Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.307.2022.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-06
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; licencja; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; sprzęt; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.-Rodzaje kosztów kwalifikowanych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy :

\- prowadzone w spółce prace stanowiły prace badawczo-rozwojowe – jest prawidłowe,

\- wymienione we wniosku wydatki stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i ust. 3 updof :

· w części - jest prawidłowe,

· w części - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2022 r. (wpływ 9 czerwca 2022 r. r.) oraz pismem z 24 czerwca 2022 r. (data wpływu 28 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

SG (dalej jako Wnioskodawca) jest wspólnikiem w spółce komandytowej, która do końca kwietnia 2021 roku nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako Spółka). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozliczał przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT). Spółka spełnia kryteria uznania za średnie przedsiębiorstwo.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż (…).

Spółka jest wiodącym polskim producentem, zaopatrującym rynki Europy, Azji oraz kraje Bliskiego Wschodu w produkty pielęgnacyjne i suplementy (…). W swoim portfolio zrzesza dziesięć marek, oferowanych Klientom w ramach różnych branż. Od początku swojej działalności firma bazuje na wyselekcjonowanych, naturalnych surowcach roślinnych pozyskiwanych z różnych zakątków całego Świata.

Rozwój wiedzy oraz konkurencja rynkowa wymaga stałej dbałości o ulepszanie i tworzenie nowych produktów. W Spółce został powołany w roku 2015 Dział Badań i Rozwoju (dalej jako Dział) który zajmują się udoskonalaniem produktów, oraz tworzenie nowych artykułów. Pracownikami działu są technicy o wiedzy chemicznej oraz laboranci.

Dział zajmuje się przede wszystkim tworzeniem nowych produktów. Są to zarówno (…). Prace prowadzone są nad nowymi pomysłami, nowymi recepturami, starając się sprostać wymaganiom rynku.

Dodatkowo prowadzone jest również ulepszanie produktów, które istnieją już na rynku. Zmiany mogą przede wszystkim polegać na:

· dodatku innowacyjnego składnika, poprawa konsystencji produktu, zmiana barwy, czy zapachu,

· eliminacji niektórych składników, które na przykład zmieniły status i nie są już dopuszczone do (…),

· zmiany wynikające z braku dostępności surowców u dostawców lub producentów

Dział przygotowuje produkty, aby następnie w warunkach przyspieszonego starzenia ocenić ich stabilność. Dzięki temu można ocenić wstępną datę ważności i podjąć decyzję o wprowadzeniu na rynek. Dział odpowiada również za zlecania badań w laboratoriach zewnętrznych, są to m.in. badania mikrobiologiczne, dermatologiczne, testy konserwacji oraz badania aplikacyjne czy analityczne w przypadku (…).

Zróżnicowane ilości wdrażanych produktów było i jest uwarunkowane aktualnymi potrzebami rynku, pomysłami ze strony działów handlowych jak również skomplikowaniem danych receptur. Dział podejmuje również wyzwania dotyczące opracowywania receptur od klientów zewnętrznych.

Prowadzone przez Dział prace obejmują od kilkudziesięciu do nawet kilkuset produktów rocznie.

Przykładowo w poszczególnych latach Dział pracował nad następującymi produktami:

W 2016 roku:

(…)

W 2017 roku:

(…)

W 2018 roku:

(…)

W 2019 roku:

(…)

W 2020 roku:

(…)

W 2021 roku:

(…)

Spółka ponosi następujące koszty związane z Działem:

1.  Wynagrodzenia pracowników Działu, które nie zostały ujęte w kosztach projektów NCBIR, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  Zużycie materiałów używanych w trakcie badań laboratoryjnych - np. płyny laboratoryjne materiały do wyprodukowania próbnych produktów,
3.  Zakup sprzętu laboratoryjnego (np. mieszadła mechaniczne, pH-metry, wagi, naczynia laboratoryjne),
4.  badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie- uczelniach - komercyjnych,
5.  inne usługi obce - np. usługa (…) - badanie wpływu preparatu na (…) czy usługa przygotowania próbnych preparatów,
6.  Koszty przypisane do kosztów Działu - koszty wyodrębnione w księgach od 2018 r. - koszty ogólnozakładowe przypisane proporcjonalnie do kosztów tego działu, np. koszty wynajmu pomieszczeń , internetu, kosztów BHP - np. napoje dla pracowników, odzież ochronna , surowce pobrane z magazynu, itp.

Do 2018 r. koszty działu były traktowane jako koszty ogólnozakładowe, wyodrębnienie kosztów w ewidencji księgowej nastąpiło w 2018 r.

Projekty NCBiR

Dodatkowo Spółka otrzymała dofinansowanie trzech projektów prac badawczo-rozwojowych z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, obejmujących badania przemysłowe i prace rozwojowe:

*   (…);
*   (…);
*   (…).

Projekty obejmują 2 fazy: fazę badań przemysłowych (dofinansowaną w 75%) oraz fazę prac rozwojowych (dofinansowaną 50%).

