Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-71/08/13-18/S/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-30
Teza: Zakres umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; udziałowiec; umowa-umowa pożyczki; umowa-zmiana umowy; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3399/12 z dnia 26.02.2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2008 r. (data wpływu 03.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.03.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, zwanej dalej pożyczką, na czas nieokreślony z jednym ze swoich udziałowców, zwanym dalej pożyczkodawcą, który jest jednym z udziałowców Spółki.

Do umowy pożyczki został podpisany aneks, zgodnie z którym pożyczka ma charakter rewolwingowy, co oznacza, że Wnioskodawca może swobodnie zwiększać i zmniejszać swoje zadłużenie w ramach całkowitej kwoty pożyczki, czyli pożyczkodawca może przekazać Wnioskodawcy całą kwotę pożyczki, następnie Wnioskodawca może dowolnie często spłacać ją częściowo, a następnie ponownie zwiększać swoje zadłużenie z tytułu pożyczki, aż do wykorzystania całej kwoty pożyczki, i ponownie je zmniejszać. Od umowy pożyczki nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, zwany dalej PCC, ponieważ w momencie podpisania umowy pożyczki, czyli 23 czerwca 2006 roku, umowa była zwolniona od tego podatku.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy pożyczki, zwanej dalej pożyczką, na czas nieokreślony z jednym ze swoich udziałowców, zwanym dalej pożyczkodawcą, który jest jednym z udziałowców Spółki. Pożyczka będzie miała charakter rewolwingowy, co oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł swobodnie zwiększać i zmniejszać swoje zadłużenie w ramach całkowitej kwoty pożyczki, czyli pożyczkodawca będzie mógł przekazać Wnioskodawcy całą kwotę pożyczki, następnie Wnioskodawca będzie mógł dowolnie często spłacać ją częściowo, a następnie ponownie zwiększać swoje zadłużenie z tytułu pożyczki, aż do wykorzystania całej kwoty pożyczki, i ponownie je zmniejszać. Od umowy pożyczki zostanie zapłacony PCC w wysokości 0,5% kwoty pożyczki wynikającej z umowy.

Pismem z dnia 13 maja 2008 r. Nr IPPB2/436-71/08-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez:

*   Wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć wyłącznie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, czy też stanu faktycznego.

*   Jeżeli zakres interpretacji ma dotyczyć także stanu faktycznego to należy sprecyzować pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, że interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć zarówno zdarzenia przyszłego jak i stanu faktycznego, przy czym zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe dotyczą tego samego zagadnienia, czyli pożyczki rewolwingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy każda kolejna wypłata z tytułu już zawartej umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym (kilka wypłat zostało już dokonanych) powinna być przedmiotem podatku PCC? Jeżeli Wnioskodawca spłaci całą wypłaconą kwotę, a następnie ponownie zostanie mu wypłacona całą kwota pożyczki lub jej część, następnie Pożyczkobiorca częściowo ja spłaci i znów zostanie mu ona wypłacona, to czy takie wypłaty kwoty pożyczki będą podlegać podatkowi PCC, czy też będą z PCC zwolnione?
2.  Czy każda kolejna wypłata z tytułu pożyczki o charakterze rewolwingowym (np. w przypadku gdy cała pożyczka zostanie wypłacona Wnioskodawca, następnie Wnioskodawca spłaci ją i ponownie zostanie mu cała pożyczka wypłacona, następnie pożyczkobiorca częściowo ją spłaci i znów zadłuży się na większą kwotę) będzie podlegać podatkowi PCC, czy też będzie z PCC zwolniona?

Odpowiedź na pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja Nr IPPB2/436-71/08-4/MZ.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca uważa, że PCC od pożyczki rewolwingowej należy uiścić tylko raz, przy zawarciu umowy pożyczki. Wnioskodawca uważa, że nie ma potrzeby uiszczania PCC przy kolejnych wypłatach częściowych pożyczki, nawet jeżeli pożyczka będzie wielokrotnie w całości spłacona i ponownie zaciągnięta. W opisanym stanie faktycznym PCC w ogóle nie był i nie będzie należny. W opisanym stanie przyszłym PCC będzie należny wyłącznie jeden raz, przy zawarciu umowy pożyczki.

