Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.77.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: - Czy odsetki od Pożyczek uregulowane przez Spółki do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.? - Czy odsetki, prowizje (aranżacyjne oraz od niewykorzystanego limitu) od Kredytów oraz premia CAP związana z Kredytem, które zostały uregulowane przez Spółkę do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.? - Czy odsetki od Pożyczek uregulowane przez Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.? - Czy odsetki w części dotyczącej Kredytów według stanu sald na koniec 31 grudnia 2017 r. oraz prowizje od niewykorzystanego limitu Kredytów, które zostały uregulowane przez Spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do pożyczek/kredytów udzielonych i wypłaconych spółkom, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem do 31 grudnia 2017 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do pożyczek/kredytów udzielonych i wypłaconych spółkom, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem do 31 grudnia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, w skład grupy wchodzą spółki celowe powołane w celu realizacji poszczególnych projektów deweloperskich.

We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków wspólnika i stał się jedynym komandytariuszem w dwóch polskich spółkach osobowych działających w formie spółek komandytowych (dalej: „Spółki” lub w odniesieniu do jednej z nich „Spółka”), w których Wnioskodawcy przysługuje większościowy udział w zyskach Spółek.

Spółki pierwotnie działały w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak ich forma prawna została zmieniona (przekształcenie) i od 1 lipca 2016 r. (data wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) działają w formie spółek komandytowych. 

Spółki prowadzą projekty deweloperskie, które wymagają finansowania zewnętrznego. W związku z tym, w latach 2013-2017 Spółki zaciągały pożyczki od dwóch spółek należących do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca i Spółki, oraz kredyty w banku.

Pożyczki od podmiotów powiązanych

Pożyczki udzielane były Spółkom w następujących okolicznościach:

1.  część pożyczek została udzielona i faktycznie wypłacona Spółkom przed 1 stycznia 2015 r. w czasie, gdy Spółki funkcjonowały w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  część pożyczek została udzielona i faktycznie wypłacona Spółkom po 1 stycznia 2015 r. w czasie, gdy Spółki funkcjonowały w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością;
3.  część pożyczek została udzielona i faktycznie wypłacona Spółkom po 1 stycznia 2015 r. i po przekształceniu Spółek w spółki komandytowe,

\-dalej zwane łącznie Pożyczkami.

Część odsetek od Pożyczek została uregulowana przez Spółki w grudniu 2017 r. Pozostała część zostanie uregulowana w 2018 r. i w latach kolejnych.

Kredyty zaciągnięte w banku

W 2016 r. jedna ze Spółek (działając już w formie spółki komandytowej) zaciągnęła ponadto kredyty bankowe (dalej łącznie: „Kredyty” lub w odniesieniu do jednego z nich „Kredyt”) - których kwoty są jej wypłacane w miesięcznych transzach zgodnie z bieżącymi potrzebami finansowymi Spółki. Część transz Kredytów została wypłacona Spółce przed 1 stycznia 2018 r., pozostałe transze Kredytów zostały lub zostaną przelane w 2018 r.

Udzielenie Kredytów wiązało się z poniesieniem przez Spółkę tzw. opłat aranżacyjnych będących prowizją za uruchomienie Kredytów. Opłaty aranżacyjne były płatne jednorazowo z góry w 2016 r. za cały okres kredytowania. Kwoty opłat aranżacyjnych zostały uregulowane w ten sposób, że bank pobrał środki na ich uregulowanie w ciężar jednego z Kredytów (inny słowy, opłaty aranżacyjne zostały uregulowane środkami pochodzącymi z jednego z Kredytów).

Ponadto, Spółka płaci na rzecz banku opłaty z tytułu niepełnego wykorzystania dostępnej kwoty Kredytów - tj. jeśli wykorzystanie danego Kredytu w danym kwartale jest mniejsze niż ustalony z bankiem limit, Spółka płaci na rzecz banku opłatę z tego tytułu (prowizja od niewykorzystanego limitu danego Kredytu). Prowizje te są regulowane (płacone) przez Spółkę w ten sposób, że na koniec kwartału bank pobiera środki na ich uregulowanie w ciężar jednego z Kredytów (innymi słowy, prowizje od niewykorzystanego limitu Kredytów są regulowane środkami pochodzącymi z jednego z Kredytów). Uregulowania (płatności) prowizji od niewykorzystanego limitu Kredytów miały już miejsce w latach 2016-2017 oraz mogą mieć miejsce w 2018 r.

