Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-238/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że pierwsza, druga i czwarta faktura nie są fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem ich wystawienie jak słusznie zauważył Wnioskodawca nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego wobec tego ww. przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego nie mają w stosunku do nich zastosowania. Natomiast trzecia faktura dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Tym samym podzielając stanowisko Wnioskodawcy należy zauważyć, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy kwotę jaką dokonujący dostawy towaru otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży towaru. W konsekwencji w dniu wystawienia faktury numer trzy należy ująć całą wartość kontraktu, obejmującą zarówno faktury od pierwszej do trzeciej jak i też końcową wartość kontraktu (faktura numer cztery), która to będzie w przyszłości zafakturowana przez dostawcę.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzenia przeznaczonego do produkcji cukierniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzenia przeznaczonego do produkcji cukierniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej także: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zakupuje towary, w tym urządzenia przeznaczone do produkcji cukierniczej od podmiotów z innych krajów Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podmioty w ramach jednego zamówienia wystawiają kilka faktur (nie ma żadnego określenia, że są to faktury zaliczkowe). Należy wyjaśnić, że urządzenie nie było instalowane lub montowane (z próbnym uruchomieniem lub bez niego) przez dokonującego dostawy lub przez inny podmiot działający na jego rzecz, a zakup urządzenia należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

Z reguły pierwsza faktura opiewa na wartości ok. 15% i na niej są wymienione zamówione towary, numer zamówienia i miejsce dostaw. Powyższa faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towarów, jest fakturą na dokonanie przedpłaty/zaliczki. Druga faktura dokumentuje średnio ok. 15% wartości zamówienia i zawiera takie same treści jak pierwsza faktura i też nie dokumentuje faktycznej dostawy towaru gdyż jest wystawiana po wyprodukowaniu urządzenia. Po tej fakturze nie następuje fizyczna dostawa zamówionego towaru we wskazanym przez odbiorcę terminie. Trzecia faktura opiewa na około 60% wartości zamówienia i jest wystawiana po faktycznej dostawie zamówionych towarów i potwierdzeniu przez zamawiającego kompletności dostawy. Mamy tutaj do czynienie z sytuacją, w której kontrahent dostarczył cały zamówiony przez Wnioskodawcę towar, natomiast zafakturował ok. 90% jego wartości (tj. Wnioskodawca ma wystawioną fakturę pierwszą, drugą i trzecią), powyższa faktura dodatkowo zawiera wagę dostarczanych towarów. Dostawa nastąpiła w momencie wystawienia tej, trzeciej faktury i wtedy też nastąpiło nabycie przez firmę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (mimo, iż nie została zafakturowana cała wartość otrzymanej dostawy - która to będzie zafakturowana w czwartej fakturze).

Natomiast czwarta faktura na wartość pozostałą do zafakturowania wystawiana jest dopiero po zmontowaniu i sprawdzeniu działania urządzeń (z tą fakturą nie ma dostawy faktycznej towarów, gdyż dostawa faktyczna - fizyczna zamawianych towarów przychodzi do Wnioskodawcy przed trzecią fakturą). Ponadto występują również sytuacje, że dla realizacji jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawiane są dwie faktury - pierwsza na przedpłatę/zaliczkę w wysokości 50%, druga na pozostałe 50% po dokonaniu dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadkach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy przed WNT uiszczono całość lub część należności na podstawie faktury, i jednocześnie nie jest wystawiana faktura końcowa, obowiązek podatkowy powstaje 15-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT?
2.  Czy jako wartość (podstawa opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (przy dostawie numer trzy) należy ująć w dniu wystawienia faktury przez dostawcę (faktura wystawiona do 15-go następnego miesiąca po miesiącu dostawy) wartość całej faktycznej dostawy (tj. obejmującą wartość faktur od jeden do trzech plus wartość końcowa kontraktu tj. wartość faktury numer cztery) czy też tylko wartość, która została przez dostawcę zafakturowana?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W dniu wystawienia faktury numer trzy po dostawie towarów (a wystawionej przed 15-ym następnego miesiąca) należy ująć całą wartość kontraktu, obejmującą zarówno faktury od pierwszej do trzeciej jak i też końcową wartość kontraktu, która to będzie w przyszłości zafakturowana przez dostawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że nabywcą towarów jest:

*   podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

*   osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

A dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

Co do zasady obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wystawienia faktury przed dostawą nie powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do faktur wystawionych po dostawie towarów, które w wyniku tej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium kraju z innego państwa członkowskiego. W przypadku gdy faktura jest wystawiona pomiędzy dostawą towarów, a 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku faktur wystawionych po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Zgodnie z obowiązującym, od dnia 1 stycznia 2013 r., brzmieniem przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Jednocześnie, wskazać należy, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r., uchylił (w związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych), przepis art. 20 ust. 7, przewidujący powstanie obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy podatnik podatku od wartości dodanej otrzymał część lub całość należności i wystawił fakturę dokumentującą otrzymaną płatność. Przypomnieć należy, że w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., po stronie nabywcy dokonującego płatności, obowiązek podatkowy powstawał w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, w odniesieniu do kwoty, na którą faktura została wystawiona. Jednakże, w obecnym stanie prawnym, przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, dla otrzymanych zapłat nie są już wystawiane faktury. Nawet, w przypadku otrzymania od kontrahenta faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie przez niego 100% należności za towar, faktura ta nie kreuje już obowiązku podatkowego dla polskiego podatnika dokumentującego WNT.

