Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.7.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 marca 2015 roku Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od rodziców działki gruntu nr 388/7 oraz 388/8 o łącznej powierzchni 1744 m². Jest ona w związku małżeńskim od dnia 21 lipca 2012 roku i ze współmałżonkiem posiada małżeńską wspólność ustawową. Darowizna od rodziców stanowiła jej odrębny majątek i nie wchodziła do majątku wspólnego. Wartość darowanych działek wynosiła 65 000 zł. Darowizna udokumentowana została aktem notarialnym.

W dniu 20 kwietnia 2015 roku Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 388/7 o powierzchni 928 m² za kwotę 35 000 zł. Zbycie działki nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W kwietniu 2016 roku Wnioskodawczyni złożyła deklarację PIT-39 o wysokości dochodu osiągniętego za rok 2015 z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, deklarując dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwocie 35 000 zł. Środki ze sprzedaży działki w całości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe - budowę domu mieszkalnego na działce nr 388/8. W 2017 roku wybudowała dom w stanie surowym otwartym, wydatkując całą kwotę 35 000 zł. W 2018 roku zmieniła się sytuacja zawodowa Wnioskodawczyni - rozpoczęła własną działalność gospodarczą oraz jej dziecko rozpoczęło edukację przedszkolną. Lokalizacja budowanego przez nią domu okazała się niekorzystna z uwagi na odległe położenie od centrum miejscowości.

Podjęła wówczas decyzję o sprzedaży domu i budowie kolejnego, położonego w odpowiadającej jej lokalizacji. W dniu 7 listopada 2018 roku ( a więc przed upływem 5 lat), aktem notarialnym (…) sprzedała zabudowaną nieruchomość gruntową na działce nr 388/8 za kwotę 137 500 zł. Zbycie działki nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą nie doszło do zaspokojenia jej celów mieszkaniowych deklarowanych w zeznaniu PIT-39 za 2015 rok. W styczniu 2019 roku Wnioskodawczyni złożyła we właściwym organie podatkowym PIT-39 za 2018 rok, deklarując dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwocie 137 500 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że budując dom nie miała zamiaru jego sprzedaży - miał on zapewnić jej warunki mieszkaniowe.

Pismem z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4011.7.2019.1.MJ, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o informacje:

1.  Jaki tytuł prawny przysługiwał Pani do działek, o których mowa we wniosku, czy było to prawo własności, czy też inny tytuł, np. prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych działek?
2.  Gdzie realizowała/realizuje Pani swoje cele mieszkaniowe w okresie, którego dotyczy wniosek oraz czy zamieszkała Pani w budowanym domu a jeśli tak, to w jakim okresie?
3.  Czy i jaki wpływ (w jaki sposób) na konieczność sprzedaży w dniu 7 listopada 2018 r. nieruchomości miały:
    1.  okoliczność rozpoczęcia przez Panią działalności gospodarczej,
    2.  rozpoczęcie przez dziecko w 2018 r. edukacji przedszkolnej skoro w 2016 r. (tj. na dwa lata przed rozpoczęciem tej edukacji) złożyła Pani deklarację PIT-39, deklarując dochód zwolniony z opodatkowania a następnie środki ze sprzedaży działki nr 388/7 w całości przeznaczyła na budowę domu w okresie co najmniej do 2017 r. („W 2017 roku wybudowałam dom w stanie surowym otwartym, wydatkując całą kwotę 35 000,00 zł.”)?
4.  Do kiedy były prowadzone prace przy budowie opisanego we wniosku domu mieszkalnego?
5.  Kiedy oraz z uwagi na jakie okoliczności lokalizacja budowanego przez Panią domu okazała się niekorzystna z uwagi na odległe położenie od centrum miejscowości („Lokalizacja budowanego przeze mnie domu okazała się niekorzystna z uwagi na odległe położenie od centrum miejscowości”)?

W piśmie z dnia 20 lutego 2019 r., będącego odpowiedzią na powyższe wezwanie, Wnioskodawczyni zawarła poniższe informacje:

1.  Posiadałam prawo własności do działek o których mowa we wniosku ( nr 388/7 oraz 388/8).
2.  W okresie, którego dotyczy wniosek tj. od momentu nabycia prawa własności do ww. działek do dnia dzisiejszego mieszkam wraz z rodziną u rodziców. W domu, który wybudowałam, a następnie sprzedałam w dniu 7 listopada 2018 r. nigdy nie zamieszkałam. Dom w momencie sprzedaży był w stanie surowym otwartym, tj. nie posiadał stolarki okiennej i drzwiowej.
3.  Na podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości miało wpływ wiele czynników. Rozpoczynając budowę nie przemyślałam wielu szczegółów związanych z domem. Projekt budynku okazał się mało funkcjonalny dla rodziny z dzieckiem. Rozmieszczenie poszczególnych pomieszczeń okazało się niekomfortowe i niepraktyczne. Wybierając projekt nie posiadaliśmy z mężem dziecka i kierowaliśmy się zupełnie innymi kryteriami. Kiedy narodziła się córka, zdałam sobie sprawę, że wiele rozwiązań zawartych w projekcie jest niepraktycznych i że w momencie zamieszkania w domu będą one uciążliwe. W związku z faktem, że dom buduje się przeważnie raz na całe życie, podjęliśmy z mężem decyzję, że zamiast dokończyć budowę domu, z którego nie bylibyśmy zadowoleni, wybudujemy dom, który będzie dla nas w pełni funkcjonalny. Okoliczność rozpoczęcia przeze mnie działalności nie miała większego znaczenia na konieczność sprzedaży. Posiadam prawo jazdy oraz samochód, więc dojazd do pracy nie stanowił w moim przypadku aż tak wielkiego problemu. Odnośnie punktu 3b. wyjaśniam, że faktycznie decyzja o budowie domu w tym miejscu podjęta została przed rozpoczęciem przez dziecko edukacji przedszkolnej. W trakcie budowy domu bardzo często jeździłam na plac budowy i zdałam sobie sprawę, że w przyszłości takie usytuowanie może być uciążliwe dla rodziny z dzieckiem.
4.  Prace przy budowie domu prowadzone były praktycznie do momentu sprzedaży. Cały czas budowaliśmy dom z myślą, że będziemy tam zaspokajać własne cele mieszkaniowe, pomimo faktu, że dom tak naprawdę okazał się dla nas mało funkcjonalny. W momencie, kiedy nie byłoby zainteresowanych kupnem domu, musielibyśmy w nim zamieszkać i realizować własne cele mieszkaniowe.
5.  Jak już wspomniałam wcześniej w punkcie 3, w momencie rozpoczęcia prac budowlanych, kiedy zaczęłam jeździć dosyć często na plac budowy zdałam sobie sprawę, że taka lokalizacja może być uciążliwa w momencie zamieszkania ( dojazd do sklepu, przedszkola, szkoły, lekarza itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości gruntowej w dniu 7 listopada 2018 roku, transakcja z dnia 20 kwietnia 2015 roku sprzedaży działki nr 388/7 za kwotę 35 000 zł spełnia warunki zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f, czy też powinnam złożyć korektę zeznania PIT-39 za 2015 rok i uiścić wynikający z niej podatek?

Wnioskodawczyni przedstawił następujące stanowisko:

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że wolne są od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Przepisy prawa podatkowego nie wyznaczają żadnych dodatkowych warunków czasowych poza okresem realizacji nabycia „w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zostały spełnione warunki do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowej z dnia 20 kwietnia 2015 r., a sprzedaż z dnia 7 listopada 2018 roku nie skutkuje koniecznością złożenia korekty zaznania PIT-39 za 2015 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Z art. 22 ust. 6d ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, stanowią udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części
*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 marca 2015 roku Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od rodziców działki gruntu nr 388/7 oraz 388/8 (prawo własności).

W dniu 20 kwietnia 2015 roku Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 388/7 za kwotę 35 000 zł. Zbycie działki nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W kwietniu 2016 roku Wnioskodawczyni złożyła deklarację PIT-39 o wysokości dochodu osiągniętego za rok 2015 z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, deklarując dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwocie 35 000 zł. Środki ze sprzedaży działki w całości przeznaczyła na budowę domu mieszkalnego na działce nr 388/8. W 2017 roku wybudowała dom w stanie surowym otwartym, wydatkując całą kwotę 35 000 zł. W 2018 roku zmieniła się sytuacja zawodowa Wnioskodawczyni - rozpoczęła własną działalność gospodarczą oraz jej dziecko rozpoczęło edukację przedszkolną. Lokalizacja budowanego przez nią domu okazała się niekorzystna z uwagi na odległe położenie od centrum miejscowości.

Podjęła wówczas decyzję o sprzedaży domu i budowie kolejnego, położonego w odpowiadającej jej lokalizacji. W dniu 7 listopada 2018 roku ( a więc przed upływem 5 lat), sprzedała ona zabudowaną nieruchomość gruntową na działce nr 388/8 za kwotę 137 500 zł. Zbycie działki nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą nie doszło do zaspokojenia jej celów mieszkaniowych deklarowanych w zeznaniu PIT-39 za 2015 rok. Wnioskodawczyni nie zamieszkała w budowanym domu. W okresie, którego dotyczy wniosek tj. od momentu nabycia prawa własności do ww. działek do dnia złożenia wniosku mieszkała wraz z rodziną u rodziców.

