Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.54.2021.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – usunięcie (zbiórka) odpadów (innych niż niebezpieczne) z terenu budowy wraz z ich transportem i zagospodarowaniem.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) oraz pismem z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – usunięcie (zbiórka) odpadów (innych niż niebezpieczne) z terenu budowy wraz z ich transportem i zagospodarowaniem.

**Opis usługi:**

**

Na świadczenie kompleksowe (złożone) opisane we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) składają się następujące elementy (świadczenia):

*   usunięcie (zbiórka) odpadów innych niż niebezpieczne z terenu budowy,
*   transport odpadów z budowy,
*   zagospodarowanie (unieszkodliwienie) odpadów.

Masy ziemi wraz z odpadami będą usuwane przy wykorzystaniu odpowiednich maszyn i narzędzi należących do Spółki i przez osoby zatrudnione przez Spółkę, z placu danej budowy i w czasie godzin pracy osób zatrudnionych przez Spółkę, a następnie po załadowaniu na środki transportu wykorzystywane przez Spółkę, przetransportowane w miejsce, w którym będzie miało miejsce odpowiednie zagospodarowanie odpadów, czyli segregacja oraz następnie transport odpadów na składowisko odpadów należące do Spółki.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) oraz 31 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.).

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis.

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bierze udział w różnego rodzaju przetargach organizowanych m.in przez (…)

Jednym z rodzajów usług, które świadczy Spółka m.in. w ramach organizowanych przez (…) przetargów są usługi polegające na czyszczeniu terenów budowy z odpadów wraz z ich transportem i zagospodarowaniem. Usługa czyszczenia terenów budowy polega m.in. na usunięciu mas ziemnych wymieszanych z odpadami, w tym gruzu, opon, czyściwa, tworzyw sztucznych, drewna, metalu, papy, pianki i innych podobnych odpadów, wywiezienie ich z terenu budowy celem sortowania w uprawnionej instalacji zagospodarowania lub zagospodarowanie na składowisku odpadów, ewentualnie w celu przetworzenia w odpowiednich instalacjach. Wskazane wyżej czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia.

Odpadami, których dotyczy analizowana usługa są odpady budowlane o kodzie 17, tj. „odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych)” zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r„ poz. 10 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”). Odpady, których dotyczy wniosek nie są odpadami niebezpiecznymi.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. Spółka wystąpiła o dokonanie klasyfikacji statystycznej dla podobnej usługi polegającej na czyszczeniu terenu budowy z odpadów (niebezpiecznych, innych niż niebezpieczne) wraz z transportem i zagospodarowaniem (unieszkodliwieniem). W odpowiedzi na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny (…) wystosował opinię klasyfikacyjną z dnia (…), w której stwierdził, że usługa oczyszczania terenów budowy z odpadów powinna być przyporządkowana do następującego grupowania PKWiU 2008:

*   w przypadku odpadów niebezpiecznych PKWiU 38.22 „Usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych”
*   w przypadku odpadów innych niż niebezpieczne PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

(…)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 maja 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w odpowiedzi na wezwanie w następujący sposób:

1.  Należy wymienić wszystkie elementy (czynności), które składają się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe i szczegółowo opisać każdy z nich. Przedstawiony opis powinien dotyczyć jednego świadczenia kompleksowego wykonywanego na rzecz konkretnego odbiorcy, w jasno sprecyzowanych okolicznościach, które obejmuje zamknięty (niewariantowy) katalog czynności.

Odpowiedź:

Na świadczenie kompleksowe (złożone) opisane we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) składają się następujące elementy (świadczenia):

1.  świadczenie główne (zasadnicze)

usunięcie (zbiórka) odpadów innych niż niebezpieczne z terenu budowy

W przypadku analizowanej usługi wartością dla zamawiającego/odbiorcy usługi jest usunięcie (zbiórka) odpadów innych niż niebezpieczne z budowy, a tym samym oczyszczenie terenu, i to ta usługa nadaje sens pozostałym, wykonywanym w ramach zlecenia dodatkowym czynnościom.

1.  świadczenia dodatkowe (towarzyszące) zmierzające do prawidłowego wykonania usługi głównej (zasadniczej):
    1.  transport odpadów z budowy;
    2.  zagospodarowanie (unieszkodliwienie) odpadów.

