Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.626.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: 1) Czy wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków? 2) Czy wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków? 3) Czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowców i pracowników także do celów prywatnych obejmuje 50% podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT? 4) Czy wynagrodzenie wypłacane Udziałowcowi z tytułu powołania do pełnienia funkcji prokurenta stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków? 5) Czy w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych także do celów prywatnych (oddanych spółce na podstawie umowy leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy) podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą raty leasingowe czy odpisy amortyzacyjne? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) 6) Czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu także do celów prywatnych obejmować będzie część odsetkową jak będzie księgowana w księgach Wnioskodawcy na odrębnym koncie?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing; majątek-majątek ruchomy; najem; nieruchomości; podmiot-podmioty powiązane; prokurent; ruchomości; ryczałt; samochód-samochody osobowe; udziałowiec; wynagrodzenia; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków,

2\. wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków,

3\. podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowców i pracowników także do celów prywatnych obejmuje 50% podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT,

4\. wynagrodzenie wypłacane Udziałowcowi z tytułu powołania do pełnienia funkcji prokurenta stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków,

5\. w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych także do celów prywatnych (oddanych spółce na podstawie umowy leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy) podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą raty leasingowe czy odpisy amortyzacyjne,

6\. podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu także do celów prywatnych obejmować będzie część odsetkową jak będzie księgowana w księgach Wnioskodawcy na odrębnym koncie.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 14 grudnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

l. Najem.

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (…).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka od 1 września 2022 r. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka produkuje (…). Spółka produkuje (…). Na tej podstawie spółka tworzy (…), kupuje (…) oraz produkuje (…).

Spółka współpracuje z producentami (…). Spółka posiada własny park maszynowy (…). W hali produkcyjnej o powierzchni (…) produkowanych jest (…) wyrobów. Wnioskodawca produkuje m.in. (…). Wnioskodawca stosuje nowoczesne metody (…).

Wnioskodawca jako podmiot działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstał z przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego (dalej zwanego: „Udziałowcem”), co miało miejsce w 2016 r. Wnioskodawca w oparciu o majątek Udziałowca określony w planie przekształcenia i będący właściwie przygotowanym i wyposażonym, rozpoczął jako spółka z o.o. prowadzenie działalności gospodarczej w analogicznym zakresie.

Obecnie udziałowcami Spółki jest udziałowiec oraz jego współmałżonek (małżonkowie mają ustrój wspólności majątkowej). Przed przekształceniem Udziałowiec prowadził indywidualną działalność gospodarczą w analogicznym zakresie jak obecnie Wnioskodawca.

Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z własnych jak i ze składników majątku będących własnością podmiotów trzecich, będących zarówno podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Od podmiotu powiązanego - Udziałowca spółka wynajmuje nieruchomości i ruchomości. Od podmiotów niepowiązanych wynajmowane są hale (…), jak również (…). Nieruchomości wynajmowane od Udziałowca wykorzystywane są przez spółkę jako hala (…), hale (…) i pomieszczenia administracyjno-biurowe.

Od Udziałowca wynajmowanych jest także część maszyn produkcyjnych wykorzystywanych na co dzień w procesie produkcji. Zarówno w odniesieniu do nieruchomości i ruchomości wziętych przez Spółkę w najem od podmiotu powiązanego, to Spółka wzięła je w najem w stanie pozwalającym wykorzystywać je zgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie musiała czynić nakładów lub ulepszeń by dostosować przedmiot najmu do własnych potrzeb.

Czynsz jest płatny miesięcznie i jest skalkulowany zgodnie z cenami rynkowymi. Wynajem przez Spółkę nieruchomości i ruchomości od Udziałowca jest zgodny z zakresem prowadzonej przez Udziałowca działalności gospodarczej, którym jest (…) oraz strategią obraną w pewnym momencie prowadzenia działalności względem własnych składników majątku. Wynajem nieruchomości i ruchomości na rzecz Spółki rozpoczął się przed wejściem w życie ryczałtu od dochodów spółek.

Udziałowiec wynajmuje do spółki maszyny, zgodne z zapotrzebowaniem Spółki. Są to maszyny będące składnikami majątku Udziałowca przed przekształceniem oraz nabyte później, w celu udostępnienia Wnioskodawcy. Osiąganie przychodów przez wynajmującego z tytułu najmu stanowi zapłatę za korzystanie z wynajmowanych składników majątku i nie stanowi elementu dokapitalizowania Udziałowca.

Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcji nie ma wpływu na warunki zawarcia ww. transakcji. Obowiązek wykonania usługi najmu wynika wyłącznie z treści umowy w tym zakresie. Nie wynika z umowy spółki ani uchwały wspólników. Gdyby nie wynajem od podmiotu powiązanego, Spółka byłaby zobowiązana wynająć nieruchomości i ruchomości na rynku lub pozyskać inny tytuł prawny do maszyn produkcyjnych np. zakup. W takiej sytuacji wynajem od Udziałowca nieruchomości i ruchomości przygotowanych do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej ma uzasadnienie gospodarcze dla spółki i jest dla spółki opłacalne biznesowo.

2\. Korzystanie z samochodów osobowych.

Wnioskodawca posiada własne samochody, które są wykorzystywane przez pracowników oraz udziałowców. Wnioskodawca ma uzgodniony z pracownikami i udziałowcami sposób korzystania z samochodów służbowych dopuszczający użytek do celów prywatnych. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w części dotyczącej VAT podlegającemu odliczeniu.

3\. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta.

Udziałowiec został powołany do pełnienia w spółce funkcji prokurenta i z tego tytułu pobiera miesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie prokurenta jest niższe niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia u Wnioskodawcy i pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Na tym tle wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie występowania ukrytych zysków w związku z wypłacaniem wynagrodzenia z tytułu powołania do pełnienia funkcji prokurenta.

4\. Zdarzenie przyszłe - leasing finansowo-operacyjny.

Na ten moment Spółka nie posiada samochodów osobowych w leasingu, ale niewykluczone, że taka sytuacja będzie mieć miejsce. Dlatego w ramach opisu zdarzenia przyszłego Spółka podaje, że może zawrzeć umowy tzw. leasingu finansowo-operacyjnego samochodów osobowych. Spółka będzie amortyzować bilansowo przedmiot leasingu w księgach rachunkowych. Dodatkowo, Spółka jako koszt księgować będzie część odsetkową w ramach leasingu finansowego oraz podatek VAT niepodlegający odliczeniu. Spółka będzie mieć prawo do odliczenia 50% podatku VAT. Kwoty rozpoznawane jako koszt na gruncie bilansowym nie będą pokrywać się dokładnie z kwotą na fakturze dokumentującej ratę leasingową. Należy przyjąć, że samochody te będą udostępnione udziałowcom Spółki i pracownikom także do celów prywatnych. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu obliczania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

(1) Najem nieruchomości oraz ruchomości.

Odpowiedź na pytanie 1.

Udziałowcy Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Odpowiedź na pytanie 2.

Spółka nie posiada własnych nieruchomości przez co należy rozumieć, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Natomiast Spółka korzysta z nieruchomości na podstawie obligacyjnych tytułów prawnych (umów najmu), zgodnie z treścią wniosku o interpretację indywidualną.

Odpowiedź na pytanie 3.

Udziałowiec posiadał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe w postaci nieruchomości oraz ruchomości wynajmowanych Wnioskodawcy. Powodem, dla którego te składniki majątku nie zostały przejęte w ramach dokonywanego przekształcenia była decyzja Udziałowca i współmałżonka co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w grupie. Przez grupę Wnioskodawca rozumie:

1) Spółkę (Wnioskodawca),

2) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz

3) Udziałowca, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Decyzją biznesową współmałżonków, którzy są udziałowcami w Spółce (1) oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (2) nastąpił podział (dywersyfikacja) przedmiotu prowadzonej działalności przez grupę.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…). Jest to wysoce wyspecjalizowana produkcja.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (2) zajmuje się dystrybucją (handlem), tj. sprzedaje (…).

Udziałowiec (3) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…) pełni funkcję podmiotu udostępniającego majątek pozostałym podmiotom w grupie. Udziałowiec udostępnia odpłatnie Wnioskodawcy nieruchomy i ruchomy majątek (zgodnie z treścią wniosku) oraz nieruchomy majątek spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (2). Udziałowiec (3) wynajmuje ponadto majątek nieruchomy podmiotom niepowiązanym.

