Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1134/15/20-6/S/JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-20
Teza: Obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą – art. 29 ust. 1 pkt 5 updof.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom.

Dotychczasowy przebieg postępowania

Wnioskiem z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) – Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom.

Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym, pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-1134/15-3/JK2 (data nadania 14 grudnia 2015 r., data doręczenia 16 grudnia 2015 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego następujące informacje:

1.  czy z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej są zawierane umowy mające charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło?
2.  poproszono o jednoznacznie wskazanie jakie usługi świadczyli, świadczą i będą świadczyć Kontrahenci na rzecz Spółki, tzn. czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze? Wyjaśniono, że wątpliwość tut. organu powstała w związku z faktem, że Spółka wskazała przykładowe wyliczenie usług świadczonych przez Kontrahentów na jej rzecz. Ponadto Spółka wskazała, że katalog tych usług nie ma charakteru zamkniętego. Organ nie może działać na zasadzie „domysłu” i rozstrzygać o jakie usługi dokładnie chodzi.
3.  z jakich krajów są Kontrahenci?
4.  czy Spółka posiada certyfikat rezydencji Kontrahentów?

\- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 grudnia 2015 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 23 grudnia 2015 r.

W dniu 28 grudnia 2015 r. (data nadania 21 grudnia 2015 r.) do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na powyższe wezwanie, w którym Wnioskodawca nie doprecyzował stanu faktycznego o wszystkie sugestie wskazane przez tutejszy organ w wezwaniu, tj. nie zawarł informacji jakie usługi świadczyli, świadczą i będą świadczyć Kontrahenci na rzecz Spółki, tzn. czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Mając na uwadze treść wniosku oraz pisma uzupełniającego, tutejszy organ dokonał analizy formalnoprawnej wniosku, w wyniku której stwierdzono, że wniosek nadal zawierał braki formalne uniemożliwiające tut. organowi podatkowemu wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z brakiem skutecznego uzupełnienia wymogów formalnych wniosku w oparciu o przepis art. 14g § 1 i § 3, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. wydał postanowienie Nr IPPB4/4511-1134/15-5/JK2 i pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą.

W zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom nieprowadzącym działalności gospodarczej została wydana interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2016 r. IPPB4/4511-1134/15-6/JK2.

Postanowienie skutecznie doręczono w dniu 14 stycznia 2016 r.

Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. data nadania 21 stycznia 2016 r., data wpływu 22 stycznia 2016 r.) złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-2/16-2/JK2/MP utrzymano w mocy postanowienie z dnia 11 stycznia 2016 r. Nr IPPB4/415-1134/15-5/JK2. Postanowienie zostało doręczone w dniu 1 marca 2016 r.

Na niniejsze postanowienie Strona złożyła pismem z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/16, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 22 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-2/16-2/JK2/MP oraz postanowienie je poprzedzające z dnia 11 stycznia 2016 r. Nr IPPB4/415-1134/15-5/JK2.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 11 lipca 2017 r. 0110.KWR3.4021.39.2017.2.PK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3016/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 19 kwietnia 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/16.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wskazanie przez Skarżącą jaki charakter mają umowy zawierane przez nią z kontrahentami (do czego zobligowana została wezwaniem do usunięcia braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) stanowiło element stanu faktycznego, bez którego organ nie mógł wydać interpretacji indywidualnej.

Z postanowień organów obu instancji wynika, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, to w ramach przedstawienia stanu faktycznego, osoba zainteresowana zobligowana jest do wskazania, czy właśnie tego rodzaju umowy zawiera.

Natomiast zdaniem Skarżącej, żądanie wyjaśnienia czy nabywane przez nią usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 29 u.p.d.o.f. oznacza, że organ żąda od niej dokonania przez nią kwalifikacji prawno-podatkowej, która to kwalifikacja winna być dokonana w interpretacji przez organ. W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3871/13 (CBOSA), w uzasadnieniu którego wskazano, że z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W realiach tej sprawy, Skarżąca we wniosku wyjaśniła jakie usługi będą na jej rzecz świadczone przez kontrahentów zagranicznych. Skarżąca wskazała, że kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą w przyszłości na rzecz Spółki następujące usługi: usługi przedstawicielstwa handlowego, analiza potrzeb potencjalnych klientów, umawianie spotkań z potencjalnymi klientami, pomoc w przygotowywaniu ofert, monitorowanie wykonania kontraktu, dokonywanie wpisów w bazie klientów, usługi związane z organizacją pomiarów, organizacja zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług, koordynowanie prac osób zajmujących się pomiarami, usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów Spółce, inne usługi.

