Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-295/14-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-30
Teza: opodatkowanie zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; udział; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 maja 2014 r.) oraz uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 maja 2014 r., złożonym w dniu 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2014 r., złożonym w dniu 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 maja 2014 r. oraz pismem z dnia 12 czerwca 2014 r., złożonym w dniu 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Prawo własności

Wnioskodawczyni i jej siostry są współwłaścicielkami nieruchomości niezbudowanej, położonej w W., składającej się z jednej działki ewidencyjnej o powierzchni 0,2430 ha, każda w 1/3 części.

Własność przedmiotowej nieruchomości nabyły na podstawie:

*   ostatecznej decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta z dnia 26 czerwca 2012 r., ustanawiającej na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu na 99 lat za symbolicznym czynszem, dla każdej w 1/3 części;

*   umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 10 września 2012 r., zawartej w formie aktu notarialnego, mocą której oddano Wnioskodawczyni i jej siostrom prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu do dnia 10 września 2111 r., dla każdej w 1/3 części;

*   ostatecznej decyzji Zarządu Dzielnicy z dnia 13 maja 2013 r., o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, dla każdej w 1/3 części.

Przedmiotowy teren był po II wojnie światowej objęty działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r., o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), zaś Wnioskodawczyni i jej siostry są wyłącznymi spadkobiercami przedwojennego właściciela tej nieruchomości, każda w 1/3 części. Spadek ten nabyły prawomocnym postanowieniem sądowym z dnia 26 lutego 1997 r.

Posiadanie terenu

W dniu 20 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni i jej siostry przejęły przedmiotowy teren w posiadanie samoistne od Zarządu Terenów Publicznych (jako administratora przedmiotowej działki), na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W protokole tym stwierdzono, że przekazywany teren jest terenem zieleni porośniętym starodrzewem, w tym leszczyną turecką uznaną za pomnik przyrody (wpisaną do rejestru stołecznego).

Status podatkowy Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT świadczy w Polsce odpłatne usługi i dokonuje odpłatnej dostawy towarów. W zakresie odpłatnych usług świadczy w szczególności usługi najmu nieruchomości, zaś w ramach dostaw towarów w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych (zabudowanych i/lub niezabudowanych), w tym nieruchomości odzyskanych od Skarbu Państwa lub samorządów administracyjnych (uprzednio odebranych jej poprzednikom prawnym przez organy administracji w trybach administracyjnych).

Zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy

W dniu 17 maja 2013 r., Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły przez pełnomocnika przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu na rzecz osoby fizycznej (przedsiębiorcy). Nie jest to jedyna nieruchomość sprzedawana przez Wnioskodawczynię i jej siostry. Od wielu lat Wnioskodawczyni wraz z siostrami prowadzi postępowania sądowe i administracyjne, których celem jest odzyskiwanie własności i posiadania nieruchomości utraconych przez ich poprzedników prawnych w związku z ustrojem panującym w Polsce w latach powojennych. W wielu przypadkach Wnioskodawczyni i jej siostry zmierzają do odzyskania utraconego majątku w celu jego późniejszej sprzedaży, bądź w celu jego stałego wykorzystywania do celów zarobkowych. Tak jest również w przypadku przedmiotowego terenu. Wnioskodawczyni wraz siostrami podjęła decyzję o odzyskaniu przedmiotowego terenu w celu wykorzystania go do celów zarobkowych lub sprzedaży.

Najem terenu

W dniu 22 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły umowę najmu przedmiotowego terenu ze spółką akcyjną (dalej: Spółka). Zgodnie z umową najmu, Spółka wykorzystywała przedmiot najmu jako zaplecze budowy prowadzonej na sąsiedniej nieruchomości w ten sposób, że na wynajętym terenie miała prawo umieścić kontenery przeznaczone na zaplecze socjalne dla pracowników, w tym kontenery piętrowe, jak też przechowywać urządzenia i parkować pojazdy, o ile okaże się to możliwe. W umowie najmu zastrzeżono wyraźnie, że w żadnym wypadku na przedmiocie najmu nie będą prowadzone roboty budowlane, w szczególności prace ziemne, czy też lokalizowane inne obiekty budowlane, choćby tymczasowe. W przypadku, gdyby Spółka chciała wykorzystać przedmiot najmu jako zaplecze prowadzonej przez siebie budowy w innym zakresie niż opisany powyżej, obowiązana jest uzyskać na to pisemną zgodę Wnioskodawczyni i jej sióstr. Taka zgoda nigdy nie została wydana. Umowa najmu terenu została zawarta na ok. 1,5 roku, a czynsz najmu był płatny jednorazowo z góry. Czynsz najmu został w całości obciążony podatkiem VAT, a Wnioskodawczyni i jej siostry wpłaciły należny od tej transakcji podatek VAT na konto właściwych urzędów skarbowych.

