Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.31.2017.2.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Czy można zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu wszystkie ubytki i niedobory powstające w paliwach wyłącznie w sposób niezawiniony?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz-gaz płynny; koszt-koszty uzyskania przychodów; obrót; paliwo; paliwo-paliwo płynne; strata; ubytki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionych w dniu 14 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności sprzedaż paliw silnikowych oraz gazu LPG do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Paliwa są kupowane w bazach paliwowych, transportowane w cysternach samochodowych, przyjmowane na stacjach do zbiorników i następnie wydawane w razie sprzedaży lub innego wykorzystania. Firma posiada specjalne procedury i zabezpieczenia zapobiegające powstawaniu jakichkolwiek strat tzw. niezawinionych. Jednakże ze specyfiki towaru – paliwa płynne wynika fakt powstawania strat materiałowych, będących normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży – obrotu paliwami płynnymi. Wnioskodawca wskazał, iż ubytki w paliwach powstające w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dotyczą wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego. Powstające ubytki nie spełniają przesłanki definicji ubytków wynikającej z ustawy o podatku akcyzowym. Ubytki i niedobory powstają w sposób niezawiniony. Powstają w okolicznościach, które wykluczają całkowicie powstawanie strat w sposób zawiniony. Straty te powstają przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naturalnymi właściwościami paliw. Są one skutkiem różnicy temperatur nalewu i zlewu paliwa oraz wynikają z różnicy w dokładności urządzeń pomiarowych. Strata będzie należycie udokumentowana. Wielkość strat i niedoborów będzie wynikała z inwentaryzacji prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu wszystkie ubytki i niedobory powstające w paliwach wyłącznie w sposób niezawiniony?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu straty objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych. Podatnik zakłada, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa górnych (maksymalnych) wartości ubytków powstających przy obrocie paliwami, to prawidłowe jest zaliczenie wszystkich ubytków jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych, za wyjątkiem pkt 44 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) wyrób akcyzowy należy rozumieć m. in. wyroby energetyczne. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przemieszczanie:
    1.  napojów alkoholowych,
    2.  wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonywaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.
4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
5.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas: - stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji, - przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

Oznacza to, że co do zasady straty, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem ubytków w wyrobach akcyzowych, które nie podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw silnikowych oraz gazu LPG do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Paliwa są kupowane w bazach paliwowych, transportowane w cysternach samochodowych, przyjmowane na stacjach do zbiorników i następnie wydawane w razie sprzedaży lub innego wykorzystania. Firma posiada specjalne procedury i zabezpieczenia zapobiegające powstawaniu jakichkolwiek strat tzw. niezawinionych. Jednakże ze specyfiki towaru – paliwa płynne wynika fakt powstawania strat materiałowych, będących normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży – obrotu paliwami płynnymi. Ubytki w paliwach powstające w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dotyczą wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego. Powstające ubytki nie są ubytkami w myśl ustawy o podatku akcyzowym. Ubytki i niedobory powstają w sposób niezawiniony. Powstają w okolicznościach, które wykluczają całkowicie powstawanie strat w sposób zawiniony. Straty te powstają przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z naturalnymi właściwościami paliw. Są one skutkiem różnicy temperatur nalewu i zlewu paliwa oraz wynikają z różnicy w dokładności urządzeń pomiarowych. Strata będzie należycie udokumentowana. Wielkość strat i niedoborów będzie wynikała z inwentaryzacji prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro opisywane we wniosku ubytki nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto – opierając się na twierdzeniu, że powstające ubytki są udokumentowane oraz niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w tej branży i ich wystąpienie pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione – uznać należy, że Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów.

Podkreślić przy tym należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy prawidłowo udokumentowano stratę w środkach obrotowych, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.