Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.322.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji projektu, opodatkowania nabytych od wykonawcy usług z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, jak i innych faktur związanych z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) uzupełnionym dnia 8 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług j**jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. ,,Instalacja systemów odnawialnych na terenie Gminy (…)”,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania nabytych od wykonawcy usług z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, jak i innych faktur związanych z realizacją projektu.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. ,,Instalacja systemów odnawialnych na terenie Gminy (…)”, opodatkowania nabytych od wykonawcy usług z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, jak i innych faktur związanych z realizacją projektu. Wniosek został uzupełniony dnia 8 sierpnia 2019 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody). W 2017 r. Gmina podpisała umowę na realizację projektu o nazwie „Instalacja systemów odnawialnych na terenie Gminy (…)”, który jest współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Celem projektu jest ograniczenie emisji przede wszystkim CO2 na terenie gmin, generowanego głównie przez sektor mieszkalny, który cechuje wykorzystanie kotłów węglowych o niskiej sprawności oraz przypadki wykorzystania paliw opałowych niskiej jakości wraz ze spalaniem śmieci w domowych paleniskach. W tym celu cztery gminy w październiku 2017 r. zawiązały partnerstwo w celu ograniczenia na ich terenie niskiej emisji w budynkach indywidualnych. Projekt polega na zaprojektowaniu, dostawie, wykonaniu, odbiorze robót i uruchomieniu instalacji w ramach instalacji OZE, tj. montażu zestawów słonecznych oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkaniowych.

W ramach projektu Gmina zamierza zainstalować 30 instalacji kolektorów słonecznych i 14 instalacji fotowoltaicznych. Na obecnym etapie Gmina posiada złożone przez zainteresowanych mieszkańców deklaracje uczestnictwa w projekcie. Instalację dobierano w zależności od ilości osób zamieszkałych w danym gospodarstwie domowym (w przypadku kolektorów słonecznych) i od ilości zużywanej energii elektrycznej (w przypadku instalacji fotowoltaicznej).

Liderem projektu na mocy porozumienia partnerskiego jest Gmina S. Beneficjentem końcowym projektu są wszyscy partnerzy projektu (…). Gmina S będąca Liderem projektu będzie przekazywać na mocy zawartego pomiędzy czterema gminami porozumienia część środków na realizacje zadań pozostałym gminom (Partnerom), w tym Gminie. Przekazanie środków przez Gminę S pozostałym Partnerom nastąpi w formie refundacji poniesionych wydatków, tj. Gmina S otrzyma je na swoje konto, a następnie prześle odpowiednią część Partnerom. Partnerzy projektu w ramach jednego postępowania przetargowego zawarli umowę z wykonawcą na wykonanie inwestycji na własnym terenie w technologii zaprojektuj i wybuduj. Poza wydatkami, które każdy z Partnerów ponosi we własnym zakresie, w projekcie pojawiają się wydatki ponoszone wspólnie przez Partnerów, takie jak: opracowanie dokumentacji projektowej, inspektor nadzoru, promocja projektu, które Gmina S jako Lider będzie ponosić i następnie obciążać Partnerów, w tym Gminę proporcjonalnie na mocy zawartego przez Partnerów porozumienia.

Inwestycja należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. ochrony środowiska a także zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mieszkańców. Dla Gminy zasadniczym celem projektu jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) na terenie Gminy, powstającego m.in. na skutek wykorzystania kotłów węglowych o niskiej sprawności oraz wykorzystania paliw opałowych niskiej jakości wraz ze spalaniem śmieci w domowych paleniskach. Przedmiotowy projekt ma bowiem na celu zmniejszenie tzw. niskiej emisji oraz zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnego zestawu OZE będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego np. ogrzaniu wody użytkowej, czyli zmniejszenia zapotrzebowania na energię wytwarzaną w sposób konwencjonalny, ale korzyść nie dotyczy tylko i wyłącznie tych mieszkańców, którzy zdecydowali się na udział w projekcie, ale także innych mieszkańców, których zdrowie jest narażone w wyniku długiej ekspozycji na niską emisję. Poza wpływem na zdrowie niska emisja powoduje także m.in. zmiany klimatyczne, kwaśne deszcze, przenikanie zanieczyszczeń do wód i gleb, niszczenie zabytków i fasad budynków.

