Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.841.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: opodatkowania podatkiem od towarów i usług kompleksowego świadczenia w postaci dostawy towarów z montażem, - prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania dokumentującej świadczenia opisane we wniosku
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług kompleksowego świadczenia w postaci dostawy towarów z montażem (pytanie nr 1),
*   prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania dokumentującej świadczenia opisane we wniosku (pytanie nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka Jawna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujący stan faktyczny:

X (dalej również Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Przedmiotem działalności X jest głównie sprzedaż stali (konstrukcji stalowych) i produktów hutniczych, jak również powiązane z tą sprzedażą prace instalacyjne oraz roboty budowlane.

Y jest spółką z siedzibą w Niemczech.

Y posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.470.2018.1.JŻ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Y jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

Przedmiotem działalności Y jest głównie świadczenie usług w odniesieniu do pieców do topienia szkła oraz w zakresie systemów kondycjonowania szkła. Y, oprócz usług takich jak konserwacja i naprawy, świadczy również usługi instalacyjne w zakresie kompletnych pieców do topienia szkła.

Y realizowała projekt na rzecz polskiego kontrahenta (dalej: „Kontrahent”), dotyczący przebudowy zbiornika topienia pieca znajdującego się w fabryce Kontrahenta (dalej: „Projekt”). Kontrahent zamierza wykorzystywać piec do produkcji szkła. Y była odpowiedzialna za demontaż istniejącego pieca oraz instalację na to miejsce nowego pieca wraz z oddaniem go do użytkowania do Kontrahenta. W związku z realizacją Projektu, Y dostarczała również niektóre elementy związane z nowym piecem oraz instalowała je w fabryce Kontrahenta. Świadczenia Y w ramach Projektu na rzecz Kontrahenta podlegały opodatkowaniu 23% VAT.

Y realizowała Projekt przy udziale podwykonawców, będących podmiotami polskimi oraz zagranicznymi.

Jednym z zaangażowanych podwykonawców jest X, który otrzymał od Y dwa zamówienia dotyczące:

1.  produkcji i instalacji części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła;
2.  produkcji i instalacji części stalowych pieca, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła.

Wartość towarów w ramach zamówienia stanowiła, odpowiednio: 70% oraz 78% wartości transakcji, natomiast wartość prac instalacyjnych stanowiła, odpowiednio: 30% oraz 22% wartości transakcji.

Realizowane przez X zamówienia obejmowały instalację konstrukcji stalowej wewnątrz hali produkcyjnej Kontrahenta. Przeznaczeniem konstrukcji jest usztywnienie pieca do wytopu szkła, co zapewni jego stabilność.

Konstrukcja stalowa została częściowo zaprojektowana przez X, a następnie w całości wykonana w zakładzie produkcyjnym X. Zainteresowany będący stroną postępowania dostarczył nową konstrukcję stalową (w częściach) do hali Kontrahenta własnym transportem, po czym zmontował ją w całość na miejscu (co obejmowało też spawanie i skręcanie) przy pomocy własnego personelu i maszyn (dźwigi, wózki, itp.).

Konstrukcja stalowa (usztywnienie) jest trwale związana z piecem do wytopu szkła.

Zgodnie z zamówieniami, zakres prac Zainteresowanego będącego stroną postępowania obejmował:

1.  W odniesieniu do zamówienia na produkcję i instalację części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła;
    1.  Opracowanie rysunków technicznych dla platform regeneratora,
    2.  Produkcję i dostawę platfonn regeneratora.
    3.  Produkcję i dostawę części stalowych regeneratora.
    4.  Produkcję i dostawę części stalowych kanału spalin,
    5.  Produkcję i dostawę struktury tymczasowego żurawia regeneratora,
    6.  Instalację platform regeneratora,
    7.  Instalację części stalowych regeneratora.
    8.  Instalację części stalowych kanału spalin,
    9.  Instalację struktury tymczasowego żurawia regeneratora.
2.  W odniesieniu do zamówienia na produkcję i instalację części stalowych pieca, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła.
    1.  Opracowanie rysunków technicznych dla platform pieca, dystrybutora i zbiornika,
    2.  Produkcję i dostawę platform pieca,
    3.  Produkcję i dostawę platform dystrybutora i zbiornika,
    4.  Produkcję i dostawę części stalowych pieca,
    5.  Produkcję i dostawę części stalowych dystrybutora,
    6.  Produkcję i dostawę części stalowych wsporników zbiornika,
    7.  Produkcję i dostawę schodów,
    8.  Produkcję i dostawę drabin.
    9.  Instalację platform pieca i dystrybutora,
    10.  Instalację części stalowych pieca i dystrybutora,
    11.  Instalację platform zbiornika,
    12.  Instalację części stalowych wsporników zbiornika.
    13.  Instalację schodów,
    14.  instalację drabin,
    15.  Instalację struktury tymczasowego żurawia pieca.

