Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-738/12-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Usługi o których mowa w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego przeprowadzania egzaminów przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty, stanowiące usługi w zakresie kształcenia, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zarówno w sytuacji, kiedy ww. usługi świadczone są dla indywidualnego odbiorcy, który nie uczestniczył w szkoleniu, jak również kiedy jednostka przeprowadza egzaminy, a inna jednostka przeprowadza szkolenie.
Słowa kluczowe: egzaminy; kształcenie; oświata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 września 2012r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2012r. (data wpływu 26 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług przeprowadzania egzaminów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych oraz przeprowadzanych egzaminów.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 listopada 2012 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Rodzajem przeważającej działalności Spółki wg PKD 2007 – 8559B są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dnia 21 maja 2012 roku Spółka, na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wydanego przez Starostę Powiatu, została wpisana do prowadzonej ewidencji szkół i placówek niepublicznych pod numerem … – S. S. – Niepubliczna Placówka Oświatowo – Wychowawcza i pod numerem … S. – Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego.

1.  Spółka przeprowadza następujące rodzaje szkoleń:
    1.  \`(...)\`. (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych oraz gimnazjów). Szkolenie kierowane do dzieci w wieku szkolnym (szkoła podstawowa oraz gimnazjum) jako pierwszy stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala poznać sposoby i narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat \`(...)\`.. uznawany przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności obsługi sprzętu komputerowego. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza m.in. zagadnienia: obsługi systemu operacyjnego, edytora tekstu oraz usług sieciowych. W obecnej dobie technologia wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Dzięki ogólnodostępnej globalnej sieci Internet zdobywanie nowych kwalifikacji i rozwój zawodowy jest znacznie ułatwiony, a brak odpowiednich umiejętności obsługi sprzętu komputerowego utrudnia lub w niektórych przypadkach uniemożliwia poszerzanie wiedzy i tym samym rozwój zawodowy.
    2.  \`(...)\`.(grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych, gimnazjów oraz szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła podstawowa w szczególności gimnazjum oraz szkoły ponadgimnazjalnej jako pierwszy stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala poznać sposoby i narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat \`(...)\`.. uznawany przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności obsługi sprzętu komputerowego oraz podstawowych aplikacji biurowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza w ramach 7 modułów min. zagadnienia: obsługi systemu operacyjnego, edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, bazy danych, grafiki prezentacyjnej oraz usług w sieciach internetowych. W obecnej dobie technologia wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Dzięki ogólnodostępnej globalnej sieci Internet zdobywanie nowych kwalifikacji i rozwój zawodowy jest znacznie ułatwiony, a brak odpowiednich umiejętności obsługi sprzętu komputerowego utrudnia lub w niektórych przypadkach uniemożliwia poszerzanie wiedzy i tym samym rozwój zawodowy.
    3.  \`(...)\`..(grupa docelowa: Młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła gimnazjalna w szczególności szkoły ponadgimnazjalnej jako kolejny stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala uaktualnić swoją wiedzę i poznać sposoby oraz narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat/y \`(...)\`. uznawany jako prestiżowy przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji biurowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza w ramach 4 modułów/4 egzaminów m.in. zagadnienia: zaawansowaną obsługę edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, bazy danych oraz grafiki prezentacyjnej. W obecnej dobie technologia wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo, bądź przebranżawiające się są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Dzięki doskonałej znajomości aplikacji z pakietu Office każdy pracownik jest w stanie znacznie zwiększyć i uatrakcyjnić wydajność swojej pracy. W przypadku osób wykluczonych zawodowo lub osób które są w trakcie zmiany zawodu posiadanie wysokich kwalifikacji uatrakcyjnia ich na rynku pracy jako wysoce wykwalifikowaną kadrę.
    4.  \`(...)\`.(grupa docelowa: Młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła gimnazjalna w szczególności szkoły ponadgimnazjalne jako pierwszy stopień ogólnego technicznego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka sprecyzowana jest pod zawody techniczne. W przypadku młodzieży w wieku szkolnym z nieokreślonym jeszcze kierunkiem technicznego rozwoju zawodowego szkolenie pozwala zapoznać się aktualnym oprogramowaniem użytkowym i sprecyzować branżę rozwoju. W związku z dużym powiązaniem zawodów technicznych i wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania kurs jest doskonałą podstawą wiedzy do rozwinięcia na uczelniach głównie technicznych. Szkolenie oparte jest o międzynarodowy certyfikat/y \`(...)\`.. uznawany jako prestiżowy przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji wykorzystywanych jako Komputerowe Wspomaganie Projektowania. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru wiedzy specjalistycznej porusza m.in. zagadnienia: nawigacji po aplikacji, tworzenie obiektów, zagadnienia zaawansowanej edycji bloków, przygotowanie materiału do wydruku i wiele innych. W obecnej dobie technologia wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo szczególnie z branży technicznej, bądź przebranżawiające się są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Biorąc pod uwagę tempo rozwoju aplikacji i ich różnorodność nauka zawodu technicznego powinna być ciągła od jak najmłodszych lat. Dodatkowo dzięki doskonałej znajomości aplikacji wspierających projektowanie przyszły inżynier będzie dysponował szerszym spojrzeniem na możliwość dostępnego na rynku oprogramowania i jego możliwości, co z pewnością zaowocuje wyższą jakością projektów.

