Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-695/16-7/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-18
Teza: czy Połączenie CO.12, CO.13, CO.17 będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki AL Ltd., Spółki CO.12, CO.13, CO.17 oraz Spółki KI.
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; stawka; udział; wspólnik; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Połączenie CO.12, CO.13, CO.17 będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla:

*   Spółki AL Ltd. – **jest nieprawidłowe**,
*   Spółki CO.12, CO.13, CO.17 oraz Spółki KI – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7).

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy Połączenie CO.12, CO.13, CO.17 będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki AL Ltd., Spółki CO.12, CO.13, CO.17 oraz Spółki KI.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X S.A. oraz spółki od niej zależne zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka X S.A.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Umowa PGK została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej „Grupa”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka X S.A., także osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka X S.A. należą do PGK.

Zgodnie z przyjętą strategią Grupy podejmowane są działania zmierzające do budowy pozycji Grupy na rynku międzynarodowym. W szczególności, 5 marca 2012 r. za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie zostało przeprowadzone nabycie udziałów (akcji) Spółki A Ltd. Po nabyciu udziałów Spółki A Ltd., nazwa tej spółki została zmieniona na K Ltd. (dla przejrzystości w dalszej części wniosku, Wnioskodawca posługuje się nazwą K Ltd. w przypadku, gdy odnosi się do Spółki K Ltd. w odniesieniu do zdarzeń przypadających po nabyciu Spółki A Ltd. przez Grupę). W 2015 r. Spółka K Ltd., połączyła się ze swoim wyłącznym udziałowcem (BC) w ramach procedury tzw. „amalgamacji” (ang. „amalgamation”). Podmiot powstały w wyniku połączenia przyjął nazwę KI (dla przejrzystości w dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się nazwą KI w celu określenia podmiotu powstałego w wyniku „amalgamacji” K Ltd. i BC). KI ma siedzibę w Kanadzie i jest kanadyjskim rezydentem podatkowym.

Obecnie w skład nabytej przez Spółkę X S.A. międzynarodowej struktury, jaką tworzą KI i inne spółki zależne Grupy, wchodzi kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych poza granicami Polski, w tym m.in.:

*   KI Holdings Ltd. (poprzednio działająca pod firmami: KI (Barbados) Ltd., A (Barbados) Ltd. i A (Holdings) Ltd., dalej: „CO 12”);
*   A FNX Chile Ltd. (poprzednio działająca pod firmami: A Chile (Barbados) Ltd. i A Chile Ltd.; dalej: „CO.13”);
*   A FNX SG Ltd. (poprzednio działająca pod firmami: A SG (Barbados) Ltd. oraz SG Ltd.; dalej: „CO.17”);

przy czym każda z wyżej opisanych trzech spółek posiada obecnie siedzibę w prowincji Kolumbia Brytyjska, w Kanadzie, działa obecnie zgodnie z prawem prowincji Kolumbia Brytyjska i jest rezydentem podatkowym Kanady.

Spółki CO.12, CO.13 i CO.17 bezpośrednio przed uzyskaniem statusu rezydentów podatkowych Kanady miały siedzibę na Barbadosie. W 2015 r. ich siedziba została przeniesiona z Barbadosu do Kanady, co nastąpiło bez ustania bytu prawnego którejkolwiek z wyżej opisanych spółek. Obecnie powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami KI, CO.12, CO.13 i CO.17 przedstawiają się następująco:

*   Spółka KI posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale spółki CO.12;
*   CO.12 posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale spółki CO.13;
*   CO.12 posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale spółki CO.17.

Kapitały spółek CO.12, CO.13 i CO.17 są reprezentowane przez tak zwane w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991) oznacza „akcje zwykłe (nie uprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe”. W dalszej części Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza wszystkich lub którejkolwiek z wyżej opisanych spółek kanadyjskich, posługuje się słowem „udział/udziały”. Z kolei dla opisania podmiotu posiadającego udziały/akcje wszystkich lub którejkolwiek z wyżej opisanych spółek kanadyjskich Wnioskodawca używa terminów „udziałowiec” lub „wspólnik”.

Rok podatkowy Wnioskodawcy, jak i rok podatkowy spółek CO.12, CO.13 i CO.17, jest rokiem kalendarzowym. Obecnie trwający rok podatkowy tych spółek rozpoczął się 1 stycznia 2016 r.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił graficznie uproszczoną międzynarodową strukturę Grupy.

Tak ukształtowana struktura Grupy jest konsekwencją nabycia przez Spółkę X S.A. za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie udziałów w Spółce A Ltd. która jeszcze przed nabyciem jej udziałów przez Grupę posiadała bezpośrednio lub pośrednio udziały w spółkach CO.12, CO.13 i CO.17.

Spółka A Ltd. została nabyta przez Spółkę X S.A. z wykorzystaniem innego podmiotu kanadyjskiego jako bezpośredniego nabywcy, co było typową, powszechnie stosowaną strukturą nabycia w Kanadzie.

Od początku jednym z elementów planu nabycia udziałów w Spółce A Ltd. było uproszczenie struktury istniejących spółek zależnych. Jednakże przeprowadzenie reorganizacji bezpośrednio po nabyciu udziałów Spółki A Ltd. nie było możliwe ze względu na ograniczenia prawne wobec podmiotów trzecich, powstałe w wyniku emisji długu (emisji obligacji) przez Spółkę A Ltd. przed przejęciem przez Spółkę X S.A., które uniemożliwiały przeprowadzenie reorganizacji. Niezwłocznie po spłacie opisanych wyżej zobowiązań, jeszcze w 2015 r., rozpoczęty został proces upraszczania struktury międzynarodowej Grupy. Główne etapy tych reorganizacji Wnioskodawca opisuje poniżej w celu przedstawienia tła do zdarzeń istotnych z perspektywy wniosku.

Przeniesienie spółek z Barbadosu i Brytyjskich Wysp Dziewiczych do Kanady.

