Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.127.2018.2.GM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na to, że wniosek spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 kwietnia 2018 r., natomiast w dniu 19 kwietnia 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej, sklasyfikowaną w PKD jako „Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z)”. Wnioskodawca rozlicza się według stawki liniowej 19%. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi zarządzania nieruchomościami na rzecz „X” Sp. z o.o. (dalej jako: „X”), której jest udziałowcem. Przedmiotem działalności gospodarczej X jest zarządzanie nieruchomościami, przede wszystkim o charakterze mieszkalnym, i dlatego działalność gospodarcza w zakresie zarządzania nieruchomościami prowadzona przez Wnioskodawcę dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Wnioskodawca posiada również pośrednio udziały kapitałowe w spółkach celowych, które realizują projekty inwestycyjne polegające na budowie budynków komercyjnych na wynajem (dalej jako: „Spółki”).

Wnioskodawca w dniu 20 lutego 2004 r. nabył nieruchomość gruntową, która w związku z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej, weszła do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. Następnie, Wnioskodawca wybudował na zakupionej nieruchomości pawilon handlowy (dalej jako: „Nieruchomość”). W dniu 14 grudnia 2005 r., w trakcie budowy, gdy pawilon handlowy znajdował się w stanie surowym zamkniętym, Wnioskodawca wraz z żoną, dokonali sprzedaży udziału wynoszącego połowę we współwłasności Nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (dalej jako „Współwłaściciel”). Budowa pawilonu handlowego została zakończona w 2006 r. (dalej jako „Budynek”).

Wnioskodawca od początku wykorzystywania Nieruchomości do najmu rozlicza przychody osiągane z tego tytułu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tj. jako przychody z najmu i dzierżawy opodatkowane według skali podatkowej). Wnioskodawca z tytułu najmu wystawia faktury VAT, a 50% dochodu z tytułu ww. najmu otrzymuje żona Wnioskodawcy, w związku z łączącą ich wspólnością majątkową.

W związku z tym, że Wnioskodawca rozlicza przychody z najmu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (źródło przychody z najmu), przedmiotowa Nieruchomość nie została nigdy wpisana do ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi jednak odrębną ewidencję pozwalającą na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynku na potrzeby rozliczania najmu, uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. W związku z prowadzeniem ww. ewidencji Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości Budynku w ramach rozliczenia najmu.

Współwłaściciel również osiąga dochód z najmu swojej części Nieruchomości i tak jak Wnioskodawca wystawia faktury VAT oraz rozlicza przychody z najmu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wraz z żoną wynajmują ponadto jeden lokal mieszkalny w ramach tzw. najmu prywatnego, a przedmiotowa Nieruchomość jest jedyną nieruchomością o charakterze komercyjnym, jakiej obecnie są właścicielami. Na przestrzeni ostatnich pięciu lat, Wnioskodawca wraz z żoną byli właścicielami jeszcze jednej nieruchomości komercyjnej, którą również wynajmowali w ramach tzw. najmu prywatnego, a następnie dokonali jej zbycia w 2017 r.

Obecnie Wnioskodawca wraz z małżonką planują sprzedaż swojego udziału w Nieruchomości do spółki komandytowej powiązanej pośrednio z Wnioskodawcą. Planowana sprzedaż związana jest między innymi z tym, że dotychczasowi najemcy zamierzają w niedługim czasie zakończyć najem Nieruchomości. W konsekwencji konieczne jest podjęcie szeregu działań, mających na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i znalezienie nowych najemców. Ponieważ Wnioskodawca oraz małżonka Wnioskodawcy nie mają odpowiedniego zaplecza i środków, aby się tym zająć, planują sprzedaż Nieruchomości do podmiotu, który profesjonalnie zajmuje się inwestycjami i najmem w zakresie nieruchomości komercyjnych.