Wszystkie z ww. szkoleń dla ich uczestników są bezpłatne. Środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych, najczęściej z Unii Europejskiej.

1.  Spółka organizuje i przeprowadza egzaminy sprawdzające wiedzę.

S. S.A. posiada statuty centrów egzaminacyjnych:

*   \`(...)\`..

*   \`(...)\`.

*   Centrum egzaminacyjne \`(...)\`.

*   Centrum egzaminacyjne \`(...)\`.

*   Certyfikowany ośrodek egzaminacyjny \`(...)\`..

*   \`(...)\`.

Autoryzowany Partner \`(...)\`.. (\`(...)\`..) - umożliwia przeprowadzanie szkoleń oraz egzaminów z zakresu technologii \`(...)\`.. \`(...)\`. Partner- umożliwia przeprowadzanie szkoleń i egzaminów z zakresu \`(...)\`.. Centrum egzaminacyjne \`(...)\`..- umożliwia przeprowadzanie autoryzowanych egzaminów z produktów \`(...)\`Centrum egzaminacyjne \`(...)\`..– S. S.A. (wcześniej M. Sp. z o.o.) posiada także status centrum egzaminacyjnego w obszarze \`(...)\`..i innych egzaminów.

Certyfikowany ośrodek egzaminacyjny \`(...)\`..- umożliwia przeprowadzanie kursów i egzaminów z zakresu: \`(...)\`\`(...)\`

\`(...)\`. - z dniem 1 stycznia 2012 S. S.A. uzyskała status Autoryzowanego Centrum Szkoleniowego Międzynarodowego Stowarzyszenia \`(...)\`.. Status gwarantuje Klientom S. S.A. dostęp do szkoleń przygotowanych przez najwyższej klasy światowych specjalistów oraz międzynarodowych i rozpoznawalnych w branży lotniczej certyfikatów.

Każda instytucja dostarczająca egzaminy posiada własną listę egzaminów do których w ramach danego Centrum można podejść.

\`(...)\`..: w centrum egzaminacyjnym \`(...)\`.dostępne są egzaminy \`(...)\`.. i wiele innych. W centrum egzaminacyjnym \`(...)\`. dostępne są egzaminy: \`(...)\`.. i wiele innych. Każdy egzamin realizowany w ramach dostawcy (\`(...)\`\`(...)\`) wykonywany jest w ramach procedur i na oprogramowaniu dostarczonym przez poszczególnych dostawców.

Dostawcy \`(...)\`.. to jedyni dostawcy (w ramach posiadanych przez firmę uprawnień), którzy mają w swojej ofercie egzaminy swoich partnerów.

\`(...)\`..: w ramach tego centrum egzaminacyjnego dostępne są egzaminy wyłącznie z systemu \`(...)\`..: W ramach partnerstwa Wnioskodawca ma możliwość realizacji egzaminów wyłącznie od dostawcy \`(...)\`.. \`(...)\`..: W ramach partnerstwa Zainteresowany ma możliwość realizacji około 215 egzaminów w ramach organizacji sesji egzaminacyjnych na terenie ośrodka Wnioskodawcy, do którego przyjeżdża przedstawiciel \`(...)\`..

Egzaminy stanowią potwierdzenie wiedzy zdającego z danego tematu. Uczestnicy zdając egzaminy otrzymują potwierdzenia w formie zaświadczeń, certyfikatów, statutów. W przypadku statutów często zdarza się, że do uzyskania konkretnego statutu, uczestnik musi podejść do kilku, wskazanych w danej ścieżce certyfikacji, egzaminów. Przykładowe statuty:

*   \`(...)\`.. (\`(...)\`.)

