Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.701.2025.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-06
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług
fizjoterapii w ramach Umowy na rzecz klubu sportowego.
Słowa kluczowe: usługi-usługi fizjoterapeutyczne
zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług fizjoterapii w
    ramach Umowy na rzecz klubu sportowego.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego

    Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów
    (nieograniczony obowiązek podatkowy).
    Wnioskodawca wykonuje zawód fizjoterapeuty, uregulowany ustawą z dnia 25 września
    2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, który zgodnie z art. 2 tejże ustawy jest samodzielnym
    zawodem medycznym.
    Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z Centralną Ewidencją i
    Informacją o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej według PKD jest
    działalność fizjoterapeutyczna.
    W ramach prowadzonej działalności, jako fizjoterapeuta udziela świadczeń zdrowotnych
    na rzecz pacjentów, na podstawie zawartych umów o wykonywanie świadczeń
    zdrowotnych w zakresie wykonywania rehabilitacji zabiegowej, z podmiotami zajmującymi
    się działalnością leczniczą (zakłady opieki zdrowotnej). Wnioskodawca jest zarejestrowany,
    jako podmiot leczniczy w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Działalność Leczniczą.
    Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
    Wnioskodawca specjalizuje się między innymi w udzielaniu świadczeń
    fizjoterapeutycznych na rzecz sportowców. Dlatego też, Wnioskodawca zawarł umowę z
    klubem sportowym prowadzącym profesjonalną drużynę siatkarzy uczestniczącą w
    rozgrywkach krajowych oraz europejskich, zwaną dalej Umową.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do uczestniczenia w
    meczach ligowych, pucharowych i towarzyskich, jako fizjoterapeuta, a także do udziału w
    zawodach i zgrupowaniach sportowych drużyny w sezonie 2025/2026 oraz w sezonie 2026
    /2027.
    Na mocy Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do fizjoterapeutycznego wsparcia
    profesjonalnej drużyny siatkarskiej mężczyzn w oparciu o własne umiejętności i własne
    starania.
    W ramach zawartej Umowy, do podstawowego zakresu obowiązków Wnioskodawcy
    należy, w szczególności:
    a) Stosowanie się do poleceń zarządu klubu oraz innych upoważnionych do wydawania
      poleceń osób w szczególności trenera i lekarza klubowego;
    b) Przeprowadzanie przedsezonowych testów medycznych zawodników we współpracy z
      lekarzem klubowym;
    c) Bieżące informowanie trenera drużyny o stanie zdrowia zawodników;
    d) Wykonywanie zabiegów terapeutycznych wg obowiązujących zasad oraz koordynacja
      ćwiczeń ogólnoustrojowych zawodników;
    e) Współpraca z lekarzem, psychologiem, osteopatą oraz trenerem przygotowania
      fizycznego w celu jak najszybszej rekonwalescencji pourazowej, wspierania procesów
      leczenia oraz zwiększenia potencjału fizycznego zawodników oraz dążenie do
      utrzymania ich w najwyższej kondycji psychofizycznej;
    f) Przygotowywanie odpowiedniej suplementacji i odżywek dla zawodników;
    g) Współpraca z kierownikiem drużyny w zakresie doboru optymalnego dla zawodników
      składu posiłków podczas meczy wyjazdowych;
    h) Prowadzenie dokumentacji medycznej zawodników związanej z wykonywaną pracą;
    i) Dbanie o higienę stanowisk zabiegowych, czuwanie nad czystością oraz odpowiednią
      wentylacją pomieszczeń w których prowadzone są zajęcia;
    j) Przygotowywanie i obsługa sprzętu wykorzystywanego w rehabilitacji oraz zachowanie
      najwyższej dbałości o stan techniczny powierzonego przez klub wyposażenia;