W skład nabytej przez Spółkę X S.A. w 2012 r. struktury, składającej się z kanadyjskiej spółki holdingowej – Spółki A Ltd. z siedzibą w Kanadzie oraz spółek zależnych, o czym była mowa wyżej, wchodziły m.in. spółki z siedzibą na Barbadosie i Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

W 2015 r., w celu uproszczenia struktury Grupy i wyeliminowania spółek holdingowych zlokalizowanych w tzw. „rajach podatkowych”, zapadła decyzja o przeniesieniu siedziby niektórych z tych spółek do prowincji Kolumbia Brytyjska w Kanadzie. W konsekwencji przeniesiono do Kanady następujące spółki:

*   KI (Barbados) Ltd. z siedzibą na Barbadosie (obecnie: KI Holdings Ltd., tj. CO.12) – o czym była mowa wyżej;
*   A Chile (Barbados) Ltd. z siedzibą na Barbadosie (obecnie: A FNX Chile Ltd., tj. CO.13) - o czym była mowa wyżej;
*   A SG (Barbados) Ltd. z siedzibą na Barbadosie (obecnie: A FNX SG Ltd., tj. CO.17) – o czym była mowa wyżej;
*   C Holdings Ltd. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (nadal działająca pod firmą, dalej: „CO.20”);
*   Spółka FB Ltd. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (obecnie: F Holdings Ltd.).

Zmiana siedziby następowała bez przerywania ciągłości istnienia spółek, które kontynuowały swój byt pod rządami prawa kanadyjskiego. Stanowisko w zakresie skutków podatkowych ww. czynności na gruncie polskich przepisów podatkowych zostało potwierdzone w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów 28 października 2015 r., tj.: Znak: IBPB-1-2/4510-330/15/AK; Znak: IBPB-1-2/4510-484/15/AK; Znak: IBPB-1-2/4510-485/15/AK; Znak: IBPB-1-2/4510-487/15/AK; Znak: IBPB-1-2/4510-488/15/AK.

Amalgamacja spółek w Kanadzie.

(W dalszej części Wnioskodawca używa pojęcia „Kanada” na oznaczenie Kanady lub jakiejkolwiek właściwej prowincji lub terytorium Kanady. Wnioskodawca używa również w odniesieniu do przywoływanych w treści wniosku podmiotów lub przedmiotów pojęcia „kanadyjski” lub „kanadyjska” (w odniesieniu do np. ustawodawstwa, spółki, itp.) na oznaczenie podmiotów lub przedmiotów Kanady lub jakiejkolwiek właściwej prowincji bądź terytorium Kanady.)

Kolejnym etapem reorganizacji Grupy przeprowadzonym w 2015 r. było faktyczne połączenie Spółki K Ltd. ze spółką BC (spółka kanadyjska, która przed przedmiotowym połączeniem posiadała 100% udziałów w Spółce K Ltd.; dalej: „Spółka B”), przeprowadzone przy wykorzystaniu procedury restrukturyzacyjnej przewidzianej przez ustawodawstwo kanadyjskiej prowincji - Kolumbia Brytyjska (podobne procedury prawne istnieją także w innych prowincjach Kanady oraz w federalnym prawie kanadyjskim), którego skutkiem była tzw. amalgamacja (ang. „amalgamation” (Słowo „amalgamation”, według Dictionary ofLawTerms. Słownik terminologii prawniczej (E. Myrczek-Kadłubicka, wydanie III, Warszawa 2013) oraz według Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej angielsko-polskiego (H. Jaślan, J. Jaślan, wydanie X, Warszawa 2015) oznacza „połączenie” lub „fuzję”) dalej: „Amalgamacja 1”) spółek tj. Spółki K Ltd. i Spółki B.

W świetle kanadyjskich przepisów prawa korporacyjnego skutkiem Amalgamacji 1 była „kontynuacja” (ang. continuation) działalności Spółki B i Spółki K Ltd. przez jeden podmiot, posiadający osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej spółek podlegających połączeniu tego rodzaju. Spółka powstała w wyniku Amalgamacji 1 przyjęła również nazwę K Ltd. oraz ma formę prawną kanadyjskiej spółki, tzw. limited company”. Spółka ta (określana w niniejszym wniosku jako Spółka KI) jest rezydentem podatkowym Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska. Operacja Amalgamacji 1 została dokonana w 2015 r.

W zakresie skutków podatkowych ww. czynności na gruncie polskich przepisów podatkowych Spółka X S.A. uzyskała indywidualne interpretacje podatkowe o Znakach: od IBPB-1-2/4510-460/15/BG do IBPB-1- 2/4510-470/15/BG, wydane przez Ministra Finansów 2 grudnia 2015 r.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił graficznie uproszczony schemat Amalgamacji 1, dotyczącej Spółki K Ltd. i Spółki B, której skutkiem było powstanie Spółki KI.

Planowane czynności związane z dalszą reorganizacją Grupy.

W ramach kontynuacji zakładanego upraszczania Grupy planowane są kolejne czynności reorganizacyjne. W tym zakresie rozważane są w szczególności transgraniczne połączenia Wnioskodawcy za Spółką F1, F2 oraz F3 (dalej: F1, F2 i F3 są dalej powoływane łącznie jako: „Spółki luksemburskie”).

Powyższe działania mają na celu w szczególności umożliwienie dalszego uproszczenia struktury Grupy. Wskazane kroki powinny ułatwić sprawowanie nadzoru właścicielskiego z poziomu Polski oraz wzmocnienie tegoż nadzoru.

Połączenia będą przebiegały w następujących krokach:

1.  F1 jako spółka przejmowana połączy się z Wnioskodawcą jako spółką przejmującą („Połączenie Transgraniczne I”); po przeprowadzeniu Połączenia Transgranicznego I, Wnioskodawca będzie bezpośrednim i jedynym wspólnikiem Spółek F2 i F3.
2.  F3 jako spółka przejmowana połączy się następnie z Wnioskodawcą jako spółką przejmującą („Połączenie Transgraniczne II”).
3.  F2 jako spółka przejmowana połączy się następnie z Wnioskodawcą jako spółką przejmującą („Połączenie Transgraniczne III”).

Połączenie Transgraniczne I, Połączenie Transgraniczne II oraz Połączenie Transgraniczne III określane są dalej łącznie jako „Połączenia Transgraniczne”.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił graficznie aktualną uproszczoną strukturę (przed połączeniami Transgranicznymi), a także uproszczoną strukturę po połączeniach Transgranicznych.

