Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1789/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-02
Teza: Czy rozliczenie za zmarłego męża następuje jedynie wg decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty? Podatek należny z usług budowlanych (odłożonych w czasie) zrealizowanych przez spadkodawcę dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu otwarcia spadku, nie podlegają wykazaniu i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez Zainteresowaną. Zainteresowana w pierwszej deklaracji VAT-7 wykaże dostawy i nabycia od dnia wskazanego w swoim zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R dokonane w pierwszym miesiącu działalności.
Słowa kluczowe: deklaracje-obowiązek składania deklaracji; deklaracje-złożenie deklaracji; następstwo prawne; podatek-podatek naliczony; spadek; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; śmierć
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu 19 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2012r. (data wpływu 12 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** zakresie wykazania w deklaracjach VAT-7 dotyczących działalności Zainteresowanej dostaw zafakturowanych przez zmarłego męża;
*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia podatku VAT dotyczącego zmarłego męża oraz rozliczenia podatku w pierwszej deklaracji VAT-7 dotyczącej działalności gospodarczej Zainteresowanej.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków w przypadku kontynuowania przez Zainteresowaną działalności gospodarczej zmarłego męża.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2012r. (data wpływu 12 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-1789/11/AŚ z dnia 28 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

W dniu 20 października bieżącego roku zmarł nagle mąż Zainteresowanej, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w branży budowlanej polegającą głównie na remontach, przebudowach, modernizacjach stacji paliw.

Działalność ta była prowadzona w oparciu o zawarte kontrakty po dokonanych wcześniej procedurach przetargowych z firmami. W momencie śmierci męża były rozpoczęte i nie zakończone zadania inwestycyjne, a także podpisane przez męża następne kontrakty (po wyłonionych w procedurach), które pozostały do wykonania prac budowlanych na innych obiektach. W momencie śmierci firma męża zatrudniała14 wyspecjalizowanych pracowników głównie budowlanych z różnymi uprawnieniami koniecznymi do wykonywania budowlanych prac specjalistycznych.

W zaistniałej sytuacji Zainteresowana postanowiła kontynuować działalność męża na własne nazwisko głównie w celu zakończenia rozpoczętych przez nagle zmarłego męża prac oraz kontynuowania kontraktów podpisanych przez niego za jego życia. W związku z tym, mając na względzie treść art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa, Zainteresowana zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 31 października 2011 roku o kontynuowaniu przez nią działalności gospodarczej zmarłego męża na zasadzie prowadzenia tej działalności na swoje nazwisko. Do powyższego zawiadomienia Zainteresowana dołączyła m.in. poświadczone notarialnie „Oświadczenie w sprawie kontynuacji działalności wykonawstwa inwestycyjnego przez Zainteresowaną jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: „X” – następcy prawnego Firmy Y – z dnia 31 października 2011r., a także notarialny Akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 października 2011r. obejmujący Zainteresowaną oraz jej dwie pełnoletnie córki stwierdzający, że spadek po zmarłym dnia 20 października 2011r. mężu Zainteresowanej nabyty został na podstawie ustawy wprost po 1/3 części na każdą z nich.

Niezależnie od powyższych dokumentów dnia 24 października 2011r. został sporządzony akt notarialny w formie „Umowy przyrzeczenia nieodpłatnego przeniesienia udziałów spadkowych na rzecz spadkobiercy” w którym córki Zainteresowanej jako spadkobierczynie zobowiązują się dokonać czynności prawnej nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Zainteresowanej całych przypadających im udziałów spadkowych, we wszystkich składnikach spadku, w tym w szczególności w prowadzonym przez spadkodawcę przedsiębiorstwie pod firmą X, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Akt ten zawiera oświadczenie Zainteresowanej, że powyższe przyjmuje do wiadomości i zobowiązuję się nabyć od córek przedmiotowe udziały spadkowe i stwierdza, iż zobowiązuję się prowadzić wykazane wyżej przedsiębiorstwo spadkodawcy, przejmując wszelkie firmy, jako przedsiębiorca wpisany do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy firmą X. Ponadto powyższy akt notarialny obejmuje oświadczenie Zainteresowanej (&3), iż opisane wyżej przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę Zainteresowana przejęła za zgodą pozostałych spadkobierców w wyłączne posiadanie w chwili śmierci spadkodawcy. Niezależnie od powyższego do Urzędu Skarbowego został zgłoszony majątek spadkodawcy i na podstawie tego zgłoszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 26 październiku 2011r. wydał stosowne Zaświadczenie (na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn – t.j. Dz. U. nr 93, poz. 768 z 2009r.). W związku w powyższymi okolicznościami, w wyniku których przedsiębiorstwo zmarłego męża zostało przejęte przez Zainteresowaną przejęcie dotyczyło również zatrudnionych pracowników, którzy na mocy art. 23 (1) Kodeksu pracy kontynuują zatrudnienie w firmie Zainteresowanej na zasadzie ciągłości zatrudnienia. Pracownikom tym nie wydano świadectw pracy za okres zatrudnienia w firmie męża (ciągłość zatrudnienia).

