Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.319.2022.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: W zakresie skutków po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeprowadzonych w 2020 r. i 2021 r. transakcji wniesienia przez Spółkę wkładów niepieniężnych w zamian za objęcie udziałów.
Słowa kluczowe: spółki-wkład do spółki; udział-objęcie udziałów; udział-udział w spółce; udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1j-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeprowadzonych w 2020 r. i 2021 r. transakcji wniesienia przez Spółkę wkładów niepieniężnych w zamian za objęcie udziałów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 6 lutego 2023 r. – pismem z 10 lutego 2023 r. ( data wpływu 14 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

„A” S.A. (zwana dalej: „A” lub „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu na terytorium RP podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności „A” są m.in.: (\`(...)\`).

„A” jest spółką o istotnym znaczeniu dla gospodarki państwa (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia (\`(...)\`) w sprawie (\`(...)\`). Zgodnie z ustawą z dnia (\`(...)\`) „A” jest spółką realizującą misję publiczną.

Celem „A” jest prowadzenie działalności gospodarczej oraz innej działalności z zachowaniem zasad prawidłowej gospodarki, w tym działalności gospodarczej realizowanej w zakresie misji publicznej „A”, obejmującej wykonywanie zadań publicznych na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Stan faktyczny nr 1

W roku 2020 „A” objęła udziały w spółce „B” Sp. z o.o. (dalej: „B”) w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci 19.000 udziałów w spółce „C”. z o.o. (dalej: Fabryka 1) o łącznej wartości nominalnej 1.900.000,00 zł oraz w postaci 18.500 udziałów w spółce „D” Sp. z o.o. (dalej: „Fabryka 2”) o łącznej wartości nominalnej 1.850.000,00 zł. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego „B” nastąpiła w roku 2021.

W związku z nabyciem przez „B” powyższych udziałów w Fabryce 1 i 2, „B” uzyskał bezwzględną większość praw głosu w tych spółkach.

„B”, Fabryka 1, Fabryka 2 byli i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT (podlegają na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

„A” jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez nią udziały stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego „B”.

Fabryka 1 oraz 2 powstały w ramach „Programu Fabryka”.

Program Fabryka polegał na wykorzystaniu korzystnej koniunktury gospodarczej w zakresie rozwoju sektora usług biznesowych, a co za tym idzie popytu na powierzchnie biurowe w miastach regionalnych i innych miastach średniej wielkości. Celem nadrzędnym programu była aktywizacja potencjałów miast średnich tracących funkcje społeczno-gospodarcze poprzez zapewnienie warunków rozwoju dla firm sektora nowoczesnych usług biznesowych.

W celu realizacji Programu Fabryka, „A” S.A. założyła wspólnie z „E”, spółkę „C” Sp. z o.o. z siedzibą w (…). „A” S.A. posiadała 19 000 udziałów w kapitale zakładowym „C”, o wartości nominalnej 100 zł każdy i o łącznej wartości nominalnej 1 900 000 zł. Celem powstania spółki „C” było wybudowanie w (…) budynku biurowo-usługowego o powierzchni biurowej 10.000 m2 (plus powierzchnia usługowa na parterze - ok. 3.000m2) na potrzeby firm sektora nowoczesnych usług biznesowych.

Również w ramach realizacji Programu Fabryka, „A” założyła wspólnie z „F”, spółkę „D” Sp. z o.o. z siedzibą w (…). „A” posiadała 18 500 udziałów w kapitale zakładowym „D”, o wartości nominalnej 100 zł każdy i o łącznej wartości nominalnej 1 850 000 zł.

„D” miała za zadanie wybudowanie w (…) budynku biurowo-usługowego klasy B/B+ o powierzchni biurowej ok. 5.000 m2 (plus powierzchnia usługowa na parterze - ok. 1.500 m2) na potrzeby firm sektora nowoczesnych usług biznesowych.

