Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.877.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-19
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Inwestycji Wodociągowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Boiska.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Inwestycji Wodociągowych (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**,

*   prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Boiska (pytanie nr 3 i 4) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Inwestycji Wodociągowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Boiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) w 2012 r. zawarło umowy pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW") na dofinansowanie zadania o nazwie Budowa i przebudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (dalej: „Umowy z WFOŚiGW”). Zgodnie z Umowami z WFOŚiGW pożyczki w każdym przypadku nie mogły przekroczyć określonego udziału procentowego w całkowitym koszcie kwalifikowanym brutto wartości inwestycji wodociągowych (dalej: „Inwestycje Wodociągowe”). Przykładowo, zgodnie z jedną z Umów z WFOŚiGW pożyczka wyniosła 56% kosztu kwalifikowanego brutto Inwestycji Wodociągowej. W przypadku każdej z Umów z WFOŚiGW załączniki stanowią oświadczenia podpisane przez Burmistrza Gminy o kwalifikowalności VAT, zgodnie z którymi „Kwoty podatku VAT zapłacone w związku z realizacją zadania, którego dotyczy wniosek są kosztem (nie podlegają rozliczeniu z Urzędem Skarbowym) dla pożyczkobiorcy”. Na podstawie Umów z WFOŚiGW Gmina otrzymała kwotę transzy pożyczek pozwalające sfinansować budowę Inwestycji Wodociągowych. Umowy z WFOŚiGW określały terminy spłaty pożyczek, a Gmina wywiązuje się z terminów płatności poszczególnych rat w tych umowach określonych.

Inwestycje Wodociągowe zostały oddane do użytkowania w 2012 r. (daty podpisania protokołów odbioru prac). Inwestycje Wodociągowe były i są wykorzystywane do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (dostawa wody) realizowanej przez Gminę.

Ponadto, na podstawie umowy zawartej w 2012 r. (dalej: „Umowa z MS”) Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację zadania inwestycyjnego w ramach „Wojewódzkiego programu rozwoju bazy sportowej” pod nazwą „Budowa boiska do piłki nożnej na stadionie miejskim”. Zgodnie z Umową z MS, Skarb Państwa - Minister Sportu i Turystyki (dalej: „Minister Sportu") dofinansował budowę stadionu piłkarskiego (dalej: „Boisko") ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dofinansowanie stanowiło nie więcej niż 21,5% wartości inwestycji brutto. Pozostała część środków przeznaczonych na budowę Boiska pochodziła ze środków własnych. Zgodnie z Umową z MS, Gmina nie może bez zgody Ministra Sportu zbyć lub wynająć Boiska przez 10 lat w celach innych niż określone we wniosku o dofinansowanie budowy Boiska, pod rygorem zapłaty kary umownej. W związku z realizacją Umowy z MS,Gmina nie złożyła żadnego odrębnego oświadczenia, z którego wynikałoby, że:

1.  VAT był kosztem kwalifikowalnym oraz
2.  warunkiem dotacji był brak odliczenia VAT i ewentualny brak jego zwrotu z urzędu skarbowego.

Boisko zostało oddane do użytku w 2012 r. i zarządza (administruje) nim Ośrodek Sportu i Rekreacji jako jednostka budżetowa Gminy. Z Boiska nieodpłatnie korzystają lokalne kluby piłkarskie mające odrębną od Gminy podmiotowość prawną, m.in. na Boisku rozgrywają swoje mecze I i II drużyna seniorska oraz grupy młodzieżowe, drużyna oldbojska oraz drużyna żeńska tego klubu piłkarskiego. Na Boisku trenują różne sekcje sportowe oraz sekcje rekreacyjne. Boisko jest również dostępne dla potencjalnych wynajmujących, którzy za odpłatnością mają pierwszeństwo korzystania z obiektu. Dochody z tytułu komercyjnego najmu Boiska podmiotom trzecim są minimalne (ok. 3-4 tysiące złotych w skali roku) z uwagi na brak zainteresowania najemców. Oferty najmu wraz z cennikiem są dostępne w siedzibie ww. Ośrodka Sportu i Rekreacji. Niemniej jednak na stronie internetowej Ośrodka Sportu i Rekreacji w zakładce „Opłaty” znajdują się informacje dotyczące tzw. wpisowego, jakie uiszczają członkowie poszczególnych sekcji sportowych oraz rekreacyjnych. Poza wpisowym w zakładce tej znajduje się informacja o opłatach miesięcznych ustalonych zarządzeniem Burmistrza Gminy. Uiszczenie wpisowego oraz terminowe uiszczanie opłat miesięcznych jest warunkiem korzystania przez członka sekcji z Boiska. Dochody z najmu, a także niektóre wpisowe oraz opłaty miesięczne podlegają opodatkowaniu VAT lub są zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT). Udział wpisowych zwolnionych z VAT w stosunku do udziału wpisowych podlegających VAT jest wyliczony na zasadzie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Sporadycznie na Boisku odbywają się gminne imprezy okolicznościowe, za które nie są pobierane żadne opłaty. Tego rodzaju imprezy okolicznościowe stanowią przede wszystkim gminne imprezy sportowe otwarte dla mieszkańców, festyny i koncerty. Takich imprez w skali roku jest jednak kilka i trwają one nie dłużej niż 10 dni w roku kalendarzowym, tj. nie przekraczają 2% czasu, w którym Boisko jest dostępne do użytku.