Pomimo wskazania przez Skarżącą rodzaju usług będących przedmiotem zapytania, organ domagał się od Skarżącej podania, jakie usługi będą świadczyli kontrahenci na jej rzecz, w tym domagał się jednoznacznego wskazania, czy będą to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Sąd rozpoznający sprawę wskazał, że rzeczywiście z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku osiągania przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z tytułu określonych usług, pobierany jest zryczałtowany podatek w wysokości 20%. Innymi słowy mówiąc, sposób opodatkowania nierezydenta z tytułu osiąganych na terytorium RP dochodów uzależniony jest również od tego na podstawie jakiej umowy dochód tej jest osiągany.

Jak już podniesiono, w ramach postępowania o wydanie interpretacji organ winien wskazać w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ winien ustalić, na podstawie danych podanych przez Skarżącą we wniosku, czy przedstawione przez nią okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zatem organ na podstawie podanych przez Skarżącą informacji winien ocenić, czy zawarte przez nią umowy są umowami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ocenić, czy Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczania i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego jej kontrahentom.

Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego (por. stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14). Skarżąca opisała stan faktyczny we wniosku, opisując jakie czynności wykonywane będą przez jej kontrahentów w ramach zawartych z nimi umów. Rzeczą organu jest zatem obecnie dokonanie podatkowej kwalifikacji tak przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Skarżącej, że żądanie określenia, czy zawiera jedną z umów szczegółowo opisanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oznacza, iż organ żąda dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tymczasem to do organu należy rozstrzygnięcie, czy stanowisko Skarżącej, że z uwagi na treść przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. do zawieranych przez nią umów nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. - jest prawidłowe czy też nie.

Sąd podkreślił, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której odwołuje się podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu jest w każdym przypadku uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. To zatem sam wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku. Ponosi również ryzyko tego, że w stanie faktycznym pominie okoliczności, które ostatecznie mogą okazać się decydujące dla jego odpowiedzialności podatkowej. Tym samym prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna.

Podsumowując Sąd wskazuje, że odpowiedź na pytanie, jaki charakter mają umowy zawierane przez Skarżącą, w sytuacji wskazania przez Skarżącą jakie usługi będą świadczyli kontrahenci na jej rzecz, nie mogła być uznana za element stanu faktycznego, ale za element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżąca. Wezwanie było więc zbędne, wręcz niedopuszczalne, bo to co powiedziałby wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie i tak nie miałoby znaczenia, bowiem to organ obowiązany był do samodzielnej oceny jaki charakter mają wskazane przez Skarżącą usługi (por. wyroki WSA w Warszawie z 3 marca 2016r., III SA/Wa 1049/15 oraz z 16 czerwca 2016 r. III SA/Wa 1670/15).

Biorąc w szczególności pod uwagę sposób sformułowania stanowiska Skarżącej i jego uzasadnienie, że w istocie Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się dokonania przez organ interpretacyjny wykładni przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. To na tle właśnie tych przepisów Skarżąca wyraziła swoje stanowisko, że nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanego kontrahentom wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich wyłącznie poza terytorium Polski bez względu na zakres i charakter tych usług, z uwagi na fakt, że usługi te nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na terytorium RP - ze względu na dyspozycję przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Skarżąca przy tym wskazała, że będący nierezydentami kontrahenci: nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski; nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce; nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodka interesów życiowych; nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałej placówki, za pośrednictwem której wykonywaliby usługi na rzecz Spółki; nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku. Ponadto wyjaśniła w jaki sposób w jej ocenie należy dokonać wykładni przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że Skarżąca podała wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niezbędne do dokonania oceny jej stanowiska wyrażonego we wniosku oraz udzielenia interpretacji indywidualnej.

