Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-20/13-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-10
Teza: jeżeli przychód twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uzyskany w ramach zawartych umów cywilnoprawnych przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85.528 zł, płatnik winien odstąpić od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2013 r. (data wpływu 10.01.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 21.03.2013 r. (data nadania 21.03.2013 r., data wpływu 25.03.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14.03.2013 r. Nr IPPB4/415-20/13-2/JK2 (data nadania 14.03.2013 r., data doręczenia 18.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-20/13-2/JK2 z dnia 14.03.2013 r. (data nadania 14.03.2013 r., data doręczenia 18.03.2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 21.03.2013 r. (data nadania 21.03.2013 r. data wpływu 25.03.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie (dalej: Z.) jest stowarzyszeniem zrzeszającym twórców i artystów wykonawców. Jego statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych mu praw oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne. Stowarzyszenie Z. jest upoważnione na podstawie obowiązujących przepisów prawa do udzielania licencji na korzystanie z utworów oraz poboru wynagrodzeń z tytułu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych na zasadach określonych w stosownych porozumieniach oraz przepisach prawa. Stowarzyszenie Z. pełni w systemie zarządzania i ochrony praw autorskich i praw pokrewnych rolę przedstawiciela twórców i artystów wykonawców w kontaktach i stosunkach z użytkownikami tych praw. W ramach wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi Z. pobiera - inkasuje od użytkowników praw autorskich stosowne wynagrodzenie z tytułu użytkowania praw autorskich, które następnie rozdziela (dokonuje jego repartycji) pomiędzy osoby autorsko uprawnione - twórców. W związku z powyższym Z. w niniejszym stanie faktycznym pełni rolę płatnika w stosunku do osób autorsko uprawnionych będących w tym wypadku podatnikami. Z. jako płatnik dokonuje na rzecz autorsko uprawnionych wypłat- repartycji wynagrodzenia z tytułu autorskich praw majątkowych po uprzednim obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu stosownej zaliczki na podatek dochodowy. W myśl obowiązujących do końca roku 2012 przepisów prawa (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) twórcy z tytułu korzystania i rozporządzania praw autorskich i artyści wykonawcy z tytułu korzystania i rozporządzania prawami pokrewnymi, korzystali z 50% kosztów uzyskania przychodów (lub wyższych jeżeli posiadali dowody na poniesienie kosztów w wysokości przekraczającej wartość ryczałtu) bez żadnych ograniczeń dotyczących wysokości uzyskanego w danym roku przychodu. Według Wnioskodawcy o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (50%) decydował wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika - twórcę lub artystę wykonawcę przychodu z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie w dniu 01 stycznia 2013 roku zmianie uległa kwestia ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, w przypadku przychodów osiągniętych przez twórcę i artystę wykonawcę z tytułu korzystania i rozporządzania praw autorskich lub prawami pokrewnymi. Nowelizacja ustawy o PIT w odniesieniu do dochodów uzyskanych od dnia 01 stycznia 2013 r. wprowadziła roczny limit w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Koszty te nie będą mogły przekroczyć w roku podatkowym kwoty 42.764, 00 zł, tj. 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Powyższy limit dotyczy łącznych przychodów osiągniętych w danym roku przez twórcę i artystę wykonawcę z tytułu korzystania i rozporządzania praw autorskich lub prawami pokrewnymi, otrzymanych zarówno w ramach stosunku pracy, jak i umów cywilnoprawnych. Zgodnie z powyższą zmianą od dnia 01 stycznia 2013 roku podatnik - twórca i artysta wykonawca uzyskujący przychody z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi może w ramach kosztów uzyskania przychodów w danym roku kalendarzowym uwzględnić maksymalnie kwotę 42.764,00 zł, co oznacza w praktyce, że 50% koszty uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów (po odliczeniu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe) w wysokości przekraczającej w danym roku kwotę 128.292,00 zł. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy jako płatnika dokonującego na rzecz autorsko uprawnionych wypłat - repartycji wynagrodzenia z tytułu autorskich praw majątkowych po uprzednim obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu stosownej zaliczki na podatek dochodowy powstała wątpliwość odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie winien on stosować w przypadku obliczania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku twórców i artystów wykonawców uzyskujących w danym roku przychody z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, których wysokość po odliczeniu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe przekroczy w danym roku kwotę 128.292,00 zł.