W dniu 03.06.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-71/08-5/MZ, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2008 r. (data wpływu 03.03.2008 r.) jest nieprawidłowe. Tutejszy organ stwierdził,(…) zawarcie umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym zawartej z pożyczkodawcą będącym jednocześnie udziałowcem Spółki stanowi zmianę umowy spółki podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek będzie należy wyłącznie przy zawarciu powyższej umowy, pod warunkiem, iż kolejna wypłata nie przekroczy maksymalnej kwoty pożyczki określonej w umowie. Natomiast, jeżeli kolejna transza przekroczy kwotę pożyczki, będzie to stanowiło nową umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 04.07.2008. r. (data wpływu do tut. organu 07.07.2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 05.08.2008 r. Nr IPPB2/436-71/W/08 -9/MZ (skutecznie doręczonym w dniu 07.08.2008 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 28.08.2008 r. (data stempla pocztowego 26.08.2008 r.) wpłynęła skarga z dnia 26.08.2008 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 25.09.2008 r. Nr IPPB2/4310-8/08-2/MZ, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2536/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 5 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych). Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Po rozpoznaniu sprawy, w granicach oznaczonych art. 134 i 135 p.ps.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przepisy u.p.c.c. nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołują się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw), zaś w odniesieniu do czynności procesowych - kodeksu postępowania cywilnego. Mamy tu więc do czynienia ze szczególnego rodzaju sprzężeniem konstrukcji prawnopodatkowych z cywilnoprawnymi, czyli publicznoprawnych z prywatnoprawnymi. Płynie z tego wniosek, że w praktyce rozstrzygania spraw ze stosunków prawnopodatkowych (opierających się przecież na administracyjnej metodzie regulacji) należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę instytucji prawa cywilnego, do których odwołują się regulacje u.p.c.c. (wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, LEX nr 53603).

Zdanie Sądu, charakter i funkcje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (nałożenie na podmioty stosunków cywilnoprawnych ciężarów fiskalnych) oraz sposób redakcji art. 1 ust. 1 pkt 1 (zasada numerus clausus) nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią Niedopuszczalne wydaje się objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w powyższym przepisie, choćby wykazywały podobieństwa do czynności w nim przewidzianych (zwłaszcza w zakresie ich skutków prawnych lub ekonomicznych, np. w postaci przysporzenia majątkowego), będąc jednak odrębnymi typami czynności. Próby rozszerzania zakresu czynności opodatkowanych za pomocą różnych zabiegów interpretacyjnych, zwłaszcza zaś w drodze analogii, muszą budzić sprzeciw (wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, LEX nr 53603). Zgodzić się natomiast należy z twierdzeniem, że podatkowi będą podlegać te czynności cywilnoprawne, które są jedynie szczególnymi postaciami (odmianami) czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u . p . c. c.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit b) u.p.c.c., umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia tej umowy, jej przedmiot (w rozpatrywanej sprawie pieniądze), znajdował się w Polsce (art. 1 ust. 4 pkt 1). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z treścią art. 1 ust 1 pkt 1 lit b) oraz art. 1 ust 4 pkt 1 ustawy, sam fakt zawarcia umowy pożyczki, o ile rzeczy lub prawo majątkowe będące przedmiotem tej umowy znajduje się lub jest wykonywane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. pożyczka, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b)., będzie podlegała obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jako jedna z umów wymienionych w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych, lecz z racji uznania jej za jedną z postaci zmian umowy spółki. Innymi słowy, podstawą prawną opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie będzie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), lecz art. 1 ust. 3 pkt 1. u.p.c.c. To swoiste wyeliminowanie tej kategorii pożyczek z ogólnego reżimu pożyczek ma daleko idące konsekwencje; do tej postaci zmiany umowy spółki nie będą bowiem miały zastosowania, niektóre regulacje u.p.c.c. odnoszące się do umowy pożyczki, np. art. 9 pkt 10 lit. d (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 171/04, LEX nr 129955 oraz wyrok WSA z 29 września 2005 r., III SA/Wa 1339/05, LEX nr 178994).

