Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.86.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: Skutki podatkowe zbycia części gospodarstwa rolnego, która utraci charakter rolny.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 czerwca 1978 r. w Urzędzie Stanu Cywilnego …. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński z …..

W dniu 28 grudnia 1979 r. na podstawie umowy nr …. o przekazaniu własności i posiadania gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni wspólnie z mężem …., od swoich rodziców: …., nieodpłatnie nabyła do majątku wspólnego małżeńskiego gospodarstwo rolne o powierzchni 13,02 ha, obejmujące 12,56 ha gruntów rolnych i 0,46 ha gruntów leśnych. W dniu 29 grudnia 1981 r. na mocy wyroku Sądu Rejonowego …. Wydział I Cywilny sygn. akt …., małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód.

Dnia 23 sierpnia 2010 r., aktem notarialnym Repertorium A nr …., …., działająca w imieniu …., działający w imieniu Wnioskodawczyni, dokonali podziału majątku wspólnego. Przed podziałem majątku wspólnego uznano, że udziały w majątku wspólnym są równe. Na mocy tego podziału, Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność nieruchomość położoną we wsi …., zawierającą obszar 12,5122 ha, stanowiącą działki gruntu ornego, łąki, grunty zadrzewione, pastwiska, rowy i nieużytki, oznaczoną nr: 941, 1092/2, 1096, 1106, 1163, 1193, 1245, 1253, 1254. Ponadto, Wnioskodawczyni nabyła na własność nieruchomość położoną we wsi …. o powierzchni 34 arów, stanowiącą łąki i rowy, oznaczoną nr 374. W ten sposób wartość składników majątkowych Wnioskodawczyni z 50% wartości udziału jaki Jej przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim przed podziałem, w wyniku podziału majątku wspólnego powiększyła się i wzrosła do 100% wartości udziału w majątku dorobkowym małżeńskim. Z tytułu podziału majątku wspólnego i rozwodu nie wiązały się żadne spłaty i dopłaty.

W dniu 20 października 2011 r., aktem notarialnym Repertorium A nr …., została zawarta umowa sprzedaży działki nr 374, położonej we wsi … oraz działek nr: 1245, 1253 i 1254 położonych we wsi ….. Sprzedaż wyszczególnionych działek nastąpiła za kwotę 54 500 zł spółce akcyjnej … „…”. Celem nabycia nieruchomości było przeznaczenie terenu na realizacje zbiornika wodnego „….” o powierzchni 182 ha na terenie niecki osiadania powstałej po wydobyciu węgla. Odpłatne zbycie nieruchomości gruntowych nie nastąpiło w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie nieruchomości nastąpiło w związku z zaistnieniem szkód powstałych poprzez górniczą eksploatację surowców energetycznych i zaistniałą deformację terenu. Zbyte nieruchomości gruntowe należą do obrębu przeznaczonego pod budowę zbiornika wodnego „…..”, którego celem jest przywrócenie do stanu używalności zdegradowanych w wyniku eksploatacji podziemnej gruntów, tzw. „rekultywacja wodna”; zatrzymanie na zasadzie buforu spływu wód podziemnych i powierzchniowych z rejonów ochrony przyrodniczej ekosystemów wodno-torfowych; rezerwuar wody na potrzeby przyszłej elektrowni.

Z uwagi na fakt, że budowa zbiornika wodnego jest planowana na czas bliżej nieokreślony, w celu utrzymania charakteru rolnego, sprzedane w dniu 20 października 2011 r. nieruchomości, na podstawie umowy dzierżawy nr …. z dnia 21 listopada 2011 r., Wnioskodawczyni dzierżawi do chwili obecnej. Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy, wydanie przedmiotu dzierżawy nastąpiło do umówionego użytku rolniczego. W związku z dzierżawą gruntu, Wnioskodawczyni nie płaci podatku rolnego, opłaca czynsz dzierżawny. Dzierżawa ta jest nieprzerwanie kontynuowana do chwili obecnej. Pomimo sprzedaży nieruchomości oznaczonych nr: 374, 1245, 1253 i 1254, pozostają one w Jej użytku rolnym oraz nie utraciły swojego charakteru rolnego. Prowadzone są na nich uprawy rolne, do których przyznawane są dopłaty unijne z ARiMR …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 20 października 2011 r. działki położonej we wsi …, oznaczonej nr 374 oraz działek położonych we wsi …. oznaczonych nr: 1245, 1253, 1254, stanowiących w połowie majątek nabyty w drodze podziału majątku wspólnego w dniu 23 sierpnia 2010 r., a w połowie majątek nabyty w dniu 28 grudnia 1978 r., na podstawie umowy o przekazaniu własności i posiadania gospodarstwa rolnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W akcie notarialnym został wskazany cel zakupu - realizacja zbiornika wodnego „….”. Jednakże, do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, realizacja przedsięwzięcia nie rozpoczęła się, a sprzedane grunty w bardzo krótkim czasie, jako grunty rolne, Wnioskodawczyni wydzierżawiła na podstawie umowy dzierżawy z zastrzeżeniem, że będą na nich prowadzone użytki rolnicze. Stan ten trwa nieprzerwanie do dnia sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a umowa została przedłużona do dnia 31 października 2017 r. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży cały czas są użytkowane rolniczo i prowadzone są na nich uprawy, zgodnie z przeznaczeniem, na które to nieprzerwanie Wnioskodawczyni pobiera dofinansowanie ze środków unijnych wypłacanych przez ARiMR w …..

Tym samym, Wnioskodawczyni podtrzymuje swoje stanowisko, że pomimo sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie utraciły one charakteru rolnego, w związku z powyższym nie ma obowiązku zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie tego okresu – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 24 czerwca 1978 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. W dniu 28 grudnia 1979 r. na podstawie umowy o przekazaniu własności i posiadania gospodarstwa rolnego, Wnioskodawczyni wspólnie z mężem, od swoich rodziców, nieodpłatnie nabyła do majątku wspólnego małżeńskiego gospodarstwo rolne o powierzchni 13,02 ha, obejmujące 12,56 ha gruntów rolnych i 0,46 ha gruntów leśnych.

W dniu 29 grudnia 1981 r., na mocy wyroku Sądu Rejonowego małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód. W dniu 23 sierpnia 2010 r., aktem notarialnym Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała podziału majątku wspólnego. Przed podziałem majątku wspólnego uznano, że udziały w majątku wspólnym są równe. Na mocy tego podziału, Wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność nieruchomość zawierającą obszar 12,5122 ha, stanowiącą działki gruntu ornego, łąki, grunty zadrzewione, pastwiska, rowy i nieużytki, oznaczoną nr: 941, 1092/2, 1096, 1106, 1163, 1193, 1245, 1253, 1254. Ponadto, Wnioskodawczyni nabyła na własność nieruchomość o powierzchni 34 arów, stanowiącą łąki i rowy, oznaczoną numerem 374. W ten sposób wartość składników majątkowych Wnioskodawczyni z 50% wartości udziału, jaki Jej przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim przed podziałem, w wyniku podziału majątku wspólnego, powiększyła się i wzrosła do 100% wartości udziału w majątku dorobkowym małżeńskim. Z tytułu podziału majątku wspólnego i rozwodu nie wiązały się żadne spłaty i dopłaty.

W dniu 20 października 2011 r. aktem notarialnym, została zawarta umowa sprzedaży Spółce akcyjnej działki nr 374 oraz działek nr: 1245, 1253 i 1254. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości gruntowych nie nastąpiło w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 ww. Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej np. poprzez prawomocne orzeczenie o rozwodzie, współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych, a każdemu z małżonków (byłych małżonków) przysługuje udział w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Następnie, małżonkowie (byli małżonkowie) mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanej przez danego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości lub prawa, która przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni stwierdziła, że na skutek dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków w 2010 r., stała się właścicielką całości nieruchomości. Zatem, w wyniku zniesienia współwłasności w 2010 r., Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe w wysokości 50% udziałów w poszczególnych nieruchomościach. Doszło zatem do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż zwiększył się udział Wnioskodawczyni, jaki przysługiwał Jej we współwłasności tych nieruchomości. W związku z tym, 2010 r. jest datą nabycia tych nieruchomości, w części przekraczającej udział Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, podlegających podziałowi w związku z ustaniem tej wspólności wskutek rozwodu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2011 r. udziałów w nieruchomościach nabytych przez Wnioskodawczynię w 2010 r., wskutek podziału majątku wspólnego małżonków, w części przekraczającej udział Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów.

Natomiast, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udziały w nieruchomościach nabytych przez Wnioskodawczynię w trakcie trwania związku małżeńskiego w 1979 r. i przysługujące Wnioskodawczyni w momencie orzeczenia przez Sąd rozwodu, skutkującego ustanowieniem wspólności majątkowej małżeńskiej, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, z późn. zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542, z późn. zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, do użytków rolnych zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   na podstawie obowiązujących przepisów sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

*   w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne, tj. będący własnością (współwłasnością) lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy;

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją;

*   sprzedaż ma dotyczyć całości lub części gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Jeżeli zatem, zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 2010 r. stała się właścicielką całego gospodarstwa rolnego i w 2011 r. dokonała odpłatnego zbycia części tego gospodarstwa w postaci działek nr: 374, 1245, 1253 i 1254, na rzecz Spółki Akcyjnej … „….”. Celem nabycia przez Spółkę akcyjną nieruchomości jest przeznaczenie terenu na realizacje zbiornika wodnego na terenie niecki osiadania powstałej po wydobyciu węgla. Zbycie nieruchomości nastąpiło w związku z zaistnieniem szkód powstałych poprzez górniczą eksploatację surowców energetycznych i zaistniałą deformację terenu. Zbyte nieruchomości gruntowe należą do obrębu przeznaczonego pod budowę zbiornika wodnego „….”, którego celem jest: przywrócenie do stanu używalności zdegradowanych w wyniku eksploatacji podziemnej gruntów, tzw. „rekultywacja wodna”; zatrzymanie na zasadzie buforu spływu wód podziemnych i powierzchniowych z rejonów ochrony przyrodniczej ekosystemów wodno-torfowych; rezerwuar wody na potrzeby przyszłej elektrowni.

Z uwagi na fakt, że budowa zbiornika wodnego jest planowana na czas bliżej nieokreślony, w celu utrzymania charakteru rolnego, sprzedane w dniu 20 października 2011 r. nieruchomości, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 21 listopada 2011 r., Wnioskodawczyni dzierżawi do chwili obecnej. Zgodnie z umową, wydanie przedmiotu dzierżawy nastąpiło do użytku rolniczego. W związku z dzierżawą gruntu, Wnioskodawczyni nie płaci podatku rolnego, opłaca czynsz dzierżawny. Dzierżawa ta jest nieprzerwanie kontynuowana do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pomimo sprzedaży nieruchomości, pozostają one w użytku rolnym Wnioskodawczyni, prowadzone są na nich uprawy rolne, do których przyznawane są dopłaty unijne z ARiMR.

Przesłanką wymienioną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu (części gospodarstwa rolnego). Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utrata charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z dana transakcja.

Oceniając spełnienie przesłanki „utraty charakteru rolnego”, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcja. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu. Ponadto wskazać należy, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bezspornie wynika, że Wnioskodawczyni w 2011 r. dokonała sprzedaży działek gruntu Spółce akcyjnej. Celem nabycia nieruchomości jest przeznaczenie terenu na realizacje zbiornika wodnego na terenie niecki osiadania powstałej po wydobyciu węgla.

Dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru i przeznaczenie gruntu rolnego np. pod realizację zbiornika wodnego powoduje, że nie występują przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem, ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. „Utraty charakteru rolnego” nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

W związku z tym, przeznaczenie działek nabytych przez Spółkę akcyjną na realizacje zbiornika wodnego, niezależnie od tego kiedy zostanie to dokonane (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) powoduje, że nie zostały spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nie zostały spełnione łącznie przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w 2010 r. Niespełnienie choćby jednej z przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy powoduje, że przychód ze zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w 2010 r. nie korzysta z tego zwolnienia. W związku z tym, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Natomiast, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udziały w nieruchomościach nabytych przez Wnioskodawczynię w 1979 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło udziałów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy równocześnie, że w pytaniu sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie przez Nią i męża gospodarstwa rolnego do majątku małżeńskiego nastąpiło w 1978 r., na podstawie umowy o przekazaniu własności i posiadania gospodarstwa rolnego. Natomiast, z opisu stanu faktycznego przedstawionego w przeznaczonej do tego części G. poz. 74 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN „Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)” wynika, że umowa o przekazaniu własności i posiadania gospodarstwa rolnego została zawarta w 1979 r. i taką datę nabycia przyjął Organ podatkowy, uznając, że Wnioskodawczyni popełniła oczywistą omyłkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.