*   \`(...)\`\`(...)\`

*   \`(...)\`..

*   \`(...)\`..

Uczestnik potwierdzając swoją wiedzę i umiejętności poprzez zdany egzamin zdobywa twardy argument dla pracodawcy potwierdzający kompetencje osobiste. Zdobycie odpowiednich i odpowiedniej ilości certyfikatów często jest warunkiem zatrudnienia.

Egzaminy od tak znanych dostawców są bardzo dobrze rozpoznawane i uznawane przez pracodawców z odpowiednich branż, w przypadku Wnioskodawcy głównie szeroko rozumianej branży IT.

Egzaminy realizowane są zawsze zgodnie z procedurami dostawców. Dostawcy zapewniają/wymagają często:

*   System egzaminacyjny

*   Procedurę rejestracji i weryfikacji wieloetapowej uczestnika egzaminów

*   Wymagają administratora centrum egzaminacyjnego, który potwierdzi swoje umiejętności i wiedzę z zakresu procedur, egzaminem wewnętrznym.

Egzaminy są usługą świadczoną za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, proces egzaminacyjny jest zautomatyzowany i wymaga niewielkiego udziału człowieka, a jego wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z Punkt 5 załącznika L do Dyrektywy 77/388/EWG za e-usługi uznaje się:

1.  Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
2.  Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka. Rozporządzenie podaje zarówno rodzaje usług, które można określić mianem e-usług, jak i te, które wg art. 12 Rozporządzenia do tego grona należeć nie mogą.

W szczególności nie są e-usługami:

1.  Usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste dyrektywy 77/388/EWG;
2.  Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte dyrektywy 77/388/EWG;
3.  Dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:
    1.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
    2.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
    3.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
    4.  płyty CD, kasety magnetofonowe;
    5.  kasety wideo, płyty DVD;
    6.  gry na płytach CD-ROM;
    7.  usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
    8.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
    9.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
    10.  hurtownie danych off-line;
    11.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji
    12.  centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
    13.  usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty;
    14.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;
    15.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych; dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
    16.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

1.  Egzaminy z modułem praktycznym i teoretycznym
    *   \`(...)\`.. - Certyfikat Kompetencji Zawodowych

Proces realizacji egzaminu obejmuje kilka etapów:

*   egzamin teoretyczny - przeprowadzany za pomocą platformy egzaminacyjnej, dostępnej on-line, sprawdzany automatycznie,

*   egzamin praktyczny - kandydat wykonuje praktyczne zadania, będące przedmiotem oceny, sprawdzany przez egzaminatora

*   egzamin językowy branżowy realizowany dwuetapowo:
    *   egzamin teoretyczny przeprowadzany za pomocą platformy egzaminacyjnej, dostępnej on-line, sprawdzany automatycznie
    *   egzamin praktyczny - kandydat wykonuje praktyczne zadania, będące przedmiotem oceny, sprawdzany przez egzaminatora

Egzamin teoretyczny trwa, w zależności od specyfiki zawodu, od 30 do 90 minut, obejmuje minimum 30 pytań testowych. Egzamin praktyczny jest przeprowadzany przez uprawnionych Egzaminatorów. Polega on na wykonywaniu praktycznych zadań, będących przedmiotem oceny. Liczba zadań i stopień ich złożoności zależy od specyfiki modułu. Czas egzaminu wynos: od 45 do 130 minut. Zarówno egzamin teoretyczny jak i praktyczny uwzględnia elementy informatyczne personalne i społeczne, charakterystyczne dla poszczególnych zawodów.

Uczestnicy do egzaminów podchodzić mogą:

*   indywidualnie - wówczas to uczestnik samodzielnie uiszcza opłaty i w związku z tym może podchodzić do egzaminów tak często jak pozwala mu na to jego budżet i do tylu egzaminów na ile pozwala mu jego budżet oraz wiedza

*   jako grupy zorganizowane, w tym w ramach realizacji projektów UE w następujący sposób:
    *   spółka nie realizuje usługi szkoleniowej, a jedynie organizuje i przeprowadza egzaminy na własnej platformie egzaminacyjnej.
    *   spółka przeprowadza szkolenie oraz w ramach realizacji usługi szkoleniowej przeprowadza egzamin, który jest elementem kończącym szkolenie - podsumowaniem zdobytej wiedzy.

