Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.357.2016.8.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; wyroby; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 873/17 (data wpływu 30 listopada 2020 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 429/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 8 lutego 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 2461-IBPP4.4513.357.2016.1.BP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że „Z treści wniosku wynika, że nabywane przez Spółkę paliwo gazowe nie jest zużywane przez gospodarstwa domowe, a przez Wnioskodawcę, który jest zarządcą dostarczającym na użytek wynajmowanych lokali mieszkalnych ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody. Wnioskodawca zużywając wyroby gazowe dostarcza ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody na użytek wynajmowanych lokali mieszkalnych, lecz nie oznacza to, że wyroby gazowe zużywane są przez gospodarstwa domowe (zespół gospodarstw domowych). Lokale mieszkalne zużywają tylko dostarczane ciepło wyprodukowane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku nie następuje zużycie wyrobów gazowych przez gospodarstwa domowe.

Tym samym Wnioskodawca względem gazu nabywanego do kotłowni gazowych zaopatrujących w ciepło wynajmowane lokale mieszkalne w budynkach nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy. Spółka powinna zatem nabywać wyroby gazowe do kotłowni zaopatrujących w ciepło lokale mieszkalne na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie wyrobów”.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4513.357.2016.1.BP wniósł pismem z 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 20 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4513.357.2016.2.BP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4513.357.2016.1.BP w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych złożył skargę (data wpływu 28 marca 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 429/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4513.357.2016.1.BP.

Od wyroku WSA w Gliwicach z 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 429/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r.

Wyrokiem z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 873/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjna Szefa Administracji Skarbowej z 29 sierpnia 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Gmina …. Spółka została utworzona w celu realizacji wynikających z ustawy o samorządzie gminnym obowiązków Gminy polegających m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego. Spółka działa na podstawie przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i do jej zadań należy budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu - art. 27 cyt. ustawy. Wnioskodawca wybudował i eksploatuje budynki położone w … przy ulicach: …, …, …, …. Są to budynki wielorodzinne, które zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu. W budynkach tych są zainstalowane kotły gazowe służące do ogrzewania budynków i wody dla poszczególnych gospodarstw domowych. Spółka zakupuje w PGNiG gaz o kodzie CN: 2711 21 00, który jest przeznaczany wyłącznie dla celów grzewczych, a lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkanie, w którym wykazana jest kwota właśnie za ogrzanie mieszkania i za dostarczoną ciepłą wodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy zakupie gazu o kodzie CN: 2711 21 00 do kotłowni gazowych, w zakresie obsługi lokali mieszkalnych w zasobach …, będzie miała zastosowanie dyspozycja z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, która zwalnia od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku, który zwalnia od akcyzy wyroby gazowe wykorzystywane do ogrzewania mieszkań i dostarczania do nich ciepłej wody, ma pełne zastosowanie w opisanym stanie faktycznym.

Ustawa o podatku akcyzowym w żaden sposób nie definiuje pojęcia „gospodarstwo domowe”, również w innych przepisach prawa nie ma legalnej definicji gospodarstwa domowego. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 31b ust 8, wskazuje jedynie co nie jest gospodarstwem domowym. Dokonując analizy zapisów art. 31b ust 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, należy wyraźnie zaznaczyć, iż mówi on o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Użyte w przepisie określenie „przeznaczone” wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tychże gospodarstwach, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań - takim podmiotem jest właśnie Wnioskodawca. Taki pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 07.04.2016 r. sygn. III SA/GI 1564/15, wskazując również, iż wprawdzie zwolnienie dla gospodarstw domowych jest w przeważającej mierze kojarzone z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi, jednakże należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin.

W kolejnym wyroku z dnia 22.03.2016 r. sygn. III SA/GI 1567/15 WSA w Gliwicach wyraził ten sam pogląd, wskazując iż „określenie „przeznaczenie” zawarte w art. 31b ust. 2 pkt 1 wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań”.

W następnym wyroku z dnia 22.03.2016 r. sygn. III SA/Gl 1568/15 WSA w Gliwicach wskazał: „ Art. 31b ust 2 pkt 1 u.p. a. mówi o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystywaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe”.

Należy również zwrócić uwagę na zapisy Dyrektywy Rady Europy 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, z której wynika, że w przypadku używania wyrobów akcyzowych /w tym gazu/ do celów mieszkalnych - tzw. „zastosowanie gospodarcze” i zastosowanie inne - zwolnienie i opodatkowanie należy stosować w proporcji do każdego „użycia”. Jeżeli natomiast użycie tych wyrobów na cele gospodarcze jest nieznaczne można je potraktować jako nieistniejące. W konsekwencji brak „zastosowania gospodarczego” wyrobów gazowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na gruncie prawa polskiego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, należy uznać, iż uzasadnienie wskazane przez Wnioskodawcę zasługuje w pełni na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby (…) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono pod pozycją nr 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Jednocześnie w świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe,
2.  lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W świetle art. 9c ust. 1 ustawy akcyzowej w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31 b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 b ust. 1-4.

Przy czym zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, a zatem:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawka akcyzy dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych – wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Z powyższych przepisów wynika, że zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi. Tym niemniej ustawodawca przewidział zwolnienia dla czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe.

