Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-315a/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-12
Teza: W zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym w 2006 r.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; programy; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż – **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 października 2011 r. Z. Spółka z o. o. została połączona z E. Spółka z o. o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zmiana ta nastąpiła poprzez przejęcie przez E. Sp. z o. o. spółki Z. Sp. z o. o. W związku z powyższym E. Spółka z o. o. (zwana dalej również: "Wnioskodawcą" lub "Spółką") jest następcą prawnym Z. Koszty będące przedmiotem niniejszego zapytania ponoszone były przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Z. Spółkę z o. o., jednakże z uwagi na wyżej opisane następstwo prawne, w tym również w sferze prawa podatkowego, podmiotem uprawnionym do wystąpienia z niniejszym zapytaniem, jest w chwili obecnej E. Spółka z o. o.

Z. Spółka z o. o., a obecnie E. Spółka z o. o. jest spółką technologiczną wdrażającą nowoczesne technologie teleinformatyczne w energetyce. Wnioskodawca zajmuje się inteligentnymi rozwiązaniami teleinformatycznymi oferując klientom kompleksową opiekę w dziedzinie telekomunikacji i teleinformatyki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarzała oprogramowanie komputerowe. Programy komputerowe wytwarzane były przez pracowników Spółki w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

Przy wytwarzaniu programów komputerowych Spółka korzystała również z usług zewnętrznych. W umowach o pracę nie było zapisów wyłączających z zakresu obowiązków służbowych tworzenie programów komputerowych w związku z czym majątkowe prawa autorskie do powstałego w ten sposób oprogramowania przysługują Wnioskodawcy, jako pracodawcy.

Wytworzone oprogramowanie powstałe w latach 2006 - 2010 było przeznaczone:

1.  wyłącznie na sprzedaż albo
2.  na sprzedaż oraz na potrzeby bieżącej działalności Wnioskodawcy (to samo oprogramowanie było wykorzystywane na sprzedaż oraz na potrzeby własne).

Ad. 1.

Oprogramowanie komputerowe wytwarzane z przeznaczeniem na sprzedaż dedykowane było dla konkretnego klienta albo na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców. Przed rozpoczęciem procesu wytwarzania oprogramowania Spółka nie była w stanie określić konkretnej liczby odbiorców tego oprogramowania, ilości udzielonych licencji, czasu w jakim kontrahenci będą korzystać z oprogramowania oraz określić jednostkowego kosztu udzielonej licencji. Konkretnej liczby odbiorców Spółka nie była zresztą również w stanie określić w takich przypadkach, gdy oprogramowanie miało zostać wytworzone dla potrzeb konkretnego kontrahenta, bowiem w takich przypadkach Spółka przyjmowała założenie, że oprogramowanie to może znaleźć zastosowanie u szerszego kręgu odbiorców, a zatem może znaleźć kolejnych nabywców.

Spółka nie pobierała opłat licencyjnych za użytkowanie sprzedanego oprogramowania. Rozliczenie transakcji z tytułu wdrożenia wytworzonego w Spółce oprogramowania w systemach informatycznych klientów następowało w momencie wystawienia podmiotowi zamawiającemu dane oprogramowanie faktury VAT za wdrożenie. Ewentualne opłaty ponoszone przez klienta w okresie późniejszym (tj. po wdrożeniu oprogramowania) nie miały charakteru opłat licencyjnych, lecz mogły dotyczyć usług związanych z serwisowaniem oprogramowania.

Przy wytwarzaniu oprogramowania komputerowego Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty. Przede wszystkim były to koszty wynagrodzeń pracowniczych wraz z pochodnymi (w tym składki emerytalne, rentowe, odpisy na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów. Poza powyższymi, Wnioskodawca ponosił również koszty zakupu usług obcych, takich jak przykładowo: usługi kierowania projektem lnfos.net, usługi kodowania lnfos.net w zakresie Obiegu Dokumentów. Ponadto, przy wytwarzaniu oprogramowania komputerowego Spółka ponosiła koszty używania sprzętu i wykorzystywania wartości niematerialnych prawnych w postaci odpisów amortyzacyjnych, koszty transportu, delegacji, reklamy, koszty wydziałowe.

Koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego księgowane były przez Spółkę na odpowiednim koncie zespołu 5. W momencie, kiedy program uznawany był za gotowy, wydatki na jego wytworzenie przeksięgowywane były z kont zespołu 5 na konto zespołu 6 (wyroby gotowe). Następnie w momencie sprzedaży i uzyskania przychodu z tego tytułu Spółka przeksięgowywała kwoty zgromadzone na koncie zespołu 6 na odpowiednie konta zespołu 7 (koszt własny sprzedaży) w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanego ze sprzedaży przychodu (w wyjątkowych sytuacjach, kiedy nie nastąpiło przeksięgowanie kosztów wytworzenia oprogramowania z kont zespołu 5 na 6, Spółka w momencie sprzedaży programu przeksięgowywała kwoty zgromadzone na koncie zespołu 5 na odpowiednie konta zespołu 7 w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanego ze sprzedaży przychodu). Część wydatków przekraczająca wartość przychodu pozostawała na koncie zespołu 6 i w momencie pozyskania kolejnego nabywcy na to samo oprogramowanie oraz uzyskania w związku z tym kolejnego przychodu ze sprzedaży, Spółka dokonywała kolejnych przeksięgowań odpowiednich kwot z konta zespołu 6 na konto kosztowe zespołu 7 oraz zaliczenia danej części wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy ostatecznie Spółka nie znalazła już kolejnych nabywców na wytworzone oprogramowanie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, podejmowana była decyzja zarządu Wnioskodawcy o spisaniu pozostałej części kosztów wytworzenia programu w pozostałe koszty operacyjne.

Ad. 2.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzyła się również sytuacja, że wytworzone z przeznaczeniem na sprzedaż oprogramowanie komputerowe okazało się przydatne również w ramach bieżącej działalności samej Spółki, w związku z czym było ono równolegle wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy. Na podstawie decyzji zarządu Spółki wykorzystywany przez Wnioskodawcę dla jego wewnętrznych potrzeb był program X i stąd podjęto decyzję o uznaniu części kosztów poniesionych na wytworzenie systemu jako poniesionych na rzecz Wnioskodawcy. System został zainstalowany i udostępniony pracownikom Spółki w wersji testowej w 2008 r. W instalacji produkcyjnej systemu w zakresie obiegu dokumentów pracownicy Spółki pracowali od stycznia 2009 r. (I etap). W okresie czerwiec - lipiec 2009 r. uruchomiono na potrzeby Spółki moduł spraw w systemie (II etap). W sierpniu 2009 r. zakończono wdrożenie wersji 3.8 systemu w Spółce. W związku z powyższym część kosztów poniesionych w latach 2008 -2009 dotyczyła wytworzenia systemu na potrzeby Spółki. W związku z powyższym Spółka przeksięgowała część kosztów wytworzenia tego programu ze zlecenia kosztowego na konto rozliczeń międzyokresowych kosztów (wdrożenie - lnfos.net na potrzeby własne). Wysokość przeksięgowanych kwot wynikała z danych przedstawionych przez właściwą komórkę merytoryczną. Przeksięgowane na konto czynnych międzyokresowych rozliczeń kosztów kwoty, były następnie rozliczane w koszty bieżącej działalności Spółki przez okres dwóch lat. W koszty Wnioskodawcy poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów odniesiono taką kwotę, jaką wydatkowałaby Spółka, gdyby zakupiła system lnfos.net od innego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Pytania dotyczące wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.?
2.  W jakim momencie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.?
4.  W jakim momencie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż do kosztów uzyskania przychodów?