W uzupełnieniu wniosku przesłanym do tut. Organu Wnioskodawca wskazał, że:

W części V wniosku, będącej odpowiednikiem części H formularza ORD-IN, Wnioskodawca przedstawił swoją ocenę prawną co do tego, czy przychód z planowanej sprzedaży udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie wyłączony od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: .„ustawy o PIT”). Jednym z warunków zastosowania tego przepisu jest ustalenie, czy zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Pozostałe dwa warunki do zastosowania wyłączenia z opodatkowania przychodów to warunek upływu 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie/wybudowanie oraz warunek braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i mają charakter obiektywny (nieocenny). Data nabycia/wybudowania Nieruchomości oraz kwestia wpisu do ewidencji wynika niezbicie z dokumentów i informacje te są podane jako elementy opisu sprawy.

Inaczej jest w przypadku pierwszego warunku, tj. czy zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej odnosi się bowiem do pojęć nieostrych. m.in. takich jak zorganizowanie oraz ciągłość działania. Wnioskodawca podjął wszelkie starania, aby we wniosku wyczerpująco przedstawić opis sprawy i wskazać wszystkie okoliczności, które mają wpływ na ocenę, czy jego działalność jest zorganizowana i ciągła.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazywał na następujące okoliczności, przemawiające za tym, że podejmowanym czynnościom brakuje zorganizowania i ciągłości, a w szczególności:

1.  Budowa Budynku została zakończona w 2006 r. i od tego momentu pozostawał on wraz z gruntem nieprzerwanie w majątku prywatnym Wnioskodawcy. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazywał, że Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, jest natomiast prowadzona ewidencja tylko na potrzebny najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
2.  Wnioskodawca wskazywał, że nie posiada zaplecza i środków, aby przeprowadzić szereg działań, mających na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i znalezienie nowych najemców i dlatego właściciele planują sprzedaż Nieruchomości do podmiotu, który profesjonalnie zajmuje się inwestycjami i najmem w zakresie nieruchomości komercyjnych.
3.  Na przestrzeni ostatnich pięciu lat, Wnioskodawca wraz z żoną byli właścicielami jeszcze jednej nieruchomości komercyjnej, którą również wynajmowali w ramach tzw. najmu prywatnego, a następnie dokonali jej zbycia w 2017 r. Przedmiotowa sprzedaż będzie więc drugą w przeciągu ostatnich pięciu lat.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie uzupełnić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie, że przez cały okres wynajmowania przedmiotowej Nieruchomości, umowy najmu były zawarte wyłącznie z dwoma najemcami.

Jednak to, czy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, dokonywane czynności mają charakter zorganizowany/ciągły, a w konsekwencji stanowią działalność gospodarczą, należy poddać ocenie i nie może to być element opisu sprawy.

Spełnienie żądania wyrażonego w Wezwaniu (pkt I.1), aby Wnioskodawca sam określił w opisie sprawy, że działania dotyczące wynajmu Nieruchomości i/lub sprzedaży udziału w Nieruchomości wymienione we własnym stanowisku były albo nie były wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły, oznaczałoby, że wystąpienie z wnioskiem o interpretację byłoby w zasadzie bezprzedmiotowe. Gdyby bowiem opisywane czynności najmu i sprzedaży były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym stanowiły przedmiot działalności gospodarczej, to nie byłoby wątpliwości, że przychód z planowanej sprzedaży udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, ponieważ nie zostałyby spełnione przesłanki do wyłączenia transakcji zbycia Nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. A contrario, w przypadku gdyby opisywane czynności nie miały charakteru zorganizowania lub ciągłości to nie byłoby wątpliwości, że przychód z planowanej czynności nie byłby osiągany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc mógłby skorzystać z wyłączenia z opodatkowania.

Skoro Wnioskodawca powziął powyższe wątpliwości, a zależy mu na prawidłowym ustaleniu konsekwencji podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomości, dlatego wystąpił z wnioskiem o interpretację. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia przez organy podatkowe w takiej sytuacji spowodowałoby, że wątpliwości co do rozliczenia transakcji pozostałyby, a prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w przypadku wątpliwości co do ich zastosowania w konkretnej sprawie podatnika stałoby się iluzoryczne.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, ocena, czy wykonane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie najmu i zbycia Nieruchomości były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, nie może stanowić elementu opisu sprawy.

