Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.305.2018.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data nadania 13 sierpnia 2018 r., data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data nadania 7 sierpnia 2018 r., data odbioru 10 sierpnia 2018 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.305.2018.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data nadania 7 sierpnia 2018 r., data odbioru 10 sierpnia 2018 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.305.2018.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data nadania 13 sierpnia 2018 r., data wpływu 20 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą w zdecydowanej większości na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych. Tworzone rozwiązania są często oprogramowaniem dedykowanym dla konkretnego klienta. Majątkowe prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych są przenoszone na klientów Wnioskodawcy lub klienci Wnioskodawcy korzystają z nich w ramach udzielonych licencji.

Wnioskodawca w przypadku zatrudniania na umowę o pracę pracowników, którzy w ramach stosunku pracy tworzyć będą (samodzielnie lub jako współtwórcy) utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) (dalej „PrAut.”), wyodrębniać będzie w umowie o pracę kwotę wynagrodzenia będącą wynagrodzeniem zasadniczym (w wysokości nie niższej niż wynagrodzenie minimalne, określane na podstawie odrębnych przepisów) oraz kwotę wynagrodzenia - honorarium (dalej „honorarium”), którą pracownik otrzymywać będzie w przypadku wytworzenia w danym miesiącu kalendarzowym w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 PrAut. oraz dokonania rozporządzenia swymi majątkowymi prawami autorskimi albo skorzystania ze swych praw.

Z umowy o pracę wynikać będzie również, że wszelkie autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy są przenoszone lub stanowią własność pracodawcy, ze wskazaniem wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy o pracę pól eksploatacji.

Wnioskodawca prowadzić będzie dla każdego pracownika, z którym zawarta jest umowa o pracę zakładająca możliwość uzyskania honorarium, szczegółową ewidencję przeniesionych praw autorskich. Ewidencja ta określać będzie wytworzone przez Pracownika w danym miesiącu utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 PrAut, co do których Pracownik dokonał przeniesienia autorskich praw majątkowych lub skorzystał z tych praw. Niezależnie od przedmiotowej ewidencji możliwe będzie zweryfikowanie wytworzonych utworów z wykorzystaniem w szczególności dokumentacji analitycznej lub projektowej dotyczącej procesu wytwórczego programów komputerowych oraz w repozytoriach kodów źródłowych tworzonych programów komputerowych.

W przypadku, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu kalendarzowym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 PrAut. i nie dokona rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi albo nie skorzysta z tych praw, honorarium nie będzie mu wypłacone. Pracownik otrzyma tylko wynagrodzenie określone w umowie o pracę jako wynagrodzenie zasadnicze (w wysokości wynikającej z umowy o pracę).

Do honorarium pracodawca stosować będzie zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) (dalej „Ustawa”), koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b Ustawy.

Z kolei do wynagrodzenia zasadniczego stosować będzie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 Ustawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego - dotyczy zatem roku bieżącego i kolejnych lat. Wniosek dotyczy pracowników, którzy w ramach stosunku pracy tworzyć będą (samodzielnie lub jako współtwórcy) utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawie autorskim i prawach pokrewnych (PrAut). Wnioskodawca zatrudnia zarówno pracowników, którzy tworzą utwory jak i takich, którzy z uwagi na pełnione obowiązki i zakres wykonywanych prac, nie tworzą utworów. Wyodrębnienie wynagrodzenia twórczego, tzw. honorarium będzie występować tylko w tych umowach o pracę, w których w ramach stosunku pracy pracownik wytwarzać będzie utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 PrAut, będzie zatem twórcą w rozumieniu PrAut. Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, będący twórcami w rozumieniu PrAut, prowadzą działalności twórczą w zakresie programów komputerowych określoną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu. Będzie ona uzgodniona z twórcą utworu. Należy mieć na uwadze, że wartość rynkową utworu określa kwota wynagrodzenia jaką z tego tytułu chce otrzymać twórca. Renoma danego twórcy jest wyznacznikiem wynagrodzenia za tworzone przez niego utwory i przenoszone przez niego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zastosować do honorarium podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b Ustawy, z tym że koszty te będą obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w ramach stosunku pracy powstanie utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) (dalej „PrAut."), twórca udzieli stosownej licencji lub dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych, umowa o pracę określać będzie wysokość wynagrodzenia zasadniczego, odnoszącego się do obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie utworów oraz wysokość tzw. honorarium (wynagrodzenie za przeniesienie lub za korzystanie z utworu) przy jednoczesnym prowadzeniu szczegółowej ewidencji utworów (przeniesionych praw), przychody uzyskane dotyczyć będą działalności określonej w art. 22 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), Wnioskodawca będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 ustawy oraz art. 30f ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 ustawy stosunek pracy jest jednym ze źródeł przychodów. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finasowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inny kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 23 Ustawy. Pracownikom uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje - co do zasady - na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy dopuszczona została możliwość ustalenia kosztów w postaci zryczałtowanej. Przyjęto m.in. zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy, że w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie podwyższone - 50% koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b Ustawy, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, z uwzględnieniem górnej granicy określonej w art. 27 ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b Ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Jak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami, czy podatnik jest twórcą należy oceniać na gruncie odrębnych przepisów tj. na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) (dalej „PrAut.).

Jak wynika z art. 1 ust. 1 PrAut. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór).