    k) W razie konieczności dobór i dopasowanie do potrzeb zawodników różnego typu
      wyrobów medycznych i przedmiotów ortopedycznych.
    Obsługa wyposażenia udostępniona przez klub sportowy Wnioskodawcy wymaga
    profesjonalnej wiedzy z zakresu fizjoterapii. Ponadto, Umowa zobowiązuje Wnioskodawcę
    do udziału we wszystkich wskazanych przez Klub działaniach marketingowych.
    Klub sportowy zatrudniający Wnioskodawcę jest zainteresowany łącznym wykonaniem
    wszystkich tych czynności objętych Umową, które składają na świadczenie
    fizjoterapeutyczne.
    Klub sportowy nie jest zainteresowany nabyciem jedynie wybranych czynności
    wchodzących w skład usługi fizjoterapeutycznej w ramach zawartej Umowy.
    Za świadczone w ramach Umowy usługi, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.
    Wynagrodzenie jest skalkulowane od całości wykonanej umowy. Wnioskodawca nie
    powiększa swojego wynagrodzenia o podatek VAT z tytułu świadczenia usług w ramach
    Umowy.
    Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu
    fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:
    1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
    2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
    3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
    4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
    5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38
      ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych;
    6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
    7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
    8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
      zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
      wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
    9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych
      fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
    10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego
      potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
    podmiotami wykonującymi działalność leczniczą są m.in. fizjoterapeuci wykonujący zawód
    w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową.
    W ramach usług świadczonych na rzecz klubu sportowego, w ramach zawartej Umowy,
    wykonywane są przez Wnioskodawcę między innymi poniższe czynności:
    1) Masaż leczniczy - jest to zabieg, który przejawia wiele skutków terapeutycznych i
      leczniczych, m.in. obniża napięcie mięśniowe, wydłuża zakres ruchu, działa
      przeciwbólowo, poprawia elastyczność mięśni. Każdy zabieg jest dostosowany do
      jednostki chorobowej, płci, wieku i indywidualnych preferencji. Masaż leczniczy
      oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen,
      zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten
      przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając
      tym samym przeciwbólowo, rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a
      także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry,
      poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii

      i dostarcza substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy ma na celu
      przede wszystkim leczenie.
    2) Masaż klasyczny - jest to metoda leczenia fizykalnego. Składa się on z sekwencji wielu
      różnych chwytów i ruchów, mających zastosowanie nie tylko profilaktyczne ale
      również lecznicze. Masaż klasyczny przyczynia się do poprawy jakości życia i powrotu
      do możliwie pełnej sprawności, traktowany jest jako pomoc przy fizykoterapii i
      kinezyterapii. Stosowany profilaktycznie zapobiega nawrotom bólów mięśniowych i
      napięciowych. Masaż klasyczny jest skuteczną metodą wykorzystywaną przez
      terapeutów w leczeniu chorób narządu ruchu. Regularna terapia pozwala na
      polepszenie samopoczucia pacjenta, koryguje zmiany w układnie kostnym, zwiększa
      wytrzymałość i elastyczność aparatu więzadłowego, zmniejsza ból i napięcie mięśni.
    3) Drenaż limfatyczny - jest to rodzaj masażu uciskowego wykonywanego w celu
      pobudzenia krążenia chłonki. Głównymi wskazaniami do wykonania masażu
      limfatycznego są zastoje limfatyczne, obrzęki powstałe na skutek operacji, cukrzyca.
      Masaż limfatyczny pozwala na odprowadzenie nadmiaru nagromadzonego płynu
      ustrojowego poprzez poprawę cyrkulacji węzłów chłonnych.
    4) Fala uderzeniowa - jest to zabieg wykorzystujący lecznicze cechy fali akustycznej o
      wysokim i skokowym ciśnieniu emitowanym w krótkim czasie. Terapia ta ma istotne
      znaczenie w leczeniu procesów chorobowych w tkankach położonych zarówno
      powierzchownie, jak i głęboko. Swoje zastosowanie znalazła w ortopedii, medycynie
      sportowej i fizjoterapii. Pierwszym z podstawowych działań fali uderzeniowej jest
      działanie przeciwbólowe. Fale uderzeniowe wspomagają regenerację tkanki.
    5) Endermologia medyczna (masaż mechaniczny) - celem terapii jest reaktywacja
      naturalnych procesów fizjologicznych. Jego podstawowym zadaniem jest regulacja
      napięcia mięśniowego, pozwala on także zwiększyć wydolność mięśni przed wysiłkiem.
      Efektami zastosowania tego masażu są: rozszerzenie naczyń krwionośnych,
      przyspieszenie krążenia, pobudzenie przemiany materii, likwidacja obrzęków. Ma na
      celu przede wszystkim leczenie. Ma znaczący wpływ na układ krążenia, stawy i skórę.
      Poprawia samopoczucie, a stosowany regularnie przyczynia się do utrzymania przez
      długi okres czasu bez bolesności.
    6) Kinezyterapia to inaczej rehabilitacja ruchowa. Jest to jeden z rodzajów fizjoterapii,
      który stanowi część procesu usprawniania. Efekty ćwiczeń fizycznych o charakterze
      leczniczym obejmują m.in. zwiększenie wytrzymałości mięśni, poprawę ogólnej
      wydolności organizmu, poprawę ruchomości stawów, korekcję nieprawidłowych
      nawyków ruchowych.
    7) Rehabilitacja przed i pooperacyjna zawodników klubu sportowego.
    8) Suche igłowanie - technika terapeutyczna, której celem jest przywrócenie prawidłowej
      funkcji tkanek miękkich poprzez precyzyjne oddziaływanie na tzw. punkty spustowe
      oraz inne struktury mięśniowo-powięziowe.
    9) Terapia manualna - techniki tkanek miękkich i stawów, leczenie manualne stawów
      może się odbywać z wykorzystaniem różnych metod fizjoterapeutycznych, wśród
      bardzo popularnych stosowanych z dużą skutecznością wyróżnia się także techniki
      tkanek miękkich, np.: poizometryczna relaksacja mięśni, która służy do obniżania
      napięcia mięśniowego, manipulacje powięziowe (terapia (...) i/lub popularne
      rozluźnianie mięśniowo–powięziowe), mobilizacje stawowe zwiększające zakres
      ruchomości danego stawu, manipulacje stawowe mające na celu odblokowanie
      danego stawu.
    10) Fizykoterapia polega na stosowaniu naturalnych czynników fizycznych, takich jak
      temperatura, światło, prąd elektryczny, pole magnetyczne, ultradźwięki czy woda, w
      celach leczniczych i rehabilitacyjnych. Jest dziedziną fizjoterapii, której celem jest
      złagodzenie bólu, redukcja stanów zapalnych, zwiększenie ruchomości, przyspieszenie

      regeneracji tkanek i poprawa ogólnej wydolności organizmu pacjenta. Zabiegi są
      bezbolesne, dobierane indywidualnie przez doświadczonego fizjoterapeutę i
      wykonywane z użyciem specjalistycznego sprzętu.
    11) Elektroterapia. Wykorzystuje prąd elektryczny do celów leczniczych.
    12) Magnetoterapia. Polega na działaniu pola magnetycznego.
    13) Światłolecznictwo (Laseroterapia, promieniowanie UV). Wykorzystuje różne rodzaje
      światła.
    14) Termoterapia. Leczenie ciepłem i zimnem.
    15) Hydroterapia. Terapia z wykorzystaniem wody.
    16) Krioterapia. Leczenie zimnem.
    17) Ultradźwięki (fonoforeza). Wykorzystuje drgania mechaniczne o wysokiej częstotliwości.
    Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zawodników klubu sportowego
    przejawiają właściwości lecznicze i profilaktyczne. Są traktowane jako narzędzie
    pozwalające realizować cele lecznicze i są działaniami służącymi zachowaniu,
    przywracaniu, ratowaniu lub poprawie stanu zdrowia.
    Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie usługi Wnioskodawcy świadczone w
    ramach zawartej Umowy z klubem sportowym.