W dniu 22 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni wraz siostrami zawarła drugą umowę najmu przedmiotowego terenu z ww. Spółką, na warunkach jak opisane w umowie najmu z dnia 22 listopada 2012 r. Umowa ta wygaśnie dnia 31 marca 2014 r. Czynsz najmu był płatny jednorazowo, z góry. Czynsz najmu jest obciążony podatkiem VAT, a Wnioskodawczyni i jej siostry wpłacą należny od tej transakcji podatek VAT na konto właściwych urzędów skarbowych.

Sprzedaż terenu

W dniu 17 maja 2013 r., Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego terenu zobowiązując się, że w terminie do dnia 17 maja 2014 r., wraz z siostrami zawrze z Kupującym przyrzeczoną umowę sprzedaży ww. terenu, za cenę i na warunkach wskazanych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Ustalono także, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupujący wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do sprzedawanego terenu. Przedmiotem inwestycji ma być budynek biurowy.

Strony ustaliły, że cena zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedających w następujący sposób:

1.  część ceny stanowiąca zaliczkę, zostanie zapłacona przez Kupującego na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr w równych częściach przelewem w dniu zawarcia umowy przedwstępnej;
2.  reszta ceny sprzedaży zostanie wypłacona Sprzedającym w równych częściach niezwłocznie po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i po wydaniu terenu Kupującemu.

Przedmiotowy teren zostanie wydany w posiadanie Kupującego przez Wnioskodawczynię i jej siostry w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W przedwstępnej umowie sprzedaży przewidziano, że cena sprzedaży zostanie powiększona o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki, w przypadku uzyskania przez Sprzedające indywidualnych interpretacji podatkowych, z których będzie wynikać, że sprzedaż przedmiotowego terenu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku uzyskania indywidualnych interpretacji podatkowych, z których wynikać będzie, że przyrzeczona sprzedaż terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Kupujący dopłaci Sprzedającym stosowny podatek VAT.

W przypadku uzyskania indywidualnych interpretacji podatkowych, z których będzie wynikać, że sprzedaż terenu nie podlega opodatkowaniu lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, czynność zostanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, Kupujący zapłacił Wnioskodawczyni i jej siostrom, w częściach równych (odpowiednio do udziałów), umówioną część ceny tytułem zaliczki.

Wnioskodawczyni i jej siostry wystawiły Kupującemu faktury VAT na otrzymane części zaliczki ze stawką „zwolniony z VAT”.

Opis terenu

Teren będący przedmiotem wymienionych powyżej przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy najmu jest zabudowany, pomimo że z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 20 listopada 2012 r., wynika, że jest to teren zieleni porośnięty starodrzewiem, a z umowy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zawartej dnia 10 września 2012 r., wynika, że Wnioskodawczyni i jej siostrom oddano w użytkowanie wieczyste grunt niezabudowany.

W lutym br., na zlecenie Wnioskodawczyni i jej sióstr, przeprowadzono inwentaryzację przedmiotowej nieruchomości.

W wyniku inwentaryzacji ustalono, że na powierzchni działki znajdują się budowle - dwa krzyżujące się chodniki i murek oporowy.

Chodniki są wykonane z betonowych płyt chodnikowych o wymiarach 50x50x7 cm, o szerokości 3 płyt, Są ułożone na podsypce piaskowej. Płyty chodnikowe zabezpieczono obustronnie obrzeżami betonowymi o wymiarach 100x30x8 cm łączna szerokość chodnika wraz z obrzeżami wynosi 166 cm. Na fragmentach chodnika (ok. 12 m) wymieniono płyty betonowe na betonową kostkę brukową w kolorze szarym, łączna długość chodników wynosi 117 m (zgodnie z mapą zasadniczą). W rzeczywistości, z uwagi na częściową rozbiórkę chodnika, ta długość jest mniejsza o 19 m, czyli wynosi 98 m. Rzeczywista powierzchnia zabudowana chodnikiem wynosi 162,68 m².

Na działce znajduje się nasyp (górka) o wysokości 110 cm na powierzchni ok. 200 m². Zabezpieczeniem skarpy tej górki jest murek oporowy, zlokalizowany przy południowej granicy działki. Murek posadowiono na fundamencie betonowym, wymurowano z cegły klinkierowej na grubość 25 cm (1 cegła) na zaprawie cementowej, zakończony rolką (cegły ułożone pionowo) w kształcie zgodnym z mapą zasadniczą. Łączna długość murku wynosi 16,8 m a wysokość 58 cm (od poziomu chodnika od ulicy).

Inwentaryzacja pozwoliła także ustalić, że zgodnie z mapą zasadniczą przez teren działki przechodzą pod ziemią następujące sieci:

*   wysokociśnieniowa złożona z 2 przewodów 250 mm oznaczona na mapie symbolem ewP2x250 (długość sieci ok. 63 m, na głębokości ok. 1,2 m);

*   odcinek sieci wodociągowej ogólnej o symbolu woO (długość ok. 20 m);

*   przewody elektryczne niskiego napięcia oznaczone na mapie symbolem eND (długość ok. 300 m), przy czym przewody te pozostają bez napięcia;

*   sieć telekomunikacyjna.