Mając powyższe na względzie zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości stanowisko organu, iż pożyczka udzielona spółce przez jej udziałowca będzie podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Takich wątpliwości nie ma też Skarżąca, co wynika z wniosku o interpretację indywidualną i pisma procesowego z dnia 14 stycznia 2009 r.(k-24 akt sądowych). Ustawodawca wprowadził więc do celów opodatkowania podatkiem od czynności prawnych swoistą fikcję prawną uznając, w niektórych przypadkach pożyczkę za zmianę umowy spółki. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż zgodnie z art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i żaden z przepisów u.p.c.c. nie wprowadza odmiennej, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej jako kc., definicji pożyczki.

Ponadto aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionej przez Stronę czynności prawnej na podstawie art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. niezbędne jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny prawnej czy czynność ta spełnia przesłanki ustawowe do uznania jej za umowę pożyczki w rozumieniu k.c. Przechodząc zatem do istoty sporu wskazać należy, iż przez umowę pożyczki, stosownie do art. 720 1 kc., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. W praktyce przedmiotem pożyczek są najczęściej kwoty pieniężne, bywa jednak, że są nim tzw. rzeczy zamienne, np. węgiel, benzyna, mąka, warzywa itp., najczęściej przeznaczone do zużycia. Obowiązkiem biorącego jest zwrot nie tych samych pieniędzy lub rzeczy, lecz tej samej kwoty pieniężnej lub tej samej ilości (i tego samego gatunku) rzeczy.

Strony nie mają obowiązku zamieszczania w treści umowy innych elementów nienależących do tzw. essentialia negotii, w szczególności terminu zwrotu, oprocentowania ani zabezpieczenia (wyroki NSA: z 14 października 1998 r., SA/Ka 96/97, LEX nr 35213 oraz z 20 września 1996 r., SA/Lu 2196/95, LEX nr 27257). Opodatkowaniu podlega zarówno pożyczka nieodpłatna, jak i odpłatna, czyli taka, w której na biorącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek. Jednak nawet pożyczka nieodpłatna jest umową dwustronnie zobowiązującą (w każdym bowiem wypadku ciąży na biorącym obowiązek zwrotu przedmiotu pożyczki). Nie ma też znaczenia ustalony przez strony w umowie sposób zabezpieczenia pożyczki (np. w drodze weksla - wyroki NSA: z 28 września 1994 r., SA/Łd 1734/94, M. Pod. 1995, nr 6, s. 176; z 5 sierpnia 1998 r. SA 282/97, LEX 34754 oraz z 10 grudnia 1999 r., SA 8222/98, LEX nr 40707) lub spełnienia świadczenia (wydania przedmiotu pożyczki), w szczególności, czy ma to nastąpić jednorazowo, czy w ratach (transzach). Mogą wchodzić w rachubę różne dopuszczalne sposoby lub procedury. (wyrok NSA z 23 maja 1995 r., SA/Po 316/95, Pr. Gosp. 1995, nr 10, s. 27). Pozostaje także bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego okoliczność, czy pożyczkodawca wydał przedmiot pożyczki, a także, czy pożyczkobiorca następnie zwrócił pożyczkę.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Podkreślić należy, iż wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania, nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Przepisy u.p.c.c. nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od konieczności osiągnięcia zamierzonego przez strony skutku prawnego, lecz wyłącznie od dokonania czynności (np. w razie zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym).

Umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy i tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie od ilości wypłat dokonanych przez pożyczkobiorcę, dopóki nie przekroczy limitu wskazanego w umowie pożyczki.

W tym stanie rzeczy za niezasadne należy uznać stanowisko organu interpretującego, iż w przypadku pożyczki rewolwingowej opisanej we wniosku o interpretację, uprawniającej pożyczkobiorcę do wypłaty dowolnych kwot przy założeniu, że aktualne zadłużenie nie będzie wyższe niż przyznany kwotowo limit to każda z kolejnych wypłat po zsumowaniu wypłat wcześniejszych (mimo ich spłaty i braku zadłużenia powyżej przyznanego limitu) stanowi nową umowę pożyczki.

