Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-815/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-18
Teza: opodatkowanie wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz korekta podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; dywidendy; grunty-grunt zabudowany; korekta; korekta-korekta podatku; spółki; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej w treści wniosku - Spółka lub Wnioskodawca) posiada niepodzielony zysk za 2013 r. oraz kapitał zapasowy utworzony z zysków wypracowanych w latach poprzednich. Wspólnikami spółki od jej założenia do chwili obecnej są osoby fizyczne mające po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, zamieszkałe w Polsce. Zgodnie z art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych (dalej Ksh), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego m.in. o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Przepisy Ksh nie regulują kwestii w jakiej formie nastąpić ma wypłata dywidendy, zatem decyzja w tym zakresie pozostawiona jest do uznania wspólników.

W Spółce planowane jest podjęcie uchwały o podziale wypracowanego zysku i wypłacie dywidendy. Uchwała wspólników przewiduje, że dywidenda zostanie wypłacona wspólnikom Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym - gotówką oraz w formie rzeczowej, tj. przeniesienia na rzecz wspólników Spółki, na współwłasność po 1/2 części własności lokalu niemieszkalnego (użytkowego), stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek oraz prawem współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właściciela lokalu, dla którego to lokalu urządzona jest księga wieczysta.

Własność lokalu niemieszkalnego wraz prawami związanymi z własnością tego lokalu, który Spółka zamierza przeznaczyć na dywidendę rzeczową, została nabyta przez Spółkę w dniu 30 czerwca 2005 r. i w tej dacie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jako nabywca przyjęła ją do użytkowania. Tym samym w 2005 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku. W czasie posiadania przedmiotowego lokalu niemieszkalnego wraz prawami związanymi z własnością tego lokalu, Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń wiążących się z wydatkami stanowiącymi równowartość lub przekraczającymi kwotę 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata przez Spółkę dywidendy w formie niepieniężnej - poprzez przeniesienie na rzecz wspólników, na współwłasność po 1/2 części własności lokalu niemieszkalnego (użytkowego), stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek oraz prawem współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właściciela lokalu jest nieodpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług na podstawie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?
2.  Czy w związku ze zwolnieniem z podatku VAT czynności przeniesienia na rzecz wspólników na współwłasność po 1/2 części własności lokalu niemieszkalnego wraz z prawami nierozerwalnie związanymi z własnością tego lokalu, opisanymi w pkt 68 wniosku, Spółka będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego środka trwałego na podstawie art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wypłata przez Spółkę dywidendy rzeczowej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników, na współwłasność po 1/2 części, własności lokalu niemieszkalnego (użytkowego), stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek oraz prawem współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właściciela lokalu, dla którego urządzona jest księga wieczysta, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako nieodpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2, gdyż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu przedmiotowego środka trwałego.

Czynność przekazania wspólnikom na współwłasność po ½ własności przedmiotowej nieruchomości może jednak korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przepis ten stanowi o zwolnieniu od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części. Tym samym, lokal niemieszkalny będący wyodrębnioną częścią budynku objęty jest działaniem tego przepisu wraz z przynależnym do lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek oraz prawem współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właściciela lokalu. W przypadku zbycia własności wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego (użytkowego) wraz z przynależnym do lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek oraz prawem współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właściciela lokalu mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się następujące dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT:

*   dostawa towaru obejmująca samodzielny, wyodrębniony na własność lokal niemieszkalny (użytkowy),
*   dostawa towaru w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu,
*   dostawa towaru w postaci współwłasności w nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków wraz ze sprzedażą prawa własności wyodrębnionego lokalu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT (uchwała NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11, orzeczenie prawomocne, wyrok NSA z 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 568/11).

Spółka nabyła własność przedmiotowego lokalu niemieszkalnego wraz prawami związanymi z własnością tego lokalu w dniu 1 lipca 2005 r. i w tej dacie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jako nabywca przyjęła ją do użytkowania, tym samym w 2005 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W tym okresie nie nastąpiło ulepszenie wiążących się z wydatkami stanowiącymi równowartość lub przekraczającymi kwotę równą 30% wartości początkowej lokalu niemieszkalnego wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu.