## Pytanie

Czy w stanie faktycznym wniosku, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach
    Umowy na rzecz klubu sportowego korzystają ze zwolnienia z podatku VAT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym wniosku, usługi wykonywane przez
    Wnioskodawcę w ramach Umowy na rzecz klubu sportowego korzystają ze zwolnienia z
    podatku VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
    zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:
    1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie

    zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które
    świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług
    ściśle z tymi usługami związanych.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,
    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
    d) psychologa.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń,
    które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w
    ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Precyzując czynności, których
    celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy
    zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom.
    Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom
    bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich
    wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań
    już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów
    zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu,
    sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie.
    Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres
    zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05,) Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz
    „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece
    oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57),
    gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w
    sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie
    diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za
    świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i
    usług.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy.
    Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy
    powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie
    jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie
    nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano
    za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę
    terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane
    pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych
    psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do
    badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli,
    albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
    zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne
    umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność
    diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez
    internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny
    jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które
    mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie
    służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas
    nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.
    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług,
    dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane

    podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli
    głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie
    zdrowia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym
    zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów
    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez
    osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma
    na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń
    opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje
    zawodowe.
    Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej, który nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych
    uregulowań.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej: Użyte w ustawie określenia
    oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie
    odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Zgodnie z art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest
    samodzielnym zawodem medycznym.
    Na mocy art. 4 ust. 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty: Fizjoterapeuta może wykonywać
    zawód:
    1. na podstawie umowy o pracę;
    2. w ramach stosunku służbowego;
    3. na podstawie umowy cywilnoprawnej;
    4. w ramach wolontariatu;
    5. w ramach praktyk zawodowych wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15
      kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
    Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014
    r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania, zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu
    229201 Fizjoterapeuta.
    Wnioskodawca wypełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. c ustawy, w stosunku do usług objętych Umową.
    Usługi te bowiem spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie
    zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym
    przepisie oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia, w przedmiotowej
    sprawie sportowców.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów
      i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może
    korzystać ze zwolnienia od podatku.
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
      o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
      d) psychologa.
    Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki
    medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów
    (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących
    powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w
    ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do
    podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach
    wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
      podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma zatem
    charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega

    określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów,
    wykonujących te usługi.
    Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w
    ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE
    wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą
    unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25).
    Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły,
    ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT
    objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani
    w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy
    szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz
    „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz
    w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano
    również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki

    medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne
    realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
    Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu
    tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok
    C-212/01, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia.
    Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za
    świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i
    usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.
    Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że:
      (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania.
    Rzecznik zauważa również, że:
      działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia
      medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej
      świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne
      świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich
      bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania
      choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności
      medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona
      zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i
      zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki
      bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez
      zewnętrzne laboratoria prywatne.
    W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00, w którym wskazano, że:
      zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit.
      c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

      w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by
      usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby
      objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować
      usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne
      kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
    Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi wykonywane przez Pana w ramach Umowy na
    rzecz klubu sportowego korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy o VAT.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
        musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
        psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o
        działalności leczniczej,
        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
        tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma
    zastosowania.
    Zaznaczenia więc wymaga, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ma
    charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług
    wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów.
    Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane
    są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona
    choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką
    podatku.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że:
    1) Masaż leczniczy - jest to zabieg, który przejawia wiele skutków terapeutycznych i
      leczniczych, m.in. obniża napięcie mięśniowe, wydłuża zakres ruchu, działa
      przeciwbólowo, poprawia elastyczność mięśni. Każdy zabieg jest dostosowany do
      jednostki chorobowej, płci, wieku i indywidualnych preferencji. Masaż leczniczy
      oddziałuje profilaktycznie działając antystresowo, poprawiając samopoczucie i sen,
      zwiększając zakres ruchomości oraz zwiększając odżywienie tkanek. Masaż ten
      przynosi wiele pozytywnych skutków leczniczych: obniża napięcie mięśniowe, działając
      tym samym przeciwbólowo, rozluźniająco, przyspiesza również regenerację mięśni, a
      także poprawia ich elastyczność. Wpływa również pozytywnie na wygląd skóry,
      poprawia krążenie, a tym samym przyspiesza usuwanie produktów przemiany materii
      i dostarcza substancji odżywczych do tkanek i narządów. Masaż leczniczy ma na celu
      przede wszystkim leczenie.
    2) Masaż klasyczny - jest to metoda leczenia fizykalnego. Składa się on z sekwencji wielu
      różnych chwytów i ruchów, mających zastosowanie nie tylko profilaktyczne ale
      również lecznicze. Masaż klasyczny przyczynia się do poprawy jakości życia i powrotu
      do możliwie pełnej sprawności, traktowany jest jako pomoc przy fizykoterapii i

