Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.471.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 11 października 2000 r. Wnioskodawca nabył od gminy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu, na którym położony jest budynek, w którym znajduje się lokal. Powyższy lokal jest samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i posiada odrębną księgę wieczystą. Lokal znajduje się w budynku wielorodzinnym. Powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 58 m kw., plus przynależna piwnica o powierzchni użytkowej 14 m kw., czyli łączna powierzchnia wynosi 72 m kw.

Z aktu notarialnego sprzedaży lokalu wynika, że „(…) gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993 r. o tym podatku w związku z powyższym na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym art. 42 wymienionej ustawy z 8 stycznia 1993 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego zwolniona jest od opłaty skarbowej przy zastosowaniu stawki 0% podatku od towarów i usług stosownie do paragrafu 67 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, z późn. zm.) w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Opłaty skarbowej w części dotyczącej gruntu nie pobrano na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, a to w związku z art. 240 ustawy o gospodarce nieruchomościami, to jest od prawa użytkowania wieczystego.

Z powyższego Wnioskodawca wnosi, że sprzedaż lokalu była objęta stawką 0% VAT, natomiast sprzedaż części w użytkowaniu wieczystym działki gruntu w ogóle podatkiem VAT nie była objęta.

Lokal ten zakupiony został do majątku osobistego Zainteresowanego, na potrzeby osobiste, a nie w celu jego szybkiej sprzedaży. W 2001 roku podjął decyzję o wynajmowaniu lokalu. Lokal ten był przez Wnioskodawcę wynajmowany na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową (czynności najmu były opodatkowane stawką 22%, a od 1 stycznia 2011 r. stawką 23%) w następujący sposób:

*   od stycznia 2001 r. do stycznia 2003 r. – wynajmowany był cały lokal i z tytułu najmu wystawiane były faktury VAT ze stawką 22% (w tym okresie Zainteresowany był czynnym podatnikiem VAT),
*   od lutego 2003 r. do lutego 2005 r. – wynajmowany był cały lokal, z tytułu najmu nie były wystawiane faktury VAT tylko zwykłe rachunki, ponieważ od lutego 2003 r. Wnioskodawca powrócił do zwolnienia z podatku VAT i nie był czynnym podatnikiem tego podatku do końca marca 2006 r.),
*   od marca 2005 r. do marca 2006 r. – wynajmowany był tylko jeden pokój lokalu, z tytułu najmu nie były wystawiane faktury VAT tylko zwykłe rachunki, ponieważ w dalszym ciągu tj. do końca marca 2006 r. Zainteresowany korzystał z podmiotowego zwolnienia z VAT,
*   od kwietnia 2006 r. do dnia składania wniosku – wynajmowany był jeden pokój lokalu, a z tytułu najmu wystawiane były faktury VAT ze stawką 22%, a później 23%, ponieważ od dnia 1 kwietnia 2006 r. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem tego podatku.

Reasumując, w okresie najmu od 01/2001 r. – do dnia złożenia wniosku wynajmowany był początkowo cały lokal (01/2001 r. – 02/2005 r.) z tym, że najem ten początkowo był opodatkowany podatkiem VAT, a później w związku z powrotem do zwolnienia z tego podatku, już nie. Natomiast później tj. w okresie od 3 grudnia 2005 r. do dnia złożenia wniosku wynajmowany był tylko jeden pokój znajdujący się w lokalu i początkowo najem nie był opodatkowany VAT, a później, tj. od 1 kwietnia 2006 r. – był tym podatkiem opodatkowany.

Lokal ten nigdy nie stanowił środka trwałego, nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie był amortyzowany.

Część lokalu, która nie jest wynajmowana od 03/2005 r. służy potrzebom osobistym Wnioskodawcy. Po nabyciu lokalu od gminy, został on przez Zainteresowanego wyremontowany. Remont Wnioskodawca przeprowadził siłami własnymi, a na potrzeby remontu były kupowane niektóre materiały. Nakłady na remont poniesiono w 2000 r., 2001 r., 2002 r. i w 2003 r. W każdym z tych lat nakłady nie przekroczyły 30% ceny nabycia lokalu, także nakłady liczone łącznie za lata 2000-2003 nie przekroczyły 30% ceny nabycia lokalu. Od nakładów odliczono VAT. Później nakłady na lokal (ani remontowe ani ulepszeniowe) nie były już dokonywane.