Ze swojej perspektywy (jako nabywca), Y była przede wszystkim zainteresowana nabyciem kompletnej i zainstalowanej konstrukcji stalowej.

Y i Zainteresowany będący stroną postępowania nie mogą wykluczyć, że będą zawierać podobne umowy w przyszłości.

W zakresie kwestii będącej przedmiotem wniosku, w celu pełniejszego zobrazowania stanu faktycznego oraz istoty oraz specyfiki zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości, Wnioskodawca ponadto informuje, iż:

*   Wszystkie czynności, o których mowa w zamówieniu (tj. produkcja, transport i montaż konstrukcji stalowych części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła) były wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie jednej umowy (odrębnej dla każdego zamówienia);
*   Wynagrodzenie za wykonywane czynności zostało skalkulowane (określone) odrębnie za dostawę oraz odrębnie za usługę montażu. Powyższe miało jednak na celu wyłącznie funkcję informacyjną (pomocniczą) na potrzeby prezentacji ceny - jej ekonomicznego uzasadnienia - dla nabywcy. Sposób kalkulacji wynagrodzenia stanowi przy tym wyłącznie czynność techniczną i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach danej transakcji. Okoliczność, że wynagrodzenie za towar i usługę montażu/instalacji zostało przedstawione odrębnie stanowi co do zasady powszechną praktykę rynkową w branży Wnioskodawcy. Trudno sobie wyobrazić inny sposób prezentacji wynagrodzenia w przypadku gdy nabywca - obok nabycia towaru - zainteresowany jest nabyciem szeregu innych usług dodatkowych, np. transport, montaż, etc. Wnioskodawca również wskazuje, iż gdyby nie świadczył jednocześnie usługi montażu cena za dostawę konstrukcji z pewnością uległaby podwyższeniu - normalną praktyką przy zawieraniu kontraktów handlowych jest bowiem udzielanie zniżek przy większych zamówieniach;
*   Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę fakturowane były odrębnie, odpowiednio: (i) produkcja i dostawa stali oraz (ii) montaż stali. Powyższe miało jednak na celu wyłącznie funkcję informacyjną (pomocniczą) na potrzeby prezentacji ceny - jej zgodności z kosztorysem - dla nabywcy. Sposób fakturowania. Wnioskodawca uznaje wyłącznie za czynność techniczną, mającą na celu jedynie odzwierciedlenie na fakturze warunków zawartych uprzednio w umowie. Powszechną praktyką rynkową jest właśnie taki sposób wystawiania faktur za świadczenie złożone;
*   Intencją nabywcy (Y) było przede wszystkim nabycie kompletnej i zainstalowanej konstrukcji stalowej. W związku z powyższym Wnioskodawca - w celu realizacji zamówienia - był zobowiązany do dokonania dostawy wraz montażem (nabywca nie był zainteresowany zakupem samej konstrukcji stalowej, tylko nabyciem kompletnej i zainstalowanej konstrukcji, zdatnej do dalszego użytku. Z perspektywy nabywcy jednoczesna dostawa i montaż konstrukcji stalowej od jednego sprzedawcy, powodują oszczędność środków (osobne zamówienia prawdopodobnie wiązałyby się ze zwiększonym nakładem środków), oraz czasu (realizacja całości zamówienia przez jeden podmiot przyspiesza realizację zlecenia);
*   W celu pełniejszego oddania stanu faktycznego Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, iż teoretycznie dostawa materiałów oraz montaż mogłyby być świadczone odrębnie. Nie jest to jednak ekonomicznie zasadne zarówno z punktu widzenia ponoszonych kosztów, jak również czasochłonności wykonywanych prac. Producent konstrukcji dysponuje wiedzą praktyczną pozwalającą na wyeliminowanie błędów montażowych oraz usprawnienie i przyspieszenie czasu montażu. Również elementy pomocnicze (usługa montażu) mogłyby być teoretycznie wykonywane samodzielnie. Tak jak zauważono jednak powyżej, nie jest to ekonomicznie zasadne zarówno z punktu widzenia ponoszonych kosztów, jak również czasochłonności wykonywanych prac. Producent konstrukcji dysponuje wiedzą praktyczną pozwalającą na wyeliminowanie błędów montażowych oraz usprawnienie i przyspieszenie czasu montażu;

