Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.4.2022.1.ANJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-08
Teza: Opodatkowanie przychodów ze świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: lekarze; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; umowa-umowa o pracę
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych-Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4-ust. 1-pkt 1 ; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pani prywatną praktykę lekarską. W dniu 10 maja 2021 roku zawarła Pani kontrakt o wykonywanie czynności z zakresu ochrony zdrowia. W kontrakcie zdefiniowano pojęcie usługi, do świadczenia której zobowiązała się Pani poprzez czynności faktyczne określone w załączniku nr 1 do umowy, jakie będzie wykonywała na rzecz pacjentów kontrahenta. Usługi będą sprowadzały się do przeprowadzenia badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego – polegające na bezpośrednim nadzorze nad wykonaniem badania oraz interpretacji i sporządzeniu opisu wykonanego badania na podstawie uzyskanych obrazów. W ramach świadczonych usług podatnik zobowiązany jest do posiadania odpowiednich kwalifikacji – m. in. tytułu lekarza specjalisty w dziedzinie: radiologia i diagnostyka obrazowa (który uzyskała Pani w dniu 21 kwietnia 2021 r. – Nr dyplomu \`(...)\`). Przedmiot świadczonych usług na rzecz pacjentów Zleceniodawcy będzie polegał na:

a) przygotowywaniu opisów badań z zakresu diagnostyki obrazowej,

b) przygotowywaniu diagnozy radiologicznej,

c) udzielaniu w razie konieczności pacjentom pomocy doraźnej,

d) sprawowaniu bezpośredniego nadzoru nad przebiegiem badań diagnostycznych w tym badań z podaniem środka kontrastowego,

e) współpracy celem sprawnego przeprowadzania badań diagnostycznych,

f) prowadzeniu konsultacji lekarskich dotyczących wyników badań dla lekarzy innych specjalizacji medycznych oraz dla pacjentów,

g) przestrzeganiu regulacji z zakresu ochrony praw pacjenta,

h) prowadzeniu dokumentacji medycznej zgodnie z wymogami,

i) nadzorze nad prawidłowością działania i eksploatacji sprzętu medycznego,

j) przestrzeganiu przepisów z zakresu BHP oraz PPOŻ,

k) dbaniu o dobro Zleceniodawcy,

l) wspieraniu w rozwoju Zleceniodawcy celem zwiększania liczby świadczonych usług medycznych,

m) utrzymywaniu dobrych relacji z centrami diagnostycznymi, w szczególności z zatrudnionymi w nich lekarzami,

n) uczestnictwie, na podstawie zgody, w działaniach reklamowych czy marketingowych prowadzonych przez Zleceniodawcę,

o) podnoszeniu kwalifikacji w zakresie niezbędnym do wykonania umowy.

Opisane usługi będą świadczone w trzech miejscach wskazanych przez Zleceniodawcę oraz dodatkowo będą obejmowały dyżury medyczne. Usługi będą świadczone zgodnie z harmonogramem ustalonym, na podstawie określonej przez Panią dyspozycyjności. Harmonogram świadczenia usług, opracowany na podstawie Pani dyspozycyjności, może ulec zmianie jedynie w wyjątkowych okolicznościach, mających charakter zdarzeń losowych i nieprzewidzianych. Usługi medyczne na podstawie umowy będzie Pani wykonywać osobiście, jednakże może wskazać inną osobę – lekarza współpracującego ze Zleceniodawcą, o ile posiada uprawnienia i kompetencje uprawniające do wykonania czynności medycznych przewidzianych kontraktem, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Zleceniodawcę. Zgodnie z umową, zachowuje Pani pełną samodzielność i odpowiedzialność za wykonywane w ramach umowy usługi.

Opisany kontrakt został zawarty z byłym pracodawcą, z którym w 2021 roku miała Pani zawartą umowę o pracę na stanowisku „lekarz-rezydent". Umowa o pracę była zawarta do dnia 6 kwietnia 2021 roku. W ramach umowy o pracę odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie Radiologii i diagnostyki obrazowej w ramach rezydentury, podczas którego uczestniczyła w kursach i stażach specjalizacyjnych zgodnie z Programem specjalizacji oraz wykonywała pracę pod bezpośrednim nadzorem Kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej, bez ponoszenia pełnej odpowiedzialności wobec pacjentów. W ramach umowy o pracę, wykonywała Pani następujące czynności :

a) uczestniczenie w przygotowywaniu opisu badań w zakresie diagnostyki obrazowej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub lekarza specjalisty w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej,

