Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.186.2017.3.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług z tytułu zbycia praw do lokali, wynajmu lokali oraz wykorzystania lokali na własne potrzeby mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu:

*   zbycia praw do lokali (pytanie oznaczone we wniosku jako 1a) – **jest nieprawidłowe,**
*   wynajmu lokali (pytanie oznaczone we wniosku jako 1b) – **jest nieprawidłowe,**
*   wykorzystania lokali na własne potrzeby mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku jako 1c) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Dnia 3 sierpnia 2010 r. aktem notarialnym małżonkowie A dokonali nabycia:
    1.  nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr 699/38 o powierzchni 0,0662 ha,
    2.  udziału 1.521/10.000 w nieruchomości niezabudowanej (droga dojazdowa) o powierzchni 0,1472 ha – działka nr 699/4,
    3.  w akcie notarialnym znalazło się oświadczenie sprzedawcy dotyczące punktu (a), o treści:
        *   dla nieruchomości tej nie został ustalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
        *   zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów – działka nr 699/38 z dnia 29 grudnia 2010 r. teren ten (podobnie jak i wskazany w punkcie b) jest oznaczony jako inny teren zabudowany (Bi),
        *   zabudowa działki jest dokonana budynkiem byłego pogotowia ratunkowego (podpiwniczonym, czterokondygnacyjnym z poddaszem użytkowym, bez instalacji) wybudowanym ok. 1900 roku i figurującym w wykazie zabytków.W akcie tym znalazło się również oświadczenie nabywców, że nabywany budynek jest w złym stanie technicznym i wymaga remontu kapitalnego (wymiany stolarki drzwiowej i okiennej wymiany podłóg, montażu instalacji, wykonania tynków). Cena nabycia została ustalona na 200.000 zł. Małżonkowie nabyli tę nieruchomość do majątku wspólnego.
2.  Według wypisu z rejestru gruntów działkę nr 699/4 tworzą użytki w postaci:
    1.  innego terenu zabudowanego (Bi) o powierzchni 0,1075 ha,
    2.  gruntów ornych (RIIIa) o powierzchni 0,0397 ha.
3.  Dnia 9 września 2010 r. małżonkom została wydana przez Burmistrza decyzja, o ustaleniu warunków zabudowy nabytego terenu. Decyzja ta zezwala na adaptację i zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku z przeznaczeniem na cele mieszkalno-usługowe.
4.  Dnia 29 marca 2012 r. Starosta wydał decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielono małżonkom pozwolenia na budowę. Pozwolenie dotyczyło 15 lokali mieszkalnych.
5.  Na mocy decyzji, o której mowa w punkcie 4, oraz projektu budowlanego przystąpiono do realizacji budowy. Obiekt ten (pod kątem doprowadzenia mediów do wszystkich lokali mieszkalnych) odpowiednio przyłączano:
    1.  do sieci gazowej,
    2.  do sieci energetycznej,
    3.  do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
6.  Nakłady inwestycyjne poniesione na przystosowanie nieruchomości do celów mieszkalnych przez małżonków wyniosły 408.723,48 zł netto + 88.052 zł VAT. Nakłady te nie zostały w żaden sposób odliczone od podatku naliczonego VAT.
7.  Dnia 19 sierpnia 2016 r. dokonano zmiany numeru przedmiotowego budynku, z nr 117 na nr 117b.
8.  Dla obszaru obejmującego działki nr 699/38 oraz 699/4 – w chwili obecnej brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
9.  A prowadzi od dnia 20 grudnia 2002 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą „(…). Przedmiotem tej działalności jest cięcie i formowanie oraz wykańczanie kamienia. W tym zakresie nie prowadziła ona ani działalności deweloperskiej ani w zakresie najmu. Jest ona czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje.
10.  Początkowo nieruchomość ta miała służyć małżonkom i ich rodzinie. W 2011 r. nastąpiła zmiana planów życiowych małżonków, ze względu m.in. na:
    *   zmianę miejsca zamieszkania przez jedną z córek Wnioskodawczyni i zakup przez nią nieruchomości na miejscu,
