Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.60.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-20
Teza: Brak obowiązku wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w związku ze świadczeniem usług poradnictwa obywatelskiego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; pomoc-pomoc prawna; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w związku ze świadczeniem usług poradnictwa obywatelskiego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2022 r. (wpływ 12 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 8 maja 2012 r. Jej przedmiotem jest działalność prawnicza (69.10.2) prowadzona w formie kancelarii adwokackiej. Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu xx października 2018 r. uzyskał Pan zaświadczenie potwierdzające posiadanie wiedzy i umiejętności z zakresu świadczenia poradnictwa obywatelskiego wydane przez "A" w (\`(...)\`) w oparciu o przepis art. 11 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 230, zm. Dz. U. z 2018 r. poz. 1467).

Art. 11 ust. 3a ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 945) określa, kto może świadczyć nieodpłatne poradnictwo obywatelskie.

Poradnictwo obywatelskie nie mieści się w zakresie działalności prawniczej, jest kwalifikowane wg kodu PKD jako: 88.99.2: Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania gdzie indziej niesklasyfikowana. Poradnictwo obywatelskie nie jest przedmiotem Pana działalności gospodarczej.

W dniu 30 października 2021 r. zawarł Pan ze Stowarzyszeniem (…) umowę o świadczenie usług, na mocy której zobowiązał się Pan jako „Wykonawca” do świadczenia usług „na stanowisku doradcy, o którym mowa w art. 11 ust. 3a ustawy” \[o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (od dnia 1 stycznia 2019 r. – ustawie o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej)\].

Umowa została zawarta na czas oznaczony od 3 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Na mocy art. 11 ust. 1 i 2 Stowarzyszeniu (…) powierzono prowadzenie punktów nieodpłatnej pomocy prawnej oraz poradnictwa obywatelskiego. Stowarzyszenie (…) jest organizacją pożytku publicznego (KRS nr (…)) nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Świadczenie przez Pana ww. usług realizowane jest w punktach nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na terenie miasta (…) w dniach i godzinach ustalonych przez władze miasta, według harmonogramu, który na każdy miesiąc ustalany jest przez Stowarzyszenie i przekazywany do wiadomości urzędu miasta przed rozpoczęciem danego miesiąca.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego odbywa się według kolejności zgłoszeń po umówieniu terminu wizyty, w punkcie w przeciętnym wymiarze 5 dni w tygodniu podczas dyżuru trwającego co najmniej 4 godziny dziennie z wyłączeniem dni wolnych od pracy.

Umowa o świadczenie usług z dnia 30 października 2021 r. przewiduje wynagrodzenie w wysokości (…) zł/h zgodnie z ustalonym harmonogramem pracy (§ 1 ust. 5).

Natomiast § 2 przewidywał obowiązki wykonawcy.

Dyżury w ramach nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego pełni Pan w punktach zlokalizowanych w (…) przy ul. (…) i ul. (…). Są to punkty poradnictwa obywatelskiego (§ 1 ust. 3 umowy o świadczenie usług).

Art. 3a cytowanej ustawy przewiduje, że nieodpłatne poradnictwo obywatelskie obejmuje działania dostosowane do indywidualnej sytuacji osoby uprawnionej, zmierzające do podniesienia świadomości tej osoby o przysługujących jej uprawnieniach lub spoczywających na niej obowiązkach oraz wsparcia w samodzielnym rozwiązywaniu problemu, w tym, w razie potrzeby, sporządzenie wspólnie z osobą uprawnioną planu działania i pomoc w jego realizacji.

Nieodpłatne poradnictwo obywatelskie obejmuje w szczególności porady dla osób zadłużonych i porady z zakresu spraw mieszkaniowych oraz zabezpieczenia społecznego (ust. 1).

Nieodpłatne poradnictwo obywatelskie obejmuje również nieodpłatną mediację (ust. 2). Zgodnie z art. 4a ust. 5 cyt. ustawy, nieodpłatną mediację prowadzi mediator.

W dniach xx-xx września, xx-xx października 2021 r. ukończył Pan szkolenie (…). Następnie został Pan wpisany na listę mediatorów i ośrodków mediacji, prowadzoną przez organizacje społeczne i zawodowe – na mocy ustawy z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., poz. 1381).

Stosownie do treści art. 11a ust. 2 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej, doradca jest obowiązany do uczestnictwa w kursie doszkalającym co najmniej raz w roku, począwszy od roku następnego po roku, w którym ukończył szkolenie, o którym mowa w art. 11 ust. 3a pkt 2. Kurs doszkalający obejmuje co najmniej 8 godzin zajęć z zakresu praktycznych aspektów związanych ze świadczeniem poradnictwa obywatelskiego, w tym dotyczących poszczególnych jego dziedzin.

Po zakończeniu kursu doszkalającego podmiot prowadzący kurs wydaje zaświadczenie potwierdzające uczestnictwo w kursie doszkalającym. "A" z siedzibą w (…) wydał zaświadczenia potwierdzające uczestnictwo w kursie doszkalającym z zakresu świadczenia poradnictwa obywatelskiego dla Pana w dniach xx września 2019 r., xx października 2020 r. i xx maja 2021 r.