      kinezyterapii. Stosowany profilaktycznie zapobiega nawrotom bólów mięśniowych i
      napięciowych. Masaż klasyczny jest skuteczną metodą wykorzystywaną przez
      terapeutów w leczeniu chorób narządu ruchu. Regularna terapia pozwala na
      polepszenie samopoczucia pacjenta, koryguje zmiany w układnie kostnym, zwiększa
      wytrzymałość i elastyczność aparatu więzadłowego, zmniejsza ból i napięcie mięśni.
    3) Drenaż limfatyczny - jest to rodzaj masażu uciskowego wykonywanego w celu
      pobudzenia krążenia chłonki. Głównymi wskazaniami do wykonania masażu
      limfatycznego są zastoje limfatyczne, obrzęki powstałe na skutek operacji, cukrzyca.
      Masaż limfatyczny pozwala na odprowadzenie nadmiaru nagromadzonego płynu
      ustrojowego poprzez poprawę cyrkulacji węzłów chłonnych.
    4) Fala uderzeniowa - jest to zabieg wykorzystujący lecznicze cechy fali akustycznej o
      wysokim i skokowym ciśnieniu emitowanym w krótkim czasie. Terapia ta ma istotne
      znaczenie w leczeniu procesów chorobowych w tkankach położonych zarówno
      powierzchownie, jak i głęboko. Swoje zastosowanie znalazła w ortopedii, medycynie
      sportowej i fizjoterapii. Pierwszym z podstawowych działań fali uderzeniowej jest
      działanie przeciwbólowe. Fale uderzeniowe wspomagają regenerację tkanki.
    5) Endermologia medyczna (masaż mechaniczny) - celem terapii jest reaktywacja
      naturalnych procesów fizjologicznych. Jego podstawowym zadaniem jest regulacja
      napięcia mięśniowego, pozwala on także zwiększyć wydolność mięśni przed wysiłkiem.
      Efektami zastosowania tego masażu są: rozszerzenie naczyń krwionośnych,
      przyspieszenie krążenia, pobudzenie przemiany materii, likwidacja obrzęków. Ma na
      celu przede wszystkim leczenie. Ma znaczący wpływ na układ krążenia, stawy i skórę.
      Poprawia samopoczucie, a stosowany regularnie przyczynia się do utrzymania przez
      długi okres czasu bez bolesności.
    6) Kinezyterapia to inaczej rehabilitacja ruchowa. Jest to jeden z rodzajów fizjoterapii,
      który stanowi część procesu usprawniania. Efekty ćwiczeń fizycznych o charakterze
      leczniczym obejmują m.in. zwiększenie wytrzymałości mięśni, poprawę ogólnej
      wydolności organizmu, poprawę ruchomości stawów, korekcję nieprawidłowych
      nawyków ruchowych.
    7) Rehabilitacja przed i pooperacyjna zawodników klubu sportowego.
    8) Suche igłowanie - technika terapeutyczna, której celem jest przywrócenie prawidłowej
      funkcji tkanek miękkich poprzez precyzyjne oddziaływanie na tzw. punkty spustowe
      oraz inne struktury mięśniowo-powięziowe.
    9) Terapia manualna - techniki tkanek miękkich i stawów, leczenie manualne stawów
      może się odbywać z wykorzystaniem różnych metod fizjoterapeutycznych, wśród
      bardzo popularnych stosowanych z dużą skutecznością wyróżnia się także techniki
      tkanek miękkich, np.: poizometryczna relaksacja mięśni, która służy do obniżania
      napięcia mięśniowego, manipulacje powięziowe (terapia (...) i/lub popularne
      rozluźnianie mięśniowo–powięziowe), mobilizacje stawowe zwiększające zakres
      ruchomości danego stawu, manipulacje stawowe mające na celu odblokowanie
      danego stawu.
    10) Fizykoterapia polega na stosowaniu naturalnych czynników fizycznych, takich jak
      temperatura, światło, prąd elektryczny, pole magnetyczne, ultradźwięki czy woda, w
      celach leczniczych i rehabilitacyjnych. Jest dziedziną fizjoterapii, której celem jest
      złagodzenie bólu, redukcja stanów zapalnych, zwiększenie ruchomości, przyspieszenie
      regeneracji tkanek i poprawa ogólnej wydolności organizmu pacjenta. Zabiegi są
      bezbolesne, dobierane indywidualnie przez doświadczonego fizjoterapeutę i
      wykonywane z użyciem specjalistycznego sprzętu.
    11) Elektroterapia. Wykorzystuje prąd elektryczny do celów leczniczych.
    12) Magnetoterapia. Polega na działaniu pola magnetycznego.

