Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-369/12/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Czy w przypadku otrzymania dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) ze Spółki, Wnioskodawca, przy obliczaniu podatku od dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) podlegającego zapłacie na terytorium Polski, może pomniejszyć podatek obliczony zgodnie z polskimi przepisami o wartość podatku jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, tj. podatek wynoszący 10% wartości dywidendy, niezależnie od tego czy właściwe cypryjskie organy podatkowe faktycznie pobiorą ten podatek?
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; kapitał-kapitały pieniężne; opodatkowanie; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę kapitałową mającą siedzibę na terytorium Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez Spółkę kapitałową mającą siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym). W związku z powyższym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza objąć udziały spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze (dalej: „Spółka"). Spółka będzie cypryjskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Cyprze, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami cypryjskimi. W przyszłości Spółka może wypłacać dywidendę bądź zaliczki na poczet dywidendy swoim wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim, wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze tzw. podatkiem u źródła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) ze Spółki, Wnioskodawca, przy obliczaniu podatku od dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) podlegającego zapłacie na terytorium Polski, może pomniejszyć podatek obliczony zgodnie z polskimi przepisami o wartość podatku jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, tj. podatek wynoszący 10% wartości dywidendy, niezależnie od tego czy właściwe cypryjskie organy podatkowe faktycznie pobiorą ten podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, określając wysokość podatku od dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) otrzymanej ze Spółki, podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w Polsce, może pomniejszyć podatek obliczony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) o kwotę odpowiadającą podatkowi jaki może być pobrany przez państwo cypryjskie (10% wartości dywidendy), bez względu na to czy podatek ten został faktycznie pobrany na Cyprze.

Za powyższym przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten konstytuuje zatem tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy o PIT). Dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) jak również inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego przychodu, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów, w sytuacji, w której Spółka mająca siedzibę na Cyprze wypłaca dywidendę (zaliczkę na poczet dywidendy) Wnioskodawcy będącemu polskim rezydentem podatkowym, powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: „UPO").

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Cypr) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Polska) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polska). Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (Cypr), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto - tzw. podatek u źródła (art. 10 ust. 2 UPO). Za dywidendy w rozumieniu UPO uważa się natomiast dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W związku z możliwością wystąpienia na Cyprze podatku u źródła od dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), może dojść do podwójnego jej opodatkowania zarówno na Cyprze jak i w Polsce. W związku z powyższym, UPO w art. 24 określa metody pozwalające uniknąć podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 24 ust. 1 lit. b UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10 (dotyczącego dywidend), 11 i 12 UPO może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 3 UPO, podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.

Brzmienie przedmiotowych przepisów UPO może wskazywać, iż odliczeniu od polskiego podatku dochodowego od dywidend (zaliczek na poczet dywidendy) może podlegać wyłącznie kwota odpowiadająca podatkowi dochodowemu faktycznie zapłaconemu na Cyprze.

W kontekście powyższego należy jednak mieć na uwadze, iż UPO została sporządzona w języku polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. Zgodnie jednak z postanowieniem art. 30 UPO w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Na mocy tego artykułu strony UPO przyznały zatem pierwszeństwo wersji anglojęzycznej w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do treści umowy. Art. 24 ust. 1 lit. b UPO w wersji angielskiej stanowi:

"Where a resident of Poland derives income which, in accordance with the provisions of Articles 10, 11 and 12 of this Agreement may be taxed in Cyprus, Poland shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax payable in Cyprus. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is appropriate to such income derived in Cyprus."

Z kolei art. 24 ust. 3 UPO w wersji angielskiej stanowi:

„The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would haA2 been payable but for the legał provisions conceming tax reduction, exemption or tax incenties granted under the laws of the Contracting State."

