Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.317.2023.3.JF/MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatek z tytułu Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowi dla A koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami - potrącalny (jednorazowo) w dacie jego poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata restrukturyzacyjna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

*   zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
*   Wynagrodzenie wypłacane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego w ramach Transakcji nr 2 stanowi dla Kupującego w całości koszt uzyskania przychodów,
*   Wynagrodzenie w części obejmującej Exit Fee jest dla Kupującego kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 sierpnia 2023 r. (wpływ do Organu 8 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Podstawowe informacje o A. / Wnioskodawcy

A. sp. z o.o. (dalej: „A. lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku podlegała) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. 100% udziałów w A. posiada B. Spółka Akcyjna (dalej: „B.”). Podstawowy przedmiot działalności A. obejmuje (…) i (…) w dziedzinie pozostałych nauk (…).

B. Podstawowe informacje o C.

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „C.”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku podlegała) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). C. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności C. obejmuje świadczenie usług IT. Jedynym udziałowcem C. jest D. sp. z o.o. (dalej: „D.**”**). C., A., D. oraz B. wchodzą w skład grupy kapitałowej E. (dalej: „Grupa E.” lub „Grupa”).

C. Kluczowe Linie Biznesowe Wnioskodawcy: T., F. oraz G.

Działalność realizowana w ramach Grupy E., w tym działalności Wnioskodawcy oraz C., jest podzielona na następujące linie biznesowe (dalej: „Linia Biznesowa” lub „Linie Biznesowe”):

1) T. (dalej: „T.”) jest to działalność (…) łączy działania wymagające (…) (dalej: „Działalność T.”, „Linia Biznesowa T.”),

2) F. (dalej: „F.”) - jest (…) (dalej: „Działalność F.”, „Linia Biznesowa F.”),

3) G. - jest to działalność usługowa (…) (dalej: „Działalność G.”, „Linia Biznesowa G.”).

W związku z decyzją podjętą na poziomie Grupy E., w całej Grupie dokonywane są transfery działalności związanych z opisanymi Liniami Biznesowymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Aktualnie bowiem w ramach jednego podmiotu realizowane są zadania przypisane do każdej ze wskazanych Linii Biznesowych. Celem reorganizacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której dany podmiot z Grupy E. będzie wykonywał jedynie: (i) Działalność T. lub (ii) Działalności F. i G. W zależności od specyfiki prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty w ramach Grupy E., działania nakierowane na osiągnięcie ww. celów mogą zostać dokonane poprzez przeniesienia mas majątkowych, które mogą w konkretnych przypadkach tworzyć zorganizowane części przedsiębiorstwa (w tym m.in. zobowiązań, umów, kontraktów) jak również transakcje obejmujące jedynie przeniesienie poszczególnych środków trwałych, innych składników majątkowych oraz pracowników.

W ramach powyższego zrealizowane zostały następujące transakcje sprzedaży:

*   Transakcja nr 1, w ramach której A. pełnił funkcję Sprzedającego, C. występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowej T. (dalej: „Transakcja nr 1”)
*   Transakcja nr 2, w ramach której C. pełnił funkcję Sprzedającego, A. występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowych F. i G. (dalej: „Transakcja nr 2”; łącznie razem: „Transakcje”).

Wnioskodawca zaznacza w tym miejscu, iż w zależności od pełnionej funkcji będzie on nazywany w dalszej części niniejszego wniosku „Sprzedającym” (tj. w Transakcji nr 1) oraz „Kupującym” (tj. w Transakcji nr 2). Analogicznie C. w dalszej części niniejszego wniosku będzie nazywany „Kupującym” (tj. w Transakcji nr 1) oraz „Sprzedającym” (tj. w Transakcji nr 2).

D. Transfer majątku

W związku z powyższym Kupujący oraz Sprzedający dokonali Transakcji, w ramach których:

*   Kupujący nabył od Sprzedającego określone składniki majątkowe, tj. w zamian za zapłatę ceny Kupujący uzyskał własność przedmiotu umowy, jak również
*   Kupujący przejął wybranych pracowników związanych z:
*   Działalnością T. (w przypadku Transakcji nr 1) oraz
*   Działalnością F. i G. (w przypadku Transakcji nr 2).

E. Składniki będące przedmiotem Transakcji

Zakres Transakcji ograniczył się wyłącznie do nabycia określonych składników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2), tj.:

*   zakupu środków trwałych tj. sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.),
*   przejęcia pracowników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2) oraz związanych z nimi bezpośrednio zobowiązań wynikających z przepisów prawa, co oznacza, że Kupujący nie przejął wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego - w szczególności nie przejął pracowników zaplecza administracyjno-technicznego, odpowiedzialnego za sprawowanie funkcji finansowych, księgowości, zasobów ludzkich oraz zarządzania (dalej: „Przedmiot Transakcji nr 1” w przypadku Transakcji nr 1 oraz „Przedmiot Transakcji nr 2” w przypadku Transakcji nr 2; łącznie dla każdej z Transakcji: „Przedmiot Transakcji”).

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 nie objęły nabycia lub przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej.

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 w szczególności nie objęły przeniesienia na Kupującego:

*   oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości Sprzedającego,
*   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych przez Sprzedającego oraz praw do korzystania z nieruchomości wynikających z innych stosunków prawnych Sprzedającego,
*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych i rachunków bankowych Sprzedającego,
*   zobowiązań handlowych Sprzedającego innych niż wynikających z przepisów prawa zobowiązań bezpośrednio związanych z przenoszonym zespołem pracowników,
*   umów zawartych przez Sprzedającego, innych niż związanych z Przedmiotem Transakcji,
*   koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego,
*   patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego,
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego,
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   ksiąg i dokumentów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego,

co oznacza, iż Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 nie objęły wszystkich istotnych elementów przedsiębiorstwa wymienionych w art. 551 KC ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

F. Reorganizacja Grupy E.

W ramach całej Grupy E. zaplanowano podział systemowy na dwa piony, z których każdy posiadać będzie ukierunkowaną strategię, dostosowaną do docelowego rynku, z dedykowanym zespołem zarządzającym i systemem zarządzania wynikami.

