Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-25/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-02
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Irlandia; programy; przychód-przychody z innych źródeł; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Pracodawca). Jedynym udziałowcem Spółki jest X Limited (dalej: Ltd) z siedzibą w D. w Irlandii. Ltd zdecydowała się wprowadzić dla pracowników podległych spółek córek, w tym dla pracowników Spółki, motywacyjny plan wynagradzania kadry zarządzającej. Motywacyjny plan wynagradzania oparty jest na nieodpłatnym warunkowym przekazaniu powyższym pracownikom, w tym pracownikom Spółki, akcji restrykcyjnych Ltd. Warunkowe nabycie tych akcji polega na tym, iż przez okres pięciu lat i jednego miesiąca (dalej: okres restrykcji) od daty przekazania akcji nie mogą one być w jakikolwiek sposób zbyte. Uczestnicy planu pełne prawo dysponowania akcjami nabywają po upływie wskazanego powyżej okresu restrykcji. Uprawnieni pracownicy mogą przystąpić do powyższego planu według własnego uznania, po wyrażeniu zgody w odrębnym dokumencie (ang. Award Agreement). Dokument ten wraz z postanowieniami planu motywacyjnego opisuje jego główne założenia, w tym m.in. wskazuje liczbę przyznanych akcji oraz ich wartość rynkową na dzień nabycia. Liczba akcji uzależniona jest m.in. od wyników finansowych grupy, wyników uczestnika planu oraz innych, których spełnienie warunkuje nabycie akcji.

Pracodawca nie ma wpływu na ustalanie postanowień motywacyjnego planu wynagradzania, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jego pracowników może lub nie przystąpić do powyższego planu.

W okresie restrykcji pracownik posiada prawo głosu na zgromadzeniach akcjonariuszy oraz prawo do otrzymania dywidendy.

Akcje Ltd będące przedmiotem nabycia nie są notowane na rynku publicznym w Irlandii oraz poza Irlandią. Z uwagi na powyższe, akcje nie są w wolnej sprzedaży. Akcje restrykcyjne po zakończeniu okresu restrykcji mogą być sprzedawane lub kupowane przez ograniczony krąg podmiotów w oparciu o przepisy umowy spółki (konstytuujące Ltd) oraz postanowienia motywacyjnego planu wynagradzania. W szczególności, z uwagi, iż intencją Ltd jest utrzymanie składu właścicielskiego w gronie pracowników Ltd, stworzony został wewnętrzny rynek na potrzeby obsługi motywacyjnego planu wynagradzania, w którym prawo pierwokupu zbywanych akcji mają głównie Ltd oraz inni uprawnieni uczestnicy planu na zasadach popytu i podaży.

Z uwagi, iż Ltd nie jest notowana na rynku, wartość rynkowa akcji ustalana jest przez niezależnego biegłego. Przekazywane pracownikom Spółki akcje nie są akcjami nowej emisji.

Ltd jest akcyjną spółką prawa irlandzkiego, w której odpowiedzialność właścicieli (akcjonariuszy) ograniczona jest do wysokości posiadanych akcji. Pomimo, iż akcje te nie są notowane na giełdzie na rynku publicznym, to spółka powinna być traktowana jako odpowiednik polskiej spółki akcyjnej. Ltd została zawiązana umową spółki, w której funkcjonują Zarząd oraz Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (dalej: WZA). Decyzje zapadają poprzez podjęcie stosownych uchwał, w tym uchwał WZA. Akcjonariusze posiadają prawo głosu na WZA i prawo do otrzymania dywidendy.

Motywacyjny plan wynagradzania pracowników, w tym pracowników Spółki córki, został przyjęty i zatwierdzony w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Ltd. Plan ten wyraźnie wskazuje beneficjentów, tj. osoby na stanowiskach kierowniczych lub dyrektorów w Ltd oraz osoby na stanowiskach równorzędnych w spółkach córkach.

Spółka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Ltd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym w momencie przystąpienia pracownika Spółki do motywacyjnego planu wynagradzania i przekazania mu akcji restrykcyjnych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu? Jeśli przychód powstanie, to jakie będzie źródło uzyskania przychodu?
2.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w odniesieniu do akcji przekazanych pracownikowi Spółki, wartość rynkowa tych akcji będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w momencie upływu okresu restrykcji? Jeśli przychód będzie opodatkowany, to jakie będzie źródło uzyskania przychodu?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania 1 i/lub 2 powyżej, w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do akcji przekazanych pracownikowi Spółki, wartość rynkowa tych akcji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

W momencie przystąpienia pracownika Spółki do motywacyjnego planu wynagradzania organizowanego przez Ltd i przekazania mu akcji restrykcyjnych przychód nie powstaje.