W świetle powyższego wstępu, Wnioskodawca przedstawia następujące odpowiedzi na pytania sformułowane w części I Wezwania:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, czynności wymienione w opisie sprawy nie były wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły. Wynika to z dokonanej przez Wnioskodawcę analizy przeprowadzonej w części V wniosku o wydanie interpretacji dokonanej na podstawie następujących okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie sprawy:
    1.  Budowa Budynku została zakończona w 2006 r. i od tego momentu pozostawał on wraz z gruntem nieprzerwanie w majątku prywatnym Wnioskodawcy. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazywał, że Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, jest natomiast prowadzona ewidencja tylko na potrzebny najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
    2.  Wnioskodawca wskazywał, że nie posiada zaplecza i środków, aby przeprowadzić szereg działań, mających na celu zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i znalezienie nowych najemców i dlatego właściciele planują sprzedaż Nieruchomości do podmiotu, który profesjonalnie zajmuje się inwestycjami i najmem w zakresie nieruchomości komercyjnych.
    3.  Na przestrzeni ostatnich pięciu lat, Wnioskodawca wraz z żoną byli właścicielami jeszcze jednej nieruchomości komercyjnej, którą również wynajmowali w ramach tzw. najmu prywatnego, a następnie dokonali jej zbycia w 2017 r. Przedmiotowa sprzedaż będzie więc drugą w przeciągu ostatnich pięciu lat.
    4.  Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie uzupełnić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie, że przez cały okres wynajmowania przedmiotowej Nieruchomości, umowy najmu były zawarte wyłącznie z dwoma najemcami.
2.  Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w przedmiocie tego, czy opisana nieruchomość (grunt oraz wybudowany na nim pawilon handlowy) była/jest wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w opisie sprawy zostało wyraźnie wskazane, że przychody osiągane z tytułu najmu Nieruchomości były i są rozliczane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a zatem nie były i nie są rozliczane jako przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jak również zostało wskazane w opisie sprawy, faktycznie wykonywana działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje inny obszar działania, tj. zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi wykonywane na zlecenie Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód z planowanej sprzedaży udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie wyłączony od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z tym, że (i) od końca roku, w którym nastąpiło nabycie/wybudowanie Nieruchomości minął okres pięciu lat, (ii) Nieruchomość nie będzie zbywana w wykonaniu działalności gospodarczej, ani (iii) nie była nigdy ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę w związku z jego działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży Nieruchomości będzie korzystał z wyłączenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tym, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie/wybudowanie Nieruchomości minął okres ponad 5 lat, sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, a Nieruchomość nie będzie stanowić składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Treść art. 9 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT - przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a-d ustawy o PIT wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6);
*   odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza - działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Zatem, aby czynności podejmowane przez podatników mogły zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza, muszą cechować się nastawieniem na zysk, zorganizowaniem i ciągłością oraz muszą być dokonywane we własnym imieniu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby można było mówić o zaliczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, spełnione winny zostać łącznie następujące warunki:

*   zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   zbywana nieruchomość nie jest i nie była w ostatnich 6 latach wpisana do ewidencji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli powyższe warunki są spełnione, a dodatkowo spełniony jest warunek, że od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości upłynęło ponad 5 lat, wówczas sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w tożsamych stanach faktycznych, zgodnie z którymi sprzedaż nieruchomości poza zakresem działalności gospodarczej, która nie była wcześniej wykorzystywana do działalności gospodarczej, może skorzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8, jeżeli spełni przesłankę upływu 5 - letniego okresu od końca roku nabycia/budowy.