Gmina zdecydowała się na udział w projekcie ze względu na dostępne środki publiczne na realizacje projektów takich jak ten w którym uczestniczy, mających na celu poprawę jakości powietrza, jednak nie byłaby w stanu zrealizować projektu bez finansowej partycypacji w projekcie mieszkańców – ze względu na ograniczone możliwości budżetowe – jest bowiem małą gminą wiejską. Udział mieszkańców w projekcie nie zmienia jednak charakteru prowadzonego projektu, tzn. jego celem jest nadal zmniejszenie tzw. niskiej emisji oraz zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy.

W celu realizacji projektu Gmina wraz z innymi gminami pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w latach kolejnych na podstawie umowy z 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Samorządem Województwa. Zgodnie z treścią umowy Gmina uzyska dofinansowanie w formie refundacji. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu, czyli 5 lat. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogło by w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Dofinansowanie projektu wyniesie do 60% wydatków kwalifikowanych.

Ostateczna wartość wkładu własnego mieszkańca została określona po przeprowadzeniu postępowań przetargowych na wybór wykonawcy. W ramach projektu wysokość dofinansowania będzie ustalona jako określony % (procent) kosztów kwalifikowanych, tj. ok. 40% kosztów kwalifikowanych indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych wycenionych przez wykonawcę lub odpowiednio ok. 40% indywidualnego zestawu paneli fotowoltaicznych nie więcej jednak niż ustalona przez strony kwota w umowie, płatna w terminie 14 dni od wezwania do zapłaty otrzymanego od Gminy. Kwota wkładu własnego wnoszona przez mieszkańców będzie ustalona w formie ryczałtu za dany typ instalacji.

W ramach projektu występują następujące rodzaje i typy instalacji:

*   Kolektory słoneczne: 2 kolektory zbiornik i montaż, 3 kolektory zbiornik i montaż, 4 kolektory zbiornik i montaż,
*   Ogniwa fotowoltaiczne: moc 2,24 kWp, 2,80 kWp, 3,35 kWp, 3,64 kWp, 4,20 kWp.

Gmina w ramach projektu wniesie tzw. wkład własny. Pojęcie wkład własny jest zdefiniowane w umowie pomiędzy Gminą a Instytucją zarządzającą i w ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. Gmina m.in. zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, po jej stronie jest ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Poza wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców, Gmina ponosić będzie także inne wydatki takie jak: pokrycie części kosztów instalacji i ich montażu, koszt dokumentacji, inspektora nadzoru, promocji projektu, zarządzania projektem oraz wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu oraz jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną. Gmina nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia.

Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy, którzy wyrazili wolę uczestniczenia w projekcie. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego. W przypadku, gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub elewacji budynku, będą zamontowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub budynkach innych niż mieszkalne, niektóre z tych budynków mogą przylegać do budynku mieszkalnego. Może się również tak zdarzyć, iż tylko część urządzeń będzie montowana w samym budynku a pozostała poza, np. na działce czy dachu innych budynków, w tym także przylegających do budynku mieszkalnego. Powierzchnia użytkowa każdego z budynków mieszkalnych, na których i dla których przewidziano montaż instalacji, wynikać będzie z oświadczenia złożonego przez mieszkańca, w jego treści mieszkaniec składa oświadczenie, iż jego budynek mieszkalny przekracza, bądź nie przekracza 300 m2. Na tej podstawie Gmina będzie weryfikowała jaka stawka podatku VAT, tj. 8% czy 23% jest właściwa w przypadku danego mieszkańca. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego. W tym celu Gmina zawrze umowę. Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Koszty poniesione przez Gminę z tytułu ww. czynności nie będą ponoszone przez mieszkańców.

