Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.566.2017.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Korekta podatku w związku z dzierżawą gospodarstwa rolnego oraz opodatkowanie ww. dzierżawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rolnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyrejestrowania Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego i braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z dzierżawą gospodarstwa rolnego na rzecz syna oraz zwolnienia od podatku dzierżawy gospodarstwa rolnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyrejestrowania Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego, braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z dzierżawą gospodarstwa rolnego na rzecz syna i zwolnienia od podatku dzierżawy gospodarstwa rolnego oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, stanowisko Wnioskodawczyni oraz opłatę od wniosku o wydanie interpretacji oraz pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o podpis Wnioskodawczyni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest rolnikiem. Od roku 1993 Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 8,76 ha. Od 01.01.2016 Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności rolniczej jest głównie produkcja roślinna.

W okresie bycia czynnym podatnikiem podatku VAT Wnioskodawczyni dokonała nabycia środków trwałych:

*   ciągnik rolniczy …. o wartości netto 174.000,-

*   agregat uprawowy talerzowy o wartości netto 11.951,22

*   pług zagonowy o wartości netto 23.000,-

*   agregat uprawowo-siewny o wartości netto 9.750,-.

Od zakupu ww. maszyn oraz od nabycia pozostałych towarów i usług do produkcji rolnej Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7.

Obecnie ze względu na stan zdrowia została Wnioskodawczyni przyznana przez KRUS renta chorobowa. Z uwagi na problemy zdrowotne, które bardzo ograniczają i uniemożliwiają Wnioskodawczyni pracę w gospodarstwie rolnym, Wnioskodawczyni chciałaby ww. gospodarstwo wraz z budynkami i maszynami rolniczymi wykorzystywanymi w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, wydzierżawić nieodpłatnie synowi, który dalej będzie prowadził gospodarstwo zamiast Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zaprzestanie działalności rolniczej i zrezygnuje z bycia rolnikiem – podatnikiem VAT czynnym, natomiast syn rozpocznie działalność rolniczą i dokona zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Podmiotem prowadzenia działalności będzie to samo gospodarstwo rolne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała następujące informacje:

1.  Gospodarstwo rolne zostanie udostępnione przez Wnioskodawczynię synowi na podstawie umowy dzierżawy zarejestrowanej w ewidencji gruntów, w Wydziale Geodezji w …. Tylko taka umowa umożliwi Wnioskodawczyni pobieranie renty chorobowej przyznanej Wnioskodawczyni przez KRUS.
2.  Gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni udostępni odpłatnie.
3.  Gospodarstwo, które Wnioskodawczyni udostępni synowi jest gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego.
4.  Wnioskodawczyni udostępni następujące maszyny:


| Nazwa | Data oddania do użytkowania | Wartość początk. 
| - Ciągnik rolniczy ….- Agregat uprawowo-talerzowy- Pług zagonowy- Agregat uprawowo-siewny | 08.01.201601.02.201614.03.201614.03.2016 | 174.000,0011.951,2223.000,009.750,00 

1.  W związku z nabyciem maszyn i ich części składowych Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  Maszyny rolnicze, które Wnioskodawczyni udostępni synowi są zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Kiedy Wnioskodawczyni oddała do użytkowania maszyny rolnicze, które udostępni?”, Wnioskodawczyni wskazała, że odp. zawarto w punkcie 4.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Ile wynosiła wartość początkowa maszyn rolniczych, które Wnioskodawczyni udostępni?”, Wnioskodawczyni wskazała, że odp. zawarto w punkcie 4.
5.  Wnioskodawczyni udostępni również synowi następujące budynki związane z prowadzeniem działalności rolniczej: oborę i 2 garaże.
6.  Są to obiekty budowlane trwale związane z gruntem.
7.  Symbol PKOB dla ww. budynków
    *   Sekcja 1
    *   Dział 12
    *   Grupa 127
    *   Klasa 1271
    *   Wynikający z PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999.

