Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-76/16-3/RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Szkolenia praktyczne dla lekarzy dentystów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; lekarze; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego i przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja powstała w celu rozpowszechniania wiedzy i doskonalenia umiejętności praktycznych wśród stomatologów. Ponadto dla młodych lekarzy specjalizantów bądź specjalistów (do 35 roku życia) Fundacja proponuje system dofinansowywania szkoleń praktycznych.

Zyski uzyskiwane z działalności szkoleniowej ma zamiar przeznaczyć na realizację celów statutowych, między innymi wspieranie młodych specjalizantów stomatologii (ortodontycznych i ew. implantologicznych).

Szkolenia, które prowadzi są wysokospecjalistycznymi szkoleniami praktycznymi dla lekarzy dentystów, w szczególności ze specjalizacją z ortodoncji.

Na lekarzach spoczywa ustawowy obowiązek doszkalania i z tego tytułu co roku muszą zebrać odpowiednią ilość punktów za uczestnictwo w szkoleniach. Obowiązek ten wynika z art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152), tekst jednolity z dnia 10 marca 2015 r., (Dz. U. z 2015 r., poz. 464) z późniejszymi zmianami, zwanej dalej UOZL i Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 231, poz. 2326).

Kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 UOZL, mogą prowadzić inne podmioty po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Fundacja, jako organizator szkoleń została wpisana uchwałą Prezydium Rady Lekarskiej z dnia 24 września 2015 r. do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem .

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Fundacja na dzień złożenia wniosku nie jest podatnikiem podatku VAT, korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy VAT, jednak w niedługim czasie obrót przekroczy ustawowy limit tego zwolnienia.

Fundacja organizuje kursy i szkolenia, które mają charakter kształcenia zawodowego. Szkolenia te nie są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi szkoleń nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, i usługi te kwalifikuje się jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Szkolenia spełniają ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152), tekst jednolity z dnia 10 marca 2015r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 464) z późniejszymi zmianami i Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 231, poz. 2326).

Na dzień sporządzenia wniosku szkolenia nie są pokrywane ze środków publicznych.

Szkolenia są opłacane przez lekarzy uczestniczących w tych szkoleniach, natomiast nadwyżka osiągniętych przychodów nad kosztami jest wydatkowana na finansowanie szkolenia młodych lekarzy.

Ponadto, fundacja prowadząca szkolenia wypełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 19 UOZL, t.j.:

*   art. 19 ust. 1 pkt 3 - fundacja, jako organizator szkoleń została wpisana uchwałą Prezydium Rady Lekarskiej do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem,
*   art. 19 ust. 2 - gdyż wypełnienie tych warunków zgodnie z art. 19 ust. 3 zostało potwierdzone przez okręgową radę lekarską, zgodnie z wyżej przywołaną uchwałą.

Przez dostawy towarów ściśle związanych ze szkoleniami fundacja rozumie dostarczanie materiałów niezbędnych do przeprowadzenia szkoleń, takich jak materiały dentystyczne.

Fundacja nie wyszczególnia osobno tych materiałów w momencie wystawiania faktur za szkolenia, gdyż stanowią one integralną część tego szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 13 kwietnia 2016 r.).

Czy do wyżej wymienionych szkoleń będzie miało zastosowanie zwolnienie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczenia usług szkoleniowych oraz usług i dostaw towarów ściśle związanych z tymi szkoleniami będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT, zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Klasyfikacja danej czynności (usługi szkoleniowej) jako zwolnionej na podstawie powołanych wyżej przepisów, wymaga ustalenia czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r. z późniejszymi zmianami) przez usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania rozumie się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem nie ulega wątpliwości, że w przytoczonym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT, czyli pierwsza przesłanka zwolnienia tych usług z podatku od towarów i usług jest wypełniona.

Przechodząc do drugiego warunku jaki musi spełnić usługa szkoleniowa, aby korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jest wymóg prowadzenia szkoleń w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wykazano powyżej, Fundacja prowadzi szkolenia w oparciu przepisy ustawy UOZL i w formach przewidzianych w tej ustawie, art. 19 ust. 1 pkt 3 UOZL, to jest: uzyskała wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, gdyż spełniła wymogi formalne, co do formy prowadzenia kształcenia podyplomowego przewidzianej w art. 19 ust. 2 UOZL, potwierdzonego wpisem Fundacji do rejestru uprawnionych podmiotów kształcenia podyplomowego, o którym mowa w art. 19c ustawy UOZL.

Zatem nie ulega wątpliwości, iż druga przesłanka zwolnienia z podatku od towarów i usług, to jest prowadzenie kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, także została wypełniona.

Zatem usługi kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów prowadzone przez Fundację korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że również usługi i dostawy towarów bezpośrednio związane z usługami kształcenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, Fundacja organizuje kursy i szkolenia, które są wysokospecjalistycznymi szkoleniami praktycznymi dla lekarzy dentystów, w szczególności ze specjalizacją z ortodoncji i mają charakter kształcenia zawodowego. Szkolenia te nie są objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi szkoleń nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Szkolenia spełniają ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Na dzień sporządzenia wniosku szkolenia nie są pokrywane ze środków publicznych i są opłacane przez lekarzy uczestniczących w tych szkoleniach, natomiast nadwyżka osiągniętych przychodów nad kosztami jest wydatkowana na finansowanie szkolenia młodych lekarzy.

Fundacja prowadząca szkolenia wypełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 19 UOZL, t.j.:

*   art. 19 ust. 1 pkt 3 - Fundacja, jako organizator szkoleń została wpisana uchwałą Prezydium Rady Lekarskiej do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem,
*   art. 19 ust. 2 - gdyż wypełnienie tych warunków zgodnie z art. 19 ust. 3 zostało potwierdzone przez okręgową radę lekarską, zgodnie z wyżej przywołaną uchwałą.

Przez dostawy towarów ściśle związanych ze szkoleniami fundacja rozumie dostarczanie materiałów niezbędnych do przeprowadzenia szkoleń, takich jak materiały dentystyczne.

Fundacja nie wyszczególnia osobno tych materiałów w momencie wystawiania faktur za szkolenia, gdyż stanowią one integralną część tego szkolenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkolenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a świadczonych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zainteresowany podkreślił, że wykonywane przez niego usługi szkolenia lekarzy dentystów są świadczone na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2015 r., poz. 464, z późn. zm.).

Analizując przedstawione powyżej okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego.

W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Bowiem, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaj kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1 6.v

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326, z późn. zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”;
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora w zakresie nauk medycznych
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu multimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14.  prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski I(…) lub I(…);
16.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca został wpisany uchwałą Prezydium Rady Lekarskiej do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, szkolenie podyplomowe uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Z kolei realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów takich jak materiały dentystyczne można uznać za dostawę towarów niezbędną do wykonania usługi podstawowej (usługi szkoleniowej), korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wysokospecjalistyczne szkolenia praktyczne dla lekarzy dentystów, organizowane przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.