Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-556/08/11-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-21
Teza: Korekta podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; korekta; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1580/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 903/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 747/10 – stwierdza, że stanowisko , przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu środka trwałego do spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu środka trwałego do spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany dokonuje także czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających VAT. Proporcje ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na treść ust. 10 tego przepisu w opinii Zainteresowanego, nie rodzą obowiązku dokonywania korekty podatku VAT naliczonego. W związku z tym, że proporcja przekracza 98% Wnioskodawca zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Dnia 14 lutego 2005 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu gminnego położonego w Z. Nieruchomość ta została przyjęta do ewidencji środków trwałych w maju 2005 r. a służyła Wnioskodawcy do prowadzenia punktu sprzedaży.

W związku z tym, że proporcje ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w roku 2004 jak i w 2005 wyniosły 99% Wnioskodawca skorzystał na podstawie art. 90 ust. 10 ww. ustawy, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony związany z nabyciem tej nieruchomości. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego z nabycia tego środka trwałego.

Dnia 28 listopada 2007 r. aktem notarialnym nieruchomość została wniesiona aportem do spółki „córki” „A” Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Czynność została udokumentowana fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ze stawką podatku VAT zwolnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie nieruchomości aportem – w stanie faktycznym sprawy – do spółki „córki” powoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia aportem składników majątku do innej spółki nie powstał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Zainteresowany uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 6 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ponadto w związku z błędną – w opinii Wnioskodawcy – implementacją przepisów unijnych do prawa krajowego w zakresie opodatkowania aportu składników majątku do innej spółki należy uznać pierwszeństwo prawa unijnego wobec prawa krajowego. Tak więc podstawą rozstrzygnięcia takiego zagadnienia winny być przepisy Dyrektywy VAT, a przepisy prawa krajowego powinny być tak interpretowane by nie pozostawać w sprzeczności z przepisami UE.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki jest potraktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przyjęcie takiej konstrukcji jest sprzeczne z wymogami unijnymi. Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku, osoba której przekazano towar będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę stanowi przykład nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, bowiem Polski ustawodawca w miejsce dopuszczalnego wyłączenia z opodatkowania wprowadził nieprzewidziane przepisami UE zwolnienie.

Zainteresowany argumentuje, iż Dyrektywa VAT, w przypadku wyłączenia aportu z opodatkowania nakazuje aby podmiot który otrzymał w ten sposób towary, był traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepisy unijne wprowadzają więc zasadę sukcesji, która sprzeciwia się nakładaniu na podatnika przekazującego składniki majątkowe obowiązku korekty odliczonego podatku VAT. Przepisy Unijne – argumentuje Zainteresowany – dbają o ciągłość prawa do odliczenia podatku naliczonego mając na celu rzeczywiste opodatkowanie tym podatkiem ostatecznego konsumenta. Wyłączenie z opodatkowania jednego etapu obrotu, polegającego na zbyciu części majątku nie powinno zakłócać neutralności systemu VAT. W przypadku gdy składniki te służyły i mają służyć działalności podlegającej opodatkowaniu transakcja taka powinna zostać neutralna dla podatników. Tymczasem krajowe prawodawstwo wprowadzając zwolnienie aportu z opodatkowania i obowiązek korekty podatku naliczonego stoi w sprzeczności z przewidzianą w art. 19 Dyrektywy zasadą sukcesji. Z tego też względu organy polskie są zobowiązane zastosować jako podstawę swoich rozstrzygnięć normy prawa unijnego i dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu i celu Dyrektywy VAT.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na:

*   wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04,
*   wyrok WSA z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06.

Dokonując nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2004 r. Wnioskodawca ustalił, że posiada prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego. Prawo to wynikało z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy. Przez cały okres użytkowania tego środka trwałego nie powstał obowiązek korekty podatku naliczonego wynikającego z nabycia tego środka trwałego. Nie miał więc – jak twierdzi Zainteresowany – zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy a skoro nie miał on zastosowania to nie może mieć także zastosowania ust. 4 tego artykułu. Sam bowiem tytuł rozdziału 2 wskazuje na to, że dotyczy on przypadków częściowego odliczenia podatku i korekty podatku naliczonego.

Jednakże wiele urzędów skarbowych a także Ministerstwo Finansów w swojej interpretacji wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdza, że podstawą do korekty podatku naliczonego jest w takim przypadku art. 91 ust. 7 ustawy. Brzmienie tego przepisu nakazuje dokonanie korekty podatku zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 – 5 w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa a następnie prawo to się zmieniło.

Ustawodawca nie określa co rozumie pod pojęciem „zmiana prawa do odliczenia”. Wydaje się jednak, że chodzi tu raczej o zmianę przeznaczenia wykorzystywanych towarów a więc np. rodzaju wykonywanej działalności z podlegającej opodatkowaniu na zwolnioną. Natomiast w przypadku wniesienia towarów aportem trudno mówić o zmianie przeznaczenia wykorzystywanych towarów. Towary te przestają bowiem całkiem służyć sprzedaży dokonywanej przez podatnika.