Szkolenie grupy wraz z egzaminem jak również tylko egzaminowanie (szkolenie organizuje inna jednostka) finansowane jest ze środków UE, bezpośrednio - gdy Spółka realizuje projekt, lub pośrednio, gdy Spółka jest podwykonawcą w projekcie i świadczy powyższe usługi na Zlecenie podmiotu realizującego projekt.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje dwa odrębne stany prawne Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca realizował szkolenia wskazane w punkcie 1 oraz egzaminy wskazane w punkcie 2 i 3 opisu zaistniałego stanu faktycznego jako jednostka nie objęta systemem oświaty do dnia 20 maja 2012 r.
2.  Dnia 21 maja 2012 roku S. S.A. została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę Powiatu pod numerem … jako S.-Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego oraz pod numerem … jako S. S. - Niepubliczna Placówka Oświatowo -Wychowawcza. Od tego dnia szkolenia oraz egzaminy realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych jako jednostka objęta systemem oświaty na podstawie ww. wpisów do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Zgodnie ze Statutem Niepublicznej Placówki Oświatowo-Wychowawczej, Placówka realizuje między innymi następujące zadania:

§ 1 Postanowienia Ogólne

1.  „Placówka świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania”.
2.  „Celem działalności Placówki jest kształtowanie umiejętności i rozwijanie uzdolnień dzieci i młodzieży, pogłębianie wiedzy i umiejętności, pomoc w zdobywaniu przez nich nowych umiejętności oraz pokonywaniu i przezwyciężaniu trudności w nauce, organizowanie czasu wolnego poprzez edukację i animację kulturalną oraz oddziaływanie wychowawcze.”

§ 2 Placówka realizuje następujące zadania ogólne

1.  "Pogłębianie i rozszerzanie wiedzy i umiejętności wykraczających poza programy szkolne. "
2.  "Uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie szkolnych programów edukacyjnych oraz pomoc pokonywaniu trudności w nauce. "

§ 3 Placówka realizuje swe zadania poprzez:

1.  „Realizowanie programów edukacyjnych, wychowawczych i profilaktyki."
2.  „Organizowanie poradnictwa, konferencji, szkoleń, kursów, seminariów, warsztatów, sesji i innych.”
3.  „Organizowanie zajęć w formie stacjonarnej, jak również za pośrednictwem metody korespondencyjnej, zdalnej (e-lerning) oraz mieszanej (blended learning).”

Zgodnie ze Statutem Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego placówka realizuje między innymi następujące zadania:

§ 1 Postanowienia ogólne

1.  „Placówka świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Placówka umożliwia uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności zawodowych w formach pozaszkolnych.”
2.  „Celem działalności placówki jest kształtowanie i rozwijanie uzdolnień osób dorosłych, pogłębianie wiedzy i umiejętności, pomoc w zdobywaniu przez nich nowych umiejętności, w szczególności z uwzględnieniem wymogów rynku pracy oraz pokonywaniu i przezwyciężaniu trudności w nauce."

§ 2 Placówka realizuje następujące zadania ogólne:

1.  „Pogłębianie i rozszerzanie wiedzy i umiejętności słuchaczy."
2.  „. Przygotowanie słuchaczy do pełnienia zadań zawodowych na najwyższym poziomie."
3.  „Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie osób dorosłych w formach pozaszkolnych."

§ 3 Placówka realizuje swe zadania poprzez:

1.  „Prowadzenie zajęć dydaktyczno-wychowawczych w trybie stacjonarnym.”
2.  „Prowadzenie zajęć za pośrednictwem metody korespondencyjnej zdalnej e-lerning) oraz mieszanej (blended learning).