\-Przedmiotem działalności Y jest głównie świadczenie usług w odniesieniu do pieców do topienia szkła oraz w zakresie systemów kondycjonowania szkła. Y, oprócz usług takich jak konserwacja i naprawy, świadczy również usługi instalacyjne w zakresie kompletnych pieców do topienia szkła. Świadczenia Y w ramach Projektu na rzecz Kontrahenta podlegały opodatkowaniu 23% VAT. W związku z powyższym Y wykorzystywał nabyte od Wnioskodawcy świadczenia wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca informuje ponadto, iż zgodnie z klasyfikacją z dnia 16 lipca 2019 r. wydaną przez Urząd Statystyczny w Lodzi (znak: LDZ-OKN.4221.3244.2019.KU.1) na rzecz Wnioskodawcy produkcja konstrukcji stalowych (części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła oraz części stalowych pieca, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła), bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych, przeznaczonych do usztywnienia pieca do wytopu szkła, mieści się z grupowaniu PKWiU 25.11.23 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”, natomiast montaż konstrukcji stalowych wykonywany w miejscu przeznaczenia, również przez ich producenta, mieści się z grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Czynności wykonywane przez Y mieszczą się natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowi kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które Zainteresowany będący stroną postępowania powinien opodatkować 23%
2.  Czy Y jest uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Półstał z tytułu nabycia świadczeń opisanych w niniejszym wniosku?
3.  W przypadku uznania stanowiska w zakresie pkt 1 lub 2 za nieprawidłowe, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., świadczenie opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowiło kompleksową usługę budowlaną, podlegającą rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia przez Y, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT przy założeniu, że usługa budowlana mieściła się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz była świadczona przez X jako podwykonawcę?
4.  W przypadku uznania stanowiska w zakresie pkt od 1 do 3 za nieprawidłowe, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. świadczenia opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowiły, odrębnie:
    *   w przypadku dostawy konstrukcji stalowej, dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu 23% VAT, a Y była jednocześnie uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od X z tego tytułu? - w przypadku usług (prac) instalacyjnych, świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia przez Y, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT przy założeniu, że usługa budowlana mieściła się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz była świadczona przez X jako podwykonawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowi kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które Xpowinien opodatkować 23% VAT.
2.  Y jest uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od X z tytułu nabycia świadczeń opisanych w niniejszym wniosku.
3.  W przypadku uznania stanowiska w zakresie pkt 1 lub 2 za nieprawidłowe, w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. świadczenie opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowiło kompleksową usługę budowlaną, podlegającą rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia przez Y, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT przy założeniu, że usługa budowlana mieściła w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz była świadczona przez X jako podwykonawcę.
4.  W przypadku uznania stanowiska w zakresie pkt od 1 do 3 za nieprawidłowe, w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. świadczenia opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowiły, odrębnie:
    *   w przypadku dostawy konstrukcji stalowej, dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu 23% VAT, a Y była jednocześnie uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od X z tego tytułu;
    *   w przypadku usług (prac) instalacyjnych, świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia przez Y, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT przy założeniu, że usługa budowlana mieściła się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz była świadczona przez X jako podwykonawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Świadczenia X jako dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt I ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r„ zgodnie z art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Jednocześnie ustawa o VAT zastrzega, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT miało miejsce jedno świadczenie kompleksowe, czy też kilka odrębnych świadczeń.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną usługę (dostawę towaru), to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej usługi (dostawy) sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą / dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych), w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`)” oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako dostawa towarów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, pragniemy wskazać, iż zamiarem (intencją) Y, wyrażoną poprzez zapisy zawarte w zamówieniach, było nabycie jednego, kompleksowego świadczenia, polegającego na dostawie kompletnej i zamontowanej konstrukcji stalowej w miejscu ostatecznego przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, iż intencją T nie było nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno pojedynczych elementów konstrukcji oraz odrębnie usług (opracowanie rysunków technicznych i instalacja).

