Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.273.2016.2.AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-27
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-były pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej zawarcia ugody oraz uznania zwolnienia z długu za wynagrodzenie ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy należnym wynagrodzeniem za pracę za okres wskazany w wyroku sądu a wartością wypłaconych za ten sam okres należności z tytułu umów cywilno-prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 listopada 2016 r. znak 3063-ILPB1-1.4511.273.2016.1.AN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 listopada 2016 r., natomiast w dniu 18 listopada 2016 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dwanaście osób, byłych pracowników Szpitala, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą zawarły umowy cywilno-prawne ze Szpitalem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zawarcie tych umów nastąpiło na podstawie art. 27 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 r., Nr 112, poz. 654 ze zm.).

W myśl postanowień przywołanych wyżej Umów świadczenia zdrowotne wykonywane przez ww. osoby wchodziły w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, samodzielnie rozliczały się z Urzędem Skarbowym i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, wynagradzanie wypłacane było na podstawie rachunku wystawianego i doręczanego przez „Przyjmującego zamówienie. Szpital nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W trakcie obowiązywania ww. umów cywilno-prawnych rodzaj zatrudnienia został zakwestionowany i sprawa znalazła finał w Sądzie Pracy.

Sąd Rejonowy, Wydział IV Pracy, wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. ustalił istnienie stosunku pracy pomiędzy Szpitalem a dwunastoma pracownikami. Sąd Okręgowy, VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. oddalił wniesioną przez Szpital apelację. Wyrok jest prawomocny.

Sąd ustalił istnienie stosunku pracy z:

*   Pracownikiem 1 na czas określony od 10 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r., w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku pielęgniarki,
*   Pracownikiem 2 na czas określony od 1 października 2011 r. do 31 lipca 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku pielęgniarki,
*   Pracownikiem 3 na czas określony od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku pielęgniarki,
*   Pracownikiem 4 na czas określony od 4 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku ratownika medycznego-kierowcy,
*   Pracownikiem 5 na czas określony od 1 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku ratownika medycznego,
*   Pracownikiem 6 na czas określony od 1 maja 2012 r. do 31 lipca 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku pielęgniarki,
*   Pracownikiem 7 na czas określony od 1 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku pielęgniarki,
*   Pracownikiem 8 na czas określony od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku ratownika medycznego,
*   Pracownikiem 9 na czas określony od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku ratownika medycznego-kierowcy,
*   Pracownikiem 10 na czas określony od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku ratownika medycznego-kierowcy,
*   Pracownikiem 11 na czas określony od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku ratownika medycznego-kierowcy,
*   Pracownikiem 12 na czas nieokreślony od 3 października 2011 r. w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku ratownika medycznego-kierowcy.

W następstwie wyroku sądu Szpital ustalił wartość wynagrodzenia ze stosunku pracy w ten sposób, że naliczył należne wynagrodzenie za pracę za okres wskazany w wyroku sądu a następnie pomniejszył je o wartość wypłaconych za ten sam okres należności z tytułu umów cywilno-prawnych.

Szpital naliczył i przekazał do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne w części, która powinna być finansowana przez pracowników oraz przez płatnika składek. Podstawę składek stanowiły wypłacone w poszczególnych miesiącach należności z tytułu umów cywilno-prawnych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenia obliczają, rozliczają i przekazują do ZUS w całości płatnicy składek. Jako, że część składek na ZUS obciążająca pracownika z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 2 i art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń nie mogła zostać potrącona z wynagrodzenia, składki te w całości zostały sfinansowane z majątku Szpitala.

