Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.670.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności użyczenia lokali.
Słowa kluczowe: gmina; lokal; stawka; usługi; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności użyczenia lokali **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie czynności użyczenia lokali opisanych w pytaniach numer 1 i 3 wniosku, oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie czynności użyczenia lokali opisanych w pytaniu numer 2 wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności użyczenia lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina – Miasto na prawach Powiatu (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji została powołana, w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania Gminy obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 i 573);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilno-prawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot nie będący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, nie wykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

Gmina nieodpłatnie użycza lokale w budynkach na rzecz m.in. Komendy Ochotniczych Hufców Pracy, Towarzystwa Przyjaciół Dzieci, Stowarzyszenia, Polskiego Komitetu Pomocy Społecznej będących Organizacjami Pożytku Publicznego oraz na rzecz CKS. Podmioty te mogą wykonywać w użyczonych lokalach gminnych działalność statutową, biorący w użyczenie nie mogą uzyskiwać, czerpać przychodów z użyczonych nieruchomości. Podmioty wymienione powyżej, na rzecz których Gmina użycza nieodpłatnie lokale, nie wykonują zadań własnych Gminy.

Gmina nie ponosiła jakichkolwiek nakładów na wszystkie lokale będące przedmiotem nieodpłatnego użyczenia. Wnioskodawca w niektórych przypadkach ponosił nakłady na remonty i modernizacje budynków, w których te lokale się znajdują. W odniesieniu do zrealizowanych remontów i modernizacji budynków – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i z tego prawa skorzystała bądź nie skorzystała, a także w niektórych przypadkach prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego Gminie nie przysługiwało.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności użyczenia lokali, zlokalizowanych w budynkach Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich, nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, wykonujących działalność zbieżną z zadaniami Gminy, lecz nie wykonujących na jej zlecenie tych zadań, w przypadku gdy:

1.  budynek, w którym znajdują się lokale będące przedmiotem użyczenia, podlegał remontom lub modernizacjom, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących ww. wydatki bowiem Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej (m.in. najem lokali użytkowych, najem powierzchni pod reklamę) i zwolnionej z VAT, jak i działalności innej niż gospodarcza;
2.  budynek, w którym znajdują się lokale będące przedmiotem użyczenia, podlegał remontom lub modernizacjom, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki na remont i modernizację, zrealizowanych w ww. budynku, który Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności innej niż gospodarcza,
3.  lokal użytkowy będący przedmiotem użyczenia nie był wcześniej wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ten lokal, ponadto lokal znajduje się w budynku, w którym prowadzona jest przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza opodatkowana i zwolniona oraz działalność inna niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy czynność użyczenia (bezpłatne używanie):

1.  Lokalu, który nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej, będącego częścią budynku, wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarcza, uprawniającego Wnioskodawcę do częściowego odliczenia podatku VAT przy wydatkach remontowych oraz modernizacyjnych na ten budynek, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności wg stawki podstawowej 23%?
2.  Lokalu, który był wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej, będącego częścią budynku wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarcza, uprawniającego Wnioskodawcę do częściowego odliczenia podatku VAT przy wydatkach remontowych oraz modernizacyjnych na ten budynek lub na ten lokal, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności wg stawki podstawowej 23%?
3.  Lokalu, który nie był wcześniej wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej, będącego częścią budynku wykorzystywanego do działalności innej niż gospodarcza, nie spełniającego przesłanek kwalifikujący wydatki na ten budynek lub lokal do rozliczenia podatku VAT z tych wydatków, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności wg stawki podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność użyczenia lokalu, który:

*   nie był wykorzystywany przez niego do działalności gospodarczej opodatkowanej,
*   będącego częścią budynku, wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza, uprawniającego Wnioskodawcę do częściowego odliczenia podatku VAT przy wydatkach remontowych oraz modernizacyjnych na ten budynek, a nie uprawniających do takiego odliczenia w stosunku do analogicznych wydatków na lokal, będącego jego częścią, nie należy uznać za czynność odpłatnego świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania tej czynności i zastosowania w stosunku do niej podstawowej stawki podatku VAT 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy uzasadnione jest brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ze szczególnym uwzględnieniem art. 8 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, który stanowi że:

„Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustawodawca nie bez przyczyny odróżnia sytuację, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług z wykorzystaniem (użyciem) towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika od tych, które nie są świadczone z użyciem przedmiotowych towarów.

