Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/58/ZDA/14/RD-5852
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Czy do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki ponoszone za granicą lub w kraju z tytułu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych tam przez pracowników spółki w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych w pełnej wysokości?
Słowa kluczowe: autostrada-opłata za przejazd autostradą; czynsz; delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty przejazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; parking-opłata parkingowa; pracownik; samochód-samochód osobowy; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 15 grudnia 2008 r. znak: ITPB3/423-556/08/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko K. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kwalifikacji wydatków ponoszonych z tytułu najmu samochodów osobowych w związku z podróżami służbowymi pracowników:

*   w części odnoszącej się do czynszu najmu samochodów – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do wydatków na zakup paliwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku z dnia 24 września 2008 r. przez K. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka wysyła swoich pracowników w zagraniczne i krajowe podróże służbowe.

W miejscu odbywania podróży zdarzają się sytuacje, że konieczne jest korzystanie z samochodu osobowego. W związku z tym pracownicy korzystają z usług wynajmu samochodów osobowych w państwach odbywania podróży służbowych - pracownicy w imieniu Spółki nabywają więc usługę najmu samochodu od wyspecjalizowanych firm działających na danym terenie. Faktury za najem wystawiane są na Spółkę - ponosi więc opłaty za użytkowanie pojazdów poza terytorium kraju, a także wydatki na zakup paliwa za granicą.

Po powrocie z podróży, na podstawie przedłożonego rozliczenia i dowodów na poniesione wydatki, Spółka dokonuje (na rzecz pracownika) zwrotu wydatków, uwzględniając wypłacone zaliczki.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca zalicza wypłacone pracownikom należności z tytułu podróży służbowych, jednak nadwyżkę kosztów używania wypożyczonych w podróży samochodów ponad limit wynikający z ewidencji przebiegu uznaje za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop)).

**W związku z tym zadano pytanie,** czy do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki ponoszone za granicą lub w kraju z tytułu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych tam przez pracowników spółki w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych w pełnej wysokości.

Odnosząc się do pytania, Wnioskodawca stwierdził, że opisane wyżej wydatki powinny być w całości kosztem podatkowym, dotyczą one bowiem bieżącej działalności przedsiębiorstwa i stanowią spełnienie obowiązku ciążącego na pracodawcy, na podstawie art. 775 kodeksu pracy (pokrycie kosztów podróży służbowej pracownika), są więc zgodne z ustawową definicją kosztów, zawartą w art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie nie powinno stosować się do nich ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, gdyż nie jest to używanie przez pracownika samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, lecz skorzystanie z usługi najmu w związku z odbywaną podróżą służbową, a więc poniesienie wydatku w związku z podróżą, który akceptuje pracodawca i jest zobowiązany do jego zwrotu pracownikowi.

Wydatki poniesione przez Spółkę w trakcie wyjazdu służbowego pracownika, na wynajęcie samochodu osobowego i na zużyte w czasie korzystania z tego samochodu paliwo, parkingi przejazdy autostradami, itp. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop w pełnej wysokości. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wynikającą z kodeksu pracy, pracodawcę obciążają wszelkie niezbędne koszty poniesione przez pracownika w związku z podróżą służbową, w tym:

*   diety,
*   zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wnioskodawca podniósł, że zaliczanie przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków, związanych z podróżami służbowymi pracowników odbywa się zgodnie z ogólną zasadą, która została określona w przepisie art. 15 ust. 1 updop. Tym samym, jeżeli podróż służbowa odbywana przez pracownika ma związek z prowadzoną przez jego pracodawcę działalnością gospodarczą, nie ma przeszkód, aby należności wypłacone pracownikowi jako zwrot kosztów tej podróży stanowiły u pracodawcy koszty uzyskania przychodu. Pracodawca może wydatki związane z podróżą służbową pracowników zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do wysokości należności faktycznie wypłaconych pracownikowi.

Uwzględniając fakt, że celem wynajęcia samochodu jest odbycie części podróży służbowej, a nie używanie go dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, nie powinien mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, gdyż wydatek na wynajem takiego samochodu kwalifikujemy jako koszt podróży służbowych, a nie koszt usług transportowych. Poniesione zatem za granicą lub w kraju wydatki (w związku z podróżą służbową pracowników) na wynajem samochodu osobowego i na zużyte w czasie korzystania z tego samochodu paliwo i inne wydatki - w całości powinny stanowić koszty uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym w sprawach związanych z prowadzoną działalnością może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie faktycznie poniesione wydatki związane z tymi podróżami, o ile ich poniesienie ma lub będzie mieć wpływ na osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 15 grudnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-556/08/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że czynsz najmu samochodu osobowego podobnie jak koszty paliwa są kosztami z tytułu używania samochodu i w związku z tym podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 grudnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-556/08/MK), w części dotyczącej obowiązku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 30 updop do czynszu najmu samochodu osobowego, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że niezależnie czy samochód osobowy jest wynajmowany dla potrzeb działalności gospodarczej czy też dla celów odbycia podróży służbowej wydatki z tytułu jego używania podlegają ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”.

Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Wydatki te nie obejmują zatem wydatków związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 30 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego przez pracowników w ramach podróży służbowej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop. Natomiast pozostałe wydatki związane z używaniem samochodu osobowego przez pracowników będących w podróży służbowej tj. wydatki na zakup paliwa podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13. Pomimo, iż orzeczenia te dotyczyły interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, to tezy z nich płynące pozostają aktualne także na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Ponadto należy zauważyć, iż fakt, że na pracodawcy ciąży, na podstawie przepisów prawa pracy, obowiązek zwrotu kosztów podróży służbowej, pozostaje bez wpływu na zasady ujęcia tych kosztów dla celów podatku dochodowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, całkowicie odmienny jest bowiem kształt i cel tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1945/11)

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone za granicą lub w kraju z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych tam przez pracowników spółki w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych, nie powinny być zaliczane do wydatków z tytułu używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tym przepisie. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie, w jakim wydatki na zakup paliwa nie są objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).