Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.472.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: 1. Czy wniesienie wkładu własnego przez właściciela nieruchomości, w formie zaliczki za przeniesienie własności instalacji oraz przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego (zaliczki), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Jaką stawką VAT opodatkowana będzie zaliczka (wniesienie wkładu) wpłacona przez właściciela nieruchomości na rzecz Gminy? 3. Czy otrzymane przez Gminę środki (dotacja) na realizację projektu stanowić będą dla Gminy środki opodatkowane podatkiem VAT? 4. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji w pełnej wysokości? 5. Czy wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie w postaci wkładu własnego podlegają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) 6. Czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; energia; gmina; instalacja; kasa-kasa rejestrująca; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przekazanie; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego właściciela nieruchomości związanego z wykonaniem instalacji **– jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla wkładu własnego dokonanego przez właścicieli nieruchomości **– jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę środków (dotacji) na realizację projektu **– jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z realizacją inwestycji **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku ewidencjonowania wpłat mieszkańców przy użyciu kasy rejestrującej **– jest prawidłowe,**

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego właściciela nieruchomości związanego z wykonaniem instalacji,

*   stawki podatku VAT dla wkładu własnego dokonanego przez właścicieli nieruchomości,

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę środków (dotacji) na realizację projektu,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z realizacją inwestycji,

*   obowiązku ewidencjonowania wpłat mieszkańców przy użyciu kasy rejestrującej,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 września 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania nr 5 oraz brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … planuje przeprowadzenie inwestycji, której przedmiotem ma być wykonanie instalacji wykorzystujących energię odnawialną słońca (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), energię geotermalną ziemi (pompy ziemne) oraz energię powietrza (pompy powietrzne) - zwane dalej instalacją. Instalacje umiejscowione byłyby na budynkach lub w budynkach osób fizycznych. Potencjalnie niektóre części instalacji mogą być także umieszczone na gruncie obok budynku (np. panele fotowoltaiczne).

Właściciele tych nieruchomości na podstawie umów zawieranych na piśmie udostępniać będą budynek lub część działki Gminie, w takiej części jaka będzie niezbędna do realizacji takiej instalacji. Inwestycja będzie mieć charakter inwestycji unijnej, tj. będzie realizowana z udziałem funduszy Unii Europejskiej w ramach Działania 3.1 objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … na lata 2014-2020.

Gmina planuje, że koszt netto każdej instalacji będzie pokryty w około 55% przez Gminę z funduszy pozyskanych z Unii Europejskiej, a w pozostałej części przez właściciela nieruchomości. Gmina planuje zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których właściciel nieruchomości zobowiąże się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Szacowany wkład właściciela to 45% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji. Wpłata wkładu przez właściciela odbywać się będzie za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie wynikać jednoznacznie, jakich konkretnie czynności dotyczyła. Właściciele zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty.

Gmina planuje pokrycie z własnych budżetowych środków koszt przygotowania wniosku o dotację wraz z załącznikami (około 30.000 zł), natomiast właściciel nieruchomości pokrywałby dodatkowo koszt wykonania uproszczonej dokumentacji instalacji w swoim budynku (około 400 zł).

Właścicielem wykonanej instalacji przez okres trwałości projektu, to jest przez 5 lat od daty ostatecznego rozliczenia dotacji unijnej, będzie Gmina ale właściciel nieruchomości korzystał będzie dla własnych potrzeb z energii wytworzonej przez daną instalację i ponosił koszty obsługi tej instalacji w zakresie nie objętym gwarancją. Gmina zakłada także, że właściciel ponosił będzie koszty ubezpieczenia instalacji (od gradobicia, uderzenia pioruna, nawalnych wiatrów oraz powodzi).

Po upływie okresu trwałości projektu Gmina planuje przekazać każdą z wykonanych instalacji poszczególnym właścicielom budynków bez konieczności dokonywania dodatkowych wpłat. Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca klasyfikuje czynności o których mowa we wniosku jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Instalacje wykorzystujące energię odnawialną będą montowane na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz na budynkach innych niż mieszkalne oraz wolnostojących konstrukcjach montowanych na gruncie. Budynki na których montowane będą instalacje wykorzystujące energię odnawialną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,

*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271,

*   budynki garaży sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1242.

Montaż instalacji wykorzystujących energię odnawialną nastąpi w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku. Brak wpłaty w ustalonym przez Gminie terminie wyklucza mieszkańca z udziału w projekcie. Gmina planuje w zawieranej z mieszkańcami umowie zawrzeć zapisy pozwalające w szczególnych przypadkach na wydłużenie terminu płatności.