Jak wskazano wyżej, Transakcja nr 1 oraz Transakcja nr 2 wpisują się w szerszą reorganizację Grupy E., mającą na celu rezygnację z mieszanego profilu funkcjonalnego istniejących podmiotów (tj. prowadzenia przez nich wszystkich rodzajów działalności w ramach różnych Linii Biznesowych) na rzecz struktury organizacyjnej, w ramach której podmioty wyspecjalizowane, prowadzące albo Działalność T. albo Działalność F. i G., funkcjonują w ramach odrębnych pionów. Każdy z tychże pionów składać się będzie z podmiotów prowadzących tożsamą działalność, przy czym zarządzaniem każdym z nich zajmować się będzie dedykowana spółka holdingowa. Realizacja obu Transakcji umożliwia wyodrębnienie oraz uporządkowanie poszczególnych Linii Biznesowych Kupującego jak i Sprzedającego, a w konsekwencji stanowi krok ku realizacji ww. reorganizacji w ramach Grupy. Celem zarówno Transakcji jak i szerszej reorganizacji Grupy jest zwiększenie bezpieczeństwa i efektywności prowadzonych działalności, na co pozwoli uproszczony i przejrzysty rozkład aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji nowa struktura Grupy pozwoli na zminimalizowanie kosztów i nakładów wymaganych przy realizacji szerokiej gamy funkcji przez liczne podmioty powiązane, dokonując uproszczenia oraz skoncentrowania poszczególnych kompetencji w grupach podmiotów dla nich dedykowanych. Jednoczesnym założeniem jest również okoliczność, iż w drodze specjalizacji kompetencji poszczególnych podmiotów, możliwe będzie zwiększenie efektywności przy realizacji świadczonych usług.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że finalizacja reorganizacji Grupy E. może w przyszłości stanowić podstawę do przeprowadzenia innych działań inwestycyjnych.

G. Wycena

Na skutek Transakcji Kupujący oraz Sprzedający dokonali analizy przepisów ustawy o CIT w zakresie cen transferowych (Rozdział 1a) jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2491; dalej: „Rozporządzenie”). Biorąc pod uwagę istotę obu Transakcji oraz fakt, że w ich efekcie nastąpiło przeniesienie potencjału zysku, Kupujący oraz Sprzedający doszli do wniosku, że istnieją podstawy do uznania zarówno Transakcji nr 1 jak i Transakcji nr 2 jako restrukturyzacji, o której mowa w § 2 pkt 1 Rozporządzenia. Mając na uwadze, że w porównywalnej transakcji podmioty niepowiązane żądałyby opłaty zdecydowano, że Sprzedającemu zarówno w Transakcji nr 1 jak i Transakcji nr 2 powinno przysługiwać wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”), na które składa się:

1) cena wyposażenia, która obejmuje swym zakresem wartość przenoszonych aktywów (tj. środków trwałych i wyposażenia) wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (dalej: „Cena Wyposażenia”),

2) opłata restrukturyzacyjna (tzw. exit fee), która obejmuje swym zakresem wartość przenoszonych funkcji i aktywów z Przedmiotu Transakcji w zw. z przeniesieniem pracowników (dalej: „Exit Fee”).

W związku z tym na potrzeby każdej z Transakcji została przygotowana, przez wyspecjalizowany, niepowiązany z Kupującym oraz Sprzedającym podmiot zewnętrzny, wycena Przedmiotu Transakcji w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia - w szczególności dla zagwarantowania, że warunki jakie ustalili Kupujący i Sprzedający odpowiadają warunkom jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy oraz aktywa będące Przedmiotem Transakcji nr 1 oraz Przedmiotem Transakcji nr 2, zostały przypisane do działalności prowadzonej przez Kupującego w Polsce.

Z perspektywy prawa podatkowego, Kupujący oraz Sprzedający posłużyli się wartościami wynikającymi z wycen w celu prawidłowego ustalenia skutków podatkowych obu Transakcji, w szczególności skalkulowania wysokości potencjalnych zobowiązań podatkowych oraz w celu przyjęcia właściwych wartości tych składników majątku dla celów podatkowych. W świetle przepisów ustawy o CIT wskazać należy, że na podstawie wyceny Sprzedający ustalił wartość rynkową składników majątkowych przenoszonych do Kupującego na skutek obu Transakcji.

H. Brak wyodrębnienia Przedmiotu Transakcji

Brak wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji (tj. określonych składników majątkowych i wybranych pracowników) u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach (zarówno w przypadku Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2):

*   Sprzedający nie prowadził wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla Przedmiotu Transakcji, w szczególności Sprzedający nie opracowywał odrębnego bilansu, budżetu lub planu finansowego dla działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji;
*   Sprzedający nie przypisał do Przedmiotu Transakcji odrębnych rachunków bankowych ani subkont. Do Przedmiotu Transakcji nie były tym samym przyporządkowane odrębne środki pieniężne. Sprzedający nie przeniósł środków pieniężnych do Kupującego;
*   Sprzedający nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Przedmiotu Transakcji.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach:

