Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-318/12/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-28
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez podmiot leczniczy na rzecz lekarzy (umowy z lekarzami) świadczących usługę podstawową na terenie podmiotu leczniczego Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: szpital; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012r. (data wpływu 29 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pan X (dalej „Wnioskodawca” lub „NZOZ X”) jest lekarzem, specjalistą w dziedzinie okulistyki. Wnioskodawca wykonuje swoją praktykę lekarską prowadząc działalność gospodarczą pod firmą „X Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej” przy ul. Y (dalej „Placówka"). NZOZ X począwszy od dnia 1 lipca 2011r. z mocy prawa - art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej - stał się przedsiębiorstwem Wnioskodawcy jako podmiotu leczniczego. Wnioskodawca wykonuje indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską.

Swoją praktykę okulistyczną Wnioskodawca prowadzi nieprzerwanie od 1982 roku. Gabinety NZOZ X wyposażone są w najnowocześniejszą aparaturę medyczną. Umożliwia ona kompleksową diagnozę chorób oka oraz ich leczenie. Znakomita większość badań oka jest wykonywana na miejscu, uwalniając pacjenta od konieczności udawania się na dodatkowe badania do różnych placówek. W gabinetach Wnioskodawcy wykonywane są m. in. następujące badania:

*   OCT tomografìczne badanie siatkówki oka - pozwala dokładnie ocenić siatkówkę oka, pomocne szczególnie przy zwyrodnieniu plamki żółtej związanym z wiekiem, tzw. AMD;
*   Komputerowe badanie pola widzenia - w sposób precyzyjny pozwala określić ubytki w polu widzenia. Wykonywane jest jako badanie kontrolne u chorych na jaskrę, pozwala monitorować postęp choroby. Badanie to stosuje się również w diagnostyce ubytków w polu widzenia spowodowanych przez inne choroby;
*   Autokeratorefraktometria - komputerowe badanie refrakcji oka i krzywizny rogówki;
*   Tonometria aplanacyjna - badanie ciśnienia wewnątrzgałkowego;
*   Gonioskopia - ocena kąta tęczówkowo-rogówkowego, stosowana w diagnostyce jaskry;
*   Fotografia dna oka - pozwala na dokładne zlokalizowanie zmian na dnie oka. Pozwala na ocenę ewentualnej progresji fotografowanych zmian;
*   Angiografia fluoresceinowa - badanie uzupełniające tradycyjne badanie dna oka. Stosowane w diagnostyce zmian, w których uwidocznienie unaczynienia odgrywa kluczową role dla postawienia prawidłowego rozpoznania (np. nowotwory, zwyrodnienia siatkówki);
*   Pachymetria - pomiar grubości rogówki. Bardzo przydatna do prawidłowej interpretacji pomiaru ciśnienia wewnątrzgałkowego;
*   Ultrasonografia gałki ocznej w prezentacji A i B - ocenia wnętrze oka przy nieprzeziernych ośrodkach optycznych. Uwidacznia takie zmiany jak np. guzy wewnątrzgałkowe, odwarstwienie siatkówki czy zmiany w ciele szklistym;
*   IOL Master - laserowy pomiar krzywizny rogówki, długości gałki ocznej (biometria), obliczenie mocy soczewki wewnątrzgałkowej.

Oprócz standardowej opieki medycznej chorób oka Wnioskodawca przeprowadza szereg specjalistycznych zabiegów z zakresu chirurgii oka. Szczególnie wysokie, wieloletnie doświadczenie posiada on w operacjach wszczepu sztucznej soczewki metodą fakoemulsyfikacji (więcej por. niżej). W Placówce wykonywane są zabiegi (dalej „Zabiegi”):

1.  Chirurgii zaćmy Metoda fakoemulsyfikacji - najnowszy sposób usuwania zaćmy. Za pomocą ultradźwięków zmętniała soczewka jest najpierw emulgowana, a następnie usuwana przez aspirację (odessanie). W tak przygotowane oko wszczepia się sztuczną soczewkę zwijalną najnowszej generacji. Podczas zabiegu stosujemy jedynie znieczulenie kropelkowe, miejscowe. Metoda fakoemulsyfikacji pozwala uniknąć pobytu w szpitalu, pacjenci bezpośrednio po zabiegu mogą wracać do domu;
2.  Chirurgii jaskry Jaskra jest chorobą, która w sposób powolny doprowadza do nieodwracalnej utraty wzroku. Zabiegi przecìwjaskrowe mają na celu zahamowanie postępu choroby. Wnioskodawca przeprowadza również jednoczesne operacje usuwania zaćmy i przeciwjaskrowe;
3.  Iniekcji doszklistkowych
4.  Drobne na gałce ocznej i na aparacie ochronnym oka:
    1.  Ambulatoryjne usuwanie:
        *   gradówek,
        *   brodawek,
        *   rogów skórnych,
        *   skrzydlika,
        *   ciał obcych,
    2.  Plastyka korekcyjna powiek
    3.  Sondowanie dróg łzowych;
5.  Zabiegi YAG laserem - laser YAG stosowany jest do:
    *   usuwania zaćmy wtórnej,
    *   w operacjach przeciwjaskrowych;
6.  Zabiegi laserem siatkówkowym - leczenie:
    *   zmian cukrzycowych,
    *   jaskry (trabekuloplastyka).
    *   zakrzepów żylnych siatkówki,
    *   profilaktyka odwarstwienia siatkówki.

Swoje usługi Wnioskodawca świadczy z pomocą wysoko wykwalifikowanego oraz doświadczonego personelu medycznego, który zapewnia doskonałą opiekę medyczną.