Przetransportowanie odpadów z miejsca ich „składowania” do miejsca zagospodarowania/unieszkodliwienia/przetworzenia jest czynnością, którą Wnioskodawca musi wykonać, aby móc wykonać usługę zasadniczą tj. usunąć odpady inne niż niebezpieczne z terenu budowy. Brak jest możliwości usunięcia (zebrania) opadów a potem ich unieszkodliwienia/przetworzenia bez ich przetransportowania.

Podobną funkcję (towarzyszącą) pełni zagospodarowanie/unieszkodliwienie/przetworzenie odpadów, które zostały zebrane z terenu budowy; należy przyjąć, że wystąpi każde z tych świadczeń, w zależności od tego z jakim składem odpadów spotka się Wnioskodawca, a przed rozpoczęciem usługi nie da się tego jednoznacznie stwierdzić.

W zasadzie bez świadczenia polegającego na utylizacji (unieszkodliwieniu) lub zagospodarowaniu czy też przetworzeniu odpadów, kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie mogłaby się zakończyć. Wnioskodawca odbierając odpady jest bowiem zobowiązana do ich późniejszego zagospodarowania/ unieszkodliwienia /zagospodarowania. Jest więc oczywiste, że także w tym przypadku czynność ta stanowi wyłącznie niezbędny element - etap, usługi związanej z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Biorąc pod uwagę to co zostało wskazane powyżej, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że czynności towarzyszące (dodatkowe) nie mają charakteru odrębnego, a jedynie charakter uzupełniający, pomocniczy oraz niezbędny dla prawidłowego wykonania usługi zasadniczej.

1.  Czy zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, a także czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności również z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość?

Odpowiedź:

Jak zostało wskazane w załączniku do wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS-W/A) zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności stanowią usługę kompleksową składającą się wprawdzie z kilku czynności jednakże łącznie zmierzającą do realizacji jednego, określonego celu, tj. usunięcia odpadów. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku – odpowiadając bezpośrednio na zadanie pytanie – że wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą tak ścisłe powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Z punktu widzenia nabywcy przedmiotowe czynności tworzą również jedną całość (świadczenie kompleksowe). Nabywcy usługi zależy bowiem na tym, żeby odpady powstałe podczas budowy, były usunięte, odebrane i we właściwy sposób zagospodarowane. Powyższe potwierdza chociażby fakt – co zostało wskazane we wniosku o wydanie WIS – że czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia).

1.  Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie?

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy szczegółowa odpowiedź na to pytanie znajduje się w pkt 1 niniejszego pisma, w szczególności nie jest to w interesie nabywcy, aby usługa była dzielona. Nabywca nie chce mieć tylko „przesuniętego” problemu z placu budowy na „inny plac”, gdzie np. miałyby być składowane przedmiotowe odpady. Zlecana usługa ma „uwolnić” nabywcę od problemu odpadów powstałych w ramach budowy.

1.  Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

Odpowiedź:

Jak zostało wskazane w załączniku WIS-W/A wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do jednego, określonego celu - usunięcie (zbiórki) odpadów innych niż niebezpieczne.

1.  Która z czynności składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku – zdaniem Wnioskodawcy jest elementem dominującym? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że ten element świadczenia ma charakter dominujący (główny)?

Odpowiedź:

Istotą świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (świadczeniem dominującym) – co zostało wskazane we załączniku WIS-W/A, pkt 1. jak i pkt 4. niniejszego pisma – jest usunięcie (zbiórka) odpadów. Powyższe wynika z tego, że istotą usługi jest oczyszczeniu terenu budowy z odpadów (usunięcie odpadów powstałych podczas budowy).

Ponadto, nie sposób jest wskazać po stronie odbiorcy usługi, użyteczności z wykonania pojedynczych usług w sposób odrębny (niezależny od usługi zasadniczej). Istotą świadczonych usług nie jest bowiem pojedyncze świadczenie, tylko usunięcie odpadów i w efekcie oczyszczenie terenu, i to ta czynność nadaje całości zasadniczy charakter, stanowiąc tym samym usługę dominującą (zasadniczą).

1.  Które z czynności składających się na świadczenie kompleksowe mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Odpowiedź:

Zgodnie z tym co zostało wskazane w pkt 1. ale również w pkt 5. niniejszego pisma i w uzasadnieniu WIS-W/A charakter pomocniczy mają następujące świadczenia:

*   transport odpadów z budowy;
*   zagospodarowanie (unieszkodliwienie) odpadów.

