Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.511.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych oraz brak obowiązku korekty podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z nabyciem zespołu składników niematerialnych i materialnych
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z 20 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z nabyciem zespołu składników niematerialnych i materialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z nabyciem zespołu składników niematerialnych i materialnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.511.2017.1.SR, 0111-KDIB4.4014.266.2017.2.ASz.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X…;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y…

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: „Sprzedawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Sprzedawca powstał w 2016 roku w drodze przekształcenia ze spółki … Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy jest budowa, wynajem i sprzedaż budynków i nieruchomości komercyjnych.

Jednocześnie spółka Y (która działa w charakterze kapitałowej spółki inwestycyjnej w imieniu i na rzecz funduszu pod nazwą „…”, będącego obecnie w trakcie organizacji, który nie posiada osobowości prawnej i to spółka widnieć będzie po nabyciu jako użytkownik wieczysty nieruchomości w księdze wieczystej) (dalej jako: „Nabywca”) ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni. W związku z tym rodzajem działalności, podlegającym opodatkowaniu VAT, Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Sprzedawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-usługowego pod nazwą … (dalej jako: „Budynek”). Budynek jest budowany na działkach gruntu o numerze ewidencyjnym … oraz o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny o numerze …, …, objętych księgą wieczystą o numerze … prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych) znajdujących się przy skrzyżowaniu ulic … i … we …, oddanych Sprzedawcy w użytkowanie wieczyste. Według zamierzeń Sprzedawcy, budynek zostanie oddany do użytkowania na początku 2018 r. Planowana powierzchnia budynku do wynajęcia ma wynosić około 24.900 m2. Sprzedawca jest obecnie w trakcie komercjalizacji powierzchni biurowej budynku. Na moment złożenia wniosku wynajęte jest około 80% powierzchni budynku, jednakże wielkość powierzchni wynajętej może jeszcze ulec zmianie.

Zarówno Sprzedawca jak i jego poprzednik prawno-podatkowy (tj. …) ponosili opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz koszty związane z budową budynku, z zamiarem wykorzystywania budynku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem). W związku z powyższym zarówno Sprzedawcy jak i jego poprzednikowi prawno-podatkowemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ich nabyciem i budową oraz zarówno Sprzedawca jak i jego poprzednik prawno-podatkowy faktycznie odliczali (odlicza) podatek VAT związany z ww. nabyciami.

Sprzedawca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości gruntowych i budynkowych oraz faktycznie nie prowadzi innej działalności niż wskazana w niniejszym wniosku.

Jednocześnie Sprzedawca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy jako czynnego podatnika podatku VAT (dalej łącznie jako: „Strony”) całości składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Sprzedawcy z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych w niniejszym wniosku (dalej jako: „Transakcja”). Zawarcie umowy dokumentującej transakcję planowane jest nie wcześniej niż na koniec I kwartału 2018 r., czyli po zakończeniu budowy budynku, przy czym Strony przewidują możliwość zawarcia transakcji także w późniejszym terminie.

Zgodnie z projektem budowanej inwestycji, w dacie transakcji na gruncie będącym przedmiotem transakcji oraz poza granicami gruntu będącego przedmiotem transakcji mają znajdować się w szczególności następujące obiekty budowlane i urządzenia budowlane obsługujące budynek, będące własnością Sprzedawcy, lub odpowiednio Miasta …, gestorów sieci, … (lub podmiotów powiązanych) lub najemcy budynku:

1.  budynki stacji trafo zewnętrznej na potrzeby budynku;
2.  budynek stacji trafo na potrzeby infrastruktury kolejowej w sąsiedztwie nieruchomości;
3.  budynek agregatu prądotwórczego;
4.  plac przed frontem budynku, na rogu ul. … i …;
5.  drogi wewnętrzne, parking zewnętrzny zlokalizowany na terenie nieruchomości, chodniki;
6.  dwa dwupasmowe wjazdy z ulicy … i jeden zjazd pożarowy z ulicy …;
7.  przyłącze wody z instalacjami biegnącymi do budynku;
8.  przyłącza sanitarne z instalacjami biegnącymi do budynku;
9.  przyłącze cieplne z instalacjami biegnącymi do budynku oraz instalacja do pomieszczenia węzła cieplnego;
10.  przyłącze średniego napięcia z instalacjami biegnącymi do budynku;
11.  przyłącza teletechniczne z instalacjami biegnącymi do budynku;
12.  separator tłuszczu;
13.  separator substancji ropopochodnych dla budynku;
14.  zbiornik wód deszczowych dla budynku;
15.  zewnętrzna instalacja kanalizacji deszczowej;
16.  instalacje świetlne powierzchni zewnętrznych (oświetlenie, okablowanie itd.);
17.  kable średniego i niskiego napięcia;
18.  płot w północnej części nieruchomości (wzdłuż torów kolejowych) na ścianie szczelinowej;
19.  elementy małej architektury, szlabany;
20.  ściana szczelinowa stanowiąca jednocześnie mur oporowy.

Obiekty budowlane i urządzenia budowlane wskazane w punktach 1-20 będą dalej łącznie zwane: „Budowlami”. Ostateczna lista środków trwałych składających się na budowle będzie załączona do umowy sprzedaży dokumentującej transakcję.

