Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-620/13-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r.
Słowa kluczowe: dług; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. „w likwidacji” jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie montażu oraz produkcji części i komponentów do produkcji samochodów.

W ramach tej działalności Zainteresowany dokonywał zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakup towarów lub materiałów dokonywany przez Wnioskodawcę jest dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności.

Część towarów została zakupiona przed 31 grudnia 2006 r. Na skutek szeregu porozumień dotyczących wydłużania terminów płatności, może się zdarzyć tak, że termin ten przypadał na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Wnioskodawca przewiduje, że nie będzie w stanie dokonać zapłaty należności za zakupione towary w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w roku 2013 ma zastosowanie do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150. dni od ustalonego terminu płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta podatku naliczonego określona w art. 89b ustawy o VAT po zmianach w roku 2013 nie ma zastosowania do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150. dni od ustalonego terminu płatności.

Uzasadnienie.

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., ustawodawca zdecydował się wprowadzić do systemu VAT w art. 89a i art. 89b instytucję rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, powszechnie nazywaną „ulgą na złe długi”. Zasadniczo polega ona na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Po stronie dłużnika z kolei, stwarza ona obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej tę czynność opodatkowaną, za którą dłużnik nie uregulował należności w określonym ustawowo terminie.

Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej 2005, przepisy art. 89a i art. 89b nie znalazły w ogóle zastosowania do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r. Oznacza to, że mogły być stosowane wyłącznie do podatku należnego wynikającego z dostaw towarów lub świadczenia usług, które nastąpiły po dniu 1 czerwca 2005 r. Art. 8 ustawy nowelizującej 2005 wyznacza zatem precyzyjną granicę, które z wierzytelności mogą podlegać tym przepisom.

Część z wierzytelności, które są przedmiotem wniosku powstała przed datą wyznaczoną w art. 8 ustawy nowelizującej 2005 r. W późniejszych latach termin ich płatności był przedłużany na kolejne lata, by końcowo zostać ustalonym na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Termin spłaty wierzytelności wyznaczony przez wierzyciela nie ma jednakże znaczenia dla oceny, czy określona wierzytelność jest objęta przepisami art. 89a i 89b ustawy o VAT. Termin spłaty wierzytelności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług ma znaczenie przy obliczaniu daty, od jakiej podatnik – wierzyciel może skorygować podatek należny wynikający z dostaw towarów lub świadczenia usług, za które nie uzyskał należności, zaś w przypadku podatnika – dłużnika termin ten wyznacza moment obowiązku do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej czynność opodatkowaną, za której wykonanie dłużnik nie uiścił należności.

Tymczasem do uznania, czy podatek VAT podlega korekcie w związku z nieuregulowaniem przez dłużnika należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, znaczenie ma moment, w którym doszło do tej dostawy lub wyświadczenia usługi. Część wierzytelności powstała jeszcze przed 1 czerwca 2005 r., przez co przepis art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym na 1 czerwca 2005 r. wobec nich nie znajdował zastosowania. W konsekwencji nie może mieć również zastosowania ten przepis po zmianach, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2013 r. Zmiana ta nie może być w ocenie Wnioskodawcy uznana za wprowadzenie zupełnie nowej instytucji prawnej, ale jedynie może być postrzegana jako modyfikacja instytucji już istniejącej i wprowadzonej do polskiego systemu VAT w roku 2005. W konsekwencji również nie można zasadnie twierdzić, że regulacja art. 89b po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., może dotyczyć wierzytelności, których w ogóle – zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy – przedmiotowa instytucja miała nie dotyczyć.

To prowadzi do wniosku, że dłużnik nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania przez niego należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawy towarów, które miały miejsce przed 1 czerwca 2005 r.