    *   decyzję o pozostaniu za granicą siostry Wnioskodawczyni, która miała wspólnie z nią zamieszkać, ze względu na potrzebę sprawowania opieki nad córką jej partnera.Zmiany te zostały niejako „wymuszone” przez życie. W efekcie samodzielne lokale w których Wnioskodawczyni miała zamieszkać, przeznaczono dla osób trzecich. W dniu 29 marca 2012 r. uzyskano pozwolenie na budowę 15 lokali. Nastąpiło to po zmianie planów Wnioskodawczyni co do tej nieruchomości. Do chwili obecnej lokale te nie mają statusu wyodrębnionych hipotecznie. Wszystkie lokale posiadają dostęp do mediów. Należy zauważyć że sama nieruchomość posiadała taki dostęp już w momencie jej kupna przez Wnioskodawczynię. Zakres prac remontowych dotyczył przysposobienia powierzchni użytkowych na mieszkalne. Wykonane w ich ramach prace dotyczą podstawowych elementów wykończenia, np. ścianek działowych, gładzi, otworów drzwiowych bez drzwi wewnątrz lokali, drzwi zewnętrznych, wyrównania podłóg, instalacji piecy gazowych – które są niezbędne do dokonywania odbioru lokali mieszkalnych. Lokale nie będą urządzane i wyposażane.
11.  Dnia 20 lutego 2017 r., aktem notarialnym małżonkowie dokonali sprzedaży:
    1.  udziału w wysokości 828/10.000 w działce nr 699/38 (niewydzielony lokal mieszkalny nr 13),
    2.  udziału w wysokości 1/15 powierzchni działki nr 699/4.Cenę za ww. ustalono na 150.000 zł (słownie: sto pięćdziesiąt tysięcy złotych).
12.  W ślad za aktem notarialnym o którym mowa w punkcie 11, nabywcy udziałów udzielili małżonkom pełnomocnictwa w celu dokonania czynności faktycznych i prawnych mających na celu zniesienie współwłasności. Nabywcy wyrazili także zgodę na prowadzenie przez małżonków, procesu inwestycyjnego związanego z przebudową – zmierzającą do zmiany sposobu użytkowania, oraz do:
    1.  prowadzenia wszelkich prac budowlanych, w tym do zlecania, prowadzenia i nadzorowania wszelkich prac budowlanych, remontowych i modernizacyjnych, a także do podpisywania, negocjowania i rozliczania z wykonania – wykonawców zleconych prac;
    2.  zawierania umów z dostawcami do nieruchomości wszelkich mediów, w szczególności gazu, energii elektrycznej i wody, odbiorcami nieczystości stałych i płynnych;
    3.  dokonania odbioru wszelkich prac związanych z oddaniem do użytku budynków, budowli i innych obiektów architektonicznych i uzyskania pozwoleń na ich użytkowanie, a także do dokonania odbioru geodezyjnego;
    4.  zawierania i rozwiązywania umów z osobami nadzorującymi prace budowlane;
    5.  składania wniosków o wydanie wszelkich niezbędnych dokumentów, zaświadczeń i pozwoleń w urzędach i przed organami administracji publicznej;
    6.  składania wszelkich wniosków do uzyskania pozwolenia na budowę przyłączy do nieruchomości wszelkich mediów oraz budowę dowolnych obiektów, a także dokonanie ich odbiorów technicznych, w tym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie;
    7.  zamawiania wszelkich wypisów z rejestrów gruntów, wszelkich map i wyrysów – wedle własnego uznania i bez ograniczeń;
    8.  dokonywania wszelkich formalności mających na celu uzyskanie zgód od pozostałych właścicieli nieruchomości na prowadzenie budowy;
    9.  składania wszelkich oświadczeń, wniosków i wyjaśnień, występowania w charakterze strony bądź uczestnika w postępowaniach sądowych i administracyjnych, przed organami administracji publicznej – w zakresie prowadzenia budowy – według własnego uznania i bez ograniczeń, a także składania wszelkich innych wniosków w sprawie związanej z prowadzeniem budowy, które okażą się konieczne i z prowadzeniem budowy związane, a nie wymienione szczegółowo wyżej – według własnego uznania i bez ograniczeń.
13.  Wnioskodawczyni nie promuje sprzedaży opisanej nieruchomości (jej części) w mass-mediach.
14.  Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości:
    1.  dokonać zbycia praw do własności pozostałych części nieruchomości (zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego),
    2.  wynajmu powierzchni mieszkalnych,
    3.  wykorzystania części nieruchomości na własne potrzeby. Niniejsze dotyczy zarówno działki nr 699/4 jak i działki 699/38.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona do celów prywatnych (miała służyć zaspokojeniu celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i jej rodziny). O zgodę na pozwolenie na budowę 15 lokali wystąpiła Wnioskodawczyni i jej mąż. W tym momencie mieli oni zamiar przeznaczyć te lokale na cele mieszkaniowe.