Zgodnie ze zobowiązaniami Sprzedawcy, w ramach transakcji na Nabywcę ma zostać przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się między innymi z poniższych elementów:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu działek, które powstaną w wyniku podziału działek numer … oraz … (obręb ewidencyjny o numerze …, …, księga wieczysta o numerze …), prawo własności budynku, prawo własności budowli będących w dacie transakcji własnością Sprzedawcy (dalej łącznie jako: „nieruchomość”);
2.  ruchomości służące prawidłowemu funkcjonowaniu budynku;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni w budynku oraz miejsc parkingowych znajdujących się na terenie nieruchomości zawartych przed transakcją;
4.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczających należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczenia, gwarancje bankowe, kaucje gwarancyjne (w zakresie w jakim zostaną dostarczone przez najemców);
5.  prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi, technicznymi i budowlanymi dotyczącymi nieruchomości, przysługujące Sprzedawcy na moment transakcji, wraz z nośnikami zawierającymi utwory, których te prawa dotyczą;
6.  prawa własności intelektualnej dotyczące domeny internetowej dotyczącej nieruchomości (w tym prawa do wyłącznego korzystania z tej domeny), oraz prawa autorskie i prawa pokrewne dotyczące logotypu związanego z nieruchomością oraz projektów strony internetowej znajdującej się pod adresem ww. domeny internetowej, przysługujące Sprzedawcy na moment transakcji, wraz z nośnikami zawierającymi utwory, których te prawa dotyczą;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów oraz umów niezbędnych dla prowadzenia działalności związanej z nieruchomością, takich jak: umów sprzedaży ciepła, umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umów na zaopatrzenie w wodę dla celów handlowo-usługowych i odprowadzanie ścieków, umów sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, umów o utrzymanie czystości, umów najmu pojemników na odpady komunalne, umów na obsługę techniczną, w tym konserwację budynku, umów monitoringu przeciwpożarowego, umów dotyczących usług ochrony itp. (w zakresie w jakim umowy te finalnie będą zawarte);
8.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych lub certyfikatów dla oprogramowania związanego z działalnością prowadzoną na nieruchomości, w tym: Systemu sygnalizacji alarmu pożaru (…), Systemu kontroli dostępu) (..), Systemu Zarządzania Budynkiem (…) i systemu monitoringu … (w zakresie, w jakim będą przysługiwać Sprzedawcy w dniu transakcji);
10.  know-how dotyczący funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. wyszukiwania i utrzymywania portfolio najemców, w tym plan komercjalizacji;
11.  tajemnice handlowe przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
12.  dokumentacja prawna i techniczna związana w szczególności z: umowami najmu, umowami zawartymi w związku z działalnością nieruchomości, prawami autorskimi i prawami własności intelektualnej, instrukcje obsługi, inne instrukcje związane z budynkiem oraz jego wyposażeniem itp., dokumentacja związana z pozwoleniem/pozwoleniami na budowę, decyzje administracyjne dotyczące nieruchomości lub procesu budowlanego dotyczącego budynku, dokumentacja wydana w związku z pozwoleniami i zezwoleniami dotyczącymi budynku, plany, rysunki, ilustracje itp. dotyczące nieruchomości, dokumentacja powykonawcza budynku oraz inna dokumentacja techniczna dotycząca nieruchomości lub jej części, tj. oryginały lub kopie (będące w posiadaniu Sprzedawcy), książka obiektu budowlanego (chyba, ze książki obiektu budowlanego dotyczące budynku są przechowywane przez zarządcę nieruchomości), dokumentacja związana z dostawą mediów do nieruchomości, a także świadectwo charakterystyki energetycznej budynku;
13.  określone w umowie sprzedaży wierzytelności wobec najemców z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych (tj. kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawcę na najemców, należnych lecz niezapłaconych do dnia zawarcia umowy sprzedaży dokumentującej transakcję);
14.  wydruki z lub kopie określonych dokumentów księgowych Sprzedawcy, w tym ksiąg rachunkowych dotyczących nieruchomości i związanej z nią działalnością;
15.  rachunek bankowy Sprzedawcy oraz zgromadzone na nim środki pieniężne, chyba że na żądanie którejkolwiek ze stron transakcji umowa na rachunek bankowy nie zostanie zawarta lub nie wejdzie w skład przedsiębiorstwa; w takim przypadku mają zostać przeniesione środki pieniężne związane z nieruchomością, zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedawcy;
16.  zobowiązania Sprzedawcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje gwarancyjne, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Sprzedawcy wobec najemców, którzy dostarczyli instrumenty zabezpieczające należyte wykonanie umów najmu przez najemców, np. poręczenia, gwarancje bankowe (w zakresie w jakim zostaną dostarczone przez najemców) – do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu.

Ponadto, w ramach transakcji Sprzedawca przeniesie na Nabywcę m.in. wszystkie będące w posiadaniu Sprzedawcy: karty dostępu, kody do systemu zarządzania budynkiem, wszystkie będące w posiadaniu Sprzedawcy kody, pliki źródłowe, informacje, hasła, itp., które są niezbędne dla Nabywcy w celu dalszego korzystania ze strony internetowej związanej z nieruchomością oraz treści domeny internetowej.

Nie można wykluczyć, że transakcja nie obejmie któregoś z wyżej wymienionych elementów, aczkolwiek nie pozbawi to zespołu składników materialnych i niematerialnych możliwości prowadzenia przez Nabywcę za ich pośrednictwem działalności w zakresie wynajmu powierzchni budynku w takim samym zakresie i charakterze jak Sprzedawca.

