Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.595.2021.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją zadania pn. „Stworzenie nowoczesnego centrum edukacji w budynku Muzeum(\`(...)\`) poprzez wdrożenie projektu – \`(...)\`." – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

14 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją zadania pn. „Stworzenie nowoczesnego centrum edukacji w budynku Muzeum (\`(...)\`) poprzez wdrożenie projektu – \`(...)\`".

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje w szczególności zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań Gminy należy m.in. organizacja działalności kulturalnej poprzez tworzenie samorządowych instytucji kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym – ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194) zwanej dalej: u.o.p.d.k. Gmina jako organizator tworzący instytucje kultury powołuje Dyrektora, który reprezentuje instytucję na zewnątrz i zarządza nią co do zasady samodzielnie.

Gmina realizuje zadanie pn. „(…)” w ramach operacji typu „Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne” realizowanego w ramach działania „podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”.

W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: Wspieranie lokalnego rozwoju kulturalnego na obszarze Gminy poprzez przebudowę i wyposażenie Muzeum.

W ramach zadania zostanie utworzona odpowiednia infrastruktura i warunki na potrzeby organizowania i animowania uczestnictwa społeczności lokalnej w wydarzeniach kulturalnych. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez wdrożenie innowacyjnych rozwiązań, które pozwolą na stworzenie centrum edukacji, w którym będzie można w sposób aktywny poprzez zabawę na nowoczesnych urządzeniach uczyć się i poznawać kulturę regionu.

W związku z powyższym, Gmina zawarła umowy z Wykonawcami przedmiotowego zadania, ponosi wydatki, które dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez dostawców i usługodawców. Na fakturach tych wykazywany jest podatek VAT, stanowiący dla Gminy VAT naliczony.

Wniosek o dofinansowanie na realizację powyższego zadania został złożony przez Gminę do Urzędu Marszałkowskiego. Koszty zadania wg umowy o dofinansowanie wynoszą … zł brutto. Dofinansowanie jest przyznane do kwoty brutto i wynosi 63,63% tej kwoty.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie: ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902 ze zm.); ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 ze zm.) oraz statutu muzeum.

Muzeum jest odrębnym od Gminy, czynnym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze statutem realizuje cele przez:

\- gromadzenie dóbr kultury z zakresu: archeologii, historii, sztuki, etnografii, rzemiosła i przyrody, ze szczególnym uwzględnieniem dóbr kultury i materiałów dotyczących regionu,

\- penetrowanie rynku antykwarycznego w celu pozyskiwania dóbr kultury i materiałów dotyczących regionu,

\- inwentaryzowanie, katalogowanie i opracowywanie naukowe zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych,

\- przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwe bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych,

\- konserwowanie i zabezpieczanie zbiorów przed zniszczeniem,

\- urządzanie wystaw stałych i czasowych,

\- prowadzenie działalności popularyzatorskiej związanej z profilem i programem Muzeum oraz działalności edukacyjnej,

\- udostępnianie zbiorów do celów naukowych i oświatowych,

\- zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów,

\- prowadzenie działalności wydawniczej.

Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Muzeum pokrywa koszty bieżącej działalności z uzyskiwanych przychodów.

Przychodami Muzeum są wpływy z prowadzonej działalności, dotacje z budżetu gminy oraz środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych.

Muzeum może prowadzić dodatkową działalność gospodarczą w zakresie:

\- handlu wydawnictwami, pamiątkami i innymi wyrobami związanymi tematycznie z profilem działalności Muzeum,

\- organizowania imprez kulturalnych i turystycznych,

\- organizowania imprez okolicznościowych.

Środki uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Właścicielem budynku Muzeum jest Gmina. Muzeum dzierżawi wymieniony budynek od Gminy nieodpłatnie.

Zrealizowane zadanie pn. „(…)” będzie stanowiło integralną część nieodpłatnie dzierżawionego budynku Muzeum.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na „(…)”.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, Gmina realizując przedmiotowe zadanie nie występuje jako podatnik VAT, gdyż świadczona przez Gminę usługa nieodpłatnej umowy dzierżawy budynku dla Muzeum nie spełnia kryteriów wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to należy wskazać, że umowa dzierżawy jest nieodpłatną umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli nie-podatnika, nie będzie miała prawa odliczenia naliczonego podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących ww. zadania.

Zdaniem Gminy, nie zachodzi bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na stworzenie centrum edukacji w Muzeum a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi nieodpłatnej dzierżawy.

Miasto wprawdzie ponosi wydatki na powstanie nowoczesnego centrum edukacji w budynku Muzeum, jednak świadczona nieodpłatna umowa dzierżawy nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Inwestycja będzie miała charakter komercyjny (będzie odpłatnie udostępniana na cele działalności gospodarczej), jednak prowadzonej przez Muzeum a nie Gminę. W ramach planowanego dofinansowania podatek VAT będzie stanowił wydatek kwalifikowany. Wobec powyższego, w ocenie Miasta także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za niespełnioną.

W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków na stworzenie nowoczesnego centrum edukacji w Muzeum.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

§ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

§ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadanie pn. „(…)” w ramach operacji typu „Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne” realizowanego w ramach działania „podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”.

W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: Wspieranie lokalnego rozwoju kulturalnego na obszarze Gminy poprzez przebudowę i wyposażenie Muzeum.

W związku z powyższym, Gmina zawarła umowy z Wykonawcami przedmiotowego zadania, ponosi wydatki, które dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez dostawców i usługodawców. Na fakturach tych wykazywany jest podatek VAT, stanowiący dla Gminy VAT naliczony.

Wniosek o dofinansowanie na realizację powyższego zadania został złożony przez Gminę do Urzędu Marszałkowskiego. Koszty zadania wg umowy o dofinansowanie wynoszą … zł brutto. Dofinansowanie jest przyznane do kwoty brutto i wynosi 63,63% tej kwoty.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie: ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach; ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu muzeum.

Muzeum jest odrębnym od Gminy, czynnym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku od towarów i usług.

Właścicielem budynku Muzeum jest Gmina. Muzeum dzierżawi wymieniony budynek od Gminy nieodpłatnie.

Zrealizowane zadanie pn. „(…)” będzie stanowiło integralną część nieodpłatnie dzierżawionego budynku Muzeum.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. zadania.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W opisanej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie została spełniona – towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania pn. „(…)”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za **prawidłowe**.

Ponadto należy wyjaśnić, że interpretacja nie rozstrzyga czy podatek naliczony, o którym mowa we wniosku będzie kosztem kwalifikowalnym. Trzeba zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.