Niepodzielony lokal mieszkalny nr 13 nie był przed jego sprzedażą przedmiotem najmu (dzierżawy).

Przed sprzedażą (najmem) dojdzie do wyodrębnienia lokali.

Opisany w tym punkcie sposób postępowania co do lokali, oznacza że:

*   część lokali może być przedmiotem zbycia,
*   część lokali może zostać wynajęta (wydzierżawiona),
*   część lokali przeznaczona będzie na potrzeby osobiste.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni nie jest w stanie ustalić dokładnych proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy z tytułu :

1.  dokonanej już czynności zbycia udziału w nieruchomości, a także planowanego zbycia praw do własności części nieruchomości – tj. lokali (zarówno odpłatnego i nieodpłatnego),
2.  planowanego wynajmu części powierzchni mieszkalnych nieruchomości (lokali);
3.  planowanego wykorzystania części nieruchomości (lokali) na własne potrzeby mieszkaniowe

Wnioskodawczyni jest/będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługa (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) zwana dalej u.o.p.t.u., pojęcie podatnika definiuje w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie należy zatem ustalić, czy Państwo (a raczej Wnioskodawczyni jako czynny podatnik VAT) dokonując sprzedaży części nieruchomości (dwie działki), działali w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności.

By móc mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, musiałoby zajść szereg przesłanek, które czyniłyby tę działalność profesjonalną, np.: dokonanie wpisu do CEIOG – tej działalności. W ramach obrotu nieruchomościami miałoby dojść do dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości i pośrednictwa w tym zakresie, wystawiania oferty, ogłoszeń w prasie, mediach innych środkach masowego przekazu, prowadzenie sprzedaży przez biuro obrotu nieruchomościami.

Rozpatrując powyższe zagadnienie, należy również uwzględnić w tym zakresie regulacje unijne, a w szczególności Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 Nr 347 z późn. zm.) – zwaną dalej Dyrektywą.

Dyrektywa ta w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art. 9 ust. 1 akapit drugi, definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zapis art. 12 ust. 1 Dyrektywy przewiduje natomiast możliwość dla państw członkowskich uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności w jednej z następujących transakcji; dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego, przy czym „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Polska dokonała implementacji pojęcia „terenu budowlanego” – stwierdzając że rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego – art. 2 pkt 33 u.o.p.t.u.

Jednakże w art. 15 u.o.p.t.u. brakuje uznania podmiotów, które dokonują okazjonalnie takich transakcji za podatników. W tym więc zakresie implementacji ww. przepisu Dyrektywy nie dokonano.

Dla przedmiotowej sprawy znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwany dalej TSUE – z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dotyczących zbycia nieruchomości i opodatkowania ich VAT.

Trybunał wskazał m.in.:

*   Teza 33 „Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks – Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52)”.
*   Teza 36 „Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32”.
*   Teza 37 ,,Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37)”.
*   Teza 38 „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Zgodnie z tym orzeczeniem, podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości można się stać, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu działki albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W wyrokach sądów polskich, wydanych już po ww. orzeczeniu TSUE, znajdujemy stanowisko potwierdzające, że do polskiej u.o.p.t.u. nie transferowano dyspozycji art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE (np. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/11, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1434/11). W Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1434/11 czytamy: „Obecnie niekwestionowane jest stanowisko, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (podobnie wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji”.