    13) Światłolecznictwo (Laseroterapia, promieniowanie UV). Wykorzystuje różne rodzaje
      światła.
    14) Termoterapia. Leczenie ciepłem i zimnem.
    15) Hydroterapia. Terapia z wykorzystaniem wody.
    16) Krioterapia. Leczenie zimnem.
    17) Ultradźwięki (fonoforeza). Wykorzystuje drgania mechaniczne o wysokiej
      częstotliwości.
    Ponadto, jak wskazał Pan w opisie sprawy świadczone przez Pana usługi na rzecz
    zawodników klubu sportowego przejawiają właściwości lecznicze i profilaktyczne oraz
    świadczone przez Pana usługi są traktowane jako narzędzie pozwalające realizować cele
    lecznicze i są działaniami służącymi zachowaniu, przywracaniu, ratowaniu lub poprawie
    stanu zdrowia.
    A zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis sprawy wskazać należy, że
    zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od
    podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, tj. świadczone przez
    Pana w ramach Umowy na rzecz klubu sportowego ww. usługi służą profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia sportowców.
    Analizując spełnienie przesłanki podmiotowej wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt
    19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże
    nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.
    U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.):
      Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:
      Świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z
      procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy warunek, zgodnie z którym
    zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów
    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez
    osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma
    na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń
    opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje
    zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem
    zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie
    jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika
    medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje
    jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały
    określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie
    „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status
    jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do

    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
    mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych.
    Ponadto należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25
    września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.
    W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki
      zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i
      wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
      1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
      2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
      3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
      4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
      5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art.
      38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r.
      poz. 2555 i 2674);
      6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
      7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
      8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu
      zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i
      wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
      9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób
      poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
      10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do
      zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.
    Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:
      Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie
      fizjoterapeuta posiadający tytuł:
      1) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;
      2) magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co
      najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      3) licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co
      najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
      4) zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust.
      3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.
    Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja
    określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w

    sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w
    grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.
    Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem
    fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że wykonuje zawód fizjoterapeuty, uregulowany ustawą z
    dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.
    W konsekwencji, biorąc zatem pod uwagę zacytowane wyżej przepisy prawa, należy
    stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Pana jako fizjoterapeutę usług w ramach
    Umowy na rzecz klubu sportowego, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do
    zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Tym samym, wykonywane przez Pana usługi w ramach Umowy na rzecz klubu sportowego
    będą spełniały warunki zwolnienia od podatku i towarów i usług określone w przepisie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, jako usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez
    fizjoterapeutę.
    A zatem, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pań przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.