Od lipca 2016 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: „Ustawa Centralizacyjna"), Wnioskodawca scentralizował rozliczenia VAT wszystkich swoich jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Inwestycji Wodociągowych, mimo że VAT - w części finansowanej z pożyczek pochodzących od WFOŚiGW - był kosztem kwalifikowanym ?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1, w jakim zakresie (wyrażonym w procentach) przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją Wodociągową ?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Boiska ?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 3, w jakim zakresie (wyrażonym w procentach) przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Boiska ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową inwestycji Wodociągowych, mimo że VAT - w części finansowanej z pożyczek pochodzących od WFOŚiGW - był kosztem kwalifikowanym.

W związku z faktem, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, a co za tym idzie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT związaną m.in. z dostawą wody na rzecz mieszkańców deklaruje w swoich zbiorczych deklaracjach VAT Gmina, prawo do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji Wodociągowych umożliwiających realizowanie sprzedaży opodatkowanej VAT systemowo nie budzi wątpliwości (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15; wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami określonymi w dalszych przepisach ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę VAT, gwarantującą neutralność tego podatku dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą. Pozwala on bowiem odliczyć VAT doliczony do nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze treść wskazanych wyżej regulacji oraz orzecznictwa sądowego, należy stwierdzić że w opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym spełniona została podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. wystąpił bezpośredni związek nabywanych przez Gminę towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika VAT. Z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług występuje bowiem w tym przypadku jeden podatnik, którym jest Gmina. Nie ma znaczenia okoliczność, że niektóre czynności opodatkowane są w sensie faktycznym wykonywane za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej (Ośrodka Sportu i Rekreacji), skoro z perspektywy przepisów ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę, a sama Gmina dokonała już centralizacji rozliczeń VAT.

Skorzystanie z prawa do odliczenia nie jest nieograniczone w czasie. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Zasadniczo więc, podatnik ma 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego, na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Po upływie tego okresu, prawo do odliczenia VAT naliczonego ustaje.

Wątpliwości interpretacyjne budzi treść art. 10 Ustawy Centralizacyjnej. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości, na jaki powołuje się Ustawa Centralizacyjna to wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Stosując tezę ww. wyroku do stanu faktycznego niniejszej sprawy, kwalifikowalność VAT od wydatków związanych z budową inwestycji Wodociągowej uległa zmianie. Oznacza to, że zdezaktualizowało się - a w zasadzie od samego początku bezpodstawne było -oświadczenie złożone przez Gminę w przedmiocie kwalifikowalności VAT związanego z Inwestycją Wodociągową. Gminie przysługuje prawo do odliczenia od ww. wydatków, zwłaszcza że dotacja obejmowała jedynie procentową część kosztów Inwestycji Wodociągowej. Przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Inwestycji Wodociągowej także w części niedotowanej i finansowanej ze środków własnych Gminy w oparciu o treść art. 10 Ustawy Centralizacyjnej byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasadą proporcjonalności wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją Wodociągową,

W przypadku wydatków poniesionych na wytworzenie nieruchomości (tu na inwestycje Wodociągowe) należy również zwrócić uwagę na treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2016.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego, wydatki na wytworzenie i ulepszenie (nakłady) nieruchomości (w tym dotyczące Inwestycji Wodociągowych) dają prawo do odliczenia VAT naliczonego w zależności od tego, w jakim zakresie dana nieruchomość była i jest związana z działalnością gospodarczą. Zakres prawa do odliczenia ulega zmianie i podlega 10-letniej korekcie (por. postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów). Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika (por. nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 20 września 2016 r., sygn. I SA/Po 1106/16; wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. I FSK 24/15; wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1902/14).

