Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/77/SOH/PK-994/09
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-21
Teza: skutki podatkowe dotyczące reasekuracji biernej
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przychód; reasekuracja-reasekuracja bierna; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e, w związku z 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, tzw. milczącą interpretację indywidualną w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy, zawarte we wniosku z dnia 8 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii skutków podatkowych dotyczących reasekuracji biernej w zakresie:

1.  przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej – **jest nieprawidłowe**,
2.  przychodów z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), udziału w zysku reasekuratora, oraz partycypacji reasekuratora w niektórych pozostałych kosztach technicznych, premii za brak szkodowości (no claim bonus) i przychodów z tytułu ewentualnego „prostowania” powyższych pozycji, przychodów z tytułu odsetek od depozytów reasekuracyjnych – **jest prawidłowe**,
3.  kosztów uzyskania przychodów z udziału reasekuratora w składce – **jest nieprawidłowe**,
4.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału reasekuratora w otrzymanych przez Wnioskodawcę należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną oraz koszty ewentualnego prostowania powyższych pozycji, kosztów udziału reasekuratora w pozostałych kosztach technicznych Wnioskodawcy, odsetek od depozytów reasekuracyjnych w momencie faktycznej zapłaty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2008 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek z dnia 08 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii ustalania przychodów z tytułu reasekuracji biernej i ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału reasekuratora w składkach.

X Spółka Akcyjna (dalej: „X”) wyjaśnił, że zawiera umowy reasekuracji (biernej – z punktu widzenia X, a z punktu widzenia reasekuratora – czynnej), w których występuje w roli reasekurowanego (cedenta), czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń, tj. reasekuratora (cesjonariusza). W zamian cesjonariusz świadczy usługę reasekuracji na rzecz X, polegającą na udzieleniu ochrony reasekuracyjnej (ubezpieczeniowej) X.

Rozliczenia pomiędzy X a reasekuratorem z tytułu świadczonych usług reasekuracji odbywają się “z dołu” w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (zwykle kwartalnych lub półrocznych). Oznacza to, że co kwartał lub co pół roku X dokonuje stosownego rozliczenia z reasekuratorem za ten okres. Rozliczenia te dokonywane są w sposób następujący:

Koszty z tytułu reasekuracji biernej

Z jednej strony, w zamian za przejęcie od X ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tj. za świadczenie usługi reasekuracji), reasekurator otrzymuje od X stosowny udział w składce ubezpieczeniowej (tzw. składkę reasekuracyjną), będącą kosztem dla X. Poziom składki reasekuracyjnej może być powiązany kwotowo z wielkością cedowanego portfela lub też być niezależny od niego.

Ze względu na długie (kilkuletnie) okresy rozliczenia, niektóre umowy reasekuracji przewidują okresowe korygowanie wielkości składki reasekuracyjnej w zależności od rzeczywistego rozwoju portfela objętego umową. W takich przypadkach składka reasekuracyjna wykazana za poprzednie okresy rozliczeniowe jest na bieżąco, tj. w danym okresie rozliczeniowym, „prostowana”, czyli korygowana in plus (względnie in minus), co determinuje wysokość składki i/lub kwotę rozliczenia między X a reasekuratorem za dany (bieżący) okres rozliczeniowy. Co do zasady, pierwsze „prostowanie” składki odbywa się po roku od zawarcia umowy reasekuracji, a kolejne na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi.

Rozwój portfela objętego reasekuracją bywa definiowany jako: wielkość narastającego zbioru składki zainkasowanej w danym okresie przez cedenta, wystąpienie lub brak szkody w danym okresie, kształtowanie się narastającego współczynnika szkodowości (uwzględniającego wartość pozyskanych składek, odszkodowań i kosztów występujących w bieżących latach i okresach sprawozdawczych oraz zmianami wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych).

Ponadto, reasekuratorowi może przysługiwać udział w otrzymanych przez X należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną.

Jednocześnie, umowy reasekuracji mogą przewidywać, iż jedna ze stron umowy nie przekaże wszystkich płatności należnych drugiej stronie, lecz określoną umownie część kwoty (kwotę) zatrzyma w formie zabezpieczenia przyszłych płatności. Umowy reasekuracji mogą ponadto stanowić, iż zatrzymany przez jedną ze stron depozyt będzie lokowany w sposób określony w umowie, a pożytki związane z lokowaniem środków będą dzielone pomiędzy strony w sposób umownie określony.

