Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-419/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-08
Teza: Czy płacone przez Spółkę rekompensaty za utracone przez X towary oraz opłaty za przekroczenie, w określonych w umowie granicach, terminów dostaw, poziomu kompletacji i wskaźnika dokładności księgi inwentarzowej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; rekompensata; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy płacone przez Spółkę rekompensaty za utracone towary oraz opłaty za przekroczenie, w określonych w umowie granicach, terminów dostaw, poziomu kompletacji i wskaźnika dokładności księgi inwentarzowej stanowią koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płacone przez Spółkę rekompensaty za utracone towary oraz opłaty za przekroczenie, w określonych w umowie granicach, terminów dostaw, poziomu kompletacji i wskaźnika dokładności księgi inwentarzowej stanowią koszty uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła ze spółką komandytową (dalej: „X”) umowę o świadczenie usług logistycznych. Zakres usług świadczonych przez Spółkę zgodnie z tą umową obejmuje przyjęcie towarów od dostawców X, przechowywanie i przygotowanie ich do transportu i transport do sklepów X, a także zwrot towarów i produktów ze sklepów X do magazynów oraz transport pomiędzy sklepami.

Spółka zobowiązała się świadczyć przedmiotowe usługi zgodnie z normami przewidzianymi w umowie zapewniającymi najwyższą jakość, poziom i wydajność usług. Umowa zobowiązuje Spółkę do dostarczania towarów w stanie kompletnym z zachowaniem określonych terminów i nakłada na Spółkę odpowiedzialność za wszelkie straty oraz różnice w stanie magazynowym towarów oraz opóźnienia dostaw.

Jeśli zaistnieje taka odpowiedzialność Spółka zobowiązana jest ponieść koszty strat dotyczących towarów X:

*   w przypadku stwierdzenia podczas inwentaryzacji niedoborów magazynowych X wystawia dla Spółki właściwą notę obciążeniową,
*   w przypadku stwierdzenia podczas inwentaryzacji, że data ważności produktu nie pozwala na jego dalszą dystrybucję X odsprzedaje taką partię towarów Spółce, która jest odpowiedzialna za ich zbycie,
*   w przypadku wykrycia w trakcie magazynowania uszkodzonego towaru, a istniała możliwość stwierdzenia tego podczas odbioru artykuł ten odpisywany jest ze stanu magazynowego i utylizowany na koszt Spółki, a dodatkowo X wystawia notę obciążeniową w odpowiedniej kwocie (cena zakupu plus koszty logistyczne),
*   w przypadku strat produktów podczas transportu X wystawi na Spółkę notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wartości szkody (cena kupna netto plus ewentualne koszty logistyczne),
*   w przypadku uszkodzenia towarów w trakcie transportu Spółka zobowiązana jest do ich utylizacji na swój koszt i dodatkowo jest obciążana przez X kosztami ich zakupu powiększonymi o poniesione, związane z nimi koszty usług świadczonych przez Spółkę,
*   w przypadku reklamacji odbiorców towarów (sklepy) dotyczących utraty towaru X wystawia dla Spółki notę debetową na ilość utraconych towarów wg ich ostatniej ceny zakupu powiększoną o koszty logistyczne,
*   w przypadku reklamacji odbiorców towarów (sklepy) dotyczącej uszkodzenia towaru X wystawia na Spółkę fakturę VAT na szacunkową wartość towaru oraz notę debetową netto na kwotę równą wartości szkody towarów po ich ostatniej cenie zakupu powiększoną o koszty logistyki.

Dodatkowo z umowy wynika konieczność ponoszenia przez Spółkę odpłatności za przekroczenie, w określonych w umowie granicach, wymaganej jakości świadczonych usług dotyczącej:

*   godzinowego lub dziennego terminu dostaw na czas,
*   uzgodnionego poziomu wskaźnika kompletacji w danym miesiącu (dotyczy rozładunku/załadunku kartonów),
*   czasu przyjęcia dostawy do magazynu,
*   wskaźnika dokładności księgi inwentarzowej (maksymalna opłata 10.000 PLN),

Ponadto umowa zawiera zobowiązanie do uiszczenia przez Spółkę kary umownej w wysokości 10.000 EUR za każdy przypadek niezgodności z umową polegający na :

*   naruszeniu klauzuli poufności,
*   naruszeniu określonych w umowie norm biznesowych,
*   niespełnieniu standardu rynkowego pojazdów transportowych,
*   naruszeniu uzgodnionego poziomu usług.

Warunkiem zapłaty kary będzie uprzednie pisemne ostrzegawcze powiadomienie ze strony X.