W dniu 6 marca 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała oświadczenie spółki D. S.A., że należy do niej sieć ciepłownicza preizolowana 2xDN250 zlokalizowana na przedmiotowym terenie.

W marcu 2014 r., na zlecenie Wnioskodawczyni i jej sióstr, wykonano opinię techniczną w celu potwierdzenia, że murek oporowy posadowiony w granicy działki znajduje się na jej obszarze. Opinia ta potwierdziła, że ww. murek oporowy w zasadniczej części znajduje się na obszarze przedmiotowej działki, a jego południowe lico nieznacznie przekracza granicę działki - od 2 cm w części zachodniej do 4 cm w części wschodniej. W ocenie opiniującego geodety, wykazane przekroczenie granic działki od 2 cm do 4 cm mieści się w dokładności pomiarów w tej grupie szczegółów terenowych.

Zgodnie z umową najmu, Spółka (najemca) wykorzystuje wynajęty teren jako zaplecze budowy prowadzonej na nieruchomości sąsiedniej. Zgodnie z umową najmu na wynajętym terenie mogą znajdować się jedynie kontenery przeznaczone na zaplecze socjalne dla pracowników budowy. Takie kontenery zostały umieszczone na wynajętej nieruchomości. Nie są to jednak obiekty trwale związane z gruntem.

Aktualnie przedmiotowy teren nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Została jednak podjęta uchwała Rady z dnia 11 lipca 2013 r., o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego okolic tzw. Ściany Wschodniej. Wspomnianą uchwałą uchylono uchwalę Rady z dnia 5 lutego 2009 r., w tym samym przedmiocie.

W stosunku do przedmiotowego terenu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (tj. decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o warunkach zabudowy).

Taki stan rzeczy miał miejsce również w chwili zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży i uiszczenia zaliczki przez Kupującego.

Chodnik, murek oporowy, jak i sieci zlokalizowane pod powierzchnią przedmiotowej działki, zostały wykonane przed nabyciem przez Wnioskodawczynię i jej siostry użytkowania wieczystego opisywanej nieruchomości. Przed ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr nieruchomość była bowiem wykorzystywana jako publicznie dostępny teren zielony z urządzonymi alejkami.

Zgodnie z założeniami kupującego, sieć ciepłownicza istniejąca na działce zostanie przez niego wykorzystana do zaopatrzenia planowanej inwestycji w ciepło.

Planowana zmiana przeznaczenia terenu

Kupujący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowego terenu, mając zamiar wznieść na nim budynek biurowy. Jednakże w marcu 2014 r., Stołeczny Konserwator Zabytków postanowił nie uzgodnić decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji. Stanowisko Konserwatora nie jest ostateczne.

Zatem, w chwili zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży przedmiotowy teren może, ale nie musi być objęty decyzją o warunkach zabudowy.

Wcześniejsza indywidualna interpretacja podatkowa

Przed lutową inwentaryzacją stanu przedmiotowej działki, Wnioskodawczyni nie wiedziała o istnieniu murka oporowego i sieci przesyłowych na jej obszarze. Z tej przyczyny Wnioskodawczyni wystąpiła do tut. Organu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej opisując przedmiotową nieruchomość jako niezbudowaną (Wnioskodawczyni uznała chodniki za niezwiązane trwale z gruntem, łatwo usuwalne). W odpowiedzi na ten wniosek, otrzymała indywidualną interpretację podatkową z dnia 3 lutego 2014 r. (znak: IPPP3/443-1005/13-3/IG).

Stanowisko pozostałych współwłaścicieli nieruchomości

Siostry Wnioskodawczyni wystąpiły o wydanie własnych indywidualnych interpretacji podatkowych dla planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości, przedstawiając ten sam stan sprawy i takie samo stanowisko jak Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że umowa najmu przedmiotowego terenu była zawarta na czas określony, to jest do dnia 31 marca 2014 r. Z uwagi na upływ czasu umowa najmu z dnia 22 lutego 2014 r. wygasła, a w dniu 2 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami odebrały przedmiotowy teren od najemcy, co potwierdza protokół przekazania działki. Najemca potwierdził w protokole, że na wynajmowanym terenie nie prowadził robót budowlanych, za wyjątkiem ułożenia fragmentów chodnika.

Po przejęciu terenu od najemcy, wykonano kolejną inwentaryzację budynków i budowli na przedmiotowym terenie. Inwentaryzacja wykazała, że przebieg i stan murka oporowego oraz sieci podziemnych na działce nie uległ zmianie. Inwentaryzacja wykazała zmiany w zakresie chodnika, albowiem najemca odtworzył za środki własne, z nowych materiałów, chodniki, które zużył i częściowo rozebrał w związku z utrzymywaniem na tym terenie zaplecza budowy. Dodatkowo najemca wykonał ze środków własnych odcinek chodnika w części północno-zachodniej działki wzdłuż jej zachodniej granicy. Długość dobudowanego odcinka to 12 m, a powierzchnia 18,96 m². Chodnik wykonano z płyt betonowych o wymiarach 50x50x7 i obrzeży o wymiarach 100x30x8. Inwentaryzacja wykazała ponadto, że z przedmiotowego terenu usunięto urządzenia zaplecza budowy takie jak system paneli przenośnych od strony ul. Traugutta, zespoły kontenerów o przeznaczeniu socjalnym i magazynowym, a także składowisko materiałów budowlanych.