1.  W jaki sposób poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego?

Odpowiedź:

Powyższe zostało szczegółowo przedstawione w pkt 1., 3. jak również 5. pisma.

1.  Na rzecz kogo Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę?

Odpowiedź:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że fakt na czyją rzecz świadczona jest opisywana usługa, nie powinien mieć żadnego znaczenia dla jej klasyfikacji w ramach PKWiU (2015).

Niemniej jednak, jeżeli taka informacja ułatwi Organowi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, to Wnioskodawca będzie świadczył takie usługi najczęściej na rzecz (…). Niemniej jednak, analogiczna usługa, tj. o podobnym zakresie usług wchodzących w skład kompleksowej usługi związanej z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne może być również świadczona na rzecz innych podmiotów.

1.  W jaki sposób ustalane jest wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a ponadto czy jest to jedna kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, czy też odrębnie określane są kwoty należności za poszczególne elementy świadczenia?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie jest ustalane umownie. Z tytułu wykonania ww. usług składających się na całość świadczenia, Wnioskodawca otrzyma „jedno” wynagrodzenie w kwocie brutto. Oznacza to, że nie są ustalane (określane) odrębne kwoty za poszczególne elementy świadczenia.

1.  Przesłanie umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia, którego dotyczy wniosek, a w przypadku jej braku innego dokumentu, np. zlecenia, protokołu wykonania na świadczenie będące przedmiotem wniosku. Jeżeli świadczenie jest/będzie wykonywane w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zamówienia publicznego należy ponadto przesłać Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia.

Odpowiedź:

(…)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 maja 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w odpowiedzi na wezwanie w następujący sposób:

(…).

1.  Należy szczegółowo opisać wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych przedstawionych w uzupełnieniu wniosku (w jaki sposób poszczególne czynności są realizowane, przy użyciu jakiego sprzętu, narzędzi, kto je wykonuje, gdzie i w jakim czasie oraz w jakich okolicznościach czynności są wykonywane itp.)

Odpowiedź:

(…)

Spółka wskazała za świadczenie główne: usunięcie odpadów innych niż niebezpieczne z terenu budowy wraz z opisem jak proces wygląda (wskazany po raz kolejny powyżej) oraz świadczenia pomocnicze: 1) transport odpadów z budowy, oraz 2) zagospodarowanie odpadów. W jaki sposób te czynności są realizowane, przy użyciu jakiego sprzętu, narzędzi lub kto je wykonuje, gdzie i w jakim czasie oraz w jakich okolicznościach (sic!), to nie ma znaczenia dla właściwej klasyfikacji wg PKWiU.

Spółka wskazuje jednocześnie, że masy ziemi wraz z odpadami będą usuwane przy wykorzystaniu odpowiednich maszyn i narzędzi należących do Spółki i przez osoby zatrudnione przez Spółkę, z placu danej budowy i w czasie godzin pracy osób zatrudnionych przez Spółkę, a następnie po załadowaniu na środki transportu wykorzystywane przez Spółkę, przetransportowane w miejsce, w którym będzie miało miejsce odpowiednie zagospodarowanie odpadów, czyli segregacja oraz następnie transport odpadów na składowisko odpadów lub w celu przetworzenia w odpowiednich instalacjach.

1.  Należy jednoznacznie wskazać, czy w zakresie świadczenia mającego być przedmiotem wniosku – odpady usuwane z miejsca budowy są zagospodarowane, unieszkodliwiane (utylizowane) czy też przetwarzane, w jaki sposób proces ten się odbywa, na czym polega, przy wykorzystaniu jakich środków jest realizowany, czy w procesie tym uczestniczą inne podmioty oraz jaka jest ich rola.

Odpowiedź:

Spółka zauważa, że być może opis świadczenia klasyfikowanej usługi dla Organu może być „niejednoznaczny”, gdyż we wniosku wskazane było, iż masy ziemi z terenu budowy mają być wywożone „celem sortowania w uprawnionej instalacji zagospodarowania lub zagospodarowanie na składowisku odpadów, ewentualnie w celu przetworzenia w odpowiednich instalacjach”. Jednak w istocie, zapis ten dotyczy wyłącznie różnych etapów usługi i możliwości postępowania z odpadami. Spółka nie jest w stanie jednoznacznie wskazać rodzajów odpadów (poza tym, że są to odpady inne niż niebezpieczne) i w związku z tym, takie odpady trafiają do instalacji sortowania, a następnie w zależności od tego jakie odpady zostaną zidentyfikowane mogą się pojawić różne możliwości dalszego „zagospodarowania” tych odpadów, a więc niektóre opady po sortowaniu mogą trafić na składowisko odpadów a inne mogą być przetworzone w odpowiednich instalacjach.

