Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-478/15-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; proporcja; rok; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i 5). Wniosek uzupełniono w dniu 18 sierpnia 2015 r. o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Powiat) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania przewidziane odrębnymi przepisami prawa. Znaczna część tych zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Powiat wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych

W ramach czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca wykonuje:

1.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów usług według właściwych stawek (m.in. najem (dzierżawa) lokali, refakturowanie mediów), transakcje takie dokumentowane są fakturami oraz ujmowane w rejestrach deklaracjach,
2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte zwolnieniem z tego podatku.

Ponadto, po stronie Powiatu występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, w tym:

1.  wiążące się z uzyskaniem przez Powiat określonych wpływów,
2.  niezwiązane z uzyskaniem wpływów.

W związku z wykonywaniem czynności opisanych w pkt I i II oraz występowaniem zdarzeń, o których mowa w pkt III i IV Powiat ponosi szereg nabyć towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które to nabycia dokumentowane są fakturami.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związane wyłącznie z opodatkowanymi czynnościami Powiatu (opisanymi w pkt I) jest przez Wnioskodawcę odliczany od podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie następuje bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczenie podatku w całości. Nabycia towarów i usług związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku (opisanymi w pkt II) oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług (opisanymi w pkt III i IV) podatek naliczony nie jest odliczany.

Szereg nabyć towarów i usług, związanych jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem podatku od towarów usług. Powiat nie zna sposobu, aby wydatki te przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych czynności opisanych w pkt I-IV. Są to w szczególności wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem administracji oraz budynku, tj. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt i akcesoria komputerowe, usługi remontowe, energia elektryczna oraz cieplna, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, eksploatacja pojazdów, usługi telekomunikacyjne, usługi prawne i doradcze, serwis IT, konserwacja wind, środki p.poż, itp. Trudności z przyporządkowaniem wydatków do poszczególnych czynności i zdarzeń wynikają m.in. z tego, że poszczególne czynności i zdarzenia opisane w pkt I-IV wykonywane są co do zasady przez tych samych pracowników przy pomocy tych samych zasobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 u.p.t.u., Powiat winien ustalić w pierwszej kolejności proporcję sprzedaży, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy – zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (tzw. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) – zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., czy też powinien od razu zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku (tj. proporcję właściwą)?
2.  W rozliczeniu za jaki okres rozliczeniowy Powiat winien dokonać korekty deklaracji, w związku z planowanym częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Powiat winien zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku.

Regulacje prawne przewidujące zastosowanie proporcji wstępnej stanowiącej wartość szacunkową mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego według proporcji w czasie, w którym nie jest znana jeszcze właściwa proporcja. W przypadku, gdy korekta podatku naliczonego będzie dokonywana w czasie kiedy znana będzie proporcja właściwa dla danego roku, wówczas korekta taka winna być dokonana od razu według proporcji właściwej dla tego roku. Postępowanie takie będzie czynić zadość istocie proporcjonalnego odliczenia polegającego na tym, że w danym roku podatnik może odliczyć podatek związany z działalnością mieszaną w takim zakresie, w jakim w danym roku pozostają czynności dające prawo do odliczenia w stosunku do wszystkich czynności uwzględnianych przy obliczaniu proporcji.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, korekta podatku naliczonego winna być dokonana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z konkretnych faktur. W analizowanej sprawie znajdzie bowiem zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w myśl którego jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podstawowych terminach do tego przewidzianych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto należy zauważyć, że jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Powiat) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania przewidziane odrębnymi przepisami prawa. Znaczna część tych zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Powiat wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych W ramach czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca wykonuje:

1.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów usług według właściwych stawek (m.in. najem (dzierżawa) lokali, refakturowanie mediów), transakcje takie dokumentowane są fakturami oraz ujmowane w rejestrach deklaracjach,
2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte zwolnieniem z tego podatku.

Ponadto, po stronie Powiatu występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, w tym:

1.  wiążące się z uzyskaniem przez Powiat określonych wpływów,
2.  niezwiązane z uzyskaniem wpływów.

W związku z wykonywaniem czynności opisanych w pkt I i II oraz występowaniem zdarzeń, o których mowa w pkt III i IV Powiat ponosi szereg nabyć towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które to nabycia dokumentowane są fakturami. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związane wyłącznie z opodatkowanymi czynnościami Powiatu (opisanymi w pkt I) jest przez Wnioskodawcę odliczany od podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie następuje bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczenie podatku w całości. Nabycia towarów i usług związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku (opisanymi w pkt II) oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług (opisanymi w pkt III i IV) podatek naliczony nie jest odliczany. Szereg nabyć towarów i usług, związanych jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem podatku od towarów usług. Powiat nie zna sposobu, aby wydatki te przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych czynności opisanych w pkt I-IV. Są to w szczególności wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem administracji oraz budynku, tj. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt i akcesoria komputerowe, usługi remontowe, energia elektryczna oraz cieplna, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, eksploatacja pojazdów, usługi telekomunikacyjne, usługi prawne i doradcze, serwis IT, konserwacja wind, środki p.poż, itp. Trudności z przyporządkowaniem wydatków do poszczególnych czynności i zdarzeń wynikają m.in. z tego, że poszczególne czynności i zdarzenia opisane w pkt I-IV wykonywane są co do zasady przez tych samych pracowników przy pomocy tych samych zasobów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu dokonania korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, a także określenie okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Podkreślić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji – w myśl art. 81 § 2 ww. ustawy – następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

W art. 81b § 1 cyt. ustawy wskazano natomiast, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 ww. artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zatem Wnioskodawca może zatem obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż jednak w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. towarów i usług na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe dotyczące lat poprzednich, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy oraz unormowań wynikających z art. 90 ustawy.

Jeżeli więc Powiat nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy. Podkreślić przy tym należy, że Powiat może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie mając wyboru złożenia korekty deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym, dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, powinien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

W momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Powiat korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą na podstawie obrotu osiągniętego w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (na podstawie obrotu z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku zgodnie z tą wstępną proporcją, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z tego, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Powiat może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Powiat dokona korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy jednak nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Podsumowując:

Ad. 1

W przypadku, gdy Powiat będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien zastosować od razu proporcję właściwą. Natomiast w przypadku, gdy Powiat będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za poprzednie lata w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji.

Ad. 2

Powiat ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat poprzednich), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych „wydatków mieszanych” i tym samym zasadności dokonania planowanych korekt, a jedynie rozstrzygnięto sposób dokonania tych korekt. Rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji będzie miało zastosowanie wyłącznie do korekt podatku naliczonego, w odniesieniu od których nie upłynął/ nie upłynie 5-letni okres, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5). Wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. nr ILPP1/4512-1-478/15-4/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.