Na mocy art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy – zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Przy czym zgodnie z art. 31b ust. 6, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
    1.  10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo
    2.  25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;
2.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
    1.  10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo
    2.  10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;
3.  w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:
    
    1.  kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,
    2.  kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,
    3.  kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2
    
    *   uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach. (art. 31b ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką, której jedynym udziałowcem jest Gmina …. Spółka została utworzona w celu realizacji wynikających z ustawy o samorządzie gminnym obowiązków Gminy polegających m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego. Spółka działa na podstawie przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i do jej zadań należy budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu - art. 27 cyt. ustawy. Wnioskodawca wybudował i eksploatuje budynki położone w … przy ulicach: …, …, …, …. Są to budynki wielorodzinne, które zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu. W budynkach tych są zainstalowane kotły gazowe służące do ogrzewania budynków i wody dla poszczególnych gospodarstw domowych. Spółka zakupuje w PGNiG gaz o kodzie CN: 2711 21 00, który jest przeznaczany wyłącznie dla celów grzewczych, a lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkanie, w którym wykazana jest kwota właśnie za ogrzanie mieszkania i za dostarczoną ciepłą wodę.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości czy względem gazu nabywanego dla kotłowni gazowych zaopatrujących w ciepło gospodarstwa domowe może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

W wyroku WSA w Gliwicach z 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 429/17 Sąd wskazał, iż wprawdzie zwolnienia dla gospodarstw domowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. kojarzone jest w przeważającej mierze z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi, i w takich podmiotach upatruje się też odbiorców korzystających ze zwolnienia, jednakże należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje również spółdzielnie mieszkaniowe oraz wspólnotowy mieszkaniowe, jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin (patrz: Komentarz do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym \[w:\] Agnieszka Wesołowska, Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. LEX/el. 2013). Sąd stanął na stanowisku, iż za taki podmiot uznać należy także Stronę, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, a Spółka wykonuje zadania własne gminy poprzez budownictwo mieszkaniowe. (…)

Jakkolwiek Strona jako jednoosobowa spółka Gminy powołana została w celu realizacji wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym o samorządzie gminnym (tj. Dz.U.2016.446 ze zm.) obowiązków Gminy polegających m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego, a sama nie prowadzi gospodarstwa domowego, to uznać ją można za zrzeszenie gospodarstw domowych w zakresie, w jakim zarządza ona własnymi zasobami mieszkaniowymi. Oznacza to, że nabywany przez nią wyrób akcyzowy służy ogrzewaniu "konglomeratu" gospodarstw domowych.

W konsekwencji bez znaczenia dla kwestii omawianego zwolnienia pozostaje fakt, iż (…), Skarżąca nie nabywa wyrobu gazowego w imieniu gospodarstw domowych.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż Skarżąca nabywa w całości wyrób gazowy do celów opałowych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organ, dokonując oceny prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, pominął bowiem wskazaną we wniosku okoliczność, iż lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkanie, w którym wykazana jest właśnie kwota za ogrzanie mieszkania i za dostarczaną ciepłą wodę. (…)

Reasumując powyższe, Strona jako podmiot używający wyrób gazowy do wytworzenia, a następnie dostarczenia ciepła oraz ciepłej wody do lokali mieszkalnych, korzysta z przewidzianego w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwolnienia podatkowego.”

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 873/17, stwierdzając „…strona jako jednoosobowa spółka Gminy powołana została w celu wykonywania ustawowych obowiązków Gminy polegających, m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego, choć sama nie prowadzi gospodarstwa domowego, tak jak i spółdzielnia mieszkaniowa, czy wspólnota mieszkaniowa, to jednak uznać ją można za zrzeszenie gospodarstw domowych w zakresie, w jakim zarządza ona własnymi zasobami mieszkaniowymi. Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe służyły ogrzewaniu „konglomeratu” gospodarstw domowych.

W ocenie Sądu zgodnie z art. 31b ust. 6 pkt 1 u.p.a. warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest: w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających: 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie (lit. a) albo 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie (lit. b).

W myśl zaś art. 31b ust. 6 pkt 2 u.p.a. warunkiem zwolnienia w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 jest sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających: 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie (lit. a), albo 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie (lit. b).

Natomiast z art. 31 ust. 6 pkt 3 wynika, że warunkiem zwolnienia w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych: o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00 (lit. a), o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1 (lit. b), o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2 (lit. c) jest uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Sąd zatem stwierdza, że wobec treści przywołanych regulacji dotyczących zwolnienia należy, że art. 31b ust. 6 w pkt 1 i 2 przewiduje ilościowe limity decydujące o zwolnieniu wyrobów gazowych. Są to limity zależne od rodzaju gazu służącego do celów grzewczych, 10 lub 25 m sześciennych na godzinę, a także limity roczne od 1000 metrów sześciennych do 10650 metrów sześciennych. Wskazać należy, że nie są to limity obejmujące większą liczbę gospodarstw domowych. Zauważyć jednak trzeba, że ustawodawca w art. 31b ust. 3 lit. b i lit. c umożliwił zwolnienie od opodatkowania ilości gazów grzewczych większe niż określone w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.a. Warunkiem tych większych nieograniczonych już ilości jest uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

