Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.351.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: w zakresie uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zastosowania wyłączenia z regulacji ustawy o VAT
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zastosowania wyłączenia z regulacji ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zastosowania wyłączenia z regulacji ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy spółek I. w Polsce (dalej: „Grupa”) pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Główna działalność Grupy polega na prowadzeniu sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych, narzędzi oraz artykułów dekoracyjnych, wyposażenia wnętrz i ogrodów oraz świadczeniu usług związanych ze wskazanym asortymentem. Sprzedażą detaliczną towarów poprzez markety budowlane zajmuje się inna spółka z Grupy, „M.” sp. z o.o. (dalej: „Spółka Siostra”), która również pozostaje polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Siostra mają tego samego wspólnika posiadającego całość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy i Spółki Siostry.

Rola Wnioskodawcy polega na odpłatnym świadczeniu usług wobec spółek z Grupy, w tym w szczególności na rzecz Spółki Siostry. W tym ostatnim przypadku, usługi Wnioskodawcy świadczone są na podstawie umowy franczyzy obejmującej m.in.:

*   udzielanie franczyzy na koncept marketu budowlanego I.,

*   udostępnianie know-how,

*   zarządzanie marketami,

*   reklamę, promocję i public relations,

*   usługi wspierające związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (m.in. prowadzenie ksiąg, obsługa kadrowo-płacowa, wsparcie informatyczne, administracyjne),

*   usługi zarządzania asortymentem I. (Category Management).

Ponadto, w ramach usług świadczonych na podstawie umowy franczyzy Wnioskodawca zarządza obecnie łańcuchem dostaw dla Grupy w Polsce poprzez prowadzenie negocjacji z dostawcami usług logistycznych, organizowanie logistyki dla nabywanych towarów, a także poprzez prowadzenie importu towarów na potrzeby dystrybucji w marketach budowlanych pod szyldem I. w Polsce.

Przedsiębiorstwem Wnioskodawcy kieruje Zarząd i składa się Przedsiębiorstwo z komórek organizacyjnych w postaci pionów oraz samodzielnych działów, zespołów i samodzielnych stanowisk eksperckich realizujących opisane wyżej funkcje. Piony podlegają kierownictwu dyrektorów pionów, podczas gdy działami i zespołami kierują odpowiednio kierownicy i team leaderzy (liderzy zespołów).

Aktywność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw realizowana jest przez:

*   Pion Łańcucha Dostaw,

*   Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.

Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy, Pion Łańcucha Dostaw odpowiada za opracowanie, wdrożenie oraz realizację polityki Spółki w zakresie zarządzania, koordynacji i zapewnienia spójności procesów przepływów towarowych od dostawców do ostatecznych klientów, w tym w szczególności:

1.  analizę i optymalizację kosztów logistycznych, w tym kalkulacje kosztów dla poszczególnych produktów,
2.  wybór właściwego kanału logistycznego dostaw dla produktu/dostawcy,
3.  negocjacje warunków logistycznych współpracy z dostawcami,
4.  współpracę z dostawcami i monitorowanie poziomu jakości dostaw, w tym kalkulację kar nakładanych na dostawców zgodnie z umowami handlowymi,
5.  definicję i realizację projektów w obszarze łańcucha dostaw i logistyki,
6.  planowanie, zarządzanie i realizację budżetu Pionu Łańcucha Dostaw,
7.  logistykę międzynarodową dla dostaw importowych,
8.  optymalizację procesów przepływu towaru przez market, w tym rozwój procesów zarządzania zapasem i rotacją, przyjęcia towaru, zatowarowania półek w marketach, przygotowania zamówień klientów oraz wydania towaru i dostaw do klientów,
9.  optymalizację procesów zwrotu towaru od klienta do dostawcy,
10.  raportowanie efektywności łańcucha dostaw firmy, w tym wymagane przez administrację państwową w podległym zakresie (dostawy wewnątrzwspólnotowe Intrastat).

Natomiast Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu odpowiada za organizację zaopatrzenia i dostaw do marketów budowlanych (prowadzonych przez Spółkę Siostrę) oraz zarządzanie Centrum Dystrybucyjnym I., w tym w szczególności:

1.  planowanie popytu i zaopatrzenie sklepów oraz magazynu centralnego,
2.  logistykę dostaw przez magazyny i platformy logistyczne, w tym zarządzanie zapasem, procesem kompletacji i dystrybucji oraz transport do marketów,
3.  transport krajowy, w tym transport od dostawców, transport do klientów, transport zwrotów i reklamacji, transport między marketami,
4.  analizę i rozwój lokalnej sieci logistycznej, planowanie i realizowanie inwestycji magazynowych,
5.  wybór, kontraktację i rozliczanie partnerów w procesach logistycznych.

