Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.209.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej.
Słowa kluczowe: komornik; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży licytacyjnej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (dalej: Komornik lub Wnioskodawca) prowadzi na wniosek wierzycieli postępowanie egzekucyjne z nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość składa się z dwóch działek o nr 503/3 oraz nr 504/2. Obie działki stanowią integralną całość. Cała nieruchomość została wyceniona na kwotę 2.563.500,00 zł.

Na działce nr 503/3 znajdują się następujące zabudowania:

1.  Budynek gastronomiczno-hotelowy, wolnostojący, dwukondygnacyjny z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony, powstały w roku 2012 z przebudowanych i rozbudowanych budynków gospodarczych. Budynek nieznacznie przekracza granicę działki nr 503/3 na działkę nr 504/2.
2.  Inny budynek niemieszkalny użytkowany jako kotłownia, o powierzchni zabudowy 53 m2, który składa się na integralną całość budynku gastronomiczno-hotelowego. Działka nr 504/2 o pow. 0,0480 ha jest użytkowana jako teren rekreacyjny (wyposażony w ławki, nasadzenia ozdobne, mały plac zabaw, część zadaszona). Działki oznaczone są w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi). Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) działka nr 504/2 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem UC – tereny zabudowy usługowej centrum usługowego wsi oraz w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolem KP – tereny placów publicznych – ciąg pieszo-jezdny. Natomiast działka nr 503/3 znajduje się w całości na terenie oznaczonym symbolem UC.

Nieruchomość została nabyta przez dłużników (małżonków) w dniu 5 maja 2008 r. (akt notarialny (\`(...)\`)) od osoby fizycznej za cenę 110.000 zł. Według zapisów aktu notarialnego nabycie nastąpiło do wspólności ustawowej i za środki objęte dorobkiem. Według zapisów aktu notarialnego na działce nr 503/3 znajdował się wówczas murowany budynek mieszkalny, zabudowania gospodarcze i stodoła – wszystkie zabudowania przeznaczone do kapitalnego remontu. Działka nr 504/2 wg zapisów aktu nie była zabudowana. Od tej czynności, zgodnie z aktem notarialnym, został przez notariusza pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych wynoszący 2% od kwoty 11.000.000zł, tj. kwota 220.000zł.

Wewnętrznym dokumentem (uchwałą wspólników spółki cywilnej) nieruchomość została przekazana przez małżonków w dniu 10 marca 2009 r. do prowadzonej przez nich spółki cywilnej A s.c., z tym, że w księdze wieczystej nieruchomość cały czas figurowała jako wspólność ustawowa majątkowa małżeńska dłużników. Spółka cywilna uzyskała dotację unijną i dokonała przebudowy nieruchomości. Aktualnie znajduje się na niej hotel – cała nieruchomość została wyceniona przez biegłą na kwotę 2.563.500,00 zł. Rok ukończenia budowy wg wypisu z kartoteki budynków to 2012.

Dłużnik oświadczył do protokołu, że odbiór techniczny i pożarowy budynku odbył się w październiku roku 2012. Hotel rozpoczął funkcjonowanie w grudniu 2012 r. W tym też roku nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych. Dłużnik ponadto oświadczył, że spółka cywilna zawarła umowę z inną firmą na wykonawstwo całej inwestycji (przebudowy). Ta firma nabywała materiały budowlane wykonywała prace budowlane, a następnie wystawiała faktury spółce cywilnej dłużników. Spółka odliczała podatek VAT.

