Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1137/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w ramach likwidacji cypryjskiej spółki osobowej, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez cypryjska spółkę osobową na nabycie przez nią certyfikatów inwestycyjnych funduszu.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych z tytułu likwidacji cypryjskiej spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych z tytułu likwidacji cypryjskiej spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka”). Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: „Umowa” Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, ze zm.), co zostało potwierdzone otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład gotówkowy i jest uprawniony do udziału w zysku Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki w tym zakresie.

Spółka podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tymi są wspólnicy Spółki.

W związku z tym, że Spółka jest zakładem Wnioskodawcy na Cyprze to on jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Fakt, iż Spółka Wnioskodawcy stanowi zakład w rozumieniu Umowy został już wcześniej potwierdzony przez interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr IPTPB2/415-242/11-2/MP oraz w interpretacji z dnia 19 września 2012 nr IPTPB1/415-416/12-2/MD.

Zgodnie z Umową i przewidzianą w niej metodą unikania podwójnego opodatkowania i zgodnie z Ustawą o PIT dochód Wnioskodawcy z tytułu działalności Spółki na Cyprze jest opodatkowany zarówno na Cyprze, jako dochód zakładu, ale jest on również opodatkowany w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu wnioskodawca w tym zakresie stosuje przewidzianą Umową metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego na Cyprze.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. inwestowanie w papiery wartościowe, w tym w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce (dalej: „Fundusz”). W ramach działalności Inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie, nabyła certyfikaty Funduszu, jak również je zbywała do Funduszu celem ich umorzenia. Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność gospodarczą - o charakterze usługowym. Działalność gospodarcza Spółki jest prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi działalność, Spółka posiada cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe znajdują się na Cyprze. Spółka jest zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz jest zarządzana z terytorium Cypru.

W najbliższym czasie rozpocznie się proces likwidacji Spółki, po zakończeniu którego zostanie ona zlikwidowana (przestanie istnieć). W miarę możliwości przed rozpoczęciem likwidacji Spółka dokona zbycia posiadanych aktywów trwałych i niematerialnych. Spółka musi się jednak liczyć z tym, że nie uda się jej zbyć do podmiotów trzecich wszystkich aktywów. Problem ten może w szczególności dotyczyć posiadanych przez spółkę certyfikatów Inwestycyjnych w Funduszu, ponieważ nie są to notowane i łatwo zbywalne papiery wartościowe. W takim przypadku, o ile pozwoli na to prawo cypryjskie przedmiotem wydania do Wnioskodawcy, jako nadwyżki likwidacyjnej, będzie gotówka oraz certyfikaty Inwestycyjne. W takiej sytuacji majątek wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Zakładając, że dojdzie do likwidacji Spółki w ramach, której Wnioskodawca prócz gotówki otrzymałby certyfikaty inwestycyjne w Funduszu, Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu. Zbycie takie może być zbyciem do samego Funduszu lub do podmiotu trzeciego i może nastąpić zarówno w okresie sześciu lat od chwili otrzymania certyfikatów, jak i po upływie tego okresu.

Wnioskodawca nadmienia, że w 2011 roku występował o potwierdzenie skutków likwidacji spółki osobowej na Cyprze jednak ponowne złożenie zapytania uzasadnione jest zmianą stanu prawnego, tj. wejściem w życie Protokołu Zmieniającego do Umowy, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2013 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie Umowy, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki podlega opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy, w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, powstanie u Wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT, w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
4.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT, w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
5.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca i dochód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu podlega opodatkowaniu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych w ramach likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 3-5. Natomiast w zakresie pozostałych pytań zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

W przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadnego rodzaju przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT, w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki. W takim przypadku przychody ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu będą wolne od opodatkowania podatkiem PIT.

Ad. 4

W przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać dochód do opodatkowania i opodatkować go na zasadach przewidzianych do opodatkowania działalności gospodarczej.

Ad. 5

W przypadku, jeżeli dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w okresie przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki i w związku z tym Wnioskodawca będzie musiał rozpoznać przychód z tytułu działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodu związanego w tym zbyciem certyfikatów będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. pytanie nr 3,4 i 5.

Zdaniem Wnioskodawcy jak już wskazano powyżej, odpłatne zbycie tych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, które Wnioskodawca otrzyma po likwidacji Spółki, co do zasady, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy - przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Źródłem przychodu Wnioskodawcy ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu (z zastrzeżeniem, że w ogóle on powstanie), będzie działalność gospodarcza (zob. pkt a uzasadnienia do pytania nr 2).