Wnioskodawca wskazał, iż praca wykonywana przez osoby autorsko uprawnione o jakiej mowa w opisie zdarzenia przyszłego ma charakter twórczy, zaś jej rezultat spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca potwierdza także, że osoby autorsko uprawnione o jakich mowa w opisie zdarzenia przyszłego są w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego o prawie autorskim i prawach pokrewnych twórcami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości koszty uzyskania przychodów winien stosować Wnioskodawca jako płatnik dokonujący na rzecz autorsko uprawnionych wypłat (repartycji) wynagrodzenia z tytułu autorskich praw majątkowych w przypadku twórców i artystów wykonawców uzyskujących w danym roku przychody z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, których wysokość po odliczeniu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe przekroczy w danym roku kwotę 128.292,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, generalna zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodu określona została w art. 22 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy stanowi wyjątek od powyższej zasady wskazując, iż „Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.”. Jednakże, ustawodawca w tym wypadku przewidział swego rodzaju ograniczenie wynikające z treści art. 22 ust. 9a ustawy. Zgodnie z brzmieniem niniejszego przepisu „W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Powyższy przepis wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 01 stycznia 2013 roku określa swego rodzaju roczny limit w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z jego treści koszty te nie mogą przekroczyć w danym roku kwoty 42.764,00 zł, tj. 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Limit ten dotyczy łącznych przychodów osiągniętych w danym roku przez twórcę i artystę wykonawcę z tytułu korzystania i rozporządzania praw autorskich lub prawami pokrewnymi, otrzymanych zarówno w ramach stosunku pracy, jak i umów cywilnoprawnych. Zatem podatnik - twórca i artysta wykonawca uzyskujący przychody z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi może w ramach kosztów uzyskania przychodów w danym roku kalendarzowym uwzględnić maksymalnie kwotę 42.764,00 zł, co oznacza w praktyce, że 50% koszty uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów (po odliczeniu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe) w wysokości przekraczającej w danym roku kwotę 128.292,00 zł. W razie uzyskania przez twórcę z tytułu korzystania z praw autorskich oraz artystę wykonawcę z tytułu korzystania z praw pokrewnych (po odliczeniu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe) przychodów w wysokości przekraczającej kwotę 128.292,00 zł, twórca oraz artysta wykonawca będą mogli uwzględniać, przy ustalaniu osiągniętego dochodu, faktycznie poniesione koszty, które jednak będą musiały zostać udokumentowane. Powyższe wynika z art. 22 ust. 10 ustawy oraz art. 22 ust. 9a ustawy. Art. 22 ust. 10 Ustawy stanowi, że jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych, natomiast art. 22 ust. 9a ustawy wskazuje, iż „Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.”. Możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów wyższych niż wynikające z przyjętej normy procentowej w praktyce możliwa jest do zastosowania jedynie przez podatników.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy jako płatnika dokonującego na rzecz autorsko uprawnionych wypłat wynagrodzenia z tytułu autorskich praw majątkowych powstała wątpliwość odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie winien on stosować w przypadku obliczania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku twórców i artystów wykonawców uzyskujących w danym roku przychody z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, których wysokość po odliczeniu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe przekroczy w danym roku kwotę 128.292,00 zł. W ocenie Wnioskodawcy, z obowiązujących przepisów prawa nie wynika wprost w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodów winien on stosować jako płatnik po przekroczeniu przez twórcę lub artystę wykonawcę powyższego limitu. Nie jest jednoznacznie wskazane w ustawie czy płatnik winien stosować w takiej sytuacji zryczałtowane koszty uzyskania przychodów przewidziane przez ustawodawcę dla podatników osiągających przychody z działalności wykonywanej osobiście (wartość tego ryczałtu nie jest bowiem ograniczona kwotowo) w wysokości 20% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, czy też płatnik winien zastosować w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów w stawce 0%. W opinii Wnioskodawcy wprowadzenie limitu dla kosztów zryczałtowanych (50%) wiąże się z kwestią możliwości stosowania przez twórcę oraz artystę wykonawcę po osiągnięciu przychodu w wysokości 128.292,00 