W wyniku podziału majątku wspólnego dłużników, którego dokonał na wniosek jednego z ich wierzycieli Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 14 czerwca 2016 r., nieruchomość została przyznana na wyłączną własność dłużnika, z obowiązkiem spłaty żony. Dłużnik oświadczył, że na nieruchomości jest nadal prowadzona działalność gospodarcza przez spółkę cywilną A s.c. Mimo, że od zeszłego roku nieruchomość stanowi wyłączną własność dłużnika, spółka cywilna prowadzona nadał przez dłużnika i jego żonę nie zawarła żadnej umowy z dłużnikiem jako wyłącznym właścicielem nieruchomości co do korzystania z niej. Ponadto według oświadczenia dłużnika nieruchomość nigdy nie była wynajmowana, dzierżawiona, ani udostępniana innemu podmiotowi. Dłużnik ponadto oświadczył, że od zakończenia przebudowy w roku 2012, oraz po przyznaniu przez sąd nieruchomości na jego wyłączną własność, nie były czynione na nieruchomość nakłady przekraczające 30% wartości.

Według informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego dłużnik prowadzi samodzielną działalność gospodarczą B oraz działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A s.c. Żona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A s.c.

Dłużnicy oraz prowadzona przez nich spółka A s.c. są podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 599, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie naliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego podatku VAT, jako płatnik podatku, z tytułu sprzedaży licytacyjnej nieruchomości będącej w toku sądowego postępowania egzekucyjnego.

Ponadto w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Na działce nr 504/2 oprócz budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia oraz budynku gastronomiczno-hotelowego, nie znajdują się budynki lub obiekty uznane na podstawie art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane za budowle. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że budynek kotłowni składa się na integralną całość budynku gastronomiczno-hotelowego. Budynki nieznacznie przekraczają granice działki nr 503/3 na działkę nr 504/2.
2.  Nabycie działek nr 503/3 i nr 504/2 nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w związku z ich nabyciem Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  W odniesieniu do posadowionych na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży budynków/budowli (tj. budynku gastronomiczno-hotelowego oraz budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia) doszło już do pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia budynku/budowli (oddania do używania). Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że do pierwszego zasiedlenia budynku gastronomiczno-hotelowego doszło w grudniu 2012 r. oraz do pierwszego zasiedlenia budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia doszło w grudniu 2012 r.
4.  Wydatki na przebudowę budynków, budowli lub ich części znajdujących się na działkach nr 503/3 i nr 504/2 stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
5.  Przed rokiem 2012 dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na ww. działkach w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że nabycie nieruchomości objętej księgą wieczystą składającej się z działek nr 503/3 oraz w 504/2 przez dłużników nastąpiło w dniu 5 maja 2008 r.
6.  Wydatki wskazane w pkt 4 i 5 stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu stanowiącego budynek gastronomiczno-hotelowy, a w stosunku do ww. wydatków dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki wskazane w pkt 4 i 5 stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu stanowiącego inny budynek niemieszkalny użytkowany jako kotłownia, a w stosunku do ww. wydatków dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
7.  Budynek gastronomiczno-hotelowy w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Budynek niemieszkalny użytkowany jako kotłownia w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
8.  Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku. Budynek gastronomiczno-hotelowy nie był wykorzystywany przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Budynek niemieszkalny użytkowany jako kotłownia nie był wykorzystywany przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, dokonując jako komornik sądowy, sprzedaży licytacyjnej nieruchomości objętej księgą wieczystą w toku sądowego postępowania egzekucyjnego, będzie jako płatnik podatku VAT, zobowiązany naliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT, czy też sprzedaż licytacyjna ww. nieruchomości w toku egzekucji będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie sprawy sprzedaż egzekucyjna nieruchomości objętej księgą wieczystą będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym na komorniku nie będą ciążyć obowiązki płatnika polegające na konieczności naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku VAT. Konieczne będzie jednak wystawienie faktury zgodnie z art. lO6c i art. 106e ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT.

Jak już Wnioskodawca nadmienił w stanie faktycznym, w myśl art. 18 ustawy o VAT komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika bowiem, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik, jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Tak więc, warunek z art. 18 ustawy o VAT, do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych. tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości.

Przy czym Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w przypadku, gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest od niego zwolniona, komornik sądowy nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku.

Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP1/443-460/13/AW, w której czytamy „Z powyższego wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku jest zobowiązany dłużnik, tzn. w przypadku gdy dłużnik – właściciel towarów – występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem VAT z tytułu dostawy tego towaru. W przypadku natomiast, gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, komornik sądowy nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku. A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o VAT i do uwzględniania, w trakcie sprzedaży egzekucyjnej towarów, okoliczności decydujących ojej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków. budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podatku VAT status budowli lub budynku determinuje opodatkowanie gruntu, na którym są one posadowione. W przypadku działek nr 503/3 oraz nr 504/2 o stawce VAT dla całości nieruchomości będzie decydować charakter podatkowy budynku handlowo-usługowego (hotel) oraz połączonego z nim budynku kotłowni.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że budynki posadowione na przedmiotowej nieruchomości zostały zasiedlone po raz pierwszy w roku 2012 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – wtedy bowiem została zakończona przebudowa nieruchomości dłużnik zaczął wykorzystywać nieruchomość do działalności gospodarczej. Jednocześnie nie ma żadnych dowodów wskazujących, aby w okresie od roku 2012 do dnia dzisiejszego dokonywano na nieruchomości nakładów, które może uznać za pierwsze zasiedlenie. Tak więc od pierwszego zasiedlenia minęły już dwa lata.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej za pierwsze zasiedlenie znajduje potwierdzenie w licznych najnowszych interpretacja indywidualnych i wyrokach sądu. Przykładowo w interpretacji z 15 września 2016 r. sygn. ITPP3/4512-394/16/JC Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W związku z tym, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Podobny pogląd można odnaleźć w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2016 r. sygn. IBPPI/4512-427/16-1/MG, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-322/16-4/JK. Jeżeli chodzi o orzecznictwa sądowe, począwszy od wyroku NSA z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14 gdzie zdaniem sądu: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Nie ma zatem znaczenia, czy doszło wówczas do oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, np. w wyniku sprzedaży bądź najmu”. Również najnowsze wyroki przyjmują podobne stanowisko.

I tak, NSA w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt: I FSK 213/14), uznał również za uzasadnione stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego”.

Zaś w wyroku WSA w Poznaniu z 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt: I SA/Po 2168/15) dominuje teza, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) sąd (\`(...)\`) dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygował jego treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu”.

Wskazana powyżej linia orzecznicza NSA znajduje potwierdzenie również w wyrokach TSUE. Jak wynika bowiem z dotychczasowych wyroków, TSUE nie ma wątpliwości, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (tak np. w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie TS Gemeentes-Hertogenbosch; sygn. akt: C-92/13).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo zarówno NSA jak i TSUE należy jednoznacznie stwierdzić, że wykorzystywanie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT stanowi oddanie nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej, zgodnie z art. 106c ustawy o VAT, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Z kolei w myśl art. 106e ust. 1 pkt 20 niniejszej ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres.

Reasumując, w sytuacji gdy transakcja dostawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Komornik dokonujący w toku sądowego postępowania egzekucyjnego jej licytacyjnej sprzedaży, nie będzie zobowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku VAT. Konieczne będzie jednak wystawienie faktury zgodnie z ww. art. 106c i art. 106e ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 ‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy stanowi, że tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi na wniosek wierzycieli postępowanie egzekucyjne z nieruchomości składającej się z dwóch działek o nr 503/3 oraz nr 504/2. Obie działki stanowią integralną całość. Cała nieruchomość została wyceniona na kwotę 2.563.500,00 zł. Na działce nr 503/3 znajdują się następujące zabudowania:

1.  Budynek gastronomiczno-hotelowy, wolnostojący, dwukondygnacyjny z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony, powstały w roku 2012 z przebudowanych i rozbudowanych budynków gospodarczych. Budynek nieznacznie przekracza granicę działki nr 503/3 na działkę nr 504/2.
2.  Inny budynek niemieszkalny użytkowany jako kotłownia, o powierzchni zabudowy 53 m2, który składa się na integralną całość budynku gastronomiczno-hotelowego. Działka nr 504/2 o pow. 0,0480 ha jest użytkowana jako teren rekreacyjny (wyposażony w ławki, nasadzenia ozdobne, mały plac zabaw, część zadaszona). Działki oznaczone są w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi). Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) działka nr 504/2 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem UC – tereny zabudowy usługowej centrum usługowego wsi oraz w niewielkiej części na terenie oznaczonym symbolem KP – tereny placów publicznych – ciąg pieszo-jezdny. Natomiast działka nr 503/3 znajduje się w całości na terenie oznaczonym symbolem UC.