W wyniku Połączeń Transgranicznych Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem Spółki KI.

Planowane jest, że opisane Połączenia Transgraniczne będą miały miejsce do końca 2017 r. i mogą one poprzedzać czynności prowadzące do uproszczenia struktury Grupy, opisane w dalszej części niniejszego wniosku. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że Połączenia Transgraniczne i inne czynności prowadzące do uproszczenia struktury Grupy opisane w dalszej części niniejszego wniosku zostaną przeprowadzone w innej kolejności.

W zakresie skutków podatkowych Połączeń Transgranicznych na gruncie polskich przepisów podatkowych wybrane podmioty z Grupy wystąpiły z odrębnymi wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych.

W zamierzeniu Grupy, kolejnym etapem prowadzącym do uproszczenia struktury Grupy będzie sprzedaż wszystkich posiadanych przez spółkę CO.12 udziałów w spółkach CO.13 i w CO.17 do Spółki KI. W wyniku tej sprzedaży spółki CO.12, CO.13 i CO.17 staną się spółkami, w których 100% udziałów będzie posiadała Spółka KI, stając się dla siebie nawzajem „spółkami - siostrami” (kwestia konsekwencji podatkowych zbycia CO.13 i CO.17 przez CO.12 do Spółki KI została ujęta w odrębnym wniosku o interpretację).

W tym miejscu przedstawiono graficznie uproszczoną strukturę Grupy po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży udziałów posiadanych przez CO.12 w spółkach CO.13 i CO.17 do Spółki KI.

W ramach dalszego upraszczania struktury Grupy spółki „siostry”: CO.12, CO.13 i CO.17, zostaną poddane procedurze restrukturyzacyjnej przewidzianej przez ustawodawstwo kanadyjskie, analogicznej do tej, która została wykorzystana również w przypadku połączenia Spółki KI i Spółki B i której skutkiem będzie połączenie (ang. „amalgamation” - dalej zwane także amalgamacją) spółek CO.12, CO.13 i CO.17 (dalej: „Połączenie”). Dla potrzeb niniejszego wniosku, zakłada się, że do czasu przeprowadzenia Połączenia Wnioskodawca stanie się wyłącznym udziałowcem Spółki KI (zdarzenie to zostało opisane powyżej i uwzględnione na zamieszczonym wyżej schemacie).

Amalgamacja jest przewidzianą przez prawo i powszechną praktyką gospodarczą w Kanadzie. Przepisy kanadyjskiego prawa korporacyjnego i podatkowego w sposób specyficzny odnoszą się do jej konsekwencji. Planowane jest, że operacja Połączenia CO.12, CO.13 i CO.17 zostanie dokonana najpóźniej w 2017 r. W świetle kanadyjskich przepisów prawa korporacyjnego skutkiem Połączenia spółek CO.12, CO.13 i CO.17 (dalej powoływanych łącznie jako: „Poprzednicy”) będzie „kontynuacja” (ang. continuation) działalności tych trzech spółek przez jeden podmiot posiadający osobowość prawną oddzielną od Poprzedników (dalej: „Spółka AL Ltd.”).

Spółka AL Ltd., podobnie jak Poprzednicy, będzie miała formę prawną kanadyjskiej spółki, tzw. „limited company” (Kapitał Spółki AL. Ltd. będzie reprezentowany przez tzw. w języku angielskim „common shares”. Termin „common shares” według „Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej” (Wydawnictwo „Wiedza Powszechna”, Warszawa 1991) oznacza „akcje zwykłe (nie uprzywilejowane)”. Samo zaś słowo „share” wg tego słownika oznacza „1. udział, część przypadająca z podziału 2. akcja 3. świadectwo udziałowe”. Jak wspomniano wyżej, w dalszej części Wnioskodawca, dla opisania praw wspólnika/akcjonariusza spółek kanadyjskich, w tym Spółki AL Ltd., posługuje się słowem „udział/udziały”, niezależnie od tego czy swoim charakterem byłyby one bliższe udziałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcjom w spółce akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów).

Spółka AL Ltd. będzie rezydentem podatkowym Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska. Połączenie CO.12, CO.13 i CO.17 pozwoli na osiągnięcie następujących celów:

1.  uproszczenie struktury poprzez wyeliminowanie podmiotów, które pełniły ograniczone funkcje w Grupie;
2.  obniżenie kosztów zarządzania Grupą oraz kosztów administrowania jej działalności;
3.  uzyskanie możliwości konsolidacji wyników podatkowych Poprzedników przez Spółkę AL Ltd. oraz
4.  zracjonalizowanie struktury zarządczej spółek w Kanadzie.

Procedura Połączenia

Połączenie jest jedną z form restrukturyzacji spółek na gruncie kanadyjskich przepisów prawa korporacyjnego. Połączenie opisane jest w przepisach Działu 3. Części 9. Business Corporations Act (British Columbia) (dalej: BCBCA). 

Zgodnie z przepisami BCBCA „Łączące się podmioty podlegają połączeniu i kontynuują działalność jako połączony podmiot” (ang. „Amalgamating corporations are amalgamated and continue as an amalgamated company (…)”). W wyniku przeprowadzenia Połączenia Poprzednicy będą kontynuowali działalność (ang. continue) w formie jednej spółki – Spółka AL Ltd. Spółka AL Ltd. jest nowym podmiotem, lecz na gruncie prawa kanadyjskiego uznaje się, że stanowi on kontynuację działalności (ang. continuation) Poprzedników, którzy przestają istnieć jako odrębne osoby prawne.

BCBCA przewiduje dwie właściwe formy Połączenia:

*   podstawową (opisaną w sekcji 270 BCBCA), wymagającą od każdej spółki uczestniczącej w Połączeniu podpisania umowy Połączenia, a następnie jej zatwierdzenia przez zgromadzenie udziałowców, oraz
*   uproszczoną (opisaną w sekcji 273 BCBCA; ang. short-form), dostępną jedynie w określonych przypadkach, zgodnie z którą Połączenia dokonuje się wyłącznie na podstawie uchwały zarządu; przeprowadzenie Połączenia zgodnie z tą procedurą nie wymaga zatwierdzenia przez zgromadzenie udziałowców.

