Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-33/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-09
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług polegających na prowadzeniu kursów i szkoleń oraz możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku nabycia usług z dziedziny edukacji.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na prowadzeniu kursów i szkoleń oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku nabycia usług z dziedziny edukacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na prowadzeniu kursów i szkoleń oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku nabycia usług z dziedziny edukacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Akademia jest publiczną szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365, z późn. zm.), przepisów wykonawczych do ustawy oraz statutu Uczelni. Przedmiotem działalności Uczelni jest m.in.: kształcenie studentów, prowadzenie kursów i szkoleń dokształcających, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, prowadzenie domów studenckich, wynajem pomieszczeń należących do Uczelni. Uczelnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym Uczelnia świadczy odpłatne usługi w zakresie prowadzenia kursów i szkoleń podwyższających kwalifikacje zawodowe. Usługobiorcami organizowanych kursów i szkoleń są zarówno osoby fizyczne, jak i firmy polskie oraz zagraniczne, kierujące swoich pracowników na kursy lub szkolenia.

W ramach opłaty za uczestnictwo w kursie lub szkoleniu Uczelnia zapewnia: wykładowcę, materiały szkoleniowe, sale wykładowe wraz z odpowiednim sprzętem. Uczelnia organizuje również kursy i szkolenia, których opłata obejmuje obok ww. elementów także: pełne wyżywienie uczestników, ich zakwaterowanie oraz transport uczestników, np. z lotniska do miejsca organizacji kursu lub szkolenia. Uczelnia świadcząc usługi kursów lub szkoleń podwyższających kwalifikacje zawodowe stosuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), Uczelnia jest jednostką finansów publicznych. W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z uwagi na szeroki zakres działania w Uczelni są zatrudnieni pracownicy o różnych zawodach, specjalnościach i doświadczeniu, zarówno dydaktycy, jak i pracownicy administracji. Ze względu na różnorodność działań, jak i występujący stopień ich trudności i skomplikowania, w Uczelni prowadzona jest polityka podnoszenia kwalifikacji zawodowych zatrudnionych osób poprzez wysyłanie pracowników na różnego rodzaju szkolenia, kursy i staże organizowane zarówno w Polsce jak i za granicą. Również w ramach realizowanych przez Uczelnię projektów międzynarodowych niejednokrotnie zdarzają się wyjazdy na szkolenia specjalistyczne oraz staże zagraniczne dla pracowników dydaktycznych i naukowo-dydaktycznych. Celem udziału w szkoleniach i kursach jest podnoszenie specjalistycznej wiedzy w różnych dziedzinach, np.: informatyki, elektroniki, inżynierii, zarządzania, dydaktyki, pozyskiwania środków unijnych, itp. Natomiast celem staży naukowych, które średnio trwają od jednego do dwóch miesięcy, jest zdobycie doświadczenia w uznanych ośrodkach naukowo-badawczych w Polce lub za granicą, które potem zostanie wykorzystane w procesie nauczania przez dydaktyków.

Na podstawie ww. cytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych Uczelnia dysponuje środkami publicznymi. Wszystkie zatem szkolenia, kursy i staże są finansowane ze środków publicznych zarówno własnych, jak i pozyskanych ze środków unijnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie jest miejsce świadczenia usług polegających na prowadzeniu kursów i szkoleń dla zagranicznych osób fizycznych oraz dla podatników nieposiadających siedziby prowadzenia działalności na terytorium kraju?