Lekarze, specjaliści w dziedzinie okulistyki są zainteresowani leczeniem swoich pacjentów (dalej „Pacjenci”) przy współpracy z NZOZ X - med. Lekarze chcą bowiem korzystać z doświadczenia i umiejętności personelu medycznego NZOZ X oraz specjalistycznego wyposażenia Placówki przy wykonywaniu usług medycznych na rzecz Pacjentów, w szczególności przy wykonywaniu zabiegów w trybie chirurgii jednego dnia.

NZOZ X zawiera z takimi lekarzami, prowadzącymi własne działalności gospodarcze w formie indywidualnych specjalistycznych praktyk lekarskich (dalej „Lekarze”), stosownej umowy (dalej „Umowa”), na mocy której część obowiązków, które są niezbędne do skutecznego i pomyślnego przeprowadzenia przez Lekarzy Zabiegów na rzecz Pacjentów powierzona została Wnioskodawcy.

Intencją stron zawierających Umowę, a więc i Lekarzy jest to, aby w jej ramach Wnioskodawca przede wszystkim wykonywał opiekę medyczną nad Pacjentami oraz zapewniał pomieszczenia (przede wszystkim sale przed-, i po- operacyjne) wraz z aparaturą i wyposażeniem, za co otrzyma stosowne wynagrodzenie (sposób jego kalkulacji i rozliczenia - por. niżej).

Zgodnie z Umową NZOZ X zobowiązany jest do:

1.  rejestracji Pacjentów, którzy zgłoszą się do Placówki celem skorzystania z usług medycznych oferowanych Lekarza,
2.  zapewnienia na polecenie Lekarza doboru Pacjentowi wskazanemu przez Lekarza właściwego implantowanego materiału (odpowiedniej soczewki),
3.  zapewnienia profesjonalnego personelu medycznego, który będzie uczestniczył w operacji przeprowadzanej przez Lekarza, w szczególności lekarza anestezjologa, pielęgniarki operacyjnej oraz pielęgniarki anestezjologicznej,
4.  zapewnienia Pacjentom opieki po zakończeniu zabiegu operacyjnego, aż do opuszczenia Placówki, w szczególności NZOZ X zapewni Pacjentom miejsce w sali pooperacyjnej, w której przebywają osoby poddane zabiegom operacyjnym oraz odpowiedni personel medyczny (pielęgniarka), który będzie czuwał nad Pacjentami po operacji.

Wskazane wyżej czynności, stosownie do postanowień Umowy, będą podejmowane przez personel posiadający odpowiednią wiedzę, doświadczenie i uprawnienia do wykonywania czynności medycznych niezbędnych do realizacji obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy:

1.  Lekarza specjalistę w dziedzinie okulistyki - który będzie zajmować się dobieraniem dla Pacjentów odpowiedniego materiału implantowanego (dobór soczewki),
2.  Lekarza specjalistę w dziedzinie anestezjologii, który będzie zajmować się znieczulaniem Pacjentów poddawanych leczeniu operacyjnemu,
3.  Pielęgniarki, które będą pomagać Lekarzowi przy wykonywaniu leczenia operacyjnego oraz będą zajmować się Pacjentami po zakończonym zabiegu operacyjnym (aż do opuszczenia przez Pacjentów Placówki), pielęgniarki zajmujące się rejestracją Pacjentów.

Celem właściwego wykonania usługi Wnioskodawca udostępnienia Lekarzowi i jego Pacjentom odpowiednie pomieszczenia wchodzące w skład placówki, takie jak gabinet lekarski, sala przedoperacyjna, sala operacyjna i sala pooperacyjna wraz z wyposażeniem i znajdującą się tam aparaturą medyczną. Wszystkie pomieszczenia są wyposażone w sprzęt niezbędny do świadczenia usług medycznych, w szczególności usług związanych z chirurgią oka, znieczulaniem oraz zabezpieczeniem czynności życiowych pacjentów. Urządzeniami, jakie znajdują się w pomieszczeniach Placówki Wnioskodawcy, są między innymi aparat do pomiaru ciśnienia tętniczego krwi, defibrylator, fakoemulsyfìkator, gonioskop, kardiomonitor, kasety szkieł okularowych, lampa szczelinowa, łóżko szpitalne, oprawki okularowe próbne, tachymetr, perymetr, pompy infuzyjne, pulsoksymetr, soczewki Volk’a, wózek inwalidzki, zestaw do iniekcji podspojówkowych i okołogałkowych, zestaw przeciwwstrząsowy, aparat GDX, aparat HRT, monitor stężenia tlenu w układzie anestetycznym z alarmem wartości granicznych, sprzęt do dożylnego podawania leków, stanowisko znieczulenia ogólnego, źródło tlenu, źródło podtlenku azotu, zestaw do intubacji, urządzenie do ogrzewania płynów infuzyjnych, zestaw narzędzi chirurgicznych, stół zabiegowy, stanowisko wybudzeń.

Poza materiałami, aparaturą medyczną i wyposażeniem wskazanym powyżej - NZOZ X może zapewnić Lekarzowi niezbędne do leczenia operacyjnego materiały chirurgiczne, w tym implantowane materiały (w szczególności soczewki).

Z postanowień Umowy wynika również, że Wnioskodawca ma obowiązek przeszkolić personel medyczny w zakresie obsługi ww. aparatury medycznej i wyposażenia. Z Umowy wynika, że Lekarz będzie osobiście wykonywał Zabiegi na Pacjentach, jak również:

1.  oświadcza, że posiada niezbędne uprawnienia i kwalifikacje do świadczenia usług medycznych wykonywanych w ramach niniejszej Umowy potwierdzone dyplomem specjalizacyjnym, prawem wykonywania zawodu, certyfikatami i dokumentami potwierdzającymi posiadanie dodatkowych uprawnień, które to dokumenty - na prośbę NZOZ X - przedłoży mu do wglądu,
2.  zobowiązuje się, że będzie świadczył na terenie Placówki usługi medyczne wyłącznie z zakresu okulistyki w szczególności chirurgii oka,
3.  zobowiązuje się, że usługi będą świadczone przez Lekarza przy dołożeniu należytej staranności,
4.  zobowiązuje się, że będzie wykorzystywać swoje dotychczasowe doświadczenie zawodowe i będzie podejmować działania w jak największym stopniu odpowiadające aktualnemu stanowi wiedzy medycznej.