Sąd stwierdza, iż w konsekwencji zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię w szczególności art. 1 ust.1 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Z tych względów organ interpretujący zobowiązany będzie postępowanie powtórzyć, a przy ponownym wydaniu interpretacji uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd co stanowiska zajętego przez organ w interpretacji.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, na skutek rozpatrzenia, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 661/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z dnia 26.02.2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3399/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 661/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2536/10, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W wyroku Sądu kasacyjnego wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie sprawę musi wziąć pod uwagę, ze umowa pożyczki, od skuteczności której uzależniono zmianę umowy spółki kapitałowej, jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c. Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym nie jest uregulowana przepisami kodeksu cywilnego. Określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką zobowiązuje przenieść na własność biorącego dający pożyczkę. Wobec tego, mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c., należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa. W świetle tego przepisu udzielanie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej, w ramach limitu określającego ilością pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podczas ponownego rozpatrywania tej sprawy musi zwrócić uwagę oraz jasno uzasadnić swe stanowisko, czy i na ile dla właściwej interpretacji organu celowe jest rozpatrywanie zagadnień związanych ze zmianą umowy spółki. Sąd powinien ocenić czy przedmiotem opodatkowania w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację jest zmiana umowy spółki, w wyniku której dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (…) Sąd powinien również ustosunkować się też do argumentów strony skarżącej co do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. uzależniającej zmianę umowy spółki kapitałowej wyłącznie od udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika.

W takim stanie rzeczy wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej „p.p.s.a.” „ zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przystępując do zasadniczych rozważań w sprawie należy zauważyć, że pożyczka od wspólnika nie była jednolicie klasyfikowana na gruncie zmieniających się przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

I tak, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. u.p.c.c. przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał zaś m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.). Poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., skoro bowiem zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Przepis art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. został uchylony od dnia 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.).

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

W niniejszej sprawie znaczenie ma stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w 2008 roku.

Pogłębiając przeprowadzony powyżej wywód odnoszący się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika wskazać należy, że w obowiązującym w 2008 r. przepisie art. 1 ust. 1 u.p.c.c. opodatkowaniem tym podatkiem objęto zarówno umowy pożyczki (pkt 1 lit. „b”), jak i umowy spółki (pkt 1 lit. „k”).

Z kolei przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i zmiany umów pożyczki, jak i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odrębna regulacja zawarta w art. 1 ust. 3 ustawy przewidywała zaś, że w przypadku umów spółki za zmianę umowy uważa się między innymi dopłaty, pożyczki udzielone spółce przez wspólników (akcjonariuszy).

Powyższe upoważnia do wniosku, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. W konsekwencji w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu) powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/04). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku uznając, że zmiana redakcyjna przepisu, który podlegał wykładni Naczelnego Sadu Administracyjnego w ww. wyroku nie wpłynęła na prawidłowość oceny prawnej na tym tle sformułowanej i - w konsekwencji – możliwość jej odniesienia do stanu prawnego z 2008 r.

Ww. argumentacja – w ocenie Sądu orzekającego – czyni zadość nałożonemu nań w wyroku Sądu kasacyjnego obowiązkowi wyjaśnienia stronie skarżącej powodów uznania za zmianę umowy spółki kapitałowej – na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. – już tylko udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika.

Przyjęcie, że czynność prawna pomiędzy spółką i jej wspólnikiem, o której mowa we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji to zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), powoduje swoiste wyeliminowanie tej kategorii pożyczek z ogólnego reżimu pożyczek i ma daleko idące konsekwencje. Do tej postaci zmiany umowy spółki nie będą bowiem miały zastosowania, niektóre regulacje u.p.c.c. odnoszące się do umowy pożyczki, np. art. 9 pkt 10 lit. d (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 171/04, LEX nr 129955 oraz wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., III SA/Wa 1339/05, LEX nr 178994). Ww. ocena prawna odniesie także ten skutek, że czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9, czyli stawką 0,5%, nie zaś z uwzględnieniem stawki 2% - jak od umowy pożyczki (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.).

