Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.9.S/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-14
Teza: W zakresie powstania przychodu w związku z uiszczeniem przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.
Słowa kluczowe: praca-stosunek pracy; pracownik; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1-pkt 2-lit. b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2627/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 lipca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z 16 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.1.ES oraz pismem z 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 24 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.3.MJ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z uiszczeniem przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne – **jest** **prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 maja 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z uiszczeniem przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 13 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.4.MJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku z uiszczeniem przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z 13 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.4.MJ Wnioskodawca złożył 16 października 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (data wpływu 22 października 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2627/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 13 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.4.MJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/19, organ podatkowy złożył 23 października 2020 r. skargę kasacyjną, do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3006/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W dniu 19 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/19 oraz akta administracyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie powstania przychodu w związku z uiszczeniem przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 listopada 2012 r. do 9 czerwca 2016 r. na podstawie umowy z 29 października 2012 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Kontrakt Menedżerski), świadczył usługi w zakresie zarządzania na rzecz (\`(...)\`) S.A. (dalej: Spółka lub Płatnik). Za świadczone usługi pobierał wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie).

Z tytułu wypłacanego Wnioskodawcy Wynagrodzenia Spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W 2018 roku Spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego Wynagrodzenia z tytułu Kontraktu Menedżerskiego. Jednocześnie Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek. W 2019 roku Wnioskodawca otrzymał od Spółki (\`(...)\`) S.A. następcy prawnego Spółki PIT-11 za 2018 rok. W części F Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazano rodzaj przychodu w poz. 75: „zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS”, a w poz. 76 kwotę tego przychodu.

Ponadto, w piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.3.MJ Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje. Wnioskodawca uważa, że Płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji ZUS zapłaty składek. Roszczenie o zwrot składek ZUS w ocenie Wnioskodawcy jest bezzasadne. W związku z powyższym Wnioskodawca nie dokonał zwrotu składek.

Od zakończenia kontraktu menedżerskiego Wnioskodawcę nie wiąże z Płatnikiem (ani jego następcą prawnym) żaden stosunek prawny.

Wnioskodawca otrzymywał od Płatnika PIT-11, na którym wykazywane były przychody z Kontraktu Menedżerskiego w pozycji „działalność wykonywana osobiście”. W ten sam sposób Wnioskodawca wykazywał te przychody w zeznaniu rocznym, nie łącząc ich z przychodami z prowadzonej działalności.

Wnioskodawca nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu Kontraktu Menedżerskiego (świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki) jako odrębnego tytułu do ubezpieczeń społecznych.

Wnioskodawca odprowadzał składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej było obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń społecznych.

Ani Płatnik ani Wnioskodawca nie uważali Kontraktu Menedżerskiego jako odrębnego tytułu do ubezpieczeń społecznych od prowadzenia działalności gospodarczej.

Po uchwale Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2015 r (sygn. III UZP 2/15), która miała moc obowiązywania na przyszłość, Płatnik zaczął traktować jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych Kontrakt Menedżerski i naliczać od niego składki, a Wnioskodawca wciąż opłacał na ZUS składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z informacji, które posiada Wnioskodawca wynika, że korekty deklaracji ZUS, które zrobił Płatnik dotyczą okresu sprzed obowiązywania ww. uchwały (tj. za okres kiedy ani Płatnik ani Wnioskodawca nie traktował Kontraktu Menedżerskiego jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych).

Wnioskodawca nie otrzymał, żadnej korekty deklaracji/informacji ZUS. Wnioskodawca otrzymał jedynie w 2019 r. od Płatnika PIT-11 za 2018 r., w którym w poz. 75 jako rodzaj przychodu wskazano „zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS”, które zdaniem Płatnika powinny być sfinansowane przez Wnioskodawcę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy zapłacone przez Spółkę składki ZUS stanowią dla Wnioskodawcy przychód, a jeśli tak, to z jakiego źródła przychodu, w jakiej wysokości i na jakich zasadach podlega on opodatkowaniu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS niepotrącone z Wynagrodzenia Wnioskodawcy, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „ustawy o PDOF” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl ust. 9 art. 2 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o PDOF w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodu, w tym:

· działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2), czyli źródło przychodów, do którego zaliczane było Wynagrodzenie z Kontraktu Menedżerskiego (tak art. 13 ustawy),

· inne źródła (ar. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródło, do którego następca prawny Spółki zaliczył zapłacone zaległe składki ZUS.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc powyższe regulacje ustawy o PDOF do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że Płatnik uznając, że w poprzednich okresach wadliwie rozliczył składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu zawartego z Wnioskodawcą Kontraktu Menedżerskiego, dokonał stosownych korekt wcześniejszych deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek ZUS.

Art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, że płatnik składek (w niniejszym stanie faktycznym Spółka pełniła rolę płatnika składek) jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy.

Natomiast w myśl kolejnych ustępów art. 46 rozliczenie składek, o których mowa w ust. 1, oraz wypłaconych przez płatnika w tym samym miesiącu zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych podlegających rozliczeniu na poczet składek następuje w deklaracji rozliczeniowej według ustalonego wzoru. Nie podlegają rozliczeniu w deklaracji rozliczeniowej zasiłki wypłacone przez płatnika bezpodstawnie. Deklarację rozliczeniową oraz imienne raporty miesięczne płatnik składek przekazuje bezpośrednio do wskazanej przez Zakład jednostki organizacyjnej.

Jak wskazuje liczne orzecznictwo wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r. sygn. II FSK 864/17 i inne).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że Spółka dokonując korekt deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek wykonała swoje zobowiązanie publiczno-prawne.

Spółka nie dokonała zatem żadnego trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. W związku z powyższym nie można uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód.

Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku) nie zmienia charakteru prawnego dokonanej wpłaty, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże Spółki z Wnioskodawcą żaden stosunek prawny. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 27b pkt 1 ustawą o PDOF, obniżają podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe regulacje ustawy o PDOF do stanu faktycznego, w PIT-11 za 2018 r. wykazano zaległe składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez Płatnika w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji niepobranie składek przez Płatnika z Wynagrodzenia Wnioskodawcy na moment wypłaty Wynagrodzenia spowodowało wypłacenie wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości (od wyższego wypłaconego wynagrodzenia). Gdyby Spółka pierwotnie prawidłowo rozliczyła składki, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych pobrana z Wynagrodzenia Wnioskodawcy byłaby niższa.

Uznanie, że wykazane na PIT-11 za 2018 r. składki stanowią dochód do opodatkowania u Wnioskodawcy, doprowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co w świetle przepisów stanowi naruszenie prawa.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza liczne orzecznictwo, przykładowo:

· Wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r. sygn. II FSK 972/17 w którym NSA uznał, że wartość zaległej składki na ubezpieczenia społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez płatnika do ZUS nie stanowi dla ubezpieczonego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych - uregulowanie przez płatnika omyłkowo niepobranych składek jest jego obowiązkiem ustawowym. Świadczenie to jest spełnione w interesie pracodawcy - w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa. Ponadto nie stanowi powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenia społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek.

· Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r. sygn. II FSK 864/17, w uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał, że „trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń).”

· Wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. II FSK 1891/13, w uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał, że: „Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zawodnicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń).“

· Wyrok WSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. I SA/Wr 1312/16 (prawomocny), w uzasadnieniu którego wyroku WSA wskazał, że „zauważyć trzeba, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zleceniobiorcy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego zleceniobiorcy, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot.”

