawidłowa ocena wzajemnej relacji treści zawartych w obu częściach projektu pn. „(…)” wymagała także zbadania przesłanych przez Stronę egzemplarzy.

Strona w odwołaniu słusznie podniosła, iż: „_na s. 24 WIS Organ wskazał, że do uzupełnienia wniosku Wnioskodawczyni dołączyła stronę tytułową projektu architektoniczno-budowlanego oraz projektu technicznego, podczas gdy w rzeczywistości do uzupełnienia wniosku dołączono kompletny projekt (a nie jedynie stronę tytułową)._”. Powyższa uwaga Strony jest trafna i zdaniem Organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że Organ pierwszej instancji nie podjął analizy wskazanego dowodu w żadnym stopniu, co stanowi istotną wadę przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji postępowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Organ odwoławczy uznaje za zasadne przytoczenie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego mające zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy zastosowanie w sprawach dotyczących WIS, gdyż to właśnie naruszenia tych zasad dopatrzył się Organ odwoławczy w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, co znalazło wyraz w wydanym rozstrzygnięciu.

Stosownie bowiem do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wynikająca z tego przepisu zasada polega przede wszystkim na **starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania**, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zasada wynikająca z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący **rozpatrzenie całego materiału dowodowego**. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem, organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz „Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego”, Zakamycze 2004; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/19).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako Organ wydający WIS jest obowiązany do przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy, którego celem jest obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy w celu określenia charakteru wykonywanej usługi, a następnie jej klasyfikacji celem określenia stawki podatku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego wniesionym odwołaniem, Organ odwoławczy dopatrzył się, jak wykazano, istotnego uchybienia w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, które polega na braku szczegółowej analizy, wyjaśnienia i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W opinii Organu odwoławczego, powyższe pozwala stwierdzić, że Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób rzetelny pomimo, iż niewątpliwie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na prawidłowe załatwienie przedmiotowej sprawy.

Z uwagi na niedokładną analizę opisu sprawy oraz brak odniesienia się do istotnych, zdaniem Organu odwoławczego, aspektów sprawy wynikających z materiału dowodowego, w tym w szczególności do Regulaminu sklepu internetowego (…) oraz warunków licencji, doszło do błędnego ustalenia kluczowych dla prawidłowego załatwienia sprawy wniosków zawartych w spornym rozstrzygnięciu. Przede wszystkim, jak wykazano, Organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej identyfikacji świadczenia będącego przedmiotem sprawy. Poczynione w ramach postępowania zakończonego wydaniem spornego rozstrzygnięcia ustalenia należy zatem uznać za bezpodstawne, gdyż odnoszą się do świadczenia, które faktycznie nie występuje we wniosku Strony o wydanie WIS.

Organ pierwszej instancji dokonując oceny spornego świadczenia, zupełnie pominął wskazane powyżej dowody. W efekcie tego zaniechania materiał dowodowy nie został oceniony w sposób wyczerpujący i pełny.

W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdza, że zawarte w odwołaniu argumenty Strony zasługują na częściowe uwzględnienie.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe wyeliminowanie wskazanego uchybienia, jakim obciążone jest sporne rozstrzygnięcie przez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe potwierdzają tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: _„(…) decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.”_ Dalej Sąd wskazuje, że: _„(…) ze względu na braki materiału dowodowego oraz nieustalenie niezbędnych do rozpoznania spraw okoliczności, niemożliwa jest ocena prawidłowości dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jak również ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej (…). W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)_”. (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Ke 174/17).

Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również **konieczność ich wszechstronnego rozpatrzenia i oceny**.

Z uwagi na powyższe nie jest możliwa realizacja żądania Strony zawartego w odwołaniu, tj. zmiana przez Organ odwoławczy spornej decyzji poprzez zaklasyfikowanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku zgodnie z oczekiwaniami Strony. Przedmiotowa sprawa, celem załatwienia jej w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami postępowania podatkowego wymaga przeprowadzenia postępowania ponownie przez Organ pierwszej instancji.

Szczegółowe rozważenie informacji zawartych we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu, w tym również w Regulaminie sklepu internetowego (…), warunków licencji dla Klientów oraz przesłanych przez Stronę egzemplarzy projektu, winno być podstawą niebudzącego wątpliwości ustalenia, jakie konkretnie świadczenie jest przedmiotem prowadzonego postępowania, wszczętego wnioskiem złożonym przez Stronę w dniu 10 października 2023 r.

Niewątpliwie jednak w ramach przedmiotowego świadczenia Strona nie wykonuje projektu architektoniczno-budowlanego i projektu technicznego, jak orzeczono w zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym, co miało istotne znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję z dnia 6 lutego 2024 r., nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania zmierzającego do prawidłowej identyfikacji przedmiotu wniosku Strony o wydanie WIS, a następnie oceny charakteru tego świadczenia oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami, jakimi są: podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, istniała wewnętrzna spójność.

Ponadto, Organ odwoławczy podkreśla, że wnioski wynikające z oceny zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji (zob.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. VIII SA/Wa 92/20).

Odnosząc się zatem do zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu, Organ odwoławczy stwierdza, że w zakresie dotyczącym błędnego określenia przez Organ pierwszej instancji przedmiotu wniosku Strony o wydanie WIS są one uzasadnione, bowiem Strona nie wskazała we wniosku o wydanie WIS, że przedmiotem świadczenia jest wykonanie projektu.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.434.2023.5.SS z dnia 6 lutego 2024 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Służy na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] A. Niewęgłowski \[w:\] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.

\[2\] A. Niewęgłowski \[w:\] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.

\[3\] A. Niewęgłowski \[w:\] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.

\[4\] B. Giesen \[w:\] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[w:\] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom 1, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41.

\[5\] A. Niewęgłowski \[w:\] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.

\[6\] ECLI:EU:C:1999:93

\[7\] ECLI:EU:C:2005:649

\[8\] ECLI:EU:C:2012:597

\[9\] ECLI:EU:C:2009:365