Nieruchomość została nabyta przez dłużników (małżonków) w dniu 5 maja 2008 r. od osoby fizycznej. Według zapisów aktu notarialnego nabycie nastąpiło do wspólności ustawowej i za środki objęte dorobkiem. Według zapisów aktu notarialnego na działce nr 503/3 znajdował się wówczas murowany budynek mieszkalny, zabudowania gospodarcze i stodoła – wszystkie zabudowania przeznaczone do kapitalnego remontu. Działka nr 504/2 według zapisów aktu nie była zabudowana. Od tej czynności, zgodnie z aktem notarialnym, został przez notariusza pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wewnętrznym dokumentem (uchwałą wspólników spółki cywilnej) nieruchomość została przekazana przez małżonków w dniu 10 marca 2009 r. do prowadzonej przez nich spółki cywilnej A s.c. Z tym, że w księdze wieczystej nieruchomość cały czas figurowała jako wspólność ustawowa majątkowa małżeńska dłużników. Spółka cywilna uzyskała dotację unijną i dokonała przebudowy nieruchomości. Aktualnie znajduje się na niej hotel. Rok ukończenia budowy według wypisu z kartoteki budynków to 2012.

Dłużnik oświadczył do protokołu, że odbiór techniczny i pożarowy budynku odbył się w październiku roku 2012. Hotel rozpoczął funkcjonowanie w grudniu 2012 r. W tym też roku nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych. Dłużnik ponadto oświadczył, że spółka cywilna zawarła umowę z inną firmą na wykonawstwo całej inwestycji (przebudowy). Ta firma nabywała materiały budowlane wykonywała prace budowlane, a następnie wystawiała faktury spółce cywilnej dłużników. Spółka odliczała podatek VAT.

W wyniku podziału majątku wspólnego dłużników, którego dokonał na wniosek jednego z ich wierzycieli Sąd Rejonowy, nieruchomość została przyznana na wyłączną własność dłużnika – męża, z obowiązkiem spłaty żony. Dłużnik oświadczył, że na nieruchomości jest nadal prowadzona działalność gospodarcza przez Spółkę cywilną. Mimo, że od zeszłego roku nieruchomość stanowi wyłączną własność Dłużnika, spółka cywilna prowadzona nadał przez dłużnika i jego żonę nie zawarła żadnej umowy z dłużnikiem jako wyłącznym właścicielem nieruchomości co do korzystania z niej. Ponadto według oświadczenia Dłużnika nieruchomość nigdy nie była wynajmowana, dzierżawiona, ani udostępniana innemu podmiotowi. Dłużnik ponadto oświadczył, że od zakończenia przebudowy w roku 2012, oraz po przyznaniu przez sąd nieruchomości na jego wyłączną własność, nie były czynione na nieruchomość nakłady przekraczające 30% wartości.

Dłużnicy oraz prowadzona przez nich spółka A s.c. są podatnikami podatku VAT.

Na działce nr 504/2 oprócz budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia oraz budynku gastronomiczno-hotelowego, nie znajdują się budynki lub obiekty uznane na podstawie art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane za budowle.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że budynek kotłowni składa się na integralną całość budynku gastronomiczno-hotelowego. Budynki nieznacznie przekraczają granice działki nr 503/3 na działkę nr 504/2.

Nabycie działek nr 503/3 i nr 504/2 nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w związku z ich nabyciem Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do posadowionych na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży budynków/budowli (tj. budynku gastronomiczno-hotelowego oraz budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia) doszło już do pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia budynku/budowli (oddania do używania). Do pierwszego zasiedlenia budynku gastronomiczno-hotelowego doszło w grudniu 2012 r. oraz do pierwszego zasiedlenia budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia doszło w grudniu 2012 r.