Akcje restrykcyjne przekazane warunkowo nie są akcjami, którymi pracownik może swobodnie dysponować. Od daty ich otrzymania przez okres 5 lat i jednego miesiąca pracownik, jest istotnie ograniczony w możliwości wykonywania praw właścicielskich. W rzeczywistości nie może on zrealizować podstawowego prawa do swobodnego dysponowania akcjami, w tym w szczególności prawa do zbycia otrzymanych walorów. W przypadku próby zbycia akcji w okresie restrykcji, a także w przypadku zakończenia stosunku pracy, lub śmierci uczestnika w okresie restrykcji przyznane warunkowo akcje restrykcyjne bezpowrotnie przepadają, tj. pracownik traci do nich prawo.

W powyższym kontekście trudno uznać, że w momencie przyznania akcji restrykcyjnych pracownik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Wycena akcji restrykcyjnych w momencie ich przekazywania ma charakter czysto informacyjny związany raczej z wyceną dla potrzeb spółki niż potencjalnym przysporzeniem dla pracownika. Co więcej, zdaniem Zainteresowanej rynkowa wartość akcji restrykcyjnych dla celów potencjalnego skalkulowania hipotetycznego przychodu pracownika nie jest w ogóle możliwa do ustalenia, gdyż akcje restrykcyjne maję charakter niezbywalny i nie mogą być przedmiotem swobodnego obrotu.

Pomimo, iż posiadaczowi akcji restrykcyjnych przysługuje prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy oraz dywidenda, którą pracownik opodatkowuje w oparciu o stosowne przepisy w tym zakresie to jednak posiadanie akcji nie tworzy samo w sobie zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. Sam fakt posiadania akcji, które nie mogą być zbyte nie generuje u pracownika żadnego przyrostu aktywów.

Zgodnie z art. 11 ustawy PIT: „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „świadczenia w naturze”, ani definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. FSK 2206/04) przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć zdarzenie prawne lub zdarzenie faktyczne, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, przy czym otrzymanymi wartościami pieniężnymi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe danej osoby. Do przysporzenia dochodzi zaś tylko w sytuacji, gdy następuje powiększenie majątku lub składników majątku danej osoby. Przysporzenie majątkowe ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy taka osoba może swobodnie dysponować danym składnikiem.

W powyższym świetle akcje restrykcyjne, ze względu na wyłączenie prawa do swobodnego rozporządzania nimi, nie mogą być przedmiotem swobodnego obrotu zarobkowego.

W konsekwencji, ze względu na fakt, iż Wnioskodawczyni nie może swobodnie i odpłatnie rozporządzać tymi walorami w okresie restrykcji, należy stwierdzić, iż nie zostały one pozostawione Zainteresowanej do pełnej dyspozycji.

Zatem, przyznanie akcji restrykcyjnych nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko Zainteresowanej potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo wskazać można interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. 1438/DF-1/415-175/283/06/AG), który stwierdził, że: „Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości; w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Zatem nabycie akcji po preferencyjnej cenie w wyniku realizacji nieodpłatnie przyznanych opcji przez zagraniczną spółkę, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy”.

Ad. 2.

Zainteresowana uważa, że pierwszym momentem tworzącym obowiązek podatkowy po Jej stronie będzie moment zbycia akcji, którego źródło zdefiniowane jest w art. 17 ustawy PIT jako kapitały pieniężne.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawczyni w momencie zniesienia restrykcji na otrzymane warunkowo akcje przychód w ogóle nie powstanie.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż „przyznanie opcji jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.
*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-II/415-111/MG/06, stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. Nr 14 po 176 z późn. zm.) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.

Pomimo, iż powyższe interpretacje dotyczą realizacji opcji, to jednak Naczelnik Urzędu uznał, że w momencie realizacji opcji i przyznania akcji - zdarzenia identycznego w swoich skutkach ze zniesieniem restrykcji na otrzymane warunkowo akcje - przychód w świetle ustawy PIT nie powstaje.

*   Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego sygn. akt 1471/DPF/415/26/06/PP z dnia 12 maja 2006 r. uznał, iż „przychód pracownika powstanie w dacie sprzedaży przez niego akcji banku nabytych w ramach planu akcyjnego, a dochód będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazanym w zeznaniu rocznym PIT-38 stosownie do art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f. W konsekwencji na Banku nie ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w omawianym pracowniczym planie akcyjnym”.

