Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-176/12-13/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Opodatkowanie wynagrodzeń wypłaconych osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Azerbejdżanie z tytułu umowy zlecenia zawartej w ramach działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: Azerbejdżan; działalność-działalność gospodarcza; miejsce-miejsce zamieszkania; nierezydent; przychód; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 21.02.2012 r. (data wpływu 02.03.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 22.05.2012 r. (data nadania 23.05.2012 r., data wpływu 28.05.2012 r.) na wezwanie z dnia 14.05.2012 r. (data nadania 14.05.2012 r., data doręczenia 16.05.2012 r.) Nr IPPB4/415-176/12-2/MP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń wypłaconych osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Azerbejdżanie z tytułu umowy zlecenia zawartej w ramach działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z realizacją przez ekspertów zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 14.05.2012 r. Nr IPPB4/415-176/12-2/MP tut. organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo osoby, która podpisała przedmiotowy wniosek, do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 21.12.2011 r. (data nadania 22.12.2011 r., data wpływu 22.12.2011 r.) wniosek został uzupełniony w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z decyzją Delegatury Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawca (UKNF) został wybrany do realizacji unijnego projektu współpracy bliźniaczej (twinning) na rzecz nadzoru nad rynkiem kapitałowym Republiki Azerbejdżanu. Beneficjentem projektu jest Komisja Papierów Wartościowych Republiki Azerbejdżanu (State Committee for Securities – SCS). Przedmiotowy projekt realizowany będzie przez Wnioskodawcę, jako instytucję wdrażającą, po podpisaniu umowy współpracy bliźniaczej z Delegaturą Unii Europejskiej w Baku. Działania projektu będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej UE w ramach unijnego instrumentu pomocowego — ENPI (European Neighbourhood and Partnership Instrument). Środki na realizację projektu będą przekazywane bezpośrednio z Delegatury Unii Europejskiej w Baku na wyodrębniony numer rachunku bankowego UKNF. Szczegółowe przepisy regulujące realizację projektów współpracy bliźniaczej, w tym w zakresie przepływów finansowych, kategorii kosztów kwalifikowanych i rozliczeń, zostały określone w unijnym dokumencie „Twinning Manual 2009” oraz w dokumencie MSZ „Podręcznik współpracy bliźniaczej dla dawców pomocy” (marzec 2010).

Planowane zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację projektu obejmuje m.in.:

1.  oddelegowanie pracownika Urzędu do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA – Rewident Twinning Adviser) nadzorującego z ramienia UKNF realizację projektu w Baku w Azerbejdżanie podczas 21 miesięcy;
2.  oddelegowanie pracowników Urzędu w charakterze ekspertów krótkoterminowych z ramienia UKNF do przygotowania i realizacji krótkoterminowych misji szkoleniowych lub eksperckich w Baku w Azerbejdżanie;
3.  wyznaczenie pracowników Urzędu do pełnienia funkcji Kierownika i Z-cy kierownika projektu, odpowiedzialnych za koordynowanie i monitorowanie wdrażania projektu w ramach Urzędu oraz podczas krótkoterminowych wizyt w Baku w Azerbejdżanie w ramach realizacji działań projektowych.

Zgodnie z zasadami unijnymi obowiązującymi przy realizacji projektów współpracy bliźniaczej UE:

1.  Instytucja wdrażająca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie projektu. W związku z tym zadania realizowane przez pracowników na rzecz projektu będą realizowane jako zadania wykonywane w czasie pracy w ramach obowiązków służbowych. W szczególności podczas realizacji działań projektowych w Baku będzie miała zastosowanie formuła delegowania ekspertów na czas realizacji zadań.
2.  Środki Komisji Europejskiej (KE) przekazywane są instytucji wdrażającej projekt. W tym przypadku środki będą przekazywane przez Delegaturę Unii Europejskiej w Baku na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, otwarty na rzecz projektu, w formie wypłacanych z góry transz na pokrycie określonych kategorii kosztów wykonania projektu. Obejmują m.in.:
    1.  środki na wynagrodzenie oraz wypłatę diet dla długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej koordynującego realizację działań projektowych w Azerbejdżanie (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek Komisji Europejskiej);
    2.  środki na pokrycie kosztów delegacji pracowników Urzędu realizujących w charakterze krótkoterminowych ekspertów działania projektowe w Azerbejdżanie (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej);
    3.  środki na pokrycie kosztów delegacji krótkoterminowych ekspertów krajowych i zagranicznych, niebędących pracownikami Urzędu, realizujących w charakterze ekspertów ad hoc działania projektowe w Azerbejdżanie (w tym z zastosowaniem wysokości oraz zakresu stawek diet pobytowych Komisji Europejskiej);
    4.  środki na wypłatę honorarium dla ekspertów krótkoterminowych, którzy są w stosunku pracy z UKNF (z zastosowaniem stawki za dzień pracy Komisji Europejskiej);
    5.  środki na wypłatę honorarium dla krótkoterminowych ekspertów ad hoc, krajowych i zagranicznych, niebędących pracownikami Urzędu (z zastosowaniem stawki za dzień pracy Komisji Europejskiej);
    6.  środki na pokrycie wynagrodzenia dla osób fizycznych krajowych, niebędących pracownikami UKNF, za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu;
    7.  środki na pokrycie wynagrodzenia dla osób fizycznych zagranicznych, niebędących pracownikami UKNF, za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu.
3.  Według przepisów KE dieta przewidziana jest na pokrycie zarówno wyżywienia, jak i dojazdów, przejazdów lokalnych oraz noclegów, przy czym ze względu na zakres nie pokrywa się z pojęciem diety określonej w polskich przepisach dotyczących służbowych podróży zagranicznych.

Z uwzględnieniem powyższych zasad wdrażania projektów współpracy bliźniaczej:

1.  Udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze krótkoterminowych ekspertów w realizacji działań projektowych będzie się odbywał w ramach delegacji służbowych Urzędu. Pracownicy otrzymają środki w ramach stawek wyznaczonych przez Komisję Europejską, tj.:
    1.  diety pobytowe, tzw. per diem, w wysokości ustalonej przez KE dla państwa – beneficjenta projektu (obecnie wysokość diety dla Azerbejdżanu wynosi 289 euro brutto/noc pobytu w Azerbejdżanie), wypłacane przed wyjazdem w formie zaliczki;
    2.  honorarium tzw. expert fee, za zrealizowane działania projektowe, wypłacane po powrocie i przedstawieniu rozliczenia z delegacji oraz dokumentu potwierdzającego wykonanie określonego przed delegacją zadania projektowego, zatwierdzonego przez obu kierowników projektu i RTA/ów z ramienia polskiego i azerbejdżańskiego nadzoru, w ramach wyznaczonych przez KE stawek (maksymalnie do 250 euro brutto/pełny dzień pracy w kraju beneficjenta).
2.  Długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej (RTA) przez cały okres pracy w kraju beneficjenta będzie pozostawał w stosunku pracy z Instytucją realizującą projekt – Wnioskodawcą. W tym okresie w ramach budżetu projektu będzie otrzymywał:
    1.  dotychczasowe wynagrodzenie płatne przez UKNF, a następnie refundowane z budżetu projektu;
    2.  dietę pobytową (per diem) w wysokości 1h stawki ustalonej przez KE dla państwa — beneficjenta projektu, wypłacaną w ujęciu miesięcznym;
    3.  w okresie wstępnym, do czasu wynajęcia mieszkania, dodatkowo dietę pobytową w wysokości stawki ustalonej przez KE dla państwa — beneficjenta projektu (za każdą noc pobytu w Azerbejdżanie, max do 30 dni);
    4.  ponadto UKNF pokryje ze środków budżetu projektu koszty dotyczące pobytu doradcy w kraju beneficjenta, w zakresie i zgodnie ze stawkami określonymi przez KE, obejmujące koszty przeprowadzki, wynajmu mieszkania w Azerbejdżanie, ubezpieczenia zdrowotnego i/lub wypadkowego oraz zakupu biletów lotniczych na przylot/powrót oraz coroczny przylot do Polski dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci.
3.  Wnioskodawca jako instytucja wdrażająca projekt będzie posiadać wyodrębniony rachunek w euro wraz z subkontem w PLN, założony do celów realizacji projektu, na który będą przekazywane bezpośrednio środki UE w formie z góry wypłacanych transz (zgodnie z zasadami dot. projektów współpracy bliźniaczej) na pokrycie kosztów realizowanych działań projektowych, w tym wypłaty zaliczek diet i honorariów dla ekspertów uczestniczących w realizacji projektu w Baku oraz na refundację do budżetu Urzędu środków za wynagrodzenie długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (RTA) oraz innych kwalifikowalnych wydatków projektowych, poniesionych przed wpływem transzy z UE.