Lekarz w Umowie składa również oświadczenie następującej treści:

„Lekarz oświadcza, że wypełnienie przez NZOZ X obowiązków wynikających z Umowy jest niezbędne do właściwego, osobistego, świadczenia przez Lekarza usług medycznych na rzecz Pacjentów, w szczególności przeprowadzenia przez Lekarza operacji okulistycznych w trybie chirurgii jednego dnia.”

Wynagrodzenie

Również metoda kalkulacji wynagrodzenia i sposób rozliczeń między Stronami wskazuje na bezpośredni związek czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Lekarzy. Stosownie do postanowień Umowy wynagrodzenie należne NZOZ X z tytułu usług wynikających z Umowy jest naliczane od każdego zabiegu, któremu został poddany Pacjent na terenie Placówki. Jest ono zatem wprost uzależnione jest od liczby Pacjentów, którzy zostają poddani leczeniu operacyjnemu na terenie Placówki i liczby wykonanych przez Lekarza zabiegów.

Korzystanie z własnego personelu, aparatury lub materiałów przez Lekarza

W Umowie przewidziano również sytuację, w której za zgodą NZOZ X Lekarz może przy świadczeniu usług leczenia operacyjnego skorzystać z pomocy własnego personelu medycznego, aparatury medycznej lub materiałów. Wówczas ma on obowiązek:

*   Poinformować o tym NZOZ X na piśmie z odpowiednim wyprzedzeniem,
*   przekazać NZOZ X informacje na temat doświadczenia i wykształcenia osób, które zamierza zaangażować przy świadczeniu usług medycznych na terenie Placówki,
*   zadbać o to, aby jego personel, był odpowiednio przeszkolony w zakresie obsługi aparatury medycznej i wyposażenia znajdującego się w Placówce,
*   zapewnić, aby własna aparatura medyczna lub materiały nadawały się do prawidłowego świadczenia usług medycznych, w szczególności prawidłowego leczenia operacyjnego (a więc przykładowo aby materiały i narzędzie, które wymagają sterylizacji, były gotowe do użycia, czyli zostały poddane sterylizacji)

W powyższym wypadku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest odpowiednio mniejsze i wprost zależy od ilości świadczeń, z których Lekarz nie korzysta. Jest ono każdorazowo ustalane przez Strony w drodze negocjacji. Obowiązki nałożone na Wnioskodawcę Umowami świadczone są od marca 2011r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. A) Czy wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy czynności - w sytuacji, gdy Wnioskodawca dostarcza Lekarzowi również implantowany materiał - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jeśli wynagrodzenie ustalane jest łącznie za usługę i implantowany materiał (towar)? B) Jak należałoby opodatkować dostawę towaru w sytuacji gdyby ustalono odrębnie wynagrodzenie za implantowany materiał (soczewkę), a odrębnie za usługi wykonywane na podstawie Umowy? 2. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy czynności w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dostarcza Lekarzowi implantowanego materiału - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT? 3. Czy jeżeli Wnioskodawca nie dokonuje wszystkich świadczeń przewidzianych w Umowie, z uwagi na wykorzystywanie przez Lekarza np. własnego personelu, czy materiałów (innych niż implantowana soczewka) usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego w ramach Umowy czynności, jeśli wynagrodzenie ustalane jest łącznie za usługę i implantowany materiał (towar), mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ustalono odrębnie wynagrodzenie za implantowany materiał (soczewkę), a odrębnie za usługi wykonywane na podstawie Umowy, sposób opodatkowania nie powinien się zmienić - nadal w całości powinno się zastosować zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie zarówno do części A i części B:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, tj. stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii.

Co więcej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. art. 5a Ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 213, art. 1221 art. 129 ust 1. Art. 146a stanowi, iż w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa VAT zawiera jednak regulacje pozwalające na zastosowanie niższej, preferencyjnej stawki podatku VAT, a niekiedy również zwolnienia z tego podatku. Katalog czynności zwolnionych z VAT znajduje się przede wszystkim w art. 43 ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przytoczone zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej „Dyrektywa VAT”), który mówi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanych czynności podejmowanych przez podmioty prawa publicznego, lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Uzupełnieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT jest art. 43 ust 17 tejże ustawy, który stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24,26,28,29,31, 32 i 33 lit a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nlekorzystających z takiego zwolnienia.

A zatem, aby można było rozważyć zwolnienie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, należy w pierwszej kolejności przesądzić, czy świadczone przez Lekarzy usługi stanowią „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.”

Na sposób interpretacji art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT wskazywał już kilkukrotnie ETS. Trybunał ten zwracał przede wszystkim uwagę, że każde zwolnienie w systemie podatku VAT ma swój cel, przez pryzmat którego należy oceniać poszczególne działania podatników. W przypadku zwolnień dotyczących opieki, czy też usług medycznych celem tym jest cel terapeutyczny (np. wyrok w sprawie C-76/99 - Komisja przeciwko Republice Francji). Jeśli więc celem świadczenia jest ochrona zdrowia (cel terapeutyczny), tj. diagnozowanie, opieka oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, włączając w to jego utrzymanie lub przywrócenie, to pozostaje ono w zakresie zwolnienia z VAT - tak ETS w wyroku w sprawie C-212/01 Landesgericht Innsbruck. Co ważne, wskazany cel terapeutyczny musi być realny - wynika to z kolei wprost np. z wyroku ETS w sprawie C-86/09 - Future Health Technologies Ltd. „Realny” to znaczy służący leczeniu nie w hipotetycznej, przyszłej sytuacji, ale „tu i teraz”.

