Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.193.2018.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: W zakresie ustalenia przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; cena-cena rynkowa; cena-cena umowna; dług; dług-przejęcie długu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; umorzenie; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. (data nadania 22 czerwca 2018 r., data wpływu 27 czerwca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.193.2018.1.SO z dnia 12 czerwca 2018 r. (data nadania 14 czerwca 2018 r., data odbioru 19 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) obecnie prowadzi dwa rodzaje działalności:

*   usługową – w zakresie specjalistycznych usług budowlano-montażowych, remontowych i modernizacyjnych,
*   produkcyjną – w zakresie wytwarzania urządzeń i konstrukcji stalowych.

Usługi budowlano montażowe obejmują swym zakresem realizację zadań inwestycyjnych dla odbiorców głównie z branży energetycznej, ale również dla przemysłu metalurgicznego, koksowniczego i podobnych. Obejmują one realizację obiektów przemysłowych oraz kompletnych linii produkcyjnych i technologicznych.

Usługi remontowe i modernizacyjne świadczone są w szczególności dla zakładów energetycznych. Obejmują one swym zakresem remonty i modernizacje maszyn, urządzeń i instalacji energetycznych takich jak: kotły energetyczne, kanały spalin, rurociągi, urządzenia wirujące i inne.

Produkcja urządzeń oraz konstrukcji stalowych jest realizowana w Ż. Wytwarzane są m.in. zbiorniki wielkogabarytowe, silosy i zbiorniki, kominy stalowe dwu płaszczowe, filtry workowe, konstrukcje mostowe, estakady i pomosty komunikacyjne, konstrukcje wież wyciągowych, masztów i kominów oraz inne urządzenia według indywidualnych rozwiązań projektowych.

Z uwagi na powyższe, w strukturach Spółki istnieją funkcjonalnie wyodrębnione dwa zakłady:

1.  Oddział K. – realizujący usługową część przedmiotu działalności Spółki,
2.  Oddział Ż. – realizujący cześć produkcyjną.

Oddziały posiadają odrębność organizacyjną i ekonomiczną.

Każdy z funkcjonujących zakładów posiada zasoby rzeczowe, osobowe oraz niematerialne na poziomie wystarczającym do samodzielnego wykonywania działalności.

W przyszłości Spółka zamierza zbyć zespół materialnych i niematerialnych składników zorganizowanej części Spółki stanowiący Oddział K. (dalej: przedmiot transakcji). Przedmiot transakcji, tj. Oddział K. powinien zostać uznany za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o PDOP).

W szczególności Spółka podkreśla, że przedmiot transakcji będzie obejmował całość aktywów i zobowiązań (długów) wchodzących w skład Oddziału (funkcjonalnie związanych ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), a w szczególności: umowy, wierzytelności, w tym wierzytelności zarachowane do przychodów należnych, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, zapasy, środki pieniężne, długo i krótkoterminowe zobowiązania. W związku z transakcją na nabywcę zostaną również przeniesieni pracownicy Oddziału. Założeniem jest, że w skład przedmiotu transakcji wejdą środki pieniężne. Mogą one jednak zostać wyłączone w zakresie, w jakim nie będą miały znaczenia dla funkcjonowania i kontynuowania działalności Oddziału.

W następstwie planowanej transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Spółkę poprzez Oddział zostanie przejęta przez nabywcę, który po nabyciu przedmiotu transakcji będzie kontynuował działalność w zakresie prowadzonym dotychczas poprzez Oddział w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz przejętego zespołu pracowników.

A zatem, w ocenie Spółki, Oddział K. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Spółka wnosi, by na potrzeby niniejszego postępowania organ interpretacyjny traktował Oddział K., jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą będzie miała charakter odpłatny. Cena sprzedaży przedmiotu transakcji zostanie ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę i odpowiadać będzie wartości rynkowej zbywanego Oddziału.

Pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe o następującą informację.

Wnioskodawca z tytułu sprzedaży zorganizowanej części otrzyma wynagrodzenie (cenę) odpowiadającą wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uwzględniające wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Oddziałem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w wyniku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, przychodem Spółki ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie cena ustalona między stronami (w oparciu o wycenę sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę, odpowiadająca wartości rynkowej)?
2.  Czy wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną przez Spółkę zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie stanowić dodatkowy przychód podatkowy Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, przychód Spółki z opisanej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie równy cenie określonej w umowie zawartej pomiędzy stronami transakcji.