Majątek nieruchomy i ruchomy udostępniany Wnioskodawcy przez Udziałowca to tylko część majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawcę na co dzień. Wnioskodawca korzysta na podstawie obligacyjnych tytułów prawnych także z nieruchomości i ruchomości będących własnością podmiotów niepowiązanych.

Wnioskodawca oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (2) korzystają z usług najmu świadczonych przez Udziałowca tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla przykładu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (2) w zakresie najmu od podmiotu powiązanego korzysta tylko z nieruchomości, ponieważ jako spółka zajmująca się dystrybucją (handlem) nie ma potrzeby korzystać z ruchomości będących własnością Udziałowca. Powyższa decyzja biznesowa oraz jej wdrożenie nastąpiły długo zanim istniała możliwość wyboru ryczałtu od dochodów spółek.

W stosunku do Wnioskodawcy pierwsze umowy najmu nieruchomości i maszyn zostały zawarte już w 2016 roku. Z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (2) jest najemcą nieruchomości od 2019 roku. Istniejący podział zadań pomiędzy podmiotami w grupie został gruntownie przemyślany i jest uzasadniony pod kątem rozwoju biznesowego oraz ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z perspektywy rozwoju biznesowego, stan posiadania prawa własności nieruchomości przez wspólnika spółki ma znaczenie chociażby dla potencjalnego „wejścia do spółki” inwestora, co w praktyce następuje przez zbycie inwestorowi udziałów spółki. Innymi słowy, opisany wyżej stan pozwala uzyskać elastyczność i sprawność w realizacji transakcji oraz czyni spółkę atrakcyjniejszą dla potencjalnego inwestora. Wnioskodawca i podmioty z grupy analizowały dogłębnie ten model prowadzenia działalności. Z powszechnie dostępnych informacji biznesowych taki model prowadzenia działalności, tj. z wykorzystaniem nieruchomości wziętych w najem stosuje największa sieć handlowa w Polsce w branży spożywczej.

Przedstawiony model biznesowy nie służy więc dokapitalizowaniu Udziałowca, lecz obiektywnie maksymalizuje szanse na lepsze wyniki biznesowe grupy jako całości i perspektywiczne zarządzanie.

Odpowiedź na pytanie 4

Wynajmowane nieruchomości oraz ruchomości od podmiotu powiązanego nie wymagały/nie wymagają doposażenia przez Spółkę.

Odpowiedź na pytanie 5

Powiązania istniejące pomiędzy stronami umowy najmu nie miały wpływu na warunki zawarcia tych umów.

(2) Korzystanie z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz udziałowców (stan faktyczny).

W związku z pytaniem nr 6 dotyczącym korzystania z samochodów służbowych pracowników Spółki oraz udziałowców (stan faktyczny) Wnioskodawca informuje, że dla pojazdów używanych przez pracowników Spółki oraz udziałowców nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu.

(3) Korzystanie przez pracowników Spółki oraz udziałowców z samochodów osobowych oddanych Spółce do korzystania na podstawie umowy leasingu klasyfikowanej dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy (zdarzenie przyszłe).

W związku z pytaniem nr 7 dotyczącym korzystania przez pracowników Spółki oraz udziałowców z samochodów osobowych oddanych Spółce do korzystania na podstawie umowy leasingu klasyfikowanej dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy (zdarzenie przyszłe), Wnioskodawca informuje, że potencjalne umowy leasingu nie będą zawierane z podmiotami powiązanymi. Będą to umowy zawarte z podmiotami niepowiązanymi.

**Pytania**

1) Czy wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków?

2) Czy wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków?

3) Czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowców i pracowników także do celów prywatnych obejmuje 50% podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT?

4) Czy wynagrodzenie wypłacane Udziałowcowi z tytułu powołania do pełnienia funkcji prokurenta stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków?

5) Czy w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych także do celów prywatnych (oddanych spółce na podstawie umowy leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy) podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą raty leasingowe czy odpisy amortyzacyjne? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

6) Czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu także do celów prywatnych obejmować będzie część odsetkową jak będzie księgowana w księgach Wnioskodawcy na odrębnym koncie?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1)

Przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest m.in. dochód z tytułu ukrytych zysków. Intencją ustawodawcy w tym zakresie jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Transakcja pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym może generować ukryty zysk, tj. stanowić świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec. Jeśli jednak świadczenie nie spełnia kryterium ukrytych zysków, dochód z tego tytułu nie powstanie. Oznacza to, że mogą występować przypadki, kiedy spółka nabywa usługi lub towary od wspólnika lub innego podmiotu powiązanego i nie stanowi to dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek wynika (przykład 22), że wynajem nieruchomości magazynowej, gotowej do prowadzenia działalności gospodarczej od wspólnika nie stanowi ukrytego zysku. „Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez spółkę, gdyby spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu. (\`(...)\`) Wartość czynszu regulowanego przez spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.).” Korzystanie z nieruchomości osoby trzeciej jest powszechnie znanym i stosowanym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka posiada zaplecze techniczne, personalne i potrzebuje pomieszczeń, w których może odbywać się produkcja. Także przechowywanie wyprodukowanych towarów w spółce produkcyjnej nie może odbywać się bez możliwości korzystania z magazynu. Spółka wynajęła od Udziałowca hale produkcyjne i magazynowe oraz administracyjno-biurowe w stanie gotowym do użytku.

Zgodnie z zaleceniami Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek oceny występowania ukrytych zysków należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu działalności podatnika, zasadności zakupu takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W tym świetle zakup usługi najmu za cenę rynkową, kiedy spółka nie posiada własnych nieruchomości, należy postrzegać jako uzasadniony biznesowo. Okoliczność, że najem jest świadczony przez podmiot powiązany nie oznacza automatycznie, że transakcja stanowi źródło ukrytych zysków.

Stwierdzić należy, że wykonywane na rzecz spółki świadczenie nie jest związane z prawem do udziału w zyskach. Obowiązek wykonania usługi wynika wyłącznie z treści umowy najmu, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników. Wykonywanie usługi najmu przez wynajmującego nie jest związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki.

Nabycie usług przez spółkę jest niezbędne dla jej funkcjonowania (gdyby spółka nie nabywała usługi od podmiotu powiązanego, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z innymi podmiotami mającymi tytuł prawny do podobnych nieruchomości).

Umowa najmu może być wypowiedziana, a pomimo tego stan „powiązania” wynikający z posiadania udziałów przez głównego Udziałowca będzie trwać nadal. Za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, wynajmujący ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną. Podobną odpowiedzialność ponosi Spółka, np. z tytułu zwłoki w zapłacie czynszu. Należy zatem uznać, że zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki oraz że do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań. Osiąganie przez wynajmującego przychodów z tytułu najmu stanowi zapłatę za korzystanie z nieruchomości i nie stanowi elementu dokapitalizowania Udziałowca.

W konsekwencji w ocenie Spółki wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości nie będą stanowić dla Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Ad. 2)

Jak wskazano wyżej usługa świadczona przez udziałowca Spółce nie musi automatycznie oznaczać dochodu z tytułu ukrytych zysków. Jeśli przedmiot świadczenia daje spółce wymierną korzyść biznesową, cena jest rynkowa i z takiego świadczenia w podobnej sytuacji skorzystałby także podmiot niepowiązany, to należy uznać, że wynagrodzenie nie stanowi dokapitalizowania udziałowca, lecz zapłatę za otrzymane świadczenie.

W cyklu produkcyjnym Spółka korzysta z ruchomości wynajmowanych od podmiotów trzecich m.in. (…) od podmiotu niepowiązanego oraz maszyn produkcyjnych od Udziałowca. Spółka nie mając prawa własności do wystarczającej ilości maszyn, wzięła maszyny produkcyjne w najem od podmiotu powiązanego. Forma korzystania z rzeczy jest zatem taka sama jak oferują to na rynku firmy leasingowe, czy podmioty oferujące najem długoterminowy.

W takiej sytuacji - zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek - obok rynkowości stosowanego czynszu należy ocenić czy z punktu widzenia przedmiotu działalności podatnika i jego sytuacji biznesowej istnieje potrzeba pozyskania takiego świadczenia i czy zakup jest zasadny?

W odniesieniu do maszyn produkcyjnych, czyli rzeczy o istotnie wyższych cenach, często występuje sytuacja, że nie stanowią one własności przedsiębiorcy. Powszechnie znana jest możliwość skorzystać z leasingu lub najmu długoterminowego, co daję tę korzyść, że nie trzeba płacić całości ceny od razu przy zakupie. Należy zatem uznać, że niezależny przedsiębiorca w podobnej sytuacji także szukałby rozwiązania do pozyskania maszyny inaczej niż poprzez zakup. Ta okoliczność przemawia za tym, że czynsz za najem ruchomości nie stanowi ukrytego zysku.