W tym miejscu, wskazać należy, że podstawową zasadą systemu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, wyrażoną w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, jest zasada konieczności przypisania wszystkich przychodów uzyskanych przez osobę fizyczną do odpowiedniego źródła ich uzyskania. Przypisanie dochodu do odpowiedniego źródła determinuje sposób jego opodatkowania, a także ewentualne wyłączenia z opodatkowania (przepisy zawierające formułę „do przychodów nie zalicza się \`(...)\`”) i zwolnienia z podatku. Każdy przychód musi zostać przypisany do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Przy czym, przypisanie danego przychodu do określonego źródła uniemożliwia przypisanie tego samego przychodu do innego źródła. Oznacza to w szczególności, że w przypadku przypisania danej kategorii przychodów do źródła „działalność gospodarcza” nie można danego źródła do przychodów ze źródła „kapitały pieniężne”.

Prawidłowe rozumienie zasady „jeden przychód-jedno źródło” ma znaczenie dla prawidłowego określenia finalnych skutków podatkowych zbycia certyfikatów Funduszu otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki. Znaczenie zasady „jeden przychód-jedno źródło" Wnioskodawca wyjaśnia w poniższym akapicie.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT stanowi, że kategorią przychodu z działalności gospodarczej jest przychód ze zbycia składników majątku niepieniężnego otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Taka kwalifikacja co do zasady nie zmienia się, tj. pozostaje ta sama, bez względu na to kiedy, tj. jak długo po likwidacji spółki osobowej, następuje owo zbycie składnika majątku otrzymanego w ramach likwidacji.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, jako lex specialis do art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT, stanowi, że pewna ściśle określona podkategoria przychodu ze zbycia składników majątku polikwidacyjnego, jednak nie jest przychodem z działalności gospodarczej (wyłączenie z przychodów). Uwzględniając zasadę „jeden przychód-jedno źródło”, z przedstawionej współzależności art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT można wywieść następujące konkluzje:

*   po pierwsze, zbycie niepieniężnego majątku polikwidacyjnego przez Wnioskodawcę powoduje co do zasady powstanie przychodu z działalności gospodarczej (zob. w tym zakresie również pkt a uzasadnienia do pytania nr 2), jednak w warunkach ściśle określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT przychodu ze zbycia majątku polikwidacyjnego nie zalicza się jednak do przychodów z działalności gospodarczej;
*   po drugie, skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przychód ze zbycia niepieniężnego majątku polikwidacyjnego, może zostać przypisany wyłącznie do źródła przychodu „działalność gospodarcza” (zob. w tym zakresie również pkt a uzasadnienia do pytania nr 2), to wyłącznie z opodatkowania przychodu ze zbycia niepieniężnego majątku polikwidacyjnego na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT powoduje, że zbycie to jest całkowicie neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o PIT.

Innymi słowy, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT powoduje, że zbycie majątku polikwidacyjnego w postaci certyfikatów Funduszu nie powoduje konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawcy na gruncie jakiegokolwiek innego przepisu Ustawy o PIT. Inna interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT byłaby w sprzeczności z omówioną w poprzednich akapitach zasadą przypisania jednego przychodu do jednego (i wyłącznie jednego) źródła.

Po poczynieniu ogólnych uwag odnośnie charakteru wyłączenia z opodatkowania przychodu ze zbycia majątku polikwidacyjnego, konieczne jest teraz dokładne zbadanie, czy na gruncie pytania nr 3, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT faktycznie znajdzie zastosowanie do zbycia certyfikatów Funduszu przez Wnioskodawcę.

Przypomnijmy, że art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT stanowi, iż do przychodów ze zbycia niepieniężnego majątku polikwidacyjnego „nie zalicza się:

*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: \[…\]
    1.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.”

W świetle literalnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia certyfikatów Funduszu po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, to odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania ani też żadnego innego przychodu na gruncie Ustawy o PIT.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, jeżeli Wnioskodawca zbędzie certyfikaty Funduszy przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, to Wnioskodawca uzyska przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. Przy czym, zasadność kwalifikacji tego przychodu do źródła „działalność gospodarcza” została omówiona przez Wnioskodawcę przy okazji uzasadnienia do stanowiska w zakresie pytania nr 2. Konsekwentnie, w takim przypadku, tj. zbycie przed upływem okresu 6 lat będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy koniecznością opodatkowania osiągniętego przychodu na zasadach, na jakich opodatkowany jest dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie stanowiska do pytania nr 5, punktem wyjścia do analizy kwestii kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu certyfikatów Funduszu jest art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT. W myśl tego artykułu, „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”. Natomiast art. 22 ust. 8a Ustawy o PIT odnosi się do ustalenia kosztów przy zbyciu przedmiotu wkładu do spółki osobowej (sytuacja ta nie dotyczy certyfikatów Funduszu, gdyż nie były przedmiotem wkładu do Spółki).

Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów Funduszu będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów Funduszu niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zasad opodatkowania zbycia certyfikatów Funduszu podzielają władze skarbowe.

Przykładowo w interpretacji z dnia 16 grudnia 2013 roku o sygn. ILPB1/415-958/13-4/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym papierów wartościowych wskazał:

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) Wnioskodawca może otrzymać udziały, akcje i inne papiery wartościowe. Zainteresowany wskazał przy tym, że obrót udziałami i papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej,

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi należy wskazać, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej będzie obrót udziałami i papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów, akcji i innych papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów, akcji i innych papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej i to odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nie nastąpi w ciągu 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka osobowa została zlikwidowana, odpłatne zbycie nie będzie prowadziło do powstania po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W interpretacji z dnia 13 sierpnia 2013 roku o sygn. IBPBI/1/415-435/13/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym również certyfikatów Inwestycyjnych wskazał:

„\[\`(...)\`\] sprzedaż papierów wartościowych (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych w trakcie funkcjonowania spółki generowałaby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile obrót tymi składnikami majątku stanowić będzie przedmiot działalności tej spółki. W konsekwencji jeżeli obrót papierami wartościowymi (akcjami obligacjami, certyfikatami inwestycyjnymi) będzie stanowić przedmiot działalności spółki jawnej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, to również w sytuacji zbycia przez Wnioskodawczynię papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, uzyskany przychód będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, jeżeli sprzedaż powyższa nastąpi po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dojdzie w tym zakresie do powstania przychodu. \[\`(...)\`\]

Odnosząc się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wskazanych we wniosku składników majątku, a co za tym idzie i dochodu z tego tytułu, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem, jeżeli papiery wartościowe (akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne), jeżeli obrót nimi będzie stanowił przedmiot działalności gospodarczej spółki jawnej, której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem oraz ruchomości, zostaną zbyte przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, to przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych składników majątkowych, w takiej części w jakiej wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowić będzie dochód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza."

Ponadto w Interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 roku o sygn. IPPB1/415-254/14-5/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym papierów wartościowych uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe:

„W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie papierów wartościowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po Jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PIT. Oznacza to, że Jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej oraz jeśli odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.”

Ponadto w Interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 roku o sygn. IPPB1/415-256/14-6/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w stanie faktycznym zbieżnym z przedstawionym w niniejszym wniosku i dotyczącym papierów wartościowych stwierdził, że:

„ \[\`(...)\`\] skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej będzie obrót (handel) papierami wartościowymi, to sprzedaż papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacją spółki jawnej bądź komandytowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli zbycie papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacją spółki osobowej, nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. \[\`(...)\`\] Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, tylko w przypadku jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia certyfikatów Funduszu po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej do opodatkowania ani też żadnego innego przychodu na gruncie Ustawy o PIT. W innym wypadku zbycie certyfikatów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, a kosztem uzyskania takiego przychodu będą wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie certyfikatów Funduszu niezaliczone uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 st. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234 poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Zatem certyfikaty inwestycyjne zaliczane są do papierów wartościowych

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
4.  prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. inwestowanie w papiery wartościowe, w tym w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce. W ramach działalności inwestycyjnej spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności spółka odpłatnie, nabyła certyfikaty funduszu, jak również je zbywała do funduszu celem ich umorzenia. Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność gospodarczą - o charakterze usługowym. W najbliższym czasie rozpocznie się proces likwidacji Spółki, po zakończeniu którego zostanie ona zlikwidowana. Przedmiotem wydania do Wnioskodawcy, jako nadwyżki likwidacyjnej będą m.in. certyfikaty Inwestycyjne. Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu. Zbycie takie może być zbyciem do samego Funduszu lub do podmiotu trzeciego i może nastąpić zarówno w okresie sześciu lat od chwili otrzymania certyfikatów, jak i po upływie tego okresu.

Odnosząc się kwestii dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki osobowej wskazać należy, że skoro w ramach prowadzonej działalności cypryjska spółka osobowa odpłatnie nabywała i zbywała certyfikaty funduszu inwestycyjnego, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. certyfikatów inwestycyjnych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) cypryjskiej spółki osobowej nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem, z uwagi na przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w ramach likwidacji cypryjskiej spółki osobowej, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez cypryjska spółkę osobową na nabycie przez nią certyfikatów inwestycyjnych funduszu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych z tytułu likwidacji cypryjskiej spółki osobowej należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.