Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-576/11-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Możliwość opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych dla odbiorców w Niemczech lub innych krajów UE stawką 0% bez rejestracji jako podatnik VAT-UE.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; podatnik-podatnik VAT UE; podatnik-rejestracja podatnika VAT UE; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.04.2011r. (data wpływu 18.04.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych dla odbiorców w Niemczech lub innych krajów UE stawką 0% bez rejestracji jako podatnik VAT-UE - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych dla odbiorców w Niemczech lub innych krajów UE stawką 0% bez rejestracji jako podatnik VAT-UE.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

V. GmbH (dalej: „V.", „Spółka” lub „Wnioskodawca”) dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec lub innego kraju Unii Europejskiej poza Polską Przedmiotem działalności Spółki jest rozwój, wytwarzanie i sprzedaż pojazdów, części pojazdowych, zwłaszcza systemów dachowych do pojazdów oraz urządzeń produkcyjnych. Spółka V. GmbH z siedzibą w Niemczech jest zaangażowana w tzw. „dostawy łańcuchowe”, zakupuje towary od polskiego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: Dostawca), a następnie sprzedaje je do odbiorcy w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej poza Polską (dalej Odbiorca), będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej tym kraju. Towary są transportowane przez ich finalnego odbiorcę w Niemczech lub innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Nie można zatem przypisać transportu tych towarów dostawie dokonanej na rzecz V. Dostawa dokonywana przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz V. jest więc dostawą „nieruchomą”, a transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez V. na rzecz Odbiorcy.

W związku z powyższym pierwsza dostawa dokonywana przez Dostawcę na rzecz V jest zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dostawą na terenie Polski i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 22% (dla dostaw dokonanych do dnia 31.12.2010r.) i 23% (dla dostaw dokonanych od dnia 1.01.2011 r.). Natomiast druga dostawa dokonywana przez V na rzecz Odbiorcy jest zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT także dostawą na terenie Polski. Jednakże z uwagi na przemieszczenie w ramach tej dostawy towaru z Polski do Niemiec lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dostawa dokonywana przez V na rzecz odbiorcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o VAT. Ze względu na wewnętrzne procesy organizacyjne Spółka nie dokonała rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce przed rozpoczęciem dokonywania czynności opodatkowanych, to jest przed dniem 22 listopada 2010 r.

Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R w dniu 28 lutego 2011 r. Jako datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych (łącznie z dokonywaniem wewnątrzwspolnotowych dostaw towarów) Spółka podała 22 listopada 2010 r. Jednakże zgodnie z informacją otrzymaną we właściwym urzędzie skarbowym, wprowadzenie wstecznej daty 22 listopada 2010 r. do systemu informatycznego urzędu nie było technicznie możliwe. W konsekwencji właściwy urząd skarbowy wydał potwierdzenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT oraz podatnika VAT-UE z najwcześniejszą możliwą datą, to jest z dniem 1 marca 2011 r.

V. jest w stanie udokumentować dostarczenie towarów do kontrahenta na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie z przepisami art. 42 ustawy o VAT. Po zarejestrowaniu jako podatnik VAT UE Spółka wystawi faktury stwierdzające dostawę towarów zawierające zarówno numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy jaki numer Spółki, o którym mowa w art. 97 ust. 10.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do dostaw towarów do odbiorców w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej poza Polską, dokonanych w okresie od 22 listopada do dnia 1.03.2011 r. (data rejestracji Spółki jako podatnika VAT-UE do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy dostawy towarów dokonywane przez Spółkę począwszy od dnia 22 listopada 2010 r. do finalnych odbiorców na terenie Niemiec lub innych państw członkowskich Unii Europejskiej są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Ze względu na fakt, że towar jest transportowany przez jego finalnego odbiorcę, transportu towaru nie można przypisać dostawie dokonywanej na rzecz V. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT „jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (\`(...)\`)”. Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku transakcji przeprowadzanych przez V. Dostawa dokonywana przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz V jest zatem dostawą „nieruchomą”, a transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez V. na rzecz Odbiorcy.

W związku z powyższym pierwsza dostawa dokonywana przez Dostawcę na rzecz V jest zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dostawą na terenie Polski i będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 22% (dla dostaw dokonanych do dnia 31.12.2010r.) i 23% (dla dostaw dokonanych od dnia 1.01.2011 r.). Natomiast druga dostawa dokonywana przez V na rzecz Odbiorcy jest zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT także dostawą na terenie Polski. Jednakże z uwagi na przemieszczenie w ramach tej dostawy towaru z Polski do Niemiec lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dostawa dokonywana przez V na rzecz Odbiorcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o VAT. Spółka jest zdania, że niezależnie od tego, czy Spółka w chwili dokonywania tych dostaw była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE, dokonywane przez nią dostawy są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów podlegającymi opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Spółka stoi na stanowisku że jedynym warunkiem zastosowania stawki 0% do opisanych w stanie faktycznym dostaw jest faktyczne, udokumentowane przemieszczenie towarów z Polski do ich finalnego odbiorcy w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej. Możliwość zastosowania stawki 0% nie zależy od dokonania rejestracji jako podatnika VAT UE i wykazania przez dostawcę na fakturze tego numeru, ale od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspolnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z zapisem art. 13 ust. 6 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT od momentu rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest od dnia 22 listopada 2010 r.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.”