Przy czym, w odniesieniu do niektórych umów, których przeniesienie wymagać będzie zgody odpowiednich podmiotów, przeniesienie tych umów nastąpi po uzyskaniu niezbędnych zgód. Strony transakcji podejmą niezbędne starania w celu uzyskania takich zgód.

Jednocześnie nie jest wykluczone, że po transakcji niektóre z umów przenoszonych w ramach transakcji mogą być w przyszłości przez Nabywcę rozwiązane, a w ich miejsce zawarte zostaną nowe umowy z tymi samymi lub nowymi kontrahentami na innych lub podobnych warunkach.

Z uwagi na ustalenia biznesowe, w chwili transakcji Nabywca nie przejmie:

i. praw i obowiązków (za wyjątkiem praw autorskich) wynikających z umów o roboty budowlane i prace projektowe, przy czym Strony transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z praw wynikających z tych umów po zawarciu transakcji;

ii. zabezpieczeń umów o roboty budowlane, takich jak w szczególności kwoty zatrzymane, gwarancje bankowe, kaucje, poręczenia, gwarancje spółki macierzystej oraz inne instrumenty (oraz prawa do posiadania, rozporządzania i wykorzystywania tych instrumentów), przy czym Strony transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z tych zabezpieczeń po zawarciu transakcji;

iii. zabezpieczeń umów o prace projektowe oraz umów na podstawie których sporządzono projekty architektoniczne lub budowlane, takich jak w szczególności kwoty zatrzymane, gwarancje bankowe, kaucje, poręczenia, gwarancje spółki macierzystej oraz inne instrumenty (oraz prawa do posiadania, rozporządzania i wykorzystywania tych instrumentów), przy czym Strony transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z tych zabezpieczeń po zawarciu transakcji;

iv. praw i obowiązków związanych z umową albo umowami ubezpieczenia;

v. praw i obowiązków Sprzedawcy wynikających z umowy kredytu (pożyczek) oraz umów zabezpieczenia kredytu oraz powiązanych z nimi dokumentów, zawartych przez Sprzedawcę;

vi. żadnych długów oraz zobowiązań Sprzedawcy, poza zobowiązaniami wskazanymi w punkcie 16 powyżej oraz obowiązkami wynikającymi z umów wymienionych w punktach 1-16 powyżej, które zostaną przeniesione na Kupującego.

Sprzedawca obecnie nie zatrudnia żadnych pracowników i nie przewiduje ich zatrudnienia do dnia transakcji. Tym samym, nie dojdzie do transferu umów o pracę.

Ponadto, w ramach transakcji lub na jej skutek, przewidywane jest wyodrębnienie geodezyjne i przekazanie na rzecz Miasta działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę.

Strony uzgodniły, że w ramach transakcji pomiędzy Stronami ma zostać zawarta umowa gwarancji czynszowej, na mocy której Sprzedawca zobowiąże się wobec Nabywcy do udzielenia gwarancji czynszowej w odniesieniu do niezajętej powierzchni przez ustalony okres gwarancji, albowiem cena sprzedaży została skalkulowana przy założeniu, że Nieruchomość generuje przychody z całej wynajmowalnej powierzchni. W związku z powyższym możliwa jest także sytuacja, w której po transakcji Sprzedawca będzie prowadził proces wynajmu niewynajętych powierzchni w budynku, jednakże Sprzedawca będzie prowadził ten proces w imieniu i na rzecz Nabywcy jako nowego właściciela budynku.

W ramach transakcji zawarte zostaną również: umowa na prace wykończeniowe dotycząca prac wykończeniowych w odniesieniu do niezajętej powierzchni w zakresie wyznaczonym w umowie na prace wykończeniowe oraz umowa gwarancji jakości, w której Sprzedawca udzieli Nabywcy gwarancji jakości (na zasadach i warunkach opisanych w umowie gwarancji jakości) dotyczącej inwestycji, prac wykończeniowych wykonanych na podstawie umowy na prace wykończeniowe oraz prac pozostających do wykonania.

Wszystkie zbywane składniki majątku będą bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem operującym nieruchomością, ponieważ Nabywca jest zainteresowany nabyciem zespołu składników majątku zorganizowanego w sposób, który pozwolą mu na nieprzerwane kontynuowanie realizowania działalności przedsiębiorstwa związanej z nieruchomością.

Warto podkreślić, że celem Nabywcy jest nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni budynku w takim samym zakresie i charakterze jak Sprzedawca, gdyby nie sprzedawał on tych składników. Jednocześnie na skutek transakcji Sprzedawca nie będzie miał możliwości prowadzenia we własnym imieniu działalności wynajmu powierzchni w zakresie i w odniesieniu do nieruchomości sprzed transakcji, w związku ze sprzedażą zespołu kluczowych składników materialnych i niematerialnych służących do tej działalności, w tym przede wszystkim budynku jako przedmiotu najmu.

Ponadto Sprzedawca pragnie zauważyć, że w związku z inwestycją związaną z budynkiem miał i ma on prawo odliczyć VAT naliczony w odniesieniu do wydatków związanych z tą inwestycją. Dodatkowo Sprzedawca obecnie prowadzi działalność opodatkowaną VAT polegającą na najmie powierzchni reklamowych oraz refakturuje usługi takie jak media, czy zajęcie pasa drogowego. Poza tym do momentu transakcji Sprzedawca najprawdopodobniej rozpocznie sprzedaż opodatkowaną w odniesieniu do części inwestycji. W odniesieniu do pozostałej części inwestycji sprzedaż będzie miała miejsce już po transakcji.