Lokal ten Zainteresowany zamierza sprzedać w najbliższej przyszłości. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w maju 2017 r. sprzedał będący jego własnością inny lokal mieszkalny, a ponieważ sprzedaż ta odbyła się w ramach zarządu majątkiem osobistym nie podlegała podatkowi VAT (lokal również nabyty od gminy w 2000 r. bez podatku VAT, nie był wynajmowany, nie był też wykorzystywany w żadnej innej działalności gospodarczej, został nabyty na własne potrzeby).

Dodatkowo Zainteresowany zaznacza, że od 1 stycznia 2018 r. zamierza wyrejestrować się jako podatnik VAT czynny, tj. skorzystać z możliwości powrotu do zwolnienia od podatku VAT ze względu na niskie obroty. Obecnie jedynymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami podlegającymi VAT jest najem 1 pokoju w przedmiotowym lokalu. Umowa najmu zostanie rozwiązana, jeśli dojdzie do sprzedaży lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przedmiotowego lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu (wynajmowanego najpierw w całości, a potem w części – jeden pokój) uwzględniając, że początkowo najem był opodatkowany podatkiem VAT (Wnioskodawca był podatnikiem tego podatku), później, tj. w okresie 02/2003 r. – 03/2006 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego w VAT, a następnie tj. od 04/2006 r. ponownie zarejestrował się do podatku VAT, może w całości korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?
2.  Jeśli uznać, że sprzedaż przedmiotowego lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu w części wynajmowanej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a w części niewynajmowanej od 03/2005 jest opodatkowana VAT, to w jaki sposób dokonać podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży na część objętą zwolnieniem i część podlegającą opodatkowaniu podatkiem oraz jaką stawkę podatku VAT zastosować?
3.  Czy jeśli odpowiedz na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy można skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a?
4.  Jeśli sprzedaż lokalu zostanie dokonana po 1 stycznia 2018 r., tj. w okresie kiedy Wnioskodawca będzie korzystać ze zwolnienia z VAT ze względu na obroty (nie będzie podatnikiem VAT czynnym), a kwota uzyskana za sprzedaży lokalu przekroczy 200 000 zł, to czy należy się zarejestrować jako podatnik VAT, zakładając że sprzedaż w całości będzie zwolniona z VAT, a obrót będzie dotyczyć wyłącznie sprzedaży przedmiotowego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy planowana sprzedaż lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu korzysta w całości ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Sprzedaż budynku, budowli lub ich części może byt zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia z VAT sprzedaż ww. nieruchomości, jeżeli następuje ona przynajmniej po 2 latach od tzw. pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu,

jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie od VAT sprzedaży lokalu należy rozpatrywać odrębnie dla dwóch jego części, tj.:

*   części stanowiącej 1 pokój, która jest nieprzerwanie wynajmowana od 1 grudnia 2001 r.;
*   pozostałej części, która była wynajmowana do 03/2005.

Zdaniem Zainteresowanego sprzedaż części lokalu stanowiącej jeden pokój, która wchodziła w skład wynajmowanej powierzchni całego lokalu i była z tytułu najmu opodatkowana VAT w okresie od 01/2001 r. do 01/2003 i od 04/2006 do nadal, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Do pierwszego zasiedlenia doszło w 11 października 2000 r. wówczas to bowiem wydano lokal użytkowy Wnioskodawcy do używania w wyniku jego sprzedaży (czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem przy zastosowaniu stawki 0% VAT w odniesieniu do lokalu i nie była objęta podatkiem VAT w odniesieniu do gruntu). Od nabycia lokalu do 2003 r. miały miejsce nakłady remontowe dotyczące całego lokalu. Były to nakłady remontowe, a nie wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, ponieważ lokal ten nigdy nie został uznany przez Wnioskodawcę za środek trwały. Nakłady remontowe te w żadnym roku (tj. w roku: 2000, 2001, 2002, 2003) nie przekroczyły 30% ceny nabycia lokalu. Również łączna kwota nakładów remontowych nie przekroczyła 30% ceny nabycia lokalu. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie, które miało miejsce w dniu nabycia lokalu nie zostało, skasowane przez późniejsze nakłady remontowe. Zatem w związku z faktem, że do pierwszego zasiedlenia doszło w 2000 r., a od tego czasu upłynęły ponad 2 lata, sprzedaż tej części lokalu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W zakresie pozostałej części lokalu, tj. części, która od 03/2005 nie była wynajmowana, Zainteresowany jest zdania, że jej sprzedaż również może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pierwsze zasiedlenie tej części miało miejsce w 2000 r., wówczas to bowiem wydano lokal użytkowy Wnioskodawcy do używania w wyniku jego sprzedaży (czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem przy zastosowaniu stawki 0% VAT w odniesieniu do lokalu i nie była objęta podatkiem VAT w odniesieniu do gruntu), a poniesione nakłady remontowe nie przekroczyły 30% ceny nabycia lokalu tj. pierwsze zasiedlenie nie zostało, skasowane przez późniejsze nakłady na ulepszenie. Jednocześnie od pierwszego zasiedlenia upłynęło więcej niż 2 lata. Reasumując, w opinii Zainteresowanego sprzedaż całego lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10), z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlania upłynęło więcej niż 2 lata, a późniejsze nakłady remontowe po pierwsze nie były nakładami na ulepszenie, a nawet gdyby je za takie uznać, to nie przekroczyły 30% ceny nabycia lokalu.

Ad. 2.

Gdyby okazało się, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, co skutkowałoby przyjęciem, że sprzedaż części lokalu (1 pokoju) wynajmowanej nieprzerwanie od 01/2001 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a sprzedaż pozostałej części lokalu należy opodatkować – Zainteresowany uważa, że podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na część dotyczącą sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej może być przeprowadzony w oparciu o udział procentowy powierzchni 1 pokoju (wynajmowanego od 01/2001) w całkowitej powierzchni lokalu. W przypadku gdy pokój ma powierzchnię 12 m kw., a cały lokal powierzchnię 58 m kw., byłaby to proporcja 12/58. Natomiast właściwą stawką podatku VAT dla opodatkowania sprzedaży dotyczącej pozostałej części lokalu byłaby stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 12.

Ad. 3.

Gdyby okazało się, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, wówczas można zastosować zwolnienie od podatku VAT sprzedaży całego lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). W stanie faktycznym objętym wnioskiem oba warunki zostały spełnione, ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu lokalu, ponieważ podatek taki nie został naliczony przy sprzedaży przez gminę (sprzedaż była objęta stawką 0% VAT, a w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu sprzedaż nie podlegała w ogóle VAT). Drugi warunek również został spełniony, ze względu na fakt, że poniesione zostały wydatki remontowe, a nie ulepszeniowe. Nawet jednak gdyby uznać, że poniesione wydatki kwalifikują się jako ulepszenie to i tak były one niższe niż 30% ceny nabycia lokalu.

Ad. 4.

Zadaniem Zainteresowanego nie ma obowiązku rejestrowania się do VAT, w przypadku gdy cała sprzedaż przedmiotowego lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT, nawet gdy kwota uzyskana ze sprzedaży przekroczy 200 000 zł.

Z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik ponownie korzystający ze zwolnienia podmiotowego utraci to zwolnienie w sytuacji, gdy dokona sprzedaży nieruchomości, tj. budynków, budowli lub ich części w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b (czyli przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynął okres krótszy niż 2 lata).

Z powyższego wynika, że jeżeli dostawa danej nieruchomości zabudowanej nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, czyli będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to wtedy podatnik nie traci zwolnienia podmiotowego w skutek dokonania tej transakcji sprzedaży.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W opinii Wnioskodawcy sprzedaż lokalu ma charakter pomocniczy w rozumieniu ww. przepisu. Zgodnie bowiem z licznymi interpretacjami organów podatkowych transakcje pomocnicze to takie transakcje, które: (\`(...)\`) nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze (\`(...)\`). Działalność Zainteresowanego jako podatnika VAT polegała od szeregu lat na wynajmie części lokalu i nigdy nie obejmowała zakupu/sprzedaży nieruchomości. W okresie kiedy Wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT i na zlecenie sądów wykonywał opinie jako biegły sądowy, czynności te również były opodatkowane podatkiem VAT. Zatem zwolniony od podatku VAT obrót z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego, jako transakcja związana z nieruchomościami, która ma charakter czynności pomocniczych nie jest wliczany do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd w momencie przekroczenia limitu określonego w art. 113 ust. 1 Wnioskodawca nie traci prawa do zwolnienia podmiotowego.

