Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-886/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-10
Teza: 1. W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce? 2. Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przystąpienie; spółki-spółka osobowa; udział-wysokość udziałów; umowa-umowa spółki; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 11 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie udziału w zyskach spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie udziału w zyskach spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa PIT), dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej (dalej również: Spółka). Zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki - Wnioskodawcy wraz z końcem roku obrotowego, w którym przystąpi do Spółki, należny będzie zysk wynikający z udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki, obowiązującego w ostatnim dniu roku obrotowego. Wysokość zysku przypadająca na Wnioskodawcę zostanie ustalona w odniesieniu do kwoty zysku za cały rok obrotowy.

Ewentualne odstępstwa od przedstawionej wyżej zasady mogą wynikać z odpowiednich zapisów umowy spółki. Niniejsze zapytanie dotyczy stanu przyszłego, w którym takie szczególne ustalenia nie będą wynikały z umowy Spółki.

W związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki w trakcie roku i przy założeniu braku odmiennych zapisów w umowie Spółki, Wnioskodawcy z końcem roku obrotowego będzie należny zysk w kwocie stanowiącej iloczyn wartości zysku rocznego oraz udziału Wspólnika w zysku spółki na ostatni dzień roku obrotowego (pomimo, że będzie on wspólnikiem Spółki tylko przez część tego roku). W rezultacie, w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki może dojść do sytuacji, w której należny i ostatecznie wypłacony Wnioskodawcy zysk będzie wyższy niż wartość dochodu przypadającego na Wnioskodawcę w trakcie roku (za okres, w którym Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Możliwa jest też sytuacja odwrotna - zysk należny na koniec roku i wypłacony Wspólnikowi będzie niższy niż dochód podlegający opodatkowaniu. Sytuacja taka wystąpi jeżeli w części roku poprzedzającego wstąpienie Wspólnika, Spółka poniesie stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu swojego udziału w Spółce?
2.  Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku będzie generowała po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w przyszłości stanie się on wspólnikiem spółki komandytowej, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez siebie - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziału w zyskach spółki.

W szczególności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania jakiejkolwiek części przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółki w okresie przed przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki (tzn. przychodów i kosztów, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozpoznawane w okresie przed przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z regulacją art. 102, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie natomiast do art. 103 w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz jak i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie kwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej ustawa PIT).

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowa, w której Wnioskodawca będzie w przyszłości wspólnikiem (komandytariuszem) - będzie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce kwalifikowane będą jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, w tym m.in. w spółce komandytowej jest art. 8 ustawy PIT. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez wspólnika tej spółki. Z związku z powyższym należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów, wynikające z działalności tej spółki, stanowią dochód podlegający opodatkowaniu przez wspólników będących osobami fizycznymi proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika (osobę fizyczną) udziału w zysku spółki.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny (konkretny) do sytuacji, w której dochodzi do zmiany w składzie wspólników spółki osobowej, która z kolei powoduje zmianę udziału w zyskach spółki osobowej poszczególnych wspólników i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania i opodatkowania dochodów z działalności spółki przez jej poszczególnych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego, jak i neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, po przystąpieniu Wnioskodawcy do spółki komandytowej, należało będzie podjąć działania mające na celu wydzielenie z ewidencji księgowej spółki komandytowej przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółki w okresie, w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki, w celu poprawnego - ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W szczególności, nie będzie podstaw do rozpoznawania przez Wnioskodawcę przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółki w okresie przed przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki. Takie przychody i koszty będą bowiem odpowiednio przypisywane dla celów podatkowych wyłącznie na rzecz osób i podmiotów będących wspólnikami Spółki przed przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia podstawy opodatkowania dochodu nie będzie miało żadnego wpływu to, czy na rzecz Wnioskodawcy w ogóle, a jeśli nawet, to w jakiej wysokości wypłacony zostanie zysk. W szczególności na sposób ustalania przez Wnioskodawcę dochodu z udziału w spółce komandytowej nie będzie miał wpływu fakt, iż rzeczywiście wypłacone zyski (z tytułu udziału w spółce) będą wyższe lub niższe od dochodu, który zostanie opodatkowany przez Wnioskodawcę. Taka sytuacja może być bowiem naturalną konsekwencją zasad podziału zysku spółki komandytowej (wspólnikom przysługuje zysk z końcem roku w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku obowiązującym w ostatnim dniu roku) oraz zasad jego opodatkowania (opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez spółkę komandytową na bieżąco, zgodnie z aktualnym udziałem Wspólnika w zysku spółki komandytowej).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko pośrednio znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-964/11-4/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. nr IPPB1/415-722/11-2/ES, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r. nr ILPB1/415-876/11-2/AG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-553/11-5/AGr oraz ILPB1/415-552/11-5/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2011 r. nr ILPB1/415-1179/10-2/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-370/10-2/AM.