W przypadku nienaprawienia naruszeń po otrzymaniu powiadomienia Spółka będzie zobowiązana uiścić dodatkową karę umowną w wysokości 20.000 EUR za każdy miesiąc.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy płacone przez Spółkę rekompensaty za utracone przez X towary oraz opłaty za przekroczenie, w określonych w umowie granicach, terminów dostaw, poziomu kompletacji i wskaźnika dokładności księgi inwentarzowej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powołany wyżej art. 16 ust. 1 w punkcie 22 stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z konkretnych tytułów w nim wymienionych. Pozostałe kary, odszkodowania czy opłaty wynikające z zawieranych między przedsiębiorcami umów racjonalnie i gospodarczo uzasadnione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów. Koszty takich umownych kar, odszkodowań czy opłat należy zatem oceniać pod kątem ich celowości to jest dążenia do uzyskania przychodów bądź ochrony źródła tych przychodów.

Zawarcie umowy z X zapewniało Spółce uzyskanie pokaźnych przychodów. X jest jednym z głównych odbiorców usług świadczonych przez Spółkę. Możliwość osiągania takich przychodów wymagała od Spółki konkurencyjności polegającej na zawarciu takiej umowy, która zabezpieczałaby również interesy X poprzez bardzo wysoki standard świadczonych usług.

Standard ten zapewniają zapisane w umowie, konieczne do spełnienia, wskaźniki terminowości i wydajności, które z jednej strony są postrzegane jako korzyść dla X, z drugiej zaś stanowią rodzaj zachęty do dołożenia przez Spółkę jak największej staranności przy wykonywaniu usług. Zabezpieczeniem interesów X są również płacone przez Spółkę odszkodowania stanowiące rekompensatę za utracone towary.

Wynikające z umowy obowiązki zapłaty kwot związanych z przekroczeniem ustalonych norm terminowości i wydajności oraz kwot dotyczących rekompensat za utracone towary są więc wydatkami ponoszonymi dla zachowania źródła przychodów. Są to elementy kosztów uzyskania przychodów konieczne do zrealizowania przez Spółkę, aby przychody z danego źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług dla X, w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Brak zgody na zapisanie w umowie przedmiotowych odpłatności ze strony Spółki na rzecz X mógłby doprowadzić do tego, że przedmiotowa umowa w ogóle nie zostałaby zawarta, a więc to źródło przychodów nie zaistniałoby.

Reasumując, zdaniem Spółki, rygorom przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają rekompensaty za utracone przez X towary i opłaty za przekroczenie, w określonych w umowie granicach, terminów dostaw, poziomu kompletacji i wskaźnika dokładności księgi inwentarzowej, które to opłaty stanowią koszty uzyskania przychodu ponoszone dla zachowania źródła przychodów, jakim jest zawarta z X umowa o świadczenie usług logistycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 updop zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka, zawarła ze spółką X umowę o świadczenie usług logistycznych. Zakres usług świadczonych przez Spółkę zgodnie z tą umową obejmuje przyjęcie towarów od dostawców X, przechowywanie i przygotowanie ich do transportu i transport do sklepów X, a także zwrot towarów i produktów ze sklepów X do magazynów oraz transport pomiędzy sklepami. Spółka zobowiązała się świadczyć przedmiotowe usługi zgodnie z normami przewidzianymi w umowie zapewniającymi najwyższą jakość, poziom i wydajność usług. Umowa zobowiązuje Spółkę do dostarczania towarów w stanie kompletnym z zachowaniem określonych terminów i nakłada na Spółkę odpowiedzialność za wszelkie straty oraz różnice w stanie magazynowym towarów oraz opóźnienia dostaw. Jeśli zaistnieją okoliczności, o których mowa w umowie, Spółka zobowiązana jest ponieść koszty strat dotyczących towarów X.

W opinii tut. Organu rekompensaty za utracone przez X towary oraz opłaty za przekroczenie, w określonych w umowie granicach, terminów dostaw, poziomu kompletacji i wskaźnika dokładności księgi inwentarzowej mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, tj. dot. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem, że konieczność poniesienia tych kosztów wynika z przekroczenia określonych w umowie wskaźników i terminów (stanowiących mierniki prawidłowego wykonania usług), które z kolei zapewnić miały odpowiedni standard świadczonych usług. Tym samym niezapewnienie określonych w umowie parametrów świadczonych usług powoduje, że zostały one wykonane wadliwie. Z uwagi na powyższe ww. rekompensaty i opłaty będące konsekwencją wadliwego wykonania usługi, jako wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydana odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.