*   Sprzedający nie podjął formalnej uchwały ani innego formalnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji z całokształtu działalności Sprzedającego. Jedynie w ramach struktury organizacyjnej, przede wszystkim w celu określenia relacji pomiędzy poszczególnymi pracownikami, istniał schemat organizacyjny, w którym wskazane były osoby kierujące przenoszonym zespołem pracowników;
*   świadczenie usług w zakresie Przedmiotu Transakcji nie było możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   Sprzedający nie sporządzał i nie posiadał procedur wewnętrznych regulujących sposób funkcjonowania Przedmiotu Transakcji (np. regulaminu organizacyjnego);
*   dla Przedmiotu Transakcji nie zostało określone odrębne miejsce działalności;
*   Sprzedający nie opracował odrębnego, szczegółowego regulaminu pracy / wynagradzania odnoszącego się wyłącznie do pracowników przenoszonych do Kupującego w ramach procesu reorganizacji;
*   nie zostały zidentyfikowane inne przesłanki mogące stanowić dodatkowy argument przemawiający za wyodrębnieniem organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

I. Podsumowanie

Podsumowując, Transakcje sprzedaży były transakcjami lustrzanymi, tj. w ramach Transakcji nr 1 A. był Sprzedawcą a C. Kupującym, przy czym w ramach Transakcji nr 2 C. był Sprzedawcą a A. Kupującym. Przedmiotem sprzedaży każdorazowo były wybrane składniki materialne oraz konkretni pracownicy – w Transakcji nr 1 związani z Działalnością T., a w Transakcji nr 2 związani z Działalnością F. i G.

W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji nr 1 w ramach Transakcji nr 1 A. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 1. W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji nr 2 C. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 2.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach Transakcji 1 oraz Transakcji 2 opłata Exit Fee jest należna Sprzedającemu od Kupującego z uwagi na przeniesienie potencjału do generowania zysku w wyniku transferu funkcji i aktywów przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Wynika to w szczególności z przeniesienia pracowników (realizujących zadania w ramach przenoszonych w obu Transakcjach Działalności tj. Działalności F., G. oraz T.) w drodze przejścia części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465; dalej: Kodeks pracy) z jednego podmiotu do drugiego na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy.

Jak wskazano we Wniosku przedmiotowe transfery zostały zrealizowane z uwagi na prowadzoną reorganizację w ramach całej grupy.

Nabywane w ramach Transakcji 2 składniki majątkowe, za które należne jest wynagrodzenie Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia Działalności F. oraz G. – obejmującej świadczenie usług będących głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

A. dokonał odpłatnego przejęcia Działalności F. oraz G., będących częścią działalności C. sp. z o.o.:

*   na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) w zakresie przenoszonych środków trwałych,
*   oraz w formie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy w zakresie pracowników związanych z Działalnością F. oraz G.

Wynagrodzenie w postaci Exit Fee spełnia warunek ceny rynkowej w myśl art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.). Wartość Exit Fee ustalona została na podstawie wyceny przeprowadzonej przez profesjonalny podmiot zewnętrzny.

Wynagrodzenie w postaci Exit Fee zostało faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, który poniósł ciężar ekonomiczny wydatku.

Wynagrodzenie w postaci Exit Fee zostało poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu. Wnioskodawca prowadził w przeszłości działalność gospodarczą związaną z Liniami Biznesowymi F. oraz G., które w związku z reorganizacją Grupy E., po przeprowadzeniu Transakcji nr 2 stanowią podstawowy i wyłączny przedmiot aktywność A. Z uwagi na fakt, iż Przedmiot Transakcji nr 2 obejmuje wyposażenie oraz pracowników związanych z Działalnością F. oraz G. (obejmującą odpłatne świadczenie usług), ich nabycie przez Wnioskodawcę przyczynia się bezpośrednio do osiągania przychodów jak i docelowo przyczyniać ma się do zwiększenia efektywności oraz rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie Linii Biznesowej F. oraz G., a w konsekwencji zwiększenia skali uzyskiwanych przychodów.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

2\. Czy Wynagrodzenie wypłacane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego w ramach Transakcji nr 2 stanowi dla Kupującego w całości koszt uzyskania przychodów?

3\. Czy Wynagrodzenie w części obejmującej Exit Fee jest dla Kupującego kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT?

5\. Czy przeprowadzone Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

6\. Czy Kupujący jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 2 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 - 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytań nr 4 - 6, dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

2\. Wynagrodzenie wypłacone przez Kupującego na rzecz Sprzedającego w ramach Transakcji nr 2 stanowi dla Kupującego w całości koszt uzyskania przychodów.

3\. Wynagrodzenie w części obejmującej Exit Fee jest dla Kupującego kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych (np. zaprezentowanego w interpretacjach indywidualnych: z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.633.2021.1.AW, z dnia 9 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2022.2.ŚS, z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.632.2021.1.AW), na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2) zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne);

3) zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przeniesione Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie stanowiły ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Ad. 1) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie stanowią zespołów składników materialnych i niematerialnych

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.633.2021.1.AW). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji ZCP oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 79/17). Aby składniki majątku mogły być uznane za ZCP, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w skład Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 weszły wyłącznie:

*   określone środki trwałe tj. sprzęt elektroniczny (laptopy wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.),
*   wybrani pracownicy oraz związane z nimi bezpośrednio zobowiązania wynikające z przepisów prawa.

