Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1261/08-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-20
Teza: Czy kwoty wypłacone przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodu? Czy kwoty otrzymane przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym stanowić będą przychody podatkowe Spółki?
Słowa kluczowe: budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; najem; przychód; sprzedaż; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2008 r. (data wpływu do Biura KIP 27.08.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

x Sp. z o.o. (dalej: Spółka) realizuje inwestycje polegające na budowie, najmie i sprzedaży lokali użytkowych. Na potrzeby kolejnego projektu zamierza zaciągnąć pożyczkę w PLN od pomiotu polskiego należącego do tej samej grupy kapitałowej (dalej: Pożyczkodawca). W celu udzielenia pożyczki Spółce, Pożyczkodawca pozyska środki od innego, zagranicznego podmiotu. Zagraniczny podmiot udzieli Pożyczkodawcy pożyczki w EUR, oprocentowanej na warunkach rynkowych właściwych dla tej waluty. Umowa pożyczki pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą zostanie zawarta w PLN na warunkach rynkowych, właściwych dla tej waluty.

Ponadto, strony umowy ustalą dodatkowe zasady rozliczeń (dalej: mechanizm korygujący), które mają na celu: (i) ustalenie realnego kosztu pożyczki udzielonej Spółce na poziomie równym kosztowi właściwemu dla pożyczek udzielanych w EUR (uwzględniając zarówno zmiany stóp procentowych dla pożyczek udzielanych w EUR, jak również zmiany kursu PLN/EUR w czasie) przy jednoczesnym (ii) uproszczeniu rozliczeń pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą w taki sposób, iż będą one dokonywane w PLN. Mechanizm ten polegać będzie na tym, iż każdorazowo przy spłacie kolejnej raty pożyczki w PLN (dalej: Pożyczka w PLN) będzie ona porównywana z wysokością raty, która byłaby należna Pożyczkodawcy, w przypadku gdyby pożyczka została udzielona w EUR (dalej: Pożyczka w EUR), a nie w PLN. Różnica powstała z porównania raty Pożyczki w PLN i raty Pożyczki w EUR - w zależności od wahań kursu PLN/EUR oraz zmiany relacji pomiędzy stopami procentowymi właściwymi dla Pożyczki w PLN i Pożyczki w EUR - będzie wzajemnie przez strony wyrównywana, tak aby efektywnie Spółka płaciła ratę w PLN odpowiadającą co do wartości racie Pożyczki w EUR. W uproszczeniu, mechanizm ten pozwala na udzielenie „tańszej” pożyczki ze względu na niższe oprocentowanie pożyczek w EUR, przy zachowaniu PLN jako waluty rozliczeniowej.

Faktyczne rozliczenia z tytułu zaciągniętej Pożyczki w PLN oraz mechanizmu korygującego polegać będą każdorazowo na: (i) porównaniu raty wynikającej z Pożyczki w PLN (obejmującej kapitał oraz należne odsetki) ze złotówkową równowartością raty wynikającej z Pożyczki w EUR (czyli kosztami potencjalnej pożyczki udzielonej w EUR) na dany dzień oraz (ii) dokonaniu przez Spółkę płatności ewentualnej nadwyżki kosztów Pożyczki w EUR ponad koszty Pożyczki w PLN, lub odpowiednio - otrzymaniu od Pożyczkodawcy ewentualnej nadwyżki kosztów Pożyczki w PLN ponad koszty Pożyczki w EUR. Płatności z tytułu mechanizmu korygującego dokonywane będą odrębnie od płatności rat z tytułu Pożyczki w PLN, bądź w wyniku potrąceń wzajemnych wierzytelności.

Zastosowanie mechanizmu korygującego w Pożyczce w PLN jest warunkiem koniecznym dla zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od Pożyczkodawcy.

Przykład:

Pożyczka w PLN

kwota pożyczki: 3.500 PLN

okres pożyczki 10 lat, spłata co roku w równych ratach 350 PLN

oprocentowanie pożyczek w PLN: 10%

pierwsza rata spłaty: 350 PLN (kwota główna) + 350 PLN (odsetki) = 700 PLN

Pożyczka w EUR

kwota Pożyczki w EUR: 1.000 EUR

oprocentowanie pożyczek w EUR: 5%

kurs EUR w dniu udzielenia pożyczki: 3,5 PLN/EUR

kurs EUR w dniu spłaty I raty: 3,4 PLN/EUR

pierwsza rata spłaty: 100 EUR (kwota główna) + 50 EUR (odsetki) = 150 EUR

pierwsza rata spłaty po przeliczeniu na PLN: 150 EUR x 3,4 PLN/EUR = 510 PLN

W powyższym przykładzie, w wyniku zastosowania mechanizmu korygującego, Spółka efektywnie uiściłaby 510 PLN zamiast 700 PLN (tj. uiściłaby ratę w wysokości 700 PLN, a następnie otrzymałaby zwrot w wysokości 190 PLN, bądź też w wyniku dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności Pożyczkodawcy i Spółki - od razu uiściłaby tylko 510 PLN).