1.  Obora oraz 1 garaż została wybudowana przez rodziców Wnioskodawczyni i ww. budynki Wnioskodawczyni przejęła wraz z gruntami rolnymi w 1993. Zatem powyższe zostały oddane do użytkowania przed rokiem 1993. Garaż drugi został wybudowany przez Wnioskodawczynię i oddany do użytkowania w 2012 roku.
2.  Obiekty budowlane związane z prowadzeniem działalności rolniczej, które Wnioskodawczyni udostępni synowi, nie są zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji (obora i dwa garaże).
3.  Wartość początkowa nie jest ustalona ze względu na brak ewidencji wydatków związanych z budową ww. budynków (obora i dwa garaże).
4.  Oborę i jeden garaż Wnioskodawczyni przejęła w darowiźnie od rodziców. Drugi garaż Wnioskodawczyni wybudowała w 2012 r. Od nabycia żadnego z ww. budynków Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy obiekty budowlane związane z prowadzeniem działalności rolniczej, które Wnioskodawczyni udostępni zostały nabyte przez Wnioskodawczynię? Jeżeli tak, to należy wskazać czy było to nabycie odpłatne czy nieodpłatne.”, Wnioskodawczyni wskazała, że odpowiedź w punkcie 15.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli obiekty budowlane związane z prowadzeniem działalności rolniczej, które Wnioskodawczyni udostępni zostały nabyte, należy wskazać czy Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedmiotowym nabyciem?”, Wnioskodawczyni wskazał, że odpowiedź w punkcie 15.
7.  Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
8.  W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na ulepszenie obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to należy wskazać czy ww. wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektów?”, Wnioskodawczyni wskazała nie dotyczy.
9.  W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 19 jest twierdząca należy wskazać kiedy Wnioskodawczyni oddała do użytkowania ulepszone obiekty budowlane?”, Wnioskodawczyni wskazała nie dotyczy.

Ponadto Wnioskodawczyni informuje, że jako osoba prowadząca działalność rolniczą nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni płaci podatek rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Wnioskodawczyni może zaprzestać bycia czynnym podatnikiem podatku VAT przed upływem 5 lat od zgłoszenia rejestracyjnego, bez konieczności składania korekty podatku naliczonego, od nabycia środków trwałych i pozostałych towarów i usług dokonanych w okresie od 01.01.2016 do chwili obecnej, jeżeli gospodarstwo rolne wraz z budynkami i maszynami Wnioskodawczyni udostępni synowi na podstawie umowy – dzierżawy, pobierając z tego tytułu czynsz dzierżawny, a syn otrzymując dzierżawę będzie czynnym podatnikiem VAT?
2.  Czy czynsz dzierżawny będzie opodatkowany podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Pyt. 1. Wnioskodawczyni uważa, że rezygnacja ze statusu bycia rolnikiem podatnikiem VAT, przed upływem 5 lat od daty zgłoszenia rejestracyjnego i udostępnienie gospodarstwa rolnego wraz z budynkami i maszynami synowi, na podstawie umowy – dzierżawy, który dalej będzie prowadził ww. gospodarstwo nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania obowiązku korekty podatku naliczonego. Syn w momencie wydzierżawienia będzie podatnikiem VAT, kontynuując działalność rolniczą w wydzierżawionym gospodarstwie rolnym. Zakupione przez Wnioskodawczynię maszyny będą dalej służyć działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a więc nie znajduje tu zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Pyt. 2 Zdaniem Wnioskodawczyni czynsz dzierżawny uzyskany z tytułu umowy – dzierżawy gospodarstwa rolnego wraz z budynkami i maszynami synowi, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawę stanowi § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług z 20 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednocześnie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy te czynności są wykonywane odpłatnie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie zatem do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Natomiast obowiązek składania zgłoszeń o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT mają podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy.

Formularz o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (VAT-Z) składany jest naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających VAT. Podatnik lub jego następca prawny zobowiązany jest złożyć zgłoszenie w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest rolnikiem. Od 01.01.2016 Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności rolniczej jest głównie produkcja roślinna. W okresie bycia czynnym podatnikiem podatku VAT Wnioskodawczyni dokonała nabycia środków trwałych:

*   ciągnik rolniczy o wartości netto 174.000,-

*   agregat uprawowy talerzowy o wartości netto 11.951,22

*   pług zagonowy o wartości netto 23.000,-

*   agregat uprawowo-siewny o wartości netto 9.750.