W przypadku, gdy X zatrzymuje jako depozyt część składki reasekuracyjnej należnej reasekuratorowi (sytuacja typowa), wówczas X wypłaca cesjonariuszowi – zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie reasekuracji – wynagrodzenie w postaci odsetek.

Przychody z tytułu reasekuracji biernej

Z drugiej strony, w związku z przejęciem ryzyka (istota usługi reasekuracji) oraz otrzymaniem składki reasekuracyjnej, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego objętego umową reasekurator jest zobowiązany do wypłaty na rzecz X kwot wynikających z określonego w umowie reasekuracji udziału w odszkodowaniach (świadczeniach) należnych ubezpieczonemu.

Ponadto w zależności od postanowień poszczególnych umów reasekuracji reasekurator może być również zobowiązany do wypłaty na rzecz X kwot z następujących tytułów, będących dla X przychodami (przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie umowy zawierają tego typu postanowienia):

*   prowizji reasekuracyjnej, stanowiącej de facto ekwiwalent za poniesione przez X koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych,
*   udziału w zysku (o ile wynik techniczny reasekuracji jest dla reasekuratora dodatni, tj. wystąpi zysk) i/lub
*   tzw. no claim bonus (tj. premię za brak szkodowości) – jeżeli nie zajdzie konieczność wypłaty przez reasekuratora jakiegokolwiek odszkodowania (świadczenia) w danym okresie.

Pozycje te mogą choć nie muszą, być „prostowane”, tj. korygowane in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami rozliczeniowymi i na zasadach analogicznych, jak składka reasekuracyjna.

Ponadto, w przypadku, gdy cesjonariusz zatrzymuje część płatności należnej X w formie depozytu reasekuracyjnego (sytuacja rzadko występująca), wówczas X otrzymuje (zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie reasekuracji) wynagrodzenie w postaci odsetek.

Dodatkowo, niektóre umowy mogą przewidywać, że reasekurator będzie partycypować w niektórych pozostałych kosztach technicznych lub pozostałych przychodach technicznych ponoszonych i osiąganych przez X w związku z ryzykami objętymi reasekuracją. W świetle powyższego, rozliczenia X z reasekuratorami z tytułu świadczenia usług reasekuracji mogą obejmować następujące przepływy finansowe:

*   od X do reasekuratora (pozycje kosztowe X): udział reasekuratora w składce (tzw. składka reasekuracyjna), udział w otrzymanych przez X należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, udział reasekuratora w pozostałych przychodach technicznych oraz odsetki od depozytów reasekuracyjnych,
*   od reasekuratora do X (pozycje przychodowe X): udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora, udział reasekuratora w pozostałych kosztach technicznych oraz no claim bonus i odsetki od depozytów reasekuracyjnych.

Pod względem dokumentacyjnym, rozliczenia X z reasekuratorami z tytułu świadczenia usługi reasekuracji (zarówno w zakresie pozycji przychodowych, jak i kosztowych) przebiegają w sposób następujący:

I etap: na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca lub kwartału) X wystawia wewnętrzną notę memoriałową w celu zarachowania dla celów księgowych przewidywanych (szacunkowych) przychodów i kosztów księgowych z tytułu reasekuracji biernej za ten okres.

II etap: po zakończeniu okresu rozliczeniowego określonego w poszczególnych umowach reasekuracji, X wystawia (przeważnie w ciągu 30–40 dni) rachunek techniczny zawierający zestawienie przepływów finansowych (tj. przypisu składki na udziale reasekuratora, tzw. składka reasekuracyjna), udziału reasekuratora w otrzymanych przez X należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizji reasekuracyjnych, udziału w zysku reasekuratora, no claim bonus, odsetki od depozytów reasekuracyjnych, udział reasekuratora w pozostałych przychodach/kosztach technicznych), odzwierciedlające wyliczenia wynikające z tytułu świadczonej przez reasekuratora usługi reasekuracji w tym okresie oraz „prostowań”. Rachunek techniczny wystawiany jest na podstawie faktycznych danych i z uwzględnieniem postanowień zawartych w poszczególnych umowach reasekuracji.