b) ustalenie rozpoznania lekarskiego pod nadzorem kierownika specjalizacji lub lekarza specjalisty w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej,

c) udzielanie pomocy doraźnej pacjentom w stanach na nagłych,

d) nadzorowanie podawania pacjentom środków cieniujących (kontrast) pod nadzorem kierownika specjalizacji lub lekarza specjalisty w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej,

e) sprawowanie nadzoru nad przebiegiem badań diagnostycznych pod nadzorem kierownika specjalizacji lub lekarza specjalisty w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej,

f) współpraca z kierownikiem medycznym celem sprawnego przeprowadzania badań diagnostycznych,

g) prowadzenie dokumentacji medycznej zgodnie z wymogami, pod nadzorem kierownika specjalizacji lub lekarza specjalisty w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej,

h) uczestniczenie w szkoleniu specjalizacyjnym zgodnie z programem specjalizacji,

i) odbywanie staży specjalizacyjnych zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej – w tym w oddelegowaniu do innych placówek medycznych, jeżeli nie było możliwości szkolenia na terenie Centrum w danej dziedzinie,

j) odbywanie kursów specjalizacyjnych przewidzianych programem specjalizacji w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej,

k) nadzór nad prawidłowością działania i eksploatacji sprzętu medycznego,

l) przestrzeganie przepisów z zakresu BHP oraz PPOŻ,

m) dbanie o dobro Pracodawcy oraz używanie mienia pracodawcy zgodnie z przeznaczeniem,

n) wspieranie w rozwoju Centrum celem zwiększania liczby świadczonych usług medycznych,

o) udział w wykładach i prezentacjach w szpitalach współpracujących z centrami diagnostycznymi,

p) uczestniczenie w działaniach Pracodawcy mającymi na celu promocję usług medycznych,

q) podnoszenie kwalifikacji w zakresie nowoczesnych metod i technik obrazowania.

W trakcie umowy o pracę, wykonywała Pani określone czynności z zakresu świadczeń medycznych celem ukończenia specjalizacji, która pozwala na wykonywanie samodzielnie określonych świadczeń medycznych. Po ukończeniu specjalizacji zawarła Pani umowę o świadczenie usług, jako podmiot mogący samodzielnie świadczyć określone usługi medyczne.

W roku poprzedzającym rok podatkowy, nie osiągnęła Pani przychodów z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 2 mln euro, oraz nie wykonuje działalności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ZPU, oraz nie znajduje się w sytuacji opisanej w art. 8 ust. 1 pkt 5 ZPU. Nie korzysta Pani z okresowego zwolnienia od podatku na podstawie odrębnych przepisów, ani nie opłaca podatku w formie karty podatkowej.

Obowiązki pracownika realizowane na podstawie umowy o pracę dotyczyły uczestniczenia i wykonywania ściśle określonych czynności pod nadzorem w celu ukończenia specjalizacji i zdobycia uprawnienia lekarza specjalisty w określonej dziedzinie. Do obowiązków pracownika należał udział w stażach specjalizacyjnych, także u innych podmiotów, niż pracodawca. Przedmiotem umowy o pracę było uczestniczenie w czynnościach medycznych polegających na opisie badań w zakresie diagnostyki obrazowej, lecz bez prawa do samodzielnego wykonywania i sygnowania podpisem oraz ponoszenia odpowiedzialności za wykonywane opisy, czy nadzór nad przeprowadzanymi badaniami. Jako czas pracy określono w umowie o pracę „pełny etat” z odesłaniem do Regulaminu pracy, a jako miejsce świadczenia pracy wskazano w umowie o pracę „(\`(...)\`)”, następnie zmieniono na „(\`(...)\`)”. W ramach umowy o pracę nie wykonywała Pani konsultacji medycznych dla innych lekarzy. Istotą umowy o pracę było odbycie szkolenia specjalizacyjnego w trybie rezydenckim, objętych programem specjalizacji zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 710 z późn. zm.) i uzyskanie uprawnień lekarza specjalisty.