Osiąganie przez wynajmującego przychodów z tytułu najmu maszyn stanowi element realizacji umowy najmu, czyli zapłatę czynszu. Nie stanowi to dokapitalizowania Udziałowca. Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcji nie ma wpływu na warunki zawarcia ww. transakcji. Obowiązek wykonania usługi najmu wynika wyłącznie z treści umowy w tym zakresie. Nie wynika z umowy spółki ani uchwały wspólników. Gdyby nie wynajem od podmiotu powiązanego, spółka musiałaby w inny sposób pozyskać maszyny do produkcji. Najem maszyn jest jednym w wielu możliwych modeli prowadzenia działalności i jako optymalny został on zastosowany w niniejszym przypadku.

W konsekwencji w odniesieniu do pytania numer 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości nie będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ad. 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, w którym ma prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi, podstawa opodatkowania dochodu tytułu ukrytych zysków, czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie obejmuje kwoty VAT podlegającej odliczeniu.

W ocenie Wnioskodawcy uzasadnieniem takiej tezy jest to, że zasadniczo „podstawą opodatkowania”, od której naliczany jest ryczałt od dochodów spółek jest wynik finansowy w rozumieniu przepisów UoR. Na wynik ten co do zasady wpływają wszystkie zdarzenia gospodarcze, w tym o charakterze kosztowym niezależnie czy mają związek z przedmiotem działalności gospodarczej jednostki czy nie. Innymi słowy, wydatki, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, a zostały poniesione przez jednostkę także obniżą wynik finansowy.

Tym samym podatnik, który ponosi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą zapłaci niższy ryczałt od dochodów spółek z tytułu dochodu z podzielonego zysku. Taka sytuacja nie miałaby miejsca w klasycznym modelu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie występuje instytucja dochodu skonstruowanego jako suma przychodów podatkowych pomniejszona o sumę kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują analogicznego sposobu obliczania dochodu (podstawy opodatkowania), tylko podstawę opodatkowania opierają na przepisach UoR. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie modyfikują jednak zasad ustalania wyniku finansowego. Dlatego w celu zneutralizowania ryzyka, w którym wynik finansowy i w konsekwencji podatek jest obniżany wskutek zdarzeń, ogólnie mówiąc, niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustawodawca wprowadza instytucję ukrytych zysków.

W przypadku odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych mechanizm ten polega na tym, że naliczany jest ryczałt od dochodów spółek od 50% kwoty odpisu amortyzacyjnego, czyli od 50% kwoty, która obciąża wynik finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że zamiarem ustawodawcy nie jest opodatkowanie tego, co pozostają neutralne z punktu widzenia opisanego wyżej ryzyka, tj. tego, co pozostają neutralne z punktu widzenia podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów z tytułu podzielonego zysku.

W ocenie Wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy jest opodatkowanie wydatków, które niezasadnie obniżają podstawę opodatkowania i podatek. Z tej perspektywy, w ocenie wnioskodawcy, kwota 50% wydatków jaka stanowi ukryte zyski (udziałowcy) oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (pracownicy) również nie powinna obejmować podatku od towarów i usług, który podlega odliczeniu. Podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług nie obniża wyniku finansowego. Ta kwota zatem nie może wywołać negatywnego wpływu na podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (zysku netto). Niezasadne jest twierdzenie, że skoro ustawodawca posłużył się słowem „wydatek” to oznacza to kwotę, która została przez podatnika wydatkowana, tj. kwotę obejmującą podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.

W przepisach UoCIT, istnieje kilka przykładów, które na to wskazują. Ustawodawca posługuje się zwrotem „wydatek” przykładowo także w art. 16 ust. 1 pkt 51 UoCIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 5a UoCIT, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 UoCIT ustawodawca nie zalicza automatycznie do wydatków podatku od towarów i usług. Dopiero art. 16 ust. 5a UoCIT pozwala uznać, że wydatki obejmują kwotę podatku od towarów i usług, która nie podlega odliczeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu powołania do pełnienia funkcji prokurenta nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytego zysku z uwagi na objęcie wyłączeniem, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 UoCIT. Jest to wynagrodzenie za czynności wykonane jako prokurent i w ocenie Spółki nie powinno być źródłem ukrytych zysków.

