Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.584.2019.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na modernizacji oświetlenia drogowego w gminie
Słowa kluczowe: działalność; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina („Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana nie jest uznawana za podatnika z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina działa na podstawie odpowiednich przepisów prawnych regulujących zakres działań jednostki samorządu terytorialnego oraz sektora finansów publicznych m.in.: ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), ustawa o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.), ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869) oraz ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Gmina otrzymała pozytywną weryfikację wniosku o dofinansowanie przedsięwzięcia w formie pożyczki w ramach programu priorytetowego nr 3.3. „Ochrona atmosfery 3.3. SOWA- oświetlenie zewnętrzne”.

W związku z powyższym Gmina zawarła umowę pożyczki z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zwanym dalej NFOŚiGW, na realizację przedsięwzięcia „…”. Przedmiotowe zadanie inwestycyjne obejmuje wykonanie prac projektowych, a następnie robót budowlano-montażowych w wybranych lokalizacjach. Przedsięwzięcie ma na celu poprawę efektywności energetycznej oświetlenia zewnętrznego poprzez ograniczenie zużycia energii elektrycznej o 68,5% oraz redukcję emisji zanieczyszczeń do atmosfery.

Koszt realizacji projektu, stanowiący w całości koszt kwalifikowany wynosi 3 362 200,00 złotych brutto. Inwestycja jest w całości finansowana w formie refundacji przez NFOŚiGW poprzez udzielenie pożyczki na ten cel.

Przedsięwzięcie polega na przeprowadzeniu kompleksowej modernizacji oświetlenia drogowego w rozproszonych lokalizacjach (16 ulic i 7 rond). W ramach programu wymienionych zostanie 1410 szt. istniejących opraw oświetlenia ulicznego na energooszczędne oprawy LED o łącznej mocy nie przekraczającej 108,09 KW wraz z systemem sterowania, wymianą części słupów, wysięgników, szaf oświetlenia ulicznego i fragmentu linii kablowej.

Termin rozpoczęcia przedsięwzięcia to 28 czerwiec 2019 r., zaś termin jego zakończenia planowany jest na 30 września 2020 r.

W trakcie trwania inwestycji Gmina ponosić będzie wydatki, które dokumentowane będą przez wykonawcę wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Płatności za dokumentację techniczną oraz roboty budowlano- montażowe nastąpią w 2020 r.

Gmina pozostanie właścicielem majątku powstałego w wyniku realizacji inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z modernizacją oświetlenia ulicznego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, związanych z realizacją zadania będą wystawione na Gminę. Usługi i towary zakupione w ramach realizacji zadania, a w konsekwencji powstały majątek trwały, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z modernizacją oświetlenia ulicznego, gdyż:

*   inwestycja wynika z zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 15 ustawy o samorządzie gminnym;
*   nie będzie źródłem przychodów z czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług po zrealizowaniu projektu;
*   zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie wykonywania czynności podatkowych. Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Gminie nie przysługuje prawo obniżenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania, gdyż inwestycja nie służy opodatkowaniu w ramach prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, w jakim zakresie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, druga przesłanka nie została spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. ustawy o VAT, Gminie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją oświetlenia ulicznego opisanego w niniejszym wniosku.

Podsumowując, Gmina jako jednostka samorządowa wykonująca zadania własne, w ramach programu priorytetowego NFOŚiGW nr 3.3. „Ochrona atmosfery – oświetlenie zewnętrzne”, nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących poniesione nakłady na projekt pn. „..”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019, poz. 755, ze zm.), do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy:

1.  planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy;
2.  planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:
    
    1.  miejsc publicznych,
    2.  dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,,/li.
    3.  dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068), przebiegających w granicach terenu zabudowy,
    4.  części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2014 i 2244), wymagających odrębnego oświetlenia:
    
    *   przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,
    *   stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;
3.  finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:
    
    1.  ulic,
    2.  placów,
    3.  dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,
    4.  dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,
    5.  części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:
    
    *   przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,
    *   stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;
4.  planowanie i organizacja działań mających na celu racjonalizację zużycia energii i promocję rozwiązań zmniejszających zużycie energii na obszarze gminy;

Przez finansowanie oświetlenia – w świetle zapisów art. 3 pkt 22 ustawy Prawo energetyczne -rozumie się finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania.

Gmina planuje realizację zadania pn. „…”. Przedsięwzięcie polega na przeprowadzeniu kompleksowej modernizacji oświetlenia drogowego w Ż. w rozproszonych lokalizacjach (16 ulic i 7 rond). W ramach programu wymienionych zostanie 1410 sztuk istniejących opraw oświetlenia ulicznego na energooszczędne oprawy LED wraz z systemem sterowania, wymianą części słupów, wysięgników, szaf oświetlenia ulicznego o fragmentu linii kablowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania.

Jako jednostka samorządu terytorialnego, Gmina w świetle ww. przepisów jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty którą tworzy – zadania publiczne/zadania własne. Jednym z takich zadań jest zapewnienie oświetlenia dróg i ulic gminnych. W związku z realizacją ww. zadania Gmina nie podbiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje ona jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług zadanie Gminy w zakresie modernizacji oświetlenia drogowego ma charakter ewidentnie publiczny i jest wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem czynności w zakresie przeprowadzenia kompleksowej modernizacji oświetlenia drogowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – inwestycja będzie służyć realizacji zadań publicznoprawnych Gminy w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Realizacja zadania nie będzie zatem służyła Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca nie spełniając przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizowanej inwestycji, ponieważ Gmina przy nabyciu towarów i usług nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a powstałe w ramach inwestycji mienie nie będzie wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.