W piśmie z 20 października 2017 r. Zainteresowani dodatkowo wskazali następujące informacje:

Na wstępie Sprzedawca przede wszystkim pragnie nadmienić, że w jego ocenie przedmiot transakcji spełnia warunki niezbędne do uznania go za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym wyodrębnienie, o którym mowa w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oraz w dalszej części odpowiedzi nie ma charakteru wyodrębnienia dla celów prowadzenia bieżącej działalności (np. w formie oddziału Sprzedawcy), lecz jest to wyodrębnienie, jakie będzie dokonane na dzień transakcji w celu przeprowadzenia zbycia przedmiotu transakcji na rzecz Nabywcy.

Wyciągnięcie przez Sprzedawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wniosku, że: „(\`(...)\`) na zasadzie wnioskowania z większego na mniejsze zbywany zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo obejmuje swoim zakresem również ewentualne uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT” nie stanowi dodatkowego elementu opisu zdarzenia przyszłego, a jest jedynie elementem oceny Sprzedawcy.

W ocenie Sprzedawcy w zbywanym zespole składników majątkowych po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby Nabywca w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą. Wyłączenie wskazanych w opisie sprawy elementów nie pozbawi zespołu składników materialnych i niematerialnych możliwości prowadzenia przez Nabywcę za ich pośrednictwem działalności w zakresie wynajmu powierzchni budynku w takim samym zakresie i charakterze jak Sprzedawca. Nastąpi jedynie podjęcie dodatkowych czynności przez Nabywcę, takich jak zawarcie umowy ubezpieczenia ważnej od daty transakcji.

Wyłączenie elementów wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2017 r. (dalej: „Wniosek”) nie wpłynie na zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy oraz kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Sprzedawcę przed dniem transakcji. Jak wskazano w zawartym we wniosku uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy do pytania nr 1 jako istotne składniki tej transakcji, pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, należy traktować przede wszystkim własność budynku, budowli, prawo użytkowania wieczystego, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni budynku, umowy na dostawę mediów oraz zarządzania budynkiem, które zostaną przeniesione w ramach transakcji. Ponadto w ramach transakcji zostaną przeniesione prawa i obowiązki z szeregu innych umów związanych z nieruchomością, które również będą umożliwiały prowadzenie działalności najmu komercyjnego budynku.

Jak zostało to wspomniane we wniosku powyższe wynika z faktu, że to te składniki umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Brak przeniesienia niektórych, niebędących niezbędnymi, z punktu widzenia działalności składników majątkowych wymienionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wpłynie na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Ponadto, jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, celem Nabywcy jest nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni budynku w takim samym zakresie i charakterze jak Sprzedawca, gdyby nie sprzedawał on tych składników.

Na pytanie Organu „Czy mający być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży zespól składników materialnych i niematerialnych jest (lub będzie przed dokonaniem transakcji) w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony organizacyjnie tzn. czy posiada (będzie posiadał przed dokonaniem transakcji) swoje miejsce w schemacie organizacyjnym w przedsiębiorstwie Sprzedającego jak dział, wydział, itp.? Jakie dokumenty potwierdzają (będą potwierdzały) wyodrębnienie organizacyjne?”, Zainteresowani podali, że „W ocenie Sprzedawcy mający być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych będzie na dzień transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy wyodrębniony organizacyjnie. Wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie na dzień transakcji poprzez:

1.  przyporządkowanie odpowiednich składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego do przedmiotu transakcji;
2.  odrębną od siedziby Sprzedawcy lokalizację zespołu składników materialnych stanowiących przedmiot transakcji. Siedziba Sprzedawcy znajduje się w …, zaś przedmiot transakcji zlokalizowany jest we …, co wymusza wręcz wyodrębnienie organizacyjne. Ponadto dokumentacja techniczna, budowlana i architektoniczna związana z transakcją przechowywana jest we …. W dniu transakcji dokumentacja księgowa i prawna przechowywana w siedzibie Sprzedawcy w … zostanie przekazana Nabywcy;
3.  przeznaczenie do realizacji określonego wyodrębnionego celu gospodarczego w zakresie wynajmu komercyjnego powierzchni, jakim jest przedsiębiorstwo „….”. Zespól składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot transakcji nie będzie wykorzystywany do realizowania innych zadań gospodarczych poza przedsiębiorstwem …;
4.  przeznaczenie przedmiotu transakcji do zbycia na rzecz Nabywcy, co wymusza konieczność wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy stanowiących przedmiot transakcji na dzień transakcji. Wyodrębnienie organizacyjne jest niezbędne w celu przeprowadzenia transakcji. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działalność Sprzedawcy polega na budowie, wynajmie i sprzedaży budynków i nieruchomości komercyjnych. Sprzedawca jest bowiem spółką celową powołaną do realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego „…” polegającego na wybudowaniu i skomercjalizowaniu budynku, a końcowo zbycia kompletnego przedmiotu transakcji zdatnego do prowadzenia/kontynuacji działalności w zakresie najmu komercyjnego przez Nabywcę.