Skoro polski ustawodawca nie wprowadził możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy do prawa krajowego, to organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kreować innych, niż ustawowe definicji podatnika podatku VAT.

W wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt. FSK 867/12, Sąd wskazał m.in. że wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności jak:

*   przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy (innych praw majątkowych),
*   częstotliwość transakcji,
*   forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia,
*   sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem (np. dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych albo dla celów, o których mowa w art. 10 ust. 3 u.o.p.d.f.),
*   działania, jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik (np. o charakterze inwestycyjnym), sposób organizacji sprzedaży.

Analizując przedstawione wyżej wyroki w stosunku do przedmiotowej nieruchomości należy wskazać:

1.  nieruchomość była nabyta w roku 2010 a ze zbyciem jej części mamy do czynienia w roku 2017,
2.  uzyskano zgodę na zmianę przeznaczenia nieruchomości – na cele mieszkaniowe, po zmianie planów życiowych Wnioskodawczyni,
3.  uzyskano zgodę na wyodrębnienie 15 lokali, chociaż do końca kwietnia 2017 r. tego nie zrobiono,
4.  dokonano do końca lutego 2017 r. tylko jednej transakcji zbycia; pozostałe lokale mogą być objęte umowami – darowizny oraz najmu,
5.  własność nieruchomości została nabyta w drodze kupna,
6.  właściciele nieruchomości nie wykluczają zamieszkania w jej części,
7.  właściciele nieruchomości remontują budynek znajdujący się na jej terenie, nie rozliczając kosztów remontu w jakiejkolwiek formie (np. w działalności gospodarczej),
8.  sprzedaż wydzielonych części nieruchomości nie jest efektem jakichkolwiek działań marketingowych; właściciele nie ogłaszają chęci zbycia, nie założyli biura, nie reklamują się w mediach, nie zgłosili takiego zamiaru w biurach obrotu nieruchomościami,
9.  współwłaścicielka wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą, ale w zupełnie innym zakresie; nie nabywa i nie sprzedaje nieruchomości oraz ich nie wynajmuje,
10.  współwłaściciele zobowiązali się do wykonania w przyszłości określonych działań.

Na podstawie analizy ww. tez należy uznać że zbywanie praw do części przedmiotowych nieruchomości (zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne) nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie jest z tytułu zbycia praw do części nieruchomości podatnikiem i nie będzie nim w przyszłości z tytułu zbycia pozostałej części nieruchomości.

Nie będzie również podatnikiem VAT w związku z tą częścią nieruchomości którą przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe (brak usługi).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że jej zdaniem zbywanie lokali (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie) albo ich wynajem oraz wykorzystanie na własne potrzeby mieszkaniowe – nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W konsekwencji Zainteresowana z tytułu wszystkich trzech czynności (a-c) nie jest oraz w przyszłości nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu:

*   zbycia praw do lokali (pytanie oznaczone we wniosku jako 1a) – jest nieprawidłowe,
*   wynajmu lokali (pytanie oznaczone we wniosku jako 1b) – jest nieprawidłowe,
*   wykorzystania lokali na własne potrzeby mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku jako 1c) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak dokonanie remontów i modernizacji lokali, doprowadzenie do tych lokali mediów, wydzielenie poszczególnych lokali, ustanowienie samodzielności poszczególnych lokali, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto, na szczególną uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazuje na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 3 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali nabycia nieruchomości zabudowanej oraz udziału w nieruchomości niezabudowanej (droga dojazdowa).

Dla nieruchomości zabudowanej nie został ustalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka jest zabudowana budynkiem byłego pogotowia ratunkowego (podpiwniczonym, czterokondygnacyjnym z poddaszem użytkowym, bez instalacji) wybudowanym ok. 1900 r. i figurującym w wykazie zabytków. W akcie tym znalazło się również oświadczenie nabywców, że nabywany budynek jest w złym stanie technicznym i wymaga remontu kapitalnego (wymiany stolarki drzwiowej i okiennej wymiany podłóg, montażu instalacji, wykonania tynków).