Rozliczenie dotacji wymaga prowadzenia osobnej sprawozdawczości, stąd koszty ponoszone w projektach są ujęte w księgach (wyodrębnione) na kontach pozabilansowych.

Jako koszty kwalifikowane projektów uznawane są następujące wydatki:

*   Wynagrodzenia pracowników w takim zakresie, w jakim zostali oni oddelegowani do prac przy projektach, np. pracownik oddelegowany do projektu w 25% , to 25% całkowitych kosztów jego pracy jest wydatkiem kwalifikowanym w projekcie,
*   Wartość raty kapitałowej określonej przez leasingodawcę w umowie leasingu operacyjnego,
*   Koszty podwykonawcy - są to podmioty uczestniczące w badaniach - przede wszystkim laboratoria,
*   Opłata za 3-letnią licencję na patent na stosowany (\`(...)\`)

Pracownicy oddelegowani do projektów NCBiR

Pracownicy Działu Badań i Rozwoju są dla potrzeb realizacji projektów oddelegowani - tzn. ich czas pracy jest podzielony procentowo na pracę w ramach stałej aktywności działu na potrzeby Spółki i na pracę na rzecz projektu.

Dla pracowników oddelegowanych w projekcie są prowadzone 2 rodzaje list płac - całościowa oraz druga - odrębna lista płac z wyliczeniami wynagrodzeń „projektowych NCBiR” - zgodnych z procentem oddelegowania. Lista płac „projektowa” jest księgowana osobno, jest też przekazywana do Instytucji Finansującej przy zgłaszaniu wniosku o płatność.

Poza pracownikami Działu Badań i Rozwoju do prac w projekcie w procentowym udziale prac oddelegowani są również pracownicy Działu Jakości oraz product menedżerzy, którzy posiadają wiedzę zootechniczną oraz wiedzę co do aktualnego zapotrzebowania rynkowego na produkty tworzone przez Spółkę.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie decyzji o wsparciu, tj. nie korzysta i nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Pytania zawarte w treści wniosku dotyczą:

a) prac, które Wnioskodawca uważa za prace badawczo-rozwojowe, oraz

b) wydatków z tymi pracami związanych, które Wnioskodawca uważa za koszty kwalifikowane.

Spółka jest średnim przedsiębiorcą. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego

Przedmiotem zapytania są wyłącznie prace B+R realizowane przez Spółkę.

Działalność, w zakresie prac, które Wnioskodawca uznaje za prace badawczo-rozwojowe objętych wnioskiem i treścią wymienionych w nim pytań do 30 września 2018 r. stanowiły prace rozwojowe oraz badania przemysłowe.

Działalność w zakresie prac, które Wnioskodawca uważa za prace badawczo-rozwojowe od 1 października 2018 r. stanowiły prace rozwojowe.

Efektem prac było projektowanie i tworzenie przez Spółkę produktów, procesów, usług, które - w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki - mają nowe, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, te produkty, procesy, usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej.

Działalność nosząca znamiona prac B+R była prowadzona przez Spółkę w sposób systematyczny, tj metodyczny, zaplanowany i ciągły.

Wszystkie czynności wykonywane w ramach prac Spółki noszących znamiona prac badawczo- rozwojowych zarówno w ramach Działu Badań i Rozwoju oraz Projekty NCBiR nie stanowią/nie stanowiły:

*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług,
*   bieżącej operacyjnej, komercyjnej działalności gospodarczej,
*   działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,
*   czynności: testowania produktów, wykonania badań produktów, oceny produktów bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego projektu,
*   innych prac spoza prac B+R.

Realizowane prace w ramach Działu Badań i Rozwoju oraz Projekty NCBiR obejmowały /obejmują/będą obejmować poszczególne etapy prac B+R tj.: pilotaż/wersję testową/wersje przedprodukcyjną. Można jednoznacznie wykazać ich bezpośredni związek z pracami badawczo-rozwojowymi w ramach konkretnego Etapu tych prac dotyczących danego Projektu badawczo-rozwojowego.

Przedmiotem zapytania są wyłączni prace noszące znamiona prac B+R realizowane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej tj. prace B+R są realizowane „własnymi siłami”, tj. poprzez czynne uczestnictwo pracowników Spółki zatrudnionych na umowy o pracę, czyli przez osoby które faktycznie realizują prace noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych

Wszystkie wydatki ponoszone na wynagrodzenia, świadczenia/dodatki z tytułu mów o pracę oraz składki na ZUS poniesione z tytułu wynagrodzeń:

*   dotyczyły pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe,
*   stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. pracownicy nie zawsze realizowali wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac-badawczo- rozwojowych.

W skład ww należności wchodziły również wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp. jednakże Wnioskodawca zamierza je odliczać w ramach ulgi B+R.

Koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników związane były/są/będą wyłącznie bezpośrednio z realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał poszczególne wydatki, będące przedmiotem zapytania w zakresie pytań ozn. we wniosku nr 3 i nr 4 oraz to, w jaki sposób dokonuje przyporządkowania każdego konkretnego wydatku do kosztów kwalifikowanych, tj:

W przypadku działalności Działu Badań i Rozwoju:

*   Wynagrodzenia pracowników Działu, które nie zostały ujęte w kosztach projektów NCBIR - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi, oraz składki płacone przez pracodawcę na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Zużycie materiałów używanych w trakcie badań laboratoryjnych - np. płyny laboratoryjne materiały do wyprodukowania próbnych produktów - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 2,
*   Zakup sprzętu laboratoryjnego (np. mieszadła mechaniczne, pH-metry, wagi, naczynia laboratoryjne) - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 3,
*   Badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie uczelniach - komercyjnych, - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a.

W przypadku projektów NCBiR:

*   Wynagrodzenia pracowników w takim zakresie, w jakim zostali oni oddelegowani do prac przy projektach - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi, oraz składki płacone przez pracodawcę na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Wartość raty kapitałowej określonej przez leasingodawcę w umowie leasingu operacyjnego - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a,
*   badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie- uczelniach - komercyjnych, - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a,
*   Odpisy amortyzacyjne 3-letniej licencji na patent na stosowany (\`(...)\`) -jako wydatki z art. 26e ust 3.

Spółka jest w stanie wykazać że dany wydatek (koszt) stanowi wydatek związany z danym poszczególnym punktem oraz literą wskazanego przepisu.

Spółka komandytowa - w tym Wnioskodawca jako Wspólnik jest w stanie wykazać powiązanie każdego z wymienionych kosztu (wydatku) z realizacją prac które Wnioskodawca uważa za prace badawczo-rozwojowe.

Materiały i surowce były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową Wnioskodawcy.

Koszty które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyłącznie w części w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej i Spółka, w tym Wnioskodawca jako jej wspólnik- jest w stanie to wykorzystywanie wykazać.

Wysokości odliczeń wynika z obowiązujących w danym roku przepisów przykładowo w przypadku wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę w 2016 roku było to 30%, w 2017 - 50% zaś w 2018 - 100%.

Kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były zaliczone w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów danego roku z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje odpisać te wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Koszty realizowanych prac w ramach projektów NCBiR były częściowo zwracane Spółce, odliczeniu podlegać będzie tylko ta część wydatku która nie została sfinansowana z dotacji.

W pozostałych przypadkach koszty ponoszone są ze środków własnych i nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na kontach pozabilansowych ewidencjonowane są koszt Projektów NCBiR. W przypadku pozostałych prac w ramach działalności Działu Badań i Rozwoju koszty te mogą być wydzielone w osobnej ewidencji.

Pismem z 24 czerwca 2022 r., doprecyzował Pan również, że:

Pytania dotyczą realizowanych prac B+R i ponoszonych wydatków (niezwróconych w żadnej formie) na przestrzeni lat wskazanych w treści wniosku tj. 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, i do końca kwietnia 2021 r. tj. zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty Projektów NCBiR są wyodrębnione w ewidencji o której mowa w art. 24a ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na kontach pozabilansowych.

Ze względu na brak możliwości wprowadzania edycji koszty pozostałych prac w ramach działalności Działu Badań i Rozwoju nie mogą być wyodrębnione w ww. ewidencji w prowadzonym programie księgowym, będą więc wydzielone w osobnej ewidencji.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach złożonego wniosku wkradł się błąd pisarski, co zostało zmienione w ramach tego uzupełnienia.

**Pytania**

1.  Czy opisana działalność Działu Badań i Rozwoju może zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa - zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy działalność w zakresie projektów NCBiR może zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa - zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty Działu Badań i Rozwoju (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) - zgodnie z art. 26e ustawy o PIT?
4.  Czy Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty w zakresie projektów NCBiR (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) - zgodnie z art. 26e ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Działalność Działu Badań i Rozwoju może zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo- rozwojowa - zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT „badania naukowe” to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce „badania naukowe” obejmują:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl ww. przepisów „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo- rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace:

*   mają twórczy charakter,
*   są prowadzone w systematyczny sposób,

• zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

*   obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program.

Ponadto, wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że działalność Spółki ma charakter twórczy/ innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych produktów.

Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

W opinii Wnioskodawcy, przesłanka ta oznacza wyłączenie czynności incydentalnych podatnika i konieczność poszukiwania takich przejawów jego aktywności, które prowadzone są w uporządkowany oraz regularny sposób. Należy wskazać, że prace realizowane przez Spółkę nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te podejmowane są w zaplanowany sposób.

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez Spółkę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych produktów.

Działalność Spółki w zakresie Działu Badań i Rozwoju powinna zostać uznana za prace rozwojowe, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

Ad 2

Powyższe kryteria (wymienione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1) spełnia działalność Spółki w zakresie projektów NCBiR.

Działalność w zakresie projektów NCBiR może zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo- rozwojowa - zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

1 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce” gdzie wprowadzono definicję badań aplikacyjnych, które zastąpiły dotychczas funkcjonującą definicje badań przemysłowych. Zarówno więc prace rozwojowe jak i badania przemysłowe prowadzone przez Spółkę są działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 3

Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) w deklaracjach za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia w proporcji do udziału w zysku Spółki w danym roku.

Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty:

1.  Wynagrodzenia pracowników Działu, które nie zostały ujęte w kosztach projektów NCBIR, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę.
2.  Zużycie materiałów używanych w trakcie badań laboratoryjnych - np. płyny laboratoryjne materiały do wyprodukowania próbnych produktów.
3.  Zakup sprzętu laboratoryjnego (np. mieszadła mechaniczne, pH-metry, wagi, naczynia laboratoryjne).

4\. badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie- uczelniach – komercyjnych.

Wysokość odliczenia w poszczególnych latach wynosi:


|  | 2016 | 2017 | 2018-2021 
| Wynagrodzenia | 30% | 50% | 100% 
| Materiały, sprzętlaboratoryjny | 20% | 50% | 100% 
| Badania zewnętrzne | 20% | 50% | 100% 

Spółka do końca kwietnia 2021 była transparentna podatkowo co oznacza, że dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w zysku w tej spółce (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną to skutki podatkowe stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być z perspektywy Wnioskodawcy oceniane przez pryzmat uregulowań ustawy o PIT. Co do zasady, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (tzw. "koszty kwalifikowane").

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (art. 26e ust.1 ustawy o PIT). Koszty kwalifikowane ustawodawca wymienia enumeratywnie w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt i 3 ustawy o PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, osiąganych przez podatników, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (art. 8 ust. la ustawy o PIT). Powyższe zasady (wyrażone w art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o PIT) stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną - co wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT.

Artykuł 8 ustawy o PIT wprost wskazuje na możliwość rozliczania ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej przez osoby fizyczne - wspólników takich spółek. Ponieważ ulga badawczo-rozwojowa określona w art. 26e ustawy o PIT spełnia przesłanki do uznania jej za ulgę podatkową w rozumieniu ww. regulacji, uznać należy, iż powyższa zasada obowiązuje również w przypadku tej ulgi. Innymi słowy, wspólnik spółki osobowej ma prawo do odliczenia, ustalonej zgodnie z 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową, w przypadku prowadzenia tego rodzaju działalności w formie spółki komandytowej.

Tytułem przykładu wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 3890/13, stwierdził w odniesieniu do rozliczenia ulgi przez wspólnika będącego osobą fizyczną, że _"Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem wspólnik spółki osobowej niebędącej osobą prawną (zatem również spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej). Dla podatnika przychody i koszty określa się proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału_ w _zysku spółki. Innymi słowy przychody koszty obliczone dla spółki następnie dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do udziału_ w _zyskach spółki. W praktyce to spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. W spółce obliczany jest dochód z prowadzonej działalności, który następnie jest dzielony pomiędzy wspólników, którzy w sensie prawnym są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt_ _2 u.p.d.o.f. odnosi się również do ulg podatkowych, które mogły przysługiwać spółce. One również podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników. Tym samym, pomimo że spółka osobowa niebędąca osobą prawną w sensie prawnym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to jej byt wpływa na obowiązki podatników - wspólników tych spółek"._

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.374.2020.2.SJ oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r. 0115-KDIT3.4011.543.2020.2.MJ.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na (\`(...)\`).

Z kolei zgodnie z art. 26e ust 3, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Powyższe przepisy, pomimo nowelizacji, od 2018 roku zasadniczo nie zmieniały możliwości odliczania wydatków, jak również ich wysokości.

W związku z tym, Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) w deklaracjach za lata 2016-2021, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia w proporcji do udziału w zysku Spółki w danym roku.

Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty:

1.  Wynagrodzenia pracowników Działu, które nie zostały ujęte w kosztach projektów NCBIR, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
2.  Zużycie materiałów używanych w trakcie badań laboratoryjnych - np. płyny laboratoryjne materiały do wyprodukowania próbnych produktów,
3.  Zakup sprzętu laboratoryjnego (np. mieszadła mechaniczne, pH-metry, wagi, naczynia laboratoryjne)
4.  Badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie uczelniach – komercyjnych.

W wyniku doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) w deklaracjach za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia w proporcji do udziału w zysku Spółki w danym roku.

· Wynagrodzenia pracowników Działu, które nie zostały ujęte w kosztach projektów NCBIR - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,

· Koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi, oraz składki płacone przez pracodawcę na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,

· Zużycie materiałów używanych w trakcie badań laboratoryjnych - np. płyny laboratoryjne materiały do wyprodukowania próbnych produktów - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 2,

· Zakup sprzętu laboratoryjnego (np. mieszadła mechaniczne, pH-metry, wagi, naczynia laboratoryjne) - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 3,

· badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie- uczelniach - komercyjnych, - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a.

Wysokość odliczenia w poszczególnych latach wynosi:


|  | 2016 | 2017 | 2018-2021 
| Wynagrodzenia i koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi (koszty zakwalifikowane jako koszty z art. 26e ust 2 pkt 1) | 30% | 50% | 100% 
| Materiały, sprzęt laboratoryjny (koszty zakwalifikowane jako koszty z art. 26e ust 2 pkt 2 i 3) | 20% | 50% | 100% 
| Badania zewnętrzne (kosztyzakwalifikowane jako koszty z art. 26e ust 2 pkt 4a) | 20% | 50% | 100% 

Ad 4

Powyższe kryteria spełniają również wydatki w zakresie projektów NCBiR.

Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) w deklaracjach za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia w proporcji do udziału w zysku Spółki w danym roku.

Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty:

*   Wynagrodzenia pracowników w takim zakresie, w jakim zostali oni oddelegowani do prac przy projektach, np. pracownik oddelegowany do projektu w 25% , to 25% całkowitych kosztów jego pracy jest wydatkiem kwalifikowanym w projekcie.
*   Wartość raty kapitałowej określonej przez leasingodawcę w umowie leasingu operacyjnego
*   Koszty podwykonawcy - są to podmioty uczestniczące w badaniach - przede wszystkim laboratoria.
*   Odpisy amortyzacyjne 3-letniej licencji na patent na stosowany enzymów.

Wnioskodawca może dokonać odliczenia w części, w jakiej wydatki nie zostały sfinansowane z dotacji z NCBiR lecz ze środków Spółki.

Wysokość odliczenia w poszczególnych latach wynosi:


|  | 2016 | 2017 | 2018-2021 
| Wynagrodzenia | 30% | 50% | 100% 
| Rata kapitałowaleasingu operacyjnego | 20% | 50% | 100% 
| Odpisy amortyzacyjne licencji | 20% | 50% | 100% 
| Drobny sprzęt | 20% | 50% | 100% 
| Badania zewnętrzne | 20% | 50% | 100% 

Zgodnie z art. 26d ust 5 ustawy o PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli podatnik nie poniósł ekonomicznego kosztu danego wydatku to nie powinien również osiągać z tego tytułu korzyści. W przypadku częściowego zwrócenia wydatku, podatnikowi nie powinno przysługiwać takie prawo w takiej części w jakiej zostały mu zwrócone, zaś w tej części, w jakiej nie zostały zwrócone powinny podlegać odliczeniu na normalnych zasadach.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 roku sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, na gruncie tożsamych przepisów w ustawie o CIT: _W myśl art. 18d ust. 5 uCIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym._

_Wykładnia językowa art. 18d ust. 5 uCIT wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w jakiejkolwiek formie zwrócony podatnikowi, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast, taki koszt może być odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem._

_Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 uCIT. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo - rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik._

_W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Prace BR uprawniają, w części nie sfinansowanej z Dotacji, do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d uCIT._

W wyniku doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane (w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki) w deklaracjach za lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT. Wnioskodawca dokonuje odliczenia w proporcji do udziału w zysku Spółki w danym roku.

Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty:

*   Wynagrodzenia pracowników w takim zakresie, w jakim zostali oni oddelegowani do prac przy projektach - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi, oraz składki płacone przez pracodawcę na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Wartość raty kapitałowej określonej przez leasingodawcę w umowie leasingu operacyjnego - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a,
*   Badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie uczelniach - komercyjnych, - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a,
*   Odpisy amortyzacyjne 3-letniej licencji na patent na stosowany enzymów-jako wydatki z art. 26e ust 3.Wnioskodawca może dokonać odliczenia w części w jakiej wydatki nie zostały sfinansowane z dotacji z NCBiR lecz ze środków Spółki.

Wysokość odliczenia w poszczególnych latach wynosi:


|  | 2016 | 2017 | 2018-2021 
| Wynagrodzenia i koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi (art. 26e ust. 1 pkt 1) | 30% | 50% | 100% 
| Rata kapitałowa leasingu operacyjnego (art. 26e ust. 2 pkt 4a) | 20% | 50% | 100% 
| Odpisy amortyzacyjne licencji (art. 26e ust. 3) | 20% | 50% | 100% 
| Drobny sprzęt laboratoryjny (art. 26e ust. 2 pkt 3) | 20% | 50% | 100% 
| Badania zewnętrzne (art. 26e ust. 2 pkt 4a) | 20% | 50% | 100% 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie ustalenia, czy :

\- prowadzone w spółce prace stanowiły prace badawczo-rozwojowe – jest prawidłowe,

\- wymienione we wniosku wydatki stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 i ust. 3 updof :

· w części - jest prawidłowe,

· w części - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.):

Spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Jednocześnie w myśl art. 102 ww. Kodeksu:

spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”):

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej:

spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Zatem, dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie spółki komandytowej do dnia 30 kwietnia 2021 r.) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy z dnia 28 listopada 2020 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustaw:

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się:

kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy opisana we wniosku działalność spółki komandytowej spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

Treść tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. była następująca.

