Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-141/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Czy poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem koszty prowadzonej działalności dotyczące okresu zarówno okresu przed, jak i po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego i w Spółce przekształconej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 09.02.2012 r. (data wpływu 13.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów u przedsiębiorcy przekształcanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów u przedsiębiorcy przekształcanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej: „Przedsiębiorca przekształcany”, „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca pod nazwą X na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

W dniu 01 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako „Ustawa Deregulacyjna” wprowadziła, miedzy innymi, zmianę: umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.

Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584(1)-584(13) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 584(2) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. (Zasady powyższej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.)

W chwili obecnej Wnioskodawca rozpoczął proces przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną Ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”).

W tym zakresie podjęte zostały przez Wnioskodawcę poniższe działania:

1.  W dniu 23 sierpnia 2011 r. został sporządzony plan przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącej działalność pod firmą X (Przedsiębiorca Przekształcany) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona) na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu Spółek Handlowych.
2.  Przekształcenie ma nastąpić zgodnie ze sporządzonym Planem Przekształcenia, który został pozytywnie zaopiniowany przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez Sąd Rejonowy dla m.st. W.
3.  W dniu 17 października 2011 r. Przedsiębiorca Przekształcany złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o przekształceniu formy prowadzonej przez siebie działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zawarł akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w którym to powołuje się Wnioskodawcę na członka zarządu.
4.  Przedsiębiorca Przekształcany złożył również wniosek o wpis Spółki Przekształconej do Sądu Rejonowego dla m.st. W. Jednak z uwagi na brak wprowadzenia w przepisach Ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wyraźnego uregulowania dotyczącego sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową, jak również z uwagi na istotne braki w przepisach na gruncie ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy o podatku od towarów i usług odnoszących się do niejasnych konsekwencji podatkowych ww. przekształcenia, w praktyce niemożliwe jest dokonanie przekształcenia przedsiębiorstwa. Dlatego tez Wnioskodawca został zmuszony do wycofania wniosku o wpis Spółki do Sądu Rejonowego (do czasu uzyskania z Izby Skarbowej Interpretacji Indywidualnych).

Po dniu przekształcenia Wnioskodawca stanie się członkiem zarządu Spółki przekształcanej. W konsekwencji, zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, przy spełnieniu określonych w Ordynacji podatkowej warunków Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki przekształcanej w tzw. reżimie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Tym samym spełnione są warunki do uznania Wnioskodawcy za „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej (Formularz ORD-IN przewiduje formę występowania o wniosek przez „osobę trzecią w rozumieniu art. 110 - 117a ustawy Ordynacja podatkowa”, natomiast w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż „Na gruncie przepisu art. 14b § 1 o.p, pojęcie „zainteresowany” nie może być kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny. Do podmiotów, które mogą być „zainteresowanymi” w rozumienia art. 14b § 1 o.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji.” - tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1681/09)

Uwzględniając powyższą okoliczność, tj. okoliczność, iż Wnioskodawca będzie odpowiadał za zaległości podatkowe Spółki, jak również biorąc pod uwagę szereg zagadnień, które w ocenie Wnioskodawcy budzą wątpliwości w zakresie zasad rozliczania na gruncie podatków dochodowych (co może się wiązać z odpowiedzialnością Wnioskodawcy), Wnioskodawca zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wiążąca interpretację

W ramach przekształcenia może dojść do następujących zdarzeń gospodarczych;