Wniosek o interpretację dotyczy Połączenia CO.12, CO.13 i CO.17 w trybie podstawowym, dlatego w dalszej części wniosku opisywana jest jedynie podstawowa procedura Połączenia, o której mowa w sekcji 270 BCBCA.

Poniżej opisana została procedura przedstawiająca główne kroki oraz czynności, jakie muszą zostać podjęte w celu przeprowadzenia Połączenia, przy czym niewykluczone jest, że mogą wystąpić pewne różnice w czynnościach w stosunku do rzeczywistego przebiegu procesu, niewpływające jednak na końcowy efekt Połączenia.

W ramach procedury Połączenia zarządy Poprzedników wyrażą zgody w formie uchwał (ang. resolutions of Directors) na dokonanie Połączenia, a także na zawarcie tzw. umowy Połączenia (ang. amalgamation agreement) przez Poprzedników. Procedura Połączenia przewiduje również akceptację umowy Połączenia oraz Połączenia przez udziałowca Poprzedników.

Zgodnie z przepisami BCBCA umowa Połączenia powinna zawierać zasady i warunki Połączenia, a w szczególności:

*   wskazywać imię i nazwisko oraz adres każdej z osób, które będą pełnić stanowisko dyrektorów w spółce formującej się w wyniku Połączenia,
*   wskazywać sposób wymiany udziałów Poprzedników na nowo utworzone udziały spółki formującej się w wyniku Połączenia (tu: udziały w Spółce AL Ltd.), z podaniem lub bez podania wartości nominalnej udziałów Spółki AL Ltd.;
*   wskazywać inne szczegóły dotyczące Połączenia, w tym informacje niezbędne dla przeprowadzanego procesu oraz zabezpieczenia dalszego zarządzania i prowadzenia działalności operacyjnej przez spółkę formującą się w wyniku Połączenia (tu: Spółka AL Ltd.);
*   zawierać następujące załączniki:
    *   egzemplarz umowy spółki formującej się w wyniku Połączenia (tj. Spółka AL Ltd.) obowiązującej po Połączeniu, podpisanej przez jednego lub więcej dyrektorów wskazanych w umowie Połączenia; (Możliwe jest, że umowa Spółki AL Ltd. będzie oparta o umowę spółki będącej jednym z Poprzedników. Możliwe jest też, że nazwą Spółki AL Ltd. będzie firma jednego z Poprzedników).
    *   formularz wniosku o Połączenie (ang. form of amalgamation application), zawierający niezbędne informacje, które powinny zostać złożone do organu rejestrowego (ang. registrar), zgodnie z sekcją 275 (1) (a) BCBCA.

Przepisy obowiązujące w kanadyjskiej prowincji Kolumbia Brytyjska przewidują, że udziały spółek mogą być emitowane z przypisaną wartością nominalną (ang. par value) albo bez przypisanej wartości nominalnej (przepisy większości prowincji w Kanadzie nie zezwalają na emisję udziałów, które posiadają/uwidaczniają określoną wartość nominalną) (ang. non par value). Typowo spółki w Kanadzie nie posiadają przypisanej do udziałów wartości nominalnej (ang. non par value). Połączenie będzie możliwe z podaniem wartości nominalnej udziałów (ang. par value) bądź bez podania tej wartości (ang. non par value). Obecnie planowane jest Połączenie bez wskazania wartości nominalnej udziałów (ang. non par value shares) Spółki AL Ltd. Wartość kapitału (ang. capital) Spółki AL Ltd., jako podmiotu powstałego w wyniku Połączenia, będzie wynikała z połączenia kapitału trzech Poprzedników i zostanie wskazana w umowie Połączenia (ang. amalgamation agreement). Ponieważ wszystkie udziały w Spółce AL Ltd. obejmie Spółka KI, to kapitałem reprezentowanym przez te udziały będzie cały kapitał Spółki AL Ltd.

W wyniku Połączenia Spółka KI nie otrzyma dopłat w gotówce.

Przepisy BCBCA przewidują, że w zależności od określonych okoliczności zastosowanie znaleźć może procedura przewidująca konieczność uzyskania zgody sądu na dokonanie Połączenia, lub procedura niewymagająca takiej zgody, jednak w każdym wypadku procedura będzie przewidywała konieczność uzyskania oświadczeń dyrektorów lub innych upoważnionych osób w każdej ze spółek uczestniczących w Połączeniu, przy czym elementy treści oświadczenia przewidziane są przez BCBCA. Przy planowanym Połączeniu zakładane jest, że CO.12, CO.13 i CO.17 przeprowadzą Połączenie przy zastosowaniu procedury bez konieczności uzyskania zgody sądu.

Po uzyskaniu niezbędnych oświadczeń CO.12, CO.13 i CO.17 zobowiązane będą złożyć do właściwego organu rejestrowego wniosek o Połączenie. Wniosek ten powinien potwierdzać, że w miejscu przechowywania ksiąg każdego z Poprzedników zostały złożone oświadczenia członków zarządu lub członków kierownictwa każdego z Poprzedników wymagane przez przepisy BCBCA (art. 277 BCBCA) oraz podać informację o umowie spółki (ang. Notice of Articles). Połączenie będzie prawnie skuteczne od dnia złożenia wniosku o Połączenie, chyba że wniosek określi inną datę (późniejszą niż moment złożenia wniosku do urzędu, jednak nie późniejszą niż w dziesiątym dniu od daty złożenia wniosku o Połączenie). Oznacza to, że Poprzednicy ulegną połączeniu i będą kontynuowali działalność jako spółka połączona, tj. Spółka AL Ltd., od dnia i godziny złożenia wniosku w sprawie amalgamacji (chyba, że w treści wniosku o Połączenie zostanie wskazana inna data lub godzina, w której miałoby nastąpić Połączenie).

Po zakończeniu Połączenia organ rejestrowy wydaje certyfikat Połączenia, wskazujący firmy Poprzedników, Spółkę AL Ltd. oraz datę i godzinę Połączenia; a następnie przekazuje go spółce uformowanej w wyniku Połączenia i w przewidziany w przepisach sposób ogłasza dokonanie Połączenia.

Cechy prawne Połączenia w Kanadzie.