Weryfikowanie wykorzystania nieruchomości przez Gminę do działalności niegospodarczej w sytuacji, w której Gmina korzysta z obiektu świadcząc usługi opodatkowane VAT (np. najmu powierzchni, odpłatnego udostępnienia) bywa czasem niecelowa i godzi w zasadę neutralności VAT. Przykładowo targowisko nie służy do poboru nieopodatkowanej VAT opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy miejsc na targowisku. Opłata targowa może być pobierana wszędzie, nawet poza targowiskiem, jeżeli tam są wykonywane czynności sprzedaży. Z tego powodu najem targowiska wyłącza stosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r. (tak m.in. wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 1013/14; wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14). Podobnie jest w przypadku Inwestycji Wodociągowej, gdzie wykorzystanie tej Inwestycji wyłącznie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) wydaje się już przesądzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w 100%.

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Boiska.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Boisko jest wykorzystywane do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, z tytułu której Gmina uzyskuje przychody. Chodzi o czynsz najmu, a także podlegające opodatkowaniu VAT wpisowe oraz opłaty miesięczne pobierane od członków niektórych sekcji sportowych i rekreacyjnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/443-1432/14/EJ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1/443-688/11-2/AW).

W odniesieniu do prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Boiska zastosowanie znajdują uwagi i argumentacja prawna przedstawiona do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1) nin. Wniosku.

Ad 4)

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Boiska w zakresie wynikającym z zastosowanej proporcji działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (czynsz najmu, wpisowe oraz opłaty miesięczne) oraz zwolnionej z VAT (wpisowe oraz opłaty miesięczne).

Z uwagi więc na marginalne znaczenie organizacji imprez okolicznościowych w porównaniu z wykorzystaniem przez sekcje sportowe/rekreacyjne oraz kluby sportowe, można przyjąć, że Boisko jest w 100% wykorzystywane do działalności gospodarczej podlegającej VAT (korzystanie z obiektów w zamian za wpisowe oraz opłaty). Nie ma więc w tym kontekście potrzeby stosowania jakiegokolwiek prewspółczynnika VAT. Gdyby gminne imprezy okolicznościowe odbywały się częściej, to wówczas zastosowanie do Boiska znalazłoby ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2016 r,, sygn. I FSK 24/15; wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. I FSK 1845/14 oraz wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia).

Niemniej jednak, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, niektóre wpisowe oraz opłaty miesięczne podlegają opodatkowaniu VAT lub są zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT). Udział wpisowych zwolnionych z VAT w stosunku do udziału wpisowych podlegających VAT jest wyliczony na zasadzie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z powyższymi przepisami, zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków na budowę Boiska - także w części dotowanej przez Ministra Sportu (w tym przypadku nie było składane oświadczenie o kwalifikowalności VAT) - określi proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT wyliczana przez 10 kolejnych lat na każdy rok kalendarzowy licząc od roku, w którym Boisko zostało oddane do użytkowania, tj. od 2012 r. (por. postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Inwestycji Wodociągowych,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Boiska.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wprawdzie wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych jednostek budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że samorządowe zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);

*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);

*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);

*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy tym zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) oraz zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. zawarł umowy pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW") na dofinansowanie zadania o nazwie Budowa i przebudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy (dalej: „Umowy z WFOŚiGW”). Zgodnie z Umowami z WFOŚiGW pożyczki w każdym przypadku nie mogły przekroczyć określonego udziału procentowego w całkowitym koszcie kwalifikowanym brutto wartości inwestycji wodociągowych (dalej: „Inwestycje Wodociągowe”). Przykładowo, zgodnie z jedną z Umów z WFOŚiGW pożyczka wyniosła 56% kosztu kwalifikowanego brutto Inwestycji Wodociągowej. W przypadku każdej z Umów z WFOŚiGW załączniki stanowią oświadczenia podpisane przez Burmistrza Gminy o kwalifikowalności VAT, zgodnie z którymi „Kwoty podatku VAT zapłacone w związku z realizacją zadania, którego dotyczy wniosek są kosztem (nie podlegają rozliczeniu z Urzędem Skarbowym) dla pożyczkobiorcy”. Na podstawie Umów z WFOŚiGW Gmina otrzymała kwotę transzy pożyczek pozwalające sfinansować budowę Inwestycji Wodociągowych. Umowy z WFOŚiGW określały terminy spłaty pożyczek, a Gmina wywiązuje się z terminów płatności poszczególnych rat w tych umowach określonych.

Inwestycje Wodociągowe zostały oddane do użytkowania w 2012 r. (daty podpisania protokołów odbioru prac). Inwestycje Wodociągowe były i są wykorzystywane do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (dostawa wody) realizowanej przez Gminę.