Z właścicielami nieruchomości zostaną podpisane umowy użyczenia nieruchomości, na mocy których mieszkaniec użyczy Gminie do bezpłatnego używania część dachu lub ściany oraz część wewnętrzną budynku mieszkalnego o powierzchni niezbędnej do zainstalowania instalacji i jego prawidłowego funkcjonowania, z przeznaczeniem na realizację projektu, ewentualnie część działki. Ponadto mieszkaniec wyrazi zgodę na udostępnienie Gminie lub osobom przez niego wskazanym, nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac związanych z realizacją instalacji. Przez cały okres trwania umowy, mieszkaniec zapewni dostęp Gminie lub osobom przez niego wskazanym, do zainstalowanych urządzeń. Z umów z właścicielami nieruchomości wynikać będą wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z montażem i eksploatacją instalacji w budynku mieszkalnym uczestnika projektu (odpowiednio paneli fotowoltaicznych albo zestawu kolektorów słonecznych). Treść umów będzie jednakowa dla każdego mieszkańca. Gmina będzie właścicielem instalacji przez co najmniej 5 lat po jej realizacji. Natomiast wpłaty od mieszkańców będą pobierane w trakcie realizacji projektu.

Gmina wystawi faktury dokumentujące ich otrzymanie (podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota należna od mieszkańca wskazana w umowie) oraz ujmie je w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania.

Wg tej umowy Gmina zabezpieczy realizację celu projektu, tj. zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym m.in.:

*   wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji (odpowiednio kolektorów słonecznych lub paneli fotowoltaicznych), zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
*   ustalenia harmonogramu realizacji prac instalacyjnych;
*   montażu instalacji;
*   sprawowania nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;
*   przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego projektu oraz jego promocji;
*   użyczenia instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie przeniesienia własności instalacji po okresie trwałości projektu;
*   do używania użyczonej przez mieszkańca nieruchomości przez okres użyczenia na warunkach określonych odrębną umową.

Ponadto w umowie mieszkaniec upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu do organów administracyjnych w celu ubiegania się o stosowne pozwolenia.

Mieszkaniec zobowiązuje się do właściwej eksploatacji instalacji, przeprowadzenia serwisu i ponoszenia kosztów utrzymania instalacji, a także zapewni dostęp do instalacji przez czas trwania projektu.

Założeniem projektu jest dostarczenie energii elektrycznej czy ciepłej wody na potrzeby gospodarstwa domowego. W przypadku prowadzenia przez mieszkańca działalności gospodarczej w tym rolniczej, mieszkaniec zobowiązany jest do założenia odrębnego (podlicznika) na potrzeby tejże działalności.

Po 5 latach czyli po okresie trwałości projektu własność instalacji przejdzie na mieszkańca bez konieczności dokonywania przez mieszkańców dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane odrębną umową podpisaną przez strony: mieszkańca i Gminę.

Zgodnie z treścią zawartej umowy z mieszkańcem Gminy określającej zasady współpracy Gminy i mieszkańca w ramach realizacji instalacji, w razie braku wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca (niedokonaniu wpłaty) jest to równoznaczne z rezygnacją z udziału w przedmiotowym projekcie. Dodatkowo mieszkaniec ma obowiązek wskazać innego mieszkańca zainteresowanego udziałem w projekcie spełniającego warunki umowy i poniesienia kosztów opracowania dokumentacji i kosztorysu.

Umowa zostanie rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym w razie gdyby mieszkaniec naruszał postanowienia umowy.

W ramach projektu Gmina występuje jako swego rodzaju Główny Wykonawca, natomiast wyłonieni w przetargu wykonawcy dostawy/usługi są swego rodzaju podwykonawcami, zarejestrowanymi czynnym podatnikami VAT, świadczącymi usługi bezpośrednio na rzecz i zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina będzie odpowiedzialna za właściwą realizację inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie instalacji.

