Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.204.2019.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przyznawaniem pracownikom i współpracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; pracownik; programy; przychód-przychód ze stosunku pracy; zleceniobiorca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 31 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznawaniem pracownikom i współpracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznawaniem pracownikom i współpracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wspomagającym prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na zasadach przewidzianych w przepisach prawa pracy oraz współpracuje z osobami na podstawie umów cywilnoprawnych.

W celu zwiększenia motywacji pracowników oraz współpracowników – poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy – Wnioskodawca udostępnia pracownikom dodatkowe świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. W celu efektywnego zarządzania kosztami dodatkowych świadczeń oraz dostosowania tych świadczeń do potrzeb zainteresowanych osób, Wnioskodawca zamierza wprowadzić tzw. Program Kafeteryjny, w ramach którego pracownikom i współpracownikom Spółki przekazywane będą nie odgórnie ustalone świadczenia rzeczowe, lecz punkty uprawniające do nabycia określonych produktów i usług („Program Kafeteryjny”).

Program Kafeteryjny udostępniony zostanie na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym („Dostawcą Programu Kafeteryjnego”). Program zostanie wprowadzony u Wnioskodawcy w formie regulaminu sporządzonego na podstawie art. 772 Kodeksu pracy i będzie stanowił część regulacji z zakresu wynagradzania pracowników. Wynikające z Programu Kafeteryjnego uprawnienia osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawe będą określane w tych umowach.

Założeniem Programu jest by pracownicy i współpracownicy Spółki otrzymywali od Spółki na indywidualne konto funkcjonujące w serwisie internetowym określoną ilość punktów o wartości 1 PLN. W tym celu Dostawca Programu Kafeteryjnego udostępni im możliwość założenia konta w serwisie internetowym, w którym znajdzie się informacja o otrzymanych od Spółki punktach, całkowitej wartości punktowej oraz ofercie towarów i usług, które można za te punkty nabyć.

W oparciu o umowę cywilnoprawną, dostawca Programu Kafeteryjnego będzie akceptował punkty przypisane pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy i umożliwiał ich wymianę na określone towary i usługi partnerów własnych i partnerów Spółki.

Pracownicy będą otrzymywać punkty w różny sposób:

*   automatycznie co miesiąc (punkty o charakterze korzyści przekazywanych przez Spółkę na podstawie przepisów dotyczące wynagradzania) – przekazanie tych punktów może zostać uzależnione od pokrycia przez pracownika kwoty 1 PLN (dofinansowanie otrzymywanych korzyści przez pracownika),
*   w formie świadczenia premiowego, np. z uwagi na zakończenie istotnego projektu, osiągnięcie założonych celów biznesowych, itp. (punkty o charakterze premii),
*   w formie dofinansowania z ZFŚS, na zasadach przewidzianych w regulacjach wewnętrznych.

Opodatkowanie punktów i świadczeń dofinansowanych z ZFŚS nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Świadczenia dla współpracowników będą przekazywane w podobnej formie – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego.

Za pośrednictwem serwisu internetowego pracownicy i współpracownicy będą mogli składać zamówienia na towary i usługi dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego aż do wyczerpania dostępnych środków (wykorzystania przekazanych punktów). Wymiana punktów na towary i usługi następować będzie w trybie jednorazowym (w formie jednorazowego umorzenia punktów w zamian za określony towar lub usługę) lub abonamentowym (w formie okresowego umorzenia punktów w zamian za udostępnienie usługi w kolejnym okresie rozliczeniowym – w takim przypadku otrzymywane w danym okresie rozliczeniowym punkty w pierwszej kolejności wymieniane są na świadczenia abonamentowe).

Tryb abonamentowy wykorzystywany będzie do nabywania abonamentów sportowych oraz ubezpieczeń medycznych i zdrowotnych. Jeżeli ilość punktów zgromadzonych przez pracownika lub współpracownika będzie niewystarczająca do nabycia wybranego produktu lub usługi, zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków – Dostawca Programu Kafeteryjnego umożliwia dostęp do serwisu płatniczego.

Pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów w dowolny sposób i w dowolnym momencie, w szczególności poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce, ale wypłata taka może zostać dopuszczona w momencie rozwiązania umowy, w związku z brakiem możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym, a co za tym idzie wykorzystania punktów po okresie zatrudnienia oraz z uwagi na wymaganą przez Dostawcę Programu Kafeteryjnego dezaktywacją konta uczestnika w serwisie internetowym. W takiej sytuacji podatnik będzie mógł, na wniosek, otrzymać na rachunek bankowy kwotę równą wartości punktów zgromadzonych i niewydatkowanych w Programie Kafeteryjnym według przelicznika 1 punkt = 1 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie Wnioskodawcy polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 PLN każdy – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego, które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami – stanowi inne nieodpłatne świadczenie podlegające doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania mu punktów na jego konto w serwisie internetowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 PLN każdy – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego, które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami – stanowi inne nieodpłatne świadczenie podlegające doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania mu punktów na jego konto w serwisie internetowym.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Analogiczny obowiązek wprowadzono w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zleceniodawców.

Ogólne pojęcie przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Z powyższej definicji przychodów pracownika wynika, iż ustawodawca zaliczył do niej nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw.

W powyższym zakresie w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zauważył, że nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz.

Zdaniem Trybunału chodzi tu o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy dojść do wniosku, że przekazywane przez Wnioskodawcę pracownikom i współpracownikom punkty o wartości 1 PLN należy uznać za nieodpłatne świadczenie. Punkty te będą bowiem:

1.  stanowiły korzyść otrzymaną do własnej dyspozycji,
2.  korzyścią tą pracownik lub współpracownik będzie mógł swobodnie zarządzać i rozporządzać w serwisie internetowym oraz
3.  korzyść tę pracownik lub współpracownik będzie mógł przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb, według własnego wyboru.

Z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przepisie ustawodawca wyraźnie wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu:

1.  otrzymanie świadczenia i
2.  pozostawienie go do dyspozycji podatnika (otrzymanie możliwości skorzystania ze świadczenia).

Inne nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu w związku z ich otrzymaniem, a pieniądze i wartości pieniężne w związku z ich otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji.

Z powyższego wynika, że przychód podatkowy powstaje po stronie podatnika wówczas, gdy inne nieodpłatne świadczenie jest nie tyle postawione do jego dyspozycji, lecz przede wszystkim przez niego faktycznie otrzymane. W tym zakresie wymagane jest by przychód osiągnięty przez podatnika „miał charakter realny i skonkretyzowany”.

W ocenie Wnioskodawcy, w tak jest w przypadku punktów przyznawanych w Programie Kafeteryjnym, punkty te mają określoną wartość (1 PLN) i mogą zostać wydane na dowolne towary i usługi. Powyższego nie zmienia ewentualne odstąpienie przez pracownika lub współpracownika od wymiany punktów na towary lub usługi przez okres całego roku podatkowego, jako że sposób wykorzystania punktów został pozostawiony do jego decyzji. To od pracownika lub współpracownika zależy na co i kiedy je wymieni i do jakich celów wykorzysta. W momencie ustania stosunku pracy czy umowy cywilnoprawnej pozostałe punkty mogą zostać wymienione na gotówkę i zostaną wypłacone pracownikowi lub jego spadkobiercom. W związku z tym punkty te mają wartość pieniężną i stanowią o powstaniu przysporzenia po stronie podatnika już w momencie ich przekazania przez Wnioskodawcę/otrzymania przez pracownika lub współpracownika.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że nie jest uzasadnione doliczanie do przychodów wyłącznie nabytych przez podatników towarów i usług. Przede wszystkim przysporzeniem jest już uzyskanie możliwości wymiany punktów na towary i usługi, jako że możliwość taka ma wymiar finansowy. Gdyby pracownik lub współpracownik chciał zapewnić sobie podobną możliwość, musiałby wykupić odpowiednią wartość punktową od Dostawcy Pakietu Kafeteryjnego, płacąc za punkty ich wartość rynkową, albo musiałby uiścić pełną cenę towaru lub usługi. Poza tym Wnioskodawca nie powinien i nie chce śledzić zakupów dokonywanych przez pracowników lub współpracowników i opodatkowywać nabywanych przez nich towarów i usług z uwagi na istotny nakład pracy z tym związany (por. konieczność przeanalizowania zakupów dokonanych w serwisie internetowym i doliczenia odpowiednich kwot do przychodów odpowiednich podatników na podstawie informacji uzyskiwanych po zakończeniu okresu rozliczeń) oraz ze względu na wrażliwość danych o preferencjach zakupowych pracowników i współpracowników (por. wybór pomiędzy kartą sportową, programem dietetycznym czy zakupami w sklepie internetowym). Wreszcie, opodatkowanie nabywanych towarów i usług w momencie wymiany punktów byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia „zasady dogodności opodatkowania”, jako że w momencie wymiany punktów na towar lub usługę podatnik mógłby nie posiadać wystarczającego dochodu, od którego można byłoby pobrać zaliczkę na podatek. Sytuacja taka będzie miała miejsce np. w odniesieniu do pracowników i współpracowników, którzy gromadzą punkty po to, by dokonać jednorazowego zakupu w sklepach internetowych czy u pracowników na urlopach wychowawczych. Poprzez takie opóźnienie opodatkowania pracownik, który gromadzi punkty przez okres kilku lat mógłby też nagle uzyskać przysporzenie w wartości wymagającej poboru wyższej zaliczki.

