Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-654/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-03
Teza: skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego a prawo do ulgi meldunkowej w przypadku, gdy lokal stanowił majątek osobisty wnioskodawcy, a w lokalu tym zameldowany był wyłącznie małżonek wnioskodawcy
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 27 i 28 sierpnia oraz 16 września 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi meldunkowej – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego po dniu 01 stycznia 2014 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z dnia 13 sierpnia i 04 września 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-654/13/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 27 i 28 sierpnia oraz 16 września 2013 r.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego, który nabył w dniu 23 października 2008 r. Stroną kupującą wymienioną w akcie notarialnym jest wnioskodawca, bez małżonka, choć był już wtedy w związku małżeńskim (ślub zawarty dnia 11 października 2008 r.)

W 2013 r. wnioskodawca planuje sprzedać mieszkanie. W związku z tym transakcja podlegać będzie opodatkowaniu w wysokości 19% dochodu. Jako że lokal mieszkalny został nabyty 23 października 2008 r., czyli w okresie między początkiem 2007 r. a końcem 2008 r., za dochód uważa się różnicę między przychodem a kosztami. W tym okresie podatnikowi przysługuje ulga meldunkowa. Wnioskodawca nigdy nie był i nie jest zameldowany pod tym adresem.

Wnioskodawca dodał, że środki ze sprzedaży w części zostaną przekazane na spłatę kredytu hipotecznego (tej nieruchomości), natomiast reszta w 2013 r. lub 2014 r. będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca zacytował fragment z aktu notarialnego:

(\`(...)\`) kupujący — (…) oświadcza, że powyższą nieruchomość za podaną cenę kupuje za pieniądze stanowiące jego majątek osobisty dodając, iż jest żonaty, umów małżeńskich nie zawierał, a w jego małżeństwie panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Przed podpisaniem niniejszego aktu kupujący zapłacił do rąk sprzedającej z tytułu ceny sprzedaży kwotę 20 000,00 zł (\`(...)\`). Pozostałą cenę sprzedaży w łącznej kwocie 60 000,00 zł (\`(...)\`) kupujący zobowiązuje się zapłacić przelewem (\`(...)\`). Środki na nabycie przedmiotowego lokalu pochodzić będą z kredytu bankowego.

Kredyt jest przez wnioskodawcę i jego małżonka spłacany ze wspólnych środków. Małżonek wnioskodawcy wraz z córką zameldowany jest w lokalu mieszkalnym, o którym mowa powyżej, na pobyt stały od 2009 r.

Poza przytoczonym powyżej cytatem dotyczącym majątku wspólnego wnioskodawcy i małżonka w akcie notarialnym nie ma innej wzmianki na ten temat.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy ulga meldunkowa, która przysługuje małżonkowi zwalnia wnioskodawcę z płacenia 19% podatku od dochodu przy sprzedaży lokalu mieszkalnego?

Czy do kosztów zakupu mieszkania wnioskodawca może zaliczyć taksę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe (wnioski o wpis hipoteki i wpis własności), prowizję biura pośrednictwa nieruchomości oraz wydatki poniesione na podniesienie rynkowej wartości mieszkania (wymiana okien, drzwi, sanitariaty, płytki podłogowe i ścienne, podłogi (panele podłogowe), wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej)?

Czy od 01 stycznia 2014 r. (po upływie 5 pełnych lat) bez względu na wszystko wnioskodawca będzie zwolniony z podatku?

Zdaniem wnioskodawcy, mimo że w akcie notarialnym umowy sprzedaży nieruchomości jako kupujący wymieniony jest tylko wnioskodawca, to z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Skoro małżonkowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, to przy sprzedaży również wnioskodawca jest zwolniony z płacenia podatku.

Wszystkie opłaty uiszczone u notariusza, w sądzie czy biurze pośrednictwa nieruchomości są nierozerwalnie związane z zakupem mieszkania, więc zwiększają koszt kupna nieruchomości. Natomiast sprzedaż mieszkania po wyższej cenie możliwa będzie dzięki zainwestowaniu środków w remont mieszkania, który podniósł jego standard. Stąd przekonanie wnioskodawcy, że powyższe wydatki finansowe należy zaliczyć do kosztów przy obliczaniu kwoty podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania.