Wraz z rachunkiem technicznym, X wystawia na własne potrzeby tzw. ujednolicony rachunek techniczny, tj. wewnętrzny dokument X, zawierający dane analogiczne do rachunku technicznego, lecz w podziale analitycznym umożliwiającym ewidencję przychodów i kosztów księgowych z tytułu reasekuracji biernej ze szczegółowością spełniającą wymogi sprawozdawczości zewnętrznej. Dokumenty te stanowią podstawę ujęcia w księgach X należności i zobowiązań wraz z odpowiadającymi im przychodami i kosztami. Jednocześnie, X wystawia notę memoriałową na kwoty ujęte w rachunku technicznym/ujednoliconym rachunku technicznym, na podstawie której stornowane są uprzednio rozpoznane zarachowania.

III etap: na ogół maksymalnie w ciągu miesiąca od momentu wysłania rachunków technicznych do reasekuratora, X otrzymuje potwierdzenie prawidłowości rachunku technicznego. Płatność następuje z reguły w przeciągu 2 tygodni po otrzymaniu potwierdzenia rachunku technicznego. Za zgodą reasekuratora, płatności mogą być saldowane.

Dla celów ewidencji księgowej X przyjął następujące zasady:

Zarachowania na podstawie not memoriałowych (I etap)

Zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity – Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. Nr 226, poz. 1825), X ujmuje w księgach rachunkowych potencjalne skutki finansowe wynikające z umów reasekuracji biernej począwszy od dnia zawarcia umowy. W związku z tym, na podstawie not memoriałowych wystawianych wewnętrznie przez X, na koniec każdego miesiąca/kwartału X ujmuje oszacowane na podstawie dostępnych danych przyszłe przychody i koszty wynikające z umów, dla których rozpoczęła się ochrona ubezpieczeniowa (reasekuracyjna) i które nie zostały rozliczone w dotychczas wystawionych rachunkach technicznych w sposób następujący:

Udział reasekuratora w składce

DT Przypis składki na udziale reasekuratorów

CT Rozliczenia międzyokresowe bierne

Udział reasekuratora w odszkodowaniach i świadczeniach (w zależności od przedmiotu zarachowania)

DT Rozliczenia międzyokresowe czynne

CT Udział reasekuratorów w odszkodowaniach i świadczeniach

Udział reasekuratorów w świadczeniach rentowych

Udział reasekuratorów w kosztach likwidacji szkód

Udział reasekuratorów w kosztach likwidacji świadczeń rentowych

Udział reasekuratorów w kosztach dochodzenia regresów

lub

DT Udział reasekuratorów w regresach i zwrotach odszkodowań

CT Rozliczenia międzyokresowe bierne

Odsetki kosztowe od depozytów reasekuracyjnych

DT Koszty z tytułu naliczonych odsetek

CT Zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek

Odsetki przychodowe od depozytów reasekuracyjnych

DT Należności z tytułu naliczonych odsetek

CT Przychody z tytułu naliczonych odsetek

Prowizje reasekuracyjne, udział w zyskach reasekuratorów

DT Rozliczenia międzyokresowe czynne

CT Odpowiednie pozycje przychodów (prowizja reasekuracyjna, udział w zysku)

No claim bonus

DT Rozliczenia międzyokresowe czynne

CT Przypis składki na udziale reasekuratora

W okresie sprawozdawczym, w którym X otrzyma informację o wystąpieniu szkody, kwota no claim bonus podlega zaliczeniu w koszty księgowe i na tę kwotę wystawiana jest nota memoriałowa, która w ewidencji jest ujmowana w następujący sposób:

DT Przypis składki na udziale reasekuratora

CT Rozliczenia międzyokresowe czynne

Udział reasekuratora w pozostałych przychodach/kosztach technicznych

DT Rozliczenia międzyokresowe czynne

CT Udział reasekuratorów w pozostałych kosztach technicznych

lub

DT Udział reasekuratorów w pozostałych przychodach technicznych

CT Rozliczenia międzyokresowe bierne

Rozliczenia na bazie rachunku technicznego/ujednoliconego rachunku technicznego (II etap)

W miesiącu wystawienia przez X rachunku technicznego i tzw. ujednoliconego rachunku technicznego, X ujmuje w ewidencji należności/zobowiązania w kwocie wynikającej z rozliczeń za okres, którego dotyczy rachunek techniczny. Jednocześnie w kwocie wynikającej z rachunku technicznego dokonywane jest storno zarachowań memoriałowych. W szczególności, na bazie rachunku technicznego tzw. ujednoliconego rachunku technicznego dokonywane są następujące zarachowania:

Udział reasekuratora w składce

DT Przypis składki na udziale reasekuratorów

CT Zobowiązania

Udział reasekuratora w odszkodowaniach/świadczeniach (w zależności od przedmiotu zarachowania)