Rezultatem przeprowadzonego Połączenia będzie „wchłonięcie” Poprzedników do jednej spółki uformowanej w wyniku Połączenia, będącej osobą prawną odrębną od Poprzedników (tu: Spółka AL Ltd.). Z prawnej perspektywy Połączenie spowoduje ustanie bytu prawnego Poprzedników (zakończenie ich odrębnej osobowości prawnej). Dla celów kanadyjskiego prawa Połączenie skutkuje kontynuacją (ang. continuation) działalności Poprzedników w ramach jednego podmiotu (tu: Spółka AL Ltd.).

Połączenie wywołuje m.in. następujące skutki:

1.  połączenie i kontynuacja działalności Poprzedników w formie jednego podmiotu są nieodwołalne,
2.  informacją o umowie spółki (ang. Notice of Articles) spółki uformowanej w wyniku Połączenia jest informacja o umowie spółki załączona do wniosku o Połączenie,
3.  umową spółki (ang. Articles) spółki uformowanej w wyniku Połączenia jest umowa spółki załączona do wniosku o Połączenie,
4.  spółka uformowana w wyniku Połączenia staje się natychmiastowo zdolna do wykonywania funkcji spółki działającej w przewidzianej kanadyjskimi przepisami prawa formie „limited company”,
5.  udziałowcy spółki uformowanej w wyniku Połączenia posiadają uprawnienia i zobowiązania przewidziane przez BCBCA,
6.  każdy udziałowiec Poprzedników jest związany postanowieniami umowy Połączenia,
7.  majątek, prawa i udziały (przysługujące/należące do) Poprzedników pozostają majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi/należącymi do) spółki uformowanej w wyniku Połączenia,
8.  spółka uformowana w wyniku Połączenia pozostaje odpowiedzialna za zobowiązania Poprzedników,
9.  istniejące roszczenia lub zobowiązania do pociągnięcia do odpowiedzialności pozostają nienaruszone,
10.  postępowania prawne prowadzone przez lub przeciwko Poprzednikom mogą być prowadzone przez lub przeciwko spółce uformowanej w wyniku Połączenia,
11.  wyroki skazujące lub orzeczenia, postanowienia lub decyzje na rzecz lub wydane przeciwko Poprzednikom mogą być egzekwowane wobec lub na rzecz spółki uformowanej w wyniku Połączenia.

Zgodnie z przepisami BCBCA, dla celów prawa korporacyjnego, Połączenie nie stanowi cesji z mocy prawa, przeniesienia lub innego rozporządzenia majątkiem, prawami i udziałami (przysługującymi/należącymi do) Poprzedników do spółki uformowanej w wyniku Połączenia. Zgodnie z przepisami BCBCA niezależnie od spełnienia wymogów poprzedzających Połączenie oraz wymogów mniej istotnych (incydentalnych) dla dokonania Połączenia, zapis w rejestrze przedsiębiorców stanowiący, że dokonano Połączenia Poprzedników w spółkę uformowaną w wyniku Połączenia, jest dowodem rozstrzygającym zarówno dla celów BCBCA, jak i wszystkich innych celów, o tym, że spółki zostały należycie połączone w dniu i o godzinie (jeżeli została wskazana) określonych w kanadyjskim rejestrze spółek.

Cechy podatkowe Połączenia w Kanadzie.

Na gruncie kanadyjskiego prawa podatkowego istnieją dwa rodzaje połączeń: tzw. połączenia kwalifikowane (ang. qualifying amalgamations) i połączenia niekwalifikowane (ang. non-qualifying amalgamations). Połączeniem kwalifikowanym jest takie połączenie, które spełnia określone wymogi, w tym w ogólności:

1.  cały majątek spółek podlegających amalgamacji na moment połączenia staje się, na skutek połączenia, majątkiem spółki uformowanej w wyniku połączenia;
2.  wszystkie zobowiązania spółek podlegających amalgamacji na moment połączenia stają się, na skutek połączenia, zobowiązaniami spółki uformowanej w wyniku połączenia;
3.  wszyscy udziałowcy, którzy posiadają udziały w kapitale którejkolwiek ze spółek podlegających amalgamacji na moment połączenia otrzymują, na skutek połączenia, udziały w kapitale spółki uformowanej w wyniku połączenia.

Jeżeli ww. warunki są spełnione, dane połączenie (amalgamacja) jest uznawane za kwalifikowane połączenie, które zgodnie z kanadyjskimi przepisami podatkowymi wywołuje następujące skutki podatkowe:

*   zakończenie roku podatkowego spółek podlegających procedurze amalgamacji;
*   „przepływ” (ang. flow-through) pewnych cech (atrybutów) podatkowych;
*   fikcję podatkową zbycia udziałów spółek podlegających procedurze amalgamacji (ang. deemed disposition).

Połączenie CO.12, CO.13 i CO.17 powinno być uznane za połączenie kwalifikowane dla kanadyjskich celów podatkowych.

Przepisy kanadyjskiego prawa podatkowego przewidują, że podmiot uformowany w wyniku Połączenia może otrzymać nowy numer dla celów podatkowych lub zachować numer dla celów podatkowych jednego z podmiotów podlegających Połączeniu.

Fikcja podatkowa zbycia udziałów Poprzedników (ang. deemed disposition).

Na gruncie podatkowego prawa Kanady, na skutek zastosowania fikcji podatkowej, Połączenie skutkować będzie konsekwencjami tak jakby dochodziło do „zamiany” udziałów, tj. rozpoznaniem fikcyjnego (jedynie dla kanadyjskich celów podatkowych) zbycia udziałów Poprzedników przez Spółkę KI oraz fikcyjnego nabycia przez Spółkę KI udziałów Spółki AL Ltd.