Zdaniem Spółki, sposób postępowania z przetransportowanymi z placu budowy odpadami nie ma znaczenia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowej usługi, ale gdyby Organ uważał inaczej, wówczas w celu wyeliminowanie braku jednoznaczności Organ powinien przyjąć, że odpady trafią na składowisko odpadów należące do Spółki.

1.  Czy w zakresie świadczenia mającego być przedmiotem wniosku odpady usuwane z terenu budowy podlegają procesowi recyklingu. Należy jednoznacznie wskazać.

Odpowiedź:

Nie.

1.  W jaki sposób świadczenie jest fakturowane? Czy Wnioskodawca wykazuje całe świadczenie na fakturze w jednej pozycji, czy też na fakturze wyszczególnione są poszczególne elementy świadczenia?

Odpowiedź:

Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT sposób fakturowania świadczonej usługi nie ma żadnego wpływu na charakter lub klasyfikację statystyczną danej usługi. Jeśli już taki wpływ występuje, to działa on w drugą stroną, czyli charakter danej usługi może wpływać na sposób fakturowania.

Jak zostało przez Spółkę wskazane w odpowiedzi na pierwsze wezwanie Organu, wynagrodzenie jest ustalane umownie. Z tytułu wykonania przedmiotowej usługi, Spółka otrzyma „jedno” wynagrodzenie w kwocie brutto, czyli Spółka wykazuje wartość całego świadczenia w jednej pozycji.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. usunięcie (zbiórka) odpadów innych niż niebezpieczne z terenu budowy, transport odpadów z budowy, zagospodarowanie (unieszkodliwienie) odpadów na składowisku odpadów należącym do Wnioskodawcy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Nabywcy usługi zależy bowiem na tym, żeby odpady powstałe podczas budowy, były usunięte, odebrane i we właściwy sposób zagospodarowane. Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia). Wnioskodawca otrzyma także jedno wynagrodzenie w kwocie brutto. Oznacza to, że nie są ustalane (określane) odrębne kwoty za poszczególne elementy świadczenia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę kompleksową składającą się wprawdzie z kilku czynności jednakże łącznie zmierzającą do realizacji jednego, określonego celu, tj. usunięcia odpadów.

Istotą świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (świadczeniem dominującym) jest usunięcie odpadów, tj. oczyszczenie terenu budowy z odpadów (usunięcie odpadów powstałych podczas budowy). W przypadku analizowanej usługi wartością dla zamawiającego/odbiorcy usługi jest usunięcie odpadów innych niż niebezpieczne z budowy, a tym samym oczyszczenie terenu, i to ta usługa nadaje sens pozostałym, wykonywanym w ramach zlecenia dodatkowym czynnościom.

Natomiast czynności polegające na transporcie odpadów z budowy oraz zagospodarowaniu (unieszkodliwienie) odpadów są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego jest niemożliwa.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi usunięcia odpadów (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

*   usługi związane ze zbieraniem:
    *   stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
    *   surowców wtórnych,
    *   odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
    *   odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
    *   resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
    *   odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
    *   stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
*   usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
*   usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
*   usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
*   odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
*   surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

*   odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,
*   odzysk, tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,
*   recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,
    *   recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W kategorii tej zawarte są usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne; usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów; usługi związane ze spalaniem odpadów inne niż niebezpieczne; pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Opisana we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo tut. organ wyjaśnia, że postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia się również warunki umowy o jej świadczenie), oraz załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w sprawie. W toku postępowania w zakresie wydania WIS, którego przedmiotem jest usługa powinien zostać zebrany taki materiał dowodowy, aby były znane jej szczegóły, tj. warunki, zasady, elementy świadczenia. Z jednej strony mają one umożliwić jej klasyfikację według PKWiU, a z drugiej strony zapewnić taki jej opis, aby była jednoznacznie identyfikowalna. Chodzi również o to, aby organy podatkowe, będąc związane WIS w odniesieniu do opisanej w niej usługi (bądź świadczenia kompleksowego), mogły ją właściwie rozpoznać, a w sytuacji ewentualnych kolejnych wniosków wnioskodawcy możliwe było stwierdzenie czy w żądanym zakresie była już wydana decyzja ostateczna.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**