Również odsetki od Kredytów są regulowane (spłacane) przez Spółkę w ten sposób, że na koniec kwartału (w przypadku jednego Kredytu) lub miesiąca (w przypadku drugiego Kredytu) bank pobiera środki na ich uregulowanie w ciężar jednego z Kredytów. Uregulowania (płatności) odsetek od Kredytów miały już miejsce w 2016, 2017 oraz będą miały miejsce w 2018 r. i latach kolejnych.

W związku z zawarciem jednej z umów Kredytu Spółka zawarła z bankiem również opcję na stopę procentową (transakcja CAP) i we wrześniu 2016 r. zapłaciła z tego tytułu premię na rzecz banku (dalej „premia CAP”). Premia CAP została uregulowana (zapłacona) w ten sposób, że bank pobrał środki na jej uregulowanie w ciężar jednego z Kredytu (podobnie jak w przypadku ww. prowizji oraz odsetek). Opcja na stopę procentową została zawarta w ścisłym związku z zaciągnięciem Kredytu w celu zabezpieczenia zmiany stopy procentowej przewidzianej w umowie Kredytu.

Środki otrzymane z Pożyczek i Kredytów Spółki przeznaczają na cele związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, w tym na zagwarantowanie płynności realizowanych projektów deweloperskich oraz w przypadku jednej ze Spółek także na wytworzenie środka trwałego (budynku). W zależności od celu, jakiemu służą środki z Pożyczek i Kredytów - wytworzenie wyrobów (lokali/powierzchni) albo wytworzenie środka trwałego - koszty związane z pozyskaniem i obsługą takiego finansowania, w tym odsetek, prowizji (aranżacyjnych i za niewykorzystany limit Kredytów) i premii CAP, są traktowane przez Spółki jako:

1.  koszty wytworzenia wyrobów (lokali/powierzchni), które Spółki rozpoznają w oparciu o zasadę współmierności, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyrobów. Przychody ze sprzedaży wyrobów (lokali/powierzchni) Spółki spodziewają się zacząć uzyskiwać w 2018 r. i w latach kolejnych,
2.  wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego - w odniesieniu do tego rodzaju odsetek, prowizji i premii naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Planowane oddanie środka trwałego, którego wytworzenie jest finansowane przy pomocy Pożyczek i Kredytów ma nastąpić w 2019 r.

Spółki są spółkami komandytowymi, które nie są podatnikami podatku dochodowego (dla potrzeb podatku dochodowego Spółki te są transparentne). Podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy Spółek, tj. m.in. Wnioskodawca, którzy w związku z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), są zobowiązani łączyć w swoim rachunku podatkowym przypadające na nich przychody i koszty z tytułu udziału w Spółkach.

Wobec tego, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek, postanowił złożyć niniejszy wniosek celem potwierdzenia skutków podatkowych związanych z uregulowaniem odsetek od Pożyczek oraz odsetek, prowizji (aranżacyjnych oraz od niewykorzystanego limitu Kredytów) i premii CAP od Kredytu dokonywanych przez Spółki na rzecz Pożyczkodawców i banku.

Odsetki oraz prowizje z tytułu Kredytów, których kwalifikację podatkową pragnie potwierdzić Wnioskodawca, dotyczą transz Kredytów wypłaconych Spółkom do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od Pożyczek uregulowane przez Spółki do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
2.  Czy odsetki, prowizje (aranżacyjne oraz od niewykorzystanego limitu) od Kredytów oraz premia CAP związana z Kredytem, które zostały uregulowane przez Spółkę do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
3.  Czy odsetki od Pożyczek uregulowane przez Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
4.  Czy odsetki w części dotyczącej Kredytów według stanu sald na koniec 31 grudnia 2017 r. oraz prowizje od niewykorzystanego limitu Kredytów, które zostały uregulowane przez Spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  odsetki od Pożyczek uregulowane przez Spółki do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
2.  odsetki, prowizje (aranżacyjne oraz od niewykorzystanego limitu) od Kredytów oraz premia CAP związana z Kredytem uregulowane przez Spółkę do 31 grudnia 2017 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
3.  odsetki od Pożyczek uregulowane przez Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. także nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
4.  odsetki w części dotyczącej Kredytów według stanu sald na koniec 31 grudnia 2017 r. i prowizje od niewykorzystanego limitu Kredytów, które zostały uregulowane przez Spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie stanowiska