Wydatki na przebudowę budynków. budowli lub ich części znajdujących się na działkach nr 503/3 i nr 504/2 stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przed rokiem 2012 dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na ww. działkach w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że nabycie nieruchomości objętej księgą wieczystą składającej się z działek nr 503/3 oraz 504/2 przez dłużników nastąpiło w dniu 5 maja 2008 r.

Wydatki ponoszone na przebudowę budynków, budowli oraz wydatki ponoszone przed rokiem 2012 stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu stanowiącego budynek gastronomiczno-hotelowy, a w stosunku do ww. wydatków dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek gastronomiczno-hotelowy w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Budynek niemieszkalny użytkowany jako kotłownia w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez dłużnika do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Budynek gastronomiczno-hotelowy nic był wykorzystywany przez dłużnika wyłącznic na cele działalności zwolnionej od podatku.

Budynek niemieszkalny użytkowany jako kotłownia nie był wykorzystywany przez dłużnika wyłącznic na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy dokonując jako komornik sądowy, sprzedaży licytacyjnej nieruchomości w toku sądowego postępowania egzekucyjnego, będzie jako płatnik podatku VAT, zobowiązany naliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT, czy też sprzedaż licytacyjna ww. nieruchomości w toku egzekucji będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy.

W niniejszej sprawie, aby dokonać rozstrzygnięcia, czy dostawa działki nr 503/03 oraz 504/2 będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy nieruchomość ta jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

W myśl natomiast art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ponadto, na mocy art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 Kodeksu cywilnego, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nie uzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego usytuowanie części budynku na innej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do działki nr 504/2 nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynku w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Jak wskazano w opisie sprawy działka nr 504/2 w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem UC – teren zabudowy usługowej, a zatem klasyfikującym tę nieruchomość, jako grunt przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym, grunt ten wypełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży działki nr 504/2 nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przedmiotowa transakcja nie będzie mogła być również objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że działka nr 504/2 nie była wykorzystywana przez Dłużnika wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym przepisie, dotyczącej konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionych od podatku, transakcja ta nie będzie korzystać także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, planowana sprzedaż działki nr 504/2 będzie dostawą gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, opodatkowaną podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z kolei w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową w odniesieniu do sprzedaży działki nr 503/3 należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku gastronomiczno-hotelowego oraz budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że Dłużnik ponosił przed rokiem 2012, w celu przebudowy, nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynku gastronomiczno-hotelowego oraz budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia, a wartość tych wydatków przekroczyła w odniesieniu do każdego budynku 30% jego wartości początkowej.

Wskazać w tym miejscu jeszcze raz należy, że w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa). W związku z powyższym sprzedaż budynku gastronomiczno-hotelowego oraz budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia, z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki nie zostały oddane w najem lub dzierżawę będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji dla dostawy ww. budynków nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

P onadto mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że nie wystąpi również prawo do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Dłużnik poniósł wydatki na ulepszenie ww. budynków które przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków i przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie został spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – budynki te w stanie ulepszonym nie były wykorzystywane przez Dłużnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto przedmiotowe budynki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, tak więc ww. dostawa budynków nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa budynku gastronomiczno-hotelowego oraz budynku niemieszkalnego użytkowanego jako kotłownia będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie działki nr 503/3, na którym posadowione są ww. budynki również będzie opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem na Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą licytacyjną ww. nieruchomości ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 18 ustawy oraz wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż ww. nieruchomości.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując jako komornik sądowy, sprzedaży licytacyjnej nieruchomości objętej księgą wieczystą, tj. działki nr 503/3 wraz z budynkami oraz działki nr 504/2, w toku sądowego postępowania egzekucyjnego, będzie jako płatnik podatku VAT, zobowiązany naliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tutejszy Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.