3.  Pytania dotyczące wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż oraz na potrzeby wewnętrzne samej Spółki:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż oraz na potrzeby wewnętrzne samej Spółki do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.?
2.  W jakim momencie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż i na potrzeby własne do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym w 2006 r.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. kosztami uzyskania przychodów były koszty w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznaczało, że wszystkie poniesione przez podatników wydatki po wyłączeniu tych, które zostały wyraźnie wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez danego podatnika przychodami. Wytwarzanie oprogramowania komputerowego stanowiło przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, zaś sprzedaż tego oprogramowania była bezpośrednim źródłem przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki nie powinna budzić wątpliwości możliwość zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego sprawy wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy to oczywiście wydatków, które jednocześnie nie są zaliczane do negatywnego katalogu ujętego w art. 16 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z obowiązującymi w 2006 r. zasadami rozliczania kosztów w czasie, koszty uzyskania przychodów były potrącalne co do zasady w tym roku podatkowym, którego dotyczyły. Tym samym generalna zasada rządząca momentem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nakazywała ujęcie kosztów w roku wystąpienia przychodów osiągniętych dzięki tym kosztom.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy koszty wytworzenia oprogramowania komputerowego przeznaczonego na sprzedaż jako koszty, które dotyczą przychodów związanych ze sprzedażą danego oprogramowania powinny być potrącane w roku, w którym zostały osiągnięte przychody odpowiadające poniesionym kosztom.

Spółka przyjmowała założenie, że oprogramowanie to może znaleźć zastosowanie u szerszego kręgu odbiorców, a zatem może znaleźć kolejnych nabywców. Tym samym koszty wytworzenia danego oprogramowania mogły stanowić koszty uzyskania przychodów powstałych kolejno z kilku umów sprzedaży tego oprogramowania, każdorazowo w odpowiednich częściach, zgodnie z rozliczeniem dokonanym w księgach rachunkowych jako koszt własny sprzedaży. W sytuacji natomiast, gdy analiza okoliczności faktycznych wskazywałaby, że znalezienie kolejnych nabywców stało się już niemożliwe, wówczas Spółce przysługiwało prawo zaliczenia pozostałej części kosztów do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia stosownej decyzji zarządu Wnioskodawcy. Nie zmienia to bowiem faktu, że koszty te poniesione były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu uzyskania przychodu i potencjalnie mogły skutkować powstaniem przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o jakich mowa w powyższym przepisie są przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości, które stanowią o obowiązku stosowania zasady współmierności. Prawidłowość stosowania zasady współmierności wymaga ujęcia w wyniku finansowym danego okresu tych wszystkich kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania przychodów danego okresu. Ustawodawca użył bardzo ogólnych stwierdzeń w stosunku do zasady współmierności, mówiąc o kosztach dotyczących danego okresu, związanych z przychodami tego okresu. Przez określenie „koszty związane z przychodami danego okresu” należy rozumieć - poza kosztami związanymi w sposób bezpośredni z konkretnym przychodem danego roku - także koszty związane w sposób pośredni z ogółem przychodów, czyli koszty, których nie będzie można przyporządkować w przyszłości do konkretnego przychodu. Jeśli zaś nie istnieje możliwość wskazania takiego przychodu, któremu będzie można przyporządkować konkretny koszt jego uzyskania (przykładem jest w ocenie Wnioskodawcy omawiana sytuacja, w której okazuje się, że znalezienie kolejnych nabywców na wytworzone oprogramowanie stało się już niemożliwe) jest on kosztem współmiernym do ogółu przychodów uzyskanych w danym okresie sprawozdawczym, co w myśl wskazanych powyżej zasad oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekłada się odpowiednio na prawo do zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania oraz nieprawidłowe odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art.16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16g ust. 14 stanowi tymczasem, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…).

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest spółką technologiczną wdrażającą nowoczesne technologie teleinformatyczne w energetyce. Wnioskodawca zajmuje się inteligentnymi rozwiązaniami teleinformatycznymi oferując klientom kompleksową opiekę w dziedzinie telekomunikacji i teleinformatyki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarzała oprogramowanie komputerowe. Programy komputerowe wytwarzane były przez pracowników Spółki w ramach wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