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska łącznie w odniesieniu do pytania 1,2,3 oraz 4.

Od 1 stycznia 2018 r. na mocy przepisów Ustawy Nowelizującej ustawodawca zdecydował m.in. o zmianie przepisów art. 15c ustawy o CIT oraz uchyleniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, które dotyczą zagadnienia tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” powodującego, że w określonych sytuacjach część odsetek oraz innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania zewnętrznego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Znowelizowane od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15c ustawy o CIT w istotny sposób zmieniły zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego. Znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT przede wszystkim:

1.  przewidują jedną i obligatoryjną dla wszystkich podatników metodę określania kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaka jest objęta ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
2.  rozszerzyły krąg tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, tj. podmiotów udzielających finansowania, także o podmioty niepowiązane z pożyczkobiorcą,
3.  rozszerzyły katalog kosztów finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (oprócz odsetek, prowizji, itp. także np. część odsetkowa raty leasingowej).

Ustawa Nowelizująca w art. 7 zawiera jednak przepisy intertemporalne zgodnie z którymi do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy przejściowe należy rozumieć w ten sposób, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów (pożyczek) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r., które to odsetki:

1.  zostały uregulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) przed 1 stycznia 2018 r. należy zawsze stosować przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., a więc w tym przypadku przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie znajdują nigdy zastosowania;
2.  będą regulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. należy stosować nadal przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.;
3.  będą uregulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) po 31 grudnia 2018 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zatem od 1 stycznia 2018 r. przy określaniu jakiemu reżimowi prawnemu podlegają odsetki od kredytów (pożyczek) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów kluczowe jest ustalenie:

1.  kiedy kwota kredytu (pożyczki) zostały faktycznie przekazana, tj. czy miało to miejsce przed czy po 1 stycznia 2018 r., oraz
2.  kiedy nastąpiło uregulowanie odsetek od tego rodzaju kredytu (pożyczki), tj. czy miało to miejsce przed 1 stycznia 2018 r., w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. czy też po 31 grudnia 2018 r.

W przypadku ustalenia, że kredyt (pożyczka) został faktycznie przekazany przed 1 stycznia 2018 r. do odsetek od tego rodzaju kredytu (pożyczki) uregulowanych przed 1 stycznia 2018 r. oraz w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (z uwagi na przepis art. 7 Ustawy Nowelizującej) zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Z kolei w przypadku odsetek od kredytu (pożyczki) faktycznie otrzymanego:

1.  po 31 grudnia 2017 r., lub
2.  przed 1 stycznia 2018 r., ale od którego odsetki będą regulowane już po 31 grudnia 2018 r.

\-zastosowanie znajdą przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Jednocześnie, na gruncie przepisów art. 15c ust. 8 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przez odsetki od pożyczki rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki takie jak odsetki, opłaty, prowizje, premie, a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań. Zatem wskazana powyżej zasada znajdzie zastosowanie zarówno do odsetek jak i prowizji i premii związanych z finansowaniem dłużnym w postaci kredytów (pożyczek).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie odsetek lub innych kosztów finansowania dłużnego może przyjąć formę zapłaty, potrącenia, kapitalizacji lub innej formy powodującej wygaśnięcie zobowiązania, co jest poglądem szeroko akceptowanym w doktrynie.