1.  „Realizowanie programów edukacyjnych , wychowawczych i profilaktyki.”
2.  „Organizowanie poradnictwa, konferencji, szkoleń, kursów, seminariów, warsztatów, sesji i innych.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  (we wniosku pytanie nr 3) Czy usługa przeprowadzenia egzaminu opisana w pkt 2, przez jednostkę objętą systemem oświaty, za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, spełniająca cechy usługi elektronicznej w rozumieniu punktu 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG, potwierdzającego nabyte kompetencje zawodowe, mieści się w definicji usługi podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako usługa w zakresie kształcenia i wychowania w sytuacji, kiedy usługa jest świadczona dla indywidualnego odbiorcy, który nie uczestniczył w szkoleniu, jak również kiedy jednostka przeprowadza egzaminy, a inna jednostka przeprowadza szkolenie?
2.  (we wniosku pytanie nr 4) Czy usługa przeprowadzenia egzaminu opisana w pkt 3, przez jednostkę objętą systemem oświaty, potwierdzającego nabyte kompetencje zawodowe, mieści się w definicji usługi podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako usługa w zakresie kształcenia i wychowania w sytuacji, kiedy usługa jest świadczona dla indywidualnego odbiorcy, który nie uczestniczył w szkoleniu, jak również kiedy jednostka przeprowadza egzaminy, a inna jednostka przeprowadza szkolenie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca w ramach usług świadczonych jako jednostka kształcenia ustawicznego przeprowadza egzaminy weryfikacyjne, testy sprawdzające umiejętności zarówno praktyczne, jak i teoretyczne opisane wstanie faktycznym w pkt 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie działalności świadczenia usług kształcenia w formie placówki kształcenia ustawicznego wpisanej do ewidencji szkół i placówek, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie. Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) w art. 2 pkt 3 i 3a jednoznacznie precyzuje, iż system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania l doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych oraz placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego.

Przepisy omawianej ustawy stanowią w:

*   art. 3 pkt 3, że ilekroć jest mowa o placówce - należy rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-5, 7 i 10;

*   art. 3 pkt 16 ustawy, że ilekroć jest mowa o formach pozaszkolnych należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 3a.

Mając na uwadze powyższe uregulowania uznać należy, że Spółka zalicza się do placówek kształcenia ustawicznego i placówek oświatowo wychowawczych, o których mowa w art. 2 pkt 3 i 3a ustawy, co wynika wprost z wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z dnia 21 maja 2012 r. Wnioskodawca w swojej ofercie przedstawia szeroką gamę kursów, szkoleń i seminarium, które realizowane są w formie i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne można zakwalifikować do form kształcenia wymienionych w powołanym wyżej rozporządzenie oraz określonych w Statucie Placówki.

Decyduje o tym zarówno liczba godzin, program oraz dokumentacja związana z przeprowadzonymi szkoleniami. Zdaniem Wnioskodawcy również przeprowadzane egzaminy weryfikujące- potwierdzające dotychczas posiadane kwalifikacje oraz egzaminy sprawdzające dla osób nie posiadających dotychczas kwalifikacji i nie realizujących kursu/szkolenia mieszczą się w ramach usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a. Wnioskodawca jako jednostka objęta systemem oświaty realizuje usługi mające charakter kształcenia. Przez kształcenie rozumie się - całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Natomiast przez kwalifikacje zawodowe rozumie się zestaw wiedzy i umiejętności, które potwierdzane są określonymi dokumentami (świadectwa, dyplomy, zaświadczenia, certyfikaty). Z przeprowadzonych egzaminów przez Wnioskodawcę wydawane są dokumenty potwierdzające posiadane kwalifikacje. W działalności Wnioskodawcy realizowana jest forma kształcenia, podmioty zdobywają wiedzę i umiejętności zarówno uczestnicząc w kursach, szkoleniach i seminariach, a także przystępując do egzaminów uzyskują odpowiednie kwalifikacje. Z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie obejmuje usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zdaniem Wnioskodawcy dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Do skorzystania ze zwolnienia z VAT nie jest konieczne, aby usługa kształcenia była jednocześnie usługą wychowania Tak wynika np. z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2011r. (ILPP4/443-70/11-2/ISN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dnia 21 maja 2012 roku, został wpisany do prowadzonej przez Starostę Powiatu ewidencji szkół i placówek niepublicznych, pod numerem … – S. S. – Niepubliczna Placówka Oświatowo – Wychowawcza i pod numerem …. S. – Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego. Spółka organizuje i przeprowadza egzaminy sprawdzające wiedzę. Wnioskodawca posiada statuty centrów egzaminacyjnych: \`(...)\`.., Centrum egzaminacyjne \`(...)\`., Centrum egzaminacyjne \`(...)\`., Certyfikowany ośrodek egzaminacyjny \`(...)\`\`(...)\` Egzaminy stanowią potwierdzenie wiedzy zdającego z danego tematu. Uczestnicy zdając egzaminy otrzymują potwierdzenia w formie zaświadczeń, certyfikatów, statutów. W przypadku statutów często zdąża się, że do uzyskania konkretnego statutu, uczestnik musi podejść do kilku, wskazanych w danej ścieżce certyfikacji, egzaminów. Egzaminy są usługą świadczoną za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, proces egzaminacyjny jest zautomatyzowany i wymaga niewielkiego udziału człowieka, a jego wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Wnioskodawca również przeprowadza egzaminy z modułem praktycznym i teoretycznym - \`(...)\`.- Certyfikat Kompetencji Zawodowych.