Zbycie udziałów na zasadzie fikcji podatkowej jest uregulowane przepisami podatkowymi dotyczącymi połączeń (wskazanymi poniżej) i co do zasady, podlega opodatkowaniu w Kanadzie, prowincja Kolumbia Brytyjska, z zastosowaniem stawki podatku dochodowego w wysokości 26%. Podstawa opodatkowania jest kalkulowana w następujący sposób: nadwyżka przychodu osiągniętego (na zasadzie fikcji podatkowej) przez Spółkę KI nad bazą kosztową dla celów podatkowych, będzie stanowiła zysk kapitałowy (ang. capital gain). Zgodnie z kanadyjskimi zasadami prawa podatkowego połowa takiego zysku kapitałowego jest uwzględniana (wraz z połową ewentualnych innych zysków/strat kapitałowych w roku podatkowym) w kalkulacji tzw. podatkowego zysku kapitałowego (ang. taxable capital gain), który jest opodatkowany podatkiem dochodowym, razem z innymi dochodami podatkowymi tego podatnika, stawką 26%. Podatnikiem, z tego tytułu będzie udziałowiec Poprzedników. W przypadku, gdy wynikiem kalkulacji jest strata kapitałowa (a nie podatkowy zysk kapitałowy), zastosowanie znajdują szczególne zasady (ograniczenia) co do możliwości rozliczenia tej straty.

W przypadku uznania Połączenia za połączenie kwalifikowane dla kanadyjskich celów podatkowych, przepisy prawa wskazują wartości, za które dokonywana jest fikcyjna zamiana udziałów (tj. fikcyjne zbycie udziałów Poprzedników i fikcyjne nabycie udziałów Spółki AL Ltd.), w taki sposób, że Połączenie rozpoznawane jest na zasadzie odroczenia opodatkowania (ang. tax deferred basis). W przypadku uznania Połączenia za połączenie niekwalifikowane dla kanadyjskich celów podatkowych, przychody z fikcyjnego zbycia są równe wartości rynkowej zbywanych udziałów, a zatem w przypadku takiego (fikcyjnego) zbycia może powstać dochód lub strata, podlegające opodatkowaniu na zasadach wskazanych powyżej.

Zgodnie z podatkowymi przepisami obowiązującymi w Kanadzie, jeżeli Połączenie spełnia warunki połączenia kwalifikowanego, na moment Połączenia Spółka KI (jako podmiot, który na moment przed Połączeniem będzie bezpośrednio posiadał udziały w CO.12, CO.13 i CO.17) dokona zbycia (na zasadzie fikcji podatkowej) udziałów w CO.12, CO.13 i CO.17 za wartość skorygowanej dla celów podatkowych bazy kosztowej tych udziałów. Tym samym Spółka KI nie powinna rozpoznać dochodów ani strat podatkowych z tytułu fikcyjnej zamiany udziałów (tj. fikcyjnego zbycia udziałów Poprzedników i fikcyjnego nabycia udziałów Spółki AL Ltd.), ponieważ przychody z tej transakcji będą równe kwocie skorygowanej bazy kosztowej.

Ponadto, na moment Połączenia, Spółka KI dokona nabycia udziałów w Spółce AL Ltd. za wartość równą łącznej skorygowanej bazie kosztowej udziałów w łączących się spółkach: CO.12, CO.13 i CO.17. Tym samym, dla kanadyjskich celów podatkowych, po dokonaniu Połączenia Spółka KI będzie posiadała udziały w Spółce AL Ltd., których skorygowana baza kosztowa będzie równa wartości łącznej skorygowanej bazy kosztowej udziałów w CO.12, CO.13 i CO.17 sprzed Połączenia.

Powyższy mechanizm umożliwia ustalenie podatkowej wartości udziałów dla kanadyjskich celów podatkowych. Jednakże, jako że jest to jedynie fikcja podatkowa, mechanizm ten nie wywołuje żadnych skutków cywilnoprawnych, w szczególności nie prowadzi do faktycznego cywilnoprawnego zbycia i nabycia udziałów (innego niż wymiana udziałów w CO.12, CO.13 i CO.17 na udziały w Spółce AL Ltd., która następuje na skutek Połączenia).

Zakończenie roku podatkowego.

W sytuacji opisywanej we wniosku, na gruncie prawa podatkowego w Kanadzie, Spółce AL Ltd. uznaje się za nową spółkę, co spowoduje, że jej rok podatkowy rozpocznie się w momencie (w dacie) Połączenia. Z kolei Poprzednicy zakończą swój rok podatkowy w dniu bezpośrednio poprzedzającym dzień Połączenia. Spółka AL Ltd. powinna wskazać dzień zakończenia swojego roku podatkowego - może to być dowolny dzień pod warunkiem, że pierwszy rok podatkowy nie będzie trwał dłużej niż 53 tygodnie.

„Przepływ” cech (atrybutów) podatkowych.

W wyniku Połączenia aktywa i pasywa Poprzedników zostaną wchłonięte przez Spółkę AL Ltd., przy jednoczesnym zachowaniu skorygowanej bazy kosztowej aktywów dla celów podatkowych tak, że Połączenie nie powinno doprowadzić do powstania zysków czy też strat kapitałowych ani dla Poprzedników, ani dla Spółki AL Ltd. Skorygowane bazy kosztowe dla celów podatkowych składników majątku kapitałowego Poprzedników zostaną, skorygowaną bazą kosztową dla celów podatkowych dla Spółki AL Ltd. Spółka AL Ltd. przejmie także wartości amortyzowanych składników majątkowych stosowane przez Poprzedników na moment Połączenia dla celów amortyzacji.

Spółka AL Ltd. przejmie inne cechy (atrybuty) podatkowe Poprzedników, tj. w szczególności prawo do rozliczenia strat podatkowych Poprzedników (jeżeli takie straty by występowały). Ewentualne straty podatkowe powstałe w Spółce AL Ltd. nie będą mogły zostać rozliczone (ang. carried back) z wykazanymi wcześniej dochodami Poprzedników.

W ostatecznym rozrachunku w wyniku Połączenia określone pozycje podatkowe (ang. tax balances), tj. np. straty kapitałowe i pozostałe straty, różne formy kredytu podatkowego) Poprzedników zostaną skumulowane na poziomie Spółki AL Ltd.

Cechy księgowe Połączenia.

Zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Kanadzie, Połączenie, w przypadku którego ta sama spółka ma kontrolę nad spółkami uczestniczącymi w Połączeniu, jest księgowane zgodnie z regułą kontynuacji zasad rachunkowości Poprzedników (ang. predecessor accounting method). Na podstawie tej reguły aktywa i pasywa w spółce uformowanej w wyniku Połączenia są ujmowane według wartości bilansowych wykazywanych przez Poprzedników. Ponadto w wyniku Połączenia nie jest wykazywana wartość firmy ani nie są wykazywane żadne zyski i straty.