Natomiast od 01 stycznia 2014 r. wnioskodawca będzie zwolniony z podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec powyższego stwierdzenia, w przypadku sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tego lokalu, aby ustalić od jakiego momentu należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ale także aby określić możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego lokalu. Inne bowiem zwolnienia obowiązują w przypadku sprzedaży przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., inne dla nieruchomości nabytych lub wybudowanych od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. a także inne ulgi obowiązują w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych od 01 stycznia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca w dniu 11 października 2008 r. zawarł związek małżeński, natomiast w dniu 23 października 2008 r. nabył lokal mieszkalny. Lokal został nabyty przez wnioskodawcę za środki stanowiące jego majątek osobisty. Wnioskodawca umów małżeńskich nie zawierał, a w jego małżeństwie panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. W 2013 r. wnioskodawca planuje sprzedać mieszkanie. Małżonek wnioskodawcy od 2009 r. zameldowany jest w tym lokalu na pobyt stały, natomiast wnioskodawca nigdy nie posiadał takiego zameldowania w sprzedawanym lokalu.

Aby dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do opisanego we wniosku zdarzenia należy odnieść się do regulacji zawartych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym.

Rozpatrując analizowaną sprawę należy w pierwszym rzędzie przywołać postanowienia art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.), który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl § 2 tego przepisu do majątku wspólnego należą w szczególności:

1.  pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;
2.  dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;
3.  środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;
4.  kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.).

Z kolei według art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1.  przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
2.  przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
3.  prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
4.  przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
5.  prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
6.  przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
7.  wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
8.  przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
9.  prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
10.  przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zgodnie z przepisami prawa rodzinnego o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do majątku wspólnego decyduje przede wszystkim moment ich nabycia. Majątkiem wspólnym są zasadniczo przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. W orzecznictwie przyjmuje się, że „w przypadku pozostawania małżonków w ustroju wspólności majątkowej (…) rozstrzygają przepisy art. 31-34 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jeżeli ich stosowanie nie zostało wyłączone małżeńską umową majątkową (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego ugruntował się pogląd, zgodnie z którym art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, będący odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stwarza domniemanie przynależności do majątku dorobkowego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, zaś przynależność określonych przedmiotów do majątku osobistego obowiązany jest udowodnić zainteresowany tym małżonek (zob. m.in. wyroki: z dnia 11 września 1998 r., I CKN 830/97, niepubl.; z dnia 29 czerwca 2004 r., II CK 397/03 niepubl.; z dnia 16 kwietnia 2003 r., II CKN 1409/00, OSNC 2004 r., nr 7-8, poz. 113; z dnia 30 czerwca 2004 r., IV CK 513/03, niepubl. oraz postanowienie z dnia 06 lutego 2003 r., IV CKN 1721/00 niepubl.).

Zatem z powyższego wynika, że w razie braku zawarcia pomiędzy małżonkami umowy majątkowej w pierwszym rzędzie stosuje się przepisy art. 31-34 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Kodeks rodzinny i opiekuńczy w art. 33 wylicza przedmioty majątkowe, które – mimo trwania wspólności ustawowej małżeńskiej – nie wchodzą w skład majątku wspólnego, ale należą do majątków osobistych małżonków. Takimi przedmiotami są również te nabyte przez małżonka na zasadzie surogacji.