DT Należności

CT Udział reasekuratorów w odszkodowaniach i świadczeniach

Udział reasekuratorów w świadczeniach rentowych

Udział reasekuratorów w kosztach likwidacji

Udział reasekuratorów w kosztach likwidacji świadczeń rentowych

Udział reasekuratorów w kosztach dochodzenia regresów

lub

DT Udział reasekuratorów w regresach i zwrotach odszkodowań

CT Zobowiązania

Odsetki kosztowe od depozytów reasekuracyjnych

DT Koszty z tytułu naliczonych odsetek

CT Zobowiązania

Odsetki przychodowe od depozytów reasekuracyjnych

CT Przychody z tytułu naliczonych odsetek

DT Należności

Prowizje reasekuracyjne, udział w zyskach reasekuratorów

DT Należności

CT Odpowiednie pozycje przychodów (prowizja reasekuracyjna, udział w zysku)

No claim bonus

DT Należności

CT Przypis składki na udziale reasekuratora

Udziel reasekuratorów w pozostałych kosztach i przychodach X

DT Należności

CT Udział reasekuratorów w pozostałych kosztach technicznych

lub

DT Udział reasekuratorów w pozostałych przychodach

CT Zobowiązania

Rozliczenia pieniężne III etap

Na moment dokonania rozliczenia pieniężnego z tytułu zaksięgowanych należności i zobowiązań wynikających z umów reasekuracji, X dokonuje następujących księgować (w zależności od salda rozliczeń):

DT Zobowiązania

CT Rachunek bankowy

lub

CT Należności

DT Rachunek bankowy

Ponadto zgodnie z obowiązującymi przepisami zewnętrznymi i opracowanymi na ich podstawie regulaminami wewnętrznymi X:

*   tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na udziale reasekuratorów,
*   rozlicza w czasie przypis składki na udziale reasekuratora (poprzez mechanizm rezerwy składek) oraz prowizję reasekuracyjną (współmiernie do przypisu składki na udziale reasekuratora i metodą analogiczną jaka została przyjęta dla rezerwy składek).

W ewidencji ujmowane jest to w sposób następujący:

DT Udział reasekuratorów w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych

CT Zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na udziale reasekuratorów (odpowiednie pozycje rachunku technicznego)

oraz

DT Prowizje reasekuracyjne odraczane w czasie (odpowiednie pozycje rachunku technicznego)

CT Przychody przyszłych okresów

W związku z przedstawionym stanem faktycznym X zadał następujące pytania dotyczące podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu reasekuracji biernej.

1.  W zakresie przychodów podatkowych X ma wątpliwości, czy przychody związane ze świadczeniem przez reasekuratora na rzecz X usługi reasekuracji, a w szczególności z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizji reasekuracyjnej, udziału w zysku reasekuratora, braku szkodowości (no claim bonus) oraz „prostowań” powyższych pozycji, a także udziału reasekuratora w pozostałych kosztach oraz odsetek od depozytów reasekuracyjnych – stanowią przychody w X, w dacie otrzymania?
2.  W zakresie kosztów podatkowych X ma wątpliwości, czy koszty z tytułu świadczenia przez reasekuratora na rzecz X usługi reasekuracji, w szczególności z tytułu:

1.  przypisu składki na udziale reasekuratora (tzw. składka reasekuracyjna), udziału reasekuratora w otrzymanych przez X należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyną oraz ewentualne „prostowanie” powyższych pozycji oraz udział reasekuratora w pozostałych przychodach technicznych X – stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania do zapłaty – w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej,
2.  odsetki od depozytów reasekuracyjnych – stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. w momencie faktycznej zapłaty?

Zdaniem X odnośnie pytania pierwszego koszty X z tytułu świadczenia na jego rzecz przez reasekuratora usługi reasekuracji, a w szczególności:

*   przypis składki na udziale reasekuratora (tzw. składka reasekuracyjna), udział reasekuratora w otrzymanych przez X należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną oraz ewentualne prostowanie powyższych pozycji oraz udział reasekuratora w pozostałych przychodach technicznych X – stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w roku poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie lub zapłaty w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej).
*   odsetki od depozytów reasekuracyjnych – stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznej zapłaty.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W tym kontekście, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, poniższe dwa warunki muszą być łącznie spełnione:

*   dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   nie został on wyszczególniony w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 updop.