Z tego względu uzasadnione jest stanowisko, iż świadczenie Wnioskodawcy polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 PLN każdy – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego – które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami, stanowi inne nieodpłatne świadczenie, podlegające doliczeniu do przychodów pracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub praw.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z wniosku wynika, że w celu zwiększenia motywacji pracowników oraz współpracowników – poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy – Wnioskodawca udostępnia pracownikom dodatkowe świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. W celu efektywnego zarządzania kosztami dodatkowych świadczeń oraz dostosowania tych świadczeń do potrzeb zainteresowanych osób, Wnioskodawca zamierza wprowadzić tzw. Program Kafeteryjny, w ramach którego pracownikom i współpracownikom Spółki przekazywane będą nie odgórnie ustalone świadczenia rzeczowe, lecz punkty uprawniające do nabycia określonych produktów i usług („Program Kafeteryjny”). Program Kafeteryjny udostępniony zostanie na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym („Dostawcą Programu Kafeteryjnego”). Program zostanie wprowadzony u Wnioskodawcy w formie regulaminu sporządzonego na podstawie art. 772 Kodeksu pracy i będzie stanowił część regulacji z zakresu wynagradzania pracowników. Wynikające z Programu Kafeteryjnego uprawnienia osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawe będą określane w tych umowach. Założeniem Programu jest by pracownicy i współpracownicy Spółki otrzymywali od Spółki na indywidualne konto funkcjonujące w serwisie internetowym określoną ilość punktów o wartości 1 PLN. W tym celu Dostawca Programu Kafeteryjnego udostępni im możliwość założenia konta w serwisie internetowym, w którym znajdzie się informacja o otrzymanych od Spółki punktach, całkowitej wartości punktowej oraz ofercie towarów i usług, które można za te punkty nabyć. W oparciu o umowę cywilnoprawną, dostawca Programu Kafeteryjnego będzie akceptował punkty przypisane pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy i umożliwiał ich wymianę na określone towary i usługi partnerów własnych i partnerów Spółki. Pracownicy będą otrzymywać punkty w różny sposób: automatycznie co miesiąc (punkty o charakterze korzyści przekazywanych przez Spółkę na podstawie przepisów dotyczące wynagradzania) – przekazanie tych punktów może zostać uzależnione od pokrycia przez pracownika kwoty 1 PLN (dofinansowanie otrzymywanych korzyści przez pracownika), w formie świadczenia premiowego, np. z uwagi na zakończenie istotnego projektu, osiągnięcie założonych celów biznesowych, itp. (punkty o charakterze premii) lub w formie dofinansowania z ZFŚS, na zasadach przewidzianych w regulacjach wewnętrznych. Świadczenia dla współpracowników będą przekazywane w podobnej formie – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego. Za pośrednictwem serwisu internetowego pracownicy i współpracownicy będą mogli składać zamówienia na towary i usługi dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego aż do wyczerpania dostępnych środków (wykorzystania przekazanych punktów). Wymiana punktów na towary i usługi następować będzie w trybie jednorazowym (w formie jednorazowego umorzenia punktów w zamian za określony towar lub usługę) lub abonamentowym (w formie okresowego umorzenia punktów w zamian za udostępnienie usługi w kolejnym okresie rozliczeniowym – w takim przypadku otrzymywane w danym okresie rozliczeniowym punkty w pierwszej kolejności wymieniane są na świadczenia abonamentowe). Tryb abonamentowy wykorzystywany będzie do nabywania abonamentów sportowych oraz ubezpieczeń medycznych i zdrowotnych. Jeżeli ilość punktów