„W ustawie z 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1691) wprowadzono radykalną zmianę polegającą na przyjęciu zasady pełnej surogacji majątków osobistych (art. 33 pkt 10)” („Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz”, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, 2012, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 3). W najogólniejszym ujęciu istota surogacji przewidzianej w art. 33 pkt 10 polega na zaliczeniu do majątku osobistego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania wspólności przez każdego z małżonków w zamian za przedmioty stanowiące jego majątek osobisty. Ogólnie przyjmuje się, że surogacja może być wielokrotna, np. kolejnymi surogatami należącymi do majątku osobistego są: kwota pieniężna uzyskana za rzecz należącą do majątku osobistego, rzecz nabyta za tę kwotę, a w razie jej późniejszej zamiany – inna rzecz nabyta w ten sposób lub odszkodowanie za nią. Zgodnie ze stanowiskiem SN (wyrok SN z dnia 12 maja 2000 r., V CKN 50/00, Legalis) (…) tzw. surogacja polega na zastąpieniu jednego składnika majątku odrębnego innym składnikiem. Przesłankami tak rozumianej surogacji są – jak przyjmuje się – dwa wymagania: po pierwsze, aby jedno i to samo zdarzenie spowodowało wyjście określonego przedmiotu z majątku odrębnego i nabycie innego przedmiotu majątkowego oraz po drugie, aby przedmiot nabyty był uzyskany także w sensie ekonomicznym kosztem majątku odrębnego. („Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz.”, dr Krystyna Gromek, 2013, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 4). Innymi słowy zasada surogacji wyraża się w tym, że do majątku osobistego małżonków zalicza się również przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności małżeńskiej majątkowej w zamian za inne przedmioty stanowiące majątek osobisty małżonka.

Należy pamiętać, iż skutek surogacji (przynależność przedmiotów nabytych w zamian za składniki majątku osobistego do tego majątku) następuje z mocy prawa. Aby skutek ten zaistniał, nie jest konieczne oświadczenie woli małżonków. Nabycie przedmiotu w ramach surogacji nie wymaga ujawnienia tego faktu w treści czynności prawnej (np. umowie sprzedaży).

Działanie surogacji może zostać zmodyfikowane wolą nabywcy poprzez wskazanie, do którego majątku przedmiot miałby wejść. Może on postanowić, że przedmiot czynności prawnej wejdzie nie do jego majątku osobistego, lecz do majątku wspólnego. Wola uchylenia surogacji musi być jednak wyrażona w tej samej czynności prawnej, przez którą nastąpiło nabycie. Małżonkowie mogą także w drodze umów dokonywać przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem osobistym jednego małżonka, majątkiem wspólnym oraz majątkiem osobistym drugiego małżonka już po dokonaniu czynności nabycia (oczywiście wymaga to zgodnej woli małżonków).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z zasadą surogacji. Wnioskodawca wskazał, że lokal mieszkalny, który obecnie zamierza sprzedać nabył za składnik majątku osobistego (tzn. za pieniądze stanowiące jego majątek osobisty – zapis aktu notarialnego). Wyjaśnić należy, że tut. Organ wzywał podatnika o wskazanie, czy zakupiony lokal mieszkalny został nabyty do majątku wspólnego wnioskodawcy i jego małżonka. W odpowiedzi wnioskodawca zacytował stosowne fragmenty aktu notarialnego, z których nie wynikało, że zakupiony lokal mieszkalny nabyty został do majątku wspólnego. Jako że pomiędzy wnioskodawcą i jego małżonkiem nie były zawierane jakiekolwiek umowy majątkowe, to przyjąć należało, że wyłącznym właścicielem nieruchomości był wnioskodawca zgodnie z opisaną powyżej zasadą surogacji. Tylko w przypadku jednoznacznego wskazania, że nabywany za pieniądze stanowiące jego majątek osobisty przedmiot wejdzie w skład majątku wspólnego, można byłoby stwierdzić, że nabyty lokal mieszkalny stał się współwłasnością (łączną) wnioskodawcy i jego małżonka.

