Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-573/10-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-31
Teza: Spółka nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2010 r. (data wpływu 02.06.2010 r.) uzupełnionym w dniu 15.07.2010 r. na wezwanie organu z dnia 07.07.2010 r. (doręczone w dniu 12.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.06.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 15.07.2010 r. (data wpływu 19.07.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

L. S.A. (dalej jako: L. lub „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu specjalizującego się w dystrybucji tzw. produktów impulsowych, tj. produktów spożywczych - napojów, słodyczy, artykułów tytoniowych oraz innych artykułów. Spółka jest jednym z największych dystrybutorów artykułów impulsowych na polskim rynku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, L. dokonuje transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. W przypadku wielu transakcji, Spółka dokonuje korekty ich wartości poprzez wystawienie faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych.

Część z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących, stanowią faktury, które zmniejszają wartość transakcji pierwotnych, np. wskutek zmniejszenia ceny, pomyłki w cenie lub ilości towaru. W konsekwencji wystawienia faktury korygującej, obniżeniu ulega podstawa opodatkowania VAT pierwotnej transakcji, a tym samym zmniejsza się wartość podatku należnego (faktura korygująca „na minus”), jaki Spółka zobowiązana jest zapłacić z tytułu dokonania określonej transakcji.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W takich przypadkach, Spółka nie dokonywała zmniejszenia podatku VAT należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT obowiązujących do 30 listopada 2008 r., dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, nie było konieczne posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Spółki, mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności stanu faktycznego oraz brzmienie przepisów ustawy o VAT, w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r. w zakresie prawa do obniżania podstawy opodatkowania VAT, Spółka była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wystawiania faktur korygujących także w przypadku, gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Analiza przepisów będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Minister Finansów wydał dniu 25 maja 2005 r. Rozporządzenie w sprawie wystawania faktur, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 4 wspomnianego rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. W zdaniu drugim powyższy przepis stanowił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT — w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ustawy o VAT.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r.

Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U6/06. dalej jako: „Wyrok Trybunału Konstytucyjnego”) przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, został uznany za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej jako: „Konstytucja RP”) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwot podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury.

Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stwierdzono, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., iż w jego ocenie:

„wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności poprzez wyłożenie go w sposób zgodny z Konstytucją oraz z ustawą o podatku od towarów i usług. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem - co podkreśla się w piśmiennictwie - faktura, dokument celny, decyzja organu podatkowego mają być jedynie sposobami udokumentowania (potwierdzenia) faktu, że podatek naliczony to taka właśnie, a nie inna kwota (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk op.cit. s. 400).”

Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż „przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać takie tylko uregulowania zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji, Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku”

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, iż analizowany przepis Rozporządzenia pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku i modyfikując na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu. Powinność, nałożona na mocy § 16 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Przepis ten uzupełnia przepis ustawy o VAT, określający podstawę opodatkowania o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia, w ogóle wyłącza prawo do odliczenia.

Podsumowując przytoczone stanowisko Trybunału, należy stwierdzić, iż przepis § 16 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur został wydany bez delegacji ustawowej. Ponadto, akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie, który nie przesądza o istotnych elementach konstrukcji podatku (takich jak np. elementy kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż w okresie do 30 listopada 2008 r. prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania nie było uzależnione od posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę wystawionej faktury korygującej. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają tezy wyrażone w szeregu wyrokach wydanych przez polskie sądy administracyjne, które Spółka szczegółowo przytacza poniżej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”). Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. (sygn. akt: I FSK 1990/06) sąd stwierdził, iż:

„Dysfunkcjonalne byłoby domaganie się stosowania prawa, co do którego Trybunał stwierdził sprzeczność z Konstytucją, po to tylko, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowanie na podstawie procedur o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji” Jednocześnie, przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcia w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania”.