Reasumując, zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do wzywania Skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo wniosek ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym szeroko rozumianą działalność pomiarową i testową z zakresu telekomunikacji i IT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje również z podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne poza terytorium RP. W ramach tej współpracy Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi związane z dokonywaniem pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej.

W celu doprowadzenia do zawarcia umów na świadczenie ww. usług oraz zawarcia w przyszłości innych, podobnych kontraktów z podmiotami zagranicznymi, a także w celu realizacji obecnych i przyszłych umów, Spółka współpracowała, współpracuje i będzie współpracować także w przyszłości z nierezydentami (dalej: Kontrahenci) będącymi osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania poza granicami RP. Podstawę współpracy stanowią i stanowić będą zawarte przez Spółkę umowy.

Zgodnie z tymi umowami Kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki usługi. Przedmiotowe usługi są w całości świadczone przez kontrahentów poza terytorium RP.

Tytułem przykładu wskazać można następujące usługi, jakie Kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki:

*   usługi przedstawicielstwa handlowego,

*   analizę potrzeb potencjalnych klientów,

*   umawianie spotkań z potencjalnymi klientami,

*   pomoc w przygotowywaniu ofert,

*   monitorowanie wykonania kontraktu,

*   dokonywanie wpisów w bazie klientów,

*   usługi związane z organizacją pomiarów,

*   organizację zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług,

*   koordynowanie prac osób zajmujących się pomiarami,

*   usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów spółce,

*   inne usługi.

Powyższy katalog usług zawiera przykładowe wyliczenie i nie ma on charakteru zamkniętego.

W przypadku niektórych umów, zagraniczni kontrahenci występują i będą występowali jako osoby prywatne, a w innych - jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną i faktycznie wykonywaną poza terytorium RP.

Będący nierezydentami kontrahenci:

*   nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski;

*   nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce;

*   nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodku interesów życiowych;

*   nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałe placówki, za pośrednictwem której wykonywałby usługi na rzecz Spółki;

*   nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku.

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że z Kontrahentami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są i będą także w przyszłości umowy mające charakter umowy zlecenia, umowy o dzieło lub inne umowy o świadczenie usług, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące umów zlecenia, stosownie do treści art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.

W odniesieniu do kwestii: jakie usługi świadczyli, świadczą i będą świadczyć Kontrahenci na rzecz Spółki, tzn. czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, z jakich krajów są kontrahenci oraz czy Spółka posiada certyfikat rezydencji Kontrahentów, Wnioskodawca wyjaśnił, że nie można jednoznacznie przesądzić oraz dokonać wyliczenia wszystkich rodzajów nabywanych usług, jak również krajów, z którymi będzie Wnioskodawca będzie współpracował w przyszłości. Spółka nie może także wskazać wszystkich krajów, z których pochodzić będą jej kontrahenci oraz tego, czy w każdym przypadku będzie dysponowała odpowiednimi certyfikatami rezydencji.

Wnioskodawca zauważył, że na potrzeby dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny stanowiska Spółki zawartej we wniosku, nie ma potrzeby prezentowania powyższych informacji.

Bez względu na to z jakiego typu przychodem (dochodem) nierezydenta będziemy mieli do czynienia w danej sytuacji (przychód z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej), aby w ogóle zachodziła potrzeba rozważenia, czy Spółka jest obowiązana do pobrania od tego dochodu podatku u źródła, przychód (dochód) ten musi w pierwszej kolejności podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przychód (dochód) nierezydenta jest opodatkowany w Polsce wtedy, gdy został osiągnięty na terytorium RP, co zgodnie z treścią art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że został on uzyskany z tytułu czynności faktycznie na terytorium RP wykonanych. Zatem perspektywy przepisu art. 3 ust. 2b pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnym kryterium jest jedynie miejsce faktycznego świadczenia usług. Jeżeli leży ono poza granicami RP, to zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie wystąpi w podanym zakresie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i dalsze rozważania na temat charakteru usług oraz kraju, do którego są one wypłacane stają się zbędne.

