Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-879/13/17-4/S/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Restricted Stock Award przyznania akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 listopada 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Restricted Stock Award przyznania akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Restricted Stock Award przyznania akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/415-879/13-2/AS w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2014 r. znak: IPPB2/415-879/13-2/AS wniósł pismem z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r. ) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 27 lutego 2014 r. znak: IPPB2/415-879/13-6/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2014 r. znak: IPPB2/415-879/13-2/AS złożył skargę z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 lutego 2014 r. znak: IPPB2/415-879/13-2/AS.

W dniu 27 listopada 2017 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1048/14.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny podzielił stanowisko Skarżącej, iż w momencie otrzymania informacji w formie zawiadomienia, że po upływie określonego w programie okresu pracownik otrzyma nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej nie powstaje po stronie Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu. Sporną natomiast kwestią między stronami jest, czy w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie Skarżącej powstaje przychód do opodatkowania z innych źródeł określony w art. 20 u.p.d.o.f. oraz w chwili zbycia akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej przychód do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3- są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie - na zasadzie wyjątku - iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest -najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego Sąd wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Ponadto Sąd zauważył, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżąca wskazuje, że program motywacyjny dla pracowników opisany we wniosku o interpretację, jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy uzyskują dopiero po upływie okresu karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Zdaniem Sądu, stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Poza tym Sąd podkreślił, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że Skarżąca nie miała nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadkach opisanych w programie strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącą omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 1/2011 oraz WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Po 124/11; wyrok NSA z 9 marca 2006 r„ FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131).

Sąd podkreślił, że z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, http.://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Sąd wskazała, że w tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest pracownikiem spółki A P Sp. z o.o. (dalej jako A P) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem A P jest spółka prawa holenderskiego (A N BV (Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka A N S CV (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest A Inc. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaą). Należy dodać, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, udział wartości nieruchomości w majątku A Inc. jest niższy niż 50%.

Podatnik został objęty programem przyznawania akcji, przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., z tego też względu poniżej opisano dwie wersje tego programu.

1.  Przyznanie akcji (Restricted Stock Award),

W ramach przedmiotowego programu, A Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom A P określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) A Ino, przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony A Inc. Należy zaznaczyć, że na dzień przyznania akcji (zawiadomienia) Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim. Dodatkowo przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji.

Mianowicie:

1.  Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać, właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest A Inc.
2.  Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje).
3.  Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a A Inc. lub jej spółką zależną (w tym A P) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy A Inc. lub jej spółki zależnej (w tym A P) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące.
4.  Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika lub powodów innych niż te wymienione w literze c powyżej, wszystkie nieprzy sługujące prawa do akcji wygasają zaś akcje przepadająna rzecz A Inc.
5.  A Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone w literze b powyżej.
6.  Pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Należy przy tym zauważyć, że A Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w łatach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa w literze b) powyżej.

Dla przykładu, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. (jedynie informacja w formie zawiadomienia o tym, że zostanie przyznana określona ilość akcji A Inc.) efektywnie zostały zapisane na rachunku maklerskim pracownika dopiero w 2012 r. i w 2013 r. (z tym, że po roku jedynie 1/3 z puli z tych akcji została zmaterializowana). Ponadto, w 2011 r. nie przyznano Wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji i tym samym nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego.

1.  Przyznanie opcji (Nonąualified Stock Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy A Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonąuałifled Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy A Inc. oraz spółek zależnych (w tym A P) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji A o wartości 0,001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie opcji (tj. zawiadomienie o przyznaniu nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji i tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego) ma charakter pełnej uznaniowości ze strony A Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi pochodny instrument finansowy.

Należy zauważyć, że prawo do wykonania opcji (jej zmaterializowania się) jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

1.  Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch łat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości.
2.  Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania.
3.  Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem, a A Inc., lub jej spółką zależną (w tym A P) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku Dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy A Inc. lub jej spółki zależnej (w tym A P) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące.
4.  Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku).
5.  Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika, wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Podatnik jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże, fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie, Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie akcji (w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)” powoduje, że po stronie Podatnika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji czy też data w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT? Co jest podstawą opodatkowania?
2.  Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
3.  Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonąualified Stock Option)” powoduje po stronie Podatnika powstanie przychodu do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka PIT?
4.  Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonąualified Stock Option)” po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
5.  Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po strome Podatnika powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 1 i 2. Wniosek w zakresie pytania Nr 3, 4 i 5 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Zdaniem Podatnika w momencie objęcia akcji (tj. w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) po jego stronie nie powstaje przychód do opodatkowania.

Ad. 2. Zdaniem Podatnika w momencie sprzedaży akcji po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki związane z nabyciem akcji (w przedmiotowym przypadku nie wystąpią koszty nabycia akcji, ale wystąpią dodatkowe koszty transakcyjne).

Uzasadnienie.

Ad. 1. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz, 307 z późn. zm,, ustawa o p.d.o.f), przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznąjdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie - na zasadzie wyjątku - iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc -zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r„ II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w niniejszej sprawie Podatnik jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji - musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Dodatkowo, emitent akcji ma szerokie uprawnienia do wygaszenia praw do akcji. Co więcej, akcje te - na moment przyznania - nie mogą być zbywane. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjałność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym Podatnik wskazuje, że przyjęty w grupie program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności.

Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, (np. prawo zbycia akcji) Podatnik uzyskuje dopiero po upływie trzyletniej karencji. Podatnik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji nie zapisanych na rachunku maklerskim.

Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, na moment przyznania akcji nie powstaje po stronie Podatnika przychód, bowiem nie istnieje realne przysporzenie w majątku podatnika. Wartości akcji nie można wycenić (fakt, że A jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA pozostaje bez znaczenia, bowiem akcje notowane w indeksie NASDAQ są nieobciążone podatkowymi obostrzeniami, zaś te przyznane Podatnikowi obciążone są szeregiem restrykcji). Tym samym, objęcie akcji nie będzie generowało po stronie Podatnika obowiązku podatkowego wPIT.

Podobnie orzekł min. WSA w Poznaniu (I SA/Po 756/11) oraz WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 568/09), który stwierdził, że: „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji, W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Podobny wniosek wynika także z wyroku WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 522/11), w którym sąd uznał, iż: „(\`(...)\`) za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji, w tym nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, poddane zostaną opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Wynika to z ekonomicznych cech akcji jako składnika majątku podatnika. Uzyskanie tego składnika samo w sobie nie rodzi korzyści po stronie podatnika, dopiero inne zdarzenia związane z akcjami (sprzedaż akcji, prawa poboru, dywidenda, udział w majątku likwidowanej spółki) dają podatnikowi przychód w sensie ekonomicznym. Zdaniem sądu, mając na względzie te właściwości akcji, należało stwierdzić, że nie należy ustalać przychodu z nieodpłatnego świadczenia na dzień nabycia akcji przez skarżącą w ramach programu motywacyjnego”.

Ad. 2. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że Podatnik nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku zwolnienia strona nie miałaby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Podatnika omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.f, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne -choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, „Jurysdykcja Podatkowa” 1/2011 oraz WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Po 124/11; wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r„ I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131).

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 3 Ob powołanej wyżej ustawy 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 ustawy o p.d.o.f, dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (tak również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, http. ://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.