Ponadto, na podstawie umowy zawartej w 2012 r. (dalej: „Umowa z MS”) Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację zadania inwestycyjnego w ramach „Wojewódzkiego programu rozwoju bazy sportowej” pod nazwą „Budowa boiska do piłki nożnej na stadionie miejskim”. Zgodnie z Umową z MS, Skarb Państwa - Minister Sportu i Turystyki (dalej: „Minister Sportu") dofinansował budowę stadionu piłkarskiego (dalej: „Boisko") ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dofinansowanie stanowiło nie więcej niż 21,5% wartości inwestycji brutto. Pozostała część środków przeznaczonych na budowę Boiska pochodziła ze środków własnych. Zgodnie z Umową z MS, Gmina nie może bez zgody Ministra Sportu zbyć lub wynająć Boiska przez 10 lat w celach innych niż określone we wniosku o dofinansowanie budowy Boiska, pod rygorem zapłaty kary umownej. W związku z realizacją Umowy z MS, Gmina nie złożyła żadnego odrębnego oświadczenia, z którego wynikałoby, że:

1.  VAT był kosztem kwalifikowalnym oraz
2.  warunkiem dotacji był brak odliczenia VAT i ewentualny brak jego zwrotu z urzędu skarbowego.

Boisko zostało oddane do użytku w 2012 r. i zarządza (administruje) nim Ośrodek Sportu i Rekreacji jako jednostka budżetowa Gminy. Z Boiska nieodpłatnie korzystają lokalne kluby piłkarskie mające odrębną od Gminy podmiotowość prawną, m.in. na Boisku rozgrywają swoje mecze I i II drużyna seniorska oraz grupy młodzieżowe, drużyna oldbojska oraz drużyna żeńska tego klubu piłkarskiego. Na Boisku trenują różne sekcje sportowe oraz sekcje rekreacyjne. Boisko jest również dostępne dla potencjalnych wynajmujących, którzy za odpłatnością mają pierwszeństwo korzystania z obiektu. Dochody z tytułu komercyjnego najmu Boiska podmiotom trzecim są minimalne (ok. 3-4 tysiące złotych w skali roku) z uwagi na brak zainteresowania najemców. Oferty najmu wraz z cennikiem są dostępne w siedzibie ww. Ośrodka Sportu i Rekreacji. Niemniej jednak na stronie internetowej Ośrodka Sportu i Rekreacji w zakładce „Opłaty” znajdują się informacje dotyczące tzw. wpisowego, jakie uiszczają członkowie poszczególnych sekcji sportowych oraz rekreacyjnych. Poza wpisowym w zakładce tej znajduje się informacja o opłatach miesięcznych ustalonych zarządzeniem Burmistrza Gminy. Uiszczenie wpisowego oraz terminowe uiszczanie opłat miesięcznych jest warunkiem korzystania przez członka sekcji z Boiska. Dochody z najmu, a także niektóre wpisowe oraz opłaty miesięczne podlegają opodatkowaniu VAT lub są zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT). Udział wpisowych zwolnionych z VAT w stosunku do udziału wpisowych podlegających VAT jest wyliczony na zasadzie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Sporadycznie na Boisku odbywają się gminne imprezy okolicznościowe, za które nie są pobierane żadne opłaty. Tego rodzaju imprezy okolicznościowe stanowią przede wszystkim gminne imprezy sportowe otwarte dla mieszkańców, festyny i koncerty. Takich imprez w skali roku jest jednak kilka i trwają one nie dłużej niż 10 dni w roku kalendarzowym, tj. nie przekraczają 2% czasu, w którym Boisko jest dostępne do użytku.

Od lipca 2016 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: „Ustawa Centralizacyjna"), Wnioskodawca scentralizował rozliczenia VAT wszystkich swoich jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Inwestycji Wodociągowych, mimo że VAT - w części finansowanej z pożyczek pochodzących od WFOŚiGW – był kosztem kwalifikowanym oraz w jakim zakresie (wyrażonym w procentach) przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją Wodociągową.

Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Infrastruktury wodociągowej realizowaną przez Gminę jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwana dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez kwalifikowalności podatku – rozumie się spełnianie przez wydatek poniesiony przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jej jednostkę organizacyjną, finansowany ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w części dotyczącej podatku, kryteriów określonych w ustawach i aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie, rozporządzeniach organów Unii Europejskiej, umowach międzynarodowych, porozumieniach międzyrządowych i umowach o dofinansowanie, stanowiących podstawę do otrzymania środków przeznaczonych na realizację projektów, o których mowa w pkt 4 lit. a;

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy, o środkach przeznaczonych na realizację projektów – rozumie się środki publiczne:

1.  pochodzące z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),
2.  otrzymane w formie dotacji

