Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.260.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT dochodu przeznaczonego na udzielenie spółce pożyczki oraz na celową darowiznę pieniężną lub darowiznę rzeczową dla Spółki.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; darowizna; pożyczka; spółki; stowarzyszenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data nadania 19 sierpnia 2019 r., data wpływu 26 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.260.2019.2.KS (data nadania 8 sierpnia 2019 r., data doręczenia 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy przeznaczonego:

*   na zwrotne finansowanie polegające na udzieleniu Spółce pożyczki na cele tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia (zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory) w części przeznaczonej na ochronę zdrowia – **jest nieprawidłowe**

*   na celową darowiznę pieniężną dla Spółki na zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory lub darowiznę rzeczową dla Spółki w postaci ww. aparatury z przeznaczeniem na leczenie chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy przeznaczonego na udzielenie spółce pożyczki oraz na celową darowiznę pieniężną lub darowiznę rzeczową dla Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Stowarzyszenie (dalej "Stowarzyszenie"), które zostało utworzone jako stowarzyszenie rejestrowe i wpisane do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Statut Stowarzyszenia nie przewiduje prowadzenia przez stowarzyszenie działalności gospodarczej. Stowarzyszenie nie jest wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stowarzyszenie posiada status organizacji pożytku publicznego. Stowarzyszenie posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stowarzyszenie działa na podstawie przepisów:

*   ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r.
*   Prawo o stowarzyszeniach;
*   ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;
*   statut Stowarzyszenia.

Celami Stowarzyszenia, zgodnie z § 5 Statutu są między innymi:

*   ochrona i promocja zdrowia w zakresie wieloaspektowej problematyki nowotworów;
*   zabieganie o leczenie chorych na nowotwory zgodnie ze światowymi standardami;
*   pomoc w dostępie do opieki medycznej chorym na nowotwory;
*   dobroczynność publiczna.

W grudniu 2017 r. Stowarzyszenie utworzyło spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą M. sp. z o.o. (dalej "Spółka") i objęło 100% udziałów w tej spółce. Celem Spółki jest między innymi opieka zdrowotna. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, który prowadzi działalność leczniczą w zakładach leczniczych np:

*   S;
*   P.

Spółka udziela pacjentom nieodpłatnie świadczeń zdrowotnych, głównie finansowanych z budżetu państwa na podstawie umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych zawartych z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia. Niemal całe przychody Spółki stanowią środki z kontraktu z NFZ. S. jest szpitalem działającym w ramach tzw. sieci szpitali w Polsce. Ponadto Szpital jest ośrodkiem referencyjnym leczenia nowotworów w ramach tzw. Szybkiej Terapii Onkologicznej. Szpital jest jednym z ośrodków onkologicznych w regionie prowadzącym diagnostykę i leczenie chorób nowotworowych kompleksowo metodami skojarzonymi tj. w zakresie chirurgii onkologicznej, chemioterapii i radioterapii. Akt założycielski Spółki przewiduje, że zysk przeznaczony będzie dla Stowarzyszenia na jego cele statutowe.

Uwzględniając statutowe cele, Stowarzyszenie zamierza udzielić Spółce celowej pożyczki. Cel pożyczki zostanie określony w umowie, zgodnie z którym Spółka ma spożytkować pożyczkę na zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury medycznej do leczenia chorych na nowotwory w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, co jest tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia. Co istotne, nieprawidłowe wydatkowanie środków, a zatem wykorzystanie ich na inne cele niż wskazane w umowie uzasadnia rozwiązanie umowy i postawienie wszystkich należności z niej wynikających w stan natychmiastowej wymagalności. Prawidłowe wykonanie umowy zostanie odpowiednio zabezpieczone. Ponadto, z racji tego, że Stowarzyszenie jest jedynym udziałowcem Spółki, to zachowa ono całkowitą kontrolę na wydatkowaniem przez Spółkę udostępnionych środków.

Ewentualnie uwzględniając cele, Stowarzyszenie zamierza dokonać na rzecz Spółki darowizny pieniężnej celowej na zakup innowacyjnej, nowoczesnej aparatury medycznej do leczenia chorych na nowotwory w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia lub samodzielnie zakupić przedmiotowy sprzęt medyczny, a następnie przekazać go Spółce w drodze darowizny rzeczowej, co stanowi wydatkowanie środków na cele statutowe Stowarzyszenia. Co istotne, nieprawidłowe wykorzystanie przez Spółkę darowizny tj. nieprawidłowe wydatkowanie środków i/lub nieprawidłowe wykorzystanie sprzętu medycznego - do leczenia chorych na nowotwory skutkować będzie obowiązkiem zwrotu przedmiotu darowizny.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o następujące informacje:

Zgodnie z § 5 Statutu Stowarzyszenia celami statutowymi Stowarzyszenia są:

1.  ochrona i promocja zdrowia w zakresie wieloaspektowej problematyki nowotworów;
2.  pomoc i organizacja ruchu wzajemnego niesienia pomocy na rzecz chorych;
3.  zabieganie o leczenie chorych na nowotwory zgodnie ze światowymi standardami;
4.  pomoc w dostępie do opieki medycznej chorym na nowotwory;
5.  podnoszenie świadomości społecznej w zakresie chorób nowotworowych;
6.  wspieranie podmiotów leczniczych prowadzących leczenie chorych na nowotwory;
7.  wspieranie podmiotów realizujących cele statutowe zbieżne z celami Stowarzyszenia:
8.  promocja i organizacja wolontariatu;
9.  dobroczynność publiczna.

Jak wynika z powyższego celem statutowym Stowarzyszenia jest w szczególności wspieranie działalności innych podmiotów w tym podmiotów leczniczych.

Zgodnie z § 6 Statutu Stowarzyszenia, Stowarzyszenie realizuje swoje cele w szczególności poprzez:

1.  podnoszenie wiedzy na temat chorób nowotworowych i onkologii, jako dziedziny medycyny;
2.  podnoszenie wiedzy na temat fundamentalnych praw pacjentów onkologicznych w Polsce i Unii Europejskiej;
3.  zwiększenie wpływu osób chorych na nowotwory na politykę zdrowotną państwa;
4.  udział w pracach krajowych i międzynarodowych organizacji do walki z chorobami nowotworowymi;
5.  organizowanie grup wsparcia i samopomocy dla pacjentów onkologicznych;
6.  zapewnienie dostępu do informacji niezbędnych w procesie leczenia dla chorych na nowotwory;
7.  pomoc w dostępie chorym na nowotwory, ich rodzinom lub opiekunom do opieki psychoonkologicznej;
8.  udzielanie pomocy rzeczowej i finansowej w zakresie leczenia i rehabilitacji chorym na nowotwory pozostającym w trudnej sytuacji finansowej;
9.  udzielanie wsparcia finansowego i/lub rzeczowego dla podmiotów leczniczych udzielających świadczeń zdrowotnych chorym na nowotwory;
10.  udzielanie wsparcia finansowego i/lub rzeczowego podmiotom realizującym cele statutowe zbieżne z celami działalności Stowarzyszenia;
11.  otaczanie opieką chorych w szpitalach oraz domach;
12.  propagowanie profilaktyki chorób nowotworowych;
13.  opracowywanie i wydawanie materiałów informacyjnych, propagowanie działalności Stowarzyszenia oraz jego idei i celów;
14.  prowadzenie działalności promocyjnej i artystycznej, organizowanie imprez integracyjnych, kulturowych, rozrywkowych i sportowych;
15.  współdziałanie i pozyskiwanie do współpracy władz, instytucji, podmiotów gospodarczych, oraz organizacji zainteresowanych celami Stowarzyszenia w kraju i za granicą;
16.  prowadzenie i wspomaganie działalności badawczej i naukowej;
17.  prowadzenie działalności wydawniczej.

Do tej pory działalność Stowarzyszenia była nastawiona przede wszystkim na wsparcie konkretnych osób fizycznych - chorych na nowotwory lub ich rodzin będących podopiecznymi Stowarzyszenia. Stowarzyszenie przekazywało darowizny pieniężne na sfinansowanie leczenia lub na pokrycie bieżących kosztów utrzymania dla dzieci, którym jeden z rodziców zmarł na chorobę nowotworową. Stowarzyszenie organizowało również zbiórki pieniężne a obecnie zbiórki internetowe dla konkretnych osób fizycznych dla pozyskania dla Nich środków pieniężnych na pokrycie kosztów leczenia nowotworów. Stowarzyszenie samodzielnie pokrywało również koszty badań lub leków (chemioterapia) dla chorych na nowotwory, które nie były finansowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Stowarzyszenie uruchomiło też program wsparcia dla chorych na nowotwory polegający na dofinansowaniu kosztów dojazdu do S. dla chorych spoza powiatu dojeżdżających na chemioterapię jednodniową lub radioterapię ambulatoryjną w formie zryczałtowanych kwot darowizny.

Obecnie Stowarzyszenie chciałoby ułatwić większej ilości chorych na nowotwory leczenie z zastosowaniem najnowszych światowych metod leczniczych przy użyciu wyspecjalizowanego sprzętu albo poprzez przekazanie S. darowizny celowej na zakup sprzętu medycznego, albo poprzez samodzielny zakup tego sprzętu medycznego a następnie przekazanie go Szpitalowi w drodze darowizny rzeczowej.

Szpital udziela świadczeń zdrowotnych chorym na nowotwory. Tym samym przekazanie darowizny celowej na zakup sprzętu medycznego bądź samodzielny zakup tego sprzętu medycznego a następnie przekazanie go Szpitalowi w drodze darowizny rzeczowej będzie także jednym ze sposobów realizacji celów statutowych Stowarzyszenia poprzez udzielenie wsparcia finansowego lub rzeczowego dla podmiotu leczniczego udzielającego świadczeń zdrowotnych chorym na nowotwory oraz udzielenie wsparcia finansowego lub rzeczowego podmiotowi realizującemu cele statutowe zbieżne z celami działalności Stowarzyszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dochody Stowarzyszenia przeznaczone na zwrotne finansowanie polegające na udzieleniu Spółce pożyczki na cele tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia (zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory) są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części przeznaczonej na ochronę zdrowia?
2.  Czy dochody Stowarzyszenia korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części przeznaczonej i wydatkowanej na celową darowiznę pieniężną dla Spółki na zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory lub darowiznę rzeczową dla Spółki w postaci ww. aparatury z przeznaczeniem na leczenie chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ jako wydatkowane na cele statutowe Stowarzyszenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Stowarzyszenia w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy jakim będzie ochrona zdrowia poprzez udzielenie zwrotnego finansowania polegającego na udzieleniu celowej pożyczki na rzecz Spółki na zakup innowacyjnego, nowoczesnego specjalistycznego sprzętu do leczenia chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ w zakresie zbieżnym z celami statutowymi Stowarzyszenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody Stowarzyszenia w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy jakim będzie ochrona zdrowia poprzez udzielenie Spółce celowej darowizny pieniężnej na zakup innowacyjnego, nowoczesnego, specjalistycznego sprzętu medycznego do leczenia chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ lub darowizny rzeczowej w postaci zakupionego sprzętu medycznego z przeznaczeniem na leczenie chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ będą, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Stowarzyszenia funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach. Jak stanowi art. 2 ust. 1 -3 ww. ustawy:

*   stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych;

*   stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności;

*   stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swoich spraw może zatrudniać pracowników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Stowarzyszenie, z zachowaniem obowiązujących przepisów, może przyjmować darowizny, spadki i zapisy oraz korzystać z ofiarności publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawy CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast w wypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe posiada jednak ograniczenia. Ze zwolnienia nie mogą korzystać podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ww. ustawy, a mianowicie:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Wśród wyżej wymienionych podmiotów brak jest stowarzyszeń, w związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył ich podmiotowo z możliwości skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie przewidziane w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT dotyczy tylko tej części uzyskanych dochodów, która jest przeznaczona na cele wymienione w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami, zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem, w świetle cytowanych przepisów wskazać należy, że omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby z niego skorzystać konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT;

*   dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej, wymienione w tym przepisie,

*   dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu;

*   podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy CIT;

*   dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy CIT.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, że zwolnienie o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, z zastrzeżeniem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel, na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy inne.

W związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Wnioskodawca posiada statut, z którego wynika, że celami statutowymi Stowarzyszenia są między innymi:

1.  ochrona i promocja zdrowia w zakresie wieloaspektowej problematyki nowotworów;
2.  zabieganie o leczenie chorych na nowotwory zgodnie ze światowymi standardami;
3.  pomoc w dostępie do opieki medycznej chorych na nowotwory.

Należy zauważyć, że ustawa CIT nie zawiera podatkowych definicji pojęć przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. w szczególności działalności „w zakresie ochrony zdrowia”, tym samym, w celu określenia ich zakresu znaczeniowego, odwołać należy się do gramatycznego znaczenia poszczególnych wyrażeń w języku polskim (wykładnia językowa) oraz, pomocniczo, do odrębnych ustaw i innych aktów prawnych mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Ochrona zdrowia to zespół działań podmiotowo-przedmiotowych funkcjonalnie ukierunkowanych na zwalczanie i zapobieganie chorobom, urazom i niepełnosprawności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, "świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania".

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, ochrona zdrowia to wszelka społeczna działalność, której celem jest zapobieganie chorobom i ich leczenie, utrzymanie rozwoju psychicznego, fizycznego i społecznego człowieka, przedłużanie życia, zapewnienie zdrowego rozwoju następnym pokoleniom. Podstawowe metody współczesne ochrony zdrowia to:

*   umacnianie zdrowia (profilaktyka nieswoista),

*   zapobieganie chorobom (profilaktyka swoista),

*   wczesne wykrywanie chorób,

*   leczenie zapobiegające ich rozwojowi oraz ograniczające ich skutki,

*   rehabilitacja,

*   opieka medyczno-społeczna nad ludźmi niepełnosprawnymi oraz opieka nad nieuleczalnie chorymi.

Cele statutowe Wnioskodawcy noszą znamiona celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w zakresie ochrony zdrowia.

Celem Spółki utworzonej przez Wnioskodawcę, w której Stowarzyszenie posiada 100% udziałów, jest między innymi opieka zdrowotna. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, który prowadzi działalność leczniczą w zakładach leczniczych, udzielając świadczeń zdrowotnych w ramach podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej specjalistycznej opieki zdrowotnej czy leczenia szpitalnego. Spółka udziela pacjentom nieodpłatnie świadczeń zdrowotnych głównie finansowanych z budżetu państwa na podstawie umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych zawartych z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia. Prowadzony przez Spółkę Szpital jest szpitalem działającym w ramach tzw. sieci szpitali w Polsce. Ponadto, Szpital jest ośrodkiem referencyjnym leczenia nowotworów w ramach tzw. Szybkiej Terapii Onkologicznej. Szpital jest jednym z ośrodków onkologicznych w regionie prowadzącym diagnostykę i leczenie chorób nowotworowych kompleksowo metodami skojarzonymi tj. w zakresie chirurgii onkologicznej, chemioterapii i radioterapii. Nie ulega wątpliwości, że Spółka prowadzi działalność w ochronie zdrowia w zakresie leczenia osób chorych na nowotwory. Tym samym Spółka realizuje cele zbieżne z celami statutowymi Stowarzyszenia.

Akt założycielski Spółki przewiduje, że zysk przeznaczony będzie dla Stowarzyszenia na jego cele statutowe.

Należy podkreślić, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele”.

Poprzez użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT pojęcie „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie wydatkowanie tych środków przez podatnika, lecz także wspieranie takiej działalności prowadzonej przez inne podmioty. W konsekwencji, zwolnienie dochodu z opodatkowania będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności, realizowanej przez inny podmiot. Wykładnia językowa pojęcia „działalność” oznacza, iż jest to „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (\`(...)\`)” - Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978. Wobec powyższego, można więc wywieść, że w tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie.

W tej sytuacji, udzielenie przez Stowarzyszenie pożyczki Spółce, która przeznaczy udostępnione środki na zakup innowacyjnego, nowoczesnego, specjalistycznego sprzętu medycznego, a następnie będzie za jego pomocą w prowadzonym przez Spółkę Szpitalu leczyła chorych na nowotwory nieodpłatnie w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, to jest, realizuje cel Stowarzyszenia w zakresie ochrony zdrowia, jest przeznaczeniem i wydatkowaniem środków na cele działalności statutowej preferowane przez ustawodawcę, co spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Pożyczka, która ma zostać udzielona Spółce, będzie przeznaczona na cele zgodne z celami statutowymi Stowarzyszenia tj. na ochronę zdrowia.

Przekazanie przez Stowarzyszenie celowej darowizny pieniężnej Spółce na zakup innowacyjnego, nowoczesnego specjalistycznego sprzętu, z poleceniem nakładającym obowiązek wykorzystania przedmiotowego sprzętu do nieodpłatnego leczenia chorych na nowotwory w ramach świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych bądź też samodzielny zakup przez Stowarzyszenie przedmiotowego sprzętu medycznego, a następnie jego przekazanie Spółce z ww. poleceniem określonego sposobu wykorzystania sprzętu, będzie przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu Stowarzyszenia na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, co spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Wykładnia gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT uprawnia do twierdzenia, że dochody Stowarzyszenia realizujące jeden z celów statutowych jakim jest ochrona zdrowia, przekazane w formie darowizny (z poleceniem nakładającym obowiązek określonego działania przez obdarowanego) dla podmiotu prowadzącego działalność w ochronie zdrowia korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r. w sprawie: IPTPB3/423-203/14-2/IR, stwierdzając, iż dochody fundacji, której celem statutowym był m. in. „prowadzenie oraz wspieranie działań w zakresie kultury fizycznej i sportu”, wydatkowane na: (1) koszty darowizn na rzecz m.in. szkół i klubów sportowych, przeznaczonych na działalność sportową oraz (2) koszty darowizn na rzecz innych podmiotów, których działalność statutowa jest zbieżna z celami statutowymi fundacji, uprawniają do zwolnienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w związku z art. 17 ust. 1b Ustawy CIT.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2016 r. w sprawie ITPB3/4510-293/16/MJ, stwierdził, że dochody stowarzyszenia, którego celem statutowym było między innymi "prowadzenie działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu" w części przeznaczonej i wydatkowanej na poczet darowizny pieniężnej na rzecz powołanej przez to stowarzyszenie spółki akcyjnej, w jakiej ma 100% akcji, na pokrycie kosztów tej spółki związanych z prowadzeniem klubu sportowego, korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest też na orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3213/06 stwierdził: "Dochody fundacji, realizującej jeden z celów statutowych, jakim jest ochrona zdrowia, przekazywane w formie darowizny (z poleceniem nakładającym obowiązek określonego działania na obdarowanego) środków pieniężnych wyspecjalizowanej fundacji zagranicznej celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi, korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych." W uzasadnieniu ww. wyroku WSA stwierdził, że "Nie ma bowiem podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowanie poprzez przekazywanie środków pieniężnych czy też rzeczy, ograniczając zwolnienie podatkowe do podatników realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio."

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu Wnioskodawcy przeznaczonego:

*   na zwrotne finansowanie polegające na udzieleniu Spółce pożyczki na cele tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia (zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory) w części przeznaczonej na ochronę zdrowia – **jest nieprawidłowe**

*   na celową darowiznę pieniężną dla Spółki na zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory lub darowiznę rzeczową dla Spółki w postaci ww. aparatury z przeznaczeniem na leczenie chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ – **jest nieprawidłowe**.

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem funkcjonującym na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2019 r., poz. 713). Stowarzyszenia posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że Stowarzyszenia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, dochody z działalności gospodarczej.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a updop wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Podkreślić należy, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 updop wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop dotyczące podatników, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie. Zatem, przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe, określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny cel niż wskazany przez ustawodawcę, spowoduje, że podatnik straci prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Charakterystyczne jest, że art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, które muszą być określone także w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a, który stanowi, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny, preferowany przez ustawodawcę nie jest wystarczające do zwolnienia, dochód musi być także wydatkowany na ten cel.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b updop. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Wskazać należy, że ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zgodnie z powyższym, w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Stowarzyszenie działające w oparciu o Statut realizuje, zgodnie z § 5 Statutu, między innymi następujące cele statutowe:

*   ochrona i promocja zdrowia w zakresie wieloaspektowej problematyki nowotworów;
*   zabieganie o leczenie chorych na nowotwory zgodnie ze światowymi standardami;
*   pomoc w dostępie do opieki medycznej chorym na nowotwory;
*   dobroczynność publiczna.

Statut Stowarzyszenia nie przewiduje prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Stowarzyszenie nie jest wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Stowarzyszenie utworzyło spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęło 100% udziałów w tej spółce. Celem Spółki jest między innymi opieka zdrowotna. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, który prowadzi działalność leczniczą w zakładach leczniczych np. Szpital, Przychodnia. Spółka udziela pacjentom nieodpłatnie świadczeń zdrowotnych, głównie finansowanych z budżetu państwa na podstawie umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych zawartych z NFZ. Niemal całe przychody Spółki stanowią środki z kontraktu z NFZ. Szpital jest ośrodkiem referencyjnym leczenia nowotworów w ramach tzw. Szybkiej Terapii Onkologicznej. Szpital jest jednym z ośrodków onkologicznych w regionie prowadzącym diagnostykę i leczenie chorób nowotworowych kompleksowo metodami skojarzonymi tj. w zakresie chirurgii onkologicznej, chemioterapii i radioterapii. Akt założycielski Spółki przewiduje, że zysk przeznaczony będzie dla Stowarzyszenia na jego cele statutowe.

Stowarzyszenie zamierza udzielić Spółce celowej pożyczki. Cel pożyczki zostanie określony w umowie, zgodnie z którym Spółka ma spożytkować pożyczkę na zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury medycznej do leczenia chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ, co jest tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia. Nieprawidłowe wydatkowanie środków, a zatem wykorzystanie ich na inne cele niż wskazane w umowie uzasadnia rozwiązanie umowy i postawienie wszystkich należności z niej wynikających w stan natychmiastowej wymagalności. Prawidłowe wykonanie umowy zostanie odpowiednio zabezpieczone. Ponadto, z racji tego, że Stowarzyszenie jest jedynym udziałowcem Spółki, to zachowa ono całkowitą kontrolę nad wydatkowaniem przez Spółkę udostępnionych środków.

Ewentualnie, Stowarzyszenie zamierza dokonać na rzecz Spółki darowizny pieniężnej celowej na zakup innowacyjnej, nowoczesnej aparatury medycznej do leczenia chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ lub samodzielnie zakupić przedmiotowy sprzęt medyczny, a następnie przekazać go Spółce w drodze darowizny rzeczowej, co stanowi wydatkowanie środków na cele statutowe Stowarzyszenia. Nieprawidłowe wykorzystanie przez Spółkę darowizny tj. nieprawidłowe wydatkowanie środków i/lub nieprawidłowe wykorzystanie sprzętu medycznego - do leczenia chorych na nowotwory skutkować będzie obowiązkiem zwrotu przedmiotu darowizny.

W tym miejscu należy podkreślić, że analizowane zwolnienie, dotyczy podatników, których celem statutowym jest określona w przepisie działalność. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też określoną formę organizacyjną. Do omawianego przepisu bezpośrednio odnosi się zapis ust. 1c, zgodnie z którym art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania m.in. w „przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach”.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest podmiotem realizującym cele statutowe. Wskazane we wniosku cele statutowe Stowarzyszenia są zbieżne z celami preferowanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Wnioskodawca nie jest także podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu pierwszym jest możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie przywołanego przepisu, do dochodów Stowarzyszenia przeznaczonych na zwrotne finansowanie polegające na udzieleniu Spółce pożyczki na cele tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia tj. zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory.

Zdaniem organu, cele statutowe podatnicy mogą realizować samodzielnie, poprzez bezpośrednie działania zmierzające do ich realizacji lub, jeśli przewidują to wprost zapisy Statutu, poprzez inne podmioty, o ile ich cele statutowe są zbieżne z celami statutowymi podatnika. Zakładając, że cele podatnika zgodne są z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, dochody podatnika przeznaczone na te cele będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z udzielaniem wsparcia finansowego poprzez udzielenie pożyczki spółce kapitałowej. Działalnie takie jest wspieraniem działalności komercyjnej, (zarobkowej), o której mowa w art. 17 ust. 1c updop. Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, gdyż działania Stowarzyszenia prowadzą do wsparcia podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1c ww. ustawy, które to podmioty wyłączone zostały z zastosowania omawianego zwolnienia. Z powyższego przepisu wprost wynika, że intencją ustawodawcy jest wspieranie, poprzez zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, jednostek innych niż wymienione w tym przepisie.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b updop, także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ustawy, ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-3. Jednocześnie podkreślić należy, że zbiór rodzajów lokowania środków pieniężnych, uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 ustawy jest zbiorem zamkniętym, co prowadzi do wniosku, że inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia.

W myśl art. 17 ust. 1e updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1f updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Podkreślić także należy, że z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) updop, wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ww. ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4.

Wobec powyższego udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczki spółce kapitałowej nie jest dopuszczalną przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1e updop formą lokowania dochodów niepowodującą utraty zwolnienia z opodatkowania przeznaczonych na ten cel środków.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochody Stowarzyszenia przeznaczone na udzielenie Spółce pożyczki na cele tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia (zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory), nie będą objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, gdyż nie zostaną spełnione wskazane w cytowanych powyżej przepisach warunki uprawniające do zwolnienia.

Opisane we wniosku zdarzenie nie spełnia założeń ustawodawcy uprawniających Wnioskodawcę do zwolnienia przekazanych na rzecz Spółki celowej środków finansowych w postaci pożyczki. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody Stowarzyszenia w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy jakim będzie ochrona zdrowia poprzez udzielenie zwrotnego finansowania polegającego na udzieleniu celowej pożyczki na rzecz Spółki na zakup innowacyjnego, nowoczesnego specjalistycznego sprzętu do leczenia chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ w zakresie zbieżnym z celami statutowymi Stowarzyszenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiego pytania dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie analizowanego wyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, do dochodów Stowarzyszenia przeznaczonych na celową darowiznę pieniężną dla Spółki na zakup innowacyjnej, nowoczesnej, specjalistycznej aparatury do leczenia chorych na nowotwory lub darowiznę rzeczową dla Spółki w postaci ww. aparatury z przeznaczeniem na leczenie chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ jako wydatkowane na cele statutowe Stowarzyszenia należy wskazać, że przedstawione zagadnienie należy rozpatrzeć analogicznie do zagadnienia poruszanego w pierwszym pytaniu.

Wnioskodawca przeznaczając swoje dochody na darowiznę pieniężną lub rzeczową w postaci specjalistycznej aparatury na rzecz Spółki wspiera działalność gospodarczą/komercyjną, której podstawowym zadaniem jest generowanie zysku. Tego rodzaju działalność została przez ustawodawcę wyłączona ze zwolnienia w art. 17 ust. 1c updop. W opisanym zdarzeniu nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, gdyż działania Stowarzyszenia niezgodne są z art. 17 ust. 1c ustawy. Z powyższego przepisu wprost wynika, że intencją ustawodawcy jest wspieranie, poprzez zastosowanie zwolnienia, jednostek innych niż wymienione w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tutejszego organu, nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że dochody Stowarzyszenia w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy jakim będzie ochrona zdrowia poprzez udzielenie Spółce celowej darowizny pieniężnej na zakup innowacyjnego, nowoczesnego, specjalistycznego sprzętu medycznego do leczenia chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ lub darowizny rzeczowej w postaci zakupionego sprzętu medycznego z przeznaczeniem na leczenie chorych na nowotwory w ramach kontraktu z NFZ będą, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Interpretacje wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, wiec zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto, co istotne, powołane przez Stowarzyszenie interpretacje zapadły w odmiennych od przedstawionych we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.