Zdaniem X, koszty ponoszone przez X w związku z umową reasekuracji biernej, są ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez scedowanie na reasekuratora części ryzyka ubezpieczeniowego. Przedmiotowe koszty nie zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W konsekwencji, zdaniem X, ponoszone przez X koszty związane z reasekuracją bierną spełniają oba powyższe warunki, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj. „bezpośredniego” lub „innego niż bezpośredni”, nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.

Zdaniem X, ponoszone koszty, wynikające z umowy reasekuracji, są kosztami „innymi niż bezpośrednio” związanymi z przychodami podatkowymi. Wynika to z następujących przesłanek:

1.  poniesienie kosztów reasekuracji, w wyniku scedowania na reasekuratora części ryzyka ubezpieczeniowego, warunkuje zabezpieczenie źródeł przychodów X i nie ma na celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu reasekuracji biernej. Wynika to z faktu, iż poprzez zawarcie umów reasekuracji biernej, X zabezpiecza swoją pozycję finansową i ogranicza ekspozycję na ryzyko wypłaty w przyszłości znaczących odszkodowań z tytułu wystąpienia dużych szkód (np. katastroficznych); poprzez mechanizm reasekuracji biernej, reasekurator partycypuje w kosztach odszkodowań wspierając tym samym wypłacalność i sytuację finansową reasekurowanego. Innymi słowy, udział reasekuratora w wypłacanych odszkodowaniach służy wzmocnieniu sytuacji finansowej reasekurowanego i stabilnemu prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej, zapewniając tym samym zachowanie źródła przychodów. Jest to tzw. finansowa funkcja reasekuracji, będąca skutkiem udostępniania cedentom części kapitałów i środków finansowych reasekuratorów. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż z punktu widzenia X pożądanym stanem jest, aby przychód z tytułu umów reasekuracji biernej co do zasady nie wystąpił, zasadniczo wystąpienie przychodu z tytułu reasekuracji biernej oznacza, że miała miejsce szkoda, z tytułu której X musiało wypłacić odszkodowanie, a kwoty odszkodowań są z reguły wyższe od udziału reasekuratora w wypłaconych odszkodowaniach (świadczeniach) oraz innych ewentualnych pozycjach otrzymanych przez X.
2.  poprzez zawarcie umów reasekuracji, podmiot reasekurowany zwiększa zdolność prowadzenia działalności ubezpieczeniowej co pośrednio prowadzi do zabezpieczenia jego bytu, gdyż może zawierać umowy ubezpieczeniowe obarczone ryzykiem, którego bez ochrony reasekuracyjnej nie byłby w stanie samodzielnie zaakceptować. Innymi słowy, poprzez reasekurację bierną realizuje się wtórny podział ryzyka ubezpieczeniowego – tzw. funkcja techniczna reasekuracji – wpływający na wzrost stabilności portfela i zwiększający tym samym bezpieczeństwo prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.
3.  w doktrynie podatkowej występuje pogląd, iż do grupy kosztów „innych niż bezpośrednio” związanych z przychodami należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy. Niewątpliwie, jak zostało wskazane powyżej, wydatki związane z reasekuracją bierną związane są z zabezpieczeniem źródeł przychodów, a tym samym z funkcjonowaniem X.

W świetle powyższego, zdaniem X koszty reasekuracji biernej, jako „koszty inne niż koszty bezpośrednio” związane z przychodami podatkowymi, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, koszty reasekuracji biernej nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie ich zarachowania na podstawie not memoriałowych, gdyż w tym momencie traktowane są one jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W konsekwencji, koszty związane z reasekuracją bierną (za wyjątkiem odsetek od depozytów reasekuracyjnych) oraz ich ewentualne prostowanie stanowią koszt uzyskania przychodów w dniu, w którym zostały one ujęte jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie wystawionego rachunku technicznego, gdyż w tym momencie pozycje te są rozpoznawane jako zobowiązania.

Koszty związane z reasekuracją bierną nie podlegają rozliczeniu w czasie, o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop, ze względu na fakt, iż usługa reasekuracji generalnie jest rozliczana z dołu w okresach kwartalnych lub półrocznych. Zatem przedmiotowe koszty dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego.

W odniesieniu natomiast do odsetek od depozytów reasekuracyjnych, zgodnie z regulacją szczególną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kwot odsetek naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przedmiotowe odsetki powinny zatem zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznej zapłaty przez X.