Przyczyną, dla której instalacja konstrukcji stalowej została zlecona X jest to, że posiada on największą wiedzę o sprzedawanych towarach i przez to gwarantuje ich właściwą instalację. Ponadto, dzięki świadczeniu przez X czynności dodatkowych (opracowanie rysunków technicznych, montaż, etc.), Y w ramach jednego zamówienia jest w stanie uzyskać kompleksową obsługę na potrzeby realizowanego projektu na rzecz Kontrahenta w zakresie przebudowy zbiornika topienia pieca znajdującego się w fabryce Kontrahenta. W powyższym zakresie spełnione zostały oczekiwania T w zakresie pełnej obsługi na każdym etapie realizacji zlecenia, począwszy od złożenia zamówienia aż po ukończony montaż.

Należy również zauważyć, że X nie świadczyłby przy tym usługi opracowania rysunków technicznych czy montażu, gdyby nie był również dostawcą konstrukcji. Usługi opracowania rysunków czy instalacji nie mają bowiem charakteru samoistnego - związane są ze świadczeniem głównym (towarem w postaci konstrukcji stalowej), którego X jest producentem. W związku z powyższym w ocenie X wszystkie wskazane powyżej czynności stanowiły, z gospodarczego punktu widzenia, jedną transakcję, zaś jej rozdzielenie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Powyższe wynika z faktu, że intencją nabywcy (Y), było przede wszystkim nabycie kompletnej i zainstalowanej konstrukcji stalowej. Zamówienie udzielone Wykonawcy obejmowało zamontowanie gotowej konstrukcji w miejscu ostatecznego przeznaczenia i jako takie, w ocenie Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia stanowiło jedną całość.

W drugiej kolejności należy przeanalizować czy kompleksowe świadczenie, stanowiło dostawę towarów, czy też świadczenie usług z punktu widzenia VAT.

Biorąc pod uwagę całość okoliczności sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, to dostawa towarów powinna być traktowana jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Wykonane świadczenia pomocnicze prowadzą do realizacji wykonania świadczenia głównego, które w tym przypadku stanowiło dostawę towarów. Celem, który zamierza osiągnąć Y jest bowiem otrzymanie zamontowanych konstrukcji w miejscu ostatecznego przeznaczenia.