Wyodrębnienie organizacyjne zawarte będzie w dokumentacji korporacyjnej związanej ze zbyciem przedmiotu transakcji przygotowanej na dzień transakcji.

Na pytanie Organu „Czy mający być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych jest (lub będzie przed dokonaniem transakcji) wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego? Jeżeli tak, to proszę podać, czym wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało? Czy Sprzedający prowadzi/będzie prowadził zapisy księgowe w taki sposób, by pozwalały one na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do działalności w zakresie działalności związanej ze sprzedażą detaliczną i hurtową materiałów budowlanych i innych (tzn. czy posiada wewnętrzną samodzielność finansową)?”, Zainteresowani wskazali, że „Na wstępie odpowiedzi na to pytanie Sprzedawca pragnie zaznaczyć, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest budowa, wynajem i sprzedaż budynków i nieruchomości komercyjnych, nie sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów budowlanych i innych. Niemniej jednak, opowiadając na to pytane, przedmiot transakcji nie będzie posiadać pełnej samodzielności finansowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, w szczególności dla przedmiotu transakcji nie będzie sporządzany samodzielny bilans. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak automatycznie bycia samobilansującym się oddziałem. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

W ocenie Sprzedawcy mający być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych będzie na dzień transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy wyodrębniony finansowo. Wyodrębnienie finansowe realizowane będzie na dzień transakcji poprzez:

1.  odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością przedmiotu transakcji. Istnieje możliwość rozróżnienia zdarzeń gospodarczych związanych z przedmiotem transakcji od zdarzeń gospodarczych z nim niezwiązanych;
2.  odpowiedni sposób raportowania o zyskach i stratach, który pozwala na ustalenie wyniku komercyjnego przedmiotu transakcji (ocenę rentowności) poprzez wydzielenie dla celów rachunkowości zarządczej;
3.  prowadzony rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, który pozwala na prezentacyjne wyodrębnienie aktywów składających się na przedmiot transakcji i zwiększenia ich wartości;
4.  prowadzenie dla przedmiotu transakcji jednego lub więcej rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki pieniężne z nim związane.

W ocenie Sprzedawcy mający być przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych będzie na dzień transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony funkcjonalnie. Wyodrębnienie funkcjonalne realizowane będzie na dzień transakcji poprzez:

1.  fakt, że przedmiot transakcji już na moment zbycia będzie pozwalać na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych w oparciu o powiązane ze sobą organizacyjnie i funkcjonalnie składniki materialne i niematerialne przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (nastąpi jedynie podjęcie dodatkowych czynności przez Nabywcę, takich jak zawarcie umowy ubezpieczenia ważnej od daty transakcji). Zawarcie umowy dokumentującej transakcję planowane jest na koniec I kwartału 2018 r. (lub w późniejszym terminie), czyli po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, którego ok. 80% powierzchni już na moment złożenia wniosku było objęte umowami najmu;
2.  składający się na przedmiot transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych, który obejmie wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie wynajmu powierzchni budynku), w tym w szczególności wymienione w opisie zdarzenia przyszłego:
    *   nieruchomość;
    *   ruchomości służące prawidłowemu funkcjonowaniu budynku;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością przedmiotu transakcji, w tym wynikających z umów najmu zawartych przed transakcją i umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   prawa własności intelektualnej dotyczące domeny internetowej nieruchomości oraz prawa autorskie i prawa pokrewne dotyczące logotypu związanego z nieruchomością;
    *   know-how dotyczący wyszukiwania i utrzymywania portfolio najemców, w tym plan komercjalizacji;
    *   tajemnice handlowe.

Na pytanie Organu „Czy Nabywca zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa we wniosku zamierza wykorzystywać nabyte składniki niematerialne i materialne wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT?”, Zainteresowani wskazali, że zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, Nabywca zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa we wniosku, ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Na moment obecny nie jest planowana żadna działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (i niedająca prawa do odliczenia podatku naliczonego) lub z tego podatku zwolniona, do której byłyby wykorzystywane składniki niematerialne i materialne opisywane w stanie faktycznym wniosku jako będące przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej transakcja nabycia zespołu składników niematerialnych i materialnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w związku z zawarciem przedstawionej powyżej transakcji nabycia zespołu składników niematerialnych i materialnych na Nabywcy będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zdaniem Stron opisana powyżej transakcja nabycia zespołu składników niematerialnych i materialnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Zdaniem Stron w związku z zawarciem przedstawionej powyżej transakcji nabycia zespołu składników niematerialnych i materialnych na Nabywcy nie będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT:

1.  Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
2.  Jako towary definiuje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
3.  Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Pojęcie „zbycia” należy rozumieć w sposób analogiczny do pojęcia „dostawy towarów” na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, czyli „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż.

Powyższe oznacza, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 5 ust 8 Szóstej Dyrektywy Rady, który został zastąpiony art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dla celów VAT (dalej: „Dyrektywa 112”). Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Celem omawianego przepisu było umożliwienie krajom członkowskim zapewnienia całkowitej neutralności związanej z formą restrukturyzacji, jaką jest sprzedaż lub inna forma przeniesienia własności całości lub części majątku.

Analiza pojęcia „przedsiębiorstwo”.