Proces realizacji egzaminu obejmuje kilka etapów:

*   egzamin teoretyczny - przeprowadzany za pomocą platformy egzaminacyjnej, dostępnej on-line, sprawdzany automatycznie,

*   egzamin praktyczny - kandydat wykonuje praktyczne zadania, będące przedmiotem oceny, sprawdzany przez egzaminatora

*   egzamin językowy branżowy realizowany dwuetapowo:
    *   egzamin teoretyczny przeprowadzany za pomocą platformy egzaminacyjnej, dostępnej on-line, sprawdzany automatycznie
    *   egzamin praktyczny - kandydat wykonuje praktyczne zadania, będące przedmiotem oceny, sprawdzany przez egzaminatora

Egzamin teoretyczny trwa, w zależności od specyfiki zawodu, od 30 do 90 minut, obejmuje minimum 30 pytań testowych. Egzamin praktyczny jest przeprowadzany przez uprawnionych Egzaminatorów. Polega on na wykonywaniu praktycznych zadań, będących przedmiotem oceny. Liczba zadań i stopień ich złożoności zależy od specyfiki modułu. Czas egzaminu wynosi od 45 do 130 minut. Zarówno egzamin teoretyczny jak i praktyczny uwzględnia elementy informatyczne personalne i społeczne, charakterystyczne dla poszczególnych zawodów.

Uczestnicy do egzaminów podchodzić mogą:

*   indywidualnie - wówczas to uczestnik samodzielnie uiszcza opłaty i w związku z tym może podchodzić do egzaminów tak często jak pozwala mu na to jego budżet i do tylu egzaminów na ile pozwala mu jego budżet oraz wiedza

*   jako grupy zorganizowane, w tym w ramach realizacji projektów UE w następujący sposób:
    *   spółka nie realizuje usługi szkoleniowej, a jedynie organizuje i przeprowadza egzaminy na własnej platformie egzaminacyjnej.
    *   spółka przeprowadza szkolenie oraz w ramach realizacji usługi szkoleniowej przeprowadza egzamin, który jest elementem kończącym szkolenie - podsumowaniem zdobytej wiedzy.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 17 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o kształceniu ustawicznym, należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Z kolei art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Natomiast art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Wnioskodawca świadczy wskazane w stanie faktycznym formy kształcenia (egzaminy) jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia, ponieważ, jak wskazano w cytowanym wyżej artykule, kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Należy zatem stwierdzić, iż mając na uwadze art. 82 ust. 1 oraz w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca, posiadając wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty zawartych w art. 2 ww. ustawy i jako placówka kształcenia ustawicznego świadczy usługę w zakresie kształcenia i wychowania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa stwierdzić należy, iż sprawdzenie kwalifikacji posiadanych przez osoby przystępujące do egzaminu uznać należy za element kształcenia realizowanego przez Wnioskodawcę w ramach posiadanego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, tj. Wnioskodawca wykonuje te czynności jako jednostka objęta systemem oświaty.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż osoby ubiegające się o sprawdzenie kwalifikacji w przedmiotowej sprawie nie uczestniczyły wcześniej w organizowanym przez Wnioskodawcę szkoleniu. Należy bowiem uznać, że sam egzamin również jest elementem kształcenia. Jeśli więc egzamin przeprowadzany jest przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, to usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy, który jasno stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Należy zaznaczyć, że zwolnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, kiedy ww. usługi świadczone są dla indywidualnego odbiorcy, który nie uczestniczył w szkoleniu, jak również kiedy jednostka przeprowadza egzaminy, a inna jednostka przeprowadza szkolenie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z tym, iż usługi przeprowadzania ww. egzaminów są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty (została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych) i są usługami w zakresie kształcenia, wypełniona została podmiotowo - przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy i tym samym opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, usługi o których mowa w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego przeprowadzania egzaminów przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty, stanowiące usługi w zakresie kształcenia, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zarówno w sytuacji, kiedy ww. usługi świadczone są dla indywidualnego odbiorcy, który nie uczestniczył w szkoleniu, jak również kiedy jednostka przeprowadza egzaminy, a inna jednostka przeprowadza szkolenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania prowadzonych egzaminów. Natomiast wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych załatwiono interpretacją Nr IPTPP1/443/738/12-4/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.