Równocześnie jednak, w ramach obu Transakcji nie zostały przeniesione m.in. następujące pozycje, kluczowe z perspektywy prowadzonej u Sprzedającego działalności:

*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości Sprzedającego,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawarte przez Sprzedającego oraz prawa do korzystania z nieruchomości wynikających z innych stosunków prawnych Sprzedającego,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środków pieniężnych i rachunków bankowych Sprzedającego,
*   zobowiązania handlowe Sprzedającego inne niż wynikające z przepisów prawa zobowiązania bezpośrednio związane z przenoszonym zespołem pracowników,
*   umowy zawarte przez Sprzedającego, inne niż związane z Przedmiotem Transakcji,
*   koncesje, licencje i zezwolenia Sprzedającego,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej Sprzedającego,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego,
*   tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Jak zostało podkreślone powyżej, aby móc zakwalifikować przenoszony majątek jako ZCP, musi on stanowić zorganizowany i autonomiczny zespół składników o charakterze materialnym i niematerialnym, które z perspektywy okoliczności stanu faktycznego, mogą zostać uznane za konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, realizowanej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. Równocześnie, jak stanowią organy, ZCP powinna obejmować, co do zasady, wszystkie powiązane ze sobą elementy (składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania).

W tym kontekście, mając na uwadze przedstawione okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności fakt, że:

*   w skład Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 nie weszły zaplecze finansowo-administracyjne, a tym samym, zespołu przenoszonych składników nie można uznać za autonomiczny,
*   w skład Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 weszły składniki majątkowe wyłącznie w ograniczonym zakresie, nie obejmującym umów i zamówień dotyczących głównego przedmiotu działalności gospodarczej, a tym samym zespołu przenoszonych składników, nie można uznać za kompletny,

w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 za zespoły funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia organizacyjnego)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.581.2021.1.AP).

W świetle praktyki organów, ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość (interpretacja indywidualna z dn. 26 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF).

Mając na uwadze stan faktyczny wskazać należy, że składniki wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2, wybrane środki trwałe i konkretni pracownicy, nie zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były także w żaden sposób organizacyjnie ani faktycznie wydzielone w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, jako odrębny dział, wydział, komórka organizacyjna itp.

W kontekście kryterium wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawca zaznacza ponadto, że:

*   Sprzedający nie sporządzał i nie posiadał procedur wewnętrznych regulujących sposób funkcjonowania Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 (np. regulaminu organizacyjnego),
*   dla Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 nie było określone odrębne miejsce działalności,
*   Sprzedający nie opracował odrębnego, szczegółowego regulaminu pracy / wynagradzania odnoszącego się wyłącznie do pracowników przenoszonych do Kupującego w ramach Transakcji,
*   nie zostały zidentyfikowane inne przesłanki mogące stanowić dodatkowy argument przemawiający za wyodrębnieniem organizacyjnym Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego dla celów możliwości ich uznania za ZCP, w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 3) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia finansowego)

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do ZCP. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1797/17; wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21).

W kontekście kryteium wyodrębnienia finansowego, w szczególności wskazać należy, że:

*   dla Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 nie były prowadzone odrębne ewidencje księgowe ani odrębny budżet lub plan finansowy,
*   Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie posiadały odrębnych rachunków bankowych w stosunku do rachunku bankowego Sprzedającego,
*   Sprzedający nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2,

w związku z czym, Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego dla celów możliwości jego uznania za ZCP, w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 4) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia funkcjonalnego)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i samodzielną możliwość realizowania tych zadań. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 101/21 i 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 57/19; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19).

Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności fakt, iż Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 obejmowały jedynie zaplecze pracownicze (wybranych pracowników operacyjnych) oraz związane z nim bezpośrednio zobowiązania wynikające z przepisów prawa, a także sprzęt elektroniczny, jak również nie obejmowały umów związanych z głównym przedmiotem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż nie były one zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w tym w szczególności fakt, że:

*   W ramach Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2 doszło do przeniesienia jedynie wybranych środków trwałych i konkretnych pracowników,
*   Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla celów zakwalifikowania ich jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,
*   Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego niezbędnego dla celów zakwalifikowania ich jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,
*   W odniesieniu do Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 nie było spełnione kryterium funkcjonalne, niezbędne dla celów zakwalifikowania ich jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,
*   Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa,

Wnioskodawca wskazuje, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały warunków do uznania ich za ZCP na gruncie art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych dotyczących w szczególności transakcji obejmujących przeniesienie pracowników tj. m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt: 0111-KDIB3-3.4012.110.2021.1.MAZ, w której wskazano, iż _„Przeniesieniu do Spółki podlegać będzie całość pracowników przypisanych do komórki odpowiedzialnej za zakup surowca oraz część pracowników komórki logistyki. (\`(...)\`) Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że funkcje logistyczna i zakupowa, mające być przedmiotem transakcji między Producentem a Spółką, nie zostały wyodrębnione organizacyjnie oraz funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Oznacza to, że komórki, w ramach przypisanych im funkcji zakupowej oraz logistycznej, nie posiadają zdolności do samodzielnego działania poza strukturami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy”,_
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt: 0111-KDIB3-1.4012.440.2022.1.KO, gdzie podkreślono, że _„Przeniesieniu Funkcji do Zainteresowanego towarzyszyć będzie przejście Pracowników od Spółki do Zainteresowanego (\`(...)\`) Na Zainteresowanego zostaną natomiast przeniesione prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Pracowników Spółki (\`(...)\`) Zatem przedmiotem planowanej transakcji będą składniki majątkowe, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Zatem te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”_,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt: 0112-KDIL3.4012.419.2021.2.AK, gdzie zaznaczono, że _„Spółka przejmie Pracowników odpowiedzialnych u Usługodawcy za usługi spedycji międzynarodowej w zakresie transportu morskiego, kolejowego oraz lotniczego (\`(...)\`) Przedmiotem planowanej transakcji będą składniki majątkowe, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Zatem te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”._