Program Fabryka jest projektem ściśle związanym z branżą nieruchomościową, ponieważ polega (w pierwszych fazach projektu) na wybudowaniu i komercjalizacji nieruchomości. W obliczu braku niezbędnych kompetencji w tym zakresie w strukturach „A” uznano, że realizację Programu Fabryka należy przekazać do podmiotu, który dysponuje niezbędnymi kompetencjami (ewentualnie ma możliwości na ich stworzenie). „B” jest spółką ze 100% udziałem „A” (co było bardzo ważnym aspektem podczas podejmowania decyzji o aporcie), która skupia w sobie kompetencje w zakresie szeroko pojętego zarzadzania nieruchomościami (również jeżeli chodzi o ich budowę). Przekazując spółce „B” realizację Programu Fabryka, wzięto również pod uwagę, że realizacja Programu Fabryka przez podmiot kompetentny pozwoli na optymalizację szeroko pojętych kosztów inwestycji oraz czasu jej realizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione ekonomicznie było wniesienie przez „A” powyższego wkładu niepieniężnego do „B”. Decyzja o aporcie spółek celowych (Fabryka 1 oraz Fabryka 2) dedykowanych do realizacji Programu Fabryka, do spółki „B” była podyktowana względami biznesowymi.

Po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę analizy sposobu, zakresu i możliwości udokumentowania powyższej transakcji, ze względu na brak jednoznacznych regulacji prawnych w ustawie o CIT w zakresie sposobu i zakresu dokumentowania istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla tego rodzaju transakcji, opodatkowywania transakcji obejmowania udziałów/akcji w zamian wkład niepieniężny w postaci udziałów / akcji - jako zasady, minimalizacji ryzyka podatkowego w powyższym zakresie, Wnioskodawca uznał, że warunki do neutralności podatkowej tej transakcji nie zostały spełnione (warunek udowodnienia uzasadnionego celu ekonomicznego).

To podatnik jest zobowiązany do wskazania dowodów, że transakcja wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z ryzykiem braku udowodnienia, że transakcja wymiany udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca z tytułu tej transakcji rozpoznał przychód podatkowy i koszty jego uzyskania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Stan faktyczny nr 2

„G” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) to podmiot wchodzący w skład grupy kapitałowej „A”. „A” i Spółka współpracują na podstawie zawartych porozumień oraz umów w ramach „H” (dalej: „H”). W ramach kolejnego etapu „H”, „A” zamierza utworzyć grupę przemysłową „I” (dalej: „I”), na czele której będzie stała Spółka. Planowana działalność „I” zakłada integrację i współpracę wszystkich włączonych w nią podmiotów, wykorzystując wspólny skumulowany potencjał, synergię, know-how oraz zaplecze techniczne, w szczególności w obszarze przemysłu stoczniowego, konstrukcji stalowych i wież wiatrowych (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Na podstawie umowy aportowej zawartej między „A” S.A. a Spółką, „A” objęła udziały w Spółce o łącznej wartości nominalnej 11.443.000 zł (22.886 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy). „A” objęła powyższe udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

1\. 603.330 udziałów w kapitale zakładowym spółki „J” Sp. z o.o. (dalej: „J”), o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 30.166.500 zł (dalej: „Udziały J”);

2\. 8.557.984 akcje w kapitale zakładowym spółki „K” S.A. (dalej: „K”) o wartości nominalnej 10 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 85.579.840 zł („Akcje K”).

Z wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. na posiedzenie Zarządu „A” S.A. wynikało, że organizacja „I” obejmowała m.in. uporządkowanie struktury właścicielskiej poprzez aport akcji „K” oraz udziałów „J” Sp. z o.o. (tj. po zmianie nazwy to „J”), będących w posiadaniu „A” do Spółki (Spółka posiadała wówczas 81,05% Akcji „K” i 50% Udziałów „J”, pozostałe akcje były w posiadaniu „A”).

W wyniku nabycia przez Spółkę Akcji ”K”, posiadając bezwzględną większość praw głosu w „K”, Spółka zwiększyła ilość akcji w „K”.

W wyniku nabycia przez Spółkę Udziałów „J”, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w „J”.