Mając na uwadze cel zwolnienia, skoro określenie „opieka” należy łączyć z takim rozumieniem opieki, której celem jest diagnoza, leczenie, a gdy to możliwe również zwalczanie chorób, zaburzeń zdrowotnych etc, to w przypadku Lekarzy, którzy wykonują Zabiegi służące leczeniu wzroku pacjentów obecność realnego, a nie hipotetycznego celu terapeutycznego jest zdaniem Wnioskodawcy nader widoczna. Lekarze spełniają również podmiotową przesłankę uprawniającą do zastosowania zwolnienia. Są bowiem specjalistami w dziedzinie okulistyki prowadzącymi działalność gospodarczą, a więc podmiotami leczniczym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, którzy wykonującymi w powyższym zakresie działalność leczniczą - udzielanie świadczeń zdrowotnych rozumianych jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy). Działalność ta jest wykonywana w przepisanej prawem formie, ponieważ Lekarze mają wpis do rejestru właściwej dla nich Izby Lekarskiej (co na podstawie art. 217 ust 1 ustawy o działalności leczniczej czyni zadość wymogowi zawartemu w art. 5 ust 11 ust. 2 pkt 1 lit a) tej ustawy).

Skoro świadczenia wykonywane przez Lekarzy są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (operacje okulistyczne), to możliwa jest analiza, czy czynności wykonywane w ramach umowy przez Wnioskodawcę spełniają podmiotowo - przedmiotowe kryteria zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT jako wykonywane przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związane z usługami medycznymi Lekarzy. Innymi słowy czy, przy spełnieniu przez NZOZ X przestanek podmiotowych, czynności przezeń wykonywane tworzą, wraz ze świadczeniem zdrowotnym Lekarzy, kompleksową usługę medyczną.

Kryterium podmiotowe Wnioskodawca spełnia ponad wszelką wątpliwość jest on bowiem tak jak i Lekarze:

*   specjalistą w dziedzinie okulistyki prowadzącymi działalność gospodarczą, a więc podmiotem leczniczym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej,
*   wykonującymi w powyższym zakresie działalność leczniczą - udzielanie świadczeń zdrowotnych rozumianych jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 3 ust 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy), przy czym uzyskany wpis do rejestru Wojskowej Izby Lekarskiej, zgodnie z art. 217 ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) powołanej ustawy, przesądza z kolei o wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności leczniczej w przepisanej prawem formie.

Jeżeli chodzi o ocenę spełnienia kryteriów przedmiotowych, to Wnioskodawca pragnie przede wszystkim wskazać, że z orzecznictwa ETS - por. np. wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank IW przeciwko Staatssecretaris van Financien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise), czy też C-231/94 (Faaborg - Gelting Unlen A/S przeciwko Finanzamt Flensenburg) wynika, że do oceny, czy mamy do czynienia z transakcją złożoną potrzebna jest przede wszystkim dokładna analiza całokształtu okoliczności danej sprawy. Co istotne, z „kompleksowością” mamy do czynienia wówczas, gdy dane czynności składające się na transakcję, w aspekcie gospodarczym, ekonomicznym, a nie prawnym, obiektywnie tworzą jedną całość. Nie są więc one niezależne od siebie, a wręcz przeciwnie - są ściśle powiązane. Niezwykle ważne jest również zdaniem Wnioskodawcy rozróżnienie, że „niezależne od siebie” to nie to samo co „dające się wyodrębnić”. Zgodnie więc z orzecznictwem ETS konieczna jest analiza, czy podejmowane czynności są logicznie powiązane ze świadczeniem głównym. I nawet jeśli dałoby się je od niego wyodrębnić, ale takie rozerwanie miałoby charakter sztuczny, to takie rozdzielenie osłabiałoby funkcjonalność systemu podatku VAT i jako takie byłoby niedopuszczalne.

Sądy administracyjne, rozwijając orzecznictwo ETS jednoznacznie wskazują, że „kompleksowość” należy oceniać z punktu widzenia beneficjenta usług - tak NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2006r. sygn. IFSK 945/05, czy też WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 marca 2010r., sygn. I SA/Kr 1657/09.

Odnosząc się zaś bezpośrednio do rozumienia dostawy towarów i usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej, A warto ponownie odwołać się do wyroków ETS w sprawach C-76/99 oraz C-l06/05. Trybunał wskazał w nich, że dostawy towarów i usługi ściśle związane z opieką medyczną to takie dostawy towarów i usługi, które są konieczne, niezbędne do osiągnięcia celu terapeutycznego, a więc do utrzymania lub przywrócenia zdrowia. Ta konstatacja ETS wprost koresponduje z przesłanką z art. 43 ust. 17 lit a) ustawy VAT.

Swoją wykładnię tego elementu normatywnego zwolnienia Trybunał rozwinął w wyroku w sprawach C-394/04 i 395/05 - Ygeia AE, orzekając, że jedynie świadczenia usług i dostawy towarów, które wpisują się „logicznie \[\`(...)\`\] w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle \[\`(...)\`\] związaną \[\`(...)\`\] z osiągnięciem celu terapeutycznego.”

W wyroku w sprawie C-262/08 - CopyGene, ETS podkreślił także, że nie może być mowy o zwolnieniu z podatku VAT dostaw towarów i świadczeń usług ściśle związanych z opieką medyczną, jeżeli nie są one powiązane z realnym celem terapeutycznym, a więc „jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.”