1.  Czy usługi szkoleniowe (w tym kursy, seminaria) i usługi stażowe świadczone dla Uczelni przez podatników podatku od towarów i usług mających siedzibę w kraju, jak i przez podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, które zamawiane są celem podnoszenia wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych pracowników Uczelni i które finansowane są ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
2.  Czy ww. usługi świadczone przez podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski stanowią dla Uczelni import usług zgodnie z uregulowaniami art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia usług prowadzenia kursów i szkoleń na rzecz zagranicznych osób fizycznych zastosowanie będzie miał art. 28g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm). Zgodnie z tym artykułem, miejscem świadczenia usług w dziedzinie edukacji świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność jest faktycznie wykonywana. W konsekwencji Uczelnia wystawia fakturę z zastosowaniem zwolnienia z podatku od towarów i usług, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W przypadku świadczenia usług prowadzenia kursów i szkoleń na rzecz podatników nieposiadających siedziby prowadzenia działalności na terytorium kraju zastosowanie będzie miała ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Świadczenie ww. usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. W konsekwencji, świadczenie usług prowadzenia kursów i szkoleń nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia ww. usług będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wystawiona faktura na rzecz usługobiorcy w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 zawiera sformułowanie „odwrotne obciążenie" (reverse charge). Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. nr IPPP3/443-415/11-5/SM oraz z dnia 15 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-988/13-2/LK.

Zamawiane usługi polegające na udziale pracowników Uczelni w szkoleniach, kursach i stażach, a przeprowadzane zarówno przez podatników podatku od towarów i usług mających siedzibę w Polsce, jak i podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, przy jednoczesnym finansowaniu tych usług ze środków publicznych - będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

O tym, czy tego typu usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie ww. przepisów decydują dwa czynniki:

*   uznanie, że mamy do czynienia z usługami „kształcenia zawodowego" lub „przekwalifikowania zawodowego";
*   finansowanie ich zakupu ze środków publicznych.

W ocenie Uczelni, oba wymienione czynniki, zarówno usługi polegające na kształceniu zawodowym, jak i ich finansowanie ze środków publicznych w przypadku Uczelni zostały spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28c-28n ustawy.

Na podstawie natomiast art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Tym samym, w ocenie Uczelni, zakup usług szkoleniowych i usług stażowych od podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski będzie stanowić import usług. W tym zakresie miejsce świadczenia tego typu usług dla podatnika VAT będącego osobą prawną określa art. 28b ust. 1 ustawy, bowiem nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. W konsekwencji, świadczenie usług prowadzenia szkoleń, kursów i stażów na rzecz Uczelni będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia ww. usług będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza kolejną definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak stanowi art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W myśl ust. 2 tego artykułu, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Stosownie do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia – usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei jak stanowi art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia – ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Jak stanowi art. 33 ww. rozporządzenia, usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Artykuł 32 rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 14 tego paragrafu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 ust. 1 pkt 14 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) - są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712, z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług polegających na prowadzeniu kursów i szkoleń dla osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, a więc niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, jako usług w dziedzinie nauki i edukacji, zgodnie z treścią art. 28g ust. 2 ustawy jest miejsce, w którym Akademia faktycznie wykonuje tą działalność, a więc Polska (przy założeniu, że usługi te fizycznie wykonywane są w Polsce).

W sytuacji, gdy nabywca usługi edukacyjnej świadczonej przez Akademię jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, i nie są to usługi wstępu, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy, ich miejscem świadczenia i opodatkowania, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Jednocześnie gdy to Akademia będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy jest nabywcą usług w dziedzinie edukacji świadczonych przez podmioty mające siedzibę poza terytorium kraju, stosownie do ww. art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem ich świadczenia i opodatkowania jest Polska. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Akademia jest wtedy zobowiązana do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, przy czym w związku z faktem, że nabywane usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Niniejsza interpretacja wydana została przy założeniu, że świadczone i nabywane przez Akademię usługi nie stanowią usług wstępu na imprezy naukowe lub edukacyjne (np. konferencje, sympozja, czy seminaria) oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa).

Z tych też względów niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości stosowania zwolnienia od podatku przez podatników podatku od towarów i usług mających siedzibę na terytorium Polski świadczących usługi edukacyjne, których nabywcą jest Akademia.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga również kwestii prawidłowości stosowania przez Akademię dla usług w dziedzinie edukacji świadczonych na rzecz osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium kraju zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, nie była ona bowiem przedmiotem zapytania sformułowanego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.