W piśmie z dnia 9 marca 2012r., będącym uzupełnieniem do wniosku z dnia 30 listopada 2011r. w zakresie podatku VAT Zainteresowana uzupełniła wniosek o następujące informacje:

Jako następca prawny zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez zmarłego męża składając zgłoszenie VAT-Z, które zostało przyjęte przez ww. Urząd Skarbowy w dniu 27 października 2011r. roku z datą zaprzestania wykonywania czynności na dzień 20 października 2011r. (poz. 20 zgłoszenia VAT-Z) oraz oznaczeniem miesiąca, za który zostanie złożona ostatnia deklaracja podatkowa – tj październik 2011 rok. (poz. 23 zgłoszenia VAT-Z).

Niezależnie od powyższego Zainteresowana złożyła pismo zawiadamiające Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wpływu do urzędu 3 marca 2011r.) o kontynuacji działalności gospodarczej zmarłego męża na zasadzie prowadzonej działalności gospodarczej na nazwisko Zainteresowanej.

Własną działalność gospodarczą Zainteresowana zgłosiła Wójtowi Gminy uzyskując Zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej dnia 24 października 2011r. pod numerem 1183 z datą rozpoczęcia działalności od 20 października 2011r. Czynność ta była podstawą do złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, które zostało złożone przez Zainteresowaną w dniu 26 października 2011r. w wyniku czego otrzymała ona „Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT na druku VAT-5”.

Sąd nie wydał postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (w tym przedsiębiorstwa), gdyż na tą okoliczność zostały sporządzone niżej wymienione akty notarialne:

1.  Akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 października 2011 – Repertorium A. numer 6977/2011
2.  Umowa przyrzeczenia nieodpłatnego przeniesienia udziałów spadkowych na rzecz spadkobiercy z dnia 24 października 2011r.;
3.  poświadczone notarialne „Oświadczenie w sprawie kontynuacji działalności wykonawstwa inwestycyjnego przez Zainteresowaną jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: „X – następcy prawnego Firmy Y”

Akt notarialny z punktu 1) obejmuje trzech spadkobierców i stwierdza, że spadek po zmarłym mężu Zainteresowanej nabyły na podstawie ustawy wprost: – małżonka Zainteresowanej oraz dwie córki – w równych częściach po 1/3 części.

Akt notarialny z punktu 2) zobowiązuje spadkobierczynie – dwie córki do dokonania czynności prawnych nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Zainteresowanej całych, przypadających im udziałów spadkowych, we wszystkich składnikach spadku, w tym w szczególności w prowadzonym przez spadkodawcę przedsiębiorstwie pod firmą Y wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Zainteresowana oświadcza, że powyższe przyjmuje i zobowiązuje się nabyć przedmiotowe udziały spadkowe i stwierdza iż zobowiązuje się prowadzić wykazane wyżej przedsiębiorstwo spadkodawcy, przejmując wszelkie firmy, jako przedsiębiorca wpisany do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Gminy pod firmą „X”.

Na podstawie tych aktów notarialnych Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 19, ust.6) wydał Zaświadczenie (z dnia 26 października 2011r.), w którym wyjawia majątek spadkodawcy i zwalnia go od podatku od spadków i darowizn (w tym majątek przedsiębiorstwa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z opisanym stanem faktycznym Zainteresowana prosi o rozstrzygniecie następujących kwestii:

(punk 4 we wniosku ORD-IN) w sprawie rozliczenia podatku VAT:

1.  dotyczące zmarłego męża: czy rozliczenie następuje jedynie wg decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty, względnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (czy decyzja obejmowałaby wszystkich spadkobierców);
2.  dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej na nazwisko Zainteresowanej (założonej po śmierci męża w celu kontynuacji jego działalności):
    *   czy w pierwszej deklaracji VAT-7 składanej za okresy miesięczne Zainteresowana ma wykazać dostawy i nabycia jedynie od dnia wskazanego na swoim zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R;
    *   czy w deklaracjach VAT-7 Zainteresowana ma wykazać jedynie dostawy zafakturowane przez nią od dnia zgłoszenia własnej działalności gospodarczej, czy też ma wykazać dodatkowo dostawy zafakturowane przez zmarłego męża, których obowiązek podatkowy przypadał w miesiącu listopadzie 2011 roku czy ma je pominąć? Fakt taki będzie miał miejsce wówczas, gdy np faktura sprzedaży wystawiona przez męża w dniu 15 października 2011 roku będzie mogła być rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2011, natomiast ostatnią deklaracją jaka była złożona z działalności gospodarczej męża była deklaracja VAT-7 za miesiąc październik 2011r. (bowiem 20 października mąż nagle zmarł) – punkt 4 (b) (2) ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 9 marca 2012r.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Rozliczenie podatku VAT zdaniem Zainteresowanej będzie realizowane jakby wielotorowo, a mianowicie:

1.  za zmarłego męża – według decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej wysokość podatku naliczonego nad należnym lub odwrotnie (należnego nad naliczonym) – odpowiednio do zwrotu spadkobiercom lub do zapłaty przez nich (zgodnie z art. 97 i 100 ustawy – ordynacja podatkowa).
2.  z działalności na nazwisko Zainteresowanej:
    *   rozliczenie podatku VAT za pierwszy miesiąc działalności Zainteresowanej powinno być dokonane – zdaniem Zainteresowanej – na zasadach ogólnych. Pierwsza deklaracja VAT-7 Zainteresowanej powinna obejmować nabycia i dostawy dokonane w pierwszym miesiącu działalności.
    *   (stanowisko przywołane w tym podpunkcie zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 marca 2012r.) Kwestię praw i obowiązków podatkowych spadkobierców regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – ordynacja podatkowa. W art. 97 § 1 tej ustawy spadkobiercy podatnika przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niematerialnym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uprawnienia te przechodzą również na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Niezależnie od powyższego w świetle ustawy o VAT od początku jej obowiązywania istnieje problem ewentualnej konieczności złożenia za zmarłego podatnika deklaracji VAT za okres, kiedy prowadził jeszcze działalność gospodarczą oraz rozliczenia podatku VAT.
    W prezentowanym pytaniu występuje taki właśnie przypadek. Dlatego też Zainteresowana uważa, że postąpiła słusznie wykazując we własnej deklaracji VAT za miesiąc listopad 2011 dostawy fakturowane przez męża za jego życia, gdyż obowiązek podatkowy powstał właśnie w tym miesiącu.

Zdaniem Zainteresowanej taki sposób rozliczenia podatku VAT obliguje dodatkowo fakt, że działalność gospodarcza Zainteresowanej została uruchomiona głównie w celu kontynuacji działalności męża, a także fakt, że pożytki z dostaw będą opodatkowanym przychodem Zainteresowanej, a koszty związane z nabyciem będą obciążały Zainteresowaną (zapłata nastąpi z rachunku bankowego i z środków płatniczych Zainteresowanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** zakresie wykazania w deklaracjach VAT-7 dotyczących działalności Zainteresowanej dostaw zafakturowanych przez zmarłego męża;
*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia podatku VAT dotyczącego zmarłego męża oraz rozliczenia podatku w pierwszej deklaracji VAT-7 dotyczącej działalności gospodarczej Zainteresowanej.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą o VAT, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasady rozliczania podatku zostały uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on zobowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika na formularzu VAT-Z dokonuje jego następca prawny.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 98 ustawy OP, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 ustawy Kodeks cywilny, przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania działu spadku, majątek jakim jest przedsiębiorstwo stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór. W przypadku zapisania w testamencie spadku jednej osobie, nabywa ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Należy podkreślić, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, czy też prawo rozliczenia straty, czy do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych.

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej). Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania). Należy zaznaczyć, iż na spadkobierców przechodzą tylko obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe.

Zagadnieniem będącym przedmiotem złożonego wniosku jest sukcesja obowiązków spadkobiercy. Zainteresowana przejęła za zgodą pozostałych spadkobierców przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę. Córki Zainteresowanej zobowiązały się dokonać czynności prawnej nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Zainteresowanej całych przypadających im udziałów spadkowych, we wszystkich składnikach spadku, w tym w szczególności w prowadzonym przez spadkodawcę przedsiębiorstwie. Zainteresowana zdecydowała się prowadzić przedsiębiorstwo spadkodawcy i dopełniając wszystkich formalności rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 20 października 2011r.

Tym samym należy przyjąć iż nabyła ona spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy – męża.

Na tym tle pojawiły się wątpliwości Zainteresowanej, co do sukcesji obowiązków wynikających z nabycia spadku, w zakresie rozliczenia działalności zmarłego męża, rozliczenia usług budowanych wykonanych przez zmarłego męża, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał po jego śmierci a co za tym idzie rozliczenia prowadzonej przez siebie działalności za pierwszy miesiąc.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa jak i obowiązki aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby – spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W przypadku zgonu podatnika – osoby fizycznej wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP).

Na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) określi wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia. Dokument ten w ww. rozporządzeniu został oznaczony jako VAT-Z.

Zatem, mając na uwadze cyt. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT następcy prawni, mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…). Wspomniany przepis nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b.

