Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.493.2018.1.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: Skutki podatkowe zwrotu zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: kaucja; partycypacja; płatnik; waloryzacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – dalej zwany również jako X. Wnioskodawca działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2018r., poz. 1020) zawiera z osobami fizycznymi (przyszłymi najemcami lokalu mieszkalnego) umowy o partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Na mocy przepisów ww. ustawy oraz zawieranej umowy o partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, X zobowiązuje się do wynajęcia określonego lokalu mieszkalnego na rzecz danego najemcy. Najemca zaś, zwany również Partycypantem, zobowiązuje się do zapłaty na rzecz X kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotowy przepis wskazuje, że towarzystwo może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy.

Zgodnie z postanowieniem § 5 umowy o partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu, umowa ulega rozwiązaniu z dniem zakończenia najmu, a kwota wpłaconej partycypacji podlega zwrotowi w terminie i kwocie określonymi ustawą.

Zgodnie z art. 29a ust. 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu mieszkalnego wybudowanego przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank na podstawie wniosków o kredyt złożonych do dnia 30 września 2009 r. lub przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego, kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. Kwotę zwracanej partycypacji, ustaloną według stanu na dzień opróżnienia lokalu, oblicza się według wzoru zamieszczonego w przepisach art. 29a ust. 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu, kwota zwracanej przez X partycypacji dla dotychczasowego najemcy jest z reguły wyższa od kwoty partycypacji wpłaconej przez najemcę w momencie obejmowania lokalu mieszkalnego, gdyż celem przepisu zawartego w art. 29a ust. 3 ww. ustawy jest de facto urealnienie do aktualnej wartości rynkowej, wpłaconej przez najemcę w latach wcześniejszych kwoty partycypacji do X.

Niezależnie od umowy o partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, X zawiera z osobami fizycznymi umowy najmu lokalu mieszkalnego. Na mocy umowy najmu lokalu mieszkalnego X (jako wynajmujący) wynajmuje dla najemcy określony lokal na warunkach określonych w umowie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 i 2 umowy najmu lokalu mieszkalnego, najemca zobowiązany jest do wpłaty kaucji mieszkaniowej w określonej umową wysokości. Pobierana przez X od najemcy lokalu mieszkaniowego kaucja mieszkaniowa znajduje swoją podstawę prawną w przepisach ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1020). Zgodnie z art. 32 tej ustawy, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Kaucja służy zabezpieczeniu roszczeń wynajmującego w stosunku do najemcy z tytułu szkód w lokalu nie spowodowanych zwyczajnym ich używaniem. Wysokość kaucji wpłacanej przez najemcę na moment zawarcia umowy stanowi 12-krotność miesięcznego czynszu za dany lokal, obliczonego według stawek obowiązujących w dniu zawarcia umowy najmu.

Zgodnie z postanowieniem § 6 ust. 3, 4 i 5 umowy najmu lokalu mieszkalnego, kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu, przy zastrzeżeniu, że nie powstały szkody w lokalu (wyposażeniu). Zwrot kaucji nastąpi w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez Najemcę.

Przy czym ważnym jest, że zwracana najemcy kaucja jest waloryzowana. Umowa najmu przewiduje, że zwaloryzowana kwota kaucji na dzień jej zwrotu odpowiada 12-krotności miesięcznego czynszu obowiązującego dla danego lokalu na dzień zwrotu kaucji.

Z uwagi na tendencję wzrostową w zakresie czynszów obowiązujących w X, z reguły po rozwiązaniu umowy najmu lokalu mieszkalnego, najemca otrzymuje od X kwotę kaucji w wysokości wyższej od kwoty kaucji uprzednio wpłaconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy X ma obowiązek, w informacji podatkowej, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą partycypacji wypłacaną najemcy na moment opróżnienia lokalu (partycypacja po waloryzacji) a kwotą partycypacji wniesioną przez tegoż najemcę na moment objęcia lokalu?
2.  Czy X ma obowiązek, w informacji podatkowej, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, różnicę pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do X na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez X najemcy na moment opróżnienia lokalu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 200; dalej: ustawa o pdof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, źródłami przychodów podlegającymi opodatkowaniu są także inne źródła przychodów.

Przepis art. 11 ust. 1 wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z treści ww. przepisu wynika, że katalog przychodów zaliczanych do pozostałych źródeł podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof jest katalogiem otwartym przykładowym. Zatem, do tego źródła przychodów należy zaliczać wszelkie przychody (dochody), które powodują przysporzenie majątkowe w majątku podatnika a jednocześnie nie zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane do innego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy.

