Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.125.2017.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Dzierżawa nieruchomości opisanych jako tereny zieleni ogródków działkowych oraz tereny zieleni nieurządzonej i tereny zieleni izolacyjnej.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; teren-teren zielony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dzierżawy nieruchomości opisanych jako tereny zieleni ogródków działkowych oraz tereny zieleni nieurządzonej i tereny zieleni izolacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dzierżawy nieruchomości opisanych jako tereny zieleni ogródków działkowych oraz tereny zieleni nieurządzonej i tereny zieleni izolacyjnej. Wniosek uzupełniono dnia 30 maja 2017 r. o podanie elektronicznego adresu do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Miasto planuje zawrzeć umowy dzierżawy gruntu niezabudowanego z osobami fizycznymi (dalej: „Dzierżawcy”). Działki przeznaczone do dzierżawy zostały opisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzeni jako:

1.  ZD – tereny zieleni ogródków działkowych
2.  3Z – tereny zieleni nieurządzonej
3.  4Z1– tereny zieleni izolacyjnej.

Celem dzierżawy terenów zieleni ogródków działkowych będą drobne uprawy rolne (np. grządki warzywne czy kwiatowe) i utrzymanie terenów zielonych (np. trawniki, krzewy). Celem dzierżawy pozostałych terenów będzie utrzymanie terenów zielonych.

Dzierżawcami będą osoby fizyczne nie posiadające uprawnień rolniczych i nie dokonujący dostaw produktów rolnych. Dzierżawione tereny będą przeznaczone do drobnych upraw rolnych na własne potrzeby dzierżawców lub poprawy atrakcyjności innych działek należących do dzierżawców (np. utrzymanie terenów zielonych w sąsiedztwie zabudowy mieszkaniowej).

Umowy zawierane będą na okresy kilkuletnie, natomiast płatności będą rozliczane rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dzierżawa nieruchomości opisanej jako tereny zieleni ogródków działkowych z przeznaczeniem na drobne uprawy rolne oraz utrzymanie zieleni przez dzierżawców (własne grządki warzywne, kwiatowe, trawniki, krzewy itp.) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Czy dzierżawa nieruchomości opisanych jako tereny zieleni nieurządzonej oraz jako tereny zieleni izolacyjnej opodatkowana jest stawką podstawową podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa nieruchomości, o której mowa w pytaniu nr 1, przeznaczonej pod ogródki działkowe, w celu drobnych upraw rolnych i utrzymania terenów zielonych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podstawą prawną zwolnienia jest § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 736). Zdaniem Wnioskodawcy dzierżawa nieruchomości, o której mowa w pytaniu nr 2, przeznaczonej na tereny zielone będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawą stawką 23%.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku wynosi 23%.

Zarówno w ustawie o podatku od towarów usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatków od towarów i usług.

Ww. rozporządzenie nie określa i nie definiuje, jak należy rozumieć termin „przeznaczenie gruntu na cele rolnicze”. W art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy przeznaczenie gruntu na cele rolnicze nie może być utożsamiane wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez osoby posiadające uprawnienia rolnicze. Zdaniem Gminy zwolnienie z VAT czynszu dzierżawnego będzie miało zastosowanie niezależnie od tego, czy dzierżawca jest, czy też nie jest rolnikiem prowadzącym działalność rolniczą.

W przypadku, gdy osoby fizyczne nie posiadające uprawnień rolniczych, na wydzierżawionym gruncie ogródków działkowych będą uprawiały na własne potrzeby grządki warzywne i kwiatowe oraz utrzymywały trawniki i krzewy, to należy uznać, że grunt został przeznaczony na cele rolnicze i dzierżawa tego gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dzierżawa gruntów, o których mowa w pytaniu 2 (innych niż ogródki działkowe) wyłącznie w celu utrzymania terenów zielonych i zieleni izolacyjnej nie może być uznana za przeznaczoną na cele rolnicze i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W tym przypadku należy zastosować podstawową stawkę podatku – 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015, poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyższego wynika, iż co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, odwołuje się do „celów rolniczych”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. W związku z tym, przy ocenie zakresu ww. zwolnienia należy odwołać się do pojęcia „działalności rolniczej” zdefiniowanego w art. 2 pkt 15 ustawy VAT.