\- przeznaczone na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA;

Natomiast art. 2 pkt 5 ww. ustawy, o umowach o dofinansowanie - rozumie się przez to umowy o dofinansowanie, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2014 r. poz. 1448 i 1856 oraz z 2015 r. poz. 1240) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U z 2016 r. poz. 383 i 1250), inne umowy przyznające środki przeznaczone na realizację projektów oraz decyzje, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

W myśl art. 3 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej do dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Z art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy z dnia 5 września 2016 r., wynika, że jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Natomiast w myśl ust. 2 art. 11 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nie można składać korekt „wybiórczo”. Korekty muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji oraz korekty muszą obejmować wszystkie jednostki organizacyjne.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego jak i jej jednostki organizacyjne, w scentralizowanych korektach deklaracji, należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto je faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie zadania o nazwie Budowa i przebudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy. Na podstawie Umów z WFOŚiGW Gmina otrzymała kwotę transzy pożyczek pozwalające sfinansować budowę Inwestycji Wodociągowych. Umowy z WFOŚiGW określały terminy spłaty pożyczek, a Gmina wywiązuje się z terminów płatności poszczególnych rat w tych umowach określonych. Zatem z uwagi na opis stanu faktycznego i powołane przepisy należy stwierdzić, że nie nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku VAT od wydatków związanych z budową Inwestycji wodociągowej, a więc nie będzie miał zastosowania art. 10 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w związku z art. 2 ww. ustawy, gdyż środki uzyskane z pożyczek nie stanowią środków na realizację projektów w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Jak wynika z opisu sprawy Inwestycje wodociągowe były i są wykorzystywane do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (dostawa wody). Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz analizę dokonanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji działał jako podatnik podatku VAT, a nabywane towary i usługi były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka związku nabytych towarów i usług wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją Wodociągową, pod warunkiem spełnienia kryteriów wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., czyli Wnioskodawca powinien uwzględnić w składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony ze wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych, lecz całego poprzedniego 5-letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Przy czym odliczenia Wnioskodawca winien dokonać w drodze korekty rozliczeń VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Inwestycji Wodociągowych (pytanie nr 1 i 2) należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Boiska oraz w jakim zakresie (wyrażonym w procentach) przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Boiska.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy. Zauważyć należy, że art. 87 ust. 7b ustawy ma zastosowanie niezależnie od częstotliwości wykonywania czynności nieobjętych ustawą o VAT. Jak wykazano wyżej, to do Podatnika należy ustalenie udziału procentowego, w jakim nieruchomość służy działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy boiska, które wykorzystywane jest do czynności podlegających opodatkowaniu, czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności zwolnionych, Wnioskodawcy (Gminie) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zatem Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowane boisko jest wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Boiska.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Przepis ten od 1 stycznia 2016 r. brzmi: w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) zgodnie z którym, przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1. (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Z uwagi na opis stanu faktycznego i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy Boiska, Wnioskodawca winien zgodnie z art. 86 ust. 7b, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy, odliczenia Gmina może dokonać w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

Jednakże Wnioskodawca dokonując korekt powinien uwzględnić przepisy zawarte w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

Należy zatem pamiętać, że w przypadku wyboru scentralizowania „wstecz” składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie jest zatem dopuszczalne „wybranie” rozliczeń z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom. Jeżeli zatem samorząd złoży korekty deklaracji i nie uwzględni w nich rozliczeń wszystkich jego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych to taka korekta nie rodzi skutków prawnych. Nie jest również możliwe przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Dokonując korekt deklaracji należy liczyć od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Dopuszczenie „wybiórczego” korygowania prowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych dla siebie okresów rozliczeniowych i uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego, w sytuacji gdy w innych okresach powstałaby kwota do wpłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa i zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Boiska (pytanie nr 3 i 4) należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/443-1432/14/EJ, należy stwierdzić, że dotyczyła ona opodatkowania wpisowego pobieranego od uczestników zawodów oraz opodatkowania usług sportowo-rekreacyjnych świadczonych przez zakład budżetowy na zlecenie Miasta lub innych instytucji, interpretacja ta została także wydana przed wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, czyli w stanie prawnym gdy jednostki organizacyjne gminy (tj. zakłady budżetowe) przez nią powołane, posiadały status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Natomiast interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1/443-688/11-2/AW, dotyczyła zwolnienia od podatku VAT wpisowego wnoszonego przez uczestników kongresu. Zatem powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą odmiennych stanów faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stąd też nie mogą mieć wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że Organ każdą sprawę rozstrzyga indywidualnie tj. każdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podlega indywidualnej ocenie pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.