W ramach świadczonych usług na podstawie kontraktu, wykonuje Pani samodzielnie opisy badań w zakresie diagnostyki obrazowej i samodzielnie nadzoruje przeprowadzane badania, a także sygnuje je własnym podpisem ponosząc za wykonane czynności odpowiedzialność. W ramach kontraktu wykonuje Pani czynności konsultacji medycznych. W ramach kontraktu jest zobowiązana do zapewnienia zastępstwa w czasie nieobecności w dniu świadczenia usług ustalonym w harmonogramie przez innego lekarza współpracującego ze Zleceniodawcą. Czas świadczenia usług jest ustalany na podstawie Pani informacji o dyspozycyjności do świadczenia usług w każdym miesiącu, na podstawie którego sporządza się harmonogram, który może być zmieniony wyłącznie w szczególnych przypadkach. Jako miejsce świadczenia usług wskazano "(\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)", następnie dodano "(\`(...)\`)" a także inne jednostki organizacyjne Zleceniodawcy.

Podsumowując, zakres zadań realizowanych w ramach umowy o pracę obejmował zdobycie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej, zaś w ramach kontraktu podatnik wykonuje samodzielnie usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia w zakresie lekarza specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej, a także przeprowadza konsultacje medyczne dla innych lekarzy.

**Pytanie**

Czy w 2022 roku podatnik może wybrać jako formę opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług medycznych na podstawie opisanego kontraktu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, mimo zawartej w 2021 roku z aktualnym Zleceniodawcą umowy o pracę, podatnik może wybrać opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług medycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako ZPU), bowiem charakter czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę nie odpowiadał czynnościom wykonywanym na podstawie kontraktu o świadczenie usług.

Uzasadnienie

Podatnik – jako lekarz prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług medycznych i osiągający z niej przychody, zgodnie z art. 6 ust. 1 ZPU może wybrać jako sposób opodatkowania dochodów z tej działalności ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik nie osiągnął w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 2 mln Euro, oraz nie wykonuje działalności o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ZPU, oraz nie znajduje się w sytuacji opisanej w art. 8 ust. 1 pkt 5 ZPU. Podatnik nie korzysta z okresowego zwolnienia od podatku na podstawie odrębnych przepisów, ani nie opłaca podatku w formie karty podatkowej. Prawo do stosowania ryczałtu jest wykluczone w sytuacji, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ZPU, w której podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał na rzecz byłego pracodawcy czynności w ramach stosunku pracy które odpowiadają czynnościom jakie ten podatnik wykonuje w ramach świadczonych usług.

W 2021 roku podatnik miał zawartą umowę o pracę z podmiotem, na rzecz którego w 2022 roku będzie wykonywał usługi, z których dochód podatnik chce opodatkować podatkiem zryczałtowanym. To, czy w stosunku do podatnika znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 ZPU będzie zależało, czy czynności wykonywane wcześniej w ramach umowy o pracę będą tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach świadczenia usług.

Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 roku sygn. akt II FSK 2163/09) wynika, że przesłanka określona w art. 8 ust. 2 pkt 1 ZPU zachodzi w sytuacji tożsamości czynności jakie podatnik wykonywał w ramach umowy o pracę z tożsamością czynności jakie podatnik wykonuje w ramach świadczonych usług. Nie jest wystarczające podobieństwo, czy wykonywanie tylko pewnych czynności będących istotą zwodu lekarza, dla zastosowania analizowanego przepisu. Dla oceny, czy zachodzi tożsamość czynności z umowy o pracę i kontraktu należy porównać całość świadczenia, wszystkie elementy, w tym odpowiedzialność lekarza, samodzielność przy wykonywaniu świadczeń medycznych, sposobu ich organizacji jak i czasu i miejsca ich świadczenia. Istotą analizy tożsamości świadczonych usług z kontraktu i z umowy o pracę jest porównanie charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych.

Częściowe pokrycie się pewnych czynności w obu stosunkach nie jest wystarczające, do stwierdzenia, że zachodzą przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 ZPU. Porównując obowiązki pracownika dotyczące podatnika z umowy o pracę, wskazać należy, że charakter tych czynności pracowniczych dotyczył uczestniczenia i wykonywania ściśle określonych czynności pod nadzorem w celu ukończenia specjalizacji i zdobycia uprawnienia Lekarza specjalisty w określonej dziedzinie. W tym zakresie, do obowiązków pracownika należał udział w stażach specjalizacyjnych, także u innych podmiotów, niż pracodawca. Przedmiotem umowy o pracę było uczestniczenie w czynnościach medycznych, lecz bez prawa do samodzielnego wykonywania i sygnowania podpisem oraz ponoszenia odpowiedzialności za wykonywane opisy, czy przeprowadzane badania. Inaczej, w kontrakcie podatnik nie uczestniczy i nie wykonuje żadnych czynności związanych z ukończeniem specjalizacji, samodzielnie dokonuje opisów i przeprowadza badania, a także sygnuje je własnym podpisem ponosząc za wykonane czynności odpowiedzialność. Ponadto w ramach kontraktu podatnik wykonuje czynności konsultacji medycznych, których nie wykonywał w ramach umowy o pracę.