Stanowisko organów podatkowych znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia. jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Cechą wspólną powyższej linii interpretacyjnej, która znajdzie zastosowanie również do analizowanej sytuacji Wnioskodawczyni jest fakt, iż nabycie akcji zgodnie z ustawą PIT generuje jedynie koszt uzyskania przychodu, który rozpoznać można dopiero w momencie zbycia tych akcji. Samo zaś nabycie akcji nie powinno być traktowane jako przysporzenie majątkowe dla podatnika skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Pomimo wskazanych wyżej wyroków potwierdzających stanowisko Zainteresowanej, można znaleźć wyroki odmienne. W związku z tymi rozbieżnościami nie można zlekceważyć stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r. (sygn. II FSK 517/10). Zdaniem składu orzekającego, samo nabycie praw do akcji, nawet nieodpłatnie lub po preferencyjnych cenach nie skutkuje powstaniem dochodu opodatkowanego podatkiem PIT. NSA podziela pogląd przedstawiony w orzeczeniu z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1410/10), gdzie sąd stwierdził, że interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

Identyczne w swych skutkach stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1113/10). który znajdzie odpowiednie zastosowanie również w przypadku złożonego wniosku. W ustnym uzasadnieniu do wyroku NSA zajął stanowisko, iż przychód jaki uzyskał pracownik w niniejszej sprawie nie jest przychodem ze stosunku pracy, a jest przychodem z kapitałów pieniężnych, w związku z tym spółka jako pracodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgadza się z argumentacją spółki, że definicja przychodu ze stosunku z pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 31 u.p.d.o.f., wskazuje w jaki sposób rozliczyć przychody ze stosunku pracy. W ocenie sądu, aby uznać przychód za przychód ze stosunku pracy, konieczne jest aby takie przychody były wypłacane przez pracodawcę i musi to wynikać z umów o pracę czy też układów zbiorowych. Ponadto, w zakresie momentu powstania przychodu spółka dowodziła, że zakup przez pracowników akcji w ramach motywacyjnego programu wynagradzania nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu u.p.d.o.f. na żadnym z etapów programu. Dochód ten powstanie dopiero w chwili zbycia akcji. Należy go zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA argumentacja przedstawiona przez spółkę dotycząca momentu powstania przychodu także jest prawidłowa.

Oba powyższe wyroki wydane niezależnie przez NSA w krótkim odstępie czasu i prezentujące jednolite stanowisko mogą wskazywać na kierunek linii orzeczniczej, która znajdzie zastosowanie również w przypadku wskazanym w niniejszym wniosku. Z uwagi na rangę i autorytet NSA wyroki te nie mogą pozostać bez znaczenia dla sprawy.

Podsumowując, w przypadku nieodpłatnego warunkowego nabycia przez uczestników planu motywacyjnego akcji spółki Ltd, przysporzenie majątkowe po stronie uczestników programu powstanie dopiero w momencie finalnego zbycia tych akcji. Przychód uzyskany ze zbycia akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach planu motywacyjnego.

Ad. 3.

Wnioskodawczyni uważa, że alternatywnie, jeżeli zgodnie z przepisami podatkowymi w momencie nieodpłatnego warunkowego otrzymania akcji restrykcyjnych lub w momencie zniesienia restrykcji przychód jednak powstaje, to zdaniem Zainteresowanej przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 24 ust. 11 ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy PIT: „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji”.

W świetle cytowanego powyżej przepisu możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

*   Spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną – Zainteresowana wskazywała w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, iż Ltd jest akcyjną spółką prawa irlandzkiego, w której odpowiedzialność właścicieli (akcjonariuszy) ograniczona jest do wysokości posiadanych akcji. Pomimo, iż akcje te nie są notowane na rynku publicznym, to spółka powinna być traktowana jako odpowiednik polskiej spółki akcyjnej;
*   Przekazane akcje mogą być nabyte lub objęte przez uprawnione osoby - sformułowanie użyte w przepisie daje możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do akcji nowej emisji jak również akcji będących już w obrocie. W przypadku Wnioskodawczyni otrzymane akcje są akcjami będącymi już w obrocie;
*   Osoby uprawnione do nabycia akcji są wskazane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy - motywacyjny plan wynagradzania pracowników wprowadzony przez Ltd wyraźnie określa - poprzez konkretne wskazanie grupy określonych stanowisk zajmowanych w Ltd i ich odpowiedników w spółkach podległych, w tym w Spółce - osoby uprawnione do uczestnictwa w planie i otrzymania akcji. Motywacyjny plan wynagradzania został wprowadzony w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W uchwale tej nadzwyczajne zgromadzenie akcjonariuszy wyraża również zgodę na przekazanie akcji osobom uprawnionym do ich otrzymania w ramach motywacyjnego programu wynagradzania. W opinii Zainteresowanej powyższa uchwała określa beneficjentów świadczenia - osoby uprawnione do nabycia akcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanej spełnione są ustawowe kryteria warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 24 ust. 11 ustawy PIT.