W celu realizacji projektu Gmina podejmie współpracę z podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie realizować prace związane z montażem instalacji. Jednym z nich jest wykonawca instalacji, który wystawi na rzecz Gminy (beneficjenta rozliczającego projekt) fakturę na dostawę i montaż instalacji OZE na nieruchomościach będących własnością osób fizycznych (uczestników projektu) oddanych w użyczenie Gminie.

W celu wykonania projektu Gmina w ramach procedury zamówień publicznych zawrze umowę z podmiotem na zaprojektowanie, dostawę, wykonanie, odbiór robót i uruchomienie instalacji urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, tj. kolektorów słonecznych do przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz paneli fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej dla budynków mieszkalnych. Zakres zamówienia obejmuje sporządzenie dokumentacji projektowej dla każdego budynku, dostawę urządzeń oraz wykonanie kompletnych instalacji. W ramach robót dotyczących instalacji kolektorów słonecznych przewiduje się m.in. dostarczenie i montaż kolektorów słonecznych, dostarczenie i montaż uchwytów montażowych do kolektorów słonecznych, montaż rurociągów solarnych, montaż instalacji naczyń przeponowych, pomp, podgrzewaczy, montaż pozostałych rurociągów, montaż armatury. Natomiast w zakresie robót mających na celu uruchomienie instalacji fotowoltaicznych przewiduje się m.in. dostarczenie i montaż paneli, uchwytów montażowych do paneli, dostawę i montaż okablowania, inwerterów, elementów niezbędnych do prawidłowego działania instalacji.

Usługa montażu instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy, sklasyfikowaną w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – Robot związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008. Także usługa montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych będzie usługą budowlaną, sklasyfikowaną w grupowaniu 43.22.12.0. W tym zakresie Gmina pragnie również wskazać, że nie występowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji przedmiotowych usług. Nabywane przez Gminę usługi budowlane będą wykorzystywane przez nią do świadczenia usług opodatkowanych, tj. podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców. Gmina do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonała wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisany we wniosku projekt realizowany jest w ramach tzw. działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, tzn. czy Gmina realizując projekt występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, czy należałoby uznać, iż projekt jest realizowany w ramach zadań statutowych Gminy, tym samym wszelkie rozliczenia w ramach projektu, tzn. zakup usług od wykonawcy nie daje prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, rozliczenia z mieszkańcami, otrzymanie dotacji nie jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług?

Jeśli organ podatkowy uzna, iż projekt realizowany jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę to Gmina prosi o potwierdzenie następujących wątpliwości:

*   Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. l7a ust. 8 ustawy o VAT opodatkowanie usług nabytych przez Gminę od wykonawcy, który realizować będzie prace związane z montażem instalacji powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia i czy kwota podatku VAT należnego wynikająca z opodatkowania takich usług przez Gminę, będzie stanowiła kwotę podatku naliczonego?
*   Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii jak i innych faktur związanych z realizacją projektu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, projekt realizowany jest w ramach działalności statutowej Gminy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Dochodzimy zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadanie publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż wykonawca usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii traktuje wykonywane usługi jako przedmiot opodatkowania, bez względu na to jak Gmina postrzega swoją rolę w projekcie, tzn. jako podatnika czy podmiot realizujący działalność statutową. Ma to jednak istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego obowiązku zastosowania w sprawie tzw. zasad odwrotnego obciążenia.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 ww. ustawy wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, ochrony zdrowia.

W przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8, czyli są wykonywane w ramach zadań z ochrony środowiska a także ochrony zdrowia mieszkańców. Zasadniczym celem realizowanego projektu są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy Gminy. Gmina mimo dokonywania świadczeń, z którymi łączy się otrzymanie wynagrodzenia, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, jej działania nie mają stricte zarobkowego charakteru, tym samym zdaniem Gminy należałoby uznać, iż realizując projekt nie działa ona w charakterze podatnika. Wpłaty otrzymane od mieszkańców, nawet po uwzględnieniu dotacji nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją projektu. A zatem wpłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym Gmina nie działa przy realizacji projektu jako podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej Gmina ma wątpliwości, czy opisany we wniosku projekt realizowany jest w ramach tzw. działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, czy w ramach jej zadań statutowych. Biorąc pod uwagę definicję podatnika z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina nie dopatruje się znamion działalności gospodarczej przy realizacji prowadzonego projektu. Niemniej jednak z treści interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe wynika, iż zdaniem organu podatkowego w sprawach podobnych do przedmiotowej, gminy realizując projekty jak ten wskazany we wniosku występują w roli podatnika, więc Gmina poniżej przedstawia swoje stanowisko i uzasadnienie dla zadanego pytania, w razie gdyby organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sprawie Gmina występuje w roli podatnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z pkt 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Gmina z tytułu nabycia usług budowlanych od wykonawcy instalacji będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 17a ust. 8 ustawy o VAT, w zakresie nabywanych przez Gminę usług budowlanych opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, kwota podatku należnego wynikająca z opodatkowania takich usług przez Gminę, będzie stanowiła kwotę podatku naliczonego, do której odliczenia będzie uprawniona Gmina.

Wykonawca montażu instalacji odnawialnych źródeł energii powinien wystawić fakturę na Gminę stosując odwrotne obciążenie dla świadczonych usług montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (czyli bez podatku VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”). Gmina ma pełne prawo odliczenia podatku VAT (na zasadzie odwrotnego obciążenia czyli naliczając i odliczając VAT) od wydatku poniesionego na zakup przedmiotowej usługi, ma też prawo odliczyć podatek VAT z innych faktur związanych z realizacją przedmiotowego projektu, gdyż mają one związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę (z wpłatami otrzymanymi od mieszkańców).

Świadczenia dokonane na rzecz mieszkańców na podstawie zawartej z nimi umowy mają charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Gmina podpisując umowę z wykonawcą montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, a następnie podpisując umowę z mieszkańcem, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców. Tym samym to mieszkaniec będzie inwestorem, a wykonawca swego rodzaju podwykonawcą.

Jednocześnie, w przypadku usług montażu instalacji odnawialnych źródeł energii Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zasady odwrotnego obciążenia.

W myśl ww. artykułu, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usługi i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Nabywane przez Gminę usługi budowlane (sklasyfikowane w grupowaniu 43.22.12.0) wskazane zostały w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zatem Gmina będzie zobowiązana do rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Gmina pragnie wskazać, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Usługi budowlane będą nabywane od podmiotów będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W odniesieniu do warunku trzeciego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia czy usługodawca będzie świadczył usługi budowlane jako podwykonawca, konieczne jest określenie, czy przedmiotowe usługi wykonywane będą na zlecenie głównego wykonawcy.

Celem projektu jest zamontowanie instalacji słonecznej i fotowoltaicznej. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy jest wybudowanie instalacji. Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy.

W konsekwencji, podmiot trzeci, który będzie wykonywać usługi budowlane (tj. projektowanie prac, dostarczenie i montaż instalacji, rozruch instalacji itp.) na rzecz Gminy, będzie działać w charakterze podwykonawcy, a Gmina będzie głównym wykonawcą usługi na rzecz mieszkańców. Podmiot trzeci (podwykonawca) nie będzie posiadał umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywać będzie bezpośrednio na zlecenie Gminy.

W konsekwencji wykonawca, który na zlecenie Gminy będzie wykonywał dostawę i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii, będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz Gminy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Gmina nabywa od wykonawcy kompleksową usługę montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższy przepis określa zatem ogólną zasadę obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołaną regulacją, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zasadniczo przysługuje w sytuacji, w której łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT (przesłanka podmiotowa) oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (przesłanka przedmiotowa).

Prawo to przysługuje podatnikowi, z zastrzeżeniem, iż nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższego przepisu wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sytuacji wydatki ponoszone przez Gminę na realizację projektu związane są z czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców, które są opodatkowane, stąd Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT zarówno z faktury wystawionej przez wykonawcę montażu instalacji odnawialnych źródeł energii jak i innych faktur wystawianych np. przez inspektora nadzoru, podmiot przygotowujący dokumentację projektu, prowadzący promocję projektu itd., które to faktury związane są z realizacją projektu.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93) czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli w ramach danej czynności występuje łącznie:

*   świadczeniodawca;
*   świadczeniobiorca;
*   przedmiot świadczenia;
*   bezpośredni stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami;
*   wynagrodzenie za usługę, którego wypłata wynika ze stosunku zobowiązaniowego.