W tym miejscu należy uwzględnić w sprawie tę część wywodu Naczelnego Sadu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., z którego wynika, że umowa pożyczki, od skuteczności której uzależniono zmianę umowy spółki kapitałowej, jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c. I tak, powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym nie jest uregulowana przepisami kodeksu cywilnego. Określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką zobowiązuje przenieść na własność biorącego dający pożyczkę. Wobec tego, mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust. 1 lit. b) u.p.c.c. należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa.

W świetle powyższego udzielanie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej, w ramach limitu określającego ilością pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, jako zmiana umowy spółki będzie opodatkowane za każdym razem zawarcie umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Z tym że konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy bowiem dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy. Nie oznacza to przy tym, że czynność taka nabiera charakteru umowy realnej, lecz jedynie to, że konsensus – czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki – dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem. Zatem w tym przypadku skuteczność zmiany umowy spółki kapitałowej powiązana jest nie tylko z zawarciem umowy pożyczki, której przedmiotem jest określona ilość pieniędzy, lecz także z udzieleniem takiej pożyczki spółce.

Dokonana przez Sąd orzekający – w warunkach art. 190 p.p.s.a. – ocena skutków na gruncie u.p.c.c. zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczki rewolwingowej jest odmienna od stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez organ w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć bowiem należy, że uznano tam, że zawarcie umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym z pożyczkodawcą będącym jednocześnie udziałowcem Spółki stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

W wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd – który Sąd orzekający podziela – że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Brak prawidłowego wywodu w zakresie oceny stanowiska Skarżącej jako wnioskodawcy (po przyjęciu, że już zawarcie umowy rewolwingowej rodziłoby obowiązek podatkowy) powoduje konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji.

Wykładnia obowiązujących w 2008 r. przepisów u.p.c.c. byłaby jednak niepełna bez uwzględnienia w sprawie skutków wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w którym TSUE – orzekając w takim stanie prawnym – dokonał interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

TSUE wyjaśnił, ze zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie „mogą (…) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu” należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polskie w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ściśle powiązanie zasady bez pośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników.

Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Skoro w rozpoznawanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu.

Ww. kwestie wykraczały poza związane w sprawie wynikające z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. dlatego Sąd orzekający mógł je uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo ze wyrok uchylający tę interpretacje nie jest jeszcze prawomocny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3399/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia prawnego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała umowa spółki. Podatkowi podlegały również zmiany umów, w tym zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc).

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki kapitałowej stanowiła między innymi pożyczka udzielona spółce przez wspólnika. Podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowiła kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d upcc).

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji umowy pożyczki, zatem pojęciu temu należy nadać taką treść, jaką ma ono w przepisach Kodeksu cywilnego (K.c.).

Zgodnie z art. 720 K.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na względzie powyższą definicję, tut. organ stwierdza, że czynność będąca przedmiotem interpretacji nie może być zakwalifikowana jako umowa pożyczki, gdyż nie zawiera essentialia negotii umowy pożyczki. Przedmiotowa umowa nie zawiera zobowiązania się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy, lecz jedynie określa limit do którego może istnieć między stronami zobowiązanie z tytułu pożyczki. Oznacza to, że umowy zwanej przez Wnioskodawcę pożyczką rewolwingową, nie można traktować jako umowy pożyczki w rozumieniu przepisów K.c. i w konsekwencji objąć przepisami upcc.

Nie oznacza to, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. Konsensus niezbędny do skutecznego zawarcia umowy pożyczki dochodzi do skutku z chwilą wypłaty poszczególnych transz. Wtedy bowiem dopiero konkretyzuje się przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy. Nie oznacza to przy ty, że czynność taka nabiera umowy realnej, lecz jedynie to, że konsensus – czyli zgodne zobowiązanie się stron umowy pożyczki – dochodzi do skutku jednocześnie z wykonaniem świadczenia przez pożyczkodawcę.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 26.02.2013 r. sygn. akt III SA/WA 3399/12 wykładnia obowiązujących w 2008 r. przepisów u.p.c.c. byłaby jednak niepełna bez uwzględnienia w sprawie skutków wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w którym TSUE – orzekając w takim stanie prawnym – dokonał interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

TSUE wyjaśnił, ze zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie „mogą (…) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu” należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polskie w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Skoro w rozpoznawanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku.

Wobec powyższego, w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.