Również w przypadku długów powstałych z nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. zastosowania dla dłużnika nie znajdzie przepis art. 89b ustawy o VAT, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. W niniejszej sytuacji właściwe zaklasyfikowanie konsekwencji podatkowych w VAT takiego długu będzie opierać się o przepis art. 89b ustawy o VAT obowiązujący w dniu 31 grudnia 2006 r., a zatem „pod rządami” ustawy o VAT znowelizowanej od dnia 1 czerwca 2005 r. Dla prawidłowego zaklasyfikowania powstałej wierzytelności przez pryzmat ulgi na złe długi znaczenie ma moment dostawy towaru lub wyświadczenia usługi, której rezultatem jest ta wierzytelność. Wobec tego, skoro taka dostawa lub świadczenie miało miejsce między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r., właściwymi będą przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r., których treść od 1 czerwca 2005 r. nie ulegała zmianom.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zaczęły obowiązywać nowe zasady w zakresie zastosowania ulgi na złe długi zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika. Nowelizacja ta została wprowadzona na mocy ustawy deregulacyjnej. W art. 23 tej ustawy ustawodawca określił przepisy intertemporalne obowiązywania nowych reguł stosowania ulgi na złe długi. Zgodnie z nim:

1.  do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2,
2.  przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z hipotezy normy prawnej wyznaczonej w art. 23 ust. 2 ustawy deregulacyjnej wynika, że przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w nowym brzmieniu, znajdą zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., jeśli okres 150 dni od terminu ich płatności minie nie wcześniej jak 1 stycznia 2013 r. Tym samym przepis ten będzie stosowany wobec wierzytelności powstałych jeszcze przed rokiem 2013, których termin płatności przypada nie wcześniej jak na 4 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca nie może się z tym zgodzić, ponieważ wskazany przepis intertemporalny łamie konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadę pewności prawa. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca zmienił podstawę prawną jaka ma znaczenie dla określania prawnopodatkowych skutków nieuiszczenia należności w zamian za dokonane czynności opodatkowane, które miały miejsce w przeszłości. Jest to zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne, ponieważ niesie ze sobą nieoczekiwane dla Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy skutki ekonomiczne. Wnioskodawca zauważa, że taki niespodziewany przepis intertemporalny w zakresie ulgi na złe długi występuje po raz pierwszy. W roku 2005, gdy pojawiła się ta instytucja, ustawodawca wprost przewidział, że ulga dotyczy tylko wierzytelności, które powstały po 1 czerwca 2005 r., czyli od momentu wejścia w życie przepisu. Ówczesne przepisy dawały zatem podatnikom VAT pewność co do obowiązującego prawa (realizacja zasady, że prawo nie działa wstecz) poprzez przyjęcie, że wierzytelności powstałe przed 1 czerwca 2005 r. w wyniku nieuregulowania należności przez dłużnika wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub wyświadczone usługi nie będą podlegać przepisom w zakresie ulgi na złe długi.

W przypadku nowelizacji instytucji ulgi na złe długi obowiązującej od 1 grudnia 2008 r. ustawodawca nie przewidział żadnych przepisów intertemporalnych. W tej kwestii zabrał głos NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. I FSK 1381/11, którego teza brzmi następująco:

„W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty”. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że „nie można zatem uznać za trafną wykładni prawa, która – z uwagi na nowelizację przepisu normującego daną instytucję – pozbawiałaby podatnika w ogóle możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w stosunku do odkreślonej kategorii wierzytelności, co do którego miałby pełne prawo na podstawie zmienionego przepisu”. Sąd uznał więc, że dla wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r., a zatem przed dniem wejścia w życie nowelizacji obowiązującej od tej daty, sytuacja podatnika regulowana była przepisami obowiązującymi w dniu powstania wierzytelności, a nie w dniu korzystania z ulgi na złe długi. Z cytowanego wyżej orzeczenia można również wyciągnąć istotne wnioski dla oceny aktualnego stanu prawnego powstałego po wejściu w życie ustawy deregulacyjnej. Przy czym w przypadku tej nowelizacji zostały przewidziane wprawdzie przepisy międzyczasowe, lecz wprowadzają one zaskakujące i radykalne konsekwencje dla podatników – dłużników. Ustawodawca, uniezależniając obowiązek dokonania korekty podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powstałych przed wejściem przepisu w życie, pozbawił podatnika – dłużnika określonych uprawnień. Do momentu obowiązywania przepisów w brzmieniu z 31 grudnia 2012 r. w zakresie ulgi na złe długi dłużnik był zobowiązany do dokonania korekty wyłącznie, jeśli nie uregulował należności i otrzymał określone zawiadomienie od wierzyciela. Obecne przepisy przejściowe wprowadzają zamieszanie w sytuacji prawnopodatkowej takiego dłużnika, ponieważ będzie on zmuszony do dokonania korekt faktur, za które nie uiścił należności w wyznaczonym terminie. Nie są one jednak wynikiem relacji biznesowych z wierzycielem, lecz nieoczekiwanymi zmianami w przepisach. Automatyzm korekty po stronie dłużnika bez zawiadomienia ze strony wierzyciela można poddać w wątpliwość co do zgodności z konstrukcyjną zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