W praktyce w ramach usług operacji logistycznych występują trzy modele dostaw towarów dla potrzeb Grupy:

1.  gdy dostawy dokonywane są przez dostawców bezpośrednio do marketów i tam zostają zmagazynowane (dostawy bezpośrednie),
2.  gdy dostawy dokonywane są przez dostawców do magazynu Wnioskodawcy, gdzie są przeładowywane i dalej transportowane do marketów (cross-docking),
3.  gdy dostawy zamówień Wnioskodawcy odbierane są na jego zlecenie od dostawców dalekowschodnich, transportowane drogą morską do Polski, wprowadzane na polski obszar celny, przyjmowane do magazynu Wnioskodawcy, gdzie są składowane na potrzeby realizacji zamówień marketów (operacje importu). W modelu tym Wnioskodawca nabywa towary na własność (tj. jednocześnie na Wnioskodawcę przechodzi także ryzyko utraty / uszkodzenia towarów) i następnie odsprzedaje do odbiorców.

Z uwagi na zakres dostępnego asortymentu, pierwszy model dostaw prowadzi w praktyce do przeciążenia magazynów sklepowych towarami rotującymi wolniej, które ograniczają dostępną przestrzeń magazynową dla towarów szybko rotujących, na które jest większy popyt.

Drugi model dostaw stanowi odpłatną usługę tzw. „cross-docking (dalej: „usługi CD”) świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz dostawców, którzy dzięki niej dostarczają towary w jedno miejsce zamiast do poszczególnych marketów w całej Polsce.

Trzeci model jest realizowany przez Zespół Importu przyporządkowany do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, który organizuje import towarów spoza państw członkowskich UE dla potrzeb dystrybucji w marketach Grupy w Polsce. W tym celu Zespół Importu organizuje dostawę towarów od dostawców spoza Unii Europejskiej, w tym w szczególności ich transport oraz odpowiada za ich odprawę celną i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego. Co do zasady, odprawa celna i obowiązki dokumentacyjne dla potrzeb podatku akcyzowego organizowane są poprzez korzystanie z usług agencji celnych. Po dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym ich logistyką zajmuje się Dział Operacji Logistycznych. Wnioskodawca nabywa importowane towary na własne ryzyko. Następnie towary te są odsprzedawane z marżą do Spółki Siostry, prowadzącej sprzedaż towarów poprzez sieć marketów.

W związku z realizowaną funkcją, Zespół Importu korzysta z usług hedgingu celem nabywania walut obcych służących do zapłaty za importowane towary, w oparciu o kontrakty forward o charakterze rzeczywistym. Usługa hedgingu jest nabywana przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki powiązanej.

Planowane jest odpłatne zbycie (sprzedaż) do Spółki Siostry części funkcji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy realizowanych przez Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu. W okresie poprzedzającym zbycie przedmiotowa część funkcji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie realizowana zatem przez Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, działający poprzez następujące komórki organizacyjne:

1.  Dział Operacji Logistycznych, w tym:
    *   Zespół Importu,
2.  Dział Planowania Popytu.

Transfer obejmować będzie również materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z komórkami podlegającymi transferowi (dalej: „Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu”).

Natomiast wszystkie komórki Pionu Łańcucha Dostaw w postaci Działu Logistyki Wewnętrznej, Działu Współpracy z Dostawcami, komórek do Spraw Analiz oraz Jakości (dalej: „Łańcuch Dostaw”) pozostaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Transfer nie będzie obejmować funkcji ani składników przypisanych do innych jednostek organizacyjnych (Pionów, Działów, Zespołów czy stanowisk eksperckich).

W celu realizacji założonych zadań, do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu przypisana została część aktywów i pasywów Wnioskodawcy, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do składników Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu należą m.in.:

*   towary handlowe,

*   zobowiązania i należności handlowe wobec kontrahentów,

*   umowa najmu nieruchomości magazynowej,

*   umowy logistyczne z dostawcami towarów oraz z dostawcami usług logistycznych,

*   wyposażenie biurowe, w tym m.in. meble i sprzęt komputerowy (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), służące prowadzonej działalności,

*   środki pieniężne,

*   transakcje związane z kontraktami hedging,

*   umowy leasingu samochodów użytkowanych przez pracowników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.

Do zobowiązań Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu należą w szczególności zobowiązania wynikające z realizowanych zadań i świadczonych usług, w tym zobowiązania handlowe, inne zobowiązania z o charakterze finansowym, zobowiązania wynikające z umowy najmu magazynu.