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez niego są niezbędne do wyświadczenia przez Lekarza usługi podstawowej - Zabiegu mającego na celu leczenie wzroku Pacjentów. Sami Lekarze bowiem, mimo, że dysponują odpowiednią wiedzą medyczną, doświadczeniem i umiejętnościami, nie będą w stanie przeprowadzić

Zabiegu bez:

*   personelu medycznego
*   specjalistycznego sprzętu, aparatury, materiałów oraz pomieszczeń, a także usług opieki medycznej, podejmowanych przez ww. personel, które zapewniają, że sam Zabieg zostanie przeprowadzony, prawidłowo (Wnioskodawca wskazuje tu przede wszystkim na dobór soczewek), a jego pozytywne efekty utrzymają się (opieka pozabiegowa). Wszystkie powyższe elementy są niezbędne, można powiedzieć, że wręcz warunkują prawidłowe wykonanie usługi przez Lekarzy i dlatego też ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Kompleksowość i równocześnie komplementarność wszystkich czynności widoczna jest szczególnie, jeżeli spojrzy się na otrzymywane świadczenie Zabiegu z perspektywy Pacjentów. Osoby te nie są przecież zainteresowane uzyskaniem osobno usługi zapewnienia personelu medycznego, specjalistycznego sprzętu medycznego, aparatury, materiałów i pomieszczeń, usług ambulatoryjnych oraz usługi wykonywanej przez Lekarza. Pacjenci chcą bowiem aby ich wzrok został wyleczony, a wszystko to, co jest do tego celu niezbędne, traktują jako immanentne elementy nabywanego przez nich świadczenia zdrowotnego, nie zastanawiając się w istocie, jaki materiał chirurgiczny będzie konieczny, jaka ilość personelu będzie się musiała znajdować na sali operacyjnej etc. Wszystkie te towary i usługi pełnią w końcu funkcję służebną w stosunku do Zabiegu. Dlatego też Pacjenci rejestrują się w dogodnym im terminie na Zabieg i oczekują, że w jego zakres wejdzie wszystko to, co jest konieczne do jego przeprowadzenia - jak już wspomniano, nie dokonują oni przecież osobnej rezerwacji sali operacyjnej, nie umawiają się z personelem medycznym, ani też nie zapewniają sobie sprzętu, czy narzędzi chirurgicznych. Dla nich bowiem wszystkie te elementy mieszczą się w zakupywanej usłudze leczenia operacyjnego (Zabiegu).

Warto zdaniem Wnioskodawcy podkreślić przy tej okazji że w przypadku usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT nie znajduje zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 43 ust 17a, a zatem dostawa towarów i świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami mogą być wykonywane przez podmiot niebędacy świadczeniodawcą operacyjnym oraz odpowiedni personel medyczny (pielęgniarka), który będzie czuwał nad Pacjentami po operacji.

Wskazane wyżej czynności, stosownie do postanowień Umowy, będą podejmowane przez personel posiadający odpowiednią wiedzę, doświadczenie i uprawnienia do wykonywania czynności medycznych niezbędnych do realizacji obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy:

1.  Lekarza specjalistę w dziedzinie okulistyki - który będzie zajmować się dobieraniem dla Pacjentów odpowiedniego materiału implantowanego (dobór soczewki),
2.  Lekarza specjalistę w dziedzinie anestezjologii, który będzie zajmować się znieczulaniem Pacjentów poddawanych leczeniu operacyjnemu,
3.  Pielęgniarki, które będą pomagać Lekarzowi przy wykonywaniu leczenia operacyjnego oraz będą zajmować się Pacjentami po zakończonym zabiegu operacyjnym (aż do opuszczenia przez Pacjentów Placówki), pielęgniarki zajmujące się rejestracją Pacjentów.

Celem właściwego wykonania usługi Wnioskodawca udostępnienia Lekarzowi i jego Pacjentom odpowiednie pomieszczenia wchodzące w skład placówki, takie jak gabinet lekarski, sala przedoperacyjna, sala operacyjna i sala pooperacyjna wraz z wyposażeniem i znajdującą się tam aparaturą medyczną. Wszystkie pomieszczenia są wyposażone w sprzęt niezbędny do świadczenia usług medycznych, w szczególności usług związanych z chirurgią oka, znieczulaniem oraz zabezpieczeniem czynności życiowych pacjentów. Urządzeniami, jakie znajdują się w pomieszczeniach Placówki Wnioskodawcy, są między innymi aparat do pomiaru ciśnienia tętniczego krwi, defibrylator, fakoemulsyfìkator, gonioskop, kardlomonitor, kasety szkieł okularowych, lampa szczelinowa, łóżko szpitalne, oprawki okularowe próbne, tachymetr, perymetr, pompy infuzyjne, pulsoksymetr, soczewki Vollca, wózek inwalidzki, zestaw do iniekcji podspojówkowych i okołogałkowych, zestaw przedwwstrząsowy, aparat GDX, aparat HRT, monitor stężenia tlenu w układzie anestetycznym z alarmem wartości granicznych, sprzęt do dożylnego podawania leków, stanowisko znieczulenia ogólnego, źródło tlenu, źródło podtlenku azotu, zestaw do intubacji, urządzenie do ogrzewania płynów Infuzyjnych, zestaw narzędzi chirurgicznych, stół zabiegowy, stanowisko wybudzeń.

Poza materiałami, aparaturą medyczną i wyposażeniem wskazanym powyżej - NZOZ X może zapewnić Lekarzowi niezbędne do leczenia operacyjnego materiały chirurgiczne, w tym implantowane materiały (w szczególności soczewki).