W związku z inwentaryzowaniem sieci podziemnych. Wnioskodawczyni uzyskała w dniu 6 marca 2014 r., pisemne potwierdzenie, że sieć ciepłownicza biegnąca w gruncie należy do spółki D. S.A. Do chwili obecnej nie udało się zidentyfikować pozostałych sieci podziemnych.

Obecnie przedmiotowy teren nie wynajmowany, jest ogólnie dostępny i realizuje swoją wcześniejszą funkcję miejską.

W oparciu o pismo Urzędu Miasta , Biura Geodezji i Katastru, Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia 26 marca 2014 r., Wnioskodawczyni ustaliła, że murek oporowy na działce istnieje co najmniej od listopada 2000 r., ponieważ w archiwum powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego znajduje się szkic pomiaru murka z tego okresu.

W dniu 2 kwietnia 2014 r., doszło do zmiany terminu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w ten sposób, że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, lecz nie później niż 2 kwietnia 2016 r.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 12 czerwca 2014 r., (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że w pierwotnym wniosku wskazano, że Stołeczny Konserwator Zabytków w marcu 2014 r. postanowił nie uzgodnić decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji planowanej przez kupującego na przedmiotowym terenie. Jednakże w maju 2014 r. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego uznał stanowisko Stołecznego Konserwatora Zabytków za błędne, uchylił je i umorzył postępowanie konserwatorskie w całości. Minister uznał, że przedmiotowy teren nie jest objęty ochroną konserwatorską i Stołeczny Konserwator Zabytków nie posiada kompetencji do uzgadniania warunków zabudowy dla tego terenu.

W maju bieżącego roku Wnioskodawczyni uzyskała także informację, że w zasobach Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Biurze Geodezji i Katastru Urzędu m.st. Warszawy nie odnaleziono dokumentacji pozwalającej ustalić do kogo należy sieć telekomunikacyjna i wodociągowa na przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zaliczka otrzymana przez Wnioskodawczynię na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności terenu opisanego we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zwolniona od opodatkowania?
2.  Czy sprzedaż udziału we współwłasności powyższego terenu przez Wnioskodawczynię podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zwolniona od opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni, zaliczka otrzymana od Kupującego w maju 2013 r., na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowego terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność zwolniona od opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż (dostawa) udziału we współwłasności terenu opisanego we wniosku powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT jako zwolniona od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska

Opodatkowanie transakcji podatkiem VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Na mocy art. 15 ust. 2 u.p.t.u. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest ograniczony przez dwie przesłanki - podmiotową (osoba dokonująca transakcji musi być podatnikiem podatku od towarów i usług przy dokonywaniu czynności opodatkowanej) oraz przedmiotową (dokonana czynność musi stanowić dostawę towarów, albo świadczenie usług). Tylko jednoczesne spełnienie obu przesłanek skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Czynności podatnika VAT realizowane w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), lecz odnoszące się do sfery aktywności prywatnej podatnika VAT, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w zakresie tych czynności nie działa on w charakterze podatnika.

Mając na uwadze, że Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT już od 1999 r., a także biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni odzyskiwała nieruchomości, w tym przedmiotowy teren, z zamiarem czerpania z nich korzyści zarobkowych w sposób ciągły lub w celu ich późniejszej sprzedaży, transakcja sprzedaży przedmiotowego terenu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro spełnione są obie powyższe przesłanki - podmiotowa i przedmiotowa.

Dostawa czy usługa

Na gruncie u.p.t.u. nie można znaleźć uzasadnienia dla rozróżnienia sprzedaży nieruchomości od sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości połączonej z jej wydaniem. Należy zatem przyjąć, że każda z tych czynności powinna być na podstawie u.p.t.u. traktowana tożsamo i zakwalifikowana jako dostawa towarów.