Wnioskodawczyni wskazała, że budując dom nie miała zamiaru jego sprzedaży - miał on zapewnić jej warunki mieszkaniowe.

Na podjęcie decyzji o sprzedaży nieruchomości miało wpływ wiele czynników. Rozpoczynając budowę nie przemyślała wielu szczegółów związanych z domem. Projekt budynku okazał się mało funkcjonalny dla rodziny z dzieckiem. Rozmieszczenie poszczególnych pomieszczeń okazało się niekomfortowe i niepraktyczne. Wybierając projekt nie miała dziecka i kierowa się zupełnie innymi kryteriami. Kiedy narodziła się córka, zdała sobie sprawę, że wiele rozwiązań zawartych w projekcie jest niepraktycznych i że w momencie zamieszkania w domu będą one uciążliwe.

W związku z powyższym podjęła wraz z mężem decyzję, że zamiast dokończyć budowę domu, z którego nie byłaby zadowolona, wybuduje dom, który będzie w pełni funkcjonalny. W trakcie budowy domu bardzo często Wnioskodawczyni jeździła na plac budowy i zdała sobie sprawę, że w przyszłości takie usytuowanie może być uciążliwe dla rodziny z dzieckiem.

Prace przy budowie domu prowadzone były do momentu sprzedaży. Cały czas budowano dom z myślą, że Wnioskodawczyni będzie tam zaspokajać własne cele mieszkaniowe, pomimo faktu, że dom okazał się mało funkcjonalny. W momencie, kiedy nie byłoby zainteresowanych kupnem domu, Wnioskodawczyni wraz z rodziną musiałaby w nim zamieszkać i realizować własne cele mieszkaniowe.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na budowę budynku mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że celem budowy budynku mieszkalnego była realizacja własnych celów mieszkaniowych z zamiarem zamieszkania w tym budynku, przez Wnioskodawczynie i jej rodzinę. Wnioskodawczyni w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. od momentu nabycia prawa własności działki, na której budowała przedmiotowy budynek mieszkalny, do dnia złożenia wniosku mieszkała wraz z rodziną u rodziców.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia w związku z budową budynku mieszkalnego.

Należy wskazać, że już od momentu rozpoczęcia budowy, Wnioskodawczyni towarzyszył cel zamieszkania w tym budynku i realizowania w nim własnych potrzeb mieszkaniowych.

U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że celem ustawodawcy jest zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczenie uzyskanych środków na realizacje własnych celów mieszkaniowych. Zapis ten z założenia zatem wyklucza z zakresu działania zwolnienia wszystkie te inwestycje, które własnym potrzebom podatnika nie służą.

Sytuacja, w której okazałoby się, że Wnioskodawczyni pobudowała budynek mieszkalny, ale w momencie budowy Wnioskodawczyni wiedziałaby już, że własne cele mieszkaniowe nie będą przez nią faktycznie zrealizowane w tym budynku – nie stanowiłaby podstawy do skorzystania ze zwolnienia. Natomiast jeśli Wnioskodawczyni pobudowała budynek mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych z zamiarem zamieszkania w nim, to pomimo faktu, że budynek ten został przez Wnioskodawczynię sprzedany, z uwagi na sytuację rodzinną – istotnie można mówić o wypełnieniu przesłanek zwolnienia. Wnioskodawczyni będzie musiała jednak w toku ewentualnego postępowania udowodnić, że od momentu budowy budynku mieszkalnego towarzyszył jej faktyczny zamiar przeprowadzenia się do tego budynku i celem nie była wyłącznie chęć skorzystania ze zwolnienia i uniknięcia płacenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że jeśli faktycznie celem budowy budynku mieszkalnego była realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, tj. Wnioskodawczyni poniosła wydatki na budowę tego budynku z zamiarem zamieszkania w nim, to zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy do przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, które to zwolnienie zostało wykazane w zeznaniu PIT-39 za 2015 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za prawidłowe.

Zastrzeżenia wymaga, że od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. Dodatkowo zgodnie z art. 1 pkt 5 lit. c) ww. ustawy zmieniającej w ust. 26 dodaje się zdanie drugie w brzmieniu: Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Ponadto wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Jednakże w myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…).

W związku z tym, że sprzedaż opisanej nieruchomości (działki nr 388/7) nastąpiła w dniu 20 kwietnia 2015 r., to zastosowanie znajdą przepisy powołane w interpretacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.