Prawidłowość stanowiska, iż to dostawa towarów stanowi świadczenie główne opisanego świadczenia złożonego, znajduje również swoje potwierdzenie w złożeniu przez Y zamówienia na kompleksowy projekt, obejmujący także opracowanie rysunków technicznych przedmiotu dostawy wraz z instalacją poszczególnych elementów Konstrukcji. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także sposób kalkulacji ceny, jaką Y zapłacił za świadczenie, jako że w przeważającej części składa się na nią wartość towarów (w zależności od zamówienia odpowiednio 70% oraz 78% wartości zamówienia).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane czynności powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie stanowiące dostawę towarów, zaś ewentualne rozdzielanie dostawy towarów oraz usług instalacji, byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest wydanie towarów, o czym przesądza: (i) stosunek wartości towarów w ramach zamówienia do części usługowej: 70% do 30% (dla 2 zamówienia: 78% do 22%) oraz intencja nabywcy (Y), który przede wszystkim był zainteresowany nabyciem kompletnej i zainstalowanej konstrukcji stalowej w miejscu ostatecznego przeznaczenia.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.629.2018.3.DC, w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) w przypadku. gdy z zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem kontraktu wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie dostawa towarów wraz z ich montażem, będziemy mieć do czynienia z czynnościami o charakterze kompleksowym, gdzie czynnością podstawową będzie w tym przypadku dostawa konstrukcji metalowych. Powyższe wynika z faktu, że (\`(...)\`) elementem dominującym - jak wskazuje Wnioskodawca - będzie dostawa towarów. O dominującym charakterze dostawy konstrukcji stalowych świadczy fakt, że ich wartość w cenach sprzedaży stanowić będzie ok. 80-85% ceny całkowitej. (\`(...)\`) Wykonane świadczenia pomocnicze (montaż barier) będą prowadzić do realizacji wykonania świadczenia głównego. Celem, który zamierza osiągnąć Nabywca będzie otrzymanie zamontowanych barier na terenie budowy. Tylko spełnienie obu świadczeń łącznie spełni jego potrzebę, wynikającą z kontraktu między Nabywcą, a Wnioskodawcą. (\`(...)\`) Zatem (\`(...)\`) na gruncie podatku od towarów i usług, Spółka powinna potraktować montaż jako część uzupełniającą do całości zamówienia i rozliczyć całość dostawy (\`(...)\`) zgodnie ze stawką podatku w wysokości 23%,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.653.2018.1.ICz, w której stwierdzono m.in., iż: .,(\`(...)\`) należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie towaru (wiat przystankowych, rowerowych, stadionowych, kiosków, gablot informacyjnych, nowoczesnych wolnostojących toalet publicznych oraz dostawie części do tych towarów) wraz z jego montażem, w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne, natomiast usługa montażu stanowi świadczenie pomocnicze. Przemawia za tym fakt, że przedmiotem zawieranych umów jest dostawa wyrobów wraz z montażem i transportem. (\`(...)\`) Montaż wyrobów lub części zamiennych przeprowadzany jest na życzenie klientów i stanowi marginalną część działalności (\`(...)\`). Usługi montażu w żaden sposób nie zmieniają charakteru dostarczanych towarów. Ponadto jak wyjaśnił Wnioskodawca cena montażu stanowi nieznaczną część całkowitego kosztu dostarczanego towaru (\`(...)\`). Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie usługa montażu nie ma charakteru samoistnego - zawsze jest związana ze świadczeniem głównym - dostawą towaru, którego Wnioskodawca jest producentem (\`(...)\`). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów (\`(...)\`) wraz z montażem powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych tj. stawką podatku 23% (\`(...)\`),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.263.2018.1.RD, w której stwierdzono, iż: „W świetle przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane czynności, obejmujące dostawę Konstrukcji Stalowych wraz z transportem i montażem, będą miały charakter kompleksowy i powinny być rozliczone jako dostawa towarów. Dzięki realizacji przez Wnioskodawcę przedmiotowego świadczenia budzącego wątpliwość (sprzedaż Konstrukcji Stalowych wraz z ich transportem i montażem) Generalny wykonawca uzyskuje w ramach jednego zamówienia kompleksową obsługę w zakresie zapewnienia Konstrukcji Stalowych na potrzeby prowadzonych przez niego robót budowlanych, gdzie transport i montaż jako świadczenia pomocnicze będą dzielić byt prawny świadczenia głównego tj. dostawy towarów”.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego zgodnie z klasyfikacją z dnia 16 lipca 2019 r. wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (znak: LDZ- OKN.4221.3244.2019.KU.1) na rzecz Wnioskodawcy produkcja konstrukcji stalowych (części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła oraz części stalowych pieca, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła), bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych, przeznaczonych do usztywnienia pieca do wytopu szkła, mieści się w grupowaniu PKWiU 25.11.23 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”, natomiast montaż konstrukcji stalowych wykonywany w miejscu przeznaczenia, również przez ich producenta, mieści się z grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Zainteresowani pragną jednak wskazać, iż w przypadku usług (prac) instalacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę, jako producenta dostarczanej konstrukcji stalowej, w celu ustalenia prawidłowego PKWiU w ich ocenie konieczne jest odwołanie się do zasad metodycznych PKWiU, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207 poz. 1293) oraz objaśnień Głównego Urzędu Statystycznego (dalej „GUS”) do PKWiU.

Zgodnie z pkt 5.3.4 zasad metodycznych, roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób, natomiast zgodnie z objaśnieniami GUS do PKWiU do działu 43, obejmującego roboty budowlane specjalistyczne potencjalnie objęte odwrotnym obciążeniem (w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.) na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (nie jest zaliczany montaż konstrukcji stalowych, jeżeli pojedyncze elementy konstrukcji zostały wykonane przez jednostkę, która zajmuje się ich montażem.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, usługi (prace) instalacyjne mieszczą się w tym samym PKWiU w którym sklasyfikowany jest wyrób (towar), tj. w grupowaniu PKWiU: 25.11.23 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.

Ad. 2 Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Y

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności).

Ponieważ, jak Spółka wskazała powyżej, zamówienia realizowane przez X związane były z projektem który Y realizował na rzecz polskiego Kontrahenta, a więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Y na terytorium kraju - Y przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur wystawionych przez X, a podatkiem należnym wykazanym na fakturach wystawianych przez Y do Kontrahenta.

