Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-17/12/15-S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dopłata; dziedziczenie; nabycie; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 554/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu: 30 grudnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rodzicie Wnioskodawcy, byli właścicielami nieruchomości, czyli działki nr 73, o powierzchni 0,33 ha zapisanej w księdze wieczystej.

Ojciec Zainteresowanego zmarł 28 stycznia 1973 r. Spadek po ojcu nabyli na podstawie ustawy żona w 1/4 części oraz dzieci w 3/32 częściach każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r.

Matka Wnioskodawcy zmarła 28 stycznia 1986 r. Spadek po matce nabyły na podstawie ustawy dzieci w 1/8 części każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r.

G zmarł 3 czerwca 1992 r. Spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona w 1/4 części oraz dzieci w 3/20 częściach każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r.

D. zmarł 1 maja 2001 r. Spadek po nim na podstawie ustawy nabyło rodzeństwo w 1/7 części każde z nich oraz zstępni zmarłego 1/35 części każde z nich co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r.

H. zmarł 12 marca 2003 r. Spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona oraz dzieci po 1/3 części każdy z nich, co zostało stwierdzone postanowieniem sądu rejonowego.

F. zmarł 27 września 2008 r. Spadek po nim na podstawie testamentu nabył pasierb w całości, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego.

E. zmarł 10 czerwca 2009 r. Spadek po nim nabyło na podstawie ustawy rodzeństwo w 10/50 częściach każde z nich, dzieci zmarłego brata w 2/50 częściach każde z nich oraz dzieci zmarłego brata H. w 5/50 częściach każdy z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. (prawomocnym w dniu 17 czerwca 2010 r.) sąd rejonowy dokonał działu spadku po rodzicach Wnioskodawcy w skład którego wchodzi nieruchomość opisana na wstępie, zapisana w księdze wieczystej. Przyznano go Zainteresowanemu i Jego siostrze A. po 1/2 części bez obowiązku spłaty na rzecz uczestników.

W dniach 30 września 2011 r. i 1 października 2011 r. Wnioskodawca wspólnie z siostrą dokonali sprzedaży powyższej nieruchomości po uprzednim podzieleniu jej na dwie odrębne działki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w powyżej przedstawionym stanie faktycznie za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawców (małżonków), czyli odpowiednio datę 28 stycznia 1973 r. i 28 stycznia 1983 r., a tym samym zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości w 2011 r. również w zakresie przekraczającym Jego udział w spadku po rodzicach, nie stanowi przychodu - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegającego opodatkowaniu w związku z upływem 5 lat od daty jego nabycia ?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej, od zbycia jakiego udziału Zainteresowany powinien zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości wchodzącej w skład spadku po rodzicach w 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nabycie w drodze spadku”. Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 46, poz. 296 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV Kodeksu cywilnego - tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV Kodeksu postępowania cywilnego obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 Kc i art. 669 Kpc). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 Kc). „W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespół udziałów” we współwłasności” (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny, Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organów podatkowych, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku” jest nieprawidłowe.

W konsekwencji wadliwy jest wniosek, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób również nie zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Zaakcentować warto, że zaaprobowanie odmiennego stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. II FSK 500/10;
*   wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r. II FSK 187/06;
*   wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r. FSK 476/04;
*   wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1276/07;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. I SA/Gl 171/08;
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. I SA/Gl 463/09.

W świetle powyższych rozważań Wnioskodawca uważa, iż odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być pozytywna, tym samym nie powinien uiścić podatku dochodowego od osób fizycznych ze zbycia nieruchomości w 2011 r. i zbędne tym samym jest odpowiadanie na drugie pytanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 marca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-17/12-2/ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że w odniesieniu do kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym przez Wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłych rodzicach oraz bratacie (Henryku) należy stwierdzić, że kwota ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem sprzedaż w tej części nie stanowi dla Niego źródła przychodu, z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać natomiast przypadający na Wnioskodawcę dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę w drodze spadku, w 2009 r. po zmarłym bracie (Jerzym) oraz w drodze działu spadku, w 2010 r. w części przekraczającej udział nabyty po rodzicach w drodze spadku.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr ILPB2/415/W-58/12-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 16 maja 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. nr ILPB2/4160-19/12-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 554/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej przywołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną nie podzielając poglądów kasatora.

Dnia 27 marca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 554/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że należy podzielić pogląd wyrażony przez Stronę, że wadliwy jest wniosek organu wydającego interpretację, że nie cały – lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego – przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 554/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.