Zgodnie z zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej, Wnioskodawca może ewentualnie współpracować w ramach realizacji działań projektowych w Baku z krótkoterminowymi ekspertami krajowymi lub zagranicznymi, niebędącymi pracownikami Urzędu, występującymi w roli ekspertów ad hoc. Powyższym ekspertom przysługuje wypłata diet pobytowych (per diem) i honorariów (expert fee) z zastosowaniem przedstawionych powyżej wysokości oraz zakresu stawek KE. Ponadto Wnioskodawca może zlecić wykonanie usług zewnętrznych na rzecz projektu (np. usług tłumaczeniowych) przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne niebędące pracownikami UKNF. Wynagrodzenie za zrealizowane ww. usługi zostanie wypłacone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów ze środków budżetu projektu.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, iż:

1.  Miejsce zamieszkania krótkoterminowych ekspertów będących pracownikami UKNF, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie w formie kilkudniowych delegacji zagranicznych – Polska.
2.  Miejsce zamieszkania krótkoterminowych ekspertów nie będących pracownikami UKNF, uczestniczących w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie w formie kilkudniowych delegacji zagranicznych – część Polska, część Niemcy lub inne kraje Wspólnoty Europejskiej.
3.  Miejsce zamieszkania osób fizycznych krajowych wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz projektu – Polska.
4.  Miejsce zamieszkania osób fizycznych zagranicznych wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz projektu – Azerbejdżan.
5.  W odniesieniu do osób wskazanych w pkt 1) – 4) z uwagi na przyszły charakter zdarzeń, jak również brak możliwości wskazania konkretnych osób uczestniczących w realizacji projektu przed podpisaniem umowy bliźniaczej (zakładane w lipcu 2012 r.), Wnioskodawca nie jest w stanie doprecyzować, czy osoby te posiadają certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające miejsce zamieszkania w danym kraju. W związku z powyższym Wnioskodawca poprosił o interpretację dwóch przypadków, tj. wymienione osoby posiadają certyfikat rezydencji podatkowej lub nie posiadają ww. certyfikatu.
6.  Wnioskodawca wskazał, iż umowa z zagranicznym ekspertem, niebędącym pracownikiem Wnioskodawcy – będzie to umowa o dzieło z prawami autorskimi w celu wykonania określonych działań projektowych w Azerbejdżanie na czas realizacji projektu np. ekspert z niemieckiego organu nadzoru do wykonania szkolenia dla nadzoru w Azerbejdżanie.
7.  Umowa z zagraniczną osobą fizyczną, niebędącą pracownikiem Wnioskodawcy – będzie to umowa zlecenia w celu wykonania usług zewnętrznych na potrzeby realizacji projektu, np. tłumacz.
8.  Umowa z krajową osobą fizyczną, niebędącą pracownikiem Wnioskodawcy – będzie to umowa zlecenia w celu wykonania usług zewnętrznych na potrzeby realizacji projektu np. tłumacz lub umowa o dzieło z prawami autorskimi w celu wykonania określonych działań projektowych w Azerbejdżanie na czas realizacji projektu np. ekspert z innej krajowej instytucji do wykonania szkolenia dla nadzoru w Azerbejdżanie.
9.  Umowy wymienione w pkt 6) – 8) nie zostały jeszcze zawarte i dotyczą zdarzeń przyszłych.

Umowy w ramach pkt 6) nie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej.