W związku z roszczeniem pracodawcy o zwrot składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, która winna być finansowana przez pracowników, Dyrektor Szpitala wystąpił z propozycją zawarcia ugód, w których:

1.  Umawiające się strony ustalają, że Pracodawca uznaje co do zasady roszczenie Pracownika o zapłatę różnicy pomiędzy wypłaconym a należnym pracownikowi wynagrodzeniem a Pracownik uznaje co do zasady roszczenie Pracodawcy o zwrot składki na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne w części, która powinna być przez Pracownika finansowana, a które zostały zapłacone przez Szpital.
2.  Strony zgodnie oświadczają, że tytułem całkowitego i ostatecznego zaspokojenia wzajemnych roszczeń Pracownik zapłaci Pracodawcy kwotę składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne w części, która powinna być finansowana przez pracowników. Kwota ta zostanie zapłacona przez Pracownika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Tym samym Pracownik wyraża zgodę na dokonanie potrącenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne w części, która powinna być przez Pracownika finansowana, z należnej mu różnicy pomiędzy wypłaconym a należnym wynagrodzeniem. Pracodawca oświadcza, że zapłata przez Pracownika kwoty, o której mowa w zdaniu poprzednim stanowić będzie całkowite zaspokojenie roszczeń Pracodawcy z tytułu wyżej wskazanego oraz że Pracodawca w przyszłości nie będzie wnosił w stosunku do pracownika żadnych dodatkowych roszczeń z tego tytułu.

Do chwili obecnej, ugody zwarto z 4 pracownikami.

Kwota wynikająca z roszczenia pracodawcy o zwrot składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, która winna być finansowana przez pracowników jest wyższa od kwoty należnego do wypłaty wynagrodzenia pracownika. W związku z powstałą wierzytelnością po stronie pracodawcy w wyniku potrącenia (kompensacji) wierzytelności wyższej z niższą, Pracodawca zwolnił Pracownika z pozostałej części długu, a Pracownik zwolnienie z długu przyjął.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że zadane we wniosku pytanie odnosi się do wszystkich pracowników objętych wyrokiem Sądu Pracy oraz, że zwolnił z długu tylko tych pracowników, z którymi podpisał ugody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie obowiązki ciążą na Szpitalu w związku z przytoczonym wyrokiem sądu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z ustaleniem istnienia stosunku pracy w miejsce umowy cywilno-prawnej, Szpital powinien:

1.  Uznać wypłacone wynagrodzenia z tytułu umowy cywilno-prawnej za wynagrodzenie ze stosunku pracy.
2.  Naliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wymienionego w pkt 1, za poszczególne miesiące okresu objętego wyrokiem sądu, zgodnie z datą ich wypłacenia, z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, bez względu na to czy podpisano z pracownikiem ugodę w związku z roszczeniem pracodawcy o zwrot składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, która winna być finansowana przez pracowników, z naliczeniem odsetek za zwłokę.
3.  Przy ustalaniu zaliczek za poszczególne miesiące powinien uwzględniać koszty uzyskania przychodu należne ze stosunku pracy.
4.  Sporządzić PIT-11 - Informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za każdy rok oddzielnie, z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek zapłaconych przez Szpital.
5.  Naliczyć i odprowadzić do US zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy należnym wynagrodzeniem za pracę za okres wskazany w wyroku sądu a wartością wypłaconych za ten sam okres należności z tytułu umów cywilno-prawnych. Przy obliczaniu zaliczki uwzględnić pobrane z tego tytułu składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
6.  Sporządzić PIT-11 - Informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok w którym podpisano ugodę, z uwzględnieniem wynagrodzenia wymienionego w pkt 5.
7.  Uznać zwolnienie z długu za wynagrodzenie ze stosunku pracy, pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i sporządzić PIT-11 - Informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok w którym podpisano ugodę, z uwzględnieniem zwolnienia z długu, jako przychodu ze stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej zawarcia ugody oraz uznania zwolnienia z długu za wynagrodzenie ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy należnym wynagrodzeniem za pracę za okres wskazany w wyroku sądu a wartością wypłaconych za ten sam okres należności z tytułu umów cywilno-prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1).

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

*   wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
*   wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…).