W art. 2 pkt 15 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji, uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności rolniczej. Zatem, gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Planuje on zawrzeć umowy dzierżawy gruntu niezabudowanego z osobami fizycznymi. Działki przeznaczone do dzierżawy zostały opisane w miejscowym planie zagospodarowania jako:

1.  ZD – tereny zieleni ogródków działkowych
2.  3Z – tereny zieleni nieurządzonej
3.  4Z1– tereny zieleni izolacyjnej.

Celem dzierżawy terenów zieleni ogródków działkowych będą drobne uprawy rolne (np. grządki warzywne czy kwiatowe) i utrzymanie terenów zielonych (np. trawniki, krzewy). Celem dzierżawy pozostałych terenów będzie utrzymanie terenów zielonych.

Dzierżawcami będą osoby fizyczne nie posiadające uprawnień rolniczych i nie dokonujący dostaw produktów rolnych. Dzierżawione tereny będą przeznaczone do drobnych upraw rolnych na własne potrzeby dzierżawców lub poprawy atrakcyjności innych działek należących do dzierżawców (np. utrzymanie terenów zielonych w sąsiedztwie zabudowy mieszkaniowej). Umowy zawierane będą na okresy kilkuletnie, natomiast płatności będą rozliczane rocznie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dzierżawa nieruchomości opisanej jako tereny zieleni ogródków działkowych z przeznaczeniem na drobne uprawy rolne oraz utrzymanie zieleni przez dzierżawców (własne grządki warzywne, kwiatowe, trawniki, krzewy itp.) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz tego czy dzierżawa nieruchomości opisanych jako tereny zieleni nieurządzonej oraz jako tereny zieleni izolacyjnej opodatkowana jest stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że decydujące o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego dzierżawionych gruntów na cele rolnicze, czyli w konsekwencji cel, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18 października 2016 r. sygn. Akt I FSK 571/15 w którym Sąd przyznał, że dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który – zgodnie z umową – będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dzierżawca jest rolnikiem ryczałtowym, czy też osobą wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby (konsumpcję).

Również w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2723/12 Sąd wskazał, że z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków).

Z opisu sprawy wynika, że celem dzierżawy terenów zieleni ogródków działkowych są drobne uprawy rolne (np. grządki warzywne czy kwiatowe) i utrzymanie terenów zielonych (trawniki, krzewy).

Zatem przenosząc ww. przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że mimo iż celem dzierżawy terenów zieleni ogródków działkowych będą drobne uprawy rolne (np. grządki warzywne czy kwiatowe) i utrzymanie terenów zielonych to Wnioskodawcy z uwagi na to, że wykorzystanie części gruntu na cele inne niż rolne – utrzymanie terenów zieleni – nie odbiera jej rolnego charakteru, będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia dla dzierżawy tych terenów.

Natomiast celem dzierżawy terenów zieleni nieurządzonej i terenów zieleni izolacyjnej jak wskazał Zainteresowany jest utrzymanie terenów zieleni. Zatem przesłanka warunkująca do zastosowania zwolnienia od podatku VAT – cel rolny – nie będzie spełniona.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w powiązaniu z powołanymi przepisami prawa i dokonaną analizą, stwierdzić należy, iż dzierżawa terenów zieleni ogródków działkowych na cele rolne, jako czynność podlegająca opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 tej ustawy, podatkiem od towarów i usług, korzystać będzie ze zwolnienia od tego podatku, w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Natomiast dzierżawa terenów zieleni nieurządzonej oraz terenów zieleni izolacyjnej na cele inne niż działalność rolnicza będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.