Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-426/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-28
Teza: możliwości rozliczenia straty od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu dobrowolnego ich umorzenia
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przychód; strata; udział; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 lipca 2015 r. (data otrzymania 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia dobrowolnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia dobrowolnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Polski, będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie rozważane jest dobrowolne umorzenie części udziałów w kapitale zakładowym spółki w drodze ich nabycia przez spółkę celem ich umorzenia od Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja nastąpiłaby zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawca posiada nierozliczoną stratę z lat ubiegłych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z.o.o.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy powstały dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu dobrowolnego ich umorzenia można obniżyć o wysokość straty powstałej w latach ubiegłych w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych – udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych. W pierwszej kolejności następuje zbycie przez wspólnika udziałów na rzecz spółki, w drugiej umorzenie tych udziałów przez spółkę. Przy czym tytułem do uzyskania przychodu przez wspólnika jest odpłatne zbycie udziałów. Przychód powstaje wówczas w trybie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem datą decydującą o powstaniu przychodu jest data przeniesienia własności udziałów, a data zapłaty przez nabywcę umówionej ceny jest bez znaczenia. W związku z tym, że spółka staje się właścicielem udziałów z chwilą zawarcia tej umowy po stronie wspólnika zbywającego te udziały powstaje przychód. Wnioskodawca jako uzyskujący przychód jest zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tej transakcji. W myśl art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi od niej zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19%. Przy czym ten podatek należy zapłacić od dochodu, tj. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania określone, w zależności od sposobu objęcia udziałów – na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczony podatek, zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca musi uiścić do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym uzyskał przychód składając jednocześnie zeznanie PIT-38.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że tryb opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia jest taki sam jak przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w związku z czym należy uznać, że tytuły przychodów należą do tego samego źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zarówno przychód z tytułu sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia dobrowolnego jak i sprzedaży udziałów (akcji) mieszczą się w tym samym katalogu przychodów, dla których ma zastosowanie ten sam sposób obliczania podatku (na podst. art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to należy uznać, że Wnioskodawcy na mocy art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje prawo do obniżenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia ze stratami z lat ubiegłych poniesionymi ze sprzedaży udziałów. Jednak na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość obniżenia przychodu nie może przekroczyć 50% straty poniesionej w danym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów – w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym – źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej m.in. na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2011 r. dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został również przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W sytuacji poniesienia w danym roku podatkowym straty ze źródła przychodów, stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 ww. ustawy – przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższymi przepisami należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę od dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego w latach ubiegłych poniesiona była strata, w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle z tego źródła rozliczona.

Stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Podsumowując, podatnik uprawniony jest, aby o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, obniżyć dochód uzyskany z tego samego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przy czym, prawo podatnika do obniżenia dochodu o wysokość straty, jest nierozerwalnie związane ze źródłem pochodzenia tej straty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie rozważane jest dobrowolne umorzenie części udziałów w kapitale zakładowym spółki, w drodze ich nabycia przez spółkę celem ich umorzenia od Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja nastąpiłaby zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawca posiada nierozliczoną stratę z lat ubiegłych z tytułu sprzedaży udziałów.

Tak jak powyżej wskazano, przy rozliczeniu strat obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodów może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu kwalifikowany jest zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – do kapitałów pieniężnych. Przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia oraz przychody uzyskane z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. należy zakwalifikować do tego samego źródła.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia straty poniesionej w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Obniżenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia musi być przy tym dokonane z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem ograniczenia, że obniżenie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia o stratę ze sprzedaży udziałów, może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty z tego źródła przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.