Od zakupu ww. maszyn oraz od nabycia pozostałych towarów i usług do produkcji rolnej Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7. Wnioskodawczyni chciałaby ww. gospodarstwo wraz z budynkami i maszynami rolniczymi wykorzystywanymi w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, wydzierżawić synowi, który dalej będzie prowadził gospodarstwo zamiast Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zaprzestanie działalności rolniczej i zrezygnuje z bycia rolnikiem – podatnikiem VAT czynnym, natomiast syn rozpocznie działalność rolniczą i dokona zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Gospodarstwo rolne zostanie udostępnione przez Wnioskodawczynię synowi na podstawie umowy dzierżawy. Gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni udostępni odpłatnie. Gospodarstwo, które Wnioskodawczyni udostępni synowi jest gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Maszyny rolnicze, które Wnioskodawczyni udostępni synowi są zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wnioskodawczyni udostępni również synowi następujące budynki związane z prowadzeniem działalności rolniczej: oborę i 2 garaże. Są to obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Obora oraz 1 garaż została wybudowana przez rodziców Wnioskodawczyni i ww. budynki Wnioskodawczyni przejęła wraz z gruntami rolnymi w 1993. Zatem powyższe zostały oddane do użytkowania przed rokiem 1993. Garaż drugi został wybudowany przez Wnioskodawczynię i oddany do użytkowania w 2012 roku. Obiekty budowlane związane z prowadzeniem działalności rolniczej, które Wnioskodawczyni udostępni synowi, nie są zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji (obora i dwa garaże). Wartość początkowa nie jest ustalona ze względu na brak ewidencji wydatków związanych z budową ww. budynków (obora i dwa garaże). Oborę i jeden garaż Wnioskodawczyni przejęła w darowiźnie od rodziców. Od nabycia żadnego z ww. budynków Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W konsekwencji dzierżawa gospodarstwa rolnego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że zaprzestanie działalności rolniczej i zrezygnuje z bycia rolnikiem – podatnikiem VAT czynnym.

W rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ustawy.

W świetle art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
3.  jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
4.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Podatnik ma prawo powrócić do zwolnienia z art. 113 ustawy w trakcie roku podatkowego, pod warunkiem, że:

*   minął rok od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował,

*   w poprzednim i bieżącym roku nie przekroczył kwoty 200.000 zł,

*   powrót do zwolnienia może nastąpić od początku danego miesiąca,

*   nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczyła w 2016 r. kwoty 200.000 zł i nie przekroczy kwoty 200.000 zł w roku 2017 to Wnioskodawczyni będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w związku ze świadczeniem usług dzierżawy gospodarstwa rolnego, od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem w związku z rezygnacją przez Wnioskodawczynię z bycia rolnikiem – podatnikiem VAT czynnym zmieni się przeznaczenie środków trwałych, w stosunku do których, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2−10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2−6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ciągnika rolniczego o wartości netto 174.000, agregatu uprawowego talerzowego o wartości netto 11.951,22, pługu zagonowego o wartości netto 23.000 agregatu uprawowo-siewnego o wartości netto 9.750. Ciągnik rolniczy został oddany do użytkowania 08.01.2016, agregat uprawowo-talerzowy 01.02.2016, pług zagonowy 14.03.2016, Agregat uprawowo-siewny 14.03.2016.

W odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15.000 zł zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b i 7c, zgodnie z którym korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia sposobu użytkowania. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zatem, w odniesieniu do środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, takich jak: agregat uprawowo-talerzowy i agregat uprawowo-siewny nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego, ponieważ okres ich użytkowania będzie dłuższy niż 12 miesięcy od momentu oddania ich do użytkowania.

Odnośnie zaś pozostałych środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, zgodnie z wyżej powołanym art. 91 ust 7a, Wnioskodawczyni obowiązana będzie dokonać korekty w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Wnioskodawczyni winna dokonać korekty podatku naliczonego, z tytułu nabycia ww. środków trwałych tylko w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.

Zatem Wnioskodawczyni będzie obowiązana dokonać korekty podatku naliczonego wyłącznie odnośnie środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł tj. ciągnika rolniczego i pługa zagonowego oddanych do użytkowania w 2016 r. Wnioskodawczyni będzie obowiązana dokonać korekty odliczenia w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. środki trwałe będą wykorzystane do czynności zwolnionych od podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.