Ad. 5) (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako leasing finansowy Wnioskodawca dokonywał będzie amortyzacji bilansowej tego składnika majątku. Jednocześnie Wnioskodawca będzie opłacał do leasingodawcy raty leasingowe. Kwota odpisu amortyzacyjnego w księgach rachunkowych nie będzie się pokrywać z kwotą przypadającą na spłatę wartości pojazdu (kapitału) wynikającą z zawartej umowy leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, czy w przypadku leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako finansowy podstawą opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinna być kwota raty leasingowej czy też wartość odpisu z ksiąg rachunkowych.

Przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UoCIT”) wyróżnia: wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje wydatku na zapłatę raty leasingowej oraz dokonuje odpisu amortyzacyjnego. W ramach takiego leasingu występuje zatem kategoria: wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych. Niedopuszczalna byłaby jednak argumentacja, że w przypadku takiego leasingu podstawą opodatkowania byłaby mieszana konstrukcja odpis amortyzacyjny oraz wydatek. Podstawą opodatkowania powinna być albo kwota wydatku na ratę leasingową albo kwota odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 UoCIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19. Oznacza to, że zwrot „odpisy amortyzacyjne” nie powinien być rozumiany jako odpis amortyzacyjny w rozumieniu art. 15 ust. 6 UoCIT, lecz w rozumieniu jakie nadają mu przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: „UoR”). Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem odpis z tytułu trwałej utraty wartości, który występuje na gruncie przepisów UoR, a nie występował na gruncie UoCIT przed wprowadzeniem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W przypadku leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako finansowy, kwoty spłacanych rat leasingowych nie stanowią dla spółki kosztu, tj. nie obniżają wyniku bilansowego. Takim kosztem jest odpis amortyzacyjny.

Intencją ustawodawcy w zakresie opodatkowania korzystania z samochodów osobowych jako ukrytych zysków jest opodatkowanie tego co obniża wynik spółki (stanowi koszt), a zarazem nie służy wyłącznie do działalności gospodarczej (użytek prywatny). Tym samym to kwota odpisu amortyzacyjnego powinna być podstawą opodatkowania w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków, ponieważ ona stanowi dla Spółki koszt obniżający wynik.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych także do celów prywatnych (oddanych spółce na podstawie umowy leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy) podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą odpisy amortyzacyjne.

Ad. 6)

Dla uzasadnienia odpowiedzi na to pytanie Spółka przytacza przykład, gdzie dwóch udziałowców spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek używa samochodów służbowych do celów mieszanych. Spółka odlicza 50% podatku naliczonego w związku z korzystaniem z tych samochodów. Jeden samochód stanowi własność spółki. Spółka amortyzuje samochód dla celów bilansowych. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej, która nie obejmuje podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usługa. Spółka zaciągnęła na samochód kredyt i spłaca kapitał oraz odsetki. Drugi samochód jest używany na podstawie umowy leasingu, która jest kwalifikowana jako umowa leasingu finansowego, tj. spółka amortyzuje bilansowo ten samochód oraz dodatkowo księguje w koszty część odsetkową. Natomiast na koncie zobowiązań z leasingodawcą znajdzie się kwota do zapłaty z raty leasingowej wynikająca z faktury. Na tle tego przykładu należy wskazać, że w odniesieniu do samochodu stanowiącego własność nie ma raczej wątpliwości, że dochód z tytułu ukrytych zysków liczony będzie od kwoty odpisu amortyzacyjnego. Nie będzie doliczana do tego kwota odsetek uiszczanych w związku z kredytem na samochód. W odniesieniu do samochodu używanego na podstawie umowy leasingu nie ma już takiej jasności od jakiej kwoty powinien być liczony dochód z tytułu ukrytych zysków. Natomiast w przypadku leasingu konstrukcja raty jest podobna jak raty kredytu, tj. składa się ona z kwoty kapitału i części odsetkowej.

W ocenie Wnioskodawcy korzystanie z samochodów służbowych do celów mieszanych na podstawie dwóch tytułów prawnych nie powinno wywoływać różnic w sposobie opodatkowania ryczałtem. Powinny być one opodatkowane tak samo. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania część odsetkowej, którą Wnioskodawca księguje bilansowo w koszty.