Zdaniem Spółki określone w art. 13 ust. 6 oraz art. 42 ust. pkt 1 ustawy o VAT wymogi dotyczące rejestracji podmiotu dokonującego dostawy jako podatnika VAT-UE oraz podania numeru jego VAT UE na fakturze sprzedaży pełnią jedynie funkcję formalną i nie są rozstrzygające w kwestii zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy ani w kwestii stawki VAT mającej zastosowanie do tej dostawy. Inna interpretacja tych przepisów byłaby sprzeczna z przepisami Dyrektywy VAT 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa 112” lub „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 „państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”. Zwolnienie, o którym mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 zostało implementowane do polskiego systemu prawnego poprzez możliwość zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z art. 13, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ustawy o VAT. Jednak Dyrektywa VAT nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 138 ust. 1 od tego, czy w momencie dokonania dostawy podmiot jej dokonujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE oraz od tego, czy podał swój numer do celów podatku od wartości dodanej na fakturze sprzedaży.

Wprawdzie art. 131 Dyrektywy VAT, odnoszący się również do art. 138, przewiduje że „zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.” Jednakże wymogi formalne stawiane przez art. 13 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie mogą być uznane za przepisy przeciwdziałające unikaniu opodatkowania czy nadużyciom. W konsekwencji, od spełnienia wymogów określonych w tych przepisach nie można uzależniać zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej i możliwości zastosowania stawki 0% przez podmiot dokonujący dostawy towarów.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 23 lipca 2008 r. WSA w Olsztynie I SA/Ol 237/08 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 11.03.2010 r. o sygn. I FSK 1941/08), zgodnie z którym w dostawie wewnątrzwspólnotowej muszą wystąpić następujące „elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem:

*   występuje dostawa tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel;
*   towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz;
*   dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transport towarów.”

Sąd uznał także, że stosowanie przepisów art. 13 ust. 1 i 2 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 wymaga wykładni celowościowej. Sąd stwierdził: „spośród warunków jakie ustawodawca ustanowił dla „rozpoznania” zwolnienia z podatku dostaw wewnątrzwspólnotowych nie wszystkie mają charakter konstytutywny. W szczególności obowiązek odrębnej rejestracji ma na celu jedynie zapewnienie sprawnego nadzoru i kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych”.

W konsekwencji sąd uznał, że niedokonanie we właściwym czasie rejestracji na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do stosowania stawki 0%.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w sentencji wyroku WSA w Poznaniu nr I SA/Po 246/09 z dnia 29 kwietnia 2009 w którym czytamy: „prawo (\`(...)\`) do zastosowania stawki 0% nie zależy bowiem od dokonania takiej rejestracji (rejestracji VAT-R/UE dopisek Wnioskodawcy) i wykazania przez dostawcę na fakturze tego numeru, ale od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego.

Analogiczne stanowisko wyraża ETS orzeczeniach, w których przypomina również o zasadzie neutralności, zgodnie z którą nałożenie na dostawcę wewnątrzwspólnotowego obowiązku zapłaty podatku VAT naruszałoby tę zasadę. Konstrukcja i zasady rozliczenia VAT powodują bowiem, że podatek ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę towarów.

W orzeczeniu ETS, które zapadło w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni, czytamy: „Przesłanka ta (wystąpienia WDT zwolnionej z VAT), związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuści terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Powyżej zacytowane orzeczenia potwierdzają istotę transakcji wewnątrzwspólnotowych, dla których zgodnie z prawem wspólnotowym podstawowym celem jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia. Cel ten zostaje osiągnięty wówczas, gdy potraktujemy tą czynność jako dwa zdarzenia: pierwsze w państwie Dostawcy, a drugie w państwie Nabywcy. W związku z tym, dostawa na terytorium państwa Dostawcy opodatkowana jest stawką 0%, zaś w państwie Nabywcy dostawa zostaje opodatkowana zgodnie z prawem podatkowym tam funkcjonującym. Celem tak skonstruowanej transakcji jest uniknięcie podwójnego opodatkowania lub braku takiego opodatkowania. Wielokrotne opodatkowanie takiej transakcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności a ponadto równości i warunków konkurencji. Natomiast wprowadzone przez państwa członkowskie dodatkowe wymogi formalne dotyczące spełnienia pewnych warunków dla zastosowania stawki 0% muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności i skuteczności. Takie właśnie stanowisko zostało przyjęte w wyroku ETS w sprawie C-146/05 Albert Collée (wyrok z dnia 27.IX.2007 r.), zgodnie z którym „jeżeli dostawa spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. W konsekwencji skoro fakt dokonania WDT był bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne”. Zgodnie z tym stanowiskiem niespełnienie wymogów określonych w art. 13 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do dokonywanych przez niego dostaw z terytorium kraju do odbiorcy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki uzależnienie skorzystania z preferencyjnego opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych od obowiązku rejestracji VAT UE jest niewspółmierne z postanowieniami art. 131 Dyrektywy VAT. Trudno jest bowiem wytłumaczyć w jaki sposób rejestracja dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych może stanowić środek zapobiegawczy nadużyć podatkowych skoro zastosowanie stawki VAT 0% w państwie Dostawcy jest podstawową zasadą transakcji realizowanych między podatnikami w ramach działalności gospodarczej pomiędzy państwami UE. Skoro zatem opodatkowanie transakcji leży po stronie Nabywcy, nieuzasadnionym jest nakładanie środków zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (w szczególnie w zakresie rejestracji) na dostawcę towarów. Podobny pogląd został wyrażony w orzeczeniu WSA w Kielcach (sygn. I SA/Ke 110/08): „Żaden bowiem przepis Dyrektywy jak wskazano wyżej nie uzależnia zaistnienia WDT od faktu rejestracji oraz prawa do stosowania preferencji wstawce podatku od faktu zawarcia na fakturze numeru identyfikacji podatkowej dostawcy. Taki warunek nie wpływa bowiem na zapobieganie od uchylania się od opodatkowania czy nadużycia prawa. Wykracza zatem poza cel wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie warunków zwolnień z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw określany w (…) art. 138 dyrektywy VAT”.