W takiej sytuacji na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, zakładając że w 2018 r. oprócz sprzedaży lokalu nie będą już wykonywane żadne inne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, Zainteresowany nie musi składać zgłoszenia rejestracyjnego do VAT, nawet gdy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu przekroczy 200 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowy lokal był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a jego dostawa jest dokonywana w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonała stosownego rozliczenia na gruncie ustawy VAT czynności przekazania części lokalu na cele osobiste oraz korekty w związku ze zmianą jego przeznaczenia.

Oznacza to, że sprzedaż przedmiotowego lokalu nie może być uznana za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystywaniu ww. nieruchomości dla celów zarobkowych. Zatem podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży, nie minęły co najmniej dwa lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów:

*   zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT,
*   wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 9 ustawy, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Przy czym, należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm. – uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony dotyczy to również prawa użytkowania wieczystego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 października 2000 r. nabył od gminy lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu, na którym położony jest budynek, w którym znajduje się lokal. Powyższy lokal jest samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali i posiada odrębną księgę wieczystą. Lokal znajduje się w budynku wielorodzinnym.

Z aktu notarialnego sprzedaży lokalu wynika, że zwolniona jest od opłaty skarbowej przy zastosowaniu stawki 0% podatku od towarów i usług.

Z powyższego Wnioskodawca wnosi, że sprzedaż lokalu była objęta stawką 0% VAT, natomiast sprzedaż części w użytkowaniu wieczystym działki gruntu w ogóle podatkiem VAT nie była objęta.

Lokal ten zakupiony został do majątku osobistego zainteresowanego, na potrzeby osobiste, a nie w celu jego szybkiej sprzedaży. W 2001 roku podjął decyzję o wynajmowaniu lokalu. Lokal ten był przez Wnioskodawcę wynajmowany na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę kapitałową (czynności najmu były opodatkowane stawką 22%, a od 1 stycznia 2011 r. stawką 23%) w następujący sposób:

*   od stycznia 2001 r. do stycznia 2003 r. – wynajmowany był cały lokal i z tytułu najmu wystawiane były faktury VAT ze stawką 22% (w tym okresie Zainteresowany był czynnym podatnikiem VAT),
*   od lutego 2003 r. do lutego 2005 r. – wynajmowany był cały lokal, z tytułu najmu nie były wystawiane faktury VAT tylko zwykłe rachunki, ponieważ od lutego 2003 r. Wnioskodawca powrócił do zwolnienia z podatku VAT i nie był czynnym podatnikiem tego podatku do końca marca 2006 r.),
*   od marca 2005 r. do marca 2006 r. – wynajmowany był tylko jeden pokój lokalu, z tytułu najmu nie były wystawiane faktury VAT tylko zwykłe rachunki, ponieważ w dalszym ciągu tj. do końca marca 2006 r. Zainteresowany korzystał z podmiotowego zwolnienia z VAT,
*   od kwietnia 2006 r. do dnia składania wniosku – wynajmowany był jeden pokój lokalu, a z tytułu najmu wystawiane były faktury VAT ze stawką 22%, a później 23%, ponieważ od dnia 1 kwietnia 2006 r. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem tego podatku.

Reasumując, w okresie najmu od 01/2001 r. – do dnia złożenia wniosku wynajmowany był początkowo cały lokal (01/2001 r. – 02/2005 r.) z tym, że najem ten początkowo był opodatkowany podatkiem VAT, a później w związku z powrotem do zwolnienia z tego podatku, już nie. Natomiast później tj. w okresie od 3 grudnia 2005 r. do dnia złożenia wniosku wynajmowany był tylko jeden pokój znajdujący się w lokalu i początkowo najem nie był opodatkowany VAT, a później, tj. od 1 kwietnia 2006 r. – był tym podatkiem opodatkowany.

Lokal ten nigdy nie stanowił środka trwałego, nigdy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie był amortyzowany.