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru ( art. 38 ust. 1a).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z przepisu art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (PIT-11) (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dwanaście osób, byłych pracowników Szpitala, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą zawarły umowy cywilno-prawne ze Szpitalem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zawarcie tych umów nastąpiło na podstawie art. 27 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl postanowień przywołanych wyżej Umów świadczenia zdrowotne wykonywane przez ww. osoby wchodziły w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, samodzielnie rozliczały się z Urzędem Skarbowym i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, wynagradzanie wypłacane było na podstawie rachunku wystawianego i doręczanego przez „Przyjmującego zamówienie”. Szpital nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W trakcie obowiązywania ww. umów cywilno-prawnych rodzaj zatrudnienia został zakwestionowany i sprawa znalazła finał w Sądzie Pracy. Sąd Rejonowy, Wydział IV Pracy, wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. ustalił istnienie stosunku pracy pomiędzy Szpitalem a dwunastoma pracownikami. Sąd Okręgowy, VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. oddalił wniesioną przez Szpital apelację. Wyrok jest prawomocny.

W związku z powyższą sytuacją wskazać należy, że zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami).

Jak wyżej wskazano zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) jak i gwarancyjny charakter. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Z chwilą zatem zapłaty podatku przez podatnika dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie płatnika. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu w tym płatnika, za jego zapłatę.

Skoro zatem Wnioskodawca – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – w latach, w których byli zatrudnieni wskazani pracownicy wykazał przychód ze stosunku pracy jako przychód z tytułu umowy zlecenia, co spowodowało, że nie wykazał właściwych kosztów uzyskania przychodu, a tym samym dochodu pracowników we właściwej wysokości, będzie to skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością dokonania korekty PIT-11.

Mając bowiem na uwadze powołany wyżej przepis art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba zaznaczyć, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi w ustawowym terminie deklaracji (informacji) według ustalonego wzoru.

Ustawodawca przewidział również możliwość dokonania korekty deklaracji (informacji). Zagadnienia związane z korektą deklaracji (informacji) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11.

Wnioskodawca uważa, że - dokonując korekty informacji PIT-11, w związku ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku – korekty wymaga zarówno wskazanie właściwego źródła przychodu (przychodu ze stosunku pracy), kwota kosztów uzyskania przychodu, dochodu.

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) w danym roku podatkowym i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek.

W związku z powyższym, skoro w latach, w których byli zatrudnieni wymienieni w opisie stanu faktycznego pracownicy – wnioskodawca w sposób niewłaściwy wskazał umowę zlecenie jako źródło przychodów i jednocześnie błędnie wykazał kwotę kosztów uzyskania przychodu i kwotę dochodu, to Wnioskodawca postąpi prawidłowo wskazując w skorygowanych informacjach PIT-11 właściwe źródło przychodów (stosunek pracy). W korekcie deklaracji PIT-11 Wnioskodawca powinien wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości przysługującej z tytułu stosunku pracy, natomiast kwota dochodu winna stanowić różnicę pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania.

Należy podkreślić, że w skorygowanej informacji PIT-11 winny zostać uwzględnione w pełnej wysokości zaliczki jakie faktycznie zostały pobrane przez Wnioskodawcę w latach, w których byli zatrudnieni wymienieni w opisie stanu faktycznego pracownicy. Informacja PIT-11 winna odzwierciedlać bowiem stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca pobrał w ww. latach zaliczki w określonej wysokości, to zaliczki te w tejże właśnie wysokości, tj. w takiej w jakiej zostały faktycznie uprzednio pobrane – nawet jeżeli były one nieprawidłowe – winny być wykazane w skorygowanych informacjach PIT-11. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem fakt uiszczenia brakującej kwoty zaliczki w latach późniejszych nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 złożonej za poprzednie lata.

Jeżeli Wnioskodawca (płatnik) w latach, w których byli zatrudnieni wymienieni w opisie stanu faktycznego pracownicy pobrał zaliczki na podatek dochodowy w kwocie niższej niż były one należne i do organu podatkowego została odprowadzona zaliczka w kwocie zaniżonej, to wówczas różnica pomiędzy zaliczkami pobranymi i odprowadzonymi a należnymi stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę.