Tak wynika między innymi z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.451l.995.2016.1.MZA, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-966/14/MZa, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1 104/14/MZM, oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-965/14/MZM.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działalność Wnioskodawcy polegająca na najmie, a następnie na sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości stanowi czy nie stanowi działalności gospodarczej, tj. czy czynności te były wykonywane w celu osiągnięcia zysku, oraz czy prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły.

Następnie należy zbadać, czy przedmiotowa Nieruchomość była wpisana do ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz czy została spełniona przesłanka upływu 5-letniego okresu od końca roku nabycia/budowy.

Brak spełnienia przesłanek uznania za działalność gospodarczą

Osiąganie zysku

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno najem nieruchomości, jak również jej sprzedaż, można teoretycznie uznać za czynność wykonywaną w celu osiągnięcia zysku.

Jak jednak wynika z orzecznictwa sądowego, chęć osiągnięcia zysku nie jest wyłącznie zarezerwowana dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. II FSK 1423/14: „Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f”.

„Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8)”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 379/14), a także w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. II FSK 4025/14).

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, co prawda najem jest wykonywany w celu osiągnięcia zysku, podobnie jak planowana sprzedaż, jednakże nie jest to wystarczające kryterium do uznania tych działań jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Dalszej analizie należy poddać to, czy spełnione są pozostałe warunki konieczne do uznania określonych działań za działalność gospodarczą.

Ciągłość przeprowadzanych działań

W kwestii przesłanki ciągłości należy wskazać, że jest ona wymagana w celu odróżnienia działalności gospodarczej od jednorazowych (sporadycznych) przedsięwzięć. W związku z tym ciągłość, zgodnie z wypracowanym dorobkiem doktryny jak i sądów administracyjnych, należy rozumieć jako zamiar powtarzania pewnych czynności w celu osiągnięcia dochodu. Wymienione czynności najmu lub sprzedaży nieruchomości powinny być wykonywane w sposób stały, powtarzalny, regularny oraz stabilny.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przeprowadzane przez niego czynności nie miały charakteru stałego, nie cechowała je regularność ani stabilność. Nie przeprowadzał żadnych dodatkowych czynności, aby zwiększyć atrakcyjność Nieruchomości na rynku, a jego działania podjęte w związku z planowaną sprzedażą nie stanowią czynności profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

O okazjonalności dokonywanej sprzedaży świadczą ponadto następujące argumenty:

*   Nieruchomość była utrzymywana przez Wnioskodawcę w jego majątku przez długi okres czasu (ponad 10 lat), co świadczy o traktowaniu dokonanej ponad 10 lat temu inwestycji jako długoterminowej lokaty kapitału;
*   zakończenie umów najmu przez najemców stanowi dla Wnioskodawcy sytuację wymuszającą sprzedaż, ponieważ nie ma on środków ani możliwości, aby podjąć samodzielnie działania polegające na szukaniu najemców oraz aby podjąć działania w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości.

Należy również zwrócić uwagę na to, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła zaledwie drugą sprzedaż nieruchomości komercyjnej na przestrzeni ostatnich 5 lat. W konsekwencji. nie sposób uznać, że sprzedaż nieruchomości stanowi działalność wykonywaną w sposób ciągły przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, nie sposób uznać, aby najem bądź sprzedaż nieruchomości stanowiły działalność wykonywaną w sposób ciągły przez Wnioskodawcę.

Należy także zwrócić uwagę, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy zajmuje się on usługami zarządzenia nieruchomościami o charakterze mieszkalnym, podczas gdy zbywana Nieruchomość jest nieruchomością komercyjną. W konsekwencji ten obszar wykracza poza zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy wskazać, że przesłanka ciągłości nie została spełniona.

Zorganizowanie

Przesłankę zorganizowania, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należy rozumieć jako zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Wnioskodawca wskazywał, że wykonywany przez niego najem nie był realizowany w ramach wyodrębnionej struktury, ale miał charakter prywatny. Dodatkowo nie były dokonywane żadne czynności o charakterze profesjonalnym, jak na przykład zwiększanie atrakcyjności Nieruchomości.

