Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-751/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-19
Teza: Czy prawidłowym z punktu widzenia podatku dochodowego jest wykazanie przez Spółkę kosztów zapłaconych odsetek przez spółkę komandytowo-akcyjną w części w jakiej Spółka ma prawo do udziału w zysku jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, t.j. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych mieszkań?
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; kredyt; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowym z punktu widzenia podatku dochodowego jest wykazanie przez Spółkę kosztów zapłaconych odsetek przez spółkę komandytowo-akcyjną w części w jakiej Spółka ma prawo do udziału w zysku jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, t.j. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych mieszkań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowym z punktu widzenia podatku dochodowego jest wykazanie przez Spółkę kosztów zapłaconych odsetek przez spółkę komandytowo-akcyjną w części w jakiej Spółka ma prawo do udziału w zysku jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, t.j. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych mieszkań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ma prawo do 1% udziału w kosztach i przychodach podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej (SKA).

Główną działalnością SKA jest budowa domów mieszkalnych na sprzedaż (działalność developerska). W związku z zakupem nieruchomości (gruntu) i prowadzeniem na niej budowy budynku mieszkalnego spółka komandytowo-akcyjna zaciągnęła kredyt w banku w celu sfinansowania realizacji tego przedsięwzięcia developerskiego.

Zgodnie z przyjętymi w polityce rachunkowości spółki komandytowo-akcyjnej zasadami, zakupiona ziemia, na której SKA buduje budynek prezentowana jest w bilansie jako towar. Nakłady ponoszone w związku z budową budynku, do czasu jej zakończenia, prezentowane są jako produkcja w toku. W ujęciu bilansowym, płacone przez SKA odsetki od kredytu rozliczane są w czasie jako koszty związane bezpośrednio z realizowanym przez SKA przedsięwzięciem developerskim. W momencie zapłaty, odsetki nie są wykazywane jako koszty bieżącego okresu. Jako koszty związane bezpośrednio z przychodem, wykazane będą w momencie uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą budowanych mieszkań.

Powyższy sposób księgowania jest powszechnie przyjętą praktyką w podmiotach zajmujących się przedsięwzięciami developerskimi i jest zgodny z zapisami art. 28 ust.4 ustawy o rachunkowości. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest płatnikiem podatku dochodowego. Spółka jako komplementariusz uprawniona do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązana prawidłowo - pod względem podatku dochodowego - rozliczyć odsetki od kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym z punktu widzenia podatku dochodowego jest wykazanie przez Spółkę kosztów zapłaconych odsetek przez spółkę komandytowo-akcyjną w części w jakiej Spółka ma prawo do udziału w zysku jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, t.j. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych mieszkań?

Zdaniem Spółki, zaliczenie zapłaconych odsetek od kredytu bankowego, zaciągniętego na sfinansowanie projektu developerskiego, do bezpośrednich kosztów podatkowych w takiej części w jakiej jako komplementariusz Spółka jest uprawniona do udziału w zysku jest jak najbardziej prawidłowe. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką celową założoną do realizacji konkretnej inwestycji. Generuje ona tylko jeden strumień przychodu pochodzący ze sprzedaży mieszkań, więc uznanie kosztów finansowania za koszty bezpośrednie wydaje się jak najbardziej zasadne. Formułując zdanie własne Spółka opierała się m.in. na wyrokach Sądów Administracyjnych o sygnaturach III SA/Wa 515/09 i III/Wa 517/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo - akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 i 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 3977 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przez niego udziału. Updop w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto wskazać należy, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze, to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ma prawo do 1% udziału w kosztach i przychodach podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Główną działalnością SKA jest budowa domów mieszkalnych na sprzedaż (działalność developerska). W związku z zakupem nieruchomości (gruntu) i prowadzeniem na niej budowy budynku mieszkalnego spółka komandytowo-akcyjna zaciągnęła kredyt w banku w celu sfinansowania realizacji tego przedsięwzięcia developerskiego. Zgodnie z przyjętymi w polityce rachunkowości spółki komandytowo-akcyjnej zasadami, zakupiona ziemia, na której SKA buduje budynek prezentowana jest w bilansie jako towar. W ujęciu bilansowym, płacone przez SKA odsetki od kredytu rozliczane są w czasie jako koszty związane bezpośrednio z realizowanym przez SKA przedsięwzięciem developerskim. W momencie zapłaty, odsetki nie są wykazywane jako koszty bieżącego okresu. Jako koszty związane bezpośrednio z przychodem, wykazane będą w momencie uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą budowanych mieszkań.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki ponoszone przez Spółkę na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie projektu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności SKA i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy SKA, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych mieszkań. Koszty te zatem nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji.

Ponadto dla celów rachunkowych ww. koszty SKA traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wykazując je jako produkcja w toku. Zatem w oparciu o argumenty przedstawione powyżej należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty w postaci zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania projektu deweloperskiego dla celów podatkowych Wnioskodawca także powinien rozpoznawać jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy mieć także na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż odsetki od kredytu bankowego, zaciągniętego w celu sfinansowania projektu deweloperskiego będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 updop, o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, w części w jakiej Spółka jako komplementariusz jest uprawniona do udziału w zysku w spółce komandytowo - akcyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.