Skoro więc, jak wskazuje Spółka, wytwarzanie oprogramowania komputerowego stanowiło przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, zaś sprzedaż tego oprogramowania była bezpośrednim źródłem przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, nie ulega wątpliwości możliwość zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków na jego wytworzenie do kosztów uzyskania przychodów.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie oprogramowania należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Z treści art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, wynika natomiast, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zestawienie ogólnej zasady potrącania kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1) z zasadami szczególnymi (art. 15 ust. 4) nie budzi wątpliwości co do tego, że jeśli chodzi o koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, które podlegają opodatkowaniu, to kosztami tymi są albo koszty faktycznie poniesione, albo tylko zarachowane (zaksięgowane), jeśli pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego. W przypadku kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, stosować należy natomiast zasadę ogólną, tj. potrącać w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Innymi słowy do tej kategorii kosztów nie ma zastosowania zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia zatem dwie podstawowe kategorie kosztów (koszty prac rozwojowych ustawodawca traktuje w szczególny sposób), a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Według „Współczesnego słownika języka polskiego” pod red. Bogusława Dunaja, 2007 r. „bezpośredni” to „taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)”. Oceniając związek pomiędzy kosztem, a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu („bez pośrednictwa”),
*   wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu („dotyczy wprost”), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdza, iż oprogramowanie komputerowe wytwarzane z przeznaczeniem na sprzedaż dedykowane było dla konkretnego klienta albo na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców, oraz że przed rozpoczęciem procesu wytwarzania oprogramowania Spółka nie była w stanie określić konkretnej liczby odbiorców tego oprogramowania, ilości udzielonych licencji, czasu w jakim kontrahenci będą korzystać z oprogramowania oraz określić jednostkowego kosztu udzielonej licencji. Ponadto Spółka wskazała, że konkretnej liczby odbiorców nie była również w stanie określić w takich przypadkach, gdy oprogramowanie miało zostać wytworzone dla potrzeb konkretnego kontrahenta, bowiem w takich przypadkach Spółka przyjmowała założenie, że oprogramowanie to może znaleźć zastosowanie u szerszego kręgu odbiorców, a zatem może znaleźć kolejnych nabywców.

W konsekwencji należy jednoznacznie stwierdzić, iż przedmiotowe koszty wytworzenia oprogramowania nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. Innymi słowy w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wytworzone oprogramowanie przeznaczone jest do konkretnej sprzedaży, czy podlega konkretnej umowie licencyjnej, lecz z sytuacją, w której konkretne oprogramowanie stanowi produkt Spółki przeznaczony dla wielu odbiorców.

Zatem w przypadku kosztów wytworzenia oprogramowania z przeznaczeniem na sprzedaż, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, stosować należy zasadę ogólną, tj. potrącać w roku, w którym zostały faktycznie poniesione, bez względu czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czy nie.

Podkreślić także należy, iż powołana przez Wnioskodawcę zasada obowiązku stosowania zasady współmierności, którą to Spółka kieruje się odnośnie potrącalności przedmiotowych wydatków - zaliczając daną części wydatków z tytułu wytworzenia oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów w momencie jednostkowej sprzedaży w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanego ze sprzedaży przychodu - określona w art. 6 ustawy o rachunkowości (w braku wyraźnego odesłania ustawowego w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego nie może kreować, ani modyfikować obowiązku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to w istocie, iż podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób i do umieszczenia w ewidencji księgowej takich danych, aby było możliwe m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, ale na podstawie zasad określonych przez przepisy prawa podatkowego, a nie na podstawie prawa bilansowego.

Reasumując, w przypadku kosztów poniesionych przed 2007 rokiem, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, stosować należy zasadę ogólną, tj. potrącać je w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Do tej kategorii kosztów nie ma bowiem zastosowania zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przedmiotowe koszty pośrednie poniesione przed 2007 rokiem, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia.

Odnośnie natomiast wynagrodzeń pracowniczych wraz z pochodnymi, wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów, wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku, kosztem uzyskania przychodów były wynagrodzenia (składki) zapłacone, co oznaczało, iż ważny był miesiąc, w którym faktycznie zostały poniesione wydatki z tego tytułu, a nie miesiąc, w którym koszty te powstały (16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W konsekwencji momentem poniesienia kosztu z tytułu wynagrodzeń pracowniczych wraz z pochodnymi w przedstawionych stanie faktycznym będzie moment ich wypłacenia, dokonania lub postawienia do dyspozycji.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania – jest nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że nieprawidłowość stanowiska Spółki wynika z błędnego sposobu rozliczania przedmiotowych wydatków na gruncie podatkowym, a więc uznaniu ich za bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz nie uwzględniającym szczególnych zasad potrącalności kosztów wynagrodzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.