Między innymi dlatego, że Wnioskodawca nie posiada odpowiedniego zaplecza, możliwości i środków, aby zwiększyć atrakcyjność nieruchomości (przez na przykład dokonanie określonych inwestycji takich jak modernizacja lub rozbudowa), to Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia nieruchomości do podmiotu, który profesjonalnie zajmuje się inwestycjami i najmem w zakresie nieruchomości komercyjnych.

W konsekwencji, przesłanka zorganizowania także nie została spełniona, a zatem najem Nieruchomości oraz jej planowana sprzedaż nie powinny być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Brak wpisu do ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazywał, że Nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jednakże prowadzi on odrębną ewidencję pozwalającą na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości na potrzeby najmu prywatnego, uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. W związku z prowadzeniem ww. ewidencji Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości Nieruchomości w ramach rozliczania źródła przychodów z najmu (art. 10 ust. 1pkt 6).

W ocenie Wnioskodawcy. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wskazuje jednoznacznie, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych podlegających wpisowi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale pod warunkiem że są one wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Skoro zatem Nieruchomość była ujęta w odrębnej ewidencji w związku z działalnością Wnioskodawcy w zakresie najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a nie w związku z działalnością gospodarczą, brak jest podstaw, aby sprzedaż udziału w tej Nieruchomości traktować jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka wpisu do ewidencji środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą także nie została spełniona.

Spełnienie przesłanki upływu 5-letniego okresu

W stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazywał, że nabył nieruchomość gruntową w 2004 r., a budowa Budynku zakończyła się w 2006 r., w związku z czym przesłanka upływu 5-letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, została bezsprzecznie spełniona.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży udziału w Nieruchomości bezsprzecznie nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, ale podlegają w całości wyłączeniu z przychodów podatkowych ze względu na upływ 5-letniego okresu od końca roku, w którym nastąpiło nabycie/wybudowanie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży Nieruchomości będzie korzystał z wyłączenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tym, że od końca roku, w którym nastąpiło nabycie/wybudowanie Nieruchomości minęło ponad 5 lat. Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawcy wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Z kolei ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W tym miejscu stwierdzić należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegać będzie zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w dniu 20 lutego 2004 r. nabył nieruchomość gruntową, która w związku z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej, weszła do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. Następnie, Wnioskodawca wybudował na zakupionej nieruchomości pawilon handlowy (dalej jako: „Nieruchomość”). Budowa pawilonu handlowego została zakończona w 2006 r. (dalej jako „Budynek”). Wnioskodawca od początku wykorzystywania Nieruchomości do najmu rozlicza przychody osiągane z tego tytułu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tj. jako przychody z najmu i dzierżawy opodatkowane według skali podatkowej).

Obecnie Wnioskodawca wraz z małżonką planują sprzedaż swojego udziału w Nieruchomości do spółki komandytowej powiązanej pośrednio z Wnioskodawcą.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wymienione w opisie sprawy nie były wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły, budowa Budynku została zakończona w 2006 r. i od tego momentu pozostawał on wraz z gruntem nieprzerwanie w majątku prywatnym Wnioskodawcy, w opisie sprawy zostało wyraźnie wskazane, że przychody osiągane z tytułu najmu Nieruchomości były i są rozliczane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a zatem nie były i nie są rozliczane jako przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Kwestią wątpliwą dla Wnioskodawcy jest ustalenie czy planowana sprzedaży nieruchomości będzie traktowana jako zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, czy też dochód z tej sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że od okresu, w którym nastąpiło nabycie minął okres pięciu lat, a nieruchomość nie jest składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości należy rozpatrywać na gruncie wskazanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione zostaną dwie podstawowe przesłanki, a mianowicie nieruchomość nie będzie przedmiotem sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie sprzedaż ma nastąpić po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i tym samym nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.