W konsekwencji przychód, który potencjalnie mógłby powstać w okresie poprzedzającym finalne zbycie akcji (pyt. 1 i pyt. 2) powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle powyższego, Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., określanej w dalszej części również jako: updof) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż Zainteresowana – zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Spółce– jest uprawniona do wzięcia udziału w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Matkę z siedzibą w D. w Irlandii (odpowiednika polskiej spółki akcyjnej). Omawiany plan motywacyjny oparty jest na nieodpłatnym warunkowym przekazaniu – między innymi osobie Wnioskodawczyni – akcji restrykcyjnych ww. Spółki Matki. Restrykcja polega na tym, iż przez okres pięciu lat i jednego miesiąca od daty przekazania akcji nie mogą one być w jakikolwiek sposób zbyte. Pełne prawo do dysponowania akcjami uzyskane zostanie po upływie wskazanego okresu restrykcji. W okresie restrykcji uprawniony do akcji posiada prawo głosu na zgromadzeniach akcjonariuszy oraz prawo do otrzymania dywidendy. Przedmiotowy plan motywacyjny został przyjęty i zatwierdzony w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki Matki. Pracodawca Zainteresowanej – Spółka Córka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w stworzonym i administrowanym przez Irlandzką Spółkę Matkę programie.

W myśl art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy – w myśl art. 4a updof – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie w dniu 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129), części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd są one osiągane, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, iż wszelkie dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce nie wymienione wprost w innych przepisach wyżej wskazanej umowy podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Z uwagi na fakt, iż w powoływanej umowie międzynarodowej nie zostały określone przychody z tytułu otrzymania (przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski) akcji w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym stworzonym i administrowanym przez spółkę z siedzibą na terytorium Irlandii w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ww. art. 22 ust. 1 umowy, a więc ewentualne przychody z ww. tytułu będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z informacji zawartych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach udziału w programie motywacyjnym uzyska akcje objęte okresem restrykcyjnym. Pełne prawo dysponowania akcjami Zainteresowana uzyska dopiero po upływie tego okresu. Jednakże mimo objęcia akcji restrykcjami Wnioskodawczyni od momentu przyznania akcji będzie posiadała prawo głosu na zgromadzeniach akcjonariuszy oraz prawo do otrzymania dywidendy.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że w momencie przyznania akcji restrykcyjnych w ramach objęcia programem Zainteresowana może wykonywać prawo głosu z tych akcji oraz otrzymywać dywidendę, należy stwierdzić, iż wywołuje to skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, albowiem w tym momencie uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym pomimo wskazanych we wniosku ograniczeń (w związku z objęciem akcji okresem restrykcyjnym) niewątpliwie w momencie przyznania nieodpłatnie akcji po stronie Wnioskodawczyni wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na fakt, że aby czerpać korzyści z akcji Zainteresowana musiałaby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniosła takich wydatków.

Przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni powstaje z chwilą przyznania akcji restrykcyjnych, jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powstanie on natomiast w momencie zniesienia restrykcji.

Tak więc skoro w momencie otrzymania akcji restrykcyjnych dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest ustalenie źródła tego przychodu.

W przepisie art. 10 updof polski ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W punkcie 9 ww. ustępu 1 art. 10 updof, jako źródło przychodów wskazano natomiast inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do końca 2011 r. - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z uwagi na fakt użycia przez ustawodawcę (zarówno w art. 12 jak i art. 20) sformułowania „w szczególności” stwierdzić należy, iż definicja przychodów ze stosunku pracy jak i przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w komentowanych przepisach.

Zatem otrzymanie akcji (objętych okresem restrykcyjnym) może zostać zaliczone jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof albo jako przychód z innych źródeł skonstytuowany w art. 20 cyt. ustawy.

Kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu motywacyjnego.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka Córka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników (w tym Wnioskodawczyni) w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Irlandzką Spółkę Matkę. Tak więc uzyskany przychód nie jest przychodem, ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o którym mowa powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten należy rozpoznać w momencie przyznania akcji. Nie powstanie on natomiast w momencie zniesienia restrykcji z akcji.

W tym miejscu należy jednakże wskazać na treść art. 24 ust. 11 updof, stosownie do którego dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 cyt. ustawy powyższa zasada, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a updof, cyt. powyżej przepisy art. 24 ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową wskazanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe stwierdzić należy, iż przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są wskazane w nim warunki t.j.:

*   musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji,
*   osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem.

Skoro z przedmiotowego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowana w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym obejmie akcje restrykcyjne spółki prawa irlandzkiego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy tej spółki, stwierdzić należy, iż spełnione zostaną ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 updof, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedstawionej sprawie w wyniku nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawczynię (zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w Spółce Córce) akcji objętych okresem restrykcyjnym (Irlandzkiej Spółki Matki – na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy tej spółki) w momencie przyznania (nabycia) tych akcji powstanie przychód podatkowy ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof. Przychód po stronie Zainteresowanej nie powstanie natomiast w momencie zniesienia restrykcji z akcji. Z uwagi jednak na brzmienie art. 24 ust. 11 cyt. ustawy moment opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji zostanie odroczony do momentu zbycia przedmiotowych akcji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane w treści wniosku pisma organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.