zł, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów przewidzianych przez ustawodawcę dla podatników osiągających przychody z działalności wykonywanej osobiście (wartość tego ryczałtu nie jest bowiem ograniczona kwotowo) w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Przez przychody z działalności wykonywanej osobiście należy rozumieć w szczególności przychody z osobistej działalności artystycznej, literackiej i naukowej, w tym z udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki, a także przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło zawartych z osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą osobą prawną, bądź jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej. W przypadku przychodów z takich źródeł podatnik ma prawo do stosowanie nieograniczonego kwotowo ryczałtu kosztowego w wysokości 20% osiągniętego przychodu. Zasadniczo osiągany przez podatnika przychód z korzystania z praw autorskich, bądź praw pokrewnych nie jest tożsamy z przychodem z działalności wykonywanej osobiście (ustawodawca osobno reguluje opodatkowanie przychodów z obu źródeł). Często jednak twórca realizuje utwór w wykonaniu wcześniej zawartej umowy cywilnoprawnej (podobnie w przypadku artysty wykonawcy np. realizującego zobowiązania koncertowe na mocy wcześniej zawartej umowy wykonawczej). W takiej sytuacji pojawia się pytanie, czy po wyczerpaniu limitu kosztowego przewidzianego dla przychodów z praw autorskich bądź praw pokrewnych, twórca działając na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie mógł stosować przewidziany dla niej ryczałt kosztowy (20% przychodów). Zdaniem Wnioskodawcy zakładając, że twórca rzeczywiście będzie stroną takich umów, wskazana metoda postępowania powinna być dopuszczalna. Inaczej można by uznać, że ustawodawca ograniczając prawo twórcy do korzystania z prawa odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów (po przekroczeniu dochodu w wysokości 128.292,00 zł) służących wykonawcom umów cywilnoprawnych, w wysokości 20% uzyskanego przychodu, traktuje w tym zakresie twórców gorzej niż pozostałych podatników takie umowy wykonujących. Odmówienie twórcom i artystom wykonawcom prawa do skorzystania z 20% kosztów uzyskania przychodu po przekroczeniu w danym roku progu dochodowego w wysokości 85.528,00 zł wskazywałoby na odmienne i nierówne traktowanie przez ustawodawcę podatników korzystających i rozporządzających prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz podatników wykonujących działalność osobiście. Co za tym idzie, podatnik korzystający z praw autorskich lub praw pokrewnych, po uzyskaniu dochodu 85.528,00 zł nie mógłby potrącać 20% ryczałtu kosztowego od kolejnych przychodów z tego źródła. W takiej sytuacja, aby twórca oraz artysta wykonawca mógł zaliczyć w podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w roku podatkowym w kwocie przekraczającej 42.764,00 zł musiałby je wykazać posiadanymi dokumentami księgowymi. Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku twórców i artystów wykonawców uzyskujących w danym roku przychody z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, których wysokość po odliczeniu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe przekroczy w danym roku kwotę 128. 292,00 zł płatnik winien stosować koszty uzyskania przychodów w stawce ryczałtowej 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia w pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowią prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako płatnik dokonuje na rzecz twórców i artystów wykonawców wypłat (repartycji) wynagrodzenia z tytułu autorskich praw majątkowych, które stanowią przychody z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Praca wykonywana przez osoby autorsko uprawnione ma charakter twórczy, zaś jej rezultat spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Osoby autorsko uprawnione są twórcami w rozumieniu ww. ustawy. Twórca i artysta wykonawca realizuje utwór w wykonaniu wcześniej zawartej umowy cywilnoprawnej.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przychody twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w wykonaniu zawartych umów cywilnoprawnych, należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do ust. 11 art. 41 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca twórcy i artyści wykonawcy otrzymują wynagrodzenie z tytułu praw majątkowych, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, uzyskany przez twórców i artystów wykonawców przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w ramach zawartych umów cywilnoprawnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeżeli przychód twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uzyskany w ramach zawartych umów cywilnoprawnych przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85.528 zł, płatnik winien odstąpić od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.