Analiza porównawcza art. 24 ust. 1 lit. b oraz art. 24 ust 3 UPO w wersji polskiej i angielskiej prowadzi do stwierdzenia rozbieżności pomiędzy oboma tymi tekstami. W szczególności należy zwrócić uwagę na użycie w anglojęzycznej wersji UPO wyrazu „payable". Wyrażenie to oznacza „płatny", „przypadający do zapłaty", „podlegający zapłacie". Wskazane określenia nie są zatem tożsame z użytym w polskiej wersji językowej sformułowaniem „zapłacony". W związku z powyższym (mając na uwadze treść art. 30 UPO), art. 24 ust. 1 lit. b UPO powinien być interpretowany w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 UPO może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu podlegającemu zapłacie na Cyprze.

Ponadto sformułowanie „but for" użyte w art. 24 ust. 3 UPO należy tłumaczyć jako „gdyby nie", a nie „z wyjątkiem" jak to uczyniono w polskiej wersji językowej UPO. W związku z powyższym art. 24 ust. 3 UPO należy rozumieć w ten sposób, iż podatek podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.

Wskazane powyżej okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, iż zakresem normowania art. 24 ust. 1 lit. b UPO powinny być objęte nie tylko sytuacje, w których podatek u źródła od dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze, ale także przypadki gdy podatek ten jest jedynie „płatny", „podlegający zapłacie". Do tego rodzaju sytuacji można przykładowo zaliczyć przypadki gdy podatek jest należny do zapłaty na Cyprze a jeszcze nie został zapłacony lub gdy podatek ten byłby wymagalny, ale obowiązek jego pobrania został wyłączony na podstawie odrębnych, wewnętrznych przepisów cypryjskich (w związku z określonym zwolnieniem, ulgą bądź obniżką). Przepisy art. 24 ust. 1 lit. b i art. 24 ust. 3 UPO, z uwzględnieniem rozstrzygającej wersji anglojęzycznej umowy, nie wymagają bowiem, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było wyłącznie od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru.

W świetle powyższego, za uprawnioną należy uznać konstatację, iż odliczeniu od podatku dochodowego należnego w Polsce od dywidend (zaliczek na poczet dywidendy) powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego w wysokości 10% wartości dywidendy, który byłby zapłacony na Cyprze, gdyby nie zastosowane zgodnie z miejscowym ustawodawstwem zwolnienia czy ulgi.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga fakt, iż prawidłowość takiej właśnie wykładni przepisów UPO wielokrotnie potwierdzał Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w identycznych lub zbliżonych stanach faktycznych, w tym m.in. w:

*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. IPPB2/415-944/11-2/LS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. IPTPB2/415-617/11-2/TS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. IPTPB 2/415-615/11-2/TS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. ITPB1/415-1028/11/AK,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-932/11-2/LS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. ILPB2/415-984/11-2/JK,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. ILPB1/415-1069/11-2/AMN,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-856/11-2/LS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-855/11-2/LS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-857/11-2/LS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-819/11-4/LS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. IBPBII/2/415-924/11/HS,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. IPPB1/415-796/11-2/JB.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) ze Spółki, Wnioskodawca, przy obliczaniu podatku podlegającego zapłacie na terytorium Polski może pomniejszyć podatek obliczony zgodnie z polskimi przepisami, o wartość podatku jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, tj. podatek wynoszący 10% wartości dywidendy, niezależnie od tego czy właściwe cypryjskie organy podatkowe faktycznie pobiorą ten podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 cytowanej umowy, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko - cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę - art. 10 ust. 3 omawianej umowy.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b, przedmiotowej umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim – art. 30 omawianej umowy.

Art. 24 ust. 1 lit. b wskazanej umowy w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie „tax payable” użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie „but for” użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako „gdyby nie” a nie jako „z wyjątkiem”.

Zgodnie z powyższym, zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: „Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.”

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego od dywidendy w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidendy, która to kwota stanowiłaby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim. Innymi słowy, omawiane prawo do odliczenia przysługuje Wnioskodawcy pomimo braku rzeczywistej zapłaty podatku od dywidendy na Cyprze.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.