1) Pojęcie „przedsiębiorstwa”, którym posługuje się ustawa o VAT nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Niemniej jednak, zgodnie z podejściem organów podatkowych powszechnie akceptowalne jest odnoszenie się do definicji „przedsiębiorstwa” zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

2) Zgodnie z ww. przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

(i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

(ii) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

(iii) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

(iv) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

(v) koncesje, licencje i zezwolenia;

(vi) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

(vii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

(viii) tajemnice przedsiębiorstwa;

(ix) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3) Warto podkreślić, iż sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż elementy stanowiące przedsiębiorstwo wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego są jedynie przykładowe i nie stanowią katalogu zamkniętego. Dlatego w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wymieniono w art. 551 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie, przedsiębiorstwem może być również zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie Kodeksu Cywilnego.

4) Dopuszcza to art. 552 Kodeksu cywilnego: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. W celu określenia, jaki dokładnie zbiór składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo, należy spojrzeć na rodzaj działalności wykonywanej dzięki tym składnikom majątkowym.

5) Ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie, przykładowo w:

(i) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.155.2017.1.PC, zgodnie z którą: „Tym samym, w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wskazano w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, z drugiej natomiast strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie Kodeksu Cywilnego.”;

(ii) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.949.2016.1.RM, zgodnie z którą: „Za „przedsiębiorstwo” nie można uznać przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Koniecznym jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu/przeznaczony do prowadzenia określanej działalności jako przedsiębiorstwo. Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo” najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w zbywanym zespole składników majątkowych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.”;

(iii) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) Sąd stwierdził, że „dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 K.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, LEX nr 50895). Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010r., I CSK 703/09, LEX nr 724984, z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060). Nie można zatem przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo”;

(iv) interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2- 2.4512.149.2016.2.MŁ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa”;

(v) interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.698.2016.l.BJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne (\`(...)\`)”.

6) Ponadto w celu uznania, iż dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo, zespół ten musi tworzyć funkcjonalną całość, służącą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej, co wynika z przytoczonego artykułu Kodeksu cywilnego. W przeciwnym razie stanowi luźny zbiór składników majątkowych. Potwierdza to zarówno orzecznictwo Sądu Najwyższego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

7) Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. I CSK 703/09 – SN „Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (\`(...)\`) Podkreśla się przy tym, że czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

8) Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever, sygn. C-444/10 „25. Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. 26. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) 32. Jak wynika z powyższych rozważań, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi.”

9) Ponadto warto podkreślić, iż w celu ustalenia, czy dany zbiór składników majątku stanowi przedsiębiorstwo bez znaczenia jest fakt, czy nabywca będzie prowadził działalność za pomocą tego przedsiębiorstwa w takim samym zakresie, jak sprzedawca. Istotą ustalenia, że dany zbiór składników majątku stanowi przedsiębiorstwo jest fakt, że przedsiębiorstwo jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą po przeprowadzeniu transakcji oraz że nabywca ma zamiar taką działalność prowadzić (a nie zlikwidować).

10) Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari (sygn. C-497/01), zgodnie z którym „W odniesieniu do wykorzystania przez nabywcę całości przekazanych aktywów Komisja uważa, że wykładnia wymagająca, aby prowadzona przez niego działalność była identyczna z działalnością wykonywana przez zbywcę, jest zbyt restrykcyjna. (\`(...)\`) art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy nie wymaga, aby przejmujący prowadził działalność przed przekazaniem tego samego rodzaju działalności gospodarczej, co zbywający.”

Przesłanki warunkujące spełnienie definicji „przedsiębiorstwa”.

1) Z powyższego wynika, że dla kwalifikacji danej transakcji jako dostawy poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa (objętych zakresem VAT), czy też dostawy przedsiębiorstwa (pozostającego poza zakresem VAT), konieczne jest stwierdzenie, czy:

(i) zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem transakcji spełnia warunki uznania go za przedsiębiorstwo,

(ii) wolą stron jest zbycie całego przedsiębiorstwa czy też wyłącznie poszczególnych składników majątkowych,

(iii) nabywca dokonuje nabycia z zamiarem kontynuowania działalności zbywcy.

2) Mając powyższe na uwadze, bezsprzecznie w analizowanej sprawie transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy spełnia przesłanki do uznania jej za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja wynika z następujących okoliczności:

(i) Przedmiotem transakcji będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim funkcjonalnym związku, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

(ii) W analizowanej sprawie, jako istotne składniki tej transakcji, pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu należy traktować przede wszystkim własność budynku, budowli, prawo użytkowania wieczystego, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni budynku, umowy na dostawę mediów oraz zarządzania budynkiem. W ramach transakcji na Nabywcę przejdą bowiem, oprócz budynku, budowli, prawa użytkowania wieczystego gruntów, również prawa i obowiązki z szeregu umów, w tym umów najmu oraz dostaw mediów i innych usług związanych z nieruchomością.