Powyższe interpretacje wydane zostały na postawie przepisów ustawy o VAT, niemniej mając na uwadze fakt, iż art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT (w zakresie definicji ZCP), uznać należy, że mogą one wyznaczać kierunek interpretacyjny organów podatkowych również na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca jest zdania, że całość Wynagrodzenia w ramach Transakcji nr 2 zapłacona przez Kupującego na rzecz Sprzedającego może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym to artykule zawarty jest zamknięty katalog kosztów, które wolą ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), lub służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki, tj. wydatek:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny (rzeczywisty),
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów podatkowych dla tego podatnika,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wymieniony w negatywny katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do części Wynagrodzenia obejmującej Cenę Wyposażenia, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie wyżej wskazane warunki, niezbędne dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zapłata Wynagrodzenia obejmującej Cenę Wyposażenia:

*   była poniesiona przez Kupującego (przy użyciu środków finansowych Kupującego),
*   jest definitywna (Kupujący nie zwróci Wynagrodzenia),
*   jest bezpośrednio związana z prowadzoną przez Kupującego działalnością gospodarczą,
*   jako opłata za nabyte aktywa niewątpliwie związana jest uzyskiwaniem przez Kupującego przychodu, jak również z zabezpieczeniem źródła przychodu Kupującego,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kupujący prowadził w przeszłości działalność gospodarczą związaną z Liniami Biznesowymi F. oraz G., która w związku z restrukturyzacją Grupy E., po przeprowadzeniu Transakcji nr 2 stanowi podstawowy i wyłączny przedmiot aktywność Kupującego. Niewątpliwie, z uwagi na fakt, iż Przedmiot Transakcji nr 2 obejmuje wybrane środki trwałe wykorzystywane w ramach Działalności F. oraz G. Sprzedającego, ich wykorzystanie przez Kupującego przyczyni się do zwiększenia efektywności oraz rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie Linii Biznesowych F. oraz G., a w konsekwencji zwiększenia uzyskiwanych przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zatem ustawodawca nie uzależnia możliwości odliczenia takiego kosztu od faktycznego uzyskania przychodu (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016, LEGALIS). Teza taka zaprezentowana została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 374/16), w którym wskazano: „Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem”.

Tym samym poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia w części obejmującej Cenę Wyposażenia spełnia wszystkie przesłanki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu Kupującego w rozumieniu ustawy o CIT.

Analogicznie, zapłacone przez Kupującego na rzecz Sprzedającego Wynagrodzenie w części obejmującej Exit fee w ramach Transakcji nr 2 stanowi dla Kupującego koszt uzyskania przychodów. Podobnie bowiem jak w przypadku Ceny Wyposażenia, spełnione zostały warunki dot. wykorzystania własnych środków finansowych, definitywności wydatku i jego związku z prowadzoną przez Kupującego działalnością gospodarczą, a także braku uwzględnienia wydatku w art. 16 ustawy o CIT. Co kluczowe, Exit fee jako opłata związana z przejętymi pracownikami oraz przeniesieniem potencjału zysku, niewątpliwie związana jest uzyskiwaniem przez Kupującego przychodu, jak również z zabezpieczeniem źródła przychodu Kupującego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kupujący prowadził w przeszłości działalność gospodarczą związaną z Liniami Biznesowymi F. oraz G., która w związku z restrukturyzacją Grupy E., po przeprowadzeniu Transakcji nr 2 stanowi podstawowy i wyłączny przedmiot aktywność Kupującego. Niewątpliwie, z uwagi na fakt, iż Przedmiot Transakcji nr 2 obejmuje pracowników związanych z Działalnością F. oraz G. Sprzedającego, ich wykorzystanie przez Kupującego przyczyni się do zwiększenia efektywności oraz rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie Linii Biznesowych F. oraz G., a w konsekwencji zwiększenia uzyskiwanych przychodów.

Podkreślenia wymaga również fakt, że kwestia ustalenia opłaty z tytułu restrukturyzacji działalności rozumianej jako przejęcie określonych funkcji, aktywów i ryzyk przez jeden podmiot z grupy kapitałowej kosztem innego podmiotu z tej samej grupy, co zdaniem Wnioskodawcy może mieć miejsce w przypadku Transakcji i zapłaty Exit Fee została uregulowana w § 16, 17 i 18 Rozporządzenia, w którym określono szczegółowe warunki w zakresie wyceny wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji. Fakt ten dodatkowo uzasadnia konieczność poniesienia Exit Fee na rzecz Sprzedającego w związku z Transakcją.

Opłaty tożsame z Exit Fee w kontekście uznania ich za koszt uzyskania przychodu również były przedmiotem interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.1JKT, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Exit Fee spełniają przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”,
*   w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, stwierdzono, że: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wydatek na zapłatę Exit Fee będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zatem należy uznać prawo Wnioskodawcy do zaliczenia zapłaty Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”,
*   w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.424.2020.4.MS, uznano, iż: „Wydatek na zapłatę wynagrodzenia dla A Sp. z o.o. jest wydatkiem związanym z jej przychodami, gdyż z jednej strony pozwoli na zwiększenie zysków Wnioskodawcy w kolejnych okresach, a z drugiej – na zabezpieczenie źródła przychodów poprzez usprawnienie sprzedaży. (\`(...)\`) Ponieważ nie jest to żaden z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, kwota wynagrodzenia wypłaconego A Sp. z o.o. będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów”,
*   w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „W świetle powyższego należy uznać, że koszt Wynagrodzenia (za pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Podmiotu Powiązanego Funkcji Produkcyjnej czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku” - dop. Wnioskodawcy), który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Spółki”,
*   w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK, w której stwierdzono, że „Przedmiot Transakcji ograniczy się tylko i wyłącznie do (\`(...)\`) przejęcia przez Nabywcę wyłącznie pracowników Sklepów, co oznacza że Nabywca nie przejmie wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego (\`(...)\`) Nabywca wypłaci Sprzedającemu dodatkowe wynagrodzenie za powyższe świadczenie Sprzedającego ("Wynagrodzenie Ostateczne") (\`(...)\`) koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. exit fee) będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów”.