D nia 9 września 2010 r. została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy nabytego terenu. Decyzja ta zezwala na adaptację i zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku z przeznaczeniem na cele mieszkalno-usługowe. Dnia 29 marca 2012 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielono Wnioskodawczyni oraz jej małżonkowi pozwolenia na budowę. Pozwolenie dotyczyło 15 lokali mieszkalnych. Na mocy decyzji oraz projektu budowlanego przystąpiono do realizacji budowy. Obiekt ten (pod kątem doprowadzenia mediów do wszystkich lokali mieszkalnych) odpowiednio przyłączano do sieci gazowej, do sieci energetycznej, do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Nakłady inwestycyjne poniesione na przystosowanie nieruchomości do celów mieszkalnych nie zostały w żaden sposób odliczone od podatku naliczonego VAT.

Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 20 grudnia 2002 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności jest cięcie i formowanie oraz wykańczanie kamienia. Nie prowadziła ona ani działalności deweloperskiej, ani w zakresie najmu. Jest ona czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje.

Początkowo nieruchomość ta miała służyć Wnioskodawczyni i jej mężowi oraz ich rodzinie. W 2011 r. nastąpiła zmiana planów życiowych Wnioskodawczyni i jej męża, ze względu m.in. na zmianę miejsca zamieszkania przez jedną z córek Wnioskodawczyni i zakup przez nią nieruchomości oraz decyzję o pozostaniu za granicą siostry Wnioskodawczyni. W efekcie samodzielne lokale w których Wnioskodawczyni miała zamieszkać, przeznaczono dla osób trzecich.

Do chwili obecnej lokale te nie mają statusu wyodrębnionych hipotecznie. Wszystkie lokale posiadają dostęp do mediów.

Dnia 20 lutego 2017 r., aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali sprzedaży udziału w działce nr 699/38 (niewydzielony lokal mieszkalny nr 13) i udziału w wysokości 1/15 powierzchni działki nr 699/4.

Nabywcy udziałów udzielili Wnioskodawczyni i jej mężowi pełnomocnictwa w celu dokonania czynności faktycznych i prawnych mających na celu zniesienie współwłasności. Nabywcy wyrazili także zgodę na prowadzenie procesu inwestycyjnego związanego z przebudową – zmierzającą do zmiany sposobu użytkowania, oraz do prowadzenia wszelkich prac budowlanych, w tym do zlecania, prowadzenia i nadzorowania wszelkich prac budowlanych, remontowych i modernizacyjnych, a także do podpisywania, negocjowania i rozliczania z wykonania – wykonawców zleconych prac, zawierania umów z dostawcami do nieruchomości wszelkich mediów, w szczególności gazu, energii elektrycznej i wody, odbiorcami nieczystości stałych i płynnych; dokonania odbioru wszelkich prac związanych z oddaniem do użytku budynków, budowli i innych obiektów architektonicznych i uzyskania pozwoleń na ich użytkowanie, a także do dokonania odbioru geodezyjnego; zawierania i rozwiązywania umów z osobami nadzorującymi prace budowlane; składania wniosków o wydanie wszelkich niezbędnych dokumentów, zaświadczeń i pozwoleń w urzędach i przed organami administracji publicznej; składania wszelkich wniosków do uzyskania pozwolenia na budowę przyłączy do nieruchomości wszelkich mediów oraz budowę dowolnych obiektów, a także dokonanie ich odbiorów technicznych, w tym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie; zamawiania wszelkich wypisów z rejestrów gruntów, wszelkich map i wyrysów – wedle własnego uznania i bez ograniczeń; dokonywania wszelkich formalności mających na celu uzyskanie zgód od pozostałych właścicieli nieruchomości na prowadzenie budowy; składania wszelkich oświadczeń, wniosków i wyjaśnień, występowania w charakterze strony bądź uczestnika w postępowaniach sądowych i administracyjnych, przed organami administracji publicznej – w zakresie prowadzenia budowy – według własnego uznania i bez ograniczeń, a także składania wszelkich innych wniosków w sprawie związanej z prowadzeniem budowy, które okażą się konieczne i z prowadzeniem budowy związane, a nie wymienione szczegółowo wyżej – według własnego uznania i bez ograniczeń. Wnioskodawczyni nie promuje sprzedaży opisanej nieruchomości (jej części) w mass-mediach.