W ocenie Gminy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wszystkie powyższe przesłanki w celu uznania usług świadczonych na rzecz mieszkańców za czynności opodatkowane podatkiem VAT, zostały spełnione bowiem:

*   świadczeniodawca – Gmina;
*   świadczeniobiorca – mieszkańcy;
*   przedmiot świadczenia – montaż instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców;
*   stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami – umowy cywilnoprawne zawarte pomiędzy Gminą a mieszkańcami;
*   wynagrodzenie za usługę – opłaty uiszczane przez mieszkańców.

Nabywane usługi będą służyły realizacji przez Gminę usług montażu instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców i w tym zatem zakresie nabywane usługi będą wykazywały bezpośredni związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. ,,Instalacja systemów odnawialnych na terenie Gminy (…)”,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania nabytych od wykonawcy usług z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, jak i innych faktur związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo -przedmiotowego.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest jednak również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy i innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Gminy dotyczą m.in. wskazania, czy realizując opisany we wniosku projekt wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina w celu realizacji projektu podpisze z mieszkańcami umowy. Z umów z właścicielami nieruchomości wynikać będą wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe, związane z montażem i eksploatacją instalacji. Mieszkańcy będą zobowiązani m.in. do dokonania wkładu własnego, natomiast Gmina odpowiedzialna będzie m.in. za właściwą realizację inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie instalacji. We wniosku także wskazano, że w ramach projektu Gmina występuje jako swego rodzaju Główny Wykonawca, natomiast wyłonieni w przetargu wykonawcy dostawy/usługi są swego rodzaju podwykonawcami, świadczącymi usługi bezpośrednio na rzecz i zlecenie Gminy.

Dalej Gmina wskazała, że nabywane przez nią usługi budowlane będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych, tj. podpięcia instalacji słonecznych oraz fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców.

Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na to, że Gmina realizując projekt będzie wykonywała usługi odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych, nie będzie działała jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wykonywane czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Gmina ma także wątpliwości czy opodatkowanie usług nabytych przez Gminę od wykonawcy, który realizować będzie prace związane z montażem instalacji powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia i czy kwota podatku VAT należnego wynikająca z opodatkowania takich usług przez Gminę, będzie stanowiła kwotę podatku naliczonego oraz czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii jak i innych faktur związanych z realizacją projektu na gruncie ustawy.

Przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Gminę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będącą przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania nabytych od wykonawcy usług z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany opis sprawy, należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę polegającą na instalacji urządzeń grzewczych – montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie powyższych instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, realizującego przedmiotową usługę wykonania instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Wobec powyższego, należy wskazać, że Gmina w związku z realizacją przedmiotowego projektu działać będzie jako główny wykonawca, nabywający usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy i zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, jak i innych faktur związanych z realizacją projektu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych, ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z montażem zestawów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane bezpośrednio do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatek należny, stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem, Gmina nabywając usługi budowlane od wykonawcy, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, odpowiedzialna jest za rozliczenie podatku z tytułu ich nabycia i przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, którą jest – wykazana w deklaracji podatkowej – kwota podatku należnego, nie zaś z faktur otrzymanych od podwykonawcy.

W związku z powyższym, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ustawy – z tytułu nabycia usług montażu zestawów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych montowanych w ramach projektu na obiektach będących własnością mieszkańców oraz innych wydatków z nim związanych (dotyczących faktur wystawionych przez inspektora nadzoru, podmiot przygotowujący dokumentację projektu, prowadzący promocję projektu itd.).

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, jak i innych faktur związanych z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tm samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Gminy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.