W opisanych w złożonym wniosku stanach faktycznych wątpliwości Wnioskodawcy związane są z użyciem towaru jakim jest nieruchomość lokalowa, stanowiąca część jego przedsiębiorstwa do wykonania nieodpłatnego świadczenia jakim jest użyczenie tej nieruchomości.

Wobec powyższego analiza skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności użyczenia lokalu winna opierać się na art. 8 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT.

Art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT nie znajdzie w tym zakresie zastosowania, bowiem nie obejmuje usług wykonywanych z użyciem towarów podatnika.

Odnosząc zatem brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT na grunt opisany w stanie faktycznym sprawy, istotne znaczenie ma to czy:

*   nieodpłatna usługa wykonywana z użyciem towaru jakim jest nieruchomość, należąca do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Pytanie nr 1 Wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, w której użyczenie dotyczy:

1.  lokalu przeznaczonego do użytkowania przez organizacje w celu wykonania przez te organizacje działalności, zgodnej z zadaniami własnymi Gminy, a należącej do działalności statutowej tych organizacji, tj. np.:
    *   pomoc społeczna, kultura fizyczna i turystyka,
    *   ochrona zdrowia,
    *   ochrona środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
    *   przeciwdziałanie bezrobociu,
    *   wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej,
    *   polityki prorodzinnej,
    *   kultury fizycznej,
    *   działalności kulturalnej;
2.  lokalu, który nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej, a zatem nie wiązał się z prawem Wnioskodawcy do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na wydatki związane z jego nabyciem, wytworzeniem, remontem czy bieżącym utrzymaniem;
3.  lokalu, który jest jednakże częścią budynku, wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarcza, uprawniającego Wnioskodawcę do częściowego odliczenia podatku VAT przy wydatkach remontowych oraz modernizacyjnych na ten budynek.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT istotną przesłanką kwalifikująca nieodpłatną usługę wykonywaną z użyciem towaru jest przysługujące podatnikowi w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z faktem, iż:

1.  lokal jest częścią nieruchomości, w stosunku do której Wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami na jego remont lub modernizację, ale nie uprawniającego do odliczenia wydatków ponoszonych na ten lokal,
2.  usługa użyczenia – nie jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

to nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki kwalifikujące czynność użyczenia do czynności odpłatnej opodatkowanej VAT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uznania jej za czynność obligującą opodatkowanie podatkiem VAT należnym.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, czynność użyczenia lokalu, który był wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej, będącego częścią budynku wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarcza, wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i innej niż gospodarcza, uprawniającego Wnioskodawcę do częściowego odliczenia podatku VAT przy wydatkach remontowych oraz modernizacyjnych na ten budynek lub na ten lokal, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności wg stawki podstawowej 23%.

Z przyczyn wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 1 nie znajdzie zastosowania norma wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, bowiem usługa świadczona jest na części nieruchomości, a więc z użyciem towaru stanowiącego majątek Wnioskodawcy.

W zakresie opisanego w pytaniu nr 2 przypadku, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie będzie miał art. 8 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, bowiem znajdą zastosowanie przesłanki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  przeznaczenie na cele działalności innej niż gospodarcza oraz
2.  Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT należnego od wydatków remontowych oraz modernizacyjnych zarówno na ten budynek oraz na ten lokal.

Reasumując, czynność użyczenia lokalu opisanego w pytaniu 2 wniosku skutkować będzie koniecznością opodatkowania VAT wg stawki 23%.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność użyczenia lokalu, który nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej, będącego częścią budynku wykorzystywanego do działalności innej niż gospodarcza, nie spełniającego przesłanek kwalifikujący wydatki na ten budynek lub lokal do rozliczenia podatku VAT z tych wydatków, nie stanowi czynności odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania tej czynności.