Powyższe wynika z faktu, że to te składniki umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Brak przeniesienia niektórych nieistotnych z punktu widzenia działalności składników majątkowych pozostaje bez wpływu na kwalifikację planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa. Dla prawidłowego funkcjonowania działalności nie jest niezbędne, by na Nabywcę przeszły takie składniki majątku, jak prawa i obowiązki z umowy kredytu (pożyczek) oraz zabezpieczenia umów o roboty budowlane. Powyższe prawa i obowiązki (zobowiązania) nie stanowią elementu przedsiębiorstwa, bez którego nie będzie ono w stanie funkcjonować, tym bardziej, że Nabywca planuje zachować ciągłość w zakresie finansowania i po transakcji zaciągnąć nową linię kredytową (pożyczkową). Prawidłowość takiego podejścia potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym:

*   wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 698/14, zgodnie z którym: „Czynnikiem kontynuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Powołana definicja w sposób jednoznaczny wskazuje więc, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem.”
*   wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, zgodnie z którym „Minister Finansów, również uznając konieczność indywidualnej oceny wyłączeń z czynności prawnej nabycia niektórych składników majątku, jednocześnie przyjął, że wyłączenie któregokolwiek ze zobowiązań (bez oceny wpływu tego wyłączenia na możliwość realizacji celu gospodarczego) czyni przedmiotem transakcji poszczególne składniki majątkowe, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo. Nietrafnie w związku z tym zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 K.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie.”

(iii) Zamiarem stron jest przeniesienie w pełni funkcjonującego organizmu gospodarczego (nie zaś jego poszczególnych składników), tak by Nabywca mógł bez przeszkód kontynuować prowadzoną przez Sprzedawcę działalność w zakresie wynajmu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż przedmiot transakcji spełnia warunki, by uznać go za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wszystkie elementy sprzedawane w ramach transakcji będą zorganizowanym zespołem (nie zbiorem) składników majątkowych, który będzie umożliwiał kontynuowanie działalności gospodarczej Sprzedawcy przez Nabywcę, co w istocie Nabywca planuje. Na skutek transakcji, Sprzedawca utraci składniki majątkowe, które stanowiły istotę jego działalności gospodarczej.

Strony transakcji zwracają uwagę, że na zasadzie wnioskowania z większego na mniejsze zbywany zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo obejmuje swoim zakresem również ewentualne uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych dla realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,
*   wyodrębniony finansowo,
*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wydzielonych w istniejącym przedsiębiorstwie, na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej pozwalającym na samodzielną realizację zadań gospodarczych. Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP.

W ocenie stron transakcji, zbywane składniki majątku są zorganizowanym zespołem tych składników materialnych i niematerialnych pozwalającym na samodzielną realizację zadań gospodarczych. Do wydzielenia ich (od pozostających w spółce pojedynczych składników) dochodzi wskutek przygotowania do transakcji – aby bowiem Sprzedawca mógł dokonać sprzedaży zorganizowanego zespołu składników majątku, musi wydzielić je od majątku, który u niego pozostaje (w analizowanym przypadku u Sprzedawcy pozostaną nieliczne elementy, a na skutek transakcji, Sprzedawca utraci te składniki majątkowe, które stanowiły istotę jego działalności gospodarczej).

Strony pragną podkreślić, że niezależnie od zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutek podatkowy zbycia będzie identyczny. Przedmiotowe zbycie w żadnym razie nie może zostać uznane za zbycie pojedynczych składników majątku, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Taka kwalifikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów, definiujących przedsiębiorstwo oraz zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zgodnie z ustawą o VAT:

1.  W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty kwoty podatku naliczonego po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).
2.  W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).
3.  W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zostaną:
    *   opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
    *   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).
4.  W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, ale jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty wieloletniej podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2016, s. 1173).