W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazano, że przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków. Jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.). Tak, więc właściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając powyższe, sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy rozumieć jako dostawę towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, które nie znajdują powodu, aby rozróżniać sprzedaż nieruchomości i sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości i przyjmują, że każda z tych czynności powinna być na podstawie u.p.t.u. traktowana tożsamo. Organy podatkowe w swoich interpretacjach kierują się stanowiskiem Ministerstwa Finansów, m.in. pismem okólnym z dnia 30 lipca 2002 r., zachowującym aktualność na gruncie aktualnie obowiązującej u.p.t.u., w którym uznaje się, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest dostawą towaru. We wskazanym piśmie Minister przypomniał, że w przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, zaś nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub i części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.). Następnie podkreślił, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Skoro zatem rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział, to zdaniem Ministra Finansów w świetle definicji „towaru” sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 2/11) przyjął, że (\`(...)\`) sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jednego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów, bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. NSA zauważył także, że „(\`(...)\`) zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji Wnioskodawczyni sprzedaż przez nią udziału we współwłasności terenu połączona z wydaniem tegoż terenu w posiadanie Kupującego jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Murek oporowy i chodniki

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z kolei, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dla dostawy „budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nic ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z terenem zabudowanym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia terenu zabudowanego. Jednak mając na uwadze zapis art. 29a ust. 8 u.p.t.u. należy wyciągnąć wniosek, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, że zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej, na której znajdują się budynki lub budowle (czy też ich części), których dostawa jest zwolniona od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2011 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., dalej: p.b.) ilekroć w p.b. jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b., pod pojęciem budynku należy rozumieć: „taki obiekt budowlany, który jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

W świetle art. 3 pkt 3 p.b. pod pojęciem budowli należy natomiast rozumieć, „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z kolei, w myśl art. 46 § 1 k.c. „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

W myśl art. 48 k.c. „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”.

W piśmiennictwie podkreśla się, że polski ustawodawca dokonał „rozbicia” pojęcia budynku definiowanego w Dyrektywie VAT na budynki i budowle. Mógł tak uczynić, gdyż w świetle przepisów Dyrektywy VAT w pojęciu budynku mieści się również pojęcie budowli. Samo pojęcie budynku zostało zdefiniowane art. 12 pkt 2a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W świetle wskazanej powyżej definicji każda znajdująca się na gruncie konstrukcja, bez względu na to, czy jest budowlą czy budynkiem, o ile jest trwale z tym gruntem związana - stanowi budynek w rozumieniu Dyrektywy VAT”. (G. Kaptur, Kontrowersje związane z definicją budowli w podatku VAT - glosa - I FSK 918/11, Nieruchomości 2012, Nr 10, s. 28 publ. Legalis).

Wskazuje się również, że w świetle orzecznictwa różnego rodzaju garaże-blaszaki, domy letniskowe bez fundamentów, wiaty, budynki wzniesione na podstawie okresowego pozwolenia na budowę, szopki, domki kempingowe, działkowe i podobne obiekty nie mogą być uznane za obiekty trwale związane z gruntem, w konsekwencji taki grunt nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla dostawy tych budynków lub budowli (ibidem). Z powyższego wynika zatem, że terenem zabudowanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest teren, na którym wzniesiono budynki lub budowle trwale związane z gruntem.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że dla celów podatkowych należy kierować się stanem faktycznym istniejącym na gruncie, a nie stanem wynikającym z dokumentów. Z tej przyczyny budowle istniejące na przedmiotowym terenie, których istnienie wykryto dopiero w lutym 2014 r., dzięki przeprowadzonej inwentaryzacji terenu (pomimo, że budowle te istniały już w dacie zawarcia umowy użytkowania wieczystego, jak i w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego terenu) muszą być wzięte pod uwagę przy ustalaniu charakteru zbywanego terenu (teren zabudowany, czy niezbudowany), jak i przy ustalaniu pozostałych elementów zobowiązania podatkowego.

Chodnik opisany we wniosku, jak i murek oporowy są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Murek jest trwale związany z gruntem, a chodnik jest ułożony z płyt betonowych na podsypce piaskowej (zabezpieczony obustronnie obrzeżami betonowymi). Obie budowle zostały wykonane przez podmioty inne niż Wnioskodawczyni i jej siostry. Ani Wnioskodawczyni, ani jej siostry nie dokonywały ulepszeń budowli na gruncie.

Z uwagi na umowę najmu przedmiotowego terenu zawartą dnia 22 listopada 2012 r., należy przyjąć, że najpóźniej w tej dacie teren został zasiedlony. Gdyby przyjąć, że zawarta umowa najmu prowadziła do pierwszego zasiedlenia budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., to do 22 listopada 2014 r., dostawa przedmiotowego terenu nie mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni i jej siostry nabyły użytkowanie wieczyste przedmiotowej nieruchomości już wraz z przedmiotowymi budowlami, to w takiej sytuacji planowana dostawa przedmiotowego terenu podlegałaby zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Jest to uzasadnione okolicznością, że Wnioskodawczyni nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych budowli, jak i nie ponosiła nakładów na ich modernizację.

Gdyby jednak przyjąć, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce już wcześniej (zanim Wnioskodawczyni z siostrami nabyły użytkowanie wieczyste terenu) i upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia, wówczas dostawa tego terenu korzystałaby ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Niezależnie więc od tego, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli wzniesionych na przedmiotowym terenie, jego planowana dostawa będzie podlegać zwolnieniu od podatku bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Dostawa przedmiotowego terenu będzie zwolniona z podatku VAT niezależnie od tego w jakiej części budowle pokrywają obszar nieruchomości gruntowej. Istnienie budowli na fragmencie nieruchomości gruntowej przesądza o zabudowie całego terenu (działki) i determinuje opodatkowanie jej dostawy, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. (I FSK 1371/11).