Z kolei przepis art. 42a ust. 1 ustawy o pdof stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Pobierana przez X od najemcy lokalu mieszkaniowego kaucja mieszkaniowa znajduje swoją podstawę prawną w przepisach ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1020). Zgodnie z art. 32 tej ustawy, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu.

Zgodnie z § 6 ust. 1 i 2 umowy najmu lokalu mieszkalnego, najemca zobowiązany jest do wpłaty kaucji mieszkaniowej w określonej umową wysokości. Kaucja służy zabezpieczeniu roszczeń wynajmującego w stosunku do najemcy z tytułu szkód w lokalu nie spowodowanych zwyczajnym ich używaniem. Wysokość kaucji wpłacanej przez najemcę na moment zawarcia umowy stanowi 12-krotność miesięcznego czynszu za dany lokal, obliczonego według stawek obowiązujących w dniu zawarcia umowy najmu.

Zgodnie z postanowieniem § 6 ust. 3, 4 i 5 umowy najmu lokalu mieszkalnego, kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu, przy zastrzeżeniu, że nie powstały szkody w lokalu (wyposażeniu). Zwrot kaucji nastąpi w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez Najemcę. Przy czym zwracana najemcy kaucja jest waloryzowana. Umowa najmu przewiduje, że zwaloryzowana kwota kaucji na dzień jej zwrotu odpowiada 12 krotności miesięcznego czynszu obowiązującego dla danego lokalu na dzień zwrotu kaucji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Jednakże zgodnie z definicjami słownikowymi, za kaucję uważa się pewną sumę pieniężną, złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Istotą kaucji mieszkaniowej jest de facto zabezpieczenie właścicielowi ewentualnych roszczeń powstałych w czasie trwania stosunku najmu.

Jak wskazywano powyżej, katalog przychodów (dochodów) zaliczanych do pozostałych źródeł podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof, jest katalogiem otwartym przykładowy. Zatem do tego źródła przychodów należy zaliczać wszelkie przychody (dochody), które powodują przysporzenie majątkowe w majątku podatnika a jednocześnie nie zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane do innego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej.

Do pozostałego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof należy zaliczyć również wypłacaną przez X na rzecz najemcy kwotę zwaloryzowanej kaucji. Przy czym przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u dotychczasowego najemcy lokalu może być jedynie kwota kaucji odpowiadająca różnicy pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do X na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego, a kwotą kaucji zwróconą przez X najemny na moment opróżnienia lokalu (przychodem tylko kwota samej waloryzacji).

Powyższe należy wywodzić z wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego. Zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ustawy o pdof). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają tylko przychody (dochody) włączone albo zwolnione z opodatkowania lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, przychodami, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja ta odnosi się również do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof.

W świetle stanowisk prezentowanych w doktrynie, nie stanowią przychodu podatkowego takie świadczenia, które ze swej istoty dotyczą zwrotu wcześniej poniesionych przez podatnika wydatków czy też kosztów. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1672/09 wskazano, że przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „pozostawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. W świetle wykładni przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że co do zasady kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego.

W przestawionym stanie faktycznym istotne jest jednak, że wpłacona przez najemcę do X kaucja podlega waloryzacji. Waloryzacja natomiast ze swej istoty pełni rolę pewnego ekwiwalentu (odszkodowania) za utratę wartość siły nabywczej pieniądza.

Zawierana przez X umowa najmu przewiduje, że najemca wpłaca kaucję w wysokości 12-krotności miesięcznego czynszu obowiązującego dla danego lokalu w dniu zawarcia umowy najmu. Natomiast otrzymuje zwrot kaucji w wysokości 12-krotności miesięcznego czynszu obowiązującego dla danego lokalu na dzień zwrotu kaucji. Z uwagi na tendencję wzrostową w zakresie czynszów obowiązujących w X, z reguły po rozwiązaniu umowy najmu lokalu mieszkalnego najemca otrzymuje od X kwotę kaucji w wysokości wyższej od kwoty kaucji uprzednio wpłaconej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, X ma obowiązek w informacji podatkowej, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o pdof, wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, różnicę pomiędzy kwotą kaucji wpłaconą przez najemcę do X na moment zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego a kwotą kaucji zwróconą przez X najemny na moment opróżnienia lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.