Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-718/16-3/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 25 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 listopada 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki odziedziczonej po rodzicach – mamie, zmarłej w dniu 23 marca 2000 r. i tacie, zmarłym w dniu 27 września 2009 r. Zgodnie z ewidencją gruntów sprzedana działka o powierzchni 0,4141 ha sklasyfikowana była jako grunty orne, łąki oraz nieużytki. Wskazana działka była częścią gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,31 ha, a Wnioskodawcy przyznana została na skutek podziału spadku. Wnioskodawca odprowadzał od niej podatek rolny, jak również podatek ten był odprowadzany przez jej nabywcę, jednakże Wnioskodawca wystąpił do właściwego organu i otrzymał warunki zabudowy zbywanej działki. Dopiero po kolejnej sprzedaży tej działki, w 2014 r., nowy nabywca – nieznany Wnioskodawcy – wybudował na tej działce, na podstawie decyzji Wójta dom. Jednakże, w chwili sprzedaży działka ta była ziemią o przeznaczeniu rolniczym o czym nabywca wiedział. Wnioskodawcy nie były znane zamiary osoby nabywającej od Niego działkę co do przyszłego przeznaczenia i użytkowania działki. Informacja taka nie znalazła się również w akcie notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej po ojcu powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia części nabytej w spadku po ojcu powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki odziedziczonej po rodzicach – mamie, zmarłej w dniu 23 marca 2000 r. i tacie, zmarłym w dniu 27 września 2009 r. Zgodnie z ewidencją gruntów sprzedana działka o powierzchni 0,4141 ha sklasyfikowana była jako grunty orne, łąki oraz nieużytki. Wskazana działka była częścią gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,31 ha, a Wnioskodawcy przyznana została na skutek podziału spadku. Wnioskodawca odprowadzał od niej podatek rolny. Podatek taki był również odprowadzany przez jej nabywcę, jednakże Wnioskodawca wystąpił do właściwego organu i otrzymał warunki zabudowy zbywanej działki. Dopiero po kolejnej sprzedaży tej działki, w 2014 r., nowy nabywca – nieznany Wnioskodawcy – wybudował na tej działce, na podstawie decyzji Wójta dom. Jednakże, w chwili sprzedaży działka ta była ziemią o przeznaczeniu rolniczym o czym nabywca wiedział. Wnioskodawcy nie były znane zamiary osoby nabywającej od Niego działkę co do przyszłego przeznaczenia i użytkowania działki. Informacja taka nie znalazła się również w akcie notarialnym.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Dokonując zatem, oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, uznać należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę części udziału w nieruchomości doszło w 2000 r. w dacie śmierci mamy oraz w części w 2009 r. w dacie śmierci ojca.

Powyższe oznacz, że sprzedaż udziału w nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po ojcu stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne” w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542 z późn. zm.), w szczególności § 67 użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne ,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Natomiast zgodnie z treścią § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,

3.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Wyjaśnić także należy, że oceniając spełnienie przesłanki, dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może też nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

W świetle przedstawionych wyjaśnień uznać należy, że w opisanym we wniosku przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim – jak wyjaśniono wyżej – ze zwolnienia tego korzysta wyłącznie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tymczasem Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, przy czym udział ten – z uwagi na jego powierzchnię – nie mógł zostać uznany za spełniający warunki do uznania go za samodzielne gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Dlatego też uznać należy, że opisany przypadek nie spełnia jednego z podstawowych warunków wymaganych do zastosowania analizowanego zwolnienia z opodatkowania, jakim jest sprzedaż nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne lub część takiego gospodarstwa.

Ponadto, w ocenie tutejszego organu, w analizowanym przypadku trudno uznać, że spełniona została również druga z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, jakim jest zachowanie przez zbywane grunty charakteru rolnego. Jak wskazano wyżej o utracie charakteru rolnego decydują wyłącznie okoliczności faktyczne (związane z faktycznym wykorzystaniem gruntu), a nie formalnoprawne (związane z klasyfikacją gruntów czy też z faktem opłacania podatku rolnego). Skoro więc Wnioskodawcy w momencie sprzedaży nie były znane zamiary nabywcy co do przeznaczenia nabywanych gruntów oraz fakt, że wystąpił i otrzymał warunki zabudowy zbywanej działki nie świadczą bezsprzecznie, że nie utraciła ona charakteru rolnego, a pamiętać należy, że to na Wnioskodawcy – jako osobie chcącej skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania – ciąży obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.