Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-492/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-13
Teza: Czy w przypadku spłaty (potrącenia) w walucie PLN pożyczki wraz z odsetkami w walucie PLN, która to była udzielona w walucie EURO powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe? Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego różnica, która powstanie pomiędzy wartością wyrażoną w EURO wynikającą z Umowy pożyczki, a przeliczoną na PLN wartością, która została rzeczywiście zapłacona przez Podmiot Cypryjski w drodze Umowy Potrącenia wierzytelności, nie stanowi przychodu podatkowego/kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: kompensata; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 października 2015 r.), uzupełnionym 8 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku spłaty (potrącenia) w walucie PLN pożyczki wraz z odsetkami w walucie PLN, która to była udzielona w walucie EURO powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe,
*   różnica, która powstanie pomiędzy wartością wyrażoną w EURO wynikającą z Umowy pożyczki, a przeliczoną na PLN wartością, która została rzeczywiście zapłacona przez Podmiot Cypryjski w drodze Umowy Potrącenia wierzytelności, nie stanowi przychodu podatkowego/kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w przypadku spłaty (potrącenia) w walucie PLN pożyczki wraz z odsetkami w walucie PLN, która to była udzielona w walucie EURO powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe,
*   różnica, która powstanie pomiędzy wartością wyrażoną w EURO wynikającą z Umowy pożyczki, a przeliczoną na PLN wartością, która została rzeczywiście zapłacona przez Podmiot Cypryjski w drodze Umowy Potrącenia wierzytelności, nie stanowi przychodu podatkowego/kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-492/15/MO, IBPB-1-3/4510-508/15/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 29 stycznia 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej: „Umowa Pożyczki”) ze spółką założoną i prowadzącą działalność zgodnie z prawem Republiki Cypru, z siedzibą w Nikozji (dalej: „Podmiot Cypryjski”). Na mocy Umowy Pożyczki Wnioskodawca jako Pożyczkodawca udzielił Podmiotowi Cypryjskiemu pożyczki w walucie euro. W Umowie Pożyczki strony uzgodniły, że spłata kapitału pożyczki powiększonego o naliczone zgodnie z Umową Pożyczki odsetki nastąpi w walucie polski złoty (PLN). W dniu 1 września 2015 r. Podmiot Cypryjski nabył inną wierzytelność w walucie PLN w stosunku do Wnioskodawcy (dalej: „Druga Wierzytelność”). W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca i Podmiot Cypryjski w dniu 1 września 2015 r. zawarli umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności (dalej: „Umowa Potrącenia”), na mocy której Wnioskodawca przedstawił do potrącenia kwotę kapitału z Umowy Pożyczki powiększoną o odsetki. Kwota ta przedstawiona została do potrącenia w walucie spłaty tj. PLN (zgodnie z postanowieniami Umowy Pożyczki) - podobnie jak i Druga Wierzytelność. Wskutek Umowy Potrącenia pożyczka została spłacona przez Podmiot Cypryjski w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku spłaty (potrącenia) w walucie PLN pożyczki wraz z odsetkami w walucie PLN, która to była udzielona w walucie EURO powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego różnica, która powstanie pomiędzy wartością wyrażoną w EURO wynikającą z Umowy pożyczki, a przeliczoną na PLN wartością, która została rzeczywiście zapłacona przez Podmiot Cypryjski w drodze Umowy Potrącenia wierzytelności, nie stanowi przychodu podatkowego/kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w kontekście odsetek od pożyczek znajdują zastosowanie regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w zakresie dodatnich różnic kursowych oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w kontekście ujemnych różnic kursowych. Zgodnie z tymi regulacjami dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
*   Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
    *   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    *   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku spłaty pożyczki (potrącenie) w walucie PLN zobowiązanie nie będzie już zobowiązaniem w walucie obcej. Zatem, do spłaty takiego zobowiązania nie będzie stosowany żaden kurs walutowy. Tym samym, przesłanki niezbędne do rozpoznania różnic kursowych określone w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, nie zostaną spełnione. Wnioskodawca uważa, że nie są uznawane bowiem za podatkowe różnice kursowe różnice ekonomiczne wynikające z zastosowanych kursów walut w sytuacji, gdy zobowiązanie jest zaciągane w walucie obcej, a jego spłata (także poprzez potrącenie) następuje w PLN. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych oraz organów podatkowych przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 726/11), w którym Sąd podkreślił, że z powstaniem podatkowych różnic kursowych możemy mieć do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy zarówno przedmiot transakcji został wyrażony w walucie obcej, jak i zapłata wynikająca z transakcji dokonana została w tej walucie.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2010 r., Znak: ILPB3/423-1183/09-3/EK odnosząca się do spłaty przewalutowanych na PLN zobowiązań,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-22/11/MO, odnosząca się do kompensaty przewalutowanych należności,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2008 r., Znak: IPPB3/423-517/07-4/AG.

Pismem z 4 stycznia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko wskazując, że z uwagi na obowiązujące stanowisko organów podatkowych mówiące, że nie są uznawane za podatkowe różnice kursowe różnice ekonomiczne wynikające z zastosowanych kursów walut w sytuacji, gdy udzielenie pożyczki następuje w walucie obcej, a sama spłata pożyczki (w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności) następuje w PLN, według Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku z 1 października 2015 r. nie powstają różnice kursowe, co w konsekwencji prowadzi do tego, że różnica ekonomiczna powstała pomiędzy wartością wyrażoną w EURO wynikającą z Umowy pożyczki, a przeliczoną na PLN wartością, która została zapłacona przez Podmiot Cypryjski w drodze Umowy Potrącenia wierzytelności nie stanowi przychodu, czy kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodami (\`(...)\`) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca we własnym stanowisku powołuje się na art. 15a ustawy o pdop, tut. Organ przyjął, że Spółka ustala różnice kursowe na podstawie tego artykułu.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o pdop, wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Ustawodawca w art. 15a ustawy o pdop, wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

Należy przy tym podkreślić, że z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, że z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie, czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej, a zapłata dokonywana jest w złotówkach.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku spłaty (w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) w walucie PLN pożyczki wraz z odsetkami w walucie PLN, która to była udzielona w walucie EURO nie powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe. Ponadto, różnica, która powstała pomiędzy wartością wyrażoną w EURO wynikającą z Umowy pożyczki, a przeliczoną na PLN wartością, która została rzeczywiście zapłacona przez Podmiot Cypryjski w drodze umowy potrącenia wierzytelności jest neutralna podatkowo tzn. nie stanowi przychodu podatkowego ani kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.