Przechodząc na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwoty Pożyczek oraz Kredytów w wysokości odpowiadającej saldom Kredytów na koniec 31 grudnia 2017 r. zostały Spółkom faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez przekazanie kwoty kredyty (pożyczki) należy bowiem rozumieć zarówno wypłatę jego kwoty lub transzy jak i wszelkie zwiększenia salda kredytu (pożyczki) w wyniku pobrania w ciężar kredytu (pożyczki) środków przeznaczonych na spłatę odsetek, prowizji czy premii związanych z pozyskaniem lub korzystaniem z tego rodzaju finansowania.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, salda Kredytów na koniec 31 grudnia 2017 r., na które składają się:

1.  kwoty wypłaconych Spółce do końca 2017 r. środków z Kredytów oraz
2.  pobrane przez bank do tego dnia w ciężar jednego z Kredytów kwot na uregulowanie odsetek, prowizji (aranżacyjnych oraz od niewykorzystanego limitu) i premii CAP (w przypadku jednego z Kredytów),

stanowią kwoty Kredytów, jakie Spółka otrzymała przed 1 stycznia 2018 r.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przypadających na niego kosztów odsetek od Pożyczek oraz kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z Kredytów uregulowanych przez Spółki Wnioskodawca powinien uwzględnić normę wynikającą z art. 7 Ustawy Nowelizującej. Norma ta, jak wykazano powyżej, nakazuje, aby do odsetek (ale także prowizji i premii) od kredytów (pożyczek), których kwoty zostały faktycznie otrzymane przed 1 stycznia 2018 r. nie stosować przepisów znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT, jeśli odsetki te (a także prowizje i premie) zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. lub w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy:

*   odsetek od Pożyczek,
*   odsetek od Kredytów w części związanej z saldami Kredytów na koniec 31 grudnia 2017 r.,
*   prowizji aranżacyjnych (za udzielenie Kredytów),
*   prowizji za niewykorzystany limit Kredytów,
*   premii CAP za opcję na zabezpieczenie stopy procentowej zawartą w związku z zaciągnięciem jednego z Kredytów,

uregulowanych przez Spółki przed 1 stycznia 2018 r. oraz w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. przepisy znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania przepisów przejściowych bez znaczenia pozostaje okoliczność czy Spółki uznają uregulowane odsetki od Pożyczek oraz odsetki, prowizje (aranżacyjne i za niewykorzystanie limitu) od Kredytów i premia CAP od jednego z Kredytów za koszty wytworzenia „wyrobów” lub element wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, a kluczowym jest fakt, że tego rodzaju koszty zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. lub w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. że o zastosowaniu ograniczeń wynikających ze znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT decyduje np. moment zaliczenia przez spółkę komandytową odsetek, prowizji lub premii do kosztów mogłoby oznaczać działanie prawa wstecz. Takie podejście oznaczałoby bowiem, że np. odsetki uregulowane przez spółkę komandytową 10 lat temu i ujęte w wartości początkowej budynku, który jest środkiem trwałym podlegającym wciąż amortyzacji podlegałyby ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów u jej wspólników będących podatnikami w oparciu o znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT. To samo mogłoby dotyczyć wolnorotujących wyrobów, które w koszcie wytworzenia mogą uwzględniać także koszty finansowania zewnętrznego uregulowane jeszcze przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że odsetki od Pożyczek oraz odsetki w części związanej z saldami Kredytów na koniec 31 grudnia 2017 r., prowizje (aranżacyjne i od niewykorzystanego limitu) od Kredytów i premia CAP od jednego z Kredytów zostały uregulowane przez Spółki przed 1 stycznia 2018 r. lub zostaną uregulowane w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie będzie miał do nich zastosowania. W rezultacie, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ww. odsetek, prowizji i premii zastosowania nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 dalej: ”ustawa nowelizująca”) dokonano zmiany m.in. art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 5 ust. 1 – 3 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

1.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
2.  Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
3.  Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 - 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

1\. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe,

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła,

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej działającej w branży deweloperskiej. We wrześniu 2017 r. Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków wspólnika i stał się jedynym komandytariuszem w dwóch polskich spółkach osobowych działających w formie spółek komandytowych. Spółki te pierwotnie działały w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak ich forma prawna została zmieniona i od 1 lipca 2016 r. działają w formie spółek komandytowych. 