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka prosi o potwierdzenie:

1.  Czy kwoty wypłacone przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy kwoty otrzymane przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym stanowić będą przychody podatkowe Spółki?

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, każdy uzasadniony ekonomicznie wydatek, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związany z przychodami - z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy - stanowi koszt uzyskania przychodu.

Ponieważ mechanizm korygujący jest warunkiem zaciągnięcia Pożyczki w PLN, analiza możliwości zaliczenia wydatków związanych z takim mechanizmem powinna być prowadzona w kontekście transakcji zaciągnięcia Pożyczki w PLN oraz przy uwzględnieniu celu, na jaki zostanie ona zaciągnięta. Pożyczka w PLN zawarta zostanie przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą, tj. w celu pozyskania przez Spółkę środków koniecznych do realizacji projektów deweloperskich, które w przyszłości generować będą przychody. Jednocześnie, należy zauważyć, iż katalog art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyrównaniem przez Spółkę różnic pomiędzy wartością spłacanej raty Pożyczki w PLN a wartością odpowiadającej jej raty Pożyczki w EUR, ani też wydatków podobnego rodzaju.

Co do uzasadnienia zastosowania samego mechanizmu korygującego w Pożyczce w PLN, należy zauważyć, iż z jednej strony mechanizm korygujący stanowi warunek konieczny uzyskania Pożyczki w PLN od Pożyczkodawcy, z drugiej strony natomiast - niezależnie od tego - sam w sobie jest narzędziem finansowym uzasadnionym zarówno ekonomicznie, jak i biznesowo.

Największą zaletą mechanizmu korygującego jest jego ekonomiczny skutek, tj. zrównanie kosztów Pożyczki w PLN z Pożyczką w EUR. W szczególności, pożyczka będzie oprocentowana na zasadach właściwych dla pożyczek w EUR, czyli według stopy niższej niż te stosowane dla pożyczek w PLN. Logiczną konsekwencją efektywnego oprocentowania pożyczki według stopy procentowej właściwej dla pożyczek w EUR jest natomiast konieczność uwzględnienia zmian kursu PLN/EUR w czasie (stąd konieczność odniesienia się do złotówkowej wartości Pożyczki w EUR, ustalonej według kursu z dnia spłaty danej raty). Pożyczkodawca jest bowiem skłonny udzielić pożyczki w PLN, w rezultacie oprocentowanej tak jak pożyczki w EUR jedynie wtedy, gdy wyeliminuje on ryzyko wahań kursowych. Ryzyko to jest szczególnie istotne w opisanym przypadku ze względu na fakt, iż Pożyczkodawca uzyskuje udostępniane Spółce środki w ramach Pożyczki w PLN, z pożyczki otrzymanej przez niego w EUR od podmiotu zagranicznego.

Co do uzasadnienia biznesowego, zawarcie umowy Pożyczki w PLN z mechanizmem korygującym jest korzystne przede wszystkim ze względu na to, że dzięki powiązaniom podmiotów (Pożyczkodawca I Spółka należą do tej samej grupy kapitałowej) możliwe jest finansowanie inwestycji bez jakichkolwiek dodatkowych procedur, jak również bez ustanawiania zabezpieczeń na majątku Spółki, co miałoby miejsce w przypadku, gdyby Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu trzeciego. Przyczynia się to więc również do zmniejszenia obciążeń nałożonych na majątek Spółki, jak również koszty administracyjne. Mając na uwadze fakt, iż mechanizm korygujący jest nierozerwalnym elementem Pożyczki w PLN, należy uznać, że poniesienie wydatków w związku z tym mechanizmem jest konieczne, uzasadnione biznesowo, a w związku z faktem, iż pozwala Spółce pozyskać finansowanie swojej działalności - zabezpiecza źródło przychodów Spółki i - pośrednio (w długim horyzoncie) - następuje w celu osiągnięcia przychodu (umożliwia realizację projektu inwestycyjnego, generującego w przyszłości przychody). Należy również wskazać, iż uzyskanie przez Spółkę Pożyczki w PLN, której koszt jest zdecydowanie niższy (efektywnie oprocentowanie właściwe dla Pożyczki w EUR) pozwala znacząco zmniejszyć koszty podatkowe Spółki (zwiększając tym samym jej dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