W przepisach w zakresie podatku od towarów i usług nie można znaleźć przepisu nakładającego na spadkobiercę obowiązek złożenia deklaracji za zmarłego podatnika. Nie ma również przepisu, który uprawniałby spadkobiercę to dokonania takiej czynności. Prawo do złożenia deklaracji VAT-7 ma podatnik, bądź ustanowiony przez niego pełnomocnik – tylko te osoby są uprawnione do złożenia podpisu na deklaracji. Nawet gdyby spadkobierca był pełnomocnikiem podatnika, to pełnomocnictwo to wygasło z chwilą śmierci podatnika.

Z powyższego wynika, iż w wypadku śmierci podatnika jego następcy prawni nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W myśl art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Stosownie zaś do art. 100 § 2a powołanej ustawy, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Wskazać należy, że o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis, a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję.

Organ podatkowy określa nie tylko wysokość zobowiązań spadkodawcy, ale również – jeżeli sytuacja taka wystąpi – także wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku. Czyli organ podatkowy wydając taką decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca nie złożył deklaracji.

Spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Wskazać należy, że wydanie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy poprzedzać będzie postępowanie prowadzone przez właściwy organ podatkowy. Postępowanie to będzie ustalać podstawowe fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia i poddawać je ocenie prawnej z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. W jego ramach zostanie ustalony krąg podatkowych następców prawnych – spadkobierców jak również ich udział w odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i inne należności określone przepisem art. 98 § 2.

Należy jednak mieć na uwadze, że zakres należności podlega szczególnej weryfikacji, o czym stanowi treść art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy wydający decyzję szczególne obowiązki, na które składają się:

1.  wydania decyzji, która w sposób prawidłowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, lecz również poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania z ulg podatkowych;
2.  ustalenia wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, iż rozliczenie podatku VAT z działalności gospodarczej zmarłego męża Zainteresowanej nastąpi według decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej wysokość podatku naliczonego nad należnym lub odwrotnie (należnego nad naliczonym) – odpowiednio do zwrotu spadkobiercom lub do zapłaty przez nich. Krąg spadkobierców objętych decyzją zostanie ustalony w toku prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego.

Zatem stanowisko Zainteresowanej, przedstawione w kwestii należało uznać za prawidłowe.

W zakresie kolejnych zagadnień podniesionych we wniosku tj. rozliczania podatku za pierwszy miesiąc działalności oraz rozliczania podatku należnego z usług budowanych wykonanych przez zmarłego męża, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał po jego śmierci stwierdza się co następuje:

W przedmiotowej sprawie (w świetle art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) dla rozstrzygnięcia zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a przechodzących na spadkobiercę podatnika, czy realizowane prawa mają walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cyt. powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkobiercy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. W świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję podatnika, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT, prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

I tak stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Podstawą opodatkowania zaś, w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Dokonując oceny stanowiska własnego Zainteresowanej zawartego we wniosku, należy dodatkowo powołać przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (ust. 2 § 11 cyt. rozporządzenia).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż obrót oraz podatek należny z usług budowlanych zrealizowanych przez spadkodawcę dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu otwarcia spadku, nie podlegają wykazaniu i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez Zainteresowaną.

Konkludując nie ma ona obowiązku wykazania z ich tytułu podatku należnego w składanej we własnym imieniu deklaracji podatkowej za miesiąc w którym postał obowiązek podatkowych z ich tytułu.

Zatem Zainteresowana w pierwszej deklaracji VAT-7 wykaże dostawy i nabycia od dnia wskazanego w swoim zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R dokonane w pierwszym miesiącu działalności.

Zainteresowana w składanych we własnym imieniu deklaracjach VAT-7 będzie rozliczała podatek od towarów i usług tylko z tytułu prowadzonej indywidualnie przez siebie działalności gospodarczej.

Tym samym nie można było uznać za prawidłowe stanowiska Zainteresowanej, w myśl którego postąpiła ona słusznie wykazując we własnej deklaracji podatkowej za listopad 2011r dostawy zafakturowane przez zmarłego męża za jego życia, gdyż obowiązek podatkowy powstał właśnie w tym miesiącu.

Podsumowując poczynione wyżej ustalenia stwierdzić należy, że Zainteresowana w składanych we własnym imieniu deklaracjach VAT-7 (zarówno za pierwszy miesiąc jak i następne) będzie rozliczała podatek VAT tylko z tytułu prowadzonej przez siebie działalności. Natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej zmarłego męża nastąpi według decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe zakresie wykazania w deklaracjach VAT-7 dotyczących działalności Zainteresowanej dostaw zafakturowanych przez zmarłego męża;
*   prawidłowe w zakresie rozliczenia podatku VAT dotyczącego zmarłego męża oraz rozliczenia podatku w pierwszej deklaracji VAT-7 dotyczącej działalności gospodarczej Zainteresowanej.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.