Koszty związane z Połączeniem takie jak opłaty związane z doradztwem, analizą finansową itp. są ujmowane w momencie ich poniesienia, poza kosztami związanymi z emisją długu lub kapitału.

Planowany termin Połączenia.

Planowane jest, że opisane zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku będzie miało miejsce do końca 2017 r.

Jak już zostało wskazane, możliwe jest, że przed Połączeniem Wnioskodawca stanie się wyłącznym udziałowcem Spółki KI (co jest też założone dla potrzeb wniosku). Z tego względu konieczne jest potwierdzenie konsekwencji podatkowych przedstawionych w niniejszym wniosku zdarzeń, mogących mieć wpływ na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Mając na uwadze, że obecne spółki zależne Spółki X S.A., które w przyszłości mogą się stać spółkami zależnymi Wnioskodawcy, mogą zostać uznane za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT oraz, że w związku z tym na Wnioskodawcy mogą ciążyć określone obowiązki, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie.

Wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, o którym mowa również w odrębnym wniosku o interpretację podatkową, który został wysłany przez PGK dnia 14 lipca 2016 r. Wnioskodawca zwraca uwagę na brak wyraźnego przepisu, który zapewniałby odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych w stosunku do spółek będących członkami podatkowej grupy kapitałowej w przypadku uzyskania interpretacji prawa podatkowego przez taką grupę.

Biorąc pod uwagę stopień skomplikowania zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku oraz fakt, że czynności reorganizacyjne Grupy mogą okazać się być procesem długotrwałym i w praktyce mogą przekroczyć okres trwania PGK, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie również w odniesieniu do Wnioskodawcy jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla pełności obrazu, Wnioskodawca informuje, że wniosek o interpretację powyższego zdarzenia przyszłego złoży również Spółka X S.A., która na moment zdarzenia może wciąż (w zależności od uwarunkowań biznesowych, prawnych, etc.) pozostawać udziałowcem F1 (scenariusz taki nie jest zakładany w niniejszym wniosku).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Połączenie CO.12, CO.13 i CO.17 będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT dla Spółki AL Ltd., CO.12, CO.13, CO.17 lub Spółki KI? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie CO.12, CO.13 i CO.17 nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT dla spółek: Spółki AL Ltd., CO.12, CO.13, CO.17, ani dla Spółki KI.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT, z perspektywy Spółki AL Ltd., spółek: CO.12, CO.13, CO.17 oraz Spółki KI, należy rozważyć, czy Połączenie może skutkować powstaniem w szczególności:

*   dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych albo
*   przychodu ze zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; g 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Spółka AL Ltd.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i dlatego w związku z planowanym Połączeniem nie powstanie dochód/przychód w Spółce AL Ltd. (zob. uzasadnienie do pytania nr 2).

W związku z tym, mając na uwadze fakt, że Połączenie nie skutkuje powstaniem dochodu/ przychodu w Spółce AL Ltd., Spółka AL Ltd. nie osiągnie przychodów w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Na marginesie warto wspomnieć, że w przypadku, gdyby przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie znalazł zastosowania, potencjalnie mógłby powstać dochód z tytułu połączenia dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niemożności zastosowania przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, dochody uzyskane przez Spółkę AL Ltd. podlegałyby opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Zatem w takim przypadku, w wyniku Połączenia nie powstałby dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Należy mieć bowiem na uwadze, że dochód Spółki AL Ltd., o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie wynikałby z posiadanych udziałów (akcji), ponieważ Spółka AL Ltd. (utworzone w ramach Połączenia) nigdy nie będzie posiadała udziałów Poprzedników. W ramach Połączenia udziały te zostaną bowiem wymienione na nowo utworzone udziały w Spółce AL Ltd. Połączenie nie może zatem powodować powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki AL Ltd., skoro podmiot, który miałby ten przychód uzyskać nigdy nie posiadał udziałów spółek łączonych (Poprzedników).

Ewentualny dochód Spółki AL Ltd. powstałby jako nadwyżka otrzymanego majątku spółek przejmowanych ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek przejmowanych. Dlatego też ewentualny dochód Spółki AL Ltd. nie może być uznawany za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, lecz za dochód opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z przejęciem majątku spółek, a nie z dochodem z „udziału w zyskach osób prawnych”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, jako że Spółka AL Ltd. takiego udziału nie posiadała.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2015 r. (ILPB4/423- 546/14-2/DS), zgodnie z którą (\`(...)\`) dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych;
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2015 r. (IBPBI/2/4510-427/15/SD), zgodnie z którą (\`(...)\`) w przypadku, gdy połączenie lub podział spółek nie następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas należy rozpoznać przychód na podstawie przepisów ogólnych dot. powstania przychodów, tj. art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Ponadto, ewentualne przychody uzyskane przez Spółkę AL Ltd. z tytułu Połączenia nie stanowią żadnych innych przychodów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, w tym w szczególności przychodów ze zbycia udziałów (akcji). W wyniku połączenia nie dochodzi bowiem do zbycia udziałów (akcji), w szczególności do zbycia udziałów (akcji) przez Spółkę AL Ltd.

Spółka KI

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania wyłączenia z przychodów przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (zob. uzasadnienie do pytania nr 3). W związku z tym, mając na uwadze fakt, że Połączenie nie skutkuje powstaniem przychodów w Spółce KI, Spółka KI nie powinna rozpoznawać przychodu w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w przypadku, gdyby przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT nie znalazł zastosowania, powstałby potencjalnie przychód z tytułu połączenia dla wspólnika spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku przychody uzyskane przez Spółkę KI jako wspólnika podlegałyby opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Tym samym, w wyniku Połączenia nie powstałby dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Taką kwalifikację potwierdza m.in. umiejscowienie przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju przychodów. Zasada braku przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej (w przypadku połączenia) została uregulowana w art. 12 ustawy o CIT. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochód udziałowca (akcjonariusza) podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko takie zostało wyrażone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Znak: ILPB4/423-288/14-2/DS) z 8 września 2014 r., zgodnie z którą w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, wartość nominalna udziałów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki przejmowanej podlegałaby opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych;
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Znak: IPPB3/423-705/13-2/AG) z 28 listopada 2013 r., zgodnie z którą (\`(...)\`) w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 4 tej ustawy, wartość nominalna udziałów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych;
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Znak: IPPB3/423-342/12-3/AG) z 17 sierpnia 2012 r., zgodnie z którą (\`(...)\`) wartość nominalna uzyskanych przez (akcjonariusza) udziałów podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych.