W dalszej części uzasadniania powyższego orzeczenia NSA wskazał, iż fakt, że Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej aktu prawnego nie oznacza, że w tym okresie ten przepis rozporządzenia (tj. § 16 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur) zyskuje szczególną niepodważalną moc.

Co więcej, w uzasadnianiu przedmiotowego wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., Sąd zauważył, iż „(\`(...)\`) odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez Sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny, mimo że Trybunał orzeka na podstawie aktualnego stanu prawnego. Teza ta jest konsekwencją utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym, był niekonstytucyjny od dnia jego wydania i jako akt niższej rangi nie powinien być stosowany od dnia jego wejścia w życie. Odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zaś nie ma wpływu na to stanowisko. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tego przepisu, tak aby był on zgodny Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym. Podstawowym argumentem przemawiającym za wstecznym działaniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jest funkcjonalność prawa. W szczególności dotyczy to wyroków stwierdzających odroczony termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.”

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, organ podatkowy stosujący prawo powinien pominąć przepis, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku, odroczenie utraty mocy obowiązującej przytoczonego wyżej przepisu na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres, miało na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku VAT. Natomiast organy podatkowe mogą dokonać weryfikacji prawidłowości rozliczania podatku VAT przez podatników pomimo nieposiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej

Powyższy pogląd został wyrażony również w wyrokach NSA z 20 lutego 2000 r. (sygn. akt: I FSK 1976/07), z 27 stycznia 2009r. (sygn. akt: I FSK 1826/07), 20 lutego 2009 r. (sygn. akt: I FSK 1976/07), z 19 czerwca 2009r. (sygn. akt: I FSK 490/08), z 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt: I FSK 491/08), z 19 czerwca 2009r. (sygn. akt: I FSK 500/06), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako „WSA w Warszawie”) z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt: III SA/WA 1587/06).

W tym miejscu, należy również wskazać na stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 lutego 2002 r. (sygn. akt: I SN/Po 461/01), w którym NSA stwierdził, iż:

„Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego — stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 8 Konstytucji RP, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Organy podatkowe, mając wątpliwości co do konstytucyjności przepisów wykonawczych i ich zgodności z ustawą podatkową powinny w trakcie postępowania podatkowego podjąć w tym zakresie stosowne działania prawne, a nie odsyłać podatnika — po zakończeniu postępowania administracyjnego — na drogę postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym” - \[Podobnie: wyrok Sądu Najwyższego z 29 sierpnia 2001 r. (sygn. akt: III RN 189/00), wyrok Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., (sygn. akt: III CKN 1089/00)\].

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynikający z przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, uznanego następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niegodny z Konstytucją, nie może być egzekwowany przez organy podatkowe. W ocenie Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. organ podatkowy powinien odstąpić od zastosowania powyższego przepisu. Dlatego też, zdaniem Spółki, posiadała ona pełne prawo do obniżenia obrotu nawet w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również pogląd wrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1567/08), w którym sąd zauważył, iż § 16 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP (tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r.) W związku z powyższym, w uzasadnieniu do powyższego wyroku WSA w Warszawie wskazał, iż:

„Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust 1 i ust 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury.”

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać na uzasadnienie do wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2009 r. (Sygn. akt: I FSK 1628/07), w którym sąd wskazał, iż ustawa o VAT wymaga, aby rabat był udokumentowany, nie wskazuje natomiast w jaki sposób. Dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu najczęściej jest faktura korygująca wystawiana na podstawie § 16 zakwestionowanego rozporządzenia. Jak jednak zauważył sąd, wystawienie faktury korygującej nie zawsze jest jednak możliwe, w szczególności wówczas, gdy podatnik-sprzedawca udziela rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale ostatecznemu odbiorcy towaru.

W takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą żądać wystawienia faktur korygujących, nie jest bowiem możliwe wystawienie dokumentu sprzedaży na kwotę niższą od tej, którą zapłacił kontrahent. Zdaniem sądu, w takim przypadku rabat może być potwierdzony innymi dowodami pozwalającymi ustalić odbiorcę i kwotę zwrotu oraz towar, na który jest udzielany. Jednocześnie, z regulacją § 16 ust. 4 Rozporządzania w sprawie wystawiania faktur wiąże się przesunięcie w czasie lub, ewentualnie, wręcz uzależnienie prawa do odliczenia podatku z uzyskaniem przez podmiot udzielający rabatu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę, Tym samym, przepis ten pozostawał w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Naruszenie zasady neutralności.

Należy zaznaczyć, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika - nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera.

W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę nadpłaconego podatku VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia. Ponadto, jeżeli potwierdzenie takie w ogóle nie wpłynie, podatnik ponosi efektywnie ciężar tego podatku. W takim wypadku, zdaniem Spółki, zostaje naruszona jedna z naczelnych zasad systemu VAT, tj. zasada neutralności.

Na naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady neutralności, w związku ze sformułowanym wymogiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1828/07, orzeczenie prawomocne.) oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1978/07, orzeczenie prawomocne).

W uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 lutego 2009 r. NSA, odnosząc się do sytuacji, w której skarżąca nie miała możliwości uzyskania od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, zauważył, że „w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik — sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą, (\`(...)\`)„ „aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji powoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika.”

Skarżąca pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dniu 31 marca 2010 r. (sygn. akt SA/Wa 2100/09), w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż ograniczenie wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami opodatkowania VAT, jakimi są zasada neutralności i zasada proporcjonalności.

Ponadto, jak zauważył WSA w Warszawie w cytowanym już orzeczeniu z 19 września 2008 r. zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 21 Dyrektywy Rady (I Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, 67/227/EEC j. dalej jako: „I Dyrektywa Rady”), jak również w przepisach art. 17(2) VI Dyrektywy Rady (VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG dalej jako „VI Dyrektywa Rady”). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako:

„Dyrektywa 112”). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

Na znaczenie określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z zasadą neutralności VAT, zwracał wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej:„ETS” np. w wyrokach w sprawach: C-268/63, C-342/87 i C-317/94). Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C- 317/94) ETS stwierdził, ze „podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążania podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.”

W omawianym orzeczeniu ETS zauważył, że zasady neutralności VAT nie mogą przesłonić kwestie techniczne. Zdaniem Spółki, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma taki właśnie charakter, stąd narusza wspomnianą wyżej zasadę. Dlatego też, w ocenie Spółki, organ podatkowy w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie powinien stosować przepisu § 16 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe orzecznictwa sądów administracyjnych.

Spółka pragnie również wskazać, iż powyżej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych, choć są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, powinny zostać uwzględnione przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, której dotyczy niniejszy wniosek.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Bd 390/09), w którym Sąd, podzielając pogląd wrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r. (sygn. akt: III SA/Wa 3373/08) wskazał: „choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”

Mając powyższe na uwadze, skoro organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

W tym miejscu warto wskazać na fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1915/08), w którym Sąd podkreślił. że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (podkreślenie Spółki).”

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone argumenty oraz orzecznictwo, Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie było uzależnione od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. W szczególności Spółka uprawniona była do stosownego obniżania podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku o indywidualną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 16 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 16 ust. 7 rozporządzenia).