Planowane usługi które będą świadczone przez wykonawcę na rzecz Gminy usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowano w następujący sposób: montaż urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnych do podgrzewania wody użytkowej na cele bytowe w budynkach mieszkalnych, wraz z napełnieniem instalacji solarnej (glikolowej) oraz włączeniem jej do instalacji wodnej budynku, mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, montaż instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej: PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”; montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z podłączeniem do instalacji elektrycznej budynku, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”; Wskazana wyżej klasyfikacja statystyczna ma również zastosowanie do świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług budowlanych realizowanych w ramach przedmiotowego projektu.

Realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach RPO Województwa … na lata 2014-2020. W przypadku gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania nie będzie realizować inwestycji. Dofinansowanie otrzymane z UE w ramach RPO Województwa … będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym montaż instalacji. Wpłaty dokonane przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu wykonania instalacji wykorzystujących energię odnawialną, dla osób które zadeklarowały dobrowolny udział w projekcie, będą miały charakter obowiązkowy na podstawie umowy cywilno-prawnej. Realizacja będzie uzależniona od zawarcia umów Gminy z mieszkańcami, z umowy tej będzie wynikało zobowiązanie do dokonania wpłat przez mieszkańców. Gmina planuje iż wpłaty od mieszkańców dokonywane będą przed podpisaniem umowy z wykonawcą na realizację umowy. Generalnie nie będzie więc sytuacji, iż Gmina będzie zobowiązana do wykonania instalacji jeśli mieszkaniec nie dokona wpłaty. Wyjątkiem może być dopuszczenie przez Gminę przedłużenia terminu płatności na warunkach określonych w umowie lub rozłożenie płatności na raty. W sytuacji gdy mieszkaniec nie dokona wpłaty Gmina nie będzie więc zobowiązana do wykonania instalacji. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie będzie realizować projektu a otrzymane wpłaty zwróci mieszkańcom. Rozważając jednak sytuację hipotetyczną, gdyby Gmina miała realizować projekt bez dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe. Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Im więcej uczestników (więcej instalacji) tym wyższa kwota dofinansowania dla Gminy. Nie przekłada się to jednak na wielkość indywidualnego dofinansowania do instalacji.

Gmina przyjmuje obowiązki inwestora (projektowanie, przetarg, wybór wykonawcy, nadzór nad realizacją inwestycji, odbiór końcowy) utrzymanie instalacji w należytym stanie w ramach gwarancji obowiązującej w okresie trwałości projektu, przekazanie instalacji mieszkańcom. Mieszkańcy są zobowiązani do użyczenia swojej nieruchomości, dokonania wpłaty udziału własnego, ponoszenia kosztów ubezpieczenia instalacji w okresie trwałości projektu i przejęcia instalacji na własność po upływie okresu trwałości projektu.

W zamian za wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gmina przejmie obowiązki inwestora projektu (wybudowania instalacji). Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji zawierane będą przez Gminę.

Faktyczny wykonawca na rzecz Gminy:

*   opracuje projekt;

*   wybuduje instalacje;

*   zapewni sprawność urządzeń w okresie gwarancji w tym konieczne przeglądy,

*   dopełni formalności przyłączenia wykonanej instalacji do sieci energetycznej.

Gmina na rzecz mieszkańca:

*   udostępni urządzenia w okresie trwałości projektu;

*   pełni rolę wierzyciela w sprawach wynikających z udzielonej przez wykonawcę gwarancji;

*   przekaże mieszkańcowi instalację na własność po okresie trwałości projektu.

Umowa z mieszkańcami nie będzie przewidywać możliwości odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę.

Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu zestawów solarnych wykonywanych przez faktycznego wykonawcę uprawniona jest Gmina a w imieniu Gminy Inspektor Nadzoru zatrudniony przez nią. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania odbioru końcowego uprawniona jest Gmina. Gmina powołuje w tym celu komisję do obioru w skład której wchodzi Inspektor Nadzoru i pracownicy Gminy.