Tym samym poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee spełnia wszystkie przesłanki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu Kupującego w rozumieniu ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wynagrodzenie wypłacone przez Kupującego (A.) na rzecz Sprzedającego (C.) stanowi dla Kupującego w całości koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Wnioskodawca wskazuje, iż Wynagrodzenie w części obejmującej Exit Fee jest dla Kupującego kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu, które wskazują na moment rozpoznania ww. kosztów w przypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym rozpoznano przychody. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Zasadniczo więc ustawa o CIT wprowadza dychotomiczny podział kosztów uzyskania przychodów, wyróżniając koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pojęcie kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT.

Zgodnie z powszechnie prezentowanym w literaturze i praktyce stanowiskiem „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, Legalis).

A contrario, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie da się wprost powiązać z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Należy wskazać, iż wobec okoliczności, iż Przedmiot Transakcji nr 2 jest przez Kupującego wykorzystywany do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, jego nabycie przyczynia się do osiągania przychodów, które są rozłożone w czasie, tj. w okresie niemożliwym do ustalenia z góry. W szczególności nabyte aktywa nie będą stanowiły przedmiotu odsprzedaży. Z uwagi na to, w momencie dokonania Transakcji nr 2 nie było możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną konkretne przychody.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na szereg długofalowych, niekwantyfikowanych korzyści wynikających z realizacji Transakcji nr 2, do których należeć będą m.in. poszerzenie zespołu doświadczonych pracowników, umocnienie pozycji rynkowej czy zwiększenie potencjału firmy do wzrostu. Ponad powyższe, realizacja Transakcji nr 2 umożliwiła prawne wyodrębnienie oraz uporządkowanie poszczególnych obszarów działalności Kupującego jak i Sprzedającego, zwiększając bezpieczeństwo i efektywności prowadzonych działalności, a w konsekwencji upraszczając i koncentrując poszczególne kompetencje w podmiocie dla nich dedykowanym. W rezultacie strony Transakcji nr 2 uzyskują uproszczony i przejrzysty rozkład aktywów, funkcji i ryzyk, jak również minimalizują koszty i nakłady wymagane przy realizacji szerokiej gamy funkcji. Tym samym, Kupujący nie jest w stanie powiązać wydatku z tytułu Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee z konkretnymi przychodami. W rezultacie, nie są spełnione przesłanki uznania wydatku za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą i za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: _„należy uznać, że koszt Wynagrodzenia, który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, jakie będą osiągane z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w ramach przejętej Funkcji Produkcyjnej, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszt Wynagrodzenia nie stanowi kosztu bezpośredniego, lecz powinien zostać uznany za koszt pośredni na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p.”._

W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości powiązania Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee z konkretnymi przychodami uzyskanymi z tytułu przejęcia prawa do zysku, należy uznać, że wydatek ten stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Powyższe podejście podzielane jest także przez organy podatkowe. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.246.2017.1.AP: _„do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (\`(...)\`). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”._

Zatem, jeżeli Kupujący poniósł koszt w postaci Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee, w zakresie, w jakim ma on charakter definitywny i zgodnie z ustawą o CIT można ten wydatek uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h tego artykułu, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Exit Fee powinno więc być ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia, czyli w dacie, pod którą Exit Fee zostało po raz pierwszy ujęte w księgach rachunkowych Kupującego, na podstawie otrzymanej faktury.

Stanowisko to zostało również potwierdzone m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, w której wskazano, że _„Exit Fee stanowi koszt pośrednio związany z przychodami i wydatek z tego tytułu powinien być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez względu na sposób rozliczenia tego wydatku dla celów bilansowych”,_
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.53.2022.1.KW, gdzie zaznaczono, że _„zapłaty Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji koszt zapłaty Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. A zatem, stanowisko Państwa zgodnie z którym Exit Fee stanowi koszt pośrednio związany z przychodami i wydatek z tego tytułu powinien być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez względu na sposób rozliczenia tego wydatku dla celów bilansowych należy uznać za prawidłowe”,_
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.34.2022.2.BD _„W świetle powyższego, exit-fee stanowi koszt pośrednio związany z przychodami i wydatek z tego tytułu powinien być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez względu na sposób rozliczenia tego wydatku dla celów bilansowych”._

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy, wydatek z tytułu Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowi dla A. koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami - potrącalny (jednorazowo) w dacie jego poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, jak przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² Kodeks cywilny.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że w całej Grupie dokonywane są transfery działalności związanych z Liniami Biznesowymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Aktualnie w ramach jednego podmiotu realizowane są zadania przypisane do każdej z Linii Biznesowych:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   T. (Działalność T., Linia Biznesowa T.);
*   F. (Działalność F., Linia Biznesowa F.);
*   G. (Działalność G., Linia Biznesowa G.).

Celem reorganizacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której dany podmiot z Grupy E. będzie wykonywał jedynie: (i) Działalność T. lub (ii) Działalności F. i G.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W zależności od specyfiki prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty w ramach Grupy E., działania nakierowane na osiągnięcie ww. celów mogą zostać dokonane poprzez przeniesienia mas majątkowych, które mogą w konkretnych przypadkach tworzyć zorganizowane części przedsiębiorstwa (w tym m.in. zobowiązań, umów, kontraktów) jak również transakcje obejmujące jedynie przeniesienie poszczególnych środków trwałych, innych składników majątkowych oraz pracowników.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ramach reorganizacji zrealizowane zostały następujące transakcje sprzedaży:
-----------------------------------------------------------------------------

*   Transakcja nr 1, w ramach której A. pełnił funkcję Sprzedającego, C. występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowej T.;
*   Transakcja nr 2, w ramach której C. pełnił funkcję Sprzedającego, A. występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowych F. i G.