Z postanowień Umowy wynika również, że Wnioskodawca ma obowiązek przeszkolić personel medyczny w zakresie obsługi ww. aparatury medycznej i wyposażenia. Z Umowy wynika, że Lekarz będzie osobiście wykonywał Zabiegi na Pacjentach, jak również:

1.  oświadcza, że posiada niezbędne uprawnienia i kwalifikacje do świadczenia usług medycznych wykonywanych w ramach niniejszej Umowy potwierdzone dyplomem specjalizacyjnym, prawem wykonywania zawodu, certyfikatami i dokumentami potwierdzającymi posiadanie dodatkowych uprawnień, które to dokumenty - na prośbę NZOZ X - przedłoży mu do wglądu,
2.  zobowiązuje się, że będzie świadczył na terenie Placówki usługi medyczne wyłącznie z zakresu okulistyki, usługi podstawowej (wynika to a contrario właśnie z art. 43 ust. 17a, bowiem w art. 43 ust. 17 takiego zastrzeżenia ustawodawca nie zawarł). Znajduje to również odzwierciedlenie w przywołanym już wcześniej wyroku ETS w sprawie C-76/99, gdzie Trybunał wprost uznał za usługę ściśle związaną z usługą medyczną zlecenie na zewnątrz zbadania próbek pacjentów w sytuacji, gdy pełniło to rolę służebną w stosunku do samego procesu leczenia (było niezbędne do należytego wykonania usługi głównej).

Podkreślić należy, że w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę spełniona zostaje również ostatnia przesłanka niezbędna do zastosowania zwolnienia z VAT, a mianowicie, że wykonywane przez niego w ramach Umowy czynności służą celowi terapeutycznemu, który ma charakter realny, a nie hipotetyczny. Z postanowień Umowy dotyczących zasad wykonywania przez Wnioskodawcę swoich obowiązków wprost wynika, że świadczy on wyłącznie w dniach i godzinach ustalonych w szczegółowym harmonogramie, czyli w czasie, w którym Lekarze wykonują Zabiegi. Jeżeli nie ma rozpisanych Zabiegów, Wnioskodawca niczego nie świadczy.

Nie można zatem powiedzieć, że Wnioskodawca jedynie udostępnia sale, personel, sprzęt oraz wszelkie materiały w oderwaniu od świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez Lekarzy. Jest natomiast dokładnie odwrotnie. Potwierdzają to również regulacje dotyczące rozliczeń, gdzie podstawą ustalania wynagrodzenia jest kwota należna za przeprowadzenie jednego Zabiegu (leczenia operacyjnego).

Gdyby Wnioskodawca wykonywał swoje obowiązki z Umowy w oderwaniu od realnego celu terapeutycznego, to po pierwsze inaczej kalkulowałby wynagrodzenie (np. za tydzień, miesiąc - wówczas nie interesowałoby go, czy jakikolwiek Pacjent będzie w tym czasie poddany leczeniu), co implikowałoby również inny sposób rozliczania (np. przyjęcie jakiegoś okresu rozliczeniowego - tygodnia, miesiąca etc, a nie stawki za ilość Zabiegów wykonywanych na Pacjentach danego dnia.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób opodatkowania omawianych czynności w sytuacji, gdyby ustalono odrębnie wynagrodzenie za implantowany materiał (soczewkę), a odrębnie za usługi wykonywane na podstawie Umowy, nie powinien się zmienić. Zgodnie z przedstawionymi już powyżej argumentami, przy ocenie uznania transakcji za kompleksową najważniejszy jest aspekt gospodarczy, a nie formalny danych czynności. A zatem analiza wszystkich okoliczności związanych z aktywnością Wnioskodawcy, przeprowadzona stosownie do tez ETS - ze szczególnym uwzględnieniem właśnie istoty ekonomicznej, gospodarczej transakcji - prowadzić powinna do wniosku, że odrębne ustalenie wynagrodzenia za implantowany materiał i odrębnie za usługi wykonywane na podstawie Umowy, nie powinno wpływać na kwalifikację podatkową na gruncie ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak we wstępie.

Ad. 2

Stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego w ramach Umowy czynności, również w sytuacji, gdy nie dochodzi do dostarczenia Lekarzowi implantowanego materiału - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie

Wnioskodawca podtrzymuje w całości swoje uzasadnienie przedstawione w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, ponieważ uważa, że dostarczenie Implantowanego materiału jakkolwiek istotne, to nie jest jednak jedynym elementem Umowy. Każde ze świadczeń wykonywanych na podstawie Umowy warunkuje bowiem prawidłowe wykonanie przez Lekarza Zabiegu. Innymi słowy fakt, że w Lekarz nie dostarczy Lekarzowi soczewki, nie pozbawia automatycznie wszelkich pozostałych czynności Wnioskodawcy charakteru działań ściśle związanych z usługą medyczną Lekarza. Oczywistym jest że nawet jeśli Wnioskodawca nie będzie musiał dostarczać implantowanego materiału, to nadal - bez personelu, sprzętu, aparatury medycznej, pomieszczeń oraz ich wyposażenia prawidłowe wykonanie Zabiegu nie będzie możliwe.

Ad. 3

Stanowisko

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeśli nie dokonuje wszystkich świadczeń przewidzianych w Umowie, z uwagi na wykorzystywanie przez Lekarza np. własnego personelu, mimo wszystko może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie

Wnioskodawca podtrzymuje w całości uzasadnienie przedstawione w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 oraz 2, ponieważ tak jak przy nie dostarczeniu implantowanego materiału, tak w przypadku, gdy Lekarz będzie korzystać np. z własnego personelu, czy aparatury medycznej, pozostałe świadczenia Wnioskodawcy nie tracą automatycznie charakteru dostaw towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą medyczną. Nadal bowiem uzasadniona jest konstatacja, że nawet jeśli Wnioskodawca nie będzie musiał np. zapewniać personelu, to własny personel Lekarza, bez odpowiedniego sprzętu, aparatury medycznej, pomieszczeń oraz ich wyposażenia i odwrotnie - np. sprzęt, materiały Lekarza bez personelu przygotowanego do ich prawidłowej obsługi i wykorzystania) nie będzie w stanie prawidłowo wykonać Zabiegu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.) podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej

\- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Natomiast art. 205 powyższej ustawy wskazuje, iż z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter, C-212/01, pkt 40).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Ponadto, usługi można uznać za ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi praktykę okulistyczną nieprzerwanie od 1982 roku. Gabinety NZOZ X wyposażone są w najnowocześniejszą aparaturę medyczną. Umożliwia ona kompleksową diagnozę chorób oka oraz ich leczenie.