Sieci przesyłowe

Zgodnie z art. 49 § 1 k.c. „Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.

Skutkiem tej regulacji, obrót nieruchomościami (terenem) przez jego właściciela nie wywiera skutków w zakresie własności urządzeń wymienionych w art. 49 § 1 k.c., jak wyjątek od reguły „superficies solo cedit”, o której mowa w art. 48 k.c.

W niniejszej sprawie co najmniej część sieci opisanych w stanie faktycznym wniosku należy do przedsiębiorstw przesyłowych. W dniu 6 marca 2014 r., Wnioskodawczyni otrzymała oświadczenie spółki D. S.A., że należy do niej sieć ciepłownicza preizolowana 2xDN250 zlokalizowana na przedmiotowym terenie.

W zakresie w jakim sieci należą do przedsiębiorstw przesyłowych, nie stanowią własności Wnioskodawczyni i jej sióstr, a zatem nie są przedmiotem ani zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży, ani planowanej umowy przyrzeczonej. Tym samym, Wnioskodawczyni nie dokona dostawy tych sieci na rzecz kupującego, pomimo, że dokona na jego rzecz dostawy terenu, w którym sieci te się znajdują.

W zakresie w jakim sieci nie należą do przedsiębiorstw przesyłowych, stanowią współwłasność Wnioskodawczyni i jej sióstr, a zatem będą przedmiotem planowanej sprzedaży. Jako obiekty trwale związane z gruntem są budowlami, podobnie jak chodniki i murek oporowy. Biorąc pod uwagę, że sieci te istniały już w chwili nabycia użytkowania wieczystego przez Wnioskodawczynię i jej siostry, a nie odliczyły one podatku VAT od tych sieci i nie prowadziły ich ulepszeń, dostawa gruntu zabudowanego takimi budowlami podlega zwolnieniu z VAT z przyczyn wskazanych przy omawianiu opodatkowania dostawy murku oporowego i chodnika.

W takiej sytuacji istnienie ww. sieci nie będzie miało wpływu na sposób opodatkowania dostawy terenu. Sposób opodatkowania tej dostawy będzie związany z istnieniem na działce budowli (głównie murku oporowego i chodnika), albowiem przesądzają one o zabudowie terenu i stosowaniu zwolnienia tej dostawy z podatku VAT.

Zaliczka

W przedstawionym stanie faktycznym, decydujące znaczenie dla ustalenia, czy otrzymana zaliczka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT będzie mieć ustalenie, czy przedmiotowy grunt stanowi teren zabudowany.

Z uwagi na fakt, że wpłata zaliczki znacząco poprzedza zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, a zatem poprzedza moment przeniesienia na Kupującego prawa własności nieruchomości (prawa dysponowania gruntem jak właściciel), w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy dla zasad opodatkowania zaliczki znaczenie ma moment jej wpłaty na rzecz Wnioskodawczyni, czy też inny moment.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w poprzednim brzmieniu „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 u.p.t.u. w poprzednim brzmieniu, „Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części”.

W niniejszej sprawie cześć ceny sprzedaży stanowiąca zaliczkę została zapłacona przez Kupującego w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży. W świetle powołanych przepisów u.p.t.u., dla oceny czy zaliczka otrzymana przez Wnioskodawczynię jest czynnością podlegającą zwolnieniu od opodatkowania miarodajny jest moment otrzymania przez Wnioskodawczynię tej kwoty.

W chwili wpływu zaliczki zbywany teren był zabudowany opisanymi powyżej budowlami. Z uwagi na fakt, że dostawa zabudowanego terenu powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako zwolniona z VAT, również pobrana zaliczka powinna być opodatkowania podatkiem VAT jako zwolniona z podatku VAT.

Decyzja o warunkach zabudowy terenu

Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, Kupujący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nabywanego terenu.

Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla zbywanego terenu nie wpłynie na sposób opodatkowania zaliczki na poczet ceny sprzedaży i sposób opodatkowania dostawy terenu. Decyzja taka ma bowiem znaczenie wyłącznie dla terenów niezabudowanych.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione argumenty, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni i jej siostry są współwłaścicielkami nieruchomości niezbudowanej, położonej w W., składającej się z jednej działki ewidencyjnej o powierzchni 0,2430 ha, każda w 1/3 części. Własność opisanej nieruchomości nabyły na podstawie:

*   ostatecznej decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta W. z dnia 26 czerwca 2012 r., ustanawiającej na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu na 99 lat za symbolicznym czynszem, dla każdej w 1/3 części;

*   umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 10 września 2012 r., zawartej w formie aktu notarialnego, mocą której oddano Wnioskodawczyni i jej siostrom prawo użytkowania wieczystego opisanego gruntu do dnia 10 września 2111 r., dla każdej w 1/3 części;

*   ostatecznej decyzji Zarządu Dzielnicy Ś. Miasta z dnia 13 maja 2013 r., o nieodpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, dla każdej w 1/3 części.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT świadczy w Polsce odpłatne usługi i dokonuje odpłatnej dostawy towarów. W zakresie odpłatnych usług świadczy w szczególności usługi najmu nieruchomości, a w ramach dostaw towarów w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych, w tym nieruchomości odzyskanych od Skarbu Państwa lub samorządów administracyjnych.