Umowy opisane w pkt 7) i 8) będą zawierane w ramach działalności gospodarczej albo nie w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym Wnioskodawca poprosił o wydanie dwóch interpretacji:

*   umowy będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   umowy będą zawierane z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poinformował, iż osoby zagraniczne dla wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, będą świadczyły usługi w Azerbejdżanie.

Jedynie pracownik Wnioskodawcy oddelegowany do wykonywania obowiązków służbowych w Azerbejdżanie w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej będzie przebywał na terytorium Azerbejdżanu odpowiednio w 2012 roku – ok. 153 dni, tj. powyżej 183 dni w Polsce, w 2013 roku – ok. 365 dni, tj. poniżej 183 dni w Polsce, w 2014 roku – ok. 90 dni, tj. powyżej 183 dni w Polsce. Pracownik ten będzie oddelegowany i będzie stale przebywał w Azerbejdżanie w okresie od miesiąca sierpnia 2012 r. do miesiąca marca 2014 r.

W przypadku krajowych ekspertów będących i niebędących pracownikami Wnioskodawcy realizujących działania projektowe w Azerbejdżanie oraz osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Polsce, można założyć, iż będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W przypadku zagranicznych ekspertów niebędących pracownikami Wnioskodawcy realizujących działania projektowe w Azerbejdżanie oraz osób fizycznych wykonujących usługi zewnętrzne na potrzeby realizacji projektu w Azerbejdżanie, można przyjąć, iż będą przebywać na terytorium Polski poniżej niż 183 dni w roku podatkowym.

Diety i inne należności za czas podróży, tj. hotel, bilet lotniczy osób nie będących pracownikami Wnioskodawcy dotyczą zdarzeń przyszłych i tym samym nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostaną poniesione w celu pokrycia kosztów podróży i pobytu w Azerbejdżanie w ramach realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie na rzecz azerbejdżańskiego nadzoru nad rynkiem kapitałowym.

Współpraca bliźniacza (twinning) to program Komisji Europejskiej powstały w 1998 roku w kontekście rozszerzenia Unii Europejskiej. Celem współpracy bliźniaczej jest pomoc ze strony instytucji publicznych krajów członkowskich UE w rozwijaniu nowoczesnej administracji państw nie będących członkami tej organizacji. Projekty są realizowane dzięki funduszom przekazywanym na ich realizację przez Komisję Europejską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o wydanie interpretacji w sprawie opodatkowania należności dla niżej wymienionych przychodów w ww. projekcie twinningowym:

1.  Honorarium wypłacane krótkoterminowemu ekspertowi, będącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
2.  Honorarium wypłacane krajowemu ekspertowi ad hoc, niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
3.  Honorarium wypłacane zagranicznemu ekspertowi ad hoc, niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
4.  Diety pobytowe wypłacane w formie zaliczki pracownikom Wnioskodawcy (tj. ekspertom krótkoterminowym i długoterminowemu doradcy współpracy bliźniaczej) uczestniczącym z ramienia Urzędu w realizacji działań projektowych poza granicami kraju.
5.  Diety pobytowe wypłacane w formie zaliczki krajowemu ekspertowi ad hoc, niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
6.  Diety pobytowe wypłacane w formie zaliczki zagranicznemu ekspertowi ad hoc, niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy, uczestniczącemu w realizacji działań projektowych w Azerbejdżanie.
7.  Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania obowiązków służbowych w Azerbejdżanie w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej.
8.  Koszty związane z pobytem pracownika Wnioskodawcy w roli długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podczas realizacji projektu w Azerbejdżanie, pokrywane zgodnie z zasadami unijnymi bezpośrednio z budżetu projektu (tj. koszty przeprowadzki, wynajmu mieszkania w kraju beneficjenta, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego oraz zakupu biletów lotniczych na coroczny przylot do Polski dla doradcy i towarzyszącej mu żony i dzieci).
9.  Wynagrodzenie dla krajowych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą.
10.  Wynagrodzenie dla zagranicznych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą.

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Azerbejdżanie, które będą świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej (pytanie Nr 10).