Zdaniem X, odnośnie pytania nr 2, przychody związane ze świadczeniem przez reasekuratora na rzecz X usługi reasekuracji, a w szczególności udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora i no claim bonus, jak również ich ewentualne „prostowanie”, a także udział reasekuratora w pozostałych kosztach technicznych X oraz odsetki od depozytów reasekuracyjnych – stanowią przychód podatkowy w dniu otrzymania zapłaty.

W ustawie updop nie istnieją również regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (a za takie przychody, zdaniem X, należy uznać przychody z tytułu reasekuracji biernej) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e tego artykułu, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zdaniem X, powyższa regulacja nie ma zastosowania w przypadku przychodów osiąganych przez X z tytułu reasekuracji biernej. Wynika to z faktu, iż X nie wykonuje żadnych usług, nie wydaje rzeczy ani nie zbywa praw majątkowych, gdyż usługa reasekuracji jest świadczona wyłącznie przez reasekuratora na rzecz X. Z tego samego powodu, zastosowania nie znajdzie szczególny moment powstania przychodu podatkowego w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym określony w art. 12 ust. 3c ustawy o pdop.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2008 r., skierowanego do X, w którym Urząd uznał, iż „(\`(...)\`) przekazanie przez Cedenta części ryzyka, na podstawie umowy reasekuracji, na rzecz Reasekuratora nie jest usługą w rozumieniu PKWiU.”

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, za datę powstania przychodu podatkowego wynikającego z rozliczeń X z reasekuratorem, zdaniem X, uznać należy dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując, zdaniem X, przychody związane ze świadczeniem przez reasekuratora na rzecz X usługi reasekuracji, a w szczególności udział reasekuratora w odszkodowaniach (świadczeniach), prowizja reasekuracyjna, udział w zysku reasekuratora oraz no claim bonus, jak również z tytułu ewentualnego ich „prostowania”, oraz udział reasekuratora w pozostałych kosztach technicznych stanowią dla X przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu otrzymania zapłaty.

Również odsetki od depozytów reasekuracyjnych powinny zostać rozpoznane jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich faktycznego otrzymania przez X, co wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop.

W dniu 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualną interpretację Nr IP-PB3-423-298/08-3/MB, w której uznał stanowisko X:

*   w części dotyczącej przychodów z tytułu reasekuracji biernej – za prawidłowe,
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów – za nieprawidłowe.

Przy wydaniu interpretacji indywidualnej w dniu 30 czerwca 2008 r. doszło do uchybienia terminu ustawowego do jej wydania, który upłynął w dniu 15 maja 2008 r.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Stosownie do art. 14o ustawy – Ordynacja podatkowa, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Mając na uwadze art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów odnośnie określania przychodów podatkowych z tytułu reasekuracji biernej należy mieć na uwadze, że w reasekuracji biernej X przekazujący część ryzyka osiąga korzyści w postaci prowizji reasekuracyjnej.

Kwestionując stanowisko X w zakresie rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu prowizji dotyczącej reasekuracji biernej, Minister Finansów wziął pod uwagę, że na gruncie updop przychody dotyczące cedowania przez zakład ubezpieczeń ryzyka na rzecz zakładu reasekuracji stanowią przychody należne związane z działalnością gospodarczą.

Na mocy art. 12 ust. 3 updop, odwołującego się do memoriałowego uznania przychodów z działalności gospodarczej, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W stosunku do rzeczy, prawa majątkowego lub usługi wprowadzone zostały regulacje określające datę powstania przychodu należnego, którą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może być to dzień późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Są to zatem przychody wynikające ze źródła przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. O dacie powstania takiego przychodu decyduje reguła wyrażona w art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którą za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. To w następstwie tej działalności stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie uzyskano. Wysokość prowizji reasekuracyjnej jest znana w dniu zawarcia umowy reasekuracji. Zatem datą powstania przychodu z tego tytułu powinien być dzień zawarcia umowy (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. II FSK 1727/08).

Mając powyższe na uwadze, należy odrzucić argumentację X, iż regulacja art. 12 ust. 3a updop nie ma zastosowania w przypadku przychodów osiąganych przez z tytułu reasekuracji biernej, ponieważ X nie wykonuje żadnych usług, nie wydaje rzeczy ani nie zbywa praw majątkowych, gdyż usługa reasekuracji jest świadczona wyłącznie przez reasekuratora na rzecz X, a nie odwrotnie.

