Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1221.2016.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka”). Wnioskodawca opodatkowuje dochody z udziału w Spółce na zasadach wynikających z art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy według stawki 19%).

Spółka zajmuje się specjalistyczną obsługą systemów i instalacji w budynkach, w tym realizacją usług serwisowych, zapewniając bezpieczeństwo, funkcjonalność i utrzymanie wymaganych parametrów technologicznych, gwarantujących ciągłość pracy obsługiwanych urządzeń („Działalność Podstawowa”).

Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 30 września 2009 r. Komplementariuszem Spółki jest spółka S. sp. z o.o. („Komplementariusz”). Oprócz Wnioskodawcy, komandytariuszem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna.

Zawiązując Spółkę, wspólnicy wnieśli wkłady gotówkowe w wysokości w sumie 10.000 zł, z czego Komplementariusz 9.000 zł, a Komandytariusze 1.000 zł (Wnioskodawca - 200 zł, drugi komandytariusz - 800 zł).

Dnia 1 kwietnia 2010 r. dokonano zmiany umowy spółki S. , w ten sposób, że Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa („Przedsiębiorstwo”).

Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki wynosi 95%.

W skład Przedsiębiorstwa wchodziła m.in. nieruchomość , która nie jest obecnie wykorzystywana w Działalności Podstawowej, składająca się z:

*   prawa użytkowania wieczystego dwóch działek niezabudowanych („Działki niezabudowane”),
*   prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce („Działka zabudowana").

Działki niezabudowane i Działka zabudowana są w dalszej części wniosku określane również jako „Nieruchomość”.

Cała Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod zabudowę. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę (do majątku wspólnego) w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedaż Działek niezabudowanych na rzecz AR podlegała opodatkowaniu VAT, a sprzedaż Działki zabudowanej (dostawa budynku) podlegała zwolnieniu od VAT.

Na wartość Nieruchomości składa się głównie wartość działek, a wartość budynku znajdującego się na Działce zabudowanej, ze względu na jego stan techniczny, jest w ocenie Spółki niewielka. Ze względu na niezdatność do prowadzenia działalności gospodarczej budynek ten jest kwalifikowany przez Spółkę jako środek trwały w budowie i na budynek ten były ponoszone przez Spółkę, a wcześniej (przed aportem Przedsiębiorstwa) przez Wnioskodawcę wydatki (budynek nie był przedmiotem amortyzacji dla celów podatku dochodowego).

Z przyczyn biznesowych (wyłączenie poza Spółkę aktywów niezwiązanych z Działalnością Podstawową), Spółka rozważa sprzedaż w 2017 r. Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą przez Spółkę Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości uznać należy wartość Nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego określoną na dzień aportu Przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

W celu ustalenia skutków podatkowych w podatku dochodowym zbycia Nieruchomości niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie z jakiego źródła przychodu przychód został uzyskany.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przychody ze zbycia Nieruchomości należy uznać za przychody z działalności gospodarczej.

Powyższe można wywieść z treść art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, uzyskane przez Spółkę przychody należy zakwalifikować na poziomie Wnioskodawcy, z uwzględnieniem jego udziału w zysku Spółki, jako przychody z tytułu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości, zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślić nadto należy, że każdy ponoszony wydatek należy oceniać w sposób indywidualny w świetle powołanych wyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o PIT.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy również na art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z uwagi jednak na fakt, że wniesienie Nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa do Spółki nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyżej wymieniony przepis art. 22 ust. 8a nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie bowiem z treścią ww. art. 9, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Artykuł 22 ust. 8a ustawy o PIT został wprowadzony do porządku prawnego tą samą ustawą i zgodnie z art. 14 wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. stanem prawnym, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości będzie wartość Nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona na dzień wniesienia do Spółki wkładu w postaci Przedsiębiorstwa. Otrzymując Nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie Nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże Wnioskodawca, wnosząc Nieruchomość do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przeniósł tego składnika majątkowego na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyskał bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wartość Nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną na dzień wniesienia do Spółki wkładu w postaci Przedsiębiorstwa (wartość aportowa) należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie Nieruchomości. Koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości zgodnie z powyższą zasadą będzie mógł być rozpoznany przez Wnioskodawcę (jako podatnika podatku dochodowego z tytułu udziału w zysku Spółki) z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Analogiczne stanowisko reprezentowane było przez organy podatkowe w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. IPPB1/415-298/10-2/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W konsekwencji mając na względzie fakt, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży „nieruchomości”, które Spółka otrzymała w ramach aportu przedsiębiorstwa dokonanego w roku 2010, to w odniesieniu do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa sprawę należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie składnika majątku „koszty historyczne”; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 22a - 22o tej ustawy.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego dwóch działek niezabudowanych oraz prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce.

W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie uwzględniająca wartość nabycia, wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów środków trwałych niepodlegających amortyzacji oraz pozostałych składników majątkowych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a które spełniają warunki umożliwiające zaliczenie poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będzie natomiast wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem składników majątku w postaci nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, wspólnicy spółki komandytowej ponieśli wydatki na jego nabycie, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony - „koszt historyczny”.

Nadto przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia.

W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku (udziału) spółki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotowych nieruchomości pomniejszony o odpisy amortyzacyjne .

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcia w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu. Wydane interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.