Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-658/13-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-26
Teza: Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i winien uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie opodatkować podatkiem VAT według stawki 23%.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany w dalszej części niniejszego wniosku również „Menedżerem”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową).

Na mocy postanowień powyższego kontraktu spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji członka Zarządu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu.

Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności.

Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie Menedżer powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Dodatkowo odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu.

Jak przewidziano w umowie menedżer zarządzając spółką jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki. Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, a zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu i związane z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych ponosi spółka. Spółka ponosi także lub refinansuje koszty szkolenia Menedżera związane z zakresem wykonywanych na rzecz spółki czynności w ramach określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody rady nadzorczej spółki.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku od osób fizycznych (t. jedn. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Menedżer dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rejestrując się jako czynny podatnik podatku VAT. Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Wnioskodawcy spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Menedżera faktur VAT.

Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Warunkiem wejścia w życie kontraktu było bowiem (według wyboru Menedżera) uiszczenie spółce przez Wnioskodawcę takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Wnioskodawcę spółka, jaka zostanie przypisana Menedżerowi zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów albo zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia.

Kontrakt zawarty został na czas nieokreślony, tj. na okres, który zakończy się po upływie wspólnej kadencji zarządu spółki, z chwilą wygaśnięcia mandatu Wnioskodawcy jako członka zarządu, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo wcześniejszego wypowiedzenia umowy. Ponadto Menedżerowi przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia.

W sprawach nieunormowanych w kontrakcie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23.04.1 964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

W chwili obecnej kontrakt menedżerski obowiązuje i w związku z faktem, iż Wnioskodawca już od pewnego czasu pełni funkcję członka zarządu na jego podstawie, a jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje jego wcześniejszego rozwiązania, niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego w oparciu o kontrakt menedżerski usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy kontrakt menedżerski łączący go ze spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie. Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-213/12-4/IG z dnia 13.06.2012 r. „ w której czytamy m.in.

„(\`(...)\`) przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia, Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

1.  warunków ich wykonania,
2.  wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że -jak wynika z wniosku - czynności realizowane na rzecz Spółki nie będą posiadały łącznie wszystkich 3 cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności spółki za wykonane przez Wnioskodawcę czynności wobec osób trzecich. Z opisu stanu faktycznego i zapisów zawartych w umowie o zarządzanie jednoznacznie wynika, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca w związku z wykonywaniem usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności oraz w związku z faktem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, powinien wystawiać faktury VAT ze stawką podstawową.”

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie ponadto m.in. w interpretacjach indywidualnych działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-116/07/AF z dnia 27.12.2007 r. ; ITPP2/443- 153/07/AF z 23.01.2008 r.

Kontrakt menedżerski jest nienazwaną umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa zaliczana do tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, czyli za prawidłowe wykorzystanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich, Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Skoro zaś nie jest możliwe prawnie skuteczne całkowite wyłączenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wiążące się ze świadczeniem usług przez menedżera, osoba fizyczna wykonująca tego rodzaju usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego zawartego w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności gospodarczej jest z tytułu świadczenia tych usług podatnikiem podatku VAT i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie znajduje w stosunku do niej zastosowania.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 ze zm., zwanej dalej „Ksh”) o treści: „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 par. 1 Ksh, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z par. 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Ponadto art. 300 Ksh stanowi o tym, że przepisy m.in. wskazanych art. 291 299 Ksh nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Odpowiedzialność nałożoną na członków zarządu spółek akcyjnych przewidują z kolei art. 479 Ksh, zgodnie z którym „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego” i 484 Ksh stanowiący o tym, że ten kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie zobowiązującymi przepisami.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 par. 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 par. 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy”.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 115, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Kolejnym aktem prawnym, który również w sposób wyraźny przewiduje odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką jest ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. - Dz.U. z 2012 r. poz. 749ze zm.), której art. 116 par. 1 stanowi: „Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się również odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, w którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność.

Ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje także dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. W dużej części zostało ono bowiem uzależnione od wyników osiąganych przez Menedżera.

Warunki zawartego kontraktu menedżerskiego wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sam Menedżer kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych kontraktem menedżerskim, Umowa stanowi, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono Wnioskodawcy. Co więcej, z uwagi na fakt, iż ma On być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania, umowa wręcz zakłada, że miejsce i czas świadczenia usług będą różne i nie są z góry określone. Inaczej, niż w sytuacji, gdybyśmy mieli do czynienia z relacją pracodawca - pracownik, spółka nie jest zobowiązana organizować menedżerowi miejsca pracy, zaś przewidziane w kontrakcie menedżerskim udostępnienie pewnych składników majątku spółki odbywa się odpłatnie. W stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku kontrakt menedżerski nie występują więc elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. Menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kontrakt menedżerski łączący go ze spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a co się z tym wiąże, świadczone przez Menedżera usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (Menadżer), będący czynnym płatnikiem VAT, zawarł kontrakt menadżerski ze Spółką prawa handlowego (spółką kapitałową).

Na mocy postanowień powyższego kontraktu spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji członka Zarządu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu.

Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, w którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej.

Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie Menedżer powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Dodatkowo odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki. Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, a zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu i związane z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych ponosi spółka. Spółka ponosi także lub refinansuje koszty szkolenia Menedżera związane z zakresem wykonywanych na rzecz spółki czynności w ramach określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody rady nadzorczej spółki.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż z racji, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy, nie można uznać, że relacja łącząca Menadżera ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i winien uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie opodatkować podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział bowiem preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna IPPP1/443-658/13-2/MP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.