W dniu 22 listopada 2012 r., Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły umowę najmu opisanego terenu ze Spółką Akcyjną. Zgodnie z umową najmu, Spółka wykorzystywała przedmiot najmu jako zaplecze budowy prowadzonej na sąsiedniej nieruchomości w ten sposób, że na wynajętym terenie miała prawo umieścić kontenery przeznaczone na zaplecze socjalne dla pracowników, w tym kontenery piętrowe, jak też przechowywać urządzenia i parkować pojazdy, o ile okaże się to możliwe. W umowie najmu zastrzeżono wyraźnie, że w żadnym wypadku na przedmiocie najmu nie będą prowadzone roboty budowlane, w szczególności prace ziemne, czy też lokalizowane inne obiekty budowlane, choćby tymczasowe. W przypadku, gdyby Spółka chciała wykorzystać przedmiot najmu jako zaplecze prowadzonej przez siebie budowy w innym zakresie niż opisany powyżej, obowiązana jest uzyskać na to pisemną zgodę Wnioskodawczyni i jej sióstr. Taka zgoda nigdy nie została wydana.

W dniu 17 maja 2013 r., Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły przez pełnomocnika przedwstępną umowę sprzedaży opisanego terenu na rzecz osoby fizycznej (przedsiębiorcy). Z kolei, w dniu 2 kwietnia 2014 r., doszło do zmiany terminu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w ten sposób, że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, lecz nie później niż 2 kwietnia 2016 r.

Teren będący przedmiotem wymienionych powyżej przedwstępnej umowy sprzedaży i umowy najmu jest zabudowany, pomimo że z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 20 listopada 2012 r., wynika, że jest to teren zieleni porośnięty starodrzewiem, a z umowy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zawartej dnia 10 września 2012 r., wynika, że Wnioskodawczyni i jej siostrom oddano w użytkowanie wieczyste grunt niezbudowany. W lutym br., na zlecenie Wnioskodawczyni i jej sióstr, była przeprowadzona inwentaryzacja opisanej nieruchomości. W wyniku inwentaryzacji ustalono, że na powierzchni działki znajdują się budowle - dwa krzyżujące się chodniki i murek oporowy. Chodniki są wykonane z betonowych płyt chodnikowych o wymiarach 50x50x7 cm, o szerokości 3 płyt, są ułożone na podsypce piaskowej. Płyty chodnikowe zabezpieczono obustronnie obrzeżami betonowymi o wymiarach 100x30x8 cm łączna szerokość chodnika wraz z obrzeżami wynosi 166 cm. Na fragmentach chodnika (ok. 12 m) wymieniono płyty betonowe na betonową kostkę brukową typu Holland w kolorze szarym, łączna długość chodników wynosi 117 m (zgodnie z mapą zasadniczą). W rzeczywistości, z uwagi na częściową rozbiórkę chodnika, ta długość jest mniejsza o 19 m, czyli wynosi 98 m. Rzeczywista powierzchnia zabudowana chodnikiem wynosi 162,68 m². Na działce znajduje się nasyp (górka) o wysokości 110 cm na powierzchni ok. 200 m². Zabezpieczeniem skarpy tej górki jest murek oporowy, zlokalizowany przy południowej granicy działki. Murek posadowiono na fundamencie betonowym, wymurowano z cegły klinkierowej na grubość 25 cm (1 cegła) na zaprawie cementowej, zakończony rolką (cegły ułożone pionowo) w kształcie zgodnym z mapą zasadniczą. Łączna długość murku wynosi 16,8 m a wysokość 58 cm (od poziomu chodnika od ulicy). Inwentaryzacja pozwoliła także ustalić, że zgodnie z mapą zasadniczą przez teren działki przechodzą pod ziemią następujące sieci: sieć cieplna wysokociśnieniowa złożona z 2 przewodów 250 mm oznaczona na mapie symbolem ewP2x250 (długość sieci ok. 63 m, na głębokości ok. 1,2 m); odcinek sieci wodociągowej ogólnej o symbolu woO (długość ok. 20 m); przewody elektryczne niskiego napięcia oznaczone na mapie symbolem eND (długość ok. 300 m), przy czym przewody te pozostają bez napięcia; sieć telekomunikacyjna.