W latach 2013-2017 Spółki zaciągały pożyczki od dwóch spółek należących do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca i Spółki, oraz kredyty w banku. Część odsetek od Pożyczek została uregulowana przez Spółki w grudniu 2017 r. Pozostała część zostanie uregulowana w 2018 r. i w latach kolejnych.

W 2016 r. jedna ze Spółek zaciągnęła ponadto kredyty bankowe, których kwoty są jej wypłacane w miesięcznych transzach. Część transz Kredytów została wypłacona Spółce przed 1 stycznia 2018 r., pozostałe transze Kredytów zostały lub zostaną przelane w 2018 r.

Udzielenie Kredytów wiązało się z poniesieniem przez Spółkę tzw. opłat aranżacyjnych będących prowizją za uruchomienie Kredytów. Opłaty aranżacyjne były płatne jednorazowo z góry w 2016 r. za cały okres kredytowania. Kwoty opłat aranżacyjnych zostały uregulowane w ten sposób, że bank pobrał środki na ich uregulowanie w ciężar jednego z Kredytów. Ponadto, Spółka płaci na rzecz banku opłaty z tytułu niepełnego wykorzystania dostępnej kwoty Kredytów. Prowizje te są regulowane (płacone) przez Spółkę w ten sposób, że na koniec kwartału bank pobiera środki na ich uregulowanie w ciężar jednego z Kredytów. Uregulowania prowizji od niewykorzystanego limitu Kredytów miały już miejsce w latach 2016-2017 oraz mogą mieć miejsce w 2018 r.

Również odsetki od Kredytów są regulowane (spłacane) przez Spółkę w ten sposób, że na koniec kwartału lub miesiąca bank pobiera środki na ich uregulowanie w ciężar jednego z Kredytów. Uregulowania (płatności) odsetek od Kredytów miały już miejsce w 2016, 2017 oraz będą miały miejsce w 2018 r. i latach kolejnych.

W związku z zawarciem jednej z umów Kredytu Spółka zawarła z bankiem również opcję na stopę procentową (transakcja CAP) i we wrześniu 2016 r. zapłaciła z tego tytułu premię na rzecz banku. Premia CAP została uregulowana (zapłacona) w ten sposób, że bank pobrał środki na jej uregulowanie w ciężar jednego z Kredytu.

Środki otrzymane z Pożyczek i Kredytów Spółki przeznaczają na cele związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej.

Cytowany powyżej przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytu z tytułu umów pożyczek/kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki/kredytu oraz faktycznie pożyczki/kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek/kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o kosztach finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do pożyczek/kredytów udzielonych i wypłaconych spółkom, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem do 31 grudnia 2017 r. – jest prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja, zgodnie z zadanymi we wniosku pytaniami wyznaczającymi jej zakres dotyczy wyłącznie kwestii zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15c do:

1.  odsetek od Pożyczek uregulowanych przez Spółki do 31 grudnia 2017 r.,
2.  odsetek, prowizji (aranżacyjnych oraz od niewykorzystanego limitu) od Kredytów oraz premii CAP związanej z Kredytem, które zostały uregulowane przez Spółkę do 31 grudnia 2017 r.,
3.  odsetek od Pożyczek uregulowanych przez Spółki w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.,
4.  odsetek w części dotyczącej Kredytów według stanu sald na koniec 31 grudnia 2017 r. oraz prowizji od niewykorzystanego limitu Kredytów, które zostały uregulowane przez Spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

przy założeniu, że jak wskazał Wnioskodawca „odsetki oraz prowizje z tytułu Kredytów, których kwalifikację podatkową pragnie potwierdzić Wnioskodawca, dotyczą transz Kredytów wypłaconych Spółkom do 31 grudnia 2017 r.”.

Tym samym tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do ewentualnych konsekwencji podatkowych związanych ze sposobem uregulowania ww. opłat poprzez pobranie środków w ciężar kredytów skutkujących w tym momencie udzieleniem kolejnych kwot kredytu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.