Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-656/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-25
Teza: Czy Spółka powinna dokonać korekty faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty podatku z tytułu dostawy budynków i budowli, w związku ze zmianą przepisów dotyczących zwolnień z VAT, która nastąpiła po zapłacie zaliczki, lecz przed dokonaniem dostawy?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokonania korekty faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty podatku z tytułu dostawy budynków i budowli, w związku ze zmianą przepisów dotyczących zwolnień z VAT, która nastąpiła po zapłacie zaliczki lecz przed dokonaniem dostawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokonania korekty faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty podatku z tytułu dostawy budynków i budowli, w związku ze zmianą przepisów dotyczących zwolnień z VAT, która nastąpiła po zapłacie zaliczki lecz przed dokonaniem dostawy

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nieruchomość zabudowana jest budynkiem produkcyjnym, budynkiem kotłowni, wiatą magazynową budynkiem socjalno-technicznym, budynkiem portierni wraz z przynależnymi urządzeniami oraz infrastrukturą techniczną. Pozostała niezabudowana część stanowi place składowe, drogi wewnętrzne oraz obejście. Część terenu jest ogrodzona.

Na nieruchomości znajdują się następujące uzbrojenia terenu:

*   linia energetyczna
*   sieć kanalizacyjna
*   sieć wodociągowa
*   sieć teletechniczna.

Wśród sprzedawanych rzeczy ruchomych znajdują się m.in. maszyny rolnicze, które Spółka nabyła z 0% stawką podatku VAT. Urządzenia te były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT przez okres dłuższy niż pół roku.

Wnioskodawca nabył w 1999 r. grunt niezabudowany i transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT. Na sprzedawanej nieruchomości Spółka rozpoczęła inwestycję w 1999 r., w postaci wybudowania budynków i budowli oraz nabycia maszyn i urządzeń celem produkcji biomasy. Inwestycja została w całości zrealizowana w 2002 r. Po tej dacie Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Obiekt po zaniechaniu produkcji w 2004 r. został wydzierżawiony. Dzierżawa trwała od dnia 1 lipca 2004 r. do 31 stycznia 2008 r. Obecnie, po ponad rocznej przerwie, od 1 lutego 2009 r. ponownie zawarto umowę dzierżawy.

Kwota wadium złożona przez uczestnika przetargu, którego oferta została przyjęta, została zaliczona na poczet ceny nabycia. Spółka udokumentowała otrzymanie zaliczki fakturą VAT z dnia 18 grudnia 2008 r., naliczając podatek VAT według 22% stawki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna dokonać korekty faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty podatku z tytułu dostawy budynków i budowli, w związku ze zmianą przepisów dotyczących zwolnień z VAT, która nastąpiła po zapłacie zaliczki, lecz przed dokonaniem dostawy?
2.  W przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że należy dokonać korekty przedmiotowej faktury zaliczkowej, Spółka zwraca się z pytaniem, w jaki sposób należy dokonać tej korekty i w jaki sposób dokonać rozliczeń podatku VAT z tą korektą związanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka nie powinna dokonywać korekty faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty dotyczącej dostawy budynków i budowli.

W świetle ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320 dalej „ustawa nowelizująca”) kluczowe dla niniejszej sprawy przepisy o podatku VAT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Uwzględnienie tej okoliczności jest o tyle istotne, iż Spółka wystawiła przed tą datą fakturę zaliczkową wykazując na niej podatek od towarów i usług obliczony z zastosowaniem stawki 22%. Istotne jest również, że faktura ta dotyczyła sprzedaży wszystkich opisanych składników majątkowych, a więc nie tylko nieruchomości, ale również ruchomych składników majątku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. dostawy budynków, budowli lub ich części mogły korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, iż były uznane za towar używany (przez towar używany należało rozumieć budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat), a podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie nie dotyczyło także dostawy, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1.  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2.  użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W opisanym stanie faktycznym Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi oraz nabyciem sprzętu (maszyn, urządzeń itp.). Stąd też należy uznać, iż wystawienie faktury zaliczkowej z 22% stawką podatku odpowiadało przepisom prawa obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (otrzymania zaliczki), zarówno w zakresie dostawy budynków i budowli, jak też ruchomych środków trwałych wraz z przynależnościami (środkami niskocennymi).