Jak stanowił art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych − oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z dniem 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, z późn. zm.) − powołane przepisy art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymały nowe brzmienie.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe lub prace rozwojowe o których mowa w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.) lub (w stanie prawnym od 1 października 2018 r.) (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że:

1.  Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
2.  Jest Pan wspólnikiem w spółce komandytowej, która do końca kwietnia 2021 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  Jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozliczał przychody i koszty proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT).
4.  Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest produkcja i sprzedaż (…).
5.  Przedmiotem zapytania są wyłącznie prace B+R realizowane przez Spółkę.
6.  Działalność, w zakresie prac, które Pan uznaje za prace badawczo-rozwojowe objętych wnioskiem i treścią wymienionych w nim pytań :

· do 30 września 2018 r. stanowiły prace rozwojowe oraz badania przemysłowe,

· od 1 października 2018 r. stanowiły prace rozwojowe.

1.  Efektem prac było projektowanie i tworzenie przez Spółkę produktów, procesów, usług, które - w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki - mają nowe, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, te produkty, procesy, usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej.
2.  Działalność nosząca znamiona prac B+R była prowadzona przez Spółkę w sposób systematyczny, tj metodyczny, zaplanowany i ciągły.
3.  Wszystkie czynności wykonywane w ramach prac Spółki noszących znamiona prac badawczo- rozwojowych zarówno w ramach Działu Badań i Rozwoju oraz Projekty NCBiR nie stanowią/nie stanowiły:

*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług,
*   bieżącej operacyjnej, komercyjnej działalności gospodarczej,
*   działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,
*   czynności: testowania produktów, wykonania badań produktów, oceny produktów bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego projektu,
*   innych prac spoza prac B+R.

1.  Realizowane prace w ramach Działu Badań i Rozwoju oraz Projekty NCBiR obejmowały /obejmują/będą obejmować poszczególne etapy prac B+R tj.: pilotaż/wersję testową/wersje przedprodukcyjną. Wskazał Pan, że można jednoznacznie wykazać ich bezpośredni związek z pracami badawczo-rozwojowymi w ramach konkretnego Etapu tych prac dotyczących danego Projektu badawczo-rozwojowego.
2.  Przedmiotem zapytania są wyłączni prace noszące znamiona prac B+R realizowane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej tj. prace B+R są realizowane „własnymi siłami”, tj. poprzez czynne uczestnictwo pracowników Spółki zatrudnionych na umowy o pracę, czyli przez osoby które faktycznie realizują prace noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych.
3.  Pytania dotyczą realizowanych prac B+R na przestrzeni lat wskazanych w treści wniosku tj. 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, i do końca kwietnia 2021 r. tj. zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 1 i Ad. 2

Prace, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, realizowane przez spółkę komandytową (w której jest Pan wspólnikiem) w latach: 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, i do końca kwietnia 2021 r. zarówno w ramach:

Ø Działu Badań i Rozwoju,

Ø jak i Projektów NCBiR,

spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących możliwości uznania ponoszonych przez spółkę komandytową wydatków za koszty kwalifikowane - w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej - wskazać należy, że zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4.

W myśl art. 26e ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, opisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkjt 45 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 2018 r. do chwili obecnej:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23 m ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 26e ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do chwili obecnej:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, opisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Ponadto, w myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

W myśl art. 26e ust. 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów

W myśl art. 26e ust. 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;

2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników

Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników:

a) 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,

b) 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 26e ust. 7 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei treść art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r., stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników –100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim , uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26ea.

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ulga B+R polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzamy, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

6) podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązujący do 31 grudnia 2017 r.),

7) podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.),

8) podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.),

9) podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.),

10) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

11) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

12) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

13) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje następującego przyporządkowywania kosztów kwalifikowanych, tj.:

W przypadku działalności Działu Badań i Rozwoju (pytanie 3 wniosku):

*   Wynagrodzenia pracowników Działu, które nie zostały ujęte w kosztach projektów NCBIR - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi, oraz składki płacone przez pracodawcę na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Zużycie materiałów używanych w trakcie badań laboratoryjnych - np. płyny laboratoryjne materiały do wyprodukowania próbnych produktów - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 2,
*   Zakup sprzętu laboratoryjnego (np. mieszadła mechaniczne, pH-metry, wagi, naczynia laboratoryjne) - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 3,
*   badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie uczelniach - komercyjnych, - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a.

Wysokość odliczenia w poszczególnych latach wynosi:


|  | 2016 | 2017 | 2018-2021 
| Wynagrodzenia i koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi (koszty zakwalifikowane jako koszty z art. 26e ust 2 pkt 1) | 30% | 50% | 100% 
| Materiały, sprzęt laboratoryjny (koszty zakwalifikowane jako koszty z art. 26e ust 2 pkt 2 i 3) | 20% | 50% | 100% 
| Badania zewnętrzne (kosztyzakwalifikowane jako koszty z art. 26e ust 2 pkt 4a) | 20% | 50% | 100% 

W przypadku projektów NCBiR (pytanie 4 wniosku):

*   Wynagrodzenia pracowników w takim zakresie, w jakim zostali oni oddelegowani do prac przy projektach - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi, oraz składki płacone przez pracodawcę na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 1,
*   Wartość raty kapitałowej określonej przez leasingodawcę w umowie leasingu operacyjnego - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a,
*   badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie- uczelniach - komercyjnych, - jako wydatki z art. 26e ust 2 pkt 4a,
*   Odpisy amortyzacyjne 3-letniej licencji na patent na stosowany enzymów-jako wydatki z art. 26e ust 3.