Z przyczyn wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 1 nie znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, bowiem usługa świadczona jest na części nieruchomości, a więc z użyciem towaru stanowiącego majątek Wnioskodawcy.

W zakresie opisanego w pytaniu 3 przypadku, w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie również art. 8 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, bowiem nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki do jego zastosowania tj.

1.  przeznaczenie na cele działalności innej niż gospodarcza oraz
2.  prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT należnego od wydatków remontowych oraz modernizacyjnych zarówno na ten budynek oraz na ten lokal.

Reasumując, czynność użyczenia lokalu opisanego w pytaniu 3 nie stanowi czynności odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie będzie skutkować koniecznością opodatkowania VAT wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności użyczenia lokali jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie czynności użyczenia lokali opisanych w pytaniach numer 1 i 3 wniosku, oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie czynności użyczenia lokali opisanych w pytaniu numer 2 wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności ((opodatkowanej podatkiem (VAT) )) w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną ((w innych celach)) w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że „działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane ((w celach innych)) niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – Miasto na prawach powiatu, nieodpłatnie użycza lokale w budynkach na rzecz m.in. Komendy Ochotniczych Hufców Pracy, Towarzystwa Przyjaciół Dzieci, Stowarzyszenia, Polskiego Komitetu Pomocy Społecznej będących Organizacjami Pożytku Publicznego oraz na rzecz CKS. Podmioty te mogą wykonywać w użyczonych lokalach gminnych działalność statutową, biorący w użyczenie nie mogą uzyskiwać, czerpać przychodów z użyczonych nieruchomości. Podmioty wymienione powyżej, na rzecz których Gmina użycza nieodpłatnie lokale, nie wykonują zadań własnych Gminy.

Gmina nie ponosiła jakichkolwiek nakładów na wszystkie lokale będące przedmiotem nieodpłatnego użyczenia. Wnioskodawca w niektórych przypadkach ponosił nakłady na remonty i modernizacje budynków, w których te lokale się znajdują. W odniesieniu do zrealizowanych remontów i modernizacji budynków – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i z tego prawa skorzystała bądź nie skorzystała, a także w niektórych przypadkach prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego Gminie nie przysługiwało.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności użyczenia lokali, zlokalizowanych w budynkach Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich, nie będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, wykonujących działalność zbieżną z zadaniami Gminy, lecz nie wykonujących na jej zlecenie tych zadań, w przypadku gdy:

1.  budynek, w którym znajdują się lokale będące przedmiotem użyczenia, podlegał remontom lub modernizacjom, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących ww. wydatki bowiem Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej (m.in. najem lokali użytkowych, najem powierzchni pod reklamę) i zwolnionej z VAT, jak i działalności innej niż gospodarcza;
2.  budynek, w którym znajdują się lokale będące przedmiotem użyczenia, podlegał remontom lub modernizacjom, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki na remont i modernizację, zrealizowanych w ww. budynku, który Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności innej niż gospodarcza,
3.  lokal użytkowy będący przedmiotem użyczenia nie był wcześniej wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ten lokal, ponadto lokal znajduje się w budynku, w którym prowadzona jest przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza opodatkowana i zwolniona oraz działalność inna niż gospodarcza.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej K.c.

Zgodnie z art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność nieodpłatnego użyczania opisanych we wniosku lokali będących własnością Gminy, na rzecz osób trzecich, niebędących jednostkami organizacyjnymi Gminy, wykonujących działalność zbieżną z zadaniami Gminy, realizowana jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Świadczenie to stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Wnioskodawca realizując tę czynność, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazano we wniosku, podmioty, na rzecz których Gmina użycza lokale, mogą wykonywać w użyczonych lokalach gminnych działalność statutową, natomiast nie mogą uzyskiwać przychodów z użyczonej działalności.

Podsumowując, nieodpłatne użyczenie przez Gminę lokali na rzecz podmiotów, których cele prowadzonej działalności są zbieżne z zadaniami Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w analizowanej sprawie art. 8 ust. 2 nie znajduje zastosowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.