Ad. 3 Alternatywna klasyfikacja jako kompleksowa usługa budowlana

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pkt 1 za nieprawidłowe, czyli uznania, że świadczenie X nie stanowiło kompleksowej dostawy towarów, ewentualnym alternatywnym rozwiązaniem byłoby uznanie, że świadczenie X stanowiło kompleksową usługę budowlaną.

Argumenty za samą kompleksowością świadczenia, zostały przedstawione w uzasadnieniu do pkt 1 powyżej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r., zgodnie z art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zakładając, iż świadczenie X stanowiło usługę, należałoby ją uznać za kompleksową usługę budowlaną świadczoną przez X. Przy założeniu, że mieściła się ona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz była świadczona przez X jako podwykonawcę, to wówczas naszym zdaniem świadczenie podlegało rozliczeniu - w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. - na zasadzie odwrotnego obciążenia przez Y, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 4 Alternatywna klasyfikacja jako odrębna dostawa towarów oraz świadczenie usług

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pkt od 1 do 3 za nieprawidłowe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie, iż w takim przypadku w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. świadczenia opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowiło, odrębnie:

1.  w przypadku dostawy konstrukcji stalowej, dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu 23% VAT,
2.  w przypadku usług (prac) instalacyjnych, świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające rozliczeniu na zasadzie odwrotnego obciążenia przez Y, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT przy założeniu, że usługa budowlana mieściła się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz była świadczona przez X jako podwykonawcę.

Jednocześnie, w przypadku dostawy konstrukcji stalowej, Y jest uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od X z tego tytułu (z uwagi na bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur wystawionych przez X. a podatkiem należnym wskazanym na fakturach wystawianych przez Y do Kontrahenta).

Wnioskodawca chce jednak podkreślić, iż w jego opinii, najwłaściwszą klasyfikacją świadczenia X z punktu widzenia VAT, jest ta omówiona w punkcie IV.1 Uzasadnienia, a więc uznająca, że X dokonywał na rzecz Y kompleksowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że X jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem działalności X jest głównie sprzedaż stali (konstrukcji stalowych) i produktów hutniczych, jak również powiązane z tą sprzedażą prace instalacyjne oraz roboty budowlane. Y jest spółką z siedzibą w Niemczech. Y posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.470.2018.1.JŻ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Y jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

Przedmiotem działalności Y jest głównie świadczenie usług w odniesieniu do pieców do topienia szkła oraz w zakresie systemów kondycjonowania szkła. Y, oprócz usług takich jak konserwacja i naprawy, świadczy również usługi instalacyjne w zakresie kompletnych pieców do topienia szkła.

Y realizowała projekt na rzecz polskiego kontrahenta, dotyczący przebudowy zbiornika topienia pieca znajdującego się w fabryce Kontrahenta. Kontrahent zamierza wykorzystywać piec do produkcji szkła. Y była odpowiedzialna za demontaż istniejącego pieca oraz instalację na to miejsce nowego pieca wraz z oddaniem go do użytkowania do Kontrahenta. W związku z realizacją Projektu, Y dostarczała również niektóre elementy związane z nowym piecem oraz instalowała je w fabryce Kontrahenta. Świadczenia Y w ramach Projektu na rzecz Kontrahenta podlegały opodatkowaniu 23% VAT.

Y realizowała Projekt przy udziale podwykonawców, będących podmiotami polskimi oraz zagranicznymi.

Jednym z zaangażowanych podwykonawców jest X, który otrzymał od Y dwa zamówienia dotyczące:

1.  produkcji i instalacji części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła;
2.  produkcji i instalacji części stalowych pieca, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła.

Wartość towarów w ramach zamówienia stanowiła, odpowiednio: 70% oraz 78% wartości transakcji, natomiast wartość prac instalacyjnych stanowiła, odpowiednio: 30% oraz 22% wartości transakcji.

Realizowane przez X zamówienia obejmowały instalację konstrukcji stalowej wewnątrz hali produkcyjnej Kontrahenta. Przeznaczeniem konstrukcji jest usztywnienie pieca do wytopu szkła, co zapewni jego stabilność.