Ustawodawca przykładowo w ust. 1 art. 1 PrAut. wskazał jako utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Programy komputerowe zostały umieszczone przez ustawodawcę w kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, razem z utworami literackimi, publicystycznymi, naukowymi i kartograficznymi

Jak wskazują przedstawiciele doktryny program komputerowy jest swoistym wytworem intelektu (J. Barta, R. Markiewicz, Główne problemy; A. Grabowska, Program komputerowy; K. Piłat, Program komputerowy; K. Krawiec, Program komputerowy), co spowodowało, że jego ochrona jest odrębnie uregulowana w Rozdziale 7 Pr. Aut. - Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych.

Jak podkreślono m.in. w Komentarzu pod red. E. Ferenc-Szydelko „Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz." - Wyd. 3, Warszawa 2016 - ochrona obejmuje wszystkie formy wyrażenia programu, także te sporządzone w odrębnych notatkach czy dokumentacji projektowej. Nie są natomiast chronione idee i zasady leżące u jego podstaw, te bowiem zgodnie z art. 1 ust. 21 Pr. Aut. są wyłączone z zakresu przedmiotowego prawa autorskiego i nie mogą być czyjąkolwiek własnością.

Z kolei w piśmie Departamentu Prawnego Ministerstwa Kultury z dnia 5 sierpnia 1999 r. (zn. DP/WPA.024/238/99) stwierdzono: "tworzenie nowego i rozwijanie istniejącego programu (jego modyfikowanie jako szczególny rodzaj opracowania) stanowią działalność twórczą w rozumieniu prawa autorskiego ze względu na to, iż programy komputerowe uznane zostały przez ustawodawcę za uregulowaną na odrębnych zasadach, szczególną kategorię utworów".

Zgodnie z art. 8 ust. 1 PrAut. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Na gruncie art. 41 ust. 1 pkt 2 PrAut. autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu (licencja), obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

By możliwe było wystąpienie przechodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami konieczne jest wytworzenie utworu (wystąpienie przedmiotu praw majątkowych autorskich) oraz osiągnięty przychód musi być explicite związany z korzystaniem z tych praw albo rozporządzania nimi, w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego (honorarium).

Powyższe oznacza zatem, że by możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, pracownik w ramach stosunku pracy musi wytworzyć utwór w rozumieniu art. 1 PrAut. oraz musi dokonać rozporządzenia prawami albo skorzystać z tych praw. Tak więc przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji pracodawcy będzie równoznaczne z dokonaniem rozporządzenia lub skorzystaniem z praw.

Nabycie autorskich praw majątkowych przez pracodawcę uregulowane zostało w art. 12 PrAut. oraz w art. 74 ust. 3 PrAut.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 PrAut. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei na gruncie art. 74 ust. 3 PrAut. prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy:

1.  w ramach stosunku pracy pracownik, będący twórcą w rozumieniu PrAut. wytwarzać będzie utwory, w rozumieniu art. 1 PrAut., obejmujące w szczególności: dokumentację, programy komputerowe, modyfikacje programów komputerowych (dzieła zależne);
2.  umowy o pracę zawarte z pracownikami, o których mowa w pkt 1, zawierać będą rozróżnienie wynagrodzenia za wykonywanie standardowych (nietwórczych) obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenia za korzystanie lub rozporządzenie prawami autorskimi (honorarium);
3.  pracodawca prowadzić będzie ewidencję wytworzonych w danym miesiącu przez danego pracownika utworów i pracownik oraz pracodawca dokumentować będą w takiej ewidencji przeniesione na pracodawcę prawa autorskie (co będzie również udokumentowane w innych zapisach w tym np. w dokumentacji projektowej);
4.  honorarium będzie uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b Ustawy, a przy braku wytworzenia utworów i braku przeniesienia praw lub skorzystania z nich w danym miesiącu honorarium nie będzie wypłacane;

będzie mógł zastosować do ww. honorarium podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ustawy, z tym że koszty te będą obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust 2 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej od 18 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

\- przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zatrudnia na umowę o pracę pracowników, którzy w ramach stosunku pracy tworzyć będą (samodzielnie lub jako współtwórcy) utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Majątkowe prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych są przenoszone na klientów Wnioskodawcy lub klienci Wnioskodawcy korzystają z nich w ramach udzielonych licencji.

Wnioskodawca w przypadku zatrudniania na umowę o pracę pracowników, którzy w ramach stosunku pracy tworzyć będą (samodzielnie lub jako współtwórcy) utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wyodrębniać będzie w umowie o pracę kwotę wynagrodzenia będącą wynagrodzeniem zasadniczym (w wysokości nie niższej niż wynagrodzenie minimalne, określane na podstawie odrębnych przepisów) oraz kwotę wynagrodzenia - honorarium (dalej „honorarium”), którą pracownik otrzymywać będzie w przypadku wytworzenia w danym miesiącu kalendarzowym w ramach stosunku pracy utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 PrAut. oraz dokonania rozporządzenia swymi majątkowymi prawami autorskimi albo skorzystania ze swych praw. Z umowy o pracę wynikać będzie również, że wszelkie autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy są przenoszone lub stanowią własność pracodawcy, ze wskazaniem wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy o pracę pól eksploatacji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zatrudnieni pracownicy, będący twórcami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych prowadza działalność twórczą w zakresie programów komputerowych określoną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu. Wartość rynkową utworu określa kwota wynagrodzenia jaką z tego tytułu chce otrzymać twórca. Renoma danego twórcy jest wyznacznikiem wynagrodzenia za tworzone przez niego utwory i przenoszone przez niego prawa.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej regulacje prawne oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie mógł stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.