zgromadzonych przez pracownika lub współpracownika będzie niewystarczająca do nabycia wybranego produktu lub usługi, zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków – Dostawca Programu Kafeteryjnego umożliwia dostęp do serwisu płatniczego. Pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów w dowolny sposób i w dowolnym momencie, w szczególności poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce, ale wypłata taka może zostać dopuszczona w momencie rozwiązania umowy, w związku z brakiem możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym, a co za tym idzie wykorzystania punktów po okresie zatrudnienia oraz z uwagi na wymaganą przez Dostawcę Programu Kafeteryjnego dezaktywacją konta uczestnika w serwisie internetowym. W takiej sytuacji podatnik będzie mógł, na wniosek, otrzymać na rachunek bankowy kwotę równą wartości punktów zgromadzonych i niewydatkowanych w Programie Kafeteryjnym według przelicznika 1 punkt = 1 PLN.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przyznawania pracownikom i współpracownikom punktów w Programie Kafeteryjnym w pierwszej kolejności zauważyć należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik lub współpracownik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne czy też częściowo odpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami w jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych związanych ze stosunkiem pracy bądź z umową cywilnoprawną zaliczyć należy zatem również różnego rodzaju świadczenia przekazywane na rzecz pracownika lub współpracownika w ramach tzw. Programu Kafeteryjnego, a w szczególności wartość takiego świadczenia otrzymanego przez pracownika lub współpracownika. Zauważyć przy tym należy, że pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Wobec tego zasadnym jest twierdzenie, że u pracowników przychód ze stosunku pracy, a u osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej przychód z działalność wykonywana osobiście powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia (produktu i/lub usługi), tj. w momencie wymiany punktów na ww. świadczenie. Pracownicy i współpracownicy nie będą otrzymywali od Wnioskodawcy „gotowych” świadczeń, a punkty, które będą mogli na te świadczenia wymienić. Ponadto może okazać się, że wartość przyznanych punktów może nie być wystarczająca do nabycia wybranego produktu lub usługi – wówczas zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków (Dostawca Programu Kafeteryjnego umożliwia dostęp do serwisu płatniczego). Wnioskodawca nie przewiduje przy tym możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce, a wypłata taka może zostać dopuszczona w momencie rozwiązania umowy, w związku z brakiem możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym, a co za tym idzie wykorzystania punktów po okresie zatrudnienia oraz z uwagi na wymaganą przez Dostawcę Programu Kafeteryjnego dezaktywacją konta uczestnika w serwisie internetowym. Tylko w takiej sytuacji podatnik będzie mógł, na wniosek, otrzymać na rachunek bankowy kwotę równą wartości punktów zgromadzonych i niewydatkowanych w Programie Kafeteryjnym według przelicznika 1 punkt = 1 PLN.

Wobec powyższego zauważyć należy, że działanie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym polega w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika lub współpracownika punktów, za które dopiero mogą nabyć określone świadczenia. Z przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – muszą być otrzymane. Zatem przychód u pracownika lub współpracownika powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybrane przez nich świadczenie dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego. Na Wnioskodawcy ciążą więc obowiązki płatnika wynikające z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.