Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1515/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego oraz sposób opodatkowania opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego w przypadku scalenia działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego - **jest prawidłowe;**
*   sposobu opodatkowania opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego w przypadku scalenia działek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego oraz sposobu opodatkowania opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego w przypadku scalenia działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Gmina jest właścicielem nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 2005 r. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 584, z poźn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży w trybie art. 32 ust. 1 ustawy została nabyta przez użytkownika za cenę ustaloną w drodze przetargu, powiększoną o podatek należny.
2.  Gmina może - na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami – „sprzedać” użytkownikowi wieczystemu nieruchomość na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Z tytułu „sprzedaży” pobiera od użytkownika wieczystego opłatę roczną powiększoną o podatek należny w wysokości ustalonej na dzień „sprzedaży”. Użytkownik wieczysty może wystąpić do organu o scalenie posiadanych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu do ceny ustalonej na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez powołanego rzeczoznawcę majątkowego, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością prawa własności a wartością prawa użytkowania wieczystego, dolicza się podatek wg stawki obowiązującej na dzień sprzedaży czy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
*   Czy w przypadku scalenia nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste, od których pobierana jest opłata roczna powiększona o podatek w wysokości ustalonej na dzień „sprzedaży”, bądź gdy jedna z tych nieruchomości nie jest objęta podatkiem VAT (nabycie jej nastąpiło przed 1 maja 2004 r.), od użytkownika wieczystego pobiera się jedną opłatę roczną, powiększoną o podatek, bądź nie objętą tym podatkiem (jeżeli jej nabycie nastąpiło przed 1 maja 2004 r.), w zależności od tego jaką stawką podatku została objęta nieruchomość główna?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości gruntowej w drodze bezprzetargowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu, ponieważ czynność ta nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Ewentualna sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego będzie w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wywołuje żadnej zmiany na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik wieczysty nabył już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Wobec powyższego czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa towaru (tej samej nieruchomości), w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  W przypadku scalenia działek oddanych w użytkowanie wieczyste należy pobierać jedną opłatę roczną. Wyklucza to możliwość, w której w odniesieniu do jednej nieruchomości Gmina byłaby zobowiązana do naliczenia dla użytkownika wieczystego dwóch opłat rocznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu. Jednakże należy mieć na uwadze, że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, która miała miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego opłaty roczne z tytułu takiego użytkowania wieczystego również nie zwierają „w sobie” podatku VAT, ani nie mogą być powiększone o ten podatek. Odnosząc powyższe na grunt sytuacji, w której scalone nieruchomości objęte byłby różną stawką podatku VAT od opłaty rocznej, zastosowanie będzie miała stawka podatku, jaką objęta jest nieruchomość główna. Zajmując takie stanowisko Gmina opiera się na treści wyroku ETS w sprawie C-572/07, zgodnie z którym w przypadku, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie podstawowe a inne świadczenia mają charaktery pomocniczy, to świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia konsekwencji w podatku VAT, dzielą los świadczenia podstawowego. Oznacza to, że w przypadku scalenia nieruchomości, z których jedna „podstawowa” została „nabyta” przed dniem 1 maja 2004 r. a druga „pomocnicza” po tej dacie (jako nieruchomość na poprawę warunków zagospodarowania), opłata roczna z tytułu scalonych nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w przypadku scalenia nieruchomości „nabytych” po dniu 1 maja 2004 r. o wysokości stawki podatku decydować będzie data nabycia nieruchomości głównej (odpowiednio 22% bądź 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego w przypadku scalenia działek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie przepisów ww. ustawy.

Stosownie do art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

W ust. 2 pkt 6 analizowanego artykułu postanowiono, że nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stosownie do art. 71 ust. 1 cyt. ustawy, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Na podstawie ust. 3 cyt. artykułu, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz jej obecnego użytkownika wieczystego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Z uwagi na fakt, że do ustanowienia tego prawa - jak wynika z treści wniosku - doszło po dniu 1 maja 2004 r. („po 2005 r.”), a więc po wprowadzeniu przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, podlegała ona opodatkowaniu.

W związku z powyższym, planowana dostawa tej nieruchomości będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym – jak słusznie stwierdzono we wniosku - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w przypadku, gdy zarówno ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, jak i sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego, nastąpiły po dniu 1 maja 2004 r., to mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych) należy uznać, że w związku ze sprzedażą nieruchomości (za zapłatą uzgodnionej ceny) zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już przeniesienia władztwa nad gruntem (podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Podmiotem zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel sprzedanej nieruchomości (w rozpatrywanej sprawie Gmina), a opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy do dnia 31 grudnia 2013 r. powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowił art. 19 ust. 16b ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Stosownie do art. 41 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Jak podano we wniosku, „oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 2005 r.”. Jednocześnie z jego treści nie wynika, aby czynność ta miała miejsce po dniu 1 stycznia 2011 r. Wobec tego uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 14b ustawy (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.), w myśl którego czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Zatem, w przypadku gdy Gmina oddała grunt w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów – przed dniem zmiany stawki podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podlegają opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Fakt, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres, na jaki zostało ustanowione i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Tym samym, Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w związku z „kontynuacją” dokonanej już dostawy towarów i z zapłatą przez nabywcę różnicy pomiędzy ustaloną kwotą do zapłaty, a kwotą wniesioną z tytułu użytkowania wieczystego, która to kwota opodatkowana będzie 22% stawką podatku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym, na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym pozostanie poza zakresem ustawy. Jednakże opłata związana ze zbyciem tego prawa (na poczet której zaliczona zostanie kwota wniesiona z tytułu użytkowania wieczystego) pomniejszona o kwotę należnego podatku, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem wg stawki z dnia dostawy, tj. 22%.

W kwestii sposobu opodatkowania opłat rocznych wnoszonych z tytułu użytkowania wieczystego po scaleniu działek gruntu wskazać należy, że – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – fakt, że jedna z tych nieruchomości („podstawowa”) została oddana w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r., nie powoduje, że opłata roczna, pobierana z tytułu ustanowionego po tej dacie użytkowania wieczystego drugiej działki („pomocniczej”), również będzie wyłączona z opodatkowania. Podobnie w sytuacji, kiedy obie działki zostały oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., przy czym w odniesieniu do opłat rocznych zastosowanie mają różne stawki podatku (22% i 23%), stawka podatku obowiązująca do opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste nieruchomości „podstawowej” nie może decydować o tym, jaką stawką będzie objęta opłata za użytkowanie drugiej „pomocniczej” działki.

Podkreślenia wymaga, że czynność scalania działek gruntu pozostaje bez wpływu na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotne jest bowiem dokonanie dostawy towaru w postaci gruntu, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, które daje nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Tym samym, niezależnie od faktu, że scaleniem objęte zostaną działki, w przypadku gdy w odniesieniu do jednej z nich czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu, bądź czynność ta dla tych działek opodatkowana była wg różnych stawek (22% i 23%), ewentualne późniejsze ich scalenie nie skutkuje analogicznymi zmianami w zakresie opodatkowania opłat rocznych z tytułu oddania scalonego gruntu w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji, Gmina w związku z pobieraniem należnych jej opłat rocznych, powinna przyporządkować wyłączenie z opodatkowania lub opodatkowanie wg danej stawki podatku do odpowiednich części scalonego gruntu.

Na marginesie wskazać należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Stanowisko organu potwierdza również powołany przez Gminę wyrok Trybunału z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym rozstrzygnięto kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje, w ocenie TSUE, jedno świadczenie złożone, gdyż „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. Za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, zdaniem Trybunału, na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli zatem usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.