Konstrukcja stalowa została częściowo zaprojektowana przez X, a następnie w całości wykonana w zakładzie produkcyjnym X. Zainteresowany będący stroną postepowania dostarczył nową konstrukcję stalową (w częściach) do hali Kontrahenta własnym transportem, po czym zmontował ją w całość na miejscu (co obejmowało też spawanie i skręcanie) przy pomocy własnego personelu i maszyn (dźwigi, wózki, itp.). Konstrukcja stalowa (usztywnienie) jest trwale związana z piecem do wytopu szkła.

Ze swojej perspektywy (jako nabywca), Y była przede wszystkim zainteresowana nabyciem kompletnej i zainstalowanej konstrukcji stalowej.

Wszystkie czynności, o których mowa w zamówieniu (tj. produkcja, transport i montaż konstrukcji stalowych części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła) były wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie jednej umowy (odrębnej dla każdego zamówienia).

Wynagrodzenie za wykonywane czynności zostało skalkulowane (określone) odrębnie za dostawę oraz odrębnie za usługę montażu. Powyższe miało jednak na celu wyłącznie funkcję informacyjną (pomocniczą) na potrzeby prezentacji ceny - jej ekonomicznego uzasadnienia - dla nabywcy. Sposób kalkulacji wynagrodzenia stanowi przy tym wyłącznie czynność techniczną i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach danej transakcji. Okoliczność, że wynagrodzenie za towar i usługę montażu/instalacji zostało przedstawione odrębnie stanowi co do zasady powszechną praktykę rynkową w branży Wnioskodawcy. Trudno sobie wyobrazić inny sposób prezentacji wynagrodzenia w przypadku gdy nabywca - obok nabycia towaru - zainteresowany jest nabyciem szeregu innych usług dodatkowych, np. transport, montaż, etc. Wnioskodawca również wskazuje, iż gdyby nie świadczył jednocześnie usługi montażu cena za dostawę konstrukcji z pewnością uległaby podwyższeniu - normalną praktyką przy zawieraniu kontraktów handlowych jest bowiem udzielanie zniżek przy większych zamówieniach.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę fakturowane były odrębnie, odpowiednio: (i) produkcja i dostawa stali oraz (ii) montaż stali. Powyższe miało jednak na celu wyłącznie funkcję informacyjną (pomocniczą) na potrzeby prezentacji ceny - jej zgodności z kosztorysem - dla nabywcy. Sposób fakturowania. Wnioskodawca uznaje wyłącznie za czynność techniczną, mającą na celu jedynie odzwierciedlenie na fakturze warunków zawartych uprzednio w umowie. Powszechną praktyką rynkową jest właśnie taki sposób wystawiania faktur za świadczenie złożone.

Intencją nabywcy (Y) było przede wszystkim nabycie kompletnej i zainstalowanej konstrukcji stalowej. W związku z powyższym Wnioskodawca - w celu realizacji zamówienia - był zobowiązany do dokonania dostawy wraz montażem (nabywca nie był zainteresowany zakupem samej konstrukcji stalowej, tylko nabyciem kompletnej i zainstalowanej konstrukcji, zdatnej do dalszego użytku. Z perspektywy nabywcy jednoczesna dostawa i montaż konstrukcji stalowej od jednego sprzedawcy, powodują oszczędność środków (osobne zamówienia prawdopodobnie wiązałyby się ze zwiększonym nakładem środków), oraz czasu (realizacja całości zamówienia przez jeden podmiot przyspiesza realizację zlecenia).

Teoretycznie dostawa materiałów oraz montaż mogłyby być świadczone odrębnie. Nie jest to jednak ekonomicznie zasadne zarówno z punktu widzenia ponoszonych kosztów, jak również czasochłonności wykonywanych prac. Producent konstrukcji dysponuje wiedzą praktyczną pozwalającą na wyeliminowanie błędów montażowych oraz usprawnienie i przyspieszenie czasu montażu. Również elementy pomocnicze (usługa montażu) mogłyby być teoretycznie wykonywane samodzielnie. Tak jak zauważono jednak powyżej, nie jest to ekonomicznie zasadne zarówno z punktu widzenia ponoszonych kosztów, jak również czasochłonności wykonywanych prac. Producent konstrukcji dysponuje wiedzą praktyczną pozwalającą na wyeliminowanie błędów montażowych oraz usprawnienie i przyspieszenie czasu montażu.

