Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.369.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Prawo do odliczenia oraz możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; parafia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Parafia (…) realizuje projekt pn. „(…)” w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER”.

W dniu 8 listopada 2018 r. Parafia podpisała z UM Województwa (…) umowę o dofinansowanie ww. projektu. Projekt zakłada przeprowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich zabytków ruchomych znajdujących się wewnątrz kościoła (…) – chrzcielnicy oraz szafy zakrystyjnej. Przedmiot główny projektu to prace konserwatorskie i prace restauratorskie w oparciu o zachowane elementy, materiały źródłowe i wytyczne zgodne z zaleceniami Wojewódzkiego konserwatora zabytków. Chrzcielnica i szafa zakrystyjna to elementy tzw. ruchomego wyposażenia kościoła objętego rejestrem zabytków.

Decyzje administracyjne, na podstawie których wykonywane są prace konserwatorskie i restauratorskie:

1.  Wojewódzki konserwator zabytków, decyzja z dnia (…), wydanie pozwolenia na prowadzenie badań oraz prac przy zabytkach ruchomych wpisanych do rejestru zabytków Województwa (…);
2.  Wojewódzki konserwator zabytków, decyzja z dnia (…).

W dniu 28 stycznia 2019 r. na stronie internetowej Parafii (…) zostało upublicznione zapytanie ofertowe.

Postępowanie nie podlega ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych – wartość zamówienia nie przekracza wyrażonej w złotych 30.000 euro (art. 4 pkt 8 ustawy).

Do końca upływu terminu składania ofert, tj. do dnia 12 lutego 2019 r. do końca dnia, wpłynęła oferta od firmy: (…). Ww. oferta była jedyną ofertą złożoną na kwotę 61 053,26 zł brutto.

W dniu 15 lutego 2019 r. Parafia wysłała do oferenta zawiadomienie o wyborze najkorzystniejszej oferty wraz z zaproszeniem do podpisania umowy.

W 2019 r. została podpisana umowa z wykonawcą na wykonanie prac renowacyjnych zabytków ruchomych, tj. chrzcielnicy z XVIII w. oraz szafy zakrystyjnej z XVIII w. w Kościele (…).

Całkowita wartość projektu 62 018,57 zł.

Koszty kwalifikowalne: 62 018, 57 zł.

Dofinansowanie 93,45% 60 000,00 zł.

Wartość projektu według wniosku o dofinansowanie:

62 018,57 zł, w tym: prace konserwatorskie i restauratorskie chrzcielnicy – 27 701,57 zł.; prace konserwatorskie i restauratorskie szafy zakrystyjnej – 34 317,00 zł.

Chrzcielnica z XVIII w. o wysokości 1,30 m w kształcie kielicha na wysokiej nodze i kwadratowej podstawie. Pod czaszą woluty tworzy głowicę. Kopulasta przykrywa uformowana z miedzianej blachy połyskującej.

Szafa zakrystyjna z XVIII w. wykonana w stylu barokowym. Wymiary: dolna część o długości 2,40 m, głębokości 0,90 m, wysokości 1,03 m. Górna część o długości 1,90 m, głębokości 0,33 m, wysokości 2,37 m.

Szafa barokowa o części górnej zwieńczonej łukiem nadwieszonym, oprofilowanym. Fronty szuflad odwiedzone profilowanymi wstawkami. Dolna dłuższa ma trzy piony szuflad, z których środkowe szersze z dwoma szafa uchwytami. W górnej części osiem szufladek w czterech pionach i dwie pary drzwiczek, większych w górze, a zakończonych łukowato.

Fronty wszystkich szufladek i szuflad zdobione polichromią, przedstawiającą wstążki czerwono-rdzawe, brunatne z białymi napisami informującymi o zawartości szuflad.

Powyższe informacje o zabytkach w sposób precyzyjny są opisane w dokumencie pn. „(…)”.

