Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-390/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-03
Teza: zasady opodatkowania przychodów Spółki z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; osoba-osoby trzecie; podatek-podatek dochodowy; przychód; rezydencja-certyfikat rezydencji; spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2012 r. (data wpływu 16.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania przychodów Spółki z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania przychodów Spółki z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka”), która będzie właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez polski fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: „Fundusz”). Fundusz będzie funkcjonował na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych”).

Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Holandii w rozumieniu Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „Konwencja”). Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji. Statut Funduszu będzie przewidywał m.in. możliwość opłacania certyfikatów inwestycyjnych w postaci udziałów i akcji w polskich spółkach, możliwość wykupywania certyfikatów inwestycyjnych od uczestników funduszu, a także możliwość wypłacania dochodów Funduszu uczestnikom funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Inwestor planuje dokonanie opłacenia certyfikatów inwestycyjnych, które zostaną wyemitowane przez Fundusz, poprzez przeniesienie udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (dalej: „spółki celowe”).

W przypadku wniesienia do Funduszu udziałów / akcji w spółkach kapitałowych, rozważane jest przekształcenie tych spółek w spółki komandytowo-akcyjne. Akcjonariuszem spółek celowych zostałby Fundusz, a komplementariuszem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Możliwe jest także, że komplementariusz będzie jednocześnie akcjonariuszem mniejszościowym spółek celowych.

W przyszłości Spółka może zbyć certyfikaty inwestycyjne w Funduszu na rzecz innego podmiotu polskiego lub zagranicznego. W momencie zbycia certyfikatów Spółka nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty należne Spółce z tytułu zbycia osobom trzecim certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu będą kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o PDOP nie będą kwalifikowane jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOP i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne Spółce z tytułu zbycia osobom trzecim certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu będą kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa o PDOP”), nie będą kwalifikowane jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOP i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o PDOP, Spółka jako podatnik nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnęła na terytorium Polski.

Generalną zasadą w polskim systemie podatkowym jest, iż w przypadku podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody na terytorium Polski i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia takiej umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy tych umów.

Konwencja nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną z rezydencją podatkową w Holandii z tytułu zbycia osobom trzecim certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym. W myśl art. 3 ust. 2 Konwencji: „Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja przy czym znaczenia wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”. W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania dochodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym należy odnieść się w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w ustawie o PDOP.

1.1. Klasyfikacja dochodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym w świetle Ustawy o PDOP

Zdaniem Spółki, kwoty należne Spółce z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu należy uznać za przychody, o których mowa w art. 12 Ustawy o PDOP, tj. przychody podlegające ogólnym zasadom opodatkowania PDOP. Jednocześnie, przychody te nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 Ustawy o PDOP, tj. dochodów (przychodów) podlegających szczególnym zasadom opodatkowania PDOP.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 Ustawy o PDOP), pozostawiając jako otwarty katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy. Jednocześnie, Ustawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 Ustawy o PDOP należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Ze względu na szczególny reżim opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, Ustawodawca wprowadził w Ustawie o PDOP definicję tych dochodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji),

*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

*   w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,

*   zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

*   wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z powyższym przepisem i ugruntowaną praktyką podatkową, dochód ze zbycia udziałów / akcji w spółkach kapitałowych nie mieści się zatem w kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zysku osób prawnych. Tym bardziej więc kategorią tą nie powinien być objęty dochód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym. W rezultacie, uzyskiwane przez Spółkę przychody ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu powinny być uznane za przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP, podlegające ogólnym zasadom opodatkowania. Z drugiej strony, nie mogą być one uznane za przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy.

1.2. Klasyfikacja dochodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym w świetle Konwencji

Jak wskazano powyżej, klasyfikacja na gruncie Ustawy o PDOP dochodu z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu ma istotne znaczenie dla klasyfikacji tego dochodu w świetle Konwencji.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle Ustawy o PDOP dochody z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, wypłaty te nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 5 Konwencji. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 Konwencji, „określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji”.

Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 13 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Ze względu na fakt, iż własność certyfikatów inwestycyjnych nie została wymieniona w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 Konwencji, do dochodu osiągniętego ze zbycia tych certyfikatów znajdzie zastosowanie ww. art. 13 ust. 4 Konwencji.

Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili zbycia certyfikatów inwestycyjnych nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Konwencja pozwała na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Holandii.

Dodatkowo, Spółka wskazała, iż zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. IPPB3/423-936/09-2/PD, czy z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. IPPB5/423-49/08-2/lŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zasad opodatkowania przychodów Spółki z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.