W wyniku przeprowadzonych transakcji:
-------------------------------------

*   Kupujący nabył od Sprzedającego określone składniki majątkowe, tj. w zamian za zapłatę ceny Kupujący uzyskał własność przedmiotu umowy, jak również
*   Kupujący przejął wybranych pracowników związanych z:
*   Działalnością T. (w przypadku Transakcji nr 1) oraz
*   Działalnością F. i G. (w przypadku Transakcji nr 2).

Zakres Transakcji ograniczył się wyłącznie do nabycia określonych składników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2), tj.:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   zakupu środków trwałych tj. sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.),
*   przejęcia pracowników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2) oraz związanych z nimi zobowiązań, co oznacza, że Kupujący nie przejął wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego - w szczególności nie przejął pracowników zaplecza administracyjno-technicznego, odpowiedzialnego za sprawowanie funkcji finansowych, księgowości, zasobów ludzkich oraz zarządzania.

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 nie objęły nabycia lub przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 w szczególności nie objęły przeniesienia na Kupującego:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości Sprzedającego,
*   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych przez Sprzedającego oraz praw do korzystania z nieruchomości wynikających z innych stosunków prawnych Sprzedającego,
*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych i rachunków bankowych Sprzedającego,
*   zobowiązań handlowych Sprzedającego innych niż wynikających z przepisów prawa zobowiązań bezpośrednio związanych z przenoszonym zespołem pracowników,
*   umów zawartych przez Sprzedającego, innych niż związanych z Przedmiotem Transakcji,
*   koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego,
*   patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego,
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego,
*   tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   ksiąg i dokumentów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Brak wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji (tj. określonych składników majątkowych i wybranych pracowników) u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach (zarówno w przypadku Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2):
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   Sprzedający nie prowadził wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla Przedmiotu Transakcji, w szczególności Sprzedający nie opracowywał odrębnego bilansu, budżetu lub planu finansowego dla działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji;
*   Sprzedający nie przypisał do Przedmiotu Transakcji odrębnych rachunków bankowych ani subkont. Do Przedmiotu Transakcji nie były tym samym przyporządkowane odrębne środki pieniężne. Sprzedający nie przeniósł środków pieniężnych do Kupującego;
*   Sprzedający nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Przedmiotu Transakcji.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   Sprzedający nie podjął formalnej uchwały ani innego formalnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji z całokształtu działalności Sprzedającego. Jedynie w ramach struktury organizacyjnej, przede wszystkim w celu określenia relacji pomiędzy poszczególnymi pracownikami, istniał schemat organizacyjny, w którym wskazane były osoby kierujące przenoszonym zespołem pracowników;
*   świadczenie usług w zakresie Przedmiotu Transakcji nie było możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego;
*   Sprzedający nie sporządzał i nie posiadał procedur wewnętrznych regulujących sposób funkcjonowania Przedmiotu Transakcji (np. regulaminu organizacyjnego);
*   dla Przedmiotu Transakcji nie zostało określone odrębne miejsce działalności;
*   Sprzedający nie opracował odrębnego, szczegółowego regulaminu pracy/wynagradzania odnoszącego się wyłącznie do pracowników przenoszonych do Kupującego w ramach procesu reorganizacji;
*   nie zostały zidentyfikowane inne przesłanki mogące stanowić dodatkowy argument przemawiający za wyodrębnieniem organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

Przedmiotem sprzedaży każdorazowo były wybrane składniki materialne oraz konkretni pracownicy - w Transakcji nr 1 związani z Działalnością T., a w Transakcji nr 2 związani z Działalnością F. i G.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji nr 1 w ramach Transakcji nr 1 A. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 1. W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji nr 2 C. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 2.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 wniosku dotyczą ustalenia czy zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak sami Państwo wskazali - zakres Transakcji ograniczył się wyłącznie do nabycia określonych składników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2).

W ramach przeprowadzonych Transakcji nr 1 i 2 doszło do przeniesienia jedynie wybranych środków trwałych (zakup sprzętu elektronicznego tj. laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) i konkretnych pracowników, związanych z poszczególnymi Liniami Biznesowymi dla Transakcji 1 i Transakcji 2, wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami (podali Państwo, że Kupujący nie przejął wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego).

W szczególności przedmiot przeniesienia na Kupującego w ramach opisanych Transakcji nr 1 i nr 2 nie stanowił: oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości Sprzedającego, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych przez Sprzedającego oraz praw do korzystania z nieruchomości wynikających z innych stosunków prawnych Sprzedającego, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych i rachunków bankowych Sprzedającego, zobowiązań handlowych Sprzedającego innych niż wynikających z przepisów prawa zobowiązań bezpośrednio związanych z przenoszonym zespołem pracowników, umów zawartych przez Sprzedającego, innych niż związanych z Przedmiotem Transakcji, koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego, patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego, tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, ksiąg i dokumentów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Ponadto Przedmiot Transakcji nr 1 i nr 2 nie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego ani finansowego niezbędnego dla celów zakwalifikowania tych transakcji jako ZCP. Jak bowiem wynika wprost z przedstawionego opisu sprawy, Sprzedający w szczególności, nie podjął formalnej uchwały ani innego formalnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji z całokształtu działalności Sprzedającego a świadczenie usług w zakresie Przedmiotu Transakcji nie było możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Natomiast niespełnienie kryterium wyodrębnienia finansowego potwierdza brak ksiąg rachunkowych wyodrębnionych dla Przedmiotu Transakcji, w szczególności brak odrębnego bilansu, budżetu lub planu finansowego dla działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji; brak przypisanych do Przedmiotu Transakcji odrębnych rachunków bankowych czy subkont jak również brak odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Przedmiotu Transakcji.