W ocenie Sądu omawiając przedmiotowe zwolnienie zauważyć dalej trzeba, iż nie można zaakceptować twierdzenia, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji gospodarstwa domowego. Ustawodawca w ocenie Sądu zdefiniował to pojęcie gospodarstwa domowego, przy czym nie jest to klasyczna definicja pozytywna, pożądana dla precyzyjnego ustalenia treści tego pojęcia. Jest to natomiast definicja negatywna, wynika z niej, czym w rozumieniu ustawy gospodarstwo domowe nie jest. Prawodawca zawarł ją w art. 31b ust. 8 u.p.a. W myśl powołanego przepisu na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach. Zatem z wnioskowania a contrario do tego przepisu oraz z treści przepisów art. 31b ust. 2 pkt 1 oraz z ust. 6, można wywieść, co stanowi gospodarstwo domowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Gospodarstwem domowym na gruncie podatku akcyzowego jest zatem nieruchomość, która jest wykorzystywana w całości lub w części na potrzeby tego gospodarstwa. W części zatem może być wykorzystywana na potrzeby inne niż potrzeby gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby działalności gospodarczej. Brak ograniczeń ilościowych, o których mowa w art. 31b ust. 6 pkt 3 lit b i lit. c u.p.a. powoduje, iż ze zwolnienia mogą korzystać „konglomeraty” gospodarstw domowych, takie jak: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe oraz TBS-y.

Zdaniem Sadu podkreślić należy, że cel przepisu w przypadku „konglomeratów” gospodarstw domowych, także zostaje osiągnięty, choć nabywającym gaz do ogrzewania jest spółdzielnia, wspólnota, czy TBS, jako osobny podmiot prawa, to jednak ten wyrób gazowy zużywany jest na potrzeby mieszkańców budynków, czyli na potrzeby gospodarstw domowych, które pokrywają też jego koszt. Zwolnienie z akcyzy obejmuje zatem wyrób gazowy służący do ogrzewania gospodarstw domowych. Stwierdzić jeszcze trzeba, że to paliwo przeznaczone do ogrzewania nie służy innym celom, w tym działalności gospodarczej.

W ocenie NSA, dodać do powyższego należy, że tym bardziej brak podstaw w świetle zasady równości do różnicowania sytuacji spółdzielców, członków wspólnoty, czy osób wynajmujących mieszkania od TBS-u. Beneficjentami z tytułu ogrzewania gospodarstwa domowego, są mieszkańcy wchodzący w skład tego gospodarstwa, winni oni być również beneficjentami zwolnienia z podatku akcyzowego paliwa służącego do ogrzewania ich gospodarstwa domowego.

Dalej Sąd wskazał, że strona jako jednoosobowa spółka Gminy powołana została w celu wykonywania ustawowych obowiązków Gminy polegających, m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego, choć sama nie prowadzi gospodarstwa domowego, tak jak i spółdzielnia mieszkaniowa, czy wspólnota mieszkaniowa, to jednak uznać ją można za zrzeszenie gospodarstw domowych w zakresie, w jakim zarządza ona własnymi zasobami mieszkaniowymi.

Istotne jest też zdaniem NSA to, że w okolicznościach faktycznych sprawy to lokatorzy mieszkań są obciążani czynszem najmu za zajmowane mieszkania, w którym wskazana jest właśnie kwota za ogrzewanie mieszkania i za dostarczoną ciepłą wodę. Zatem to lokatorzy ponoszą wyodrębniony z czynszu koszt ogrzewania mieszkania. W przypadku obciążenia tych paliw grzewczych podatkiem akcyzowym ponieśliby także koszt akcyzy, co skutkowałoby ich gorszą sytuacją niż sytuacja spółdzielców czy członków wspólnoty, którzy kosztu akcyzy ze względu na zwolnienie z opodatkowania paliwa grzewczego na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie ponoszą. Obciążenie akcyzą gazów do ogrzewania zużywanych do ogrzania gospodarstw domowych w mieszkaniach znajdujących się w zasobach TBS-u, stanowiłoby zatem zanegowanie podstawowego celu wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Mając na uwadze związanie Organu powyższą oceną prawną zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 873/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 429/17 stwierdzić należy, że Wnioskodawca utworzony w celu realizacji wynikających z ustawy o samorządzie gminnym obowiązków Gminy polegających m.in. na realizacji gminnego budownictwa mieszkaniowego działający na podstawie przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego do którego zadań należy budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu - art. 27 cyt. Ustawy - dokonując nabycia gazu o kodzie CN 2711 21 00 na potrzeby opałowe lokali mieszkalnych (gospodarstw domowych będących w jego zasobach), występuje jako finalny nabywca gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym i może nabyć wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 w zwolnieniu od akcyzy.

Reasumując, Wnioskodawca jako nabywca, jest uprawniony do nabycia wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym należy pamiętać, że w przypadku nabycia przedmiotowych wyrobów zwolnienie od podatku akcyzowego przysługuje przy spełnieniu odpowiednio warunku określonego w art. 31b ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.