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 października 2009 r., sygn. I SA/Po 491/09, z którego wynika, że jeśli podatnik nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, to będzie dokonywał korekty VAT tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. W konsekwencji, jeżeli na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty VAT, obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze, że intencją Sprzedawcy jest wykorzystanie budynku do sprzedaży opodatkowanej VAT (co potwierdzają zawarte umowy najmu), należy stwierdzić, że Nabywca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego w związku z samą transakcją, ponieważ nie dojdzie w jej wykonaniu do zmiany przeznaczenia budynku. Obowiązek taki powstanie dopiero w momencie, w którym Nabywca rozpocznie sprzedaż zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z nabywanym budynkiem, po jego nabyciu w ramach transakcji (dopiero wtedy bowiem ulegnie zmianie struktura sprzedaży, z czym związany jest obowiązek dokonania korekty VAT na postawie art. 91 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy jest budowa, wynajem i sprzedaż budynków i nieruchomości komercyjnych. Sprzedawca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy jako czynnego podatnika podatku VAT całości składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Sprzedawcy z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych we wniosku. Zawarcie umowy dokumentującej transakcję planowane jest nie wcześniej niż na koniec I kwartału 2018 r., czyli po zakończeniu budowy budynku, przy czym Strony przewidują możliwość zawarcia transakcji także w późniejszym terminie. Sprzedawca jest obecnie w trakcie komercjalizacji powierzchni biurowej budynku. Na moment złożenia wniosku wynajęte jest około 80% powierzchni budynku, jednakże wielkość powierzchni wynajętej może jeszcze ulec zmianie. Z uwagi na ustalenia biznesowe, w chwili transakcji Nabywca nie przejmie: praw i obowiązków (za wyjątkiem praw autorskich) wynikających z umów o roboty budowlane i prace projektowe, przy czym Strony transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z praw wynikających z tych umów po zawarciu transakcji; zabezpieczeń umów o roboty budowlane, takich jak w szczególności kwoty zatrzymane, gwarancje bankowe, kaucje, poręczenia, gwarancje spółki macierzystej oraz inne instrumenty (oraz prawa do posiadania, rozporządzania i wykorzystywania tych instrumentów), przy czym Strony transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z tych zabezpieczeń po zawarciu transakcji; zabezpieczeń umów o prace projektowe oraz umów na podstawie których sporządzono projekty architektoniczne lub budowlane, takich jak w szczególności kwoty zatrzymane, gwarancje bankowe, kaucje, poręczenia, gwarancje spółki macierzystej oraz inne instrumenty (oraz prawa do posiadania, rozporządzania i wykorzystywania tych instrumentów), przy czym Strony transakcji nie wykluczają możliwości przeniesienia wszystkich lub niektórych z tych zabezpieczeń po zawarciu transakcji; praw i obowiązków związanych z umową albo umowami ubezpieczenia; praw i obowiązków Sprzedawcy wynikających z umowy kredytu (pożyczek) oraz umów zabezpieczenia kredytu oraz powiązanych z nimi dokumentów, zawartych przez Sprzedawcę; żadnych długów oraz zobowiązań Sprzedawcy, poza zobowiązaniami wskazanymi w punkcie 16 powyżej oraz obowiązkami wynikającymi z umów wymienionych w punktach 1-16 powyżej, które zostaną przeniesione na Kupującego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że Sprzedający planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Sprzedawcy w zakresie wynajmu powierzchni budynku, z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych we wniosku. Sprzedawca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości gruntowych i budynkowych oraz faktycznie nie prowadzi innej działalności niż wskazana we wniosku. Wszystkie zbywane składniki majątku będą bezpośrednio związane z przedsiębiorstwem operującym nieruchomością, ponieważ Nabywca jest zainteresowany nabyciem zespołu składników majątku zorganizowanego w sposób, który pozwolą mu na nieprzerwane kontynuowanie realizowania działalności przedsiębiorstwa związanej z nieruchomością. Jak wskazał Wnioskodawca, w zbywanym zespole składników majątkowych po wyłączeniu wskazanych w opisie sprawy elementów zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby Nabywca w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą. Wyłączenie wskazanych w opisie sprawy elementów nie pozbawi zespołu składników materialnych i niematerialnych możliwości prowadzenia przez Nabywcę za ich pośrednictwem działalności w zakresie wynajmu powierzchni budynku w takim samym zakresie i charakterze jak Sprzedawca. Wyłączenie elementów wskazanych w opisie stanu faktycznego nie wpłynie na zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy oraz kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Sprzedawcę przed dniem transakcji. Brak przeniesienia niektórych, niebędących niezbędnymi, z punktu widzenia działalności składników majątkowych wymienionych w stanie faktycznym nie wpłynie na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Ponadto celem Nabywcy jest nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni budynku w takim samym zakresie i charakterze jak Sprzedawca, gdyby nie sprzedawał on tych składników. Jednocześnie na skutek transakcji Sprzedawca nie będzie miał możliwości prowadzenia we własnym imieniu działalności wynajmu powierzchni w zakresie i w odniesieniu do nieruchomości sprzed transakcji, w związku ze sprzedażą zespołu kluczowych składników materialnych i niematerialnych służących do tej działalności, w tym przede wszystkim budynku jako przedmiotu najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy wniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o który Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni budynku, do spółki Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedawca nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych innych nieruchomości gruntowych i budynkowych oraz faktycznie nie prowadzi innej działalności niż wskazana w niniejszym wniosku. Jednocześnie Sprzedawca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy, jako czynnego podatnika podatku VAT całości składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Sprzedawcy z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych w niniejszym wniosku.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania stwierdzić należy, w analizowanej sprawie sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, stanowiących przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii czy w związku z zawarciem przedstawionej powyżej transakcji nabycia zespołu składników niematerialnych i materialnych na Nabywcy będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego.

Ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa, zatem w stosunku do Nabywcy znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Przyjęta w powołanym w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje bowiem, że Nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika – Sprzedającego, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na Nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków Sprzedającego, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również Sprzedawca przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedający ponosił opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu oraz koszty związane z budową budynku z zamiarem wykorzystywania budynku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem). Sprzedawca jest w trakcie komercjalizacji powierzchni biurowej budynku. Na moment złożenia wniosku wynajęte jest około 80% powierzchni budynku, jednakże wielkość powierzchni wynajętej może jeszcze ulec zmianie. Nabywca zespołu składników niematerialnych i materialnych ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Na moment obecny nie jest planowana żadna działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT lub z tego podatku zwolniona, do której byłyby wykorzystywane składniki niematerialne i materialne opisywane w stanie faktycznym jako będące przedmiotem transakcji.

Należy zauważyć, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi będzie dokonywał korekty podatku od towarów i usług tylko w zakresie, w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Jeżeli zatem na zbywcy nie ciążył obowiązek korekty podatku od towarów i usług obowiązek taki nie powstanie w odniesieniu do nabywcy w związku z czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku nie wynika, aby Sprzedający w ramach budynku będącego/mającego być przedmiotem najmu wykonywał/miał zamiar wykonywać oprócz czynności opodatkowanych również czynności zwolnione od podatku, a tym samym był obowiązanym do dokonywania rocznych korekt na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przy tak przedstawionym opisie sprawy nie powstanie obowiązek kontynuowania korekt podatku naliczonego przez Nabywcę.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego na Nabywcy nie będzie ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego, jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.