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów krajowych, które to czynności dokumentuje fakturami VAT. Przedmiotowe transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Zdarzały się sytuacje, że Wnioskodawca nie otrzymywał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Spółka wówczas nie obniżała podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących. Mając na względzie brzmienie przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r. Wnioskodawca uważa, iż Spółka była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wystawiania faktur korygujących, także w przypadku, gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, dotyczącym utrudnień związanych z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadą i wymogiem jest potwierdzenie tych transakcji wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten na jej podstawie mógł dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to wydaje się, że co do zasady nie jest niczym szczególnie trudnym i uciążliwym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury nabywcy, zwłaszcza że co należy podkreślić, obowiązujące przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Podkreślić należy, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co – zgodnie z Konstytucją – zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. u. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Powyższe oznacza co do zasady ciągłość wymogów w zakresie potwierdzania odbioru faktur korygujących, dokumentujących udzielenie rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, wyrok Trybunału Konstytucyjnego odraczający termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, nie eliminuje tego przepisu z porządku prawnego ze skutkiem natychmiastowym. Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, utrzymuje w mocy normę prawną. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisie art. 190 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym, orzeczenie Trybunału wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Mając na względzie powyższe, organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację, nie może pominąć obowiązującego przepisu cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE l 1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. l 2006.347.1 ze zm.), nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi natomiast, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis powyższy daje Polsce prawo do określania własnych zasad obniżania podstawy opodatkowania.

Powoływana przez Wnioskodawcę zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w wyżej powołanych przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń ETS tut. organ pragnie zauważyć, iż orzeczenie C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, dotyczy sytuacji gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty. Sprawa ta dotyczy zatem sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy. Zatem w powyższej sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem faktycznym, polegającym na dokonywaniu rozliczeń przez producenta z ostatecznymi konsumentami z tytułu wydanych kuponów rabatowych.

Wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. sygn. akt C-342/87 dotyczył natomiast możliwości korzystania podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne, a także obowiązku Państw Członkowskich wprowadzenia w wewnętrznych systemach prawnych możliwości korygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeśli wystawca faktury wykaże, iż działał w dobrej wierze.

Powołane przez Wnioskodawcę liczne wyroki sądów administracyjnych dotyczące głównie niezgodności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. z ustawą o podatku od towarów i usług i Konstytucją ( np. wyrok NSA z 20.02.2000 r. I FSK 1976/07), z 27.01.2009 r. I FSK 1826/07, z 19.06.2009 r. I FSK 490/08, z 19.06.2009 r. I FSK 491/08, z 19.06.2009 r. I FSK 500/06, wyrok WSA z 19.09.2006 r. III SA/Wa 1587/06) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyrokach WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 156/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1082/07 sądy wskazały, iż nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 zdanie 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Organy podatkowe w takiej sytuacji mają obowiązek stosowania przepisu aktu podustawowego, co wynika z zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 ustawy — Ordynacja podatkowa.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 156/08 wskazał, iż w przypadku gdzie kontrola sądowa dotyczy tzw. aktów interpretacji podatkowych, odmowa zastosowania przepisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. byłaby wręcz niewłaściwa.

Również Sąd Najwyższy podkreśla, że „ jeśli Trybunał odracza utratę mocy obowiązującej przez wadliwą normę, wówczas zachowuje ona moc przez okres wskazany w orzeczeniu. To oznacza, że sądy i inne podmioty powinny — z wyjątkiem sprawy, która była przyczyną wszczęcia postępowania przez Trybunałem — stosować tę normę. Pominięcie w tym okresie wadliwej normy oznaczałoby w istocie przekreślenie sensu odroczenia, a więc i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji.”(uchwała z dnia 23 stycznia 2004 r., sygn. akt III CZP 112/03).

W postanowieniu z dnia 12 marca 2003 r., sygn. akt I PZ 157/02 Sąd Najwyższy potwierdził również, iż w przypadku, gdy Trybunał postanowi o odroczeniu utraty mocy niezgodnego przepisu to do tej daty przepis ten jest częścią obowiązującego porządku prawnego. Zatem w żadnym przypadku nie istniała możliwość oceniania przez organ podatkowy warunków związanych z obniżaniem podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów określonych w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., a powołanie się organu podatkowego na ww. przepis rozporządzenia było zgodne z zasadą praworządności zawartą w art. 7 Konstytucji i art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Reasumując, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, iż w świetle regulacji w zakresie podatku VAT obowiązujących do 30 listopada 2008 r. Spółka była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wystawiania faktur korygujących także w przypadku, gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.