W myśl art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, Podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Art. 30 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Z powyższych uregulowań wynika, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a nie wpłaconego. Zobowiązanie płatnika nie jest jednak oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatek został zapłacony przez podatnika, to w dniu dokonania tej zapłaty wygasa zobowiązanie płatnika. Nie oznacza to jednak zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym był on obowiązany dokonać wpłaty zaliczki, do dnia wpłaty podatku przez podatnika.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z ustaleniem istnienia stosunku pracy w miejsce umowy cywilno-prawnej, Wnioskodawca powinien:

*   naliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. wynagrodzenia wymienionego, za poszczególne miesiące okresu objętego wyrokiem sądu, zgodnie z datą ich wypłacenia, z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, bez względu na to czy podpisano z pracownikiem ugodę w związku z roszczeniem pracodawcy o zwrot składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, która winna być finansowana przez pracowników, z naliczeniem odsetek za zwłokę,
*   przy ustalaniu zaliczek za poszczególne miesiące powinien uwzględniać koszty uzyskania przychodu należne ze stosunku pracy,
*   sporządzić PIT-11 - informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za każdy rok oddzielnie, z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek zapłaconych przez Wnioskodawcę.

Natomiast odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania, należy zaznaczyć, że w związku z dokonaną korektą PIT-11 podstawą opodatkowania w podatku dochodowym będzie dochód wyliczony od należnego wynagrodzenia za pracę po odliczeniu kwot wskazanych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał Wnioskodawca różnica pomiędzy należnym wynagrodzeniem za pracę za okres wskazany w wyroku sądu a wartością wypłaconych za ten sam okres należności z tytułu umów cywilno-prawnych.

Jak wskazano uprzednio informacja PIT-11 powinna zawierać faktyczny, osiągnięty przez podatnika (przychód) dochód podatnika – w omawianej sprawie przychód ze stosunku pracy.

Zatem w związku z wykazaniem przychodu ze stosunku pracy w niewłaściwej wysokości również wywołuje obowiązek wystawienia korekt tych informacji, tak aby treść była zgodna ze stanem faktycznym. Wobec powyższego różnica pomiędzy zaliczkami pobranymi i odprowadzonymi a należnymi stanowi zaległość podatkową od której należne są odsetki za zwłokę.

Przechodząc do zagadnienia związanych z pracownikami, którzy podpisali ugody z Wnioskodawcą należy stwierdzić, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika, kwoty tytułem zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej w dniu dokonania przez płatnika zapłaty składek. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro bowiem zobowiązanym do zapłacenia zaległych składek jest podatnik (ubezpieczony), to fakt ich uiszczenia przez inny podmiot jest równoznaczny z uzyskaniem przez podatnika przysporzenia majątkowego odpowiadającego kwocie jaką podatnik zaoszczędził nie ponosząc przedmiotowego wydatku. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Z opisu sprawy wynika również, że w związku z roszczeniem pracodawcy o zwrot składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, która winna być finansowana przez pracowników, Wnioskodawca wystąpił z propozycją zawarcia ugód. Kwota wynikająca z roszczenia pracodawcy o zwrot składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, która winna być finansowana przez pracowników jest wyższa od kwoty należnego do wypłaty wynagrodzenia pracownika. W związku z powstałą wierzytelnością po stronie pracodawcy w wyniku potrącenia (kompensacji) wierzytelności wyższej z niższą, Pracodawca zwolnił Pracownika z pozostałej części długu, a Pracownik zwolnienie z długu przyjął.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i z uwagi na fakt, że w momencie zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za pracownika Wnioskodawcę nie łączy już z nim stosunek pracy, przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, a nie do przychodów z art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W takim przypadku ma zastosowanie art. 42a ustawy PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Dochody wykazane w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy PIT (PIT-8C), podatnik jest natomiast obowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy PIT, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Reasumując stwierdzić należy, że w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za byłego pracownika, staną się one dla tej osoby przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Od przychodów tych Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Na Wnioskodawcy ciąży jedynie obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy PIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej zawarcia ugody oraz uznania zwolnienia z długu za wynagrodzenie ze stosunku pracy – uznano za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy należnym wynagrodzeniem za pracę za okres wskazany w wyroku sądu a wartością wypłaconych za ten sam okres należności z tytułu umów cywilno-prawnych – uznano za nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.