Świadczenie nieodpłatnego poradnictwa prawnego w punkcie nieodpłatnych porad prawnych, którego prowadzenie miasto (…) również powierzyło Stowarzyszeniu (…), a który ma siedzibę w budynku PUP przy ul. (…) w (…), ma w Pana przypadku charakter zupełnie wyjątkowy i ma miejsce w razie zastępstwa innej osoby świadczącej usługi na rzecz Stowarzyszenia w zakresie nieodpłatnych porad prawnych. W latach 2021 i do chwili obecnej w roku 2022 miało miejsce jedno takie zastępstwo.

W uzupełnieniu wskazał Pan następujące informacje:

Wynagrodzenie, które Pan otrzymuje od Stowarzyszenia (…) za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.).

Nie ponosi Pan wydatków z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług objętych zakresem wniosku.

Świadcząc usługi w ramach ww. umowy nie składa Pan oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Stowarzyszenia.

Nie ponosi Pan ryzyka gospodarczego, ekonomicznego za czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy. Ryzyko to ponosi Stowarzyszenie (…).

Czynności realizowane na podstawie zawartej umowy są wykonywane przez Pana przy wykorzystaniu infrastruktury Gminy (…) (pomieszczenie, komputer, drukarka, internet) oraz Stowarzyszenia (…) (papier, inne materiały biurowe).

Nie posiada Pan żadnego wpływu na wysokość przyznanego Panu wynagrodzenia wynikającego z umowy. Jest to wynagrodzenie obowiązujące dla wszystkich zatrudnionych w projekcie doradców.

Wynagrodzenie w kwocie (…) zł/h przewidziane w umowie jest stałym wynagrodzeniem.

Nie występuje żadna część wynagrodzenia zmiennego.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana w związku z zawartą umową ponosić będzie Stowarzyszenie, która to odpowiedzialność wynikać będzie z przepisów art. 427 i art. 429 Kodeksu cywilnego.

Umowa zawarta ze Stowarzyszeniem nie zobowiązuje Pana do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich.

### Pytanie

Czy z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego z umowy o świadczenie usług, zawartej ze Stowarzyszeniem (…) z siedzibą w (…), zobowiązującej Pana do świadczenia usług na stanowisku doradcy, o którym mowa w art. 11 ust. 3a ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 945), jest Pan zobowiązany do wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, przychody otrzymane od Stowarzyszenia (…) za wykonywanie umowy o świadczenie usług na stanowisku doradcy, o którym mowa w art. 11 ust. 3a ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej, mieszczą się w zakresie przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128). Są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej. Wykonując powyższą umowę nie dysponuje Pan niezależnością i samodzielnością pozwalającą przyjąć, że działa Pan jako profesjonalny podmiot gospodarczy.

Nieodpłatne poradnictwo obywatelskie nie mieści się w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Pomoc prawna i poradnictwo obywatelskie świadczone są przez Stowarzyszenie, które realizuje je jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez powiat w porozumieniu z gminami albo samodzielnie (art. 8 ust. 1 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej …).

Natomiast organizacja pozarządowa zapewnia udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na podstawie umowy zawartej z powiatem (art. 11 ust. 7 zd. 1). Starosta kontroluje wykonywanie umowy przez organizację pozarządową na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 11 ust. 8). Organizację pozarządową wyłania się w otwartym konkursie ofert, o którym mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, przeprowadzonym jednocześnie na powierzenie prowadzenia punktów przeznaczonych na udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczenie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego (art. 11 ust. 2 zd. 1).

Organizacja pozarządowa zapewnia udzielanie nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2-5, art. 7 oraz art. 8 ust. 2-13 (por. art. 11 ust. 10).

Od osób uprawnionych doradca ani organizacja pozarządowa nie pobiera żadnego wynagrodzenia za usługę. Otrzymuje Pan wynagrodzenie za świadczoną usługę niezależnie od liczby osób uprawnionych, które zgłoszą się na dyżur. Ustawa ani umowa o świadczenie usług nie nakłada na doradcę obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Doradca świadcząc nieodpłatnie poradnictwo obywatelskiego korzysta z infrastruktury znajdującej się w miejscu świadczenia poradnictwa (umeblowanie, komputer, drukarka, internet). Kwestię wyposażenia lokalu, w którym udzielana jest nieodpłatnie pomoc prawna lub świadczone nieodpłatnie poradnictwo obywatelskie reguluje art. 65 ust. 1 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie nieodpłatnej pomocy prawnej oraz nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2494). Zarówno lokal, jak i infrastrukturę wspomnianą powyżej zapewnia powiat.

Każdy przypadek udzielenia nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczenia nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego doradca dokumentuje poprzez wypełnienie karty pomocy składającej się z części A i B, której wzór określa załącznik nr 2 do rozporządzenia (§ 8 ust. 1). Dokumentowanie części A karty pomocy polega na wypełnieniu przez osobę udzielającą nieodpłatnej pomocy prawnej lub świadczącą nieodpłatnie poradnictwo obywatelskie formularza tej części karty pomocy dostępnego w systemie informatycznym oraz oznaczenie jego gotowości do dziesiątego dnia następnego miesiąca kalendarzowego (§ 8 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia).

Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 61 wniosku ORD-IN.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

W myśl art. 8 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą będzie przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (pismo z dnia 15 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.86.2019.2).

Reasumując, uważa Pan, że z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia z umowy o świadczenie usług wykonywanych na stanowisku, o którym mowa w art. 11 ust. 3a ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej, nie jest Pan zobowiązany do wystawienia faktury VAT i nie podlega Pan w tym zakresie obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z opisanego w punkcie 61 formularza ORD-IN stanu faktycznego wynika, że czynności doradcy obywatelskiego wykonywane w oparciu o zapisy umowy o świadczenie usług zawartej ze Stowarzyszeniem (…) nie stanowią wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej, stąd podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wynagrodzenie, które otrzymuje Pan od Zleceniodawcy (Stowarzyszenia) za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.),

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,

• wynagrodzenia, oraz

• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy.

Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Pana oraz Stowarzyszenie.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu,

Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako

Każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). W myśl ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE,

Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że

Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty.

Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`).

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować, czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą – Panem a Zleceniodawcą – Stowarzyszeniem wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Pana za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest poradnictwo obywatelskie oraz pomoc prawna świadczone przez osobę fizyczną, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego – w niniejszej sprawie Stowarzyszenia.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego powoduje, że Zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że Zleceniobiorca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez doradcę.

Warunek trzeci – odpowiedzialność Zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – Zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z opisu sprawy wynika, że zawarł Pan ze Stowarzyszeniem (…) umowę o świadczenie usług, na mocy której zobowiązał się Pan jako „Wykonawca” do świadczenia usług na stanowisku doradcy, o którym mowa w art. 11 ust. 3a ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej. Świadczenie przez Pana ww. usług realizowane jest w punktach nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego na terenie miasta w dniach i godzinach ustalonych przez władze miasta, według harmonogramu, który na każdy miesiąc ustalany jest przez Stowarzyszenie i przekazywany do wiadomości urzędu miasta przed rozpoczęciem danego miesiąca. Nie ponosi Pan wydatków z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług objętych zakresem wniosku. Świadcząc usługi w ramach ww. umowy nie składa Pan oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Stowarzyszenia. Nie ponosi Pan ryzyka gospodarczego, ekonomicznego za czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy. Ryzyko to ponosi Stowarzyszenie. Czynności realizowane na podstawie zawartej umowy są wykonywane przez Pana przy wykorzystaniu infrastruktury Gminy (pomieszczenie, komputer, drukarka, internet) oraz Stowarzyszenia (papier, inne materiały biurowe). Nie posiada Pan żadnego wpływu na wysokość przyznanego Panu wynagrodzenia wynikającego z umowy. Jest to wynagrodzenie obowiązujące dla wszystkich zatrudnionych w projekcie doradców. Wynagrodzenie w kwocie (…) zł/h przewidziane w umowie jest stałym wynagrodzeniem. Nie występuje żadna część wynagrodzenia zmiennego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Pana w związku z zawartą umową ponosić będzie Stowarzyszenie, która to odpowiedzialność wynikać będzie z przepisów art. 427 i art. 429 Kodeksu cywilnego. Umowa zawarta ze Stowarzyszeniem nie zobowiązuje Pana do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich.

Pana wątpliwości dotyczą obowiązku wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego z umowy o świadczenie usług, zawartej ze Stowarzyszeniem, zobowiązującej Pana do świadczenia usług na stanowisku doradcy na podstawie ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej, nieodpłatnym poradnictwie obywatelskim oraz edukacji prawnej.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie powołanych przepisów należy stwierdzić, że w tak przedstawionym opisie sprawy, świadczenie przez Pana usług pomocy prawnej oraz poradnictwa obywatelskiego na podstawie zawartej umowy ze Stowarzyszeniem, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie Pan z tego tytułu podatnikiem zobowiązanym do rozliczania tego podatku.

Nie ponosi Pan odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Stowarzyszenie nie zobowiązało Pana w umowie do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe wskazuje, że zawarcie opisanej umowy zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Pan jako Zleceniobiorca związany jest ze Zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Jak bowiem wskazano wyżej, warunek ten będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Wobec powyższego, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wykonywane przez Pana czynności na rzecz Stowarzyszenia na podstawie przedmiotowej umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonej na podstawie umowy zlecenia pomocy prawnej oraz poradnictwa obywatelskiego.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 2 ustawy,

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zatem z ww. przepisów wynika, że do wystawienia faktury zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto wyżej, świadczenie przez Pana, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, usług poradnictwa obywatelskiego na podstawie umowy o świadczenie usług, nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie nie jest Pan z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym świadczenie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie jest Pan zobowiązany do wystawiania faktur z tego tytułu.

**Podsumowując, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy świadczenie poradnictwa obywatelskiego przez Pana w ramach umowy zawartej ze Stowarzyszeniem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego w analizowanej sprawie nie jest Pan zobowiązany do wystawienia faktury i odprowadzenia podatku do Urzędu Skarbowego.**

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).