Nieodpłatna dostawa towaru poprzez przeniesienie własności lokalu niemieszkalnego, na współwłasność wspólników po 1/2 części, wraz z prawami z nią związanymi, planowana jest w 2014 r., zatem wszystkie ustawowe przesłanki dla zwolnienia tej dostawy towaru z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zostaną spełnione, ponieważ dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata oraz w tym okresie nie były ponoszone wydatki na ulepszenie.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, nieodpłatna dostawa towaru poprzez przeniesienie własności lokalu niemieszkalnego, na współwłasność wspólników po ½ części, wraz z prawami z nią związanymi, jako czynność korzystająca ze zwolnienia z podatku VAT, spowoduje obowiązek korekty podatku naliczonego w części proporcjonalnej do upływu ustawowego 10 letniego okresu korekty przewidzianego dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Z chwilą dokonania dostawy towarów, jako czynności zwolnionej, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części dotyczącej okresu wykorzystywania tego towaru do celów związanych w czynnościami opodatkowanymi, natomiast zobowiązana będzie skorygować część podatku naliczonego w proporcji do okresu pozostałego do upływu 10 letniego okresu korekty. Ustawodawca w art. 91 ust. 7 przyjmuje fikcję prawną, że w chwili dostawy towarów dokonanej w ramach czynności zwolnionej z podatku VAT następuje zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dalsze wykorzystywanie tego towaru traktowane jest, jako związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi i dlatego podatnik, który przy nabyciu miał prawo do obniżenia podatku naliczonego zobowiązany jest do korekty części podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, proporcjonalnie do okresu pozostałego do upływu 10 letniego okresu przewidzianego dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl zapisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem „odpłatności dostawy towarów” lub „odpłatności świadczenia usług” rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały przekazane.

Ze złożonego wniosku wynika, że w Spółce planowane jest podjęcie uchwały o podziale wypracowanego zysku i wypłacie dywidendy. Uchwała wspólników przewiduje, że dywidenda zostanie wypłacona wspólnikom Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym - gotówką oraz w formie rzeczowej, tj. przeniesienia na rzecz wspólników Spółki, na współwłasność po ½ części, własności lokalu niemieszkalnego (użytkowego), stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek oraz prawem współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właściciela lokalu, dla którego to lokalu urządzona jest księga wieczysta.

Ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „dywidenda”. Zatem, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową, zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), słowo dywidenda oznacza „część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji”.

Zasady dotyczące wypłaty dywidendy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w art. 191 – art. 198 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., zwanej dalej K.s.h.).

Jak stanowi art. 191 § 1 ustawy K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego przepisu, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Stosownie natomiast do § 3 cytowanego przepisu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Zgodnie z art. 192 ww. K.s.h., kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Natomiast jak wynika z art. 193 § 1 cyt. Kodeksu, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Umowa spółki – stosownie do zapisów § 2 cyt. przepisu – może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

W myśl art. 193 § 3 ww. Kodeksu, dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Dywidendę wypłaca się – jak stanowi § 4 - w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd.

Stosownie do treści art. 194 ww. Kodeksu, umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zamierza wypłacić wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym dywidendę - gotówką oraz w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie na rzecz wspólników po ½ części własności lokalu niemieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek oraz prawem współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które służą do wyłącznego użytku właściciela lokalu.

Podkreślenia wymaga, że wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez wspólnika spółki nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) na podstawie odpowiednich zapisów umowy spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

Natomiast opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającej się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie nieruchomości w formie wypłaty dywidendy. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy Wnioskodawca będzie przekazywać prawo własności nieruchomości, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru.

W analizowanej sprawie warunki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostaną spełnione, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu nabycia środka trwałego, który Wnioskodawca ma zamiar przekazać wspólnikom jako dywidendę. Zatem czynność przekazania na rzecz wspólników po ½ części własności lokalu niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się budynek oraz prawem własności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właściciela lokalu, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawcy w związku z zakupem nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ww. ustawy ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tak więc, co do zasady, prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, własność lokalu niemieszkalnego wraz prawami związanymi z własnością tego lokalu, który Spółka zamierza przeznaczyć na dywidendę rzeczową, została nabyta przez Spółkę w dniu 30 czerwca 2005 r. i w tej dacie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jako nabywca przyjęła ją do użytkowania. Tym samym należy uznać, że w 2005 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku. W czasie posiadania tego lokalu niemieszkalnego wraz prawami związanymi z własnością tego lokalu, Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń wiążących się z wydatkami stanowiącymi równowartość lub przekraczającymi kwotę 30% jego wartości początkowej.

Zatem, planowana przez Spółkę dostawa opisanej w złożonym wniosku nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie pierwsze zasiedlenie tej nieruchomości nastąpiło w 2005 r., ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości, w związku z czym zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle tak przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości opisanej w złożonym wniosku, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 2 i 8 ustawy.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wskazano powyżej, przekazanie na rzecz wspólników dywidendy w formie rzeczowej, tj. udziału w nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie dostawa ta będzie czynnością korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia wskazanej nieruchomości, zatem w analizowanym przypadku nastąpi zmiana sposobu wykorzystania zbywanego majątku, z czynności opodatkowanych do czynności zwolnionych od podatku. Okoliczność ta spowoduje, że na Wnioskodawcy jako zbywcy majątku ciążyć będzie obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem 10-letniego okresu.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.