Spółka, „J”, „K” były i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT (podlegają na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

„A” jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez nią udziały/akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę analizy sposobu, zakresu i możliwości udokumentowania powyższej transakcji, ze względu na brak jednoznacznych regulacji prawnych w ustawie o CIT w zakresie sposobu i zakresu dokumentowania istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla tego rodzaju transakcji, opodatkowywania transakcji obejmowania udziałów/akcji w zamian wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji - jako zasady, minimalizacji ryzyka podatkowego w powyższym zakresie, Wnioskodawca uznał, że warunki do neutralności podatkowej tej transakcji nie zostały spełnione (warunek udowodnienia uzasadnionego celu ekonomicznego).

To podatnik jest zobowiązany do wskazania dowodów, że transakcja wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. W związku z ryzykiem braku udowodnienia, że transakcja wymiany udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca z tytułu tej transakcji rozpoznał przychód podatkowy i koszty jego uzyskania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z tym, że stan faktyczny zaistniał w latach 2020 i 2021, wniosek niniejszy dotyczy stanu prawnego obowiązującego w roku 2020 i w roku 2021.

### Pytania

Stan faktyczny nr 1

1\. Czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2020 i 2021, wniesienie przez Wnioskodawcę do „B” wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce Fabryka 1 oraz udziałów w spółce Fabryka 2 w zamian za objęcie udziałów w „B” wiązać będzie się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym „B”?

2\. (W przypadku udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej) Czy koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT?

Stan faktyczny nr 2

3\. Czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2020 i 2021, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce „J” oraz akcji w spółce „K” w zamian za objęcie udziałów w Spółce wiązać będzie się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki?

4\. (W przypadku udzielenia na pytanie nr 3 odpowiedzi twierdzącej) Czy koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W stanie prawnym obowiązującym w roku 2020 oraz 2021 zasadą było, że przychodem podatkowym była wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Jednocześnie, w przypadku wnoszenia w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji), koszty podatkowe określało się na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, była wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 12 ust. 1b ustawy o CIT stanowi, że przychód określony art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT powstaje w dniu:

1\. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2\. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3\. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4\. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy, wkładu niepieniężnego uważa się za przychody z zysków kapitałowych.

Wyjątek od zasady opodatkowania wnoszonych wkładów niepieniężnych w formie udziałów / akcji uregulowany został w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1\. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2\. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak stanowił w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. oraz 2021 art. 12 ust. 11 tej ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT).

Istotnym w analizowanym stanie faktycznym jest art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

„(\`(...)\`) Przepisy te korespondują z normą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, która wskazuje, że w przypadku aportu niepieniężnego przychodem dla wnoszącego aport jest wartość wkładu określona w umowie spółki/statucie jednak nie niższa od wartości rynkowej tego wkładu (przy braku wskazania tych wartości przychodem jest wartość rynkowa wnoszonego wkładu). Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów spółki nabywającej uzyskanych w ramach tej transakcji przez udziałowca spółki zbywanej (tu: przez Wnioskodawcę) nie stanowi dla tego udziałowca przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4d i 11 „wyłącza” normę art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).” - interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP2-2.4010.435.2019.3.AG).

Przedmiotowe regulacje należy interpretować z uwzględnieniem tego, że stanowią one implementację Dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniająca dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich zastąpionej Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkową wymianę udziałów. Implementując przepisy unijne ustawodawca w procesie stanowienia prawa, jak i dokonując wykładni implementowanych przepisów w procesie stosowania prawa należy dokonywać tego w ten sposób by realizować cel przepisu, a w szczególności nie doprowadzić do ograniczenia zakresu preferencji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanach faktycznych nr 1 i nr 2 transakcje nie skutkują po stronie „A” powstania przychodu pod warunkiem, że nie znajdą zastosowania przesłanki negatywne, o których mowa w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest jednocześnie świadomy, że ocena tych przesłanek nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej stosownie do przepisu art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z nim, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zbadanie przesłanek i celów opisanej we wniosku transakcji jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego nr 1 wynika, że:

1\. W roku 2020 „A” objęła udziały w spółce „B” w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci 19.000 udziałów w spółce Fabryka 1 o łącznej wartości nominalnej 1.900.000,00 zł oraz w postaci 18.500 udziałów w spółce Fabryka 2 o łącznej wartości nominalnej 1.850.000,00 zł.

