Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-827/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; spadek; ulga-ulga meldunkowa; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu: 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni – urodzona dnia 16 kwietnia 2009 r. – odziedziczyła spadek po zmarłym ojcu w postaci nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny. Ojciec Zainteresowanej zmarł dnia 24 października 2008 r., kiedy Zainteresowana była jeszcze dzieckiem nienarodzonym.

Wyrokiem sądu rejonowego, który uprawomocnił się dnia 5 maja 2010 r., Wnioskodawczyni stała się prawomocnym spadkobiercą majątku po zmarłym ojcu. W roku 2012 dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego; w związku z tym faktem do dnia 30 kwietnia złożyć należało zeznanie podatkowe, rozliczając uzyskany przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Problem pojawił się w momencie dokonania określenia kiedy powstał obowiązek podatkowy: Czy mógł powstać obowiązek podatkowy dnia 24 października 2008 r. w dniu śmierci ojca Zainteresowanej, która była jeszcze dzieckiem nienarodzonym, czy też obowiązek podatkowy powstał w chwili narodzin Zainteresowanej, tj. dnia 16 kwietnia 2009 r., kiedy dopiero wówczas Zainteresowana nabyła zdolność do czynności prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2012 roku, obowiązek podatkowy wystąpi w 2008 roku, kiedy obowiązywała tzw. ulga meldunkowa, z której Wnioskodawczyni niestety nie mogła skorzystać z uwagi na to, że zwyczajnie jeszcze się nie narodziła, czy też obowiązek podatkowy powstanie w roku 2009, w którym Wnioskodawczyni się urodziła i w związku z tym będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem jest wydatkowanie w ciągu 2 lat pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nabytej nieruchomości na zakup innego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w chwili narodzin córki (Wnioskodawczyni) tj. w roku 2009, ponieważ dopiero od chwili narodzin zgodnie z Kodeksem cywilnym Wnioskodawczyni nabywa zdolność prawną, czyli zdolność aby być przedmiotem praw i obowiązków (np. możliwość zameldowania się w nabytym mieszkaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i formy prawnej tegoż nabycia; dla dokonania tychże ustaleń należy przenieść się natomiast na grunt uregulowań cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni – urodzona dnia 16 kwietnia 2009 r. – odziedziczyła spadek po zmarłym ojcu w postaci nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny. Ojciec Zainteresowanej zmarł dnia 24 października 2008 r., kiedy Zainteresowana była jeszcze dzieckiem nienarodzonym.

Wyrokiem sądu rejonowego, który uprawomocnił się dnia 5 maja 2010 r., Wnioskodawczyni stała się prawomocnym spadkobiercą majątku po zmarłym ojcu. W roku 2012 dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego; w związku z tym faktem do dnia 30 kwietnia złożyć należało zeznanie podatkowe, rozliczając uzyskany przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości.

Stosownie zaś do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z kolei art. 927 § 1 Kodeksu cywilnego ustanawia zasadę, zgodnie z którą nie może być spadkobiercą osoba fizyczna, która nie żyje w chwili otwarcia spadku, ani osoba prawna, która w tym czasie nie istnieje.

Wyjątek od zasady wyrażonej w art. 927 § 1 Kodeksu cywilnego uczyniono – w przypadku osób fizycznych – właśnie jedynie wobec dziecka poczętego, a jeszcze nie urodzonego w chwili otwarcia spadku (nasciturusa), co znalazło uregulowanie w art. 927 § 2 Kodeksu cywilnego („Jednakże dziecko w chwili otwarcia spadku już poczęte może być spadkobiercą, jeżeli urodzi się żywe”). Prawo polskie przyznaje takiemu dziecku warunkową zdolność prawną w zakresie czynności, w wyniku których dziecko uzyska jakąś korzyść. Nasciturus ma bowiem warunkową zdolność do dziedziczenia, gdyż może być spadkobiercą jeżeli urodzi się żywy. Warunek ten ma charakter zawieszający, jego ziszczenie się zaś wywołuje skutki prawne ex tunc (z mocą wsteczną). Spełnienie warunku (aby dziecko urodziło się żywe) powoduje zatem, że nasciturus dziedziczy tak, jak pozostali spadkobiercy.

Przekładając powyższe rozważania cywilnoprawne na grunt analizowanej sprawy, uznać należy, że Wnioskodawczyni – urodzona w dniu 16 kwietnia 2009 r. – nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze spadku w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 24 października 2008 r.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży w roku 2012 przedmiotowego lokalu mieszkalnego – nabytego w drodze spadku w roku 2008 – należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zgodnie z powołanym przez Zainteresowaną zwolnieniem podatkowym, uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Wyjaśnić przy tym należy, że z ww. przepisów nie wynika, że spadkobierca winien być zameldowany w chwili nabycia spadku, ani, że 12-miesięczny okres zameldowania na pobyt stały ma wystąpić w okresie obowiązywania rzeczonej ulgi, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały przed datą zbycia uprawnia do skorzystania z analizowanego zwolnienia. Sugerowanie więc we wniosku, że celem skorzystania z ulgi meldunkowej Wnioskodawczyni musiałaby się legitymować stosownym meldunkiem w latach: 2007-2008 nie ma oparcia w przepisach prawa; Zainteresowanej wystarczyłoby bowiem, by przed datą zbycia posiadała stosowny meldunek na pobyt stały przez okres 12 miesięcy, liczonych dowolnie począwszy od dnia 16 kwietnia 2009 r.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Jednakże, w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie trzech warunków:

*   nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.,
*   okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
*   terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2012 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2013 r.

Reasumując, dochód uzyskany przez Zainteresowaną ze sprzedaży w roku 2012 przedmiotowego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu według zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., bowiem za datę nabycia przez Zainteresowaną tegoż lokalu mieszkalnego uznać należy dzień 14 października 2008 r.

Dodać przy tym należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni mogło przysługiwać prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w ww. przepisach regulujących tąże ulgę. W analizowanej sprawie nie przysługuje natomiast Wnioskodawczyni prawo do skorzystania z powołanego we wniosku zwolnienia przedmiotowego dotyczącego wydatkowania dochodu ze sprzedaży na tzw. cele mieszkaniowe, bowiem w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. brak było przepisów konstytuujących takie zwolnienie.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy w przypadkach dotyczących nieruchomości jest skutkiem odpłatnego zbycia, a nie – jak sugeruje Zainteresowana – nabycia. Na gruncie analizowanej sprawy obowiązek podatkowy w tymże podatku powstał po stronie Wnioskodawczyni dopiero w dacie odpłatnego zbycia, tj. w roku 2012, a nie – jak to rozstrzyga sama Zainteresowana – w roku 2008, bądź 2009.

Jak przyjmuje się bowiem w doktrynie prawa podatkowego, obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe należą do podstawowych pojęć prawa podatkowego. Przez obowiązek podatkowy należy rozumieć – zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa – wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązanie podatkowe jest natomiast wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, co wynika z kolei z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Obie wymienione instytucje prawne są ze sobą ściśle związane. Związek ten – najogólniej rzecz biorąc – polega na tym, że zobowiązanie podatkowe jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Zobowiązanie podatkowe jest więc prawnym następstwem obowiązku podatkowego i jednocześnie kolejną fazą rozwoju stosunku prawnopodatkowego. Nie jest możliwe powstanie zobowiązania podatkowego bez wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.