W zakresie pytania numer 6 Wnioskodawca stoi na stanowisku, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu także do celów prywatnych nie powinna obejmować części odsetkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) gdzie w przykładzie 21 wskazano:

X Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka dokonała ze wspólnikiem transakcji, której wartość ustalono na kwotę 50 tys. zł. Wartość rynkowa tej transakcji to 120 tys. zł. Transakcja polega na remoncie mieszkania wspólnika przez spółkę – prace remontowe wykonali pracownicy spółki.

_Jak należy zakwalifikować takie zdarzenie?_

W przykładzie Spółka X uzyskuje od wspólnika przychód z tytułu wykonania prac remontowych. Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie dokonane z podmiotem powiązanym, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a w szczególności jest nim nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazuje ww. Przewodnik do ryczałtu: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia ,,wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ad. 1 i 2

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od podmiotu powiązanego - Udziałowca Spółka wynajmuje nieruchomości i ruchomości. Nieruchomości wynajmowane od Udziałowca wykorzystywane są przez Spółkę jako (…). Od Udziałowca wynajmowanych jest także część maszyn produkcyjnych wykorzystywanych na co dzień w procesie produkcji. Zarówno w odniesieniu do nieruchomości i ruchomości wziętych przez Spółkę w najem od podmiotu powiązanego, to Spółka wzięła je w najem w stanie pozwalającym wykorzystywać je zgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie musiała czynić nakładów lub ulepszeń by dostosować przedmiot najmu do własnych potrzeb. Spółka nie posiada własnych nieruchomości. Udziałowiec posiadał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środki trwałe w postaci nieruchomości oraz ruchomości wynajmowanych Wnioskodawcy. Powodem, dla którego te składniki majątku nie zostały przejęte w ramach dokonywanego przekształcenia była decyzja Udziałowca i współmałżonka co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w grupie. Decyzją biznesową współmałżonków, którzy są udziałowcami w Spółce oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpił podział (dywersyfikacja) przedmiotu prowadzonej działalności przez grupę.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości i ruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że czynsz z tytułu najmu nieruchomości oraz czynsz z tytułu najmu ruchomości płacony przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca czynsz jest skalkulowany zgodnie z cenami rynkowymi. Wynajem nieruchomości i ruchomości na rzecz Spółki rozpoczął się przed wejściem w życie ryczałtu od dochodów spółek. W stosunku do Wnioskodawcy pierwsze umowy najmu nieruchomości i maszyn zostały zawarte już w 2016 r. Istniejący podział zadań pomiędzy podmiotami w grupie został gruntownie przemyślany i jest uzasadniony pod kątem rozwoju biznesowego oraz ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Udziałowiec wynajmuje do Spółki maszyny, zgodne z zapotrzebowaniem Spółki. Są to maszyny będące składnikami majątku Udziałowca przed przekształceniem oraz nabyte później, w celu udostępnienia Wnioskodawcy. Osiąganie przychodów przez wynajmującego z tytułu najmu stanowi zapłatę za korzystanie z wynajmowanych składników majątku i nie stanowi elementu dokapitalizowania Udziałowca. Powiązania istniejące pomiędzy stronami umowy najmu nie miały wpływu na warunki zawarcia tych umów.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki na czynsze z tytułu umowy najmu nieruchomości oraz ruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad. 3

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada własne samochody, które są wykorzystywane przez pracowników oraz udziałowców. Wnioskodawca ma uzgodniony z pracownikami i udziałowcami sposób korzystania z samochodów służbowych dopuszczający użytek do celów prywatnych. Dla pojazdów używanych przez pracowników Spółki oraz udziałowców nie są prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie czy podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowców i pracowników także do celów prywatnych obejmuje 50% podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT.

Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 217 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zatem podstawą opodatkowania z tytułu ukrytych zysków związanych z używaniem samochodów osobowych przez udziałowców do celów mieszanych będzie 50% tych wydatków w wartości brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Z kolei podstawą opodatkowania z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z używaniem samochodów osobowych przez pracowników do celów mieszanych będzie 50% tych wydatków w wartości brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek – dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku, gdy Spółka ma prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków, czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie obejmuje kwoty VAT podlegającej odliczeniu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 4

Z opisu sprawy wynika, że Udziałowiec został powołany do pełnienia w spółce funkcji prokurenta i z tego tytułu pobiera miesięczne wynagrodzenie. Wynagrodzenie prokurenta jest niższe niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia u Wnioskodawcy i pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie występowania ukrytych zysków w związku z wypłacaniem wynagrodzenia z tytułu powołania do pełnienia funkcji prokurenta.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, które nie stanowi wynagrodzenia o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Wynagrodzenie wspólnika będącego jednocześnie prokurentem w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski: jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółka, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.