Oprócz standardowej opieki medycznej chorób oka Wnioskodawca przeprowadza szereg specjalistycznych zabiegów z zakresu chirurgii oka. Szczególnie wysokie, wieloletnie doświadczenie posiada on w operacjach wszczepu sztucznej soczewki metodą fakoemulsyfikacji.

Swoje usługi Wnioskodawca świadczy z pomocą wysoko wykwalifikowanego oraz doświadczonego personelu medycznego, który zapewnia doskonałą opiekę medyczną.

Lekarze, specjaliści w dziedzinie okulistyki są zainteresowani leczeniem swoich pacjentów przy współpracy z NZOZ X - med. Lekarze chcą bowiem korzystać z doświadczenia i umiejętności personelu medycznego NZOZ X oraz specjalistycznego wyposażenia Placówki przy wykonywaniu usług medycznych na rzecz Pacjentów, w szczególności przy wykonywaniu zabiegów w trybie chirurgii jednego dnia.

NZOZ X zawiera z takimi lekarzami, prowadzącymi własne działalności gospodarcze w formie indywidualnych specjalistycznych praktyk lekarskich, stosowne umowy, na mocy których część obowiązków, które są niezbędne do skutecznego i pomyślnego przeprowadzenia przez Lekarzy Zabiegów na rzecz Pacjentów powierzona została Wnioskodawcy.

Intencją stron zawierających Umowę, a więc i Lekarzy jest to, aby w jej ramach Wnioskodawca przede wszystkim wykonywał opiekę medyczną nad Pacjentami oraz zapewniał pomieszczenia (przede wszystkim sale przed-, i po- operacyjne) wraz z aparaturą i wyposażeniem, za co otrzyma stosowne wynagrodzenie.

Zgodnie z Umową NZOZ X zobowiązany jest do:

*   rejestracji Pacjentów, którzy zgłoszą się do Placówki celem skorzystania z usług medycznych oferowanych Lekarza,
*   zapewnienia na polecenie Lekarza doboru Pacjentowi wskazanemu przez Lekarza właściwego implantowanego materiału (odpowiedniej soczewki),
*   zapewnienia profesjonalnego personelu medycznego, który będzie uczestniczył w operacji przeprowadzanej przez Lekarza, w szczególności lekarza anestezjologa, pielęgniarki operacyjnej oraz pielęgniarki anestezjologicznej,
*   zapewnienia Pacjentom opieki po zakończeniu zabiegu operacyjnego, aż do opuszczenia Placówki, w szczególności NZOZ X zapewni Pacjentom miejsce w sali pooperacyjnej, w której przebywają osoby poddane zabiegom operacyjnym oraz odpowiedni personel medyczny (pielęgniarka), który będzie czuwał nad Pacjentami po operacji.

Wskazane wyżej czynności, stosownie do postanowień Umowy, będą podejmowane przez personel posiadający odpowiednią wiedzę, doświadczenie i uprawnienia do wykonywania czynności medycznych niezbędnych do realizacji obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy:

1.  Lekarza specjalistę w dziedzinie okulistyki - który będzie zajmować się dobieraniem dla Pacjentów odpowiedniego materiału implantowanego (dobór soczewki),
2.  Lekarza specjalistę w dziedzinie anestezjologii, który będzie zajmować się znieczulaniem Pacjentów poddawanych leczeniu operacyjnemu,
3.  Pielęgniarki, które będą pomagać Lekarzowi przy wykonywaniu leczenia operacyjnego oraz będą zajmować się Pacjentami po zakończonym zabiegu operacyjnym (aż do opuszczenia przez Pacjentów Placówki), pielęgniarki zajmujące się rejestracją Pacjentów.

Celem właściwego wykonania usługi Wnioskodawca udostępnienia Lekarzowi i jego Pacjentom odpowiednie pomieszczenia wchodzące w skład placówki, takie jak gabinet lekarski, sala przedoperacyjna, sala operacyjna i sala pooperacyjna wraz z wyposażeniem i znajdującą się tam aparaturą medyczną.

Poza materiałami, aparaturą medyczną i wyposażeniem wskazanym powyżej - NZOZ X może zapewnić Lekarzowi niezbędne do leczenia operacyjnego materiały chirurgiczne, w tym implantowane materiały (w szczególności soczewki).

Z postanowień Umowy wynika również, że Wnioskodawca ma obowiązek przeszkolić personel medyczny w zakresie obsługi ww. aparatury medycznej i wyposażenia. Z Umowy wynika, że Lekarz będzie osobiście wykonywał Zabiegi na Pacjentach.

W Umowie przewidziano również sytuację, w której za zgodą NZOZ X Lekarz może przy świadczeniu usług leczenia operacyjnego skorzystać z pomocy własnego personelu medycznego, aparatury medycznej lub materiałów.

W przedmiotowej sprawie kluczową rolę stanowi określenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku, stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 a tym samym spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu niezbędną do zwolnienia usługi od podatku VAT.