Ogólnie ta zasada mówi, że VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Emanacją Zasady neutralności jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie jest konsumentem towaru lub usług, jeżeli podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zauważalna jest w takim przypadku bezpośrednia relacja między dwoma podmiotami, pomiędzy którymi odbywa się czynność opodatkowana. Podatnik – nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony, w momencie gdy podatnik – sprzedawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Natomiast ta zależność może tracić na znaczeniu, jeśli uzna sie przewidziany w przepisach od 1 stycznia 2013 r. automatyzm korekty po stronie dłużnika za obowiązujący. Nowe przepisy przewidują bowiem, że niezależnie od woli wierzyciela oraz jego działania, dłużnik ma obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług, za które należność nie została uregulowana, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym, sens zasady neutralności zostanie zatracony w przypadku, gdy dłużnik dokona korekty podatku, a nie uczyni tego równolegle jego wierzyciel. W takim przypadku wyłącznym beneficjentem zmian w ustawie o VAT w zakresie ulgi na złe długi stanie się Skarb Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la ustawy.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Należy podkreślić, że jak stanowi art. 23 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z powyższych przepisów wynika, że nowe zasady stosowania tzw. „ulgi na złe długi” mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Zainteresowany prowadził działalność w zakresie montażu oraz produkcji części i komponentów do produkcji samochodów. W ramach tej działalności Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów lub materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakup towarów lub materiałów dokonywany przez Wnioskodawcę jest dokumentowany fakturami z różnymi terminami płatności. Część towarów została zakupiona przed 31 grudnia 2006 r. Na skutek szeregu porozumień dotyczących wydłużania terminów płatności, może się zdarzyć tak, że termin ten przypadał na 4 sierpnia 2012 r. lub później. Wnioskodawca przewiduje, że nie będzie w stanie dokonać zapłaty należności za zakupione towary w okresie 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Wątpliwości Spółki dotyczą zastosowania korekty podatku naliczonego określonej w art. 89b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w stosunku do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 a 31 grudnia 2006 r., co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później a upłynął okres 150. dni od ustalonego terminu płatności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca i jego wierzyciele dokonywali wydłużania terminów płatności na podstawie szeregu porozumień, na skutek których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później.

Należy podkreślić, że jeśli został ustalony inny termin płatności, to okres 150. rozpoczął bieg później. Jednak przesunięcie terminu płatności musiało nastąpić przed upływem pierwotnego terminu płatności. Nie można bowiem odroczyć terminu, który już upłynął.

Jeżeli zatem w porozumieniach zawarta została zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty przed upływem pierwotnego terminu, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, jeśli przesunięcie terminu płatności nastąpiło przed upływem pierwotnego terminu płatności, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność – jak wynika z wniosku – została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Tym samym, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca – dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150. dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347.1 ze zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Podsumowując, korekta podatku naliczonego, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu, określona w art. 89b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., ma zastosowanie do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r. co do których termin płatności upływa 4 sierpnia 2012 r. lub później, a upłynął okres 150 dni od ustalonego terminu płatności.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych między 1 czerwca 2005 r. a 31 grudnia 2006 r. Kwestia dotycząca obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy do wierzytelności powstałych przed 1 czerwca 2005 r. została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r. nr ILPP1/443-620/13-2/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.