Wnioskodawczyni rozważa w przyszłości dokonać zbycia praw do własności pozostałych części nieruchomości (zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego), wynajmu powierzchni mieszkalnych, wykorzystania części nieruchomości na własne potrzeby. Niniejsze dotyczy zarówno działki nr 699/4 jak i działki 699/38.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona do celów prywatnych (miała służyć zaspokojeniu celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i jej rodziny). O zgodę na pozwolenie na budowę 15 lokali wystąpiła Wnioskodawczyni i jej maż. W tym momencie mieli oni zamiar przeznaczyć te lokale na cele mieszkaniowe.

Niepodzielony lokal mieszkalny nr 13 nie był przed jego sprzedażą przedmiotem najmu (dzierżawy). Przed sprzedażą (najmem) dojdzie do wyodrębnienia lokali.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego zbycia praw do lokali oraz wynajmu lokali będzie spełniała przesłanki uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle przywołanych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że odpłatne zbycie praw do lokali mieszkalnych wyodrębnionych w przedmiotowej nieruchomości, należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistnieją bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia lokali, która będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się przede wszystkim z faktem, że Wnioskodawczyni wraz z mężem postanowili podzielić zakupioną nieruchomość na samodzielne lokale mieszkalne w celu ich sprzedaży. Wprawdzie wymieniona we wniosku nieruchomość nabyta została pierwotnie w celu zamieszkania w niej wspólnie z rodziną, czyli na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jednakże w efekcie nie została przez Wnioskodawczynię i jej męża w taki sposób wykorzystana, ponieważ w wyniku zmiany planów życiowych nie zamieszkali w niej. Zamiarem Wnioskodawczyni i jej męża nie jest/nie będzie zatem wykorzystanie nieruchomości na użytek prywatny, ale sprzedaż lub wynajem wyodrębnionych w niej mniejszych lokali mieszkalnych. Co istotne, Wnioskodawczyni i jej mąż ponieśli i będą ponosić w tym kierunku nakłady finansowe, tj.: we wrześniu 2010 r. została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy nabytego terenu, która zezwala na adaptację i zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku z przeznaczeniem na cele mieszkalno-usługowe, a w marcu 2012 r. uzyskali pozwolenie na budowę 15 mniejszych lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni i jej mąż doprowadzili media do wszystkich lokali (lokale zostały podłączone do sieci gazowej, energetycznej oraz wodociągowo-kanalizacyjnej), zakres prac remontowych dotyczył przysposobienia powierzchni użytkowych na mieszkalne. Zatem nabyta nieruchomość nie będzie wykorzystana dla celów tylko prywatnych. Wyodrębnienie lokali mieszkalnych w celu zbycia praw do części z nich lub wynajmu części lokali nie może być uznane za wykorzystanie majątku w celach prywatnych, tylko spełnia definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Działalnością gospodarczą jest bowiem działalność producentów, a podział nieruchomości na lokale o charakterze mieszkalnym w takiej ilości, jak podana we wniosku oraz przeznaczenie części z nich na sprzedaż lub wynajem wskazuje na prowadzenie profesjonalnej i zorganizowanej działalności w celu osiągnięcia zysku.

Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami potwierdza również fakt przeznaczenia przez Wnioskodawczynię w roku 2011 (w związku ze zmianą planów życiowych) samodzielnych lokale dla osób trzecich, a także wystąpienie, w roku 2012, o zgodę na pozwolenie na budowę 15 lokali mieszkalnych. Została również wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany. Istotnym w sprawie jest również fakt, że od tego momentu Wnioskodawczyni ponosiła nakłady inwestycyjne na przystosowanie nieruchomości do celów mieszkalnych.