2\. W wyniku nabycia przez „B” powyższych udziałów, „B” uzyskał bezwzględną większość praw głosu w tych spółkach.

3\. „B”, Fabryka 1, Fabryka 2 były i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT (podlegają na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

4\. „A” jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez nią udziały stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego „B”.

5\. Po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę analizy sposobu, zakresu i możliwości udokumentowania powyższej transakcji, ze względu na brak jednoznacznych regulacji prawnych w ustawie o CIT w zakresie sposobu i zakresu dokumentowania istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla tego rodzaju transakcji, opodatkowywania transakcji obejmowania udziałów/akcji w zamian wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji - jako zasady, minimalizacji ryzyka podatkowego w powyższym zakresie, Wnioskodawca z tytułu tej transakcji rozpoznał przychód podatkowy i koszty jego uzyskania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT uznając, że warunki do neutralności podatkowej tej transakcji nie zostały spełnione (tj. warunek udowodnienia uzasadnionego celu ekonomicznego).

To podatnik jest zobowiązany do wskazania dowodów, że transakcja wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania (por. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.484.2017.1.MBD). Należy mieć na uwadze, iż odpłatne zbycie udziałów każdorazowo uprawnia podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu oraz zobowiązuje do rozpoznania przychodu nawet, jeśli jest elementem unikania lub uchylania się od opodatkowania (tak w komentarzu do art.12 ustawy o CIT, red. Obońska 2019, wyd. Legalis).

W związku z ryzykiem braku udowodnienia, że transakcja wymiany udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca z tytułu transakcji opisanej w stanie faktycznym nr 1 rozpoznał przychód podatkowy i koszty jego uzyskania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że w ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2020 i 2021, w przypadku, gdy istnieje ryzyko, że Wnioskodawca nie był w stanie udowodnić, że powyższa transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez „A” do „B” wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce Fabryka 1 oraz udziałów w spółce Fabryka 2 w zamian za objęcie udziałów w „B” została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to:

1) wniesienie przez Wnioskodawcę do „B” wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce Fabryka 1 oraz udziałów w spółce Fabryka 2 w zamian za objęcie udziałów w „B” wiązać będzie się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym „B” oraz

2) koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Z przedstawionego stanu faktycznego nr 2 wynika, że:

1\. Na podstawie zawartej w 2020 r. umowy aportowej zawartej między „A” a Spółką ”A” objęła udziały w Spółce o łącznej wartości nominalnej 11.443.000 zł (22.886 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy).

2\. „A” objęła udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

a) 603.330 udziałów w kapitale zakładowym spółki „J”, o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 30 166 500 zł („Udziały J”);

b) 8.557.984 akcji w kapitale zakładowym spółki „K” o wartości nominalnej 10 zł każda akcja i łącznej wartości nominalnej 85 579 840 zł („Akcje k”).

3\. W wyniku nabycia przez Spółkę Akcji „K”, posiadając bezwzględną większość praw głosu w „K”, Spółka zwiększyła ilość akcji w „K”.

4\. W wyniku nabycia przez Spółkę Udziałów „J”, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały nabywane.

5\. Spółka, „J”, „K” były i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT (podlegają na terytorium RP opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

6\. „A” jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez nią udziały/akcje stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

7\. Po przeprowadzeniu przez Wnioskodawcę analizy sposobu, zakresu i możliwości udokumentowania powyższej transakcji, ze względu na brak jednoznacznych regulacji prawnych w ustawie o CIT w zakresie sposobu i zakresu dokumentowania istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla tego rodzaju transakcji, opodatkowywania transakcji obejmowania udziałów/akcji w zamian wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji - jako zasady, minimalizacji ryzyka podatkowego w powyższym zakresie, Wnioskodawca z tytułu tej transakcji rozpoznał przychód podatkowy i koszty jego uzyskania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT uznając, że warunki do neutralności podatkowej tej transakcji nie zostały spełnione (tj. warunek udowodnienia uzasadnionego celu ekonomicznego).