Przedmiotem działalności Y jest głównie świadczenie usług w odniesieniu do pieców do topienia szkła oraz w zakresie systemów kondycjonowania szkła. Y, oprócz usług takich jak konserwacja i naprawy, świadczy również usługi instalacyjne w zakresie kompletnych pieców do topienia szkła. Świadczenia Y w ramach Projektu na rzecz Kontrahenta podlegały opodatkowaniu 23% VAT. W związku z powyższym Y wykorzystywał nabyte od Wnioskodawcy świadczenia wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z klasyfikacją z dnia 16 lipca 2019 r. wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (znak: LDZ-OKN.4221.3244.2019.KU.1) na rzecz Wnioskodawcy produkcja konstrukcji stalowych (części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła oraz części stalowych pieca, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła), bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych, przeznaczonych do usztywnienia pieca do wytopu szkła, mieści się z grupowaniu PKWiU 25.11.23 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”, natomiast montaż konstrukcji stalowych wykonywany w miejscu przeznaczenia, również przez ich producenta, mieści się z grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Czynności wykonywane przez Y mieszczą się natomiast w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy świadczenie opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowi kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które X powinien opodatkować 23% VAT.

Odnosząc się do powyższej sytuacji należy zauważyć, że w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru z montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej kwestii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie tut organu należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy X wykonuje świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie towaru (tj. produkcja konstrukcji stalowych części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła) wraz z ich transportem i montażem, w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne, natomiast usługa montażu stanowi świadczenie pomocnicze.

Przemawia za tym fakt, że wszystkie czynności, o których mowa w zamówieniu (tj. produkcja, transport i montaż konstrukcji stalowych części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła) są wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie jednej umowy (odrębnej dla każdego zamówienia). Ponadto stosunek wartości towarów w ramach zamówienia do części usługowej wynosi 70% do 30% (dla 2 zamówienia: 78% do 22%) a intencją nabywcy (Y), jak wskazano we wniosku, jest nabycie kompletnej i zainstalowanej konstrukcji stalowej w miejscu ostatecznego przeznaczenia. Dodatkowo Wnioskodawca w celu realizacji zamówienia - był zobowiązany do dokonania dostawy wraz z montażem (nabywca nie był zainteresowany zakupem samej konstrukcji stalowej, tylko nabyciem kompletnej i zainstalowanej konstrukcji, zdatnej do dalszego użytku. Z perspektywy nabywcy jednoczesna dostawa i montaż konstrukcji stalowej od jednego sprzedawcy, powodują oszczędność środków (osobne zamówienia prawdopodobnie wiązałyby się ze zwiększonym kosztem), oraz czasu (realizacja całości zamówienia przez jeden podmiot przyspiesza realizację zlecenia).

Zgodnie z klasyfikacją wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi na rzecz Wnioskodawcy produkcja konstrukcji stalowych (części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła oraz części stalowych pieca, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła), bez ich montażu, z materiałów własnych lub powierzonych, przeznaczonych do usztywnienia pieca do wytopu szkła, mieści się z grupowaniu PKWiU 25.11.23 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”, natomiast montaż konstrukcji stalowych wykonywany w miejscu przeznaczenia, również przez ich producenta, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Zauważa się, że dla dostawy towarów oznaczonych symbolem PKWiU 25.11.23 ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów - konstrukcji stalowych (części stalowych regeneratora i kanału spalin pieca topienia szkła oraz części stalowych pieca, dystrybutora i zbiornika pieca topienia szkła) wraz z montażem powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych tj. stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Zainteresowani powzięli również wątpliwość czy Y będzie uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od X z tytułu nabycia świadczeń opisanych w niniejszym wniosku (pytanie nr 2).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku, Spółka Y jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz będzie wykorzystywać nabyte od Wnioskodawcy ww. konstrukcje wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to spółce Y przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy) z tytułu ww. nabyć wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez spółkę X, pod warunkiem, że nie zaistnieje żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę X dla Spółki Y (pyt. 2), jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowe brzmienie pytania nr 3 i nr 4 nie udziela się na nie odpowiedzi, gdyż zainteresowani oczekiwali jej jedynie w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7, pkt 8 i art. 106e ust. 4 pkt 1 od 1 listopada 2019 r. zostały uchylone, natomiast przepisy art. 5a, art. 17 ust. 2 i art. 106e ust. 1 pkt 18 zostały zmienione ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751).

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.