Część lokalu, która nie jest wynajmowana od 03/2005 r. służy potrzebom osobistym Wnioskodawcy. Po nabyciu lokalu od gminy, został on przez Zainteresowanego wyremontowany. Remont Wnioskodawca przeprowadził siłami własnymi, a na potrzeby remontu były kupowane niektóre materiały. Nakłady na remont poniesiono w 2000 r., 2001 r., 2002 r. i w 2003 r. W każdym z tych lat nakłady nie przekroczyły 30% ceny nabycia lokalu, także nakłady liczone łącznie za lata 2000-2003 nie przekroczyły 30% ceny nabycia lokalu. Od nakładów odliczono VAT. Później nakłady na lokal (ani remontowe ani ulepszeniowe) nie były już dokonywane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zarówno w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywy 2006/112/WE, należy wskazać, że sprzedaż Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, od momentu zajęcia nieruchomości minął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, dokonujący dostawy tej Nieruchomości nie ponosił nakładów na jej ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej. Zatem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać ponadto należy, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta również zbycie gruntu/udziału w gruncie (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowiona jest przedmiotowa Nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowego lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pytania nr 2 i 3 stały się bezprzedmiotowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również, kwestii czy jeśli sprzedaż lokalu zostanie dokonana po 1 stycznia 2018 r., tj. w okresie kiedy Wnioskodawca będzie korzystać ze zwolnienia z VAT ze względu na obroty (nie będzie podatnikiem VAT czynnym), a kwota uzyskana za sprzedaży lokalu przekroczy 200 000 zł, to czy należy się zarejestrować jako podatnik VAT, zakładając że sprzedaż w całości będzie zwolniona z VAT, a obrót będzie dotyczyć wyłącznie sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Stosownie natomiast do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 288 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty z wyłączeniem VAT: wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 134 ust. 1 lit. b)–g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

W przedmiotowej sprawie wyjątek, o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy nie znajduje zastosowania ponieważ z opisu sprawy nie wynika, by Wnioskodawca dokonywał wcześniej szeregu zorganizowanych dostaw nieruchomości zabudowanych, bądź niezabudowanych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Jedynym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest najem. Zatem zbycie nieruchomości nie stanowi żadnego rodzaju działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym, dostawa przedmiotowego lokalu, która będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie stanowi zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Oznacza to, że ma charakter transakcji pomocniczej.

W świetle powyższego – odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy – stwierdzić należy, że zwolniony od podatku VAT obrót z tytułu dostawy lokalu będącego przedmiotem wniosku, jako transakcja związana z nieruchomościami, która ma charakter czynności pomocniczych nie jest wliczany do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

W świetle powołanych przepisów prawa istnieją zatem przesłanki negatywne, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego. Powołany przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy wyklucza bowiem możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

A zatem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy dotyczy dostaw budynków i budowli i ich części dokonywanych przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a tą dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz to, że w niniejszej interpretacji stwierdzono, że dostawa przedmiotowego lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata należy wskazać, że w związku z dostawą tego lokalu Wnioskodawca nie utraci zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy ze względu na wyłączenie określone w przepisie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy.

W świetle wyżej powołanych przepisów sprzedaż przedmiotowego lokalu jako czynność pomocnicza do prowadzonej działalności gospodarczej i korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie stanowi czynności, którą należy wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, ani która w świetle art. 113 ust. 13 ustawy uniemożliwia Wnioskodawcy korzystanie ze zwolnienia podmiotowego.

We wniosku Zainteresowany wskazał, że od 1 stycznia 2018 r. wyrejestruje się jako podatnik VAT czynny, tj. skorzysta z możliwości powrotu do zwolnienia od podatku VAT ze względu na niskie obroty. Obecnie jedynymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami podlegającymi VAT jest najem 1 pokoju w przedmiotowym lokalu. Umowa najmu zostanie rozwiązana, jeśli dojdzie do sprzedaży lokalu.

Zauważyć należy, ze zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym – w myśl art. 96 ust. 3 ustawy – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy – jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z przekroczeniem kwoty 200.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2018 r. nie utraci prawa do zwolnienia podmiotowego. Bowiem, zwolniony od podatku VAT obrót z tytułu dostawy lokalu, jako transakcja związana z nieruchomościami, która ma charakter czynności pomocniczych, która to czynność korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie jest wliczany do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Również przepis art. 113 ust. 13 ustawy nie obliguje Wnioskodawcy, w związku z tą sprzedażą do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowego lokalu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziałem w użytkowaniu wieczystym działki gruntu może w całości korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży lokalu w okresie kiedy Wnioskodawca będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT ze względu na obroty (będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego), a kwota uzyskana za sprzedaży lokalu przekroczy 200 000 zł, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany składać zgłoszenia rejestracyjnego do VAT – zakładając że sprzedaż w całości będzie zwolniona z VAT, a obrót będzie dotyczyć wyłącznie sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.