W związku z powyższym, kwoty wypłacone przez Spółkę w ramach mechanizmu korekty, od zastosowania którego uzależnia się udzielenie pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki, stanowić będą koszty uzyskania przychodu, z wyjątkiem wypłat wynikających z mechanizmu korygującego, dokonywanymi przez Spółkę w okresie realizacji inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie koszty związane z inwestycją - w tym również ewentualne kwoty wypłacone w ramach mechanizmu korekty - do dnia oddania inwestycji do używania, należy kapitalizować do wartości początkowej tej inwestycji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Kwoty otrzymane przez Spółkę w ramach mechanizmu korygującego opisanego w stanie faktycznym, wobec braku wyłączeń oraz zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tego rodzaju kwot, stanowić będą przychody podatkowe Spółki wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi zaś, że do kosztów podatkowych nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Jednocześnie kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12).

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, że kwota pożyczki/kredytu zarówno w dacie jej udzielenia, jak i spłaty nie stanowi przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że otrzymanie pożyczki/kredytu oraz późniejszy jej zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek, a w przypadku zaciągniętej pożyczki/kredytu i spłaty w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych pożyczki/kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

W umowach o kredyt denominowany istotny jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej. Zastosowanie więc przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym.

Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą, jest kredytem, którego kapitał określony jest w złotówkach. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej. Zastosowany w umowie kredytu przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej (przewalutowanie), jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych.

Zastosowany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym „mechanizm korygujący” przy umowie pożyczki, której stroną jest Spółka (jako pożyczkobiorca) odpowiada warunkom stosowanym przy umowie pożyczki denominowanej, a więc wiążą się z nią analogiczne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Element „mechanizmu korygującego” stanowi dokonywanie przez Spółkę płatności ewentualnej nadwyżki kosztów pożyczki w EUR ponad koszty pożyczki w PLN, lub odpowiednio - otrzymaniu od pożyczkodawcy ewentualnej nadwyżki kosztów pożyczki w PLN ponad koszty pożyczki w EUR. Płatności z tytułu mechanizmu korygującego dokonywane będą odrębnie od płatności rat z tytułu pożyczki w PLN, bądź w wyniku potrąceń wzajemnych wierzytelności.

Należy zauważyć, iż zastosowanie „mechanizmu korygującego” nie zmienia faktu, iż pożyczka została udzielona w złotych, natomiast wysokość raty kapitałowej oraz odsetkowej, również płaconej przez pożyczkodawcę w złotych, ustalana jest każdorazowo poprzez odniesienie do kursu wymiany euro.

Okoliczność zawarcia umowy pożyczki z zastosowaniem „mechanizmu korygującego” i występujące w czasie wahania kursu waluty, w której ta pożyczka została wyrażona (co skutkowało zmianą wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty w stosunku do jej wartości z dnia jej zaciągnięcia), nie zmienia faktu, iż nadal jest to spłata kwoty głównej zobowiązania oraz należnych odsetek od tego zobowiązania. Spłata kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki na gruncie prawa podatkowego nie wywołuje skutków podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast zapłata należnych od pożyczki odsetek spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy stanowi koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz powołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku pożyczki zaciągniętej przez Spółkę wynikające z zastosowania „mechanizmu korygującego” dodatnie i ujemne różnice (kwoty wypłacane lub kwoty otrzymywane) występujące pomiędzy wartością kapitałową pożyczki z dnia jego udzielenia, a jego wartością z dnia spłaty będą obojętne podatkowo, w części stanowiącej spłatę kwoty głównej pożyczki. Natomiast w części stanowiącej zwrot dla pożyczkodawcy różnicy miedzy spłaconą przez Spółkę a faktycznie należną pożyczkodawcy częścią odsetkową raty, kwoty wypłacane przez Spółkę będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1), a kwoty otrzymywane przez Spółkę w tej części jakiej stanowić będą zwrot (zmniejszenie) kwot odsetek należnych od pożyczki stanowić będą przychody podatkowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.