W związku z tym, że sprzedaży mieszkania wnioskodawca zamierza dokonać w 2013 r., to stosownie do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że cały uzyskany przez wnioskodawcę z tego tytułu przychód będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdyż zbycie lokalu nabytego w 2008 r. nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez wnioskodawcę w 2008 r. do majątku odrębnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np. prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości czy koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia zmniejszają przychód. Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższej regulacji prawnej, definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką wnioskodawca zapłacił zbywcy za lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży jak również wydatki notarialne (taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem mieszkania), prowizja biura pośrednictwa nieruchomości zapłacona przy nabywaniu mieszkania, jeśli do jej uiszczenia zobowiązany był wnioskodawca. Do kosztów uzyskania przychodu można również zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości. Zatem wydatki poniesione na podniesienie rynkowej wartości mieszkania (wymiana okien, drzwi, sanitariaty, płytki podłogowe i ścienne, podłogi (panele podłogowe), wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej) można uznać za koszty uzyskania przychodu. Warunkiem uznania powyższych wydatków za koszt jest to, aby wnioskodawca był w stanie udokumentować poniesione powyżej wydatki w sposób o jakim mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dalej należy wskazać, że ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwość wnioskodawcy budzi prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w przypadku, gdy w lokalu tym na okres co najmniej 12 miesięcy był zameldowany wyłącznie jego małżonek.

Przy rozpatrywaniu kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma okoliczność, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Tym samym dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lokal ten musi stanowić współwłasność obojga małżonków i każde z nich musi osiągnąć przychód z jego sprzedaży. Tylko wtedy małżonkowie będą mogli skorzystać ze zwolnienia łącznie. Żeby bowiem można było mówić o spełnieniu przez małżonka (tu: wnioskodawcy) warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to w pierwszej kolejności u takiego małżonka musi wystąpić przychód. Jeżeli ów małżonek nie spełnia warunku do zwolnienia, to ze zwolnienia może skorzystać, jeśli warunki do zwolnienia spełni współmałżonek. Jednakże aby w ogóle można było rozpatrywać warunki zwolnienia dla współmałżonka, w pierwszej kolejności współmałżonek musi osiągnąć przychód ze zbycia nieruchomości. Skoro bowiem zwolnienia może być zastosowane łącznie do obojga, to najpierw u obojga musi się pojawić przesłanka warunkująca rozpoczęcie analizowania uprawnienia do zwolnienia, czyli wystąpienie u każdego nich przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem każdy z małżonków uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli choć jednemu z nich przysługuje takie zwolnienie a więc spełnia jego warunki. Natomiast brak uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przez jednego z małżonków pozbawia drugiego małżonka możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 22 ustawy wyraźnie wynika, że spełnienie przez jednego z małżonków niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej warunku zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w zbywanym lokalu powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Jednocześnie podkreślić należy, że warunek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków jest spełniony, w przypadku złożenia oświadczenia przez małżonka spełniającego te warunki.

Oznacza to, że w razie zbycia np. lokalu mieszkalnego będącego odrębnym przedmiotem własności i stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków uzyskujący dochód w wysokości połowy wartości tego prawa, może skorzystać ze zwolnienia mimo tego, że tylko jeden z nich spełni warunki zwolnienia. Zwolnienie od podatku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zatem zastosowanie również do małżonka, który nie spełnił warunków zwolnienia.

Tzw. ulga meldunkowa zezwala na zwolnienie z opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego będącego odrębnym przedmiotem własności. Tym samym aby skorzystać z ww. zwolnienia podatnik musi osiągnąć przychód, który z tego zwolnienia będzie korzystał. Nadto w przypadku małżonków, z których każdy jako odrębny podatnik uzyskuje przychód ustawodawca zezwolił również na to aby również małżonek podatnika ze zwolnienia korzystał mimo tego, że nie spełnia warunków zwolnienia. Bowiem fakt, że jego współmałżonek będzie ze zwolnienia takiego korzystał uprawnia również drugiego z małżonków do zastosowania tego zwolnienia. Z powyższej analizy jednoznacznie zatem wynika, że najpierw każdy z małżonków musi osiągnąć przychód i dopiero wtedy każdy z nich może skorzystać ze zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej z tym, że wystarczające jest aby tylko jeden z małżonków spełniał warunki zwolnienia.

