Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-199/15-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą działek.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą działek. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 15 października 2015 r. i z dnia 12 listopada 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”), dokonywała/dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.

W celu dokonania sprzedaży powyższych gruntów, Gmina ponosiła/ponosi szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży działek,
3.  geodezyjne,
4.  notarialne,
5.  związane z podziałem lub scalaniem działek oraz z ustaleniem i okazaniem granic działek.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że wymienione powyżej wydatki dotyczyły/dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę – Gmina wprawdzie ponosi również nakłady na takie nieruchomości, niemniej jednak niniejszy wniosek tych nakładów nie dotyczy).

Gmina zaznacza również, że co do zasady jest ona w stanie przyporządkować poniesione/ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedanej/sprzedawanej pod zabudowę działki.

Wskazane wydatki Gmina ponosiła/ponosi najczęściej na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek (choć omawiane wydatki mogły/mogą być w konkretnych sytuacjach ponoszone zarówno z jeszcze większym jak i z mniejszym wyprzedzeniem przed sprzedażą działki). Powyższe wynika w szczególności z faktu, że sprzedaż tych nieruchomości odbywała się/odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwało/trwa dłuższy czas.

Wnioskodawca zamierza ponosić wydatki związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości pod zabudowę również w przyszłości.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 15 października 2015 r. wynika, że w celu dokonania sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjna w przyszłości Gmina będzie ponosiła wydatki m.in. na nabycie usług takich jak:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży działek,
3.  geodezyjne,
4.  notarialne,
5.  związane z podziałem lub scalaniem działek oraz ustalaniem i okazaniem granic działek.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 10 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Działki będące przedmiotem zapytania nie były/nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
2.  Przy nabyciu działek Gminie zasadniczo w przeszłości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, niemniej jednak przedmiotem zapytania wyrażonego we wniosku są również działki w stosunku, do których Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Przeznaczenie działek na cele zabudowy mieszkaniowej lub komercyjnej wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Gminę niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną podlegała/podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT?
2.  Czy Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków, tj. w szczególności usług:
    1.  wyceny działek,
    2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży działek,
    3.  geodezyjnych,
    4.  notarialnych,
    5.  związanych z podziałem lub scalaniem działek oraz z ustaleniem i okazaniem granic działek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż przez Gminę niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną podlegała/podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.
2.  Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków poniesionych przez Gminę w celu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Opodatkowanie stawką podstawową odpłatnej dostawy działek pod zabudowę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że znajduje on zastosowanie m.in. do dostawy gruntu, bowiem zgodnie z przepisami ustawy o VAT grunt jest uznawany za rzecz. Konsekwentnie, sprzedaż działek dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ponadto, w ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższej regulacji wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe zwolnienie od VAT nie dotyczy sytuacji, w których sprzedawany grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sprzedawane przez Gminę niezabudowane działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.

Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Gminy, w przypadku gdy dana działka przeznaczona była/jest pod zabudowę, jej odpłatna dostawa nie była/nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i konsekwentnie podlegała/podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%).

Ad. 2.

Prawo odliczenia VAT w związku z wydatkami na sprzedawane działki.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostają obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (1) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina była/jest podatnikiem VAT oraz (2) poniesione przez Gminę wydatki miały/ mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Jak bowiem Gmina wskazała w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przedmiotowych działek była/jest uwarunkowana poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z wyceną działek, ogłoszeniami w prasie o zamiarze ich sprzedaży, projektowaniem mającym na celu podział lub scalanie działek, czy też projektowaniem prowadzącym do ustalenia granic działek.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków sprzedaż działek byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Zdaniem Gminy jest bowiem oczywiste, że aby sprzedać daną działkę, należy mieć stosowną wiedzę m.in. na temat przebiegu jej granic czy też jej wartości.

Zdecydowanym ułatwianiem realizacji analizowanych transakcji jest również umieszczenie w prasie stosownego ogłoszenia o zamiarze dokonania przedmiotowej sprzedaży, do czego Gmina zobowiązana jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. Nr 782). Nie ulega bowiem wątpliwości, że wobec braku przedmiotowej informacji, potencjalni nabywcy nie mieliby zasadniczo wiedzy na temat ich sprzedaży, w wyniku czego nie mieliby możliwości wzięcia udziału w przetargu lub też liczba oferentów byłaby na tyle niewielka, że zaproponowana przez nich cena mogłaby być dla Gminy niesatysfakcjonująca.

Skoro Gmina, dokonując opodatkowanej dostawy działek pod zabudowę, poniosła/ponosi związane z tą dostawą wydatki, niezbędne lub pomocne w realizacji i finalizacji transakcji, należy przyjąć, że nakłady te miały/mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, wykonywanymi przez podatnika tego podatku – a więc Gminę.

Zatem w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług związanych ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę.

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku, w sprawie C-37/95 Ghent Coal, TSUE stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek nie powinna być ona traktowana inaczej (mniej korzystnie) niż pozostałe podmioty występujące w obrocie gospodarczym, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina była/jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie była/jest zobowiązana do odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna była mieć/ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby – w ocenie Wnioskodawcy – sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo -przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych w wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywała/dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.

W celu dokonania sprzedaży powyższych gruntów, Gmina ponosiła/ponosi szereg niezbędnych wydatków m.in. nabywa usługi:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży działek,
3.  geodezyjne,
4.  notarialne,
5.  związane z podziałem lub scalaniem działek oraz z ustaleniem i okazaniem granic działek.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że wymienione powyżej wydatki dotyczyły/dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę w tym np. zabudowanych, bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę. Działki będące przedmiotem zapytania nie były/nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Przy nabyciu działek Gminie zasadniczo w przeszłości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale Wnioskodawca przewiduje również sprzedaż działek, w stosunku do których Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przeznaczenie działek na cele zabudowy mieszkaniowej lub komercyjnej wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany powziął wątpliwości co do prawidłowości zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Zatem skoro sprzedawane przez Gminę działki są/będą przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy terenu, to należy stwierdzić, że dostawa tych działek nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Również sprzedawane działki nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – nie były wykorzystywane wyłącznie na cele zwolnione od podatku. Ponadto, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy nie wskazuje na objęcie dostawy nieruchomości gruntowych obniżoną stawką podatku. Tym samym sprzedaż działek, będących przedmiotem zapytania, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dokonywana przez Gminę sprzedaż działek podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy, jest kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą działek.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opisie sprawy Gmina podkreśla, że wydatki, o których mowa we wniosku dotyczą tylko i wyłącznie wskazanych na wstępie dwóch kategorii działek, przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Dodatkowo Gmina zaznacza, że jest ona w stanie przyporządkować każdy z opisanych powyżej wydatków do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Gmina ponosi wskazane powyżej wydatki najczęściej na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że przedmiotowa sprzedaż odbywa się zasadniczo w ramach postępowania przetargowego, które trwa określony czas.

Jak wskazano powyżej sprzedaż działek, będących przedmiotem zapytania jest/będzie czynnością opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – poniesione wydatki na wycenę działek, ogłoszenia w prasie o zamiarze sprzedaży, usługi geodezyjne, notarialne, i związane z podziałem lub scaleniem działek oraz ustaleniem i okazaniem granic działek związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie – będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.