Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.84.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych oraz w związku z nabyciem usług budowlanych świadczonych przez Wykonawców zastępczych.
Słowa kluczowe: fakturowanie; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych świadczonych przez Wykonawców zastępczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych oraz w związku z nabyciem usług budowlanych świadczonych przez Wykonawców zastępczych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podmiot prowadzący działalność deweloperską korzysta z usług podmiotów świadczących usługi budowlane i budowlano-montażowe. Wnioskodawca nie zleca jednak generalnemu wykonawcy usługi budowlanej związanej z realizacją konkretnej inwestycji, lecz w ramach swojej struktury organizacyjnej, tj. jednej i tej samej Spółki deweloperskiej, która wykonuje zadania typowe dla generalnego wykonawcy, organizuje inwestycje zlecając wykonanie prac różnym podmiotom. Faktycznie ma miejsce wykonanie usług przez różne podmioty, tj. zleceniobiorców działających na zlecenie Wnioskodawcy będącego inwestorem, prowadzącym działalność deweloperską. Wykonawcy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, którzy z tytułu wykonanych prac budowlanych wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT.

Ponadto Wnioskodawca, na podstawie upoważnienia ustawowego lub zawartego w umowach o wykonanie robót budowlanych z wykonawcami, w niektórych przypadkach zleca zastępcze wykonanie robót. Po wykonaniu prac przez Wykonawcę zastępczego Wnioskodawca fakturuje – ściśle refakturuje – usługę na podmiot, który nie zrealizował swojego świadczenia i w związku z tym konieczne stało się wykonawstwo zastępcze. Wykonawcy zastępczy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i wystawiają na rzecz Wnioskodawcy (inwestora) faktury VAT tytułem zleconych przez niego prac budowlanych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że stosunek łączący strony jest typowym wykonaniem zastępczym, w ramach którego Wnioskodawca, jako zlecający, jest uprawniony do zlecenia wykonania prac osobie trzeciej w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania robót budowlanych przez Wykonawcę. W przypadku wykonania zastępczego robót, koszty ich wykonania ponosi Wnioskodawca, który następnie przenosi ciężar tych kosztów na Wykonawcę, poprzez refakturę, na podstawie zawartej umowy i odpowiedzialności Wykonawcy za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy.

Ponieważ Wnioskodawca nabywa usługę w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi budowlanej przez Wykonawcę, kosztami wykonania tej usługi obciąża Wykonawcę, na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę zastępczego.

Wykonanie zastępcze dotyczy nie tylko konieczności usunięcia wad w ramach rękojmi lub gwarancji, ale na etapie realizacji umowy, dotyczy również jej częściowego niewykonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury wystawiane przez wykonawców usług na rzecz Wnioskodawcy, występującego jako deweloper, czyli inwestor, uprawniają do odliczenia zawartego w tych dokumentach podatku naliczonego?
2.  Czy w okolicznościach stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców zastępczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1h powołanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl powołanych przepisów podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia VAT należnego i naliczonego są podatnicy nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku,
*   usługobiorcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz
*   usługodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia podwykonawcy. Należy zatem sięgnąć do definicji zawartych w innych ustawach pozapodatkowych. W ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164) ustawodawca przewidział w art. 2 pkt 9b definicję umowy o podwykonawstwo zgodnie, z którą przez umowę tę należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Główny Urząd Statystyczny dla celów statystki publicznej przyjmuje, że przez podwykonawcę rozumie się osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która za zgodą i wiedzą inwestora realizuje określone rodzaje i ilości robót na podstawie umowy z generalnym wykonawcą; głównie podmiot prowadzący działalność budowlaną. Generalny wykonawca jest obowiązany przekazać inwestorowi kopie umów z podwykonawcami (Leksykon podstaw budownictwa niskoenergochłonnego, autor: Laskowski L.).

Zarówno przywołana definicja ustawowa, jak i ta którą posługuje się Główny Urząd Statystyczny, wskazują na konieczność istnienia umowy pomiędzy generalnym wykonawcą a innym podmiotem lub tym innym podmiotem a dalszym wykonawcą. Należy zatem przyjąć, że przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się podmiot, któremu wykonanie prac zlecił generalny wykonawca lub dalszy wykonawca. Powyższe pozwala stwierdzić, mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, że usługi budowlane wykonywane na zlecenie głównego wykonawcy czy jego bezpośrednich podwykonawców, powinny być rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, gdyż są wykonywane przez podwykonawców. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego zlecającym wykonawcom świadczenie usług budowlanych jest inwestor prowadzący działalność deweloperską. Okoliczność, że faktycznie zlecenia prac budowlanych dokonuje wydzielona w spółce jednostka organizacyjna, nie czyni jej generalnym wykonawcą, a wykonawców przyjmujących zlecenie – podwykonawcami.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego oraz treść przywołanych przepisów prawa Wnioskodawca będzie nabywał usługi od wykonawców, którym nie można przypisać statusu podwykonawców, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie mógł odliczyć naliczony podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez te podmioty, gdyż nie ma do nich zastosowania procedura „odwrotnego obciążenia” jako do wykonawców usług na rzecz inwestora.

W odniesieniu do sytuacji, w której Wnioskodawca zleca wykonanie zastępcze robót budowlanych nie zachodzi żaden stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wykonawcą a wykonawcą zastępczym, który czyniłby tego ostatniego podwykonawcą w świetle przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach stanu faktycznego nie dochodzi do wykonania przez wykonawcę zastępczego usługi, na rzecz niesolidnego wykonawcy. Skoro wykonawca zastępczy nie działa na zlecenie wykonawcy, to nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawione przez wykonawców zastępczych faktury uprawniają zatem Wnioskodawcę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych,
*   jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych świadczonych przez Wykonawców zastępczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459).

Na podstawie art. 361 § 1 ww. ustawy, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 ww. ustawy).

Istotą odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 cytowanej ustawy).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 ustawy – Kodek cywilny, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe, albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 ustawy – Kodek cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Według art. 6471 § 1 ustawy – Kodeks cywilny, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i uslug, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jako podmiot prowadzący działalność developerską korzysta z usług podmiotów świadczących usługi budowlane i budowlano-montażowe. Wykonawcy z tytułu wykonanych prac budowlanych wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT. Ponadto Wnioskodawca, na podstawie upoważnienia ustawowego lub zawartego w umowach o wykonanie robót budowlanych z wykonawcami, w niektórych przypadkach zleca zastępcze wykonanie robót. W przypadku wykonania zastępczego robót, w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi budowlanej przez Wykonawcę, kosztami wykonania tej usługi obciąża Wykonawcę, na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę zastępczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców robót budowlanych oraz Wykonawców zastępczych.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz treść przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że usługi budowlane świadczone przez wykonawców na rzecz Wnioskodawcy (czynny podatnik VAT prowadzący działalność deweloperską) powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych i nie ma do nich zastosowania odwrotne obciążenie. Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca, jako deweloper, jest głównym inwestorem i bezpośrednio zlecającym usługę budowlaną. Zatem wykonawcy nie są w tym przypadku podwykonawcami robót budowlanych, gdyż świadczą usługę budowlaną dla Wnioskodawcy nie jako wykonawcy, lecz jako inwestora. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie ww. usług – jak już wskazano – podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców usług. Spełniona została bowiem podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ww. prawo do odliczenia podatku przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców zastępczych należy stwierdzić, że prawo takie nie przysługuje, gdyż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów wykonania zastępczego w związku z nie wykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Wykonawców zastępczych nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców zastępczych.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.