Stosownie do cytowanego już przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest podmiotem leczniczym wskazanym w ustawie o działalności leczniczej. Również w stosunku do części świadczonych usług wypełniona została także przesłanka o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Wnioskodawcę, a wykonywane przez personel Wnioskodawcy usługi, polegające na:

*   zapewnieniu na polecenie Lekarza doboru Pacjentowi wskazanemu przez Lekarza właściwego implantowanego materiału (odpowiedniej soczewki), usługi wykonywane przez Lekarza specjalistę w dziedzinie okulistyki,
*   zapewnieniu profesjonalnego personelu medycznego, który będzie uczestniczył w operacji przeprowadzanej przez Lekarza, w szczególności lekarza anestezjologa, pielęgniarki operacyjnej oraz pielęgniarki anestezjologicznej,
*   zapewnieniu Pacjentom opieki po zakończeniu zabiegu operacyjnego, aż do opuszczenia Placówki, w szczególności zapewnieniem Pacjentom miejsca w sali pooperacyjnej, w której przebywają osoby poddane zabiegom operacyjnym oraz odpowiedni personel medyczny (pielęgniarka), który będzie czuwał nad Pacjentami po operacji

stanowią usługi opieki medycznej oraz usługi ściśle z tymi usługami związane.

W ramach ww. usług personel medyczny Wnioskodawcy bezpośrednio wykonuje czynności z zakresu opieki medycznej oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, a tym samym usługi te spełniają przesłankę przedmiotową zwolnienia, tzn. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia Pacjenta.

Biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo TSUE, w opinii tut. Organu zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia Pacjentów. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego, należy wskazać że usługi rejestracji Pacjentów, usługi wynajmu sali operacyjnej wraz z aparaturą medyczną i wyposażaniem oraz usługa przeszkolenia personelu medycznego w zakresie obsługi ww. sprzętu nie mogą być uznane za usługi ściśle związane z opieką medyczną, gdyż bezpośrednim świadczeniobiorcą tych usług są Lekarze prowadzący indywidualną praktykę lekarską a nie Pacjenci. Również dostawy niezbędnych do leczenia operacyjnego materiałów chirurgicznych, w tym implantowanych materiałów (w szczególności soczewki) nie można uznać za dostawę towarów ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż dostawa ta jest dokonywana w ramach umowy zawartej z Lekarzem prowadzącym indywidualną praktykę lekarską, a nie w ramach usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez Wnioskodawcę.

Bezsprzecznie usług rejestracji pacjentów, wynajmu sali operacyjnej wraz z aparaturą medyczną i wyposażaniem, usług przeszkolenia personelu medycznego w zakresie obsługi oraz dostawę niezbędnych do leczenia operacyjnego materiałów chirurgicznych, w tym implantowanych materiałów (w szczególności soczewek) nie można uznać za dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opieką medyczną wykonywaną przez Wnioskodawcę. Jak wynika z treści wniosku NZOZ X może zapewnić Lekarzowi aparaturę medyczną i wyposażenie, niezbędne do leczenia operacyjnego materiały chirurgiczne, w tym implantowane materiały (w szczególności soczewki). Również, jak sam wskazał Wnioskodawca, „metoda kalkulacji wynagrodzenia i sposób rozliczeń między Stronami wskazuje na bezpośredni związek czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez Lekarzy.” Niewątpliwie ww. usługi są ściśle związane z opieką medyczną, jednak z opieką medyczną świadczoną na rzecz Pacjentów przez Lekarzy, z którymi zawierane są umowy, a nie z opieką medyczną świadczoną przez samego Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie świadczy ww. usług na rzecz Pacjenta w ramach usługi opieki medycznej. Wnioskodawca świadczy te usługi na rzecz Lekarza prowadzącego indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, który jest zainteresowany leczeniem swoich pacjentów w trybie chirurgii jednego dnia z wykorzystaniem specjalistycznego wyposażenia placówki Wnioskodawcy, tym samym działań Wnioskodawcy w tym zakresie nie można uznać za usługi opieki medycznej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie świadczy kompleksowej usługi opieki medycznej na rzecz Pacjenta. Kompleksową usługę na rzecz Pacjenta w opisanej sytuacji świadczy Lekarz, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy.

W świetle powyższego, wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy czynności nie można traktować, jako jednej kompleksowej usługi i zastosować dla tych czynności jako całości zwolnienia od podatku VAT, bez względu na fakt, czy wynagrodzenie ustalane jest łącznie za usługę i implantowany materiał czy też odrębnie oraz bez względu na fakt czy Wnioskodawca wykonuje wszystkie świadczenia przewidziane w zawartej z Lekarzem umowie, czy dostarcza implant, czy też nie.

Reasumując, usługi:

*   zapewnienia na polecenie Lekarza doboru Pacjentowi wskazanemu przez Lekarza właściwego implantowanego materiału (odpowiedniej soczewki),
*   zapewnienia profesjonalnego personelu medycznego, który będzie uczestniczył w operacji przeprowadzanej przez Lekarza, w szczególności lekarza anestezjologa, pielęgniarki operacyjnej oraz pielęgniarki anestezjologicznej,
*   zapewnienia Pacjentom opieki po zakończeniu zabiegu operacyjnego, aż do opuszczenia Placówki w sali pooperacyjnej, w której przebywają osoby poddane zabiegom operacyjnym oraz odpowiedni personel medyczny (pielęgniarka), który będzie czuwał nad Pacjentami po operacji

korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Natomiast, usługi:

*   rejestracji Pacjentów, którzy zgłoszą się do Placówki celem skorzystania z usług medycznych oferowanych przez Lekarza,
*   usługi udostępnienia Lekarzowi pomieszczeń wchodzących w skład placówki, takich jak gabinety lekarskie, sala przedoperacyjna, sali operacyjna, sala wraz z aparaturą medyczną i wyposażaniem,
*   usługa przeszkolenia personelu medycznego w zakresie obsługi
*   dostawy niezbędnych do leczenia operacyjnego materiałów chirurgicznych, w tym implantowanych materiałów (w szczególności soczewek)

nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Jednocześnie zauważa się, iż powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007r. sygn. I FPS 2/07 dotyczy innego stanu prawnego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.