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie, zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 137 pdpkt 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydaje się, iż:

Ad. pyt. 10

Wynagrodzenie dla zagranicznych osób fizycznych, niebędących pracownikami UKNF, wykonujących usługi zewnętrzne na rzecz projektu na podstawie umów zawartych z UKNF, powinno być objęte przepisami prawa podatkowego kraju macierzystego danej osoby, z uwagi na odrębne uregulowania prawne w krajach członkowskich UE i krajach spoza UE.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z unijnymi zasadami realizacji projektów współpracy bliźniaczej Komisja Europejska dokonuje płatności cząstkowych w formie transz bezpośrednio na rachunek instytucji wdrażającej powierzony jej projekt. W dalszej kolejności dana instytucja (czyli w przypadku przedmiotowego projektu - UKNF) dokonuje bezpośrednio z otrzymanych środków bezzwrotnej pomocy unijnej płatności na pokrycie kosztów realizowanych działań projektowych. Przekazywanie środków do UKNF jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy — tj. Delegatury UE w Baku w Azerbejdżanie. Podatnik (w tym przypadku eksperci uczestniczący w realizacji działań projektowych, zarówno będący pracownikami UKNF, jak i niebędący pracownikami UKNF, krajowi i zagraniczni), bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Jak dowodzi powyżej użyte sformułowanie „w szczególności” definicja dochodów (przychodów) uważanych za osiąganie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do nich również inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. To oznacza, że do przychodów (dochodów) uznawanych za dochody osiągane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej należy zaliczyć te wszystkie przychody (dochody), których źródło uzyskania mieści się (jest położone) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło to należy m.in. definiować poprzez siedzibę podmiotu, od którego przychody (dochody) są uzyskiwane.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność spełniająca wskazane w ww. art. 5a ust. 6 ww. ustawy przesłanki, o ile ustawa nie kwalifikuje przychodów z tej działalności do innego źródła.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu umów zlecenia reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy zlecenia) oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przy czym podkreślić należy, iż za dochody uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia wykonuje za granicą. Powołane bowiem powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy. Skoro zatem Wnioskodawca będący zleceniodawcą ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to bez znaczenia jest fakt, że zawarta z obcokrajowcami umowa zlecenia wykonywana jest poza terytorium Polski. Tym samym, w takim przypadku sposób opodatkowania wypłaconych z tego tytułu dochodów jest uzależniony od przedstawionego płatnikowi – zleceniodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej zleceniobiorcy, który wykonuje umowę zlecenia. Jeżeli płatnik nie dysponuje certyfikatem rezydencji tej osoby, to winien pobierać podatek u źródła zgodnie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast jak wynika z treści art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wypłaci wynagrodzenie dla zagranicznych osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy, za wykonane usługi zewnętrzne na rzecz projektu na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą. Osoby, z którymi zostaną zawarte ww. umowy mają miejsce zamieszkania w Azerbejdżanie. Umowy będą zawierane z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Osoby zagraniczne dla wykonywania swojej działalności nie będą dysponować stałą placówką w Polsce, będą świadczyły usługi w Azerbejdżanie. W Polsce osoby te będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określone we wniosku dochody (przychody) sytuuje w kategorii źródeł przychodów objętych postanowieniami art. 13 cyt. ustawy. W świetle wyżej powołanego przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozróżnić dwie sytuacje, tj.:

1.  gdy umowa zlecenia została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  gdy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tylko w sytuacji, kiedy umowa zlecenia nie została zawarta przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przychód tak uzyskany może być zakwalifikowany do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy.