1.  Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych (art. 584(2) K.S.H.) Spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego. W konsekwencji, w dniu przekształcenia, Spółka przekształcona stanie się podmiotem wszystkich praw i obowiązków Wnioskodawcy funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem (przykładowo, stroną umów kredytowych oraz innych umów zawartych przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia). W konsekwencji, po dniu przekształcenia Spółka przekształcona będzie podmiotem, który będzie spłacał zobowiązania (w tym odsetki od zobowiązań) zaciągnięte jeszcze przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę.
2.  Należy wskazać, że część ww. zobowiązań jest - lub przed dniem przekształcenia może zostać - zaciągnięta w walucie obcej, w związku z czym potencjalne wątpliwości mogą dotyczyć kwestii, czy u Spółki przekształconej powstaną różnice kursowe z tytułu spłaty zobowiązań zaciągniętych jeszcze przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, część należności wyrażonych przez Wnioskodawcę w walucie obcej, które są lub zostaną przed przekształceniem przez Wnioskodawcę rozpoznane jako przychód należny mogą zostać zapłacone przez kontrahentów już Spółce przekształconej, która — jak wskazano powyżej — z dniem przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego.
3.  Na koncie walutowym Przedsiębiorcy przekształcanego mogą w dniu przekształcenia znajdować się środki walutowe, które po dniu przekształcenia staną się (zarówno umowa rachunku bankowego, jak również środki pieniężne na nim zgromadzone) środkami walutowymi Spółki przekształconej, w związku z czym potencjalne wątpliwości mogą dotyczyć zasad rozliczania różnic kursowych Przedsiębiorcy przekształconego od własnych środków zgromadzonych na rachunku bankowym.
4.  Należy również wskazać, iż w praktyce może wystąpić sytuacja, w której Spółka przekształcona będzie otrzymywała zapłatę z tytułu należności, które wcześniej — tj. przed dniem przekształcenia — zostaną wykazane i opodatkowane jako przychód należny przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, Spółka przekształconą może skorzystać z usług lub otrzymać dostawę towarów opłaconych jeszcze przez Przedsiębiorcę przekształconego przed dniem przekształcenia.
5.  Wnioskodawca pragnie wskazać, iż obecnie istnieją należności, w odniesieniu do których Wnioskodawca rozpoznał oraz opodatkował przychód należny, jednak które nie zostały jeszcze zapłacone przez kontrahentów. W odniesieniu do części należności istnieje możliwość, iż po dniu dokonania przekształcenia (kiedy należności te, zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, staną się należnościami Spółki przekształconej), należności te spełnią warunki do uznania za należności nieściągalne, co wiąże się z wątpliwościami, czy Spółka przekształcona będzie uprawniona do zaliczenia takich należności do kosztów uzyskania przychodów.
6.  W ramach zdarzeń gospodarczych, które wystąpią w związku z przekształceniem Przedsiębiorca przekształcany pragnie także wskazać, iż istnieje grupa kosztów, które zostały lub zostaną poniesione przez Podatnika jeszcze przed dniem przekształcenia, jednak które nie będą mogły zostać zaliczone przez Przedsiębiorcę przekształcanego do kosztów uzyskania przychodów przed dniem przekształcenia z uwagi na regulacje art. 22 ust. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą to bowiem tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które zostaną poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem, jednak korespondujący z nimi przychód jeszcze nie wystąpi przed dniem przekształcenia (przykładowo, Wnioskodawca nabędzie towary w celu ich odsprzedaży, jednak sprzedaż nie nastąpi jeszcze przed dniem przekształcenia i zostanie dokonana — przez Spółkę przekształconą już po dniu przekształcenia).
7.  Istnieje również grupa kosztów, które zostaną zapłacone przez Przedsiębiorcę przekształcanego jeszcze przed dniem przekształcenia, które będą stanowiły tzw. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz które z uwagi na swój charakter rozliczane są proporcjonalnie w czasie którego dotyczą.
8.  W ramach zdarzeń gospodarczych, które wystąpią w związku z przekształceniem Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż:
    1.  po dniu przekształcenia na Spółkę przekształconą mogą zostać wystawione faktury VAT przez kontrahentów, które będą dotyczyły dostaw towarów lub wykonania usług jeszcze przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego;
    2.  przed dniem przekształcenia na Przedsiębiorcę przekształcanego mogą zostać wystawione faktury, które będą dotyczyły dostaw towarów lub świadczenia usług, które będą miały miejsce po przekształceniu na rzecz Spółki przekształconej;
    3.  przed dniem przekształcenia przez Przedsiębiorcę przekształcanego mogą zostać wystawione faktury, które będą dotyczyły również dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych po dniu przekształcenia.
9.  Na koniec Wnioskodawca pragnie wskazać iż ma on przyznaną pomoc z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: „ARMIR”) do zakupionych środków trwałych, jak również do maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu. Dofinansowania z ARMIR do środków trwałych następuje w określonych transzach a w konsekwencji część dopłat zostanie wypłacona już po dniu przekształcenia przez ARMiR Przedsiębiorcy przekształconemu, co będzie się wiązało z określonymi konsekwencjami podatkowymi.

Z uwagi na okoliczność, że jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku, należy wskazać, iż wartość rynkowa udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Wnioskodawca, będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że wartość nominalna udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Wnioskodawca, może być wyższa od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach Przedsiębiorcy przekształcanego.

W związku z powyżej przedstawionym zdarzeniem stanem przyszłym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określonych konsekwencji podatkowych związanych z planowanym przekształceniem działalności w Spółkę przekształconą. Z uwagi na okoliczność iż, nieprawidłowa kwalifikacja opisanych przez Wnioskodawcę zdarzeń gospodarczych przez Spółkę przekształconą może spowodować powstanie zaległości podatkowych, za które Przedsiębiorca przekształcany — jako przyszły członek zarządu Spółki przekształconej — będzie odpowiadał w reżimie art. 116 w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej, wątpliwości Przedsiębiorcy przekształcanego dotyczą określonych wskazanych poniżej kwestii, jakie w związku z przekształceniem wystąpią dla Spółki przekształconej.

Część z wskazanych w ramach niniejszego formularza pytań może nie odnosić się wprost do wszystkich zdarzeń gospodarczych opisanych powyżej. Wynika to z okoliczności, iż — z uwagi na dużą liczbę pytań, zostały one rozdzielone do osobnych formularzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem koszty prowadzonej działalności dotyczące okresu zarówno okresu przed, jak i po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego i w Spółce przekształconej?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej do okresu, którego dotyczą.