W aktualnym stanie prawnym (od dnia 1 stycznia 2009 r.) budynki, budowle lub ich części nie są już uważane za towary używane, a zatem nie jest możliwe zastosowanie do nich zwolnienia przewidzianego dla dostawy towarów używanych.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziano natomiast dwa zwolnienia. Są one zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie oparte na drugiej podstawie jest dopełnieniem zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym ustalenie, iż dostawa majątku Spółki objęta jest zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wyłącza zasadność oceny zwolnienia na tej drugiej podstawie (43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zwalania się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wystąpienie jednej z tych sytuacji uniemożliwia zastosowanie przywołanego zwolnienia. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotne w przytoczonej definicji jest to, że jako pierwsze zasiedlenie może zostać uznany tylko taki stan faktyczny, w którym dojdzie do łącznego wystąpienia dwóch elementów: (i) oddania do użytkowania danego obiektu budowlanego pierwszemu użytkownikowi, które nastąpi (ii) w wykonaniu czynności polegającej opodatkowaniu VAT. Należy jednak zaznaczyć, że pierwsze zasiedlenie nie musi być uzależnione od dokonania dostawy towarów. Wystarczy, że mamy do czynienia z oddaniem do użytkowania, które następuje w wykonaniu jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, a taka sytuacja występuje przykładowo w razie oddania nieruchomości zabudowanej w najem lub dzierżawę. Ponadto istotne jest to, iż pierwszym zasiedleniem jest tylko czynność oddania budynków lub budowli pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy. Tak więc dostawa obiektu budowlanego, która nastąpi już w jakimś czasie po pierwszym oddaniu tego obiektu do użytkowania (o ile to oddanie do użytkowania było uznane za pierwsze zasiedlenie), nie może być już uznana za dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy taki obiekt został po pierwszym zasiedleniu poddany ulepszeniom podnoszącym jego wartość początkową (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) o co najmniej 30%. Wysokość wydatków remontowych pozostaje w tym kontekście bez żadnego znaczenia. Przez ulepszenie trzeba bowiem rozumieć przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynków lub budowli.

W przywołanym kontekście istotne są następujące informacje:

*   po zaniechaniu produkcji w roku 2004 nie ponosiła ona żadnych nakładów inwestycyjnych, które można by uznać za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   budynki i budowle były przedmiotem umowy dzierżawy od dnia 1 lipca 2004 r.

Powyższe pozwala przyjąć, iż dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie zwolniona z VAT, gdyż upłynął dwuletni okres liczony od pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło wraz z oddaniem obiektów do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy pierwszemu użytkownikowi.

W związku z powyższymi okolicznościami istnieją wątpliwości dotyczące wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż opisanych budynków i budowli. W fakturze tej należy uwzględnić wartość otrzymanej wcześniej zaliczki, co rodzi trudności, związane ze zmianą przepisów prawa podatkowego. Trudności te dotyczą rozliczenia VAT od tej części kwoty zaliczki, która przypada na dostawę budynków i budowli. Do sprzedaży tych obiektów zastosowanie znajdzie bowiem zwolnienie z VAT, podczas gdy w momencie otrzymania zaliczki na poczet ceny (powstania obowiązku podatkowego w tej części) należało zastosować 22% stawkę podatku. W ocenie Spółki nie należy jednak korygować faktury zaliczkowej z tego względu, pomimo tego że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT.

Wskazanie właściwej stawki podatku VAT (zwolnienia z VAT) wymaga ustalenia momentu, na który powinna ona zostać określona. W każdej transakcji opodatkowanej VAT mogą bowiem wystąpić zdarzenia, z którymi potencjalnie wiąże się obowiązek określenia kwoty podatku. Takimi zdarzeniami są m.in. otrzymanie zaliczki, wydanie towaru czy wystawienie faktury. Istotne jest zatem wyjaśnienie, czy zwolnienie z VAT, zasadne w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy budynków i budowli, kreuje obowiązek korekty 22% stawki podstawowej w fakturze zaliczkowej.