Wysokość odliczenia w poszczególnych latach wynosi:


|  | 2016 | 2017 | 2018-2021 
| Wynagrodzenia i koszty związane z ubezpieczeniami społecznymi (art. 26e ust. 1 pkt 1) | 30% | 50% | 100% 
| Rata kapitałowa leasingu operacyjnego (art. 26e ust. 2 pkt 4a) | 20% | 50% | 100% 
| Odpisy amortyzacyjne licencji (art. 26e ust.3) | 20% | 50% | 100% 
| Drobny sprzęt laboratoryjny (art. 26e ust. 2 pkt 3) | 20% | 50% | 100% 
| Badania zewnętrzne (art. 26e ust. 2 pkt 4a) | 20% | 50% | 100% 

Ww. wydatki, stanowią przedmiot zapytania ozn. we wniosku nr 3 i nr 4, co wynika jednoznacznie z uzupełnienia wniosku.

Spółka jest w stanie wykazać że dany wydatek (koszt) stanowi wydatek związany z danym poszczególnym punktem oraz literą wskazanego przepisu.

Spółka komandytowa - w tym Wnioskodawca jako Wspólnik jest w stanie wykazać powiązanie każdego z wymienionych kosztu (wydatku) z realizacją prac które Wnioskodawca uważa za prace badawczo-rozwojowe.

Materiały i surowce były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową Wnioskodawcy.

Koszty które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane wyłącznie w części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej i Spółka, w tym Wnioskodawca jako jej wspólnik- jest w stanie to wykorzystywanie wykazać.

Kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki były zaliczone w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów danego roku z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje odpisać te wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Koszty realizowanych prac w ramach projektów NCBiR były częściowo zwracane Spółce, odliczeniu podlegać będzie tylko ta część wydatku która nie została sfinansowana z dotacji.

W pozostałych przypadkach koszty ponoszone są ze środków własnych i nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na kontach pozabilansowych ewidencjonowane są koszt Projektów NCBiR. W przypadku pozostałych prac w ramach działalności Działu Badań i Rozwoju koszty te mogą być wydzielone w osobnej ewidencji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast, przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji – dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument, potwierdza, że w zakresie kompetencji osoby zatrudnionej znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, osoba ta musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić koszt kwalifikowany.

W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczeniu nie będą zatem podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, w rozpatrywanej sprawie, np.: wynagrodzenie za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, itp., bowiem pracownik faktycznie nie bierze wówczas czynnego uczestnictwa w pracach B+R, choć ww. składniki będą stanowiły należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do możliwości uznania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z tytułów wymienionych art. 12 ust. 1 updof i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 690), natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2020 r., poz.7).

Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 updof. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas projektów badawczo-rozwojowych zwracamy uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Ponadto, kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (…).

Na podstawie tej regulacji – ważne są przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

\- odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że do kosztów kwalifikowanych podatnicy mogą zaliczyć dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem to sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach badawczo-rozwojowych (których amortyzacja nie została zakończona) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko do wysokości dokonanych w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych, nie później jednak niż do zakończenia amortyzacji, w części, w jakiej były wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Jednak odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które są/będą wykorzystywane w projektach badawczo-rozwojowych stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w części, w jakiej są/będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Co istotne, od 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych uległ rozszerzeniu m.in. o:

· nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych (art. 26e ust. 2 pkt 2a updof);

· odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (art. 26e ust. 2 pkt 4 updof)

· nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (art. 26e ust. 2 pkt 4a updof).

Odnosząc się do treści art. 26e ust. 2 pkt 2a updof, w związku z brakiem definicji pojęcia sprzętu specjalistycznego na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „sprzęt” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie sprzęt oznacza:

„1. przedmiot użytkowy

2\. przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach” (www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „specjalistyczny” wg Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego oznacza „ związany z pewną specjalnością; dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny”

Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Natomiast, pojęcie „aparatury naukowo-badawczej” użyte w art. 26e ust. 2 pkt 4 updof nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym, to zasadne jest dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Z kolei, w znaczeniu potocznym aparat to „urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej”. Natomiast, aparatura to „zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań”. Tak rozumiana aparatura powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 5a pkt 38-40 updof.

Ponadto, odnosząc się do wskazanej kategorii wydatków, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 4a updof, zauważyć trzeba, że koszty te mogą stanowić koszty kwalifikowane, pod warunkiem, że:

*   są to koszty usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej,
*   wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
*   jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Ad. 3

Odnosząc się do wymienionych wydatków ponoszonych na koszty kwalifikowane w poszczególnych latach, wskazać należy, że Koszty Działu Badań i Rozwoju - wyodrębnione w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b updof:

Poniesione w 2016 r. i 2017 r. - mogą zostać przez Pana odliczone od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej), w ramach przysługującego limitu, właściwie ustalonego w treści wniosku, wyłącznie:

*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac B+R, oraz
*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 2 updof wydatki ponoszone na nabycie materiałów, które były wykorzystywane w pracach badawczo-rozwojowych.