Obowiązek ten, w myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, kreuje natomiast wystawiona przez kontrahenta faktura, ale tylko ta, która dokumentuje WNT. Natomiast faktura, stanowiąca wezwanie do zapłaty, nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy faktury, o której mowa w tym przepisie.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy przed WNT uiszczono całość lub część należności na podstawie faktury, a transakcja ta nie została udokumentowana w inny sposób, obowiązek podatkowy powstanie 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. Faktura na dokonanie przedpłaty/zaliczki, nie kreuje obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. IBPP4/443-387/13/BP), organ podatkowy wyraźnie wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero po dostawie towarów. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że „(\`(...)\`) faktury: pierwsza i druga, wystawione z datą wcześniejszą niż miała miejsce dostawa, nie można uznać za dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż towary w momencie wystawienia ww. faktur nie są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W efekcie ich wystawienie nie spowodowało dla Spółki powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie po dostawie towarów, tj. w przypadku gdy trzecia faktura została wystawiona pomiędzy dostawą towarów, a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy trzecia faktura wystawiona jest po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. (\`(...)\`)”

Podobnie, w interpretacji z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-129/13-5/ISN), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „(\`(...)\`) mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono część należności za towary, obowiązek podatkowy nie powstaje/nie powstanie ani w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez dostawcę ani w momencie wystawienia faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki. Natomiast w przypadku, gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura „końcowa dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. (…)”

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość lub część należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura „końcowa” dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy - 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Wnioskodawcę potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 września 2014 r. IPPP3/443-620/14-2/LK.

Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 (art. 30a ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pierwsza, druga i czwarta faktura nie są fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Tym też samym ich wystawienie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego wobec tego ww. przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego nie mają w stosunku do nich zastosowania. Natomiast trzecia faktura dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy kwotę jaką dokonujący dostawy towaru otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży towaru. Tym samym w dniu wystawienia faktury numer trzy należy ująć całą wartość kontraktu, obejmującą zarówno faktury od pierwszej do trzeciej jak i też końcową wartość kontraktu (faktura numer cztery), która to będzie w przyszłości zafakturowana przez dostawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a -z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika – art. 11 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

*   po drugie, w wyniku dokonanej dostawy towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uregulowane zostały w art. 20 ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do zaliczek należy wskazać, że w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz. UE L 189 z 22.07.2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy. Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji podsumowujących.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku ze zmianami w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono bowiem od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów - otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie może rodzić już obowiązku podatkowego. Tym samym, w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

Zatem, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tą transakcję, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Natomiast w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej nie powstaje u polskiego podatnika obowiązek podatkowy, nawet, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na 100% wartości towaru.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT zakupuje towary, w tym urządzenia przeznaczone do produkcji cukierniczej od podmiotów z innych krajów Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podmioty w ramach jednego zamówienia wystawiają kilka faktur (nie ma żadnego określenia, że są to faktury zaliczkowe). Z reguły pierwsza faktura opiewa na wartości ok. 15% i na niej są wymienione zamówione towary, numer zamówienia i miejsce dostaw. Powyższa faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towarów, jest fakturą na dokonanie przedpłaty/zaliczki. Druga faktura dokumentuje średnio ok. 15% wartości zamówienia i zawiera takie same treści jak pierwsza faktura i też nie dokumentuje faktycznej dostawy towaru gdyż jest wystawiana po wyprodukowaniu urządzenia. Po tej fakturze nie następuje fizyczna dostawa zamówionego towaru we wskazanym przez odbiorcę terminie. Trzecia faktura opiewa na około 60% wartości zamówienia i jest wystawiana po faktycznej dostawie zamówionych towarów i potwierdzeniu przez zamawiającego kompletności dostawy. Mamy tutaj do czynienie z sytuacją, w której kontrahent dostarczył cały zamówiony przez Wnioskodawcę towar, natomiast zafakturował ok. 90% jego wartości (tj. Wnioskodawca ma wystawioną fakturę pierwszą, drugą i trzecią), powyższa faktura dodatkowo zawiera wagę dostarczanych towarów. Dostawa nastąpiła w momencie wystawienia tej, trzeciej faktury i wtedy też nastąpiło nabycie przez firmę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (mimo, iż nie została zafakturowana cała wartość otrzymanej dostawy - która to będzie zafakturowana w czwartej fakturze). Natomiast czwarta faktura na wartość pozostałą do zafakturowania wystawiana jest dopiero po zmontowaniu i sprawdzeniu działania urządzeń (z tą fakturą nie ma dostawy faktycznej towarów, gdyż dostawa faktyczna - fizyczna zamawianych towarów przychodzi do Wnioskodawcy przed trzecią fakturą).

W przedstawionej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w sytuacji, gdy przed WNT uiszczono całość lub część należności na podstawie faktury, i jednocześnie nie jest wystawiana faktura końcowa.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość lub część należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura „końcowa” dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktur na dokonanie przedpłaty/zaliczki, ale powstaje – zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy - 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę.

Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 (art. 30a ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że dostawa w ramach WNT nastąpiła w momencie wystawienia trzeciej faktury i wtedy też nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (mimo, że nie została zafakturowana cała wartość otrzymanej dostawy - która to będzie zafakturowana w czwartej fakturze). Zarówno pierwsza jak i druga faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towaru.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do określenia w takiej sytuacji podstawy opodatkowania przy dostawie numer trzy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że pierwsza, druga i czwarta faktura nie są fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem ich wystawienie jak słusznie zauważył Wnioskodawca nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego wobec tego ww. przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego nie mają w stosunku do nich zastosowania. Natomiast trzecia faktura dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Tym samym podzielając stanowisko Wnioskodawcy należy zauważyć, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy kwotę jaką dokonujący dostawy towaru otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży towaru. W konsekwencji w dniu wystawienia faktury numer trzy należy ująć całą wartość kontraktu, obejmującą zarówno faktury od pierwszej do trzeciej jak i też końcową wartość kontraktu (faktura numer cztery), która to będzie w przyszłości zafakturowana przez dostawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.