W ocenie Spółki wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będzie stanowić odrębnego przychodu podatkowego Spółki.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przytoczonej definicji wprost wynika, że zobowiązania stanowią jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa wiąże się z przejęciem przez kupującego zobowiązań funkcjonalnie związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Spółka z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzyma wynagrodzenie (cenę) odpowiadającą wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uwzględniające wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Oddziałem.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychód podatkowy Spółki będzie należało określić zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. w wysokości wartości sprzedanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, która jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będzie odpowiadać wartości rynkowej Oddziału.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia umorzenia zobowiązania, należy dokonać jego interpretacji przy zastosowaniu wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Konsekwencją umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W konsekwencji, umorzenie zobowiązania na gruncie prawa cywilnego to w istocie tzw. zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zobowiązania (długi) funkcjonalnie związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zostaną przejęte przez nabywcę w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten reguluje zupełnie odrębną od zwolnienia z długu instytucję tzw. przejęcia długu, w której osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika. Oznacza to, że na skutek przejęcia zobowiązania (długi) nie ulegają umorzeniu, ale ma jedynie miejsce zmiana dłużnika. Zatem skoro przy przejęciu długu nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania, to nie ulega ono umorzeniu, co stanowi warunek konieczny dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Tak więc w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika (ma miejsce przejęcie długu) nie dochodzi do umorzenia zobowiązania. W związku z tym, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę wraz z przejęciem przez nabywcę zobowiązań (długów) związanych ze sprzedawaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie doprowadzi do umorzenia tych zobowiązań. W konsekwencji, w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Spółka wskazuje, że zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z licznymi interpretacjami indywidulanymi, w tym m.in:

*   interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.5.2018.1.MM;
*   interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.18.2017.1.APO;
*   interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.528.2016.1.AZ;
*   interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1 -3/4510-4/16/APO.

Spółka zdaje sobie sprawę, że interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące w sprawie przedstawionej przez Spółkę. Podkreślenia jednak wymaga, że wydanie interpretacji ewidentnie sprzecznej z zapadłym już rozstrzygnięciem byłoby naruszeniem zasady obowiązku działania Organu w sposób budzący zaufanie, chociażby poprzez nierówne traktowanie podatników wobec prawa (zasada ta ma zastosowanie do interpretacji podatkowych poprzez art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Z wniosku wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zamierza zbyć zespół materialnych i niematerialnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiący Oddział K. Tut. organ przyjmuje za Wnioskodawcą, że Oddział K jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą będzie miała charakter odpłatny. Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży zostanie ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę i odpowiadać będzie wartości rynkowej zbywanego Oddziału. Ponadto, w wynagrodzeniu zostanie uwzględniona wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wysokości przychodu uzyskanego w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku rozpoznania dodatkowego przychodu z tytułu przejęcia przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie równy cenie określonej w umowie zawartej pomiędzy stronami transakcji, natomiast wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będzie stanowić odrębnego przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa – co do zasady – będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. Cena ta powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej. W przypadku, gdyby cena ustalona w umowie znacząco odbiegała od wartości rynkowej, ustawodawca daje organom podatkowym możliwość ustalenia ceny w wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Jeżeli natomiast wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3).

Wnioskodawca wskazał, że cena sprzedaży Oddziału K. odpowiadać będzie wartości rynkowej zbywanego Oddziału. Wnioskodawca wskazał też, że wynagrodzenie uiszczone przez nabywcę będzie uwzględniało wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Oddziałem.

W tym miejscu należy powołać art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązanie się osoby trzeciej, przez umowę z dłużnikiem, do zwolnienia go z obowiązku świadczenia. Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony, nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

W związku z powyższym, w wyniku sprzedaży zorganizowanej części wraz ze zobowiązaniami nierozerwanie z nią związanymi nie dochodzi do umorzenia tych zobowiązań, czyli do ich wygaśnięcia. Dochodzi wyłącznie do przeniesienia zobowiązania na inny podmiot, o ile wierzyciel wyrazi zgodę na zmianę dłużnika.

W tym kontekście Wnioskodawca nie zostaje zwolniony ze zobowiązań, lecz zobowiązania są przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zostają przeniesione na rzecz nabywcy, a tym samym zobowiązania nie ulegną umorzeniu, lecz nastąpi zmiana dłużnika.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, wysokość zobowiązań będzie uwzględniona w cenie sprzedaży, a cena sprzedaży została ustalona nie odbiega od ceny rynkowej. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   przychód z tytułu transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie równy cenie określonej w umowie zawartej pomiędzy stronami transakcji,

*   wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będzie stanowić odrębnego przychodu Wnioskodawcy

– należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że zdanie Wnioskodawcy: „Tymczasem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zobowiązania (długi) funkcjonalnie związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zostaną przejęte przez nabywcę w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego” nie zostało uwzględnione przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy, ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego nie znalazł się ten element.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.