Należy zauważyć, że zmiana zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli (z 22% stawki podatku na zwolnienie od VAT) i wynikające z tego konsekwencje podatkowe nie zostały przez ustawodawcę w żaden sposób uregulowane w przepisach przejściowych Ustawy nowelizującej. W celu ustalenia, czy należy korygować fakturę zaliczkową w przywołanym zakresie, należy zatem sięgnąć do zasad określonych w Dyrektywie 2006/1127WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 06.347.1; dalej; „Dyrektywa 112").

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 93 zd. pierwsze Dyrektywy 112 do transakcji opodatkowanych stosuje się stawkę obowiązującą w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Od tej reguły przewidziane są także wyjątki. Dotyczą one m.in. przypadków, gdy VAT staje się wymagalny z chwilą otrzymania zaliczek przed dostawą towarów lub też z datą wystawienia faktury, jeżeli w drodze odstępstwa państwo członkowskie tak postanowiło (por. art. 93 w zw. z art. 65 i art. 66 Dyrektywy 112).

Przekładając to na grunt analizowanej dostawy należy uznać, iż:

1.  w przypadku zbycia budynków i budowli momentem tym (istotnym w zakresie ustalenia stawki podatku lub zwolnienia) jest data powstania obowiązku podatkowego;
2.  w razie otrzymania zaliczki stawkę podatku (lub zwolnienie od VAT) ustala się na moment otrzymania wpłaty.

Powyższe reguły nie dają wprawdzie odpowiedzi na pytanie, jakie są skutki zmiany stawki VAT (wprowadzenia zwolnienia od VAT) pomiędzy tymi zdarzeniami (otrzymaniem zaliczki a wystawieniem faktury z tytułu dostawy), ale są pomocne w kontekście pozostałych postanowień Dyrektywy 112.

Zgodnie bowiem z art. 95 Dyrektywy 112 „w przypadku zmiany stawek, państwa członkowskie mogą w przypadkach przewidzianych w art. 65 i 66, dokonać korekty stawek, aby uwzględnić stawkę mającą zastosowanie w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą również przedsięwziąć wszystkie niezbędne środki przejściowe." W świetle tego przepisu, przy uwzględnieniu braku reakcji ustawodawcy na zmianę zasad opodatkowania dostaw budynków i budowli (braku stosowanych przepisów przejściowych w Ustawie nowelizującej), można uznać, iż stawka VAT właściwa w momencie otrzymania zaliczki nie powinna być korygowana tylko z tego względu, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy zastosowanie ma zwolnienie od VAT.

O ile zachodzi konieczność skorygowania przedmiotowej faktury zaliczkowej, w ocenie Spółki powinna ona wystawić fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego do kwoty „0" i zmniejszyć w związku z tym kwotę należnego podatku w deklaracji VAT stosownie do zasad wynikających z przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Jakkolwiek powyższy przepis ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania, to zdaniem Spółki powinien on znaleźć zastosowanie również wówczas, gdy korekcie podlega kwota podatku, pomimo, że nie dochodzi do zwrotu zapłaconej zaliczki. W związku z powyższym Spółka powinna dokonać zmniejszenia kwoty podatku w deklaracji VAT pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez tegoż kontrahenta. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawniałoby natomiast Spółkę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył grunt a następnie w latach 1999-2002 prowadził inwestycję budowlaną, w wyniku której zostały wzniesione budynki i budowle. Budowę zakończono w 2002 r., w czasie prowadzenia prac budowlanych sprzedający dokonywał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacja inwestycji. Po roku 2002 Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Po zaniechaniu produkcji w 2004 r. obiekt został wydzierżawiony. Dzierżawa trwała od lipca 2004 r. do stycznia 2008 r. Po ponad rocznej przerwie, od 1 lutego 2009 r. ponownie zawarto umowę dzierżawy. Wnioskodawca w 2008 r. otrzymał od kupującego zaliczkę na poczet nabycia przedmiotowej nieruchomości, która zawierała 22% stawkę podatku VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, w myśl ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, rozumie się budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 6 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1.  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2.  użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Użycie w tym przepisie sformułowania „użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych” wskazuje, że chodzi tu o całkowity okres użytkowania tych towarów do działalności opodatkowanej, a nie o okres od zakończenia modernizacji, czy też o okres liczony od momentu przekroczenia ww. kwoty wydatków poniesionych na modernizację.