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 3 w tej części jest prawidłowe.

W 2016 r. i 2017 r. nie mogą natomiast zostać przez Pana odliczone od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) niżej wymienione koszty:

*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywali zadań w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, tj. należności, w które wchodziły wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp.,
*   składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, bowiem ustawodawca w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof nie przewidział tego typu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, oraz
*   zakup sprzętu laboratoryjnego oraz badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie uczelniach komercyjnych, bowiem ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 updof w tych latach nie przewidział tego typu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 3 w tej części jest nieprawidłowe.

W latach od 2018 r. do 2021 r. może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) w ramach przysługującego limitu, właściwie ustalonego w treści wniosku, wyłącznie:

*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych,
*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 2 updof wydatki ponoszone na nabycie materiałów, które były wykorzystywane w pracach badawczo-rozwojowych,
*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 4a badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie uczelniach komercyjnych, skoro Spółka jest w stanie wykazać powiązanie tych wydatków z wymienionym przepisem.

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 3 w tej części jest prawidłowe.

W latach od 2018 r. do 2021 r. nie może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) w ramach przysługującego limitu, właściwie ustalonego w treści wniosku składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, bowiem ustawodawca w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof nie przewidział tego typu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R,

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 3 w tej części jest nieprawidłowe.

W latach od 2018 r. do 2021 r. może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) i w ramach przysługującego limitu, właściwie ustalonego w treści wniosku, również wydatki poniesione na zakup sprzętu laboratoryjnego (np. mieszadła mechaniczne, pH-metry, wagi, naczynia laboratoryjne), jako koszty wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 2a updof, a nie jak Pan wskazuje stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 3 updof.

Zatem, stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 3 w tej części jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do wymienionych wydatków ponoszonych na koszty kwalifikowane w poszczególnych latach, wskazać należy, że Koszty Projektów NCBiR - wyodrębnione w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b updof:

Poniesione w 2016 r. i 2017 r. mogą zostać przez Pana odliczone od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) w ramach przysługującego limitu, właściwie ustalonego w treści wniosku, wyłącznie:

*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac B+R, oraz
*   w myśl art. 26e ust. 3 updop odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji - jeżeli odpisy amortyzacyjne, w tych latach były dokonywane - oraz w części, w jakiej ta wartość niematerialna i prawna była wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 4 w tej części jest prawidłowe.

W 2016 r. i 2017 r. nie mogą natomiast zostać przez Pana odliczone od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) niżej wymienione koszty:

*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie nie wykonywali zadań w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, tj. za należności, w które wchodziły wynagrodzenia za: czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem itp., oraz
*   składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, bowiem ustawodawca w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof nie przewidział tego typu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, oraz
*   wartość raty kapitałowej określonej przez leasingodawcę w umowie leasingu operacyjnego oraz badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie uczelniach komercyjnych, bowiem ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 updof w tych latach nie przewidział tego typu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 4 - w tej - części jest nieprawidłowe.

W latach od 2018 r. do 2021 r. może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) w ramach przysługującego limitu, właściwie ustalonego w treści wniosku, wyłącznie:

*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof należności ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w której pracownicy faktycznie wykonywali zadania w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych,
*   w myśl art. 26e ust. 2 pkt 4a badania produktów i substancji w laboratoriach uczelni naukowych oraz w laboratoriach nie uczelniach komercyjnych, skoro Spółka jest w stanie wykazać powiązanie tych wydatków z wymienionym przepisem,
*   w myśl art. 26e ust. 3 updop odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji - jeżeli odpisy amortyzacyjne, w tych latach były dokonywane - oraz w części, w jakiej ta wartość niematerialna i prawna była wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 4 - w tej części - jest prawidłowe.

W latach od 2018 r. do 2021 r. nie może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) w ramach przysługującego limitu, właściwie ustalonego w treści wniosku, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, bowiem ustawodawca w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 updof nie przewidział tego typu kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 4 - w tej części - jest nieprawidłowe.

W latach od 2018 r. do 2021 r. może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania (w części przypadającej na Pana jako wspólnika spółki komandytowej) w ramach przysługującego limitu, właściwie ustalonego w treści wniosku, również koszt raty kapitałowej określonej przez leasingodawcę w umowie leasingu operacyjnego jako koszty kwalifikowane wymienione w art. 26e ust. 2 pkt 4 updof, a nie jak Pan wskazuje stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 4a updof.

Stanowisko Pana w zakresie pytania Nr 4 - w tej części - jest nieprawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania), tj. ustalenia, czy prowadzone prace mogą stanowić prace badawczo-rozwojowe oraz, czy będące przedmiotem pytania ozn. we wniosku nr 3 i 4 wydatki, jednoznacznie wskazane w uzupełnieniu wniosku, mogą stanowić koszty kwalifikowane. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte przedmiotem wniosku, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).