Oceniając oba stosunki, różnią się one także sposobem ustalenia czasu pracy/ wykonywania usług, oraz obowiązkiem zapewnienia zastępstwa w trakcie nieobecności, którego to zobowiązania nie było w przypadku umowy o pracę. Inny charakter mają usługi wykonywane na podstawie kontaktu, a inny charakter miały czynności wykonywane w ramach umowy o pracę, których istotą było odbycie szkolenia specjalizacyjnego w trybie rezydenckim, objętych programem specjalizacji zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 710 z późn. zm.).

Konkludując, zakres zadań realizowanych w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej, zaś w ramach kontraktu wykonywane są samodzielne usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia. Także poszczególne czynności opisujące obie umowy różnią się swoim charakterem, wyznaczanym przez czas i sposób pracy, samodzielność oraz odpowiedzialność podatnika.

Z analizy czynności do których zobowiązuje się podatnik w kontrakcie, w tym ich charakteru, organizacji i odpowiedzialności, wynika, że w ramach kontraktu świadczone są czynności odmiennego charakteru, niż w ramach umowy o pracę gdzie istotą czynności było świadczenie pracy w ramach specjalizacji i jej ukończenie, którego to elementu nie zawiera kontrakt. Także takie elementy jak odpowiedzialność, zakres czynności w zakresie wykonywania badań i opisów w tym sygnowanie ich przez podatnika, sposób ustalania czasu pracy oraz zastępstw istotnie się różnią przy obu porównanych stosunkach.

Konkludując, różnice czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę i kontraktu w ocenie podatnika nie są tożsame, a tym samym podatnik może wybrać jako formę opodatkowania w 2022 roku ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, bowiem spełnia wszystkie warunki ustawowe, a charakter umowy o pracę którą podatnik był związany w 2021 roku, z podmiotem na rzecz którego świadczy usługi w 2022 roku mają innych charakter, a tym samym art. 8 ust. 2 ZPU nie znajdzie zastosowania do sytuacji podatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.)

ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy

osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza

pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

‒ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

‒ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

‒ jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

‒ w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że zawarła Pani kontrakt z byłym pracodawcą, z którym w 2021 roku miała Pani zawartą umowę o pracę na stanowisku „lekarz-rezydent".

Wskazała Pani na różnice pomiędzy zakresem zadań realizowanych w ramach umowy o pracę, a zakresem zadań wykonywanych w ramach kontraktu.

W ramach umowy o pracę odbywała Pani bowiem szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie Radiologii i diagnostyki obrazowej w ramach rezydentury, podczas którego uczestniczyła w kursach i stażach specjalizacyjnych zgodnie z Programem specjalizacji oraz wykonywała pracę pod bezpośrednim nadzorem Kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej, bez ponoszenia pełnej odpowiedzialności wobec pacjentów.

Natomiast zgodnie z zawartym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, samodzielnie wykonuje Pani usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia w zakresie lekarza specjalisty w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej, a także przeprowadza konsultacje medyczne dla innych lekarzy. Usługi polegają na przeprowadzeniu badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego w bezpośrednim nadzorze nad wykonaniem badania oraz interpretacji i sporządzeniu opisu wykonanego badania na podstawie uzyskanych obrazów. Zgodnie z umową, zachowuje Pani pełną samodzielność i odpowiedzialność za wykonywane w ramach umowy usługi.

Ponadto, z opisu sprawy wynika również, że w roku poprzedzającym rok podatkowy, nie osiągnęła Pani przychodów z działalności gospodarczej w wysokości przekraczającej 2 mln euro, oraz że w wykonywanej przez nią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w zakresie możliwości wyboru, jako formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług medycznych, ryczałtu od niektórych przychodów ewidencjonowanych stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku, usługi, które wykonywała Pani w ramach umowy o pracę (jako lekarz rezydent) różnią się od tych, jakie wykonywać będzie w ramach zawartego kontraktu (jako lekarz specjalista), to w 2022 r. będzie Pani mogła opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto, warunkiem zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie przez Panią sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie Pani pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnie Pani w grudniu roku podatkowego.

Tym samym, stanowisko Pani jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

‒ Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

‒ Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

‒ Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).