To podatnik jest zobowiązany do wskazania dowodów, że transakcja wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania (por. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.484.2017.1.MBD). Należy mieć na uwadze, iż odpłatne zbycie udziałów każdorazowo uprawnia podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu oraz zobowiązuje do rozpoznania przychodu nawet, jeśli jest elementem unikania lub uchylania się od opodatkowania (tak w komentarzu do art.12 ustawy o CIT, red. Obońska 2019, wyd. Legalis).

W związku z ryzykiem braku udowodnienia, że transakcja wymiany udziałów i akcji została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca z tytułu transakcji opisanej w stanie faktycznym nr 2 rozpoznał przychód podatkowy i koszty jego uzyskania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że w ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2020 i 2021, w przypadku, gdy istnieje ryzyko, że Wnioskodawca nie był w stanie udowodnić, że powyższa transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez „A” do Spółki Udziałów „J” oraz Akcji „K” w zamian za objęcie udziałów w Spółce została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to:

1\. wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów „J” oraz Akcji „K” w zamian za objęcie udziałów w Spółce wiązać będzie się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz

2\. koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przedmiotowa interpretacja dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) **spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce**, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- **do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę**, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak stanowi art. 12 ust. 11 ustawy o CIT,

Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, **są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3** do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony **w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej**,

Jak wynika z art. 12 ust. 12 updop,

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Treść art. 12 ust. 14 ww. ustawy wskazuje natomiast, że:

**jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych**, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, Do przychodów nie zalicza się: :

wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, Do przychodów nie zalicza się:

wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b tejże ustawy, Do przychodów nie zalicza się:

Wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

Z treści wniosku wynika, że są nabyli Państwo udziały w Spółce „B” Sp. z o.o. W zamian przekazali Państwo udziały w Spółkach: „C” Sp. z o.o. oraz „D” Sp. z o.o. W związku z nabyciem przez „B” powyższych udziałów, uzyskał on bezwzględną większość praw głosów w tych spółkach. Wnoszone przez Państwa udziały stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego „B”. Wniesienie do Spółki „B” powyższego wkładu niepieniężnego przez Państwa było podyktowane względami biznesowymi.

Następnie objęli Państwo udziały w Spółce „G” Spółka z o.o. W zamian za udziały tej Spółki przekazali Państwo wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki „J” Sp. z o.o. oraz „K” S.A. W związku z tym Spółka „G” Sp. z o.o. zwiększyła ilość akcji w „K” S.A., gdyż była już w posiadaniu większości praw głosów oraz uzyskała bezwzględną większość praw głosów w „J” Sp. z o.o. Wniesiony wkład niepieniężny był w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Wszystkie wyżej wymienione Spółki były i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wniosku wynika, że nie są Państwo w stanie udowodnić uzasadnionego celu ekonomicznego przeprowadzonych transakcji wymiany udziałów. Z tego tytułu rozpoznali Państwo przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz koszty na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że pomimo iż Spółki, które brały udział w opisanych we wniosku transakcjach są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wniesiony wkład niepieniężny przeznaczany był na podwyższenie kapitałów zakładowych, a także spółki nabywające poszczególne udziały uzyskiwały bezwzględną większość praw głosów to zobowiązani są Państwo do rozpoznania przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przesądzającym argumentem jest to, że nie są Państwo w stanie jednoznacznie potwierdzić, że opisane we wniosku transakcje zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. brak spełnienia warunku z art. 12 ust. 13 i 14 omawianej ustawy.

**Wobec tego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3** **należało uznać za prawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy prawidłowo uznali Państwo wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów do „B” oraz Spółki „J” Sp. z o.o. za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tym samym, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 2 updop:

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - **na dzień objęcia tych udziałów (akcji)** albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

**2) wartości:**

**a) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,**

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

Stosownie do wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatek poniesiony na nabycie udziałów Spółek „B” Sp. z o.o. oraz „G” Sp. z o o. w postaci wkładu niepieniężnego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 4 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA)

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).