Przepisy Ustawy o pdop, jak również przepisy Ustawy o pdof jedynie w bardzo fragmentarycznym zakresie uregulowały kwestię podatkowych aspektów przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Należy przy tym wskazać, że żaden przepis wyżej wymienionych ustaw nie stanowi wprost odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy dokonać podziału wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, które dotyczą (w sposób pośredni) zarówno przychodów osiąganych przed przekształceniem (przez przedsiębiorców przekształcanych), jak również po przekształceniu (przez spółki przekształcone). Kwestia ta może dotyczyć, przykładowo, kosztów prenumeraty magazynów branżowych bądź jednorazowej opłaty z tytułu najmu na okres, przykładowo dwunastu miesięcy. W takim przypadku niemożliwe jest jednoznaczne przypisanie, w jakim zakresie koszt taki przyczynił się do powstania przychodów powstałych przed (u Przedsiębiorcy przekształcanego), oraz po dniu przekształcenia (u Spółki przekształcanej).

W ocenie podatnika właściwym będzie odpowiednie (poprzez analogię) zastosowanie regulacji art. 15 ust. 4d Ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 5c Ustawy o pdof.

Zgodnie w powyższymi przepisami (są one analogiczne na gruncie obydwu ustaw): „4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Co prawda, wskazane powyżej regulacje nie mogą być do omawianej kwestii zastosowane wprost. Wynika to z okoliczności, że odnoszą się one do odmiennych stanów faktycznych dotyczących rozliczania tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na przestrzeni lat podatkowych.

Nie mniej jednak, odpowiednie zastosowanie powyższej regulacji prowadzi do logicznej konkluzji, iż zarówno Przedsiębiorca przekształcany będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również wstępująca w jego prawa Spółka przekształcona, która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będą uprawnione do pomniejszenia osiąganych przychodów o koszty dotyczące odpowiednio okresu przed przekształceniem oraz po przekształceniu - proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do analogicznych konkluzji prowadzi także argumentacja wynikająca z wykładni systemowej przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W ocenie Podatnika można przyjąć, że poniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego wydatki dotyczące z góry określonego okresu czasu obejmującego również okres po przekształceniu przestaną dla Przedsiębiorcy przekształcanego - po dniu przekształcenia - spełniać definicję kosztów poniesionych w celu uzyskania, utrzymania lub zachowania źródła przychodów (gdyż po tym okresie Przedsiębiorca Przekształcany nie będzie osiągał przychodów należnych z tytułu działalności związanej z przekształcanym przedsiębiorstwem). W konsekwencji, Przedsiębiorca przekształcany ma obowiązek wydzielić tylko taką ich część, która proporcjonalnie odnosi się do okresu sprzed przekształcenia.

Należy w tym miejscu jednocześnie wskazać, że w przypadku Spółki Przekształconej spełniony zostanie podstawowy warunek do uznania omawianej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jakim jest wymóg, aby koszt był „poniesiony przez podatnika”. Jak wynika z art. 584 (2) § 1 KSH, Spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształconego funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, stając się tym samym „quasi-kontynuatorem” Przedsiębiorcy Przekształcanego (jest to swego rodzaju fikcja prawna kontynuacji prawnej podmiotu) – w szczególności może on przejąć zobowiązania względem dostawców. Dlatego należy uznać, że koszty poniesione przed przekształceniem przez Przedsiębiorcę przekształcanego są kosztami poniesionymi przez Spółkę przekształconą.

W konsekwencji, w opinii Podatnika, w przypadku poniesienia przez niego przed dniem przekształcenia wydatków dotyczących określonego okresu przekraczającego dzień przekształcenia, których nie można jednoznacznie przyporządkować do przychodów osiągniętych przed przekształceniem powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Dlatego wskazane przez Podatnika stanowisko w braku jednoznacznego uregulowania na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, jako znajdujące zarówno pośrednie potwierdzanie w przepisach tych ustaw dotyczących zasad rozliczania pośrednich kosztów na przełomie lat podatkowych oraz w wykładni systemowej ww. aktów prawnych jest stanowiskiem prawidłowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, jest bezsporny a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011r.

W myśl art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85. poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584¹ § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584² § 1 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584² § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 K.s.h.).

Jednocześnie do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) wprowadzono art. 112b przewidujący odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz tej osoby fizycznej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z nową kategorią przekształcenia nie ustanowiono w ustawie — Ordynacja podatkowa zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej.

Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584² Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwała to uznać, że ustawodawca — ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych — nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Ponadto, jak wykazano wyżej, przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż koszty prowadzonej działalności dotyczące zarówno okresu przed, jak również po przekształceniu powinny zostać rozliczone proporcjonalnie u Przedsiębiorcy przekształcanego oraz w Spółce przekształconej do okresu, którego dotyczą. A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.