Ponadto ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 jednoznacznie wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z opisu sprawy nie wynika jednakże, aby nieruchomość miała być przez cały czas wykorzystywana wyłącznie do celów osobistych. Wnioskodawczyni wyodrębniła lokale mieszkalne w przedmiotowej nieruchomości, doprowadziła media do lokali, wyremontowała lokale stosując elementy wykończenia, takie jak ścianki działowe, gładzie, otwory drzwiowe bez drzwi wewnętrznych, drzwi zewnętrzne, wyrównanie podłóg, piece gazowe, aby ustanowić dla przedmiotowych lokali samodzielność a następnie je sprzedać, co wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przez cały okres posiadania wskazanej we wniosku nieruchomości nie wykazuje zamiaru wykorzystywania jej wyłącznie do celów osobistych. Wykonane prace remontowe i modernizacyjne oraz udzielenie jej pełnomocnictwa od nabywców udziału do lokalu nr 13 w celu dokonania czynności faktycznych i prawnych mających na celu zniesienie współwłasności oraz zgody na prowadzenie przez Wnioskodawczynię procesu inwestycyjnego związanego z przebudową tego lokalu nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W orzeczeniu C-180/10 i C-181/10, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców jest podatnikiem. W przedmiotowej sprawie – co wynika z opisu sprawy – Wnioskodawczyni podjęła szereg działań, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, odpłatne zbycie praw do lokali mieszkalnych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą, gdyż zachodzą przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie odpłatnego zbycia praw do lokali, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z powyższym, w ocenie tut. organu, zbycia udziału w nieruchomości (lokal 13) oraz planowanego zbycia praw do własności części nieruchomości – lokali mieszkalnych wyodrębnionych w przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż opisana sytuacja przesądza/będzie przesądzać o wykorzystywaniu ww. nieruchomości dla celów zarobkowych.

Obiektywne okoliczności wskazane we wniosku przesądzają, że dokonując odpłatnego zbycia praw do części wyodrębnionych i wyremontowanych lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni wypełnia/będzie wypełniać przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do nieodpłatnego zbycia praw do części lokali mieszkalnych wskazać należy, że czynność ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże w związku z faktem, że Wnioskodawczyni przy budowie przedmiotowych lokali – jak wskazano w opisie sprawy – nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT planowana czynność nieodpłatnego przekazania praw do lokali mieszkalnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W analizowanej sprawie nie zostaną spełnione bowiem warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania praw do części lokali mieszkalnych za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1a należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, najem przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec tego podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem ten będzie wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek.

Charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi własność prywatną.

Należy wskazać również, że w okolicznościach, w których właściciel majątku wykorzystuje go w sposób ciągły do celów zarobkowych przesądza o tym, że majątek ten nie jest majątkiem prywatnym. Zatem, nie można uznać, że w niniejszej sprawie świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych będzie czynnością z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni z tytułu planowanego wynajmu części powierzchni mieszkalnych nieruchomości (lokali) będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni z tytułu zbycia praw do lokali mieszkalnych oraz wynajmu części nieruchomości (lokali mieszkalnych) jest/będzie podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1b należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni ma również wątpliwości dotyczące ustalenia, czy z tytułu planowanego wykorzystania części nieruchomości na potrzeby osobiste będzie spełniała przesłanki uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy określeniu, czy następuje czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, istotne jest określenie, czy ma miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i czy wynagrodzenie z tego tytułu ma być wypłacone.

Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy dostawą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów wykonaną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania dostawy. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

W świetle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w odniesieniu do części lokali, które będą przez nią wykorzystywane na własne potrzeby osobiste nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że ww. nieruchomość została zakupiona na cele prywatne (Wnioskodawczyni planowała wraz z rodziną zamieszkać w przedmiotowej nieruchomości) i po podziale jej na lokale mieszkalne część z nich będzie nadal wykorzystywana w tym celu.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do żadnego ponownego przeznaczenia na własne cele osobiste części lokali mieszkalnych, bowiem lokale te pozostaną w zarządzie majątkiem prywatnym, do którego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w związku z planowanym wykorzystaniem części nieruchomości (lokali mieszkalnych) na własne potrzeby mieszkaniowe nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1c należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową lokali mieszkalnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowaną w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.