Na dzień poprzedzający zbycie Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, ta część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie generować przychody ze świadczenia usług CD oraz związane z odsprzedażą do Spółki Siostry importowanych towarów. Natomiast do kosztów należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:

*   koszty najmu magazynu i obsługi magazynowej towarów,

*   koszty świadczenia usług CD,

*   koszty obsługi celnej,

*   koszty innych usług obcych związanych z działalnością Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu,

*   koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników przypisanych do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe),

*   koszty leasingu i używania samochodów przyporządkowanych do pracowników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu,

*   koszty amortyzacji i eksploatacji majątku przypisanego do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu,

*   koszty ubezpieczeń, w tym m.in. ubezpieczenie magazynu, ubezpieczenia komunikacyjne dotyczące samochodów,

*   koszty opłat celnych,

*   koszty związane z hedgingiem.

Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu korzysta z pracy pracowników i współpracowników przypisanych do prowadzonej przez niego działalności.

Ewidencja księgowa, prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych. pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu oraz osobno dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Koszty i przychody związane z działalnością Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, wynikające ze świadczonych usług i realizowanych funkcji, przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Na podstawie prowadzonych dla Wnioskodawcy ksiąg i ewidencji możliwe więc będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) zarówno dla Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, jak i dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Rozważane są obecnie dostępne możliwości transferu Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu do Spółki Siostry, w tym przede wszystkim sprzedaż. Cena sprzedaży zostanie określona na podstawie wyceny wartości rynkowej Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Po dokonaniu sprzedaży, funkcje świadczone w ramach Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu wykonywane będą przez Spółkę Siostrę. Docelowo, planowane jest rozwijanie usług CD w strukturach Spółki Siostry, co doprowadzić ma do ograniczenia dostaw bezpośrednich. Spółka Siostra będzie również dokonywać importu towarów.

Biorąc pod uwagę rozwój skali działalności prowadzonej przez Grupę oraz charakter funkcji, zasadne jest przeniesienie funkcji realizowanych przez Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, tj. przede wszystkim organizacji zaopatrzenia i dostaw do marketów budowlanych (prowadzonych przez Spółkę Siostrę) do Spółki Siostry. W szczególności, za przeniesieniem funkcji Logistyki Operacyjnej do Spółki Siostry przemawiają argumenty wynikające z rachunku ekonomicznego (zwiększenie efektywności) oraz względów gospodarczych i praktycznych (optymalizacja i standaryzacja procesów, dopasowanie struktur organizacyjnych - redukcja ilości transakcji zewnętrznych).

Po sprzedaży, funkcje pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym w szczególności Łańcuch Dostaw będą w dalszym ciągu wykonywane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 2 we wniosku

1.  Czy przeniesienie na Spółkę Siostrę na podstawie umowy sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Pytanie nr 5 we wniosku

1.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. uznania, że sprzedaż Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu nie będzie stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do transakcji tej nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy sprzedaż składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stosownie do przepisów art. 5 ustawy o VAT, a Spółka Siostra - zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT - będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze sprzedaży, pod warunkiem dalszego wykorzystywania nabytych składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Zainteresowanych;

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Spółkę Siostrę na podstawie umowy sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu nie będzie stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do transakcji tej nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu stanowić będzie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 5 ustawy o VAT, a Spółka Siostra - zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT - będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze sprzedaży, pod warunkiem dalszego wykorzystywania nabytych składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu do wykonywania czynności opodatkowanych

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców Ad 1

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogicznie ZCP zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT, a także wnioski płynące z konkluzji przedstawionych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić powinny zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej ZCP podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej podlegać sprzedaży, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne), przypisane do Pionu Logistyki Operacyjnej, oraz zobowiązania, będą pozostawać w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności tego Pionu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT i ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład ZCP wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa. W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego:

„ Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa’’ powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/G1 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa:

„Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”

W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10):

„Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

W świetle powyższego, o wyodrębnieniu organizacyjnym Logistyki Operacyjnej na dzień sprzedaży świadczyć będzie jej wyodrębnienie jako Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, tj. osobnej komórki organizacyjnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w skład której wchodzić będą działy i samodzielne specjalistyczne stanowiska, przyporządkowane realizowanym funkcjom.

Wyodrębnienie organizacyjne potwierdzone będzie w szczególności w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe, najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW), oraz z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast ZCP nie musi przybrać postaci oddziału samI.lansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione, oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych, tak: Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL), oraz z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca podkreśla, że zarówno przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak i przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewidują wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 marca 2016 r. sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe:

„nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Niemniej, w świetle informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, ewidencja księgowa prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych, będzie umożliwiać w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu. Koszty i przychody związane z działalnością tego Pionu przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Za wyodrębnieniem finansowym Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu przemawiać będzie także przyporządkowanie temu Pionowi części środków pieniężnych Wnioskodawcy.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisywany powyżej Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będzie również spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w przepisach ustawy o CIT i ustawy o VAT, zespół składników ZCP - materialnych i niematerialnych - powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-509/14/LSz):

„(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Do składników materialnych należeć będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej składniki majątku (w tym środki pieniężne, umowy, składniki majątku trwałego służące do działalności Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, licencje na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez pracowników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu), związane z realizowanymi zadaniami Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.

Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będzie prowadził swoją działalność poprzez pracowników i współpracowników zatrudnionych w Spółce i przypisanych do działalności Pionu, posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji jego zadań.

Na dzień sprzedaży, działy i komórki przyporządkowane do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu prowadzić będą działalność w zakresie logistyki operacyjnej dostaw dla Grupy w ramach umowy franszyzy, w tym m.in. poprzez zapewnianie logistyki dostaw towarów do marketów Spółki Siostry. Zbycie Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będzie także związane z przejściem praw i obowiązków z umów (dostawy, najmu, oraz pozostałych) związanych z realizowanymi funkcjami, w zakresie w jakim zgodę na przeniesienie umów wyrażą kontrahenci (w przypadkach, w których będzie to konieczne). Jak zostało to opisane powyżej, transfer obejmie również część funkcji realizowanych obecnie w ramach umowy franszyzy, jednakże bez praw i obowiązków z tej umowy. Zatem w dniu oznaczonym w umowie sprzedaży, w którym dojdzie do przejścia Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu do Spółki Siostry, dojdzie również do sytuacji, w której Wnioskodawca zaprzestanie świadczenia w ramach ww. umowy części usług a działalność tą przejmie przedsiębiorstwo Spółki Siostry.

Transferowi funkcji Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu towarzyszyć będzie również przejście składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, ściśle związanych z realizowanymi funkcjami. Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka Siostra kontynuować będzie działalność Logistyki Operacyjnej w postaci importu towarów oraz świadczenia usług CD na rzecz dostawców.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez wyodrębniony Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu mający podlegać sprzedaży do Spółki Siostry będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, w przypadku uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja ta nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowo, w myśl przepisów art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie dyspozycji art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, w odniesieniu do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne znaczenie mają przepisy art. 88 ustawy o VAT, literalnie wyłączające to prawo wobec podatku naliczonego od określonych w tym przepisie nabyć.

Z powyższego wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych w postaci wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W rezultacie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest natomiast związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Przechodząc na grunt sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w przypadku uznania, że sprzedaż Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu nie będzie stanowić transakcji mającej za przedmiot ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że to wskazanej transakcji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu stanowić powinna wówczas czynności polegające na odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

Powyższe oznaczać będzie zatem, że:

1.  w przypadku przedmiotów spełniających definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, tj. rzeczy oraz ich części, tytułem sprzedaży Wnioskodawca dokona na rzecz Spółki Siostry dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  w przypadku przenoszonych funkcji, oraz praw i obowiązków z umów, jak również składników stanowiących wartości niematerialne i prawne, oraz pozostałych składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu niebędących towarami, świadczenie Wnioskodawcy stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki Siostry w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek opodatkowania dokonanych świadczeń stosownie do przepisów art. 19a, a cena należna od Spółki Siostry, stanowiąca podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT powinna zostać powiększona przez Wnioskodawcę o podatek od towarów i usług według właściwej stawki określonej przepisami art. 41 ustawy o VAT.

Powyższe będzie mieć zatem również znaczenie z perspektywy Spółki Siostry będącej zainteresowanym niebędącym stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji, bowiem dotyczyć będzie prawa do odliczenia przez Spółkę Siostrę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Siostra pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadząc działalność stanowiącą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wskutek nabycia Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu (zespołu składników materialnych i niematerialnych), zakres prowadzonej działalności Spółki Siostry zostanie rozszerzony o odpłatne świadczenie usług na rzecz dostawców towarów oraz o import towarów na potrzeby dalszej odsprzedaży poprzez prowadzoną sieć placówek handlowych.

W rezultacie, w przypadku uznania, że sprzedaż Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu nie będzie stanowić transakcji mającej za przedmiot ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że to wskazanej transakcji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka Siostra kupując składniki Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu wraz z ceną poniesie ciężar podatku naliczonego. Wskutek powyższego, w świetle przytoczonych powyżej przepisów art. 86 ustawy o VAT, w analizowanej sytuacji Spółka Siostra powinna mieć zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu pod warunkiem, że nabyte towary i usług, tj. rzeczy lub ich części oraz prawa i obowiązki z umów oraz pozostałe niematerialne składniki Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu nabyte tytułem sprzedaży od Wnioskodawcy, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostało uznane za prawidłowe, odpowiedź na pytanie drugie staje się bezzasadna.

W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.