Wnioskodawca w zakresie realizacji zamówienia na wykonanie usługi montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną będzie zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z póź. zm.). Istotę świadczenia zamówienia stanowią dla Wnioskodawcy prace projektowe, dostawa i montaż urządzeń.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego oraz podmiot świadczący usługi montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną na rzecz Wnioskodawcy nie został jeszcze wyłoniony, niemniej jednak z uwagi na fakt iż wartość projektu jest duża oraz fakt iż podatek VAT nie będzie dla Gminy wydatkiem kwalifikowalnym Gmina zakłada iż świadczący usługi montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną na rzez Wnioskodawcy będzie podatnikiem o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie dokonywał świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Obrót zrealizowany przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył w roku 2016 kwotę 20.000 zł. Przewidywany obrót realizowany przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczy w roku 2017 kwotę 20.000 zł. Zaliczki wpłacane przez mieszkańców z tytułu realizacji projektu Wnioskodawca będzie otrzymywał w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy wnioskodawcy). Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy i jego adres).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie wkładu własnego przez właściciela nieruchomości, w formie zaliczki za przeniesienie własności instalacji oraz przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego (zaliczki), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jaką stawką VAT opodatkowana będzie zaliczka (wniesienie wkładu) wpłacona przez właściciela nieruchomości na rzecz Gminy?
3.  Czy otrzymane przez Gminę środki (dotacja) na realizację projektu stanowić będą dla Gminy środki opodatkowane podatkiem VAT?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji w pełnej wysokości?
5.  Czy wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie w postaci wkładu własnego podlegają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
6.  Czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, iż wniesienie wkładu własnego przez właściciela nieruchomości w formie zaliczki za przeniesienie własności instalacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dla którego obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Natomiast przejęcie przez właścicieli. po okresie trwałości projektu prawa własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych wpłat, nie będzie powodować po stronie Gminy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn zm.) zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należy wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony Środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Są one natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonano miedzy dwoma stronami umowy, tj. miedzy Gminą (która zobowiązała się do zainstalowania Instalacji), a właścicielami nieruchomości, (którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania). Czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie montaż instalacji, na poczet wykonania których Gmina pobierze od mieszkańców określoną w umowie wpłatę. W tym miejscu należy również przywołać art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT, który to przepis stanowi, że: „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Tym samym Gmina zawierając umowę z wykonawcami na budowę instalacji oraz jednocześnie umowy z właścicielami nieruchomości wejdzie w rolę świadczącego usługę. Wpłaty otrzymane przez Gminę od właścicieli nieruchomości stanowić zatem będą zaliczki na poczet usługi montażu instalacji przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości. Świadczenie do których zobowiązała się Gmina, będą więc stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, które to usługi podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Kwoty wpłacone przez właścicieli nieruchomości na poczet wykonania usługi będą natomiast zaliczką, dla której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów I usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po zakończeniu trwałości projektu prawa własności instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości, lecz świadczenie przez Gminę usługi instalacji, której zakończenie nastąpi - jak wyżej wskazano - po upływie tego okresu. Po okresie trwałości projektu właściciele nieruchomości przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy, zatem Gmina nie będzie zobligowana naliczyć podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania mieszkańcom tych instalacji, działanie to nie będzie stanowić bowiem odrębnej czynności.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że jeśli instalacje będą dokonywane na dachu lub instalacje będą przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, to zaliczka wpłacana przez właściciela nieruchomości na rzecz Gminy z tytułu ww. czynności będzie opodatkowane 8%.

Natomiast jeśli instalacja obiektów odbędzie się w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300m2, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% zastosować będzie można tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji wykonanych poza budynkiem, tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub w budynkach gospodarczych, stawką VAT właściwą dla świadczenia usługi wykonanej przez Gminy no rzecz właściciela nieruchomości będzie stawka 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział również stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku. W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (obecnie stawka wynosi 8%).

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowano w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o podatku VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2,

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują w swej treści pojęcia modernizacji, niemniej jednak przez modernizację określa się prace skutkujące unowocześnieniem czegoś, ulepszeniem, zwiększeniem wartości. Z punktu widzenia tej definicji istotny jest więc skutek (cel), jaki ma zostać osiągnięty w wyniku danego przedsięwzięcia. W założeniu wszystkie świadczenia Gminy mają na celu poprawę i usprawnienie sytuacji energetycznej danego budynku. Jest to więc ewidentnie ulepszenie i zwiększenie wartości danego budynku. Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację obiektów budowlanych.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. W przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeśli instalacja obiektów w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, będzie dokonywana na dachu lub będą one przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, to ww. czynności, z tytułu których właściciele nieruchomości będą dokonywać wpłat będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast instalacja obiektów w lub na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, jeśli będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji wykonanych poza budynkiem, tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub w budynkach gospodarczych, stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 23%. W tym wypadku ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej stawki VAT.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że otrzymane przez Gminę środki w postaci dotacji na realizację projektu, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalnie, każda dotacja lub subwencja jest więc opodatkowana VAT, o ile wpływa na wysokość ceny towarów i usług.

Przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na dostarczeniu i montażu przedmiotowych instalacji, w części w jakiej stanowić będą dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego właściciela nieruchomości, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi. Dlatego też wnioskodawca uważa, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ środki finansowe przekazane Gminie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu instalacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i tym samym zwiększają podstawę opodatkowania VAT. Dla środków tych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Ad. 4

Wnioskodawca uważa, że działając jako inwestor Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez wykonawcę instalacji w pełnej wysokości. Jeśli natomiast Gmina będzie nabywać od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, Gmina będzie odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. W związku z tym że usługi budowy instalacji będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.

Stosownie jednak do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust 10 pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia to ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem jeśli Gmina będzie nabywcą usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Ad. 5

Wnioskodawca uważa, iż nie będzie zobowiązany do ewidencji wpłat za usługi, dokonanych przez właścicieli nieruchomości przy użyciu kasy fiskalnej.

Przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Niemniej jednak zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2177) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W części II załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów poz. 39 zostało wymienione „świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.”

Wpłaty mieszkańców z tytułu usługi montażu instalacji na rachunek bankowy Gminy nie będą wymagać ewidencji przy użyciu kas rejestrujących, ponieważ wpłaty będą przyjmowane za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Ponieważ z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie wynikać jednoznacznie, jakich konkretnie czynności dotyczyła. Właściciele zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Tym samym spełnione więc będą wymogi określone przepisami ww. rozporządzenia i Gmina nie będzie zobowiązana do ewidencji wpłat od osób fizycznych z tytułu usługi przy użyciu kas rejestrujących.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że uważa iż wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie w postaci wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy nie będzie wymagał ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Niemniej jednak zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2177) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów poz. 39 zostało wymienione „świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.”

Wpłaty mieszkańców z tytułu udziału w projekcie w postaci wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy nie wymagają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących, jeśli wpłaty będą przyjmowane za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Ponieważ z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę powinno jednoznacznie wynikać, jakich konkretnie czynności dotyczyła, mieszkańcy powinni zostać poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Tym samym spełnione więc będą wymogi określone przepisami ww. rozporządzenia i Gmina nie będzie zobowiązana do ewidencji wpłat od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie w postaci wkładu własnego przy użyciu kas rejestrujących.

Ad. 6

Gmina uważa, iż w związku z tym, że będzie występować w charakterze wykonawcy, powstanie po jej stronie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, jeśli usługa ta wymieniona jest w załączniku nr 14 do ustawy.

Proces ten ma zastosowanie jeżeli usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W niniejszej sprawie Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji inwestycji zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie właścicielami budynków mieszkalnych. Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz właścicieli nieruchomości działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, w ramach wykonywanych usług jakich oczekuje właściciel nieruchomości w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż instalacji na/w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu to właściciel nieruchomości a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Ponieważ przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie samo przekazanie prawa własności instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu, to Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) tj. Gminę na rzecz inwestora (właściciela nieruchomości), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę). Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanej w podobnej sprawie z dnia 05.07.2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.379.2017.1.MK.

Należy jednak zauważyć, że Gmina będzie zachowywać się jako inwestor, pomimo tego ze przed wykonaniem inwestycji otrzyma na tą inwestycję zaliczki od przyszłych właścicieli instalacji. Jednak przez okres trwałości projektu, to Gmina będzie właścicielem instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego właściciela nieruchomości związanego z wykonaniem instalacji **– jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla wkładu własnego dokonanego przez właścicieli nieruchomości **– jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę środków (dotacji) na realizację projektu **– jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z realizacją inwestycji **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku ewidencjonowania wpłat mieszkańców przy użyciu kasy rejestrującej **– jest prawidłowe,**