· Podobnie wyroki WSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13, wyrok WSA z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16, -wyrok WSA z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 549/16, wyrok WSA z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16, wyrok WSA sygn. akt I SA/Gd 907/16) i wiele innych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS niepotrącone z Wynagrodzenia Wnioskodawcy, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w konsekwencji, skoro zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS niepotrącone z Wynagrodzenia Wnioskodawcy nie stanowią przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód i nie będzie on podlegał opodatkowaniu na podstawie ustawy o PDOF w żadnej wysokości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2627/19 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3006/20.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 listopada 2012 r. do dnia 9 czerwca 2016 r. na podstawie umowy z dnia 29 października 2012 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Kontrakt Menedżerski), świadczył usługi w zakresie zarządzania na rzecz (\`(...)\`) S.A. (dalej: Spółka lub Płatnik). Za świadczone usługi pobierał wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie). Z tytułu wypłacanego Wnioskodawcy Wynagrodzenia Spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W 2018 roku Spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego Wynagrodzenia z tytułu Kontraktu Menedżerskiego. Jednocześnie Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek. W 2019 roku Wnioskodawca otrzymał od (\`(...)\`) S.A. następcy prawnego Spółki PIT-11 za 2018 rok. W części F Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazano rodzaj przychodu w poz. 75: „zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS”, a w poz. 76 kwotę tego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m. in.:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście;
*   pkt 9 – inne źródła.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powołany pkt 7 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) komentowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W uzasadnieniu wyroku z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jak wynika z argumentacji zastosowanej w zaskarżonej interpretacji, Organ konsekwentnie nie zgadza się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, w tym NSA, iż płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, który na czas nie wykonał swoich obowiązków płatnika, zaś następnie swój ewentualny błąd skorygował i zapłacił zaległe składki, nie wykonuje cudzego obowiązku, nikogo nie wyręcza i nie zastępuje w poniesieniu ciężaru ekonomicznego składki, lecz wykonuje publicznoprawny obowiązek własny, wynikający z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

W opinii Sądu obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych(Dz. U. z 2021 poz. 423 ze zm.), w myśl którego płatnik składek jest obowiązany, według zasad wynikających z przepisów ustawy, obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za ubezpieczonego. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego obowiązku płatnika, nawet jeżeli w dacie wypłaty pomiędzy płatnikiem, a uprawnionym ubezpieczonym, nie istnieje żadna więź prawna. Wszystkie materialne i ustrojowe przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (np. art. 17 ust. 1, art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3), które regulują obowiązki rozliczania, obliczania, przekazywania i opłacania składek, dotyczą relacji płatnik - ZUS. Uprawniona osoba ubezpieczona nie jest adresatem żadnych obowiązków z tym związanych, co pozwala sformułować generalną tezę, że pozostaje ona poza stosunkiem prawnym łączącym płatnika i ZUS.

Jak zauważył Sąd orzecznictwo NSA (II FSK 1891/13, II FSK 864/19, II FSK 972/17, II FSK 1311/17, II FSK 2971/17), jasno akcentują, że zapłata składek ZUS nie jest wykonywaniem obowiązków osoby ubezpieczonej, lecz stanowi wykonanie autonomicznego, własnego obowiązku płatnika.

W ocenie NSA w wyroku z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3006/20 Spółka nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków jako płatnika, wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021, r. poz. 423 ze zm., dalej: u.s.u.s.). Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest pracodawca. Natomiast obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy.

Niniejsze przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikiem składek, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatniku. W tym zakresie skarżący jako ubezpieczony (będący osobą zatrudnioną przez płatnika) nie jest adresatem norm, które nakładałyby na niego jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców (wyrok NSA z 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17).

W konsekwencji istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą), a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu i późniejszą zapłatę zaległych składek przez płatnika.

Z powyższego wynika, że spółka, jako płatnik, wykonała zatem choć ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku). Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika, czy byłego pracownika. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują bowiem możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza zapłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego". Ten ostatni nie jest bowiem zobowiązany do zapłaty zaległej składki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem kontrakt menedżerski. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskutek zaniechania poboru składek na ubezpieczenie społeczne, skarżący otrzymał wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się podwójnej daniny od opodatkowanych już dochodów. Spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje na rzecz pracownika (byłego pracownika) żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu, że z tytułu zapłaconych składek powstał po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2627/19 NSA oraz w wyroku z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3006/20 stwierdzić należy, że uiszczenie przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez Wnioskodawcę i które nie zostały przez Niego zwrócone (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.