W ocenie Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym przychodów z tytułu:

1.  udziału w zysku reasekuratora,
2.  premii za brak szkodowości (no claim bonus), jeżeli nie zaistnieje konieczność wypłaty przez reasekuratora odszkodowania (świadczenia),
3.  partycypacji reasekuratora w niektórych pozostałych przychodach technicznych

nie mamy do czynienia z sytuacją, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ust. 3a updop. Wysokość ww. przychodów może być bowiem znana dopiero w dacie faktycznego ich otrzymania. W zakresie zatem omawianych przychodów należy uznać za prawidłowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wniosku X z dnia 8 lutego 2008 r., iż takiego rodzaju przychody, będące następstwem prowadzonej działalności stanowią przychody podatkowe w dacie otrzymania zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3e updop.

Odnośnie zaliczania do przychodów odsetek od depozytów reasekuracyjnych Minister Finansów podziela stanowisko X, iż odsetki w związku z zatrzymaniem przez cesjonariusza (reasekuratora) części płatności należnej X stanowią przychody na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 updop.

Minister Finansów nie podziela stanowiska X odnośnie uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami kosztów udziału reasekuratora w składce. Składka reasekuracyjna jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1127/02, LEX nr 149273 oraz z dnia 9 marca 2010 r. sygn. II FSK. Należy mieć na uwadze, że podstawową zasadą podatkową jest ujmowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodów bezpośrdnio związane przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do złożenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zenania, nie później jednak niż do upływu określonego terminu złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego.

W momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej w X powstaje przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej. Część tej składki jest przekazana reasekurantowi tej umowy na podstawie umownego zobowiązania, a więc stanowi w tym momencie koszt uzyskania przychodów. Poniesienie kosztu w postaci udziału reasekuratora w składce jest niezbędne w celu uzyskania przychodu z tytułu reasekurowanej umowy; koszt ten ma na celu zabezpieczenie zdolności spełnienia przez niego świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów związanych z reasekuracją bierną, z tytułu udziału reasekuratora w otrzymanych przez X należnościach regresowych i zwrotach odszkodowań, w części dotyczącej ryzyk ubezpieczeniowych objętych ochroną reasekuracyjną oraz ewentualnego prostowania powyższych pozycji oraz udziału reasekuratora w pozostałych kosztach technicznych, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 4d i 4e updop koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrdnio związane z przychodami, są potracalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, (tj. dzień ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie lub zapłaty w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej).

Z treści wyjaśnień X wynika, że koszty z tytułu reasekuracji biernej są rozpoznawane dla celów księgowych na koniec danego miesiąca (etap I), czyli jednorazowo. Jednocześnie, koszty te są księgowane przez X drugostronnie jako bierne rozliczenia międzyokresowe. W myśl art. 15 ust. 4e updop nie można potrącić dla celów podatkowych danego kosztu księgowego, jeżeli wiązałoby się to z ujęciem jako kosztu uzyskania przychodów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Zatem nie można kosztów reasekuracji biernej ujętych w biernych rozliczeniach międzyokresowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia. Ta część kosztów będzie stanowiła koszty uzyskania w każdorazowej dacie zmniejszenia rozliczeń międzyokresowych. Koszty reasekuracji biernej w X nie stanowią kosztów podatkowych w momencie ich zarachowania na podstawie not memoriałowych, gdyż w tym momencie traktowane są one jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W konsekwencji, koszty związane z reasekuracją bierną oraz koszty wynikające z ewentualnego „prostowania” tych kosztów (z wyjątkiem kosztów z tytułu udziału reasekuratora w składce oraz odsetek od depozytów reasekuracyjnych) stanowią koszt uzyskania przychodów w dniu, w którym zostały one ujęte jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie wystawionego rachunku technicznego, gdyż w tym momencie pozycje te są rozpoznawane jako zobowiązania (etap II), (z wyjątkiem kosztów tytułu udziału reasekuratora w składce oraz odsetek od depozytów reasekuracyjnych).

A zatem, koszty reasekuracji biernej rozpoznawane w trakcie trwania umowy reasekuracyjnej (nie jednorazowo), powinny być kosztami uzyskania przychodów w dniu ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie lub w momencie zapłaty w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Działania X w III etapie dotyczące, m.in. otrzymywania i potwierdzania prawidłowości rachunków stanowią czynności techniczne obojętne dla dokonanych uprzednio rozliczeń podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).