Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.433.2019.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości gruntowej z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tej czynności.
Słowa kluczowe: aport; działki; majątek-majątek prywatny; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości gruntowej z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości gruntowej z uwagi na brak statusu podatnika w stosunku do tej czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. W przeszłości (w 2010 r.) nabyła Pani od Agencji Nieruchomości Rolnych, do majątku prywatnego (przy użyciu środków prywatnych), nieruchomość – niezabudowaną działkę gruntów rolnych, w której ½ udziałów darowała bratu (dalej: Nieruchomość).

Po kilku latach dokonano pierwszego podziału Nieruchomości. W decyzji Wójta wskazano, że dla ww. działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i podziału dokonuje się pod warunkiem, że wydzielona działka gruntu przeznaczona zostanie na powiększenie sąsiedniej nieruchomości. Następnie dokonano drugiego podziału Nieruchomości. W decyzji wskazano, że teren nowo wydzielonych działek przeznaczony jest, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, na inwestycję polegającą na realizacji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Aktualnie rozważa Pani utworzenie spółki prawa handlowego, tj. spółki komandytowej (dalej: „Spółka”), do której Nieruchomość zostanie wniesiona w całości jako wkład niepieniężny (aport).

Należy zaznaczyć, że Nieruchomość nie została nabyta celem wniesienia jej aportem do Spółki. Nie wykorzystywała Pani Nieruchomości do żadnych czynności opodatkowanych od chwili nabycia oraz nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Ponadto, nie udostępniała Pani Nieruchomości osobom trzecim na podstawie odpłatnych lub nieodpłatnych umów najmu, dzierżawy, użyczenia lub innych umów o podobnym charakterze. Nieruchomości zawsze traktowane były jako inwestycja prywatna. Poniesione koszty związane z jej utrzymaniem nigdy nie były zaliczane do kosztów podatkowych, a podatek VAT od tych zakupów nigdy nie był odliczany.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zamierza przekazać w formie aportu do Spółki udział w działkach o numerach od … do ….

Nieruchomość nabyta w 2010 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych składała się z jednej działki o powierzchni 4,97 ha. W późniejszym okresie, w ramach prac geodezyjnych związanych z podziałem gruntu okazało się, że faktyczna powierzchnia wynosiła 4,69 ha.

Nabycia gruntu od Agencji Nieruchomości Rolnych dokonała Pani w celu powiększenia majątku, jako sposób ulokowania gotówki.

Planowała Pani nabyć przedmiotową niezabudowaną działkę gruntu wspólnie z bratem, jednak w ramach dokonania zakupu zapłacono jedno wadium pojedynczym przelewem z Pani konta. Niniejsze wynikało z braku informacji, iż w przypadku zamiaru nabycia działki jako współwłasność, wadium musi oddzielnie wpłacić każdy współwłaściciel (proporcjonalnie). W związku z powyższym, dokonała Pani darowizny na rzecz brata ½ udziału w przedmiotowej niezabudowanej działce gruntu, w zamian za darowiznę środków pieniężnych o wartości tego udziału wynikającego z ceny zakupu i opłat związanych z przedmiotową działką gruntu.

Działki gruntu przez cały okres posiadania do celów prywatnych, nie były/nie są wykorzystywane w żaden sposób. Służyły jako lokata gotówki. O wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła Pani wspólnie z bratem pod koniec 2012 roku. Nie występowała Pani o ustanowienie lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek gruntu. Wskazała Pani, że na przedmiotowych działkach gruntu nie były/nie będą wykonywane jakiekolwiek inwestycje powodujące wzrost ich wartości.

W ramach pierwszego podziału dokonano podziału działki gruntu nr … na dwie działki o numerach … i … z inicjatywy wspólnej Pani i brata. W decyzji dotyczącej podziału nieruchomości wskazano, że dla działki nr … brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i podziału dokonuje się pod warunkiem, że wydzielona działka gruntu oznaczona … przeznaczona zostanie na powiększenie sąsiedniej nieruchomości. W związku z powyższym, pierwszego podziału dokonano w celu powiększenia sąsiedniej działki.

W związku z drugim podziałem nieruchomości, wydzielono 16 działek z wspólnej inicjatywy Pani i brata w celu rozdzielenia nieruchomości między Panią i brata. Pierwotnym zamiarem było zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W decyzji o podziale wskazano, że teren nowo wydzielonych działek przeznaczony jest, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, na inwestycję polegającą na realizacji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w układzie wolnostojącym na 14 domów wraz z infrastrukturą towarzyszącą działki rolnej nr … oraz działki … przeznaczonej na drogę wewnętrzną.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, aczkolwiek posiadany przez Panią grunt nie jest związany z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą. Udział w działkach gruntu nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

Grunt wniesiony do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny zostanie wykorzystany do budowy domów jednorodzinnych podlegających późniejszej sprzedaży.

Żaden inny podmiot oprócz opisanych wcześniej podziałów, nie dokonywał jakichkolwