Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-128c/13/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja SJ oraz Wnioskodawcy, kierując się zasadą, że będzie jej należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu w umowie SJ procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki, otrzymałaby tytułem zwrotu wartości majątku mniejszą od wartości wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku Spółki z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu aportu do spółki jawnej w wyniku jej likwidacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu aportu do spółki jawnej w wyniku jej likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne będące wspólnikami Wnioskodawcy zawiązały spółkę jawną (dalej SJ), która od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą, w tym samym zakresie, co Wnioskodawca. Ze względów ekonomicznych, Wnioskodawca zamierza wnieść do ww. spółki prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (z pewnymi wyłączeniami, nie pozbawiającymi przedmiotu wkładu miana przedsiębiorstwa). Osoby fizyczne wniosą jako wkłady do SJ pieniądze albo rzeczy. Wkład majątkowy Wnioskodawcy do SJ będzie dużo większy od wkładu wniesionego przez osoby fizyczne. Jeżeli chodzi o podział zysków w SJ to wspólnicy chcą ustalić zyski osób fizycznych na poziomie 95% (łącznie), a zysk Wnioskodawcy w wysokości 5%.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano m. in. następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdyby nastąpiła likwidacja SJ oraz Wnioskodawcy, kierując się zasadą, że będzie jej należny zwrot majątku w części odpowiadającej ustalonemu w umowie SJ procentowemu udziałowi w zyskach tej spółki, otrzymałaby tytułem zwrotu wartości majątku mniejszą od wartości wkładu, to czy gdyby powstała w takim przypadku strata, może być ona uznana za koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania straty opisanej w pytaniu, może ona być kosztem uzyskania przychodów, jako efekt zdarzenia gospodarczego, przy jednoczesnym braku regulacji prawnych w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe regulacje są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają w odpowiedniej proporcji przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą prawną – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.

I tak, na mocy art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3b.

Nadmienić w tym miejscu należy, że ust. 4 powyższego artykułu zawiera przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje więc, że nie stanowią przychodów otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, inne niż środki pieniężne wartości. Przychód podatkowy wystąpi jednakże w sytuacji, gdy wspólnik dokona odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku; przy czym przychodem będzie cena, za którą wspólnik dokona ich zbycia.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zastrzegł w niniejszym przepisie, odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo weryfikacji ceny zbycia składników otrzymanego majątku dla organów podatkowych, a miernikiem tej ceny ma być wartość rynkowa przedmiotu zbycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 1t ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Wobec powyższego na podstawie wyżej wskazanych przepisów Wnioskodawca byłby zobowiązany do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku.

Reasumując, składniki majątku inne niż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie będą stanowić dla Niego przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie likwidacji spółki osobowej. Przychód podatkowy wystąpi u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną na wyżej wskazanych zasadach.

Mając na uwadze powyższe, nie może być mowy o stracie, która mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku otrzymania składników majątku na moment jej likwidacji, gdyż przychód taki nie powstaje. Powstanie przychodu wiąże się ze zbyciem takiego majątku, a ewentualne koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.