W odniesieniu do Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz nr 2 nie zostało również spełnione kryterium funkcjonalne – Przedmioty poszczególnych Transakcji nie były zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz wynikające z opisu sprawy okoliczności, stwierdzić należy, że sprzedaż wybranych składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności w ramach poszczególnych Linii Biznesowych, tj. zakupu środków trwałych - sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) oraz przejęcie pracowników związanych z poszczególnymi Liniami Biznesowymi dla Transakcji 1 i Transakcji 2 wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art.15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Państwa wątpliwości w zakresie pytani nr 2 dotyczą kwestii, czy Wynagrodzenie wypłacane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego w ramach Transakcji nr 2 stanowi dla Kupującego w całości koszt uzyskania przychodów,

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Kupujący prowadził w przeszłości działalność gospodarczą związaną z Liniami Biznesowymi F. oraz G., która w związku z restrukturyzacją Grupy E., po przeprowadzeniu Transakcji nr 2 stanowi podstawowy i wyłączny przedmiot aktywność Kupującego. Niewątpliwie, z uwagi na fakt, iż Przedmiot Transakcji nr 2 obejmuje wybrane środki trwałe wykorzystywane w ramach Działalności F. oraz G. Sprzedającego, ich wykorzystanie przez Kupującego przyczyni się do zwiększenia efektywności oraz rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie Linii Biznesowych F. oraz G., a w konsekwencji zwiększenia uzyskiwanych przychodów.

Wskazać należy, że zapłata Wynagrodzenia obejmującej Cenę Wyposażenia:

*   była poniesiona przez Kupującego (przy użyciu środków finansowych Kupującego),
*   jest definitywna (Kupujący nie zwróci Wynagrodzenia),
*   jest bezpośrednio związana z prowadzoną przez Kupującego działalnością gospodarczą,
*   jako opłata za nabyte aktywa niewątpliwie związana jest uzyskiwaniem przez Kupującego przychodu, jak również z zabezpieczeniem źródła przychodu Kupującego,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia w części obejmującej Cenę Wyposażenia spełnia przesłanki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu Kupującego w rozumieniu ustawy o CIT.

Także zapłacone przez Kupującego na rzecz Sprzedającego Wynagrodzenie w części obejmującej Exit fee w ramach Transakcji nr 2 stanowi dla Kupującego koszt uzyskania przychodów. Exit fee jako opłata związana z przejętymi pracownikami oraz przeniesieniem potencjału zysku, niewątpliwie związana jest uzyskiwaniem przez Kupującego przychodu, jak również z zabezpieczeniem źródła przychodu Kupującego.

Tym samym możliwość poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee spełnia wszystkie przesłanki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu Kupującego w rozumieniu ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia, czy Wynagrodzenie wypłacone przez Kupującego na rzecz Sprzedającego w ramach Transakcji nr 2 stanowi dla Kupującego w całości koszt uzyskania przychodów uznaje się za prawidłowe.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą kwestii, czy Wynagrodzenie w części obejmującej Exit Fee jest dla Kupującego kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu, które wskazują na moment rozpoznania ww. kosztów w przypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym rozpoznano przychody. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Jak wskazano we wniosku Przedmiot Transakcji nr 2 jest przez Kupującego wykorzystywany do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, jego nabycie przyczynia się do osiągania przychodów, które są rozłożone w czasie, tj. w okresie niemożliwym do ustalenia z góry. W szczególności nabyte aktywa nie będą stanowiły przedmiotu odsprzedaży. W momencie dokonania Transakcji nr 2 nie było możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną konkretne przychody.

Realizacja Transakcji nr 2 umożliwiła prawne wyodrębnienie oraz uporządkowanie poszczególnych obszarów działalności Kupującego jak i Sprzedającego, zwiększając bezpieczeństwo i efektywności prowadzonych działalności, a w konsekwencji upraszczając i koncentrując poszczególne kompetencje w podmiocie dla nich dedykowanym. W rezultacie strony Transakcji nr 2 uzyskują uproszczony i przejrzysty rozkład aktywów, funkcji i ryzyk, jak również minimalizują koszty i nakłady wymagane przy realizacji szerokiej gamy funkcji. Tym samym, Kupujący nie jest w stanie powiązać wydatku z tytułu Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee z konkretnymi przychodami. W rezultacie, nie są spełnione przesłanki uznania wydatku za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Tym samym, z uwagi na brak możliwości powiązania Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee z konkretnymi przychodami uzyskanymi z tytułu przejęcia prawa do zysku, należy uznać, że wydatek ten stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatek z tytułu Wynagrodzenia w części obejmującej Exit Fee, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowi dla A. koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami - potrącalny (jednorazowo) w dacie jego poniesienia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   Wynagrodzenie wypłacane przez Kupującego na rzecz Sprzedającego w ramach Transakcji nr 2 stanowi dla Kupującego w całości koszt uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
*   Wynagrodzenie w części obejmującej Exit Fee jest dla Kupującego kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz rozliczanym jednorazowo w dacie poniesienia – jest prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 - 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytań nr 4 - 6, tj. dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że interpretacja powyższa opiera się na opisie stanu faktycznego i weryfikacja zasadności oraz wysokości opłaty Exit Fee, z uwagi na powiązania pomiędzy spółkami, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).