Ponadto, w dniu 22 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni wraz siostrami zawarła na czas określony do dnia 31 marca 2014 r., drugą umowę najmu opisanego terenu z tą samą Spółką, na wcześniejszych warunkach. Z uwagi na upływ czasu umowa ta wygasła i w dniu 2 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami odebrały opisany teren od najemcy, co potwierdza protokół przekazania działki. Najemca potwierdził w protokole, że na wynajmowanym terenie nie prowadził robót budowlanych, za wyjątkiem ułożenia fragmentów chodnika. Po przejęciu terenu od najemcy, wykonano kolejną inwentaryzację budynków i budowli na opisanym terenie. Inwentaryzacja wykazała, że przebieg i stan murka oporowego oraz sieci podziemnych na działce nie uległ zmianie. Inwentaryzacja wykazała zmiany w zakresie chodnika, ponieważ najemca odtworzył z nowych materiałów, chodniki, które zużył i częściowo rozebrał w związku z utrzymywaniem na tym terenie zaplecza budowy. Dodatkowo najemca wykonał ze środków własnych odcinek chodnika w części północno-zachodniej działki wzdłuż jej zachodniej granicy. Długość dobudowanego odcinka to 12 m, a powierzchnia 18,96 m². Chodnik wykonano z płyt betonowych o wymiarach 50x50x7 i obrzeży o wymiarach 100x30x8. Ponadto, inwentaryzacja wykazała, że z opisanego terenu usunięto urządzenia zaplecza budowy takie jak system paneli przenośnych, zespoły kontenerów o przeznaczeniu socjalnym i magazynowym, a także składowisko materiałów budowlanych. Obecnie opisany teren nie wynajmowany, jest ogólnie dostępny i realizuje swoją wcześniejszą funkcję miejską.

W marcu 2014 r., na zlecenie Wnioskodawczyni i jej sióstr, wykonano opinię techniczną w celu potwierdzenia, że murek oporowy posadowiony w granicy działki znajduje się na jej obszarze. Opinia ta potwierdziła, że ww. murek oporowy w zasadniczej części znajduje się na obszarze przedmiotowej działki, a jego południowe lico nieznacznie przekracza granicę działki - od 2 cm w części zachodniej do 4 cm w części wschodniej. W ocenie opiniującego geodety, wykazane przekroczenie granic działki od 2 cm do 4 cm mieści się w dokładności pomiarów w tej grupie szczegółów terenowych.

Chodnik, murek oporowy, jak i sieci zlokalizowane pod powierzchnią opisanej działki, zostały wykonane przed nabyciem przez Wnioskodawczynię i jej siostry użytkowania wieczystego opisywanej nieruchomości. Przed ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni i jej sióstr nieruchomość była bowiem wykorzystywana jako publicznie dostępny teren zielony z urządzonymi alejkami.

W oparciu o pismo Urzędu Miasta , Biura Geodezji i Katastru, Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia 26 marca 2014 r., Wnioskodawczyni ustaliła, że murek oporowy na działce istnieje co najmniej od listopada 2000 r., ponieważ w archiwum powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego znajduje się szkic pomiaru murka z tego okresu.

Na tle tak przedstawionego opisu spraw Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości czy:

1.  zaliczka otrzymana przez Wnioskodawczynię na poczet ceny sprzedaży udziału we współwłasności terenu opisanego we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zwolniona od opodatkowania oraz
2.  sprzedaż udziału we współwłasności powyższego terenu przez Wnioskodawczynię podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zwolniona od opodatkowania.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęć „budynek”, „budowla” czy „urządzenie budowlane”. Zatem, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409).

I tak, stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast, w myśl natomiast art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wskazała Wnioskodawczyni na powierzchni działki znajdują się budowle, tj. dwa krzyżujące się chodniki i murek oporowy. Zatem, w świetle powołanych regulacji prawnych przedmiotem dostawy będzie udział we współwłasności terenu zabudowanego budowlami.

Należy zauważyć, że myśl art. 19 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie zaliczka została zapłacona przez kupującego w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, tj. 17 maja 2013 r.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%. Jednocześnie na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Opisana nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie opisanego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem (dzierżawę) gdyż zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni wraz z siostrami w dniu 22 listopada 2012 r., zawarły umowę najmu opisanego terenu ze Spółką Akcyjną. Zatem, w odniesieniu do opisanej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy sprzedaż opisanej nieruchomości, nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od dnia oddania w najem, wówczas sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, będzie również korzystał udział w gruncie na którym położone są wymienione budowle.

Natomiast, w przypadku, gdy opisana nieruchomość będzie przedmiotem dostawy w terminie krótszym niż 2 lata od momentu oddania jej w najem, wówczas do dostawy opisanej nieruchomości, będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy. W takiej sytuacji zasadne staje się zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia przy sprzedaży tej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opisanych budowli, a także nie ponosiła nakładów na ich modernizację. Zatem, należy uznać, że dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, będzie również korzystał udział w gruncie na którym położone są wymienione budowle.

Należy podkreślić, że niezależnie od postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy. Tym samym, decydujące znaczenie będzie miało opodatkowanie dostawy opisanej nieruchomości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni, że dostawa zabudowanego terenu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym pobrana zaliczka również podlega zwolnieniu na tych samych zasadach, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawczyni, a nie dla jej sióstr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.