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług **– jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wniesienie wkładu własnego przez właściciela nieruchomości, w formie zaliczki za przeniesienie własności instalacji oraz przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego (zaliczki), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje przeprowadzenie inwestycji, której przedmiotem ma być wykonanie instalacji wykorzystujących energię odnawialną słońca (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), energię geotermalną ziemi (pompy ziemne) oraz energię powietrza (pompy powietrzne) - zwane dalej instalacją. Instalacje umiejscowione byłyby na budynkach lub w budynkach osób fizycznych. Potencjalnie niektóre części instalacji mogą być także umieszczone na gruncie obok budynku (np. panele fotowoltaiczne). Właściciele tych nieruchomości na podstawie umów zawieranych na piśmie udostępniać będą budynek lub część działki Gminie, w takiej części jaka będzie niezbędna do realizacji takiej instalacji. Inwestycja będzie mieć charakter inwestycji unijnej, tj. będzie realizowana z udziałem funduszy Unii Europejskiej w ramach Działania 3.1 objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … na lata 2014-2020. Koszt netto każdej instalacji będzie pokryty w około 55% przez Gminę z funduszy pozyskanych z Unii Europejskiej, a w pozostałej części przez właściciela nieruchomości. Gmina planuje zawrzeć z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których właściciel nieruchomości zobowiąże się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Szacowany wkład właściciela to 45% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty z tytułu wkładu własnego na realizację projektu dotyczyć będą świadczenia usługi polegającej na wykonaniu instalacji wykorzystujących energię odnawialną słońca (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), energię geotermalną ziemi (pompy ziemne) oraz energię powietrza (pompy powietrzne) co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilno-prawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą również kwestii opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu własności ww. instalacji

Z opisu sprawy wynika, że Właścicielem wykonanej instalacji przez okres trwałości projektu, to jest przez 5 lat od daty ostatecznego rozliczenia dotacji unijnej, będzie Gmina. Po upływie okresu trwałości projektu Gmina planuje przekazać każdą z wykonanych instalacji poszczególnym właścicielom budynków bez konieczności dokonywania dodatkowych wpłat.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W związku z powyższym stanowisko Gminy, że przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych po 5 latach zakończenia realizacji projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do otrzymanych od mieszkańców wpłat.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, instalacje wykorzystujące energię odnawialną będą montowane na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz na budynkach innych niż mieszkalne oraz wolnostojących konstrukcjach montowanych na gruncie. Budynki na których montowane będą instalacje wykorzystujące energię odnawialną stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121, gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271, budynki garaży sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1242.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji wykorzystujących energię odnawialną słońca (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), energię geotermalną ziemi (pompy ziemne) oraz energię powietrza (pompy powietrzne) na lub w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym wpłaty mieszkańców na budowę ww. instalacji wykorzystujących energię odnawialną na lub w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Z kolei budowa instalacji wykorzystujących energię odnawialną słońca (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), energię geotermalną ziemi (pompy ziemne) oraz energię powietrza (pompy powietrzne) na lub w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 będzie objęta preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2, będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi budowy instalacji wykorzystujących energię odnawialną słońca (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), energię geotermalną ziemi (pompy ziemne) oraz energię powietrza (pompy powietrzne) poza bryłą budynku - na gruncie należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na budowę instalacji wykorzystujących energię odnawialną poza bryłą budynku - na gruncie będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wkładu własnego dokonanego przez właścicieli nieruchomości jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę środków (dotacji) na realizację projektu.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach RPO Województwa … na lata 2014-2020. W przypadku gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania nie będzie realizować inwestycji. Dofinansowanie otrzymane z UE w ramach RPO Województwa … będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym montaż instalacji. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie będzie realizować projektu a otrzymane wpłaty zwróci mieszkańcom. Rozważając jednak sytuację hipotetyczną, gdyby Gmina miała realizować projekt bez dofinansowania, wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe. Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Im więcej uczestników (więcej instalacji) tym wyższa kwota dofinansowania dla Gminy. Nie przekłada się to jednak na wielkość indywidualnego dofinansowania do instalacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji projektu, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie będzie realizować projektu a otrzymane wpłaty zwróci mieszkańcom.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu polegającego na wykonaniu instalacji wykorzystujących energię odnawialną, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej i ma bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dofinansowania należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina planuje przeprowadzenie inwestycji, której przedmiotem ma być wykonanie instalacji wykorzystujących energię odnawialną słońca (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), energię geotermalną ziemi (pompy ziemne) oraz energię powietrza (pompy powietrzne) - zwane dalej instalacją. Świadczący usługi montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną na rzez Wnioskodawcy będzie podatnikiem o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina przyjmuje obowiązki inwestora (projektowanie, przetarg, wybór wykonawcy, nadzór nad realizacją inwestycji, odbiór końcowy) utrzymanie instalacji w należytym stanie w ramach gwarancji obowiązującej w okresie trwałości projektu, przekazanie instalacji mieszkańcom. Mieszkańcy są zobowiązani do użyczenia swojej nieruchomości, dokonania wpłaty udziału własnego, ponoszenia kosztów ubezpieczenia instalacji w okresie trwałości projektu i przejęcia instalacji na własność po upływie okresu trwałości projektu. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji zawierane będą przez Gminę. Planowane usługi które będą świadczone przez wykonawcę na rzecz Gminy usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowano w następujący sposób: montaż urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnych do podgrzewania wody użytkowej na cele bytowe w budynkach mieszkalnych, wraz z napełnieniem instalacji solarnej (glikolowej) oraz włączeniem jej do instalacji wodnej budynku, mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, montaż instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej: PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”; montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z podłączeniem do instalacji elektrycznej budynku, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Wskazana wyżej klasyfikacja statystyczna ma również zastosowanie do świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług budowlanych realizowanych w ramach przedmiotowego projektu.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, polegające na:

*   montażu urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnych do podgrzewania wody użytkowej na cele bytowe w budynkach mieszkalnych, wraz z napełnieniem instalacji solarnej (glikolowej) oraz włączeniem jej do instalacji wodnej budynku, które sklasyfikowano w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,

*   montażu instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej, które sklasyfikowano w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”;

na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonanej przez podwykonawcę ww. usług.

Należy wskazać, iż Gmina świadcząc ww. usługi na rzecz mieszkańca winna rozliczyć je na zasadach ogólnych.

Natomiast dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 33.20.50.0 nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążania, bowiem świadczone na rzecz Wnioskodawcy ww. usługi montażu nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, pozwalająca uznać Wnioskodawcę za podatnika z tytułu nabywanych przez niego usług montażu instalacji fotowoltaicznych, a zatem winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, należy uznać je za nieprawidłowe ponieważ Wnioskodawca nie uwzględnił w stanowisku usług montażu instalacji fotowoltaicznych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 33.20.50.0, których rozliczenia należy dokonać na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji projektu od całości poniesionych wydatków.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W opisie sprawy wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje przeprowadzenie inwestycji, której przedmiotem ma być wykonanie instalacji wykorzystujących energię odnawialną słońca (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne), energię geotermalną ziemi (pompy ziemne) oraz energię powietrza (pompy powietrzne) - zwane dalej instalacją. Wpłaty dokonane przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu wykonania instalacji wykorzystujących energię odnawialną, dla osób które zadeklarowały dobrowolny udział w projekcie, będą miały charakter obowiązkowy na podstawie umowy cywilno-prawnej.

Jak wyżej wskazano wpłaty właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane urządzenia wykorzystujące energię odnawialną w formie zaliczki podlegają opodatkowaniu stawką 8% i 23%. Gmina nabywając usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, polegające na montażu urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnych do podgrzewania wody użytkowej na cele bytowe w budynkach mieszkalnych, wraz z napełnieniem instalacji solarnej (glikolowej) oraz włączeniem jej do instalacji wodnej budynku oraz usługi polegające na montażu instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej zobowiązana będzie do rozliczenia podatku z tytułu wykonanej przez podwykonawcę ww. usług. Usługi montażu instalacji fotowoltaicznych będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi wykonania montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną na rzecz mieszkańców co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych opodatkowanej na zasadach ogólnych, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi związane z montażem instalacji fotowoltaicznych będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace stanowiące usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Usługodawców tj. przez wykonawcę świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku ewidencjonowania usług instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańca gminy przy pomocy kasy rejestrującej, należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (\`(...)\`).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2016 r. poz. 2177), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 39 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2016 r., muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

*   podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy należy wskazać, że prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Jak wynika z okoliczności sprawy wszystkie wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji będą pobierane od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Wpłata wkładu przez właściciela odbywać się będzie za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie wynikać jednoznacznie, jakich konkretnie czynności dotyczyła. Właściciele zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty

W konsekwencji w odniesieniu do wpłat, którą dokonują mieszkańcy, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, należy wskazać, że w sytuacji gdy opłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy – do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w powiązaniu z poz. 39 załącznika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie ma on obowiązku ewidencji na kasie fiskalnej wpłat mieszkańców z tytułu świadczonej usługi instalacji odnawialnych źródeł energii, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.