Podobnie orzekł WSA w Olsztynie stwierdzając, że „ art. 91 ust. 7 nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1 – 5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie się to prawo zmieniło dotyczy sytuacji w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienie go aportem do innej spółki, która to czynność jest zwolniona od podatku nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej”. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że przepis ten nie może mieć zastosowania do przypadku wniesienia aportu do innej spółki.

Ponadto przepis ten nakazuje dokonanie przedmiotowej korekty na podstawie art. 91 ust. 1-5 ustawy. Tym samym nie może tutaj znaleźć zastosowania reguła określona w art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zastosowanie – jak twierdzi Wnioskodawca – znajduje natomiast art. 91 ust. 4 ww. ustawy o VAT, który przewiduje że w przypadku sprzedaży towarów, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw użytkowania wieczystego gruntów w okresie korekty (w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania) uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Brak więc podstaw do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Przyjęcie innego rozwiązania oznacza naruszenie podstawowej zasady potrącalności podatku VAT naliczonego. Podmiot wnoszący aportem środki trwałe zostaje uznany za ostatecznego konsumenta, który utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Prawo do odliczenia tego podatku nie jest przeniesione na nabywcę aportu bowiem czynność wniesienia aportu została w polskim prawodawstwie zwolniona od podatku.

W tej sytuacji - jak podnosi Zainteresowany – dochodzi do bezpośredniego naruszenia art. 19 Dyrektywy VAT, które skutkuje obowiązkiem zastosowania interpretacji prowspólnotowej uwzględniającej cel wynikający z Dyrektywy.

W dniu 2 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-556/08-2/MK, w której stwierdził, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 września 2008 r. Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielono pismem z dnia 21 października 2008 r. znak ILPP1/443/W-81/08-2/HMW. W dniu 26 listopada 2008 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z wniesieniem ww. środka odwoławczego z dnia 23 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 1580/08) rozpoznał sprawę Skarżącego i orzekł w dniu 17 lutego 2009 r. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji z dnia 2 września 2008 r. Następnie – na skutek wniesionej przez tut. Organ podatkowy skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., (sygn. akt I FSK 903/09) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Skutkiem rozpoznania ww. skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 747/10, orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1580/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 903/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 747/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany dokonał aportu nieruchomości. Nieruchomość ta, nabyta została przez Wnioskodawcę 14 lutego 2005 r., a następnie w roku 2007 zbyta w formie aportu do innego podmiotu gospodarczego.

Poruszone przez Wnioskodawcę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej, która została przekazana drodze aportu do następcy spółki regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 powołanej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie „czynności podlegające opodatkowaniu” nie jest tożsame z wyrażeniem „czynności opodatkowane”, ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona od podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W przedmiotowej sprawie – w związku z tym, że nieruchomość została nabyta w lutym 2005 r. – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu sprzed zmiany ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 2 (sprzed zmiany ustawy) stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości korektą, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podmioty zmieniające przeznaczenie środków trwałych (z wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych) nabyte w tym stanie prawnym, zobowiązane są zatem do korekty podatku naliczonego nawet wówczas, gdy ich wartość jest niższa niż 15.000 zł.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany dokonuje także czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających VAT. Obliczane przez Wnioskodawcę proporcje, ze względu na treść w art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, nie skutkowały obowiązkiem dokonywania korekty podatku naliczonego. W związku z tym, że proporcja przekroczyła wymagane przepisem 98% Wnioskodawca zachował prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. Dnia 14 lutego 2005 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu gminnego położonego w Zielonej Górze. Nieruchomość ta została przyjęta do ewidencji środków trwałych w maju 2005 r. a służyła Wnioskodawcy do prowadzenia punktu sprzedaży. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego z nabycia tego środka trwałego. W dniu 28 listopada 2007 r. aktem notarialnym nieruchomość została wniesiona aportem do spółki „A” Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Czynność została udokumentowana fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana ze stawką podatku VAT zwolnioną.

Wnosząc przedmiotową nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższe powoduje, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 91 ust. 7.

Powołane w treści wniosku zagadnienia wymagają jednak wnikliwej analizy przy zastosowaniu regulacji prawa unijnego. Obowiązek zastosowania tych przepisów wynika również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 747/10.

W ocenie Sądu zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest w swojej treści sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Dyrektywa 112 zawiera bowiem zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT zawarty w jej tytule IX.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowi, że w sytuacji, w której prawo krajowe niezgodnie z prawem wspólnotowym wprowadziło zwolnienie podatkowe dla danej czynności, podatnik może powołując się na prawo wspólnotowe wywodzić swoje prawo do odliczenia. Pogląd ten ma potwierdzenie w krajowym orzecznictwie np. wyrok z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 405/09.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia w tytule IX Dyrektywy 112 i jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W rezultacie zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, które uznają aport za czynność opodatkowaną. W sytuacji gdy, aport uznaje się za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, brak podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7, z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 91 ust. 1 – 5 ustawy.

W konsekwencji – jak stanowi Sąd w orzeczeniu – na podstawie przepisów unijnych – czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, a jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.