Zatem jeśli, że wynagrodzenia prokurenta (będącego jednocześnie Udziałowcem) nie stanowią wynagrodzeń z tytułu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew stanowisku Wnioskodawcy - stanowią w całości ukryty zysk.

Skoro art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie dla wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ad. 5 i 6

Z opisu sprawy wynika, że na ten moment Spółka nie posiada samochodów osobowych w leasingu, ale niewykluczone, że taka sytuacja będzie mieć miejsce. Dlatego w ramach opisu zdarzenia przyszłego Spółka podaje, że może zawrzeć umowy tzw. leasingu finansowo-operacyjnego samochodów osobowych. Spółka będzie amortyzować bilansowo przedmiot leasingu w księgach rachunkowych. Dodatkowo, Spółka jako koszt księgować będzie część odsetkową w ramach leasingu finansowego oraz podatek VAT niepodlegający odliczeniu. Spółka będzie mieć prawo do odliczenia 50% podatku VAT. Kwoty rozpoznawane jako koszt na gruncie bilansowym nie będą pokrywać się dokładnie z kwotą na fakturze dokumentującej ratę leasingową. Należy przyjąć, że samochody te będą udostępnione udziałowcom Spółki i pracownikom także do celów prywatnych. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu obliczania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Potencjalne umowy leasingu będą zawarte z podmiotami niepowiązanymi.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

\- w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych także do celów prywatnych (oddanych spółce na podstawie umowy leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy) podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą raty leasingowe czy odpisy amortyzacyjne

\- podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu także do celów prywatnych obejmować będzie część odsetkową jak będzie księgowana w księgach wnioskodawcy na odrębnym koncie.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Po wyborze ryczałtu od dochodów spółek ustalane przez podatnika przychody i koszty dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi.

Kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Skoro, jak wynika z opisu sprawy, Spółka będzie amortyzować przedmiot leasingu i tym samym odpisy amortyzacyjne będą wpływać na wynik finansowy to w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych także do celów prywatnych, oddanych Spółce na podstawie umowy leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy, podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą odpisy amortyzacyjne. W przypadku leasingu finansowego, kosztem są odpisy amortyzacyjne, które obciążają wynik finansowy Spółki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za **prawidłowe.**

Natomiast wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu także do celów prywatnych powinna obejmować również część odsetkową.

Jak wskazał Wnioskodawca, gdy samochód jest używany na podstawie umowy leasingu, która jest kwalifikowana jako umowa leasingu finansowego to Spółka amortyzuje bilansowo ten samochód oraz dodatkowo księguje w koszty część odsetkową.

Kwota części odsetkowej raty leasingu zaksięgowana w kosztach na podstawie ustawy o rachunkowości wpływa na wynik finansowy Spółki. Co za tym idzie podstawa opodatkowania ryczałtem w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu także do celów prywatnych obejmować będzie część odsetkową, która obciąża wynik finansowy Spółki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1) wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu nieruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków – jest prawidłowe,

2) wydatki na czynsz z tytułu umowy najmu ruchomości będą stanowić dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków – jest prawidłowe,

3) podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przez udziałowców i pracowników także do celów prywatnych obejmuje 50% podatku podlegającemu odliczeniu na gruncie VAT – jest nieprawidłowe,

4) wynagrodzenie wypłacane Udziałowcowi z tytułu powołania do pełnienia funkcji prokurenta stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków – jest nieprawidłowe,

5) w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych także do celów prywatnych (oddanych spółce na podstawie umowy leasingu klasyfikowanego dla celów bilansowych jako tzw. leasing finansowy) podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą raty leasingowe czy odpisy amortyzacyjne – jest prawidłowe,

6) podstawa opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu także do celów prywatnych obejmować będzie część odsetkową jak będzie księgowana w księgach Wnioskodawcy na odrębnym koncie – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotami powiązanymi pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk podmiotów powiązanych wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).