Parafia nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT (nie jest zarejestrowana do VAT). Parafia wykazała VAT w kosztach kwalifikowalnych projektu. Towary i usługi nabywane przez Parafię dla realizacji przedmiotowego projektu pn.: „(…)” nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione na ww. inwestycję udokumentowane są fakturami wystawionymi na Parafię, na numer NIP (…).

W związku z realizowaną operacją Parafia nie będzie pobierała opłat. Projekt nie będzie generował żadnego dochodu. Parafia nie ma możliwości odzyskania VAT, w przyszłości nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub części w odniesieniu do przedmiotowego projektu.

Wnioskodawca jest podmiotem, który nie prowadzi działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest płatnikiem podatku VAT, z tego też powodu nie może w żaden sposób odzyskać podatku od towarów i usług. Parafia nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisaną wyżej sytuacją – projektem, Parafia (…) ma możliwość odzyskania i odliczenia naliczonego podatku VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup związany z realizacją projektu w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER”. Podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym, ponieważ ostatecznie jest poniesiony przez Parafię, która nie będąc podatnikiem VAT nie ma możliwości odzyskania tego podatku. Efekt projektu nie jest i nie będzie przedmiotem zysku, nie będzie osiągany z tego przychód. Parafia nie ma zarejestrowanej działalności, a realizowany projekt nie będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku lub niepodlegających ww. podatkowi.

Parafia nie będzie starała się o zwrot VAT. Parafia nie jest czynnym podatnikiem VAT. Realizując projekt nie jest i nie może być uznawana za podatnika VAT, ponieważ towary i usługi nabyte na potrzeby jego realizacji nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późń. zm.) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 6 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Parafii nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z realizacją przedmiotowego projektu, gdyż poniesione wydatki nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dobra nabyte w ramach projektu będą bezpłatnie udostępniane wszystkim odwiedzającym.

Parafii nie przysługuje prawo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki (art. 86, art. 87 ustawy), tzn. odliczenia tego podatku dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami podatkowymi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto w art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, w przypadku Parafii warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu nie są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem oraz Parafia nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Parafia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym zadaniem. Zatem nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Ponoszone wydatki nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych i Parafia nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno, tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, tj. (…) realizuje projekt w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER”. W dniu 8 listopada 2018 r. Parafia podpisała z UM Województwa umowę o dofinansowanie ww. projektu. Projekt zakłada przeprowadzenie prac konserwatorskich i restauratorskich zabytków ruchomych – chrzcielnicy oraz szafy zakrystyjnej. Przedmiot główny projektu to prace konserwatorskie i prace restauratorskie w oparciu o zachowane elementy, materiały źródłowe i wytyczne zgodne z zaleceniami Wojewódzkiego konserwatora zabytków. Chrzcielnica i szafa zakrystyjna to elementy tzw. ruchomego wyposażenia kościoła objętego rejestrem zabytków. Wnioskodawca w opisie sprawy szczegółowo wskazał na decyzje administracyjne, na podstawie których wykonywane są prace konserwatorskie i restauratorskie. W 2019 r. została podpisana umowa z wykonawcą na wykonanie prac renowacyjnych zabytków ruchomych, tj. chrzcielnicy z XVIII w. oraz szafy zakrystyjnej z XVIII w. w Parafii, które zostały opisane we wniosku. Parafia nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT (nie jest zarejestrowana do VAT). Parafia wykazała VAT w kosztach kwalifikowalnych projektu. Towary i usługi nabywane przez Parafię dla realizacji przedmiotowego projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione na ww. inwestycję udokumentowane są fakturami wystawionymi na Parafię. W związku z realizowaną operacją Parafia nie będzie pobierała opłat. Projekt nie będzie generował żadnego dochodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia oraz możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione, gdyż z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy– przesłanki, tj. Zainteresowany nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie może również odzyskać podatku VAT uiszczonego w związku z realizacją ww. projektu.

W konsekwencji stanowisko przedstawione we wniosku oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.