Składając wniosek o interpretację Spółka poprosiła o ocenę swojego stanowiska w tym właśnie zakresie i przedstawiła wszystkie informacje, które są niezbędne do oceny jej stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym Kontrahentom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki wyłącznie poza terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanego Kontrahentom wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich wyłącznie poza terytorium Polski bez względu na zakres i charakter tych usług, z uwagi na fakt, że usługi te nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na terytorium RP.

Uzasadnienie prawne

Analiza treści przepisów

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy z tytułu, m.in. świadczeń doradczych, badania rynku, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2a ustawy o PIT „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 2b ustawy o PIT „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości”

Z analizy przepisów ustawy o PIT wynika, że dochody nierezydentów osiągane z działalności:

*   wykonywanej osobiście podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody te są osiągane, wykonywana jest na terytorium Polski (przepisy wprost wskazują, że miejsce wypłaty wynagrodzenia nie ma w tym wypadku znaczenia);

*   wykonywanej w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody te są osiągane, prowadzona jest na terytorium Polski.

Kwestią kluczową przy ustalaniu czy dochód nierezydentów z tytułu świadczenia usług w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu w Polsce, jest zatem miejsce świadczenia tych usług, oraz miejsce prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Inne kwestie nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie nierezydentów.

Zatem dochody zagranicznych nierezydentów, będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu Polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz Polskiego podmiotu poza terytorium RP.

Jeżeli natomiast ograniczony obowiązek podatkowy po stronie nierezydentów nie powstanie, brak będzie podstaw do pobierania przez Polski podmiot dokonujący wypłaty na ich rzecz podatku u źródła na podstawie art. 29 i art. 41 ustawy o PIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której:

*   Spółka wypłacała i będzie wypłacać na rzecz Kontrahentów niebędących rezydentami Polskimi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

*   Kontrahenci świadczą i będą świadczyć także w przyszłości na rzecz Spółki usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach działalności gospodarczej;

*   działalność gospodarcza, w ramach której Kontrahenci świadczą usługi na rzecz Spółki, jest przez Kontrahentów prowadzona poza terytorium Polski;

*   usługi świadczone przez Kontrahentów w ramach działalności wykonywanej osobiście będą wykonywane wyłącznie poza Polską.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez nierezydentów usług na rzecz Spółki, odbywające się w całości poza terytorium RP, niezależnie od okoliczności, czy są one wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, nie spełnia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, a wynagrodzenie wypłacane za świadczenie przedmiotowych usług nie może zostać w tej sytuacji uznane za przychód (dochód) osiągnięty na terytorium RP.

Zatem skoro brak jest podstaw do przyjęcia, że przychody nierezydentów uzyskane z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług uzyskiwane są na terytorium RP, to nie mamy do czynienia z podleganiem ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kontrahenta dochodu i wypłata wynagrodzenia na jego rzecz nie może być objęta zakresem art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Argumenty przemawiająca za przyjętym stanowiskiem.

Mając na względzie zasadę prymatu wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Art. 3 ust. 2b ustawy o PIT zawiera wyliczenie, z którego wynika, że w przypadku wykonywania świadczenia na rzecz polskiego podmiotu usług w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o uzyskaniu dochodów (przychodów) na terytorium RP decyduje miejsce wykonywania tych czynności. Treść przepisów ustawy o PIT odwołuje się wprost do aktywności podatnika na terytorium RP, wyraźnie wskazując na irrelewantność miejsca z którego jest wypłacane wynagrodzenie dla oceny, czy dochód został osiągnięty w Polsce.

Przyjęcie przeciwnego punktu widzenia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami wykładni literalnej, ponadto stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego i wymogów konstytucyjnych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia obciążeń podatkowych musi zaistnieć łącznik podatkowy łączący ją z krajowym systemem prawa podatkowego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Skoro zatem nie ma podstawy do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o przepisy art. 3 ust. 2a oraz 2b ustawy o PIT, to dalsze przepisy (w szczególności, art. 29 ustawy o PIT) nie znajdują zastosowania. Bezcelowym byłoby bowiem ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego powstania nie ma podstaw prawnych. Skoro przywołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsca uzyskiwania dochodów do miejsca prowadzenia działalności (wykonywania czynności), to w przedmiotowym stanie faktycznym ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać jednolite orzecznictwo Sądów Administracyjnych, potwierdzające prawidłowość stawianych przez niego tez:

1.  wyrok NSA, sygn. akt II FSK 138/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Inaczej mówiąc, uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Monako rezydenta tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy o doradztwo wykonywanej na terenie Monako, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia lub okoliczność, że efekt materialny doradztwa rezydenta zagranicznego będzie przejawiał się w sytuacji Spółki, która swoją siedzibę ma na terytorium Polski. ”
2.  wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2144/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Puerto Rico mieszkańca tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie Puerto Rico, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. ”
3.  wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2194/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego. Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego."
4.  wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 999/13, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał: „ (\`(...)\`) wykonywanie za granicą przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania czynności\`(...)\` świadczenia usług i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.of, a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.of Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania za granicą wynagrodzenie nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.”
5.  wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3182/13, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał: „Z treści przepisów art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.of. wynika, że w przypadku wykonywania świadczeń na rzecz polskiego podmiotu na podstawie umowy o pracę, innych umów lub w ramach działalności gospodarczej, o uzyskaniu przychodów na terytorium Polski z tych świadczeń przez wykonawcę świadczenia, decyduje wykonanie tych świadczeń na terytorium Polski. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów odwołują się do miejsca wykonywania pracy, miejsca działalności wykonywanej osobiście i miejsca wykonywania działalności gospodarczej.”
6.  wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2850/12, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał: „Jak już wyżej wskazano, w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku działalności wykonywanej osobiście (czyli m.in. w przypadku przychodów ze świadczenia usług), o tym czy przychody podlegają opodatkowaniu w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego decyduje to czy działalność ( a więc m.in. usługi) wykonane zostały na terytorium Polski.”

Reasumując. Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonych argumentów oraz orzecznictwa Sadów Administracyjnych, nie jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego Kontrahentom będących rezydentami innych krajów niż RP z tytułu świadczonych przez nich usług na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/16.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można zgodzić się, że dochody zagranicznych kontrahentów będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu polskiego usługi w ramach działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz polskiego podmiotu poza terytorium RP. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W drugiej kolejności należy przeanalizować czy wymienione przez Wnioskodawcę usługi wykonywanie przez kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą mieszczą się kategorii usług wymienionych w art. 29 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem „u źródła”, czyli w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy usług, tj. jak m.in. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa przedstawicielstwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi (tutaj Wnioskodawcę) z podmiotem trzecim (tutaj potencjalnym klientem).

Należy stwierdzić, że pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron (Mały słownik języka polskiego, PWN). Usługa pośrednictwa polega na pewnym procesie myślowym sprowadzającym się do analizy wszystkich aspektów przyszłej transakcji, która pozwoliłaby na dobranie takiego partnera do przyszłej transakcji, która wypełnia w sposób optymalny oczekiwania zlecającego usługę (wyrok WSA, sygn. akt III SA 237/02 z dnia 13 stycznia 2004 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa handlowego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagraniczny podmiot, nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług wskazanych we wniosku należy wskazać, że w opinii Organu usługi: analiza potrzeb potencjalnych klientów, umawianie spotkań z potencjalnymi klientami, pomoc w przygotowywaniu ofert, monitorowanie wykonania kontraktu, dokonywanie wpisów w bazie klientów, to świadczenia o podobnym charakterze do usług badania rynku i reklamowych oraz przetwarzania danych, które mieszczą się w katalogu objętym regulacją przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy jako podlegające opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Powyższe należy odnieść również do pozostałych usług wymienionych we wniosku, tj. usługi związane z organizacją pomiarów, organizacja zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług, koordynowanie prac osób zajmujących się pomiarami, usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów spółce, które są usługami o charakterze podobnym do przetwarzania danych mieszczącymi się w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy jako podlegające opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ustawy).

W przypadku braku certyfikatu rezydencji Wnioskodawca dokonując wypłaty należności za wykonane na Jego rzecz ww. usług, będzie obowiązany do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku otrzymania od tych osób certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania podatku w wysokości wynikającej z właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.