Podkreślić bowiem należy, iż z powyższych przepisów wynika, że dochody osiągnięte przez osoby wykonujące umowę zlecenia w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej i mające miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce za pośrednictwem płatnika. Skoro bowiem przychodów takich nie można zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, to wobec takich przychodów nie można również zastosować art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem prawidłowości takiego stanowiska jest jednak oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, z treści którego musi jednoznacznie wynikać, że usługi objęte umową zlecenia wchodzą w zakres prowadzonej przez nierezydenta działalności gospodarczej i umowa wykonywana będzie w ramach tej działalności. Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakiej formie ma być złożone takie oświadczenie. Przyjąć przeto należy, że winna to być dla celów dowodowych forma pisemna. Podobnie przepisy nie nakładają na zleceniodawców obowiązku uzyskania żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Po złożeniu zleceniodawcy ww. oświadczenia, to podatnik odpowiada za właściwe opodatkowanie przychodów uzyskanych w Polsce. Jeżeli wnioskodawca nie będzie dysponował takimi oświadczeniami, to zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej zostanie obciążony niepobranym podatkiem (zaliczkami) dochodowym od wypłat dokonanych wykonującym zleconą usługę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują sytuacji, w której wykonujący umowę zlecenia wycofuje się ze swojego oświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przyjąć należy, że od momentu złożenia przez nierezydenta oświadczenia, że przychody uzyskane z umowy zlecenia nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – na zleceniodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika.

Reasumując, należy stwierdzić, iż jeżeli na podstawie zawartych umów zlecenia osoby mające miejsce zamieszkania w Azerbejdżanie świadczą usługi w ramach działalności gospodarczej rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody z tych umów stanowią przychody z tej działalności. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, iż co do zasady dochody z tytułu umowy zlecenia traktowane jako dochody z działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie wtedy, gdy wykonawca umowy będzie miał w Polsce stałą placówkę (art. 7 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wyjaśnić.

Z dniem 01 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, dlatego powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odnośnie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, to jest rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Korzystanie przez podatników z każdego przywileju podatkowego, a do takich należy zaliczyć zarówno przewidziane w ustawie podatkowej ulgi i odliczenia, jak i zwolnienia przedmiotowe, wymaga spełnienia przesłanek określonych w przepisie regulującym dane zagadnienie. Zasada ta dotyczy również powołanego wyżej zwolnienia od podatku. Jego specyficzne ukształtowanie powoduje, iż dla ustalenia czy dochody danego podatnika korzystają – na jego podstawie – ze zwolnienia od podatku niezbędne jest zapoznanie się z postanowieniami szeregu aktów prawnych począwszy od umowy (jednostronnej deklaracji), przyznającej Polsce bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, stanowiącej podstawę uzyskania przez podatnika przychodów (wynagrodzenia za pracę, za wykonanie zlecenia, czy umowy o dzieło, przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej).

Istotną kwestią do ustalenia pozostaje, który z krajów jest faktycznym biorcą pomocy. Polska przez wiele lat jako państwo kandydujące do Unii Europejskiej była beneficjentem pomocy przedakcesyjnej (programy PHARE, ISPS, SAPARD), obecnie jednak coraz częściej występuje w roli dawcy pomocy, w tym w konsorcjach z innymi krajami. Zmiana roli Polski, możliwa począwszy od dnia akcesji do Unii Europejskiej, wyraża się m.in. poprzez uczestnictwo polskich instytucji administracji publicznej w realizacji umów współpracy bliźniaczej, jako dawców pomocy.

Warunkiem stosowania przedmiotowego zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanek określonych w powołanej na wstępie regulacji. Dlatego też jeżeli Polska nie jest beneficjentem pomocy a jej dawcą, powoduje, że jeden z warunków nie jest spełniony.

W rozpatrywanej sprawie, środki bezzwrotnej pomocy pochodzą od Unii Europejskiej, ale przeznaczone są na rzecz Azerbejdżanu, Polska nie jest tu beneficjentem pomocy.

Ponadto należy podnieść, iż stosownie z art. 21 ust. 24 cytowanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Wobec powyższego w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46.

Z dniem 01 stycznia 2010 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepis art. 21 ust. 1 pkt 137, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. Nr 28, poz. 146).

Zauważyć należy, iż powyższym zwolnieniem objęci są uczestnicy projektu. Natomiast przez uczestników projektu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy należy rozumieć osoby, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu. Uczestnikami nie są natomiast osoby zatrudnione przy realizacji projektu finansowanego ze środków unijnych.

Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Przychody podlegają ww. zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta pomocy unijnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające zarówno z treści art. 21 ust. 1 pkt 46, jak i pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.