Kwalifikację ewentualnego przychodu udziałowca z tytułu połączenia jako przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza także fakt, że w zakresie sytuacji podatkowej udziałowca/akcjonariusza spółki przejmowanej, uzyskującego udziały/akcje przydzielane przez spółkę przejmującą, ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez udziałowców/akcjonariuszy z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w przypadku połączenia spółek jedynie dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej/spółek łączonych zostały wskazane jako stanowiące dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy świadczy to, że ewentualne pozostałe przychody udziałowca/akcjonariusza spółki podlegającej połączeniu nie stanowią dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, ewentualne przychody uzyskane przez Spółkę KI z tytułu Połączenia nie stanowią żadnych innych przychodów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, w tym w szczególności przychodów ze zbycia udziałów (akcji). W wyniku połączenia nie dochodzi bowiem do zbycia udziałów (akcji), niezależnie od zastosowania fikcji podatkowej dla celów opodatkowania w Kanadzie.

Fakt, że dopiero ewentualne zbycie udziałów objętych w ramach połączenia powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, potwierdza konstrukcja przepisów regulujących opodatkowanie zbycia udziałów - w przypadku zbycia udziałów przez udziałowca spółki przejmującej lub nowo zawiązanej - art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dopiero w momencie ewentualnego dalszego zbycia udziałów przez wspólnika (wspólników) ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

CO.12, CO.13 i CO.17

Mając na uwadze fakt, że Połączenie nie skutkuje powstaniem żadnego przychodu/dochodu w rozumieniu ustawy o CIT dla CO.12, CO.13 i CO.17 (zob. uzasadnienie do pytań nr 4, 5 i 6, Połączenie CO.12, CO.13 i CO.17 nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Wnioskodawca ponadto zaznacza, że stanowisko w zakresie sytuacji prawnopodatkowej spółek poddanych procedurze „amalgamation” oraz udziałowca spółek poddanych procedurze „amalgamation”, a także spółki nowo powstałej zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki X S.A. z 2 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-465/15/BG.

Wnioskodawca nadmienia, że stanowisko Wnioskodawcy wskazane w tej interpretacji zostało częściowo uznane za nieprawidłowe - w zakresie dotyczącym spółki powstałej na skutek amalgamacji. Należy jednak zauważyć, że pomimo istnienia podobieństw w zakresie mechanizmów procedury amalgamacyjnej przewidzianej przepisami prawa kanadyjskiego występujących we wspomnianej sprawie oraz w niniejszym przypadku, sytuacja analizowana w ramach interpretacji Znak: IBPB-1-2/4510-465/15/BG była inna od wskazanej we wniosku o interpretację, a różnice te mogą mieć znaczenie z perspektywy niniejszego pytania. Różnice te polegają w szczególności na tym, że we wskazanej interpretacji procedurze „amalgamation” poddane były spółka dominująca i spółka zależna („matka” i „córka”). W niniejszym przypadku z kolei procedurze „amalgamation” mają zostać poddane trzy spółki posiadające na moment Połączenia wspólnego udziałowca (spółki „siostry”). W niniejszym przypadku trudno się zatem zgodzić ze stanowiskiem, że ewentualny dochód Spółki AL Ltd. można uznać za dochód z udziału w zysku osób prawnych, skoro ani Spółka AL Ltd. nie będzie posiadała udziałów w żadnym z Poprzedników, ani żaden z Poprzedników nie będzie posiadał udziału w jakimkolwiek innym Poprzedniku. Dlatego też w niniejszym przypadku Wnioskodawca uważa za uzasadnione swoje stanowisko również w zakresie dotyczącym Spółki AL Ltd.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) .

Jak wskazuje treść uzasadnienia do zmian w ustawie, regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych nakazują zatem stosowanie w odniesieniu do ustalania przychodów i kosztów tych podmiotów polskich przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Ustawodawca przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne uregulowania dla zdarzenia gospodarczego, jakim jest połączenie spółek oznacza to, że przepisy art. 10 ust. 2-6 ustawy o CIT, stanowią podstawę do dokonania oceny skutków podatkowych połączenia spółek.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Wskazanego przepisu nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 updop).

Mając na uwadze powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, nie jest przepisem mającym zastosowanie we wszystkich stanach faktycznych.

Stanowi on o preferencji podatkowej (zwolnieniu), przyznawanej w związku z implementacją przepisów prawa wspólnotowego i ma zastosowanie wyłącznie do spółek wymienionych w ust. 5 tego przepisu, tj. wyłącznie do spółek (rezydentów), będących podatnikami przejmującymi majątek spółek mających siedzibę lub zarząd w państwach członkowskich UE lub EOG oraz spółek (nierezydentów) podlegających w państwie członkowskim UE lub EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, przejmujących majątek spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy o CIT, ww. przepisy (ust. 1-5) stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Drugi z ww. warunków odnosi się do charakteru przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę. Spółka taka zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym).

Połączenie spółek kanadyjskich CO.12, CO.13 i CO.17 nie będzie neutralne podatkowo, gdyż spółki kanadyjskie nie są podmiotami wymienionymi w art. 10 ust. 5 i 6 ustawy o CIT.

W odniesieniu do Spółki AL Ltd. nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, skutkiem planowanego połączenia Spółka AL Ltd. osiągnie przychody w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do Spółek CO.12, CO.13 i CO.17, w związku z połączeniem tych spółek, nie dojdzie do powstania przychodu ze źródeł wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Odnosząc się do Spółki KI, należy wskazać, że z uwagi na brak wystąpienia dopłat w gotówce nie znajduje zastosowania w niniejszej sytuacji art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tym samym Spółka KI nie osiągnie przychodów o jakich mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Połączenie CO.12, CO.13, CO.17 będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT dla:

*   Spółki AL Ltd. – jest nieprawidłowe,
*   Spółki CO.12, CO.13, CO.17 oraz Spółki KI – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.