Podobne stanowisko znajdujemy w wyroku z dnia 28 października 2010 r. WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 603/10: „Zdaniem Sądu, sformułowania zawarte w treści art. 13 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i w treści art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 97 ust. 1 tej ustawy uzależniające istnienie WDT od dokonania rejestracji oraz warunku zastosowania stawki 0% do WDT, w postaci wskazania na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru identyfikacyjnego dostawcy nadanego mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, różniącego się od numeru tego podatnika wykorzystywanego w transakcjach krajowych prefiksem PL, narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Możliwość zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przed datą rejestracji dostawcy towarów jako podatnika VAT UE, potwierdzają również interpretacje wydawane przez Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.12.2010 (sygn. IPPP3/443-925/10-5/LK) w której czytamy, „prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy, od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywanie na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych”.

Reasumując: Wnioskodawca ma prawo do potraktowania dostaw towarów z Polski do odbiorcy w Niemczech lub innym kraju Unii Europejskiej, dokonanych przed datą rejestracji jako podatnika VAT i VAT UE, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - niezależnie od wypełnienia na dzień dostawy wymogów formalnych stawianych przez art. 13 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do zastosowania do tych dostaw stawki 0% podatku od towarów i usług do ww. dostaw. W przypadku V warunek rejestracji jako podatnika VAT UE został spełniony po dokonaniu dostawy, jednak uzyskanie statusu czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE uprawnia V do zastosowania stawki 0% do wszystkich dostaw opisanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się, według art. 13 ust. 3, również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Z kolei zgodnie z zapisem art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Należy podkreślić, że w obecnej treści z przepisu art. 13 ust. 6 ustawy usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy zamiaru dokonywania WDT, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320).

Art. 97 w ust. 1 podaje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Z przepisów ustawy wynika, że obowiązkiem rejestracji w charakterze "podatników VAT UE" zostały obciążone wszystkie te podmioty, które mogą rozpoznawać te transakcje a ich identyfikacja następuje poprzez zarejestrowanie się w charakterze "podatnika VAT UE".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako podmiot z siedzibą w Niemczech, dokonuje dostaw towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec lub innego kraju Unii Europejskiej poza Polską, począwszy od 22.11.2010 roku. Jak sam podaje, ze względów organizacyjnych, Wnioskodawca nie dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce przed rozpoczęciem dostaw towarów w ramach WDT, lecz został dopiero zarejestrowany z datą 01.03.2011 r. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania dla swoich dostaw wewnątrzwspólnotowych stawki podatku w wysokości 0% , jeżeli w okresie od listopada 2010 roku do marca 2011 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE w Polsce.

Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 ustawy, stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Art. 138 dyrektywy 112/06, stanowi iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni. zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnatrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi(\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy". Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. Z kolei zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, na co również wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu.

Analizując powyższe należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W związku z powyższym można wysnuć wniosek, iż prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy, od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

Wnioskodawca podaje, że w odniesieniu do wskazanych transakcji, jest w stanie udokumentować dostarczenie towarów do kontrahenta na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie z przepisami art. 42 ustawy. Zatem warunki dokumentacyjne, które mają potwierdzać faktyczne dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione przez Wnioskodawcę.

Analizując powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości jako WDT, konieczne jest przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Prawo Spółki do zastosowania stawki preferencyjnej 0% zależy przede wszystkim od tego, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa.

Reasumując, Wnioskodawca w sytuacji dostaw towarów z Polski do odbiorców w Niemczech lub innym kraju UE, ma prawo do zastosowania stawki preferencyjnej 0% dla tych dostaw, gdyż brak zarejestrowania dla celów VAT-UE w okresie od listopada 2010 do marca 2011 r. nie uniemożliwia potraktowania faktycznej dostawy towarów jako transakcji wewnątrzwspólnotowej towarów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.