Podkreślić należy, iż aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 ustawy miał zastosowanie, to wszystkie wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że przedmiotowe budynki i budowle spełniały definicję towarów używanych na dzień 18 grudnia 2008 r. Jednakże należy mieć na względzie, iż podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków używanych jest to, aby podatnikowi dokonującemu ich dostawy, w stosunku do tych budynków i budowli, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli zatem Wnioskodawca miał prawo do odliczenia i skorzystał z tego prawa, jak ma to miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, to okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę zaliczka udokumentowana fakturą VAT w dniu 18 grudnia 2008 r. podlegała opodatkowaniu stawką 22% (na dzień powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki).

Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i pkt 11. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki i budowle powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, rozumieć należy dzień przeniesienia własności nieruchomości, tj. dzień w którym dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem nieruchomości obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30. dnia od dnia wydania, rozumianego jako przeniesienie własności nieruchomości.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczka nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać jej jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana ze sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zaliczki.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zasadnym było wystawienie przez Wnioskodawcę faktury zaliczkowej z tytułu dostawy budynków i budowli z 22% stawką podatku, o której mowa w przepisach art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. stwierdzić należy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1320), obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w momencie wydania budynków i budowli dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (przedmiotowa nieruchomość została oddana do użytkowania – dzierżawa - w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi) a dostawą nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania dotyczącego konieczności wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 18 grudnia 2008 r., należy podkreślić, iż specyficznym rodzajem faktur są faktury korygujące. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. Nie może być w związku z tym poprawiana przez dopisywanie, przeprawianie etc. (zwłaszcza, że występuje w obrocie w oryginale i kopii). Wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą (w tym miejscu należy uczynić zastrzeżenie, że niektóre elementy faktury mogą być poprawione także notą korygującą, która również jest specyficzną fakturą).

Z przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego do ustawy wynika, że faktury korygujące wystawiane są w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 2-4 ustawy (zmniejszających podstawę opodatkowania);
2.  zwrócono sprzedawcy towary lub zwrócono nabywcy kwoty nienależne, o których mowa w art. 29 ust. 2-4 ustawy (co także skutkuje zmniejszeniem obrotu);
3.  zwrócono nabywcy zaliczki, przedpłaty, zadatek lub raty podlegające opodatkowaniu;
4.  podwyższono cenę;
5.  stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce wystawia się faktury korygujące także gdy nie doszło ostatecznie do wykonania transakcji (a towar nie został jeszcze wydany, więc nie mógł być zwrócony, bądź też nie zapłacono żadnych zaliczek, które mogłyby podlegać zwrotowi).

Jednakże powyższe nie będzie miało zastosowania w opisanym zdarzeniu, gdyż Wnioskodawca prawidłowo opodatkował stawką podatku 22% otrzymanie zaliczki na poczet dostawy nieruchomości, której wydanie nastąpi w 2009 r., bowiem w stosunku do tej części zaliczki powstał obowiązek podatkowy. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty podatku dotyczącej dostawy budynków i budowli.

Wnioskodawca winien rozliczyć fakturę zaliczkową w rozliczeniu końcowym dotyczącym sprzedaży nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponieważ w niniejszej interpretacji wykazano, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty faktury zaliczkowej w odniesieniu do kwoty podatku z tytułu dostawy budynków i budowli, w związku ze zmianą przepisów dotyczących zwolnień z VAT, która nastąpiła po zapłacie zaliczki lecz przed dokonaniem dostawy, zatem pytanie Wnioskodawcy: „W przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że należy dokonać korekty przedmiotowej faktury zaliczkowej, Spółka zwraca się z pytaniem, w jaki sposób należy dokonać tej korekty i w jaki sposób dokonać rozliczeń podatku VAT z tą korektą związanych?” – należy uznać za bezprzedmiotowe.

Dodatkowo informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania zbycia ruchomości nabytych ze stawką 0% (pytanie nr 3 z wniosku) została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.