Innymi słowy oboje małżonkowie łącznie muszą uzyskać przychód, aby łącznie mogli zostać zwolnieni z obowiązku jego opodatkowania. Sformułowanie „zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków” oznacza, że po stronie każdego z małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, czyli zarówno jeden jak i drugi małżonek muszą uzyskać przychód z tytułu sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego aby łącznie mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków uzyska przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego a drugi nie, to nie można mówić o łącznym korzystaniu ze zwolnienia skoro jeden z małżonków nie ma w ogóle podstaw do jego zastosowania, gdyż nie osiągnął przychodu.

W rozpatrywanej sprawie sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonał wyłącznie wnioskodawca i tylko on osiągnął przychód z tej sprzedaży. Małżonek wnioskodawcy nie dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż nie posiadał tytułu własności do tego lokalu. Według zasady surogacji prawo nabyte w zamian za jakieś inne prawo pochodzące z majątku osobistego przynależy do tego osobistego majątku; nie pomnaża więc majątku wspólnego. Surogacja zachodzi wtedy, gdy następuje bezpośrednia zamiana jednego przedmiotu (prawa) na inny, zakupienie przedmiotu za pieniądze uzyskane bezpośrednio ze sprzedaży innego przedmiotu, uzyskanie środków ze sprzedaży przedmiotu majątku osobistego. Dlatego wbrew twierdzeniom wnioskodawcy przychód uzyskany ze sprzedaży, zgodnie z opisaną zasadą surogacji, wejdzie w skład majątku osobistego wnioskodawcy, a więc przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przysługiwał będzie wyłącznie wnioskodawcy, a nie jego małżonkowi. Wnioskodawca zastąpił dawny składnik majątku osobistego (pieniądze) innym składnikiem (mieszkanie). Powyższe prowadzi do wniosku, że zbywcą lokalu mieszkalnego będzie wyłącznie wnioskodawca. To z kolei przesądza o tym, że uzyskany w 2013 r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie stanowił dla małżonka wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie nabędzie on prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Małżonek wnioskodawcy nie będzie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia, ponieważ nie ma do tego podstaw skoro nie uzyskał przychodu. Przychód uzyskał wyłącznie wnioskodawca. W tej też sytuacji nie można twierdzić, że wnioskodawca łącznie z małżonkiem może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Małżonek wnioskodawcy nie osiągnąwszy przychodu – z ulgi meldunkowej korzystał nie będzie.

W tej części stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając zaś na ostatnie z pytań przedstawionych we wniosku należy potwierdzić stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez wnioskodawcę w 2008 r. jego sprzedaż w 2014 r., a w więc po upływie 5 lat liczonych od końca 2008 r., nie będzie stanowić dla wnioskodawcy źródła przychodu, zatem stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Podsumowując, w związku z tym, że małżonek wnioskodawcy nie uzyska przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego a zatem nie nabędzie uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawcy takie zwolnienie przysługuje. Skoro zatem wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, to uzyskany ze sprzedaży przychód powinien on rozliczyć na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. a należny podatek wykazać w zeznaniu PIT-36. Podkreślić należy jednak, że wskazane we wniosku wydatki wnioskodawca może uznać za koszt, który pomniejszy uzyskany z tytułu sprzedaży przychód.

Niezależnie od powyższego rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, że ewentualna sprzedaż lokalu mieszkalnego dokonana po 31 grudnia 2013 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu, a w konsekwencji wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że zamierza uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego oraz na inne cele mieszkaniowe. Tymczasem zwolnienie, do którego nawiązuje wnioskodawca – tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) ma zastosowanie wyłącznie do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których nabycie nastąpiło od dnia 01 stycznia 2009 r. tj. w okresie obowiązywania ww. ulgi. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w katalogu zwolnień przedmiotowych nie przewidywały możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przepis ten nie istniał. Tym samym bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje sposób wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r.

Ponadto tut. Organ informuje, że przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie bada prawdziwości zdarzeń czy sformułowań przedstawionych we wniosku, tylko przyjmuje je za elementy opisu zdarzenia przyszłego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chronić wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.