Wprawdzie powyżej powołane interpretacje nie dotyczą wprost sposobu opodatkowania dochodów w związku ze zmianą składu wspólników spółki osobowej, lecz zmiany proporcji udziału w zysku, w trakcie roku obrotowego, wśród stałego grona wspólników. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy tezy wynikające z powołanych interpretacji są w pełni aktualne w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu przyszłego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk wypracowany w spółce komandytowej w ciągu roku obrotowego nie będzie generował po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, wspólnicy spółki komandytowej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, którym co do zasady jest rok kalendarzowy. Ustalenie poziomu należnego wspólnikom zysku zależne jest od wartości, które wynikają ze sporządzonego sprawozdania finansowego.

Przepisy kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zgodnie z regulacją kodeksową i postanowieniami umowy Spółki, krąg wspólników, którym należny i ewentualnie wypłacony w przyszłości będzie zysk za dany rok obrotowy określa się na ostatni dzień tego roku, w proporcji wynikającej z postanowień zawartych w umowie Spółki.

Analizując skutki podatkowe wypłaty zysku ze spółki komandytowej należy się odnieść do sposobu opodatkowania zysków generowanych w ramach jej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa należy do kręgu spółek osobowych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny powinien zostać przyporządkowany do poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy Spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając przy tym wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu powinien zostać opodatkowany przez wspólnika podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku Spółki, zamierza kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT i z tytułu uzyskiwanych dochodów z spółki komandytowej będzie w trakcie roku płacił zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy PIT. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż w sytuacji, gdy w przyszłości stanie się wspólnikiem w spółce komandytowej, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez niego - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zyskach Spółki.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w ramach spółki osobowej są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Kluczem, według jakiego przypisuje się dochód poszczególnym wspólnikom jest z kolei udział w zyskach. Co niezwykle istotne, kluczowy jest udział w zyskach istniejący na moment rozpoznawania danego przychodu i kosztu wynikającego z działalności spółki osobowej. Należy ponadto wskazać, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie całkowicie uniezależnia kwestię opodatkowania dochodów od udziału w zyskach na moment podziału zysku spółki za dany rok obrotowy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że dochody z działalności spółki osobowej są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie w trakcie roku kiedy są one uzyskiwane, a ewentualna wypłata zysków ze spółki na rzecz wspólników, realizowana zgodnie z postanowieniami KSH i umową spółki nie generuje już po ich stronie żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego (w przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania zysków - na moment ich powstania oraz na moment ich wypłaty).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy na brak opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze Spółki nie powinna mieć żadnego wpływu relacja poziomu zysku wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy w stosunku do wysokości dochodu opodatkowanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce. W szczególności, wypłata zysku w wysokości niższej niż dochód przypisany Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce nie będzie oznaczało prawa do uzyskania zwrotu całości lub części zapłaconego podatku. Analogicznie, w sytuacji, gdy wpłacony zysk będzie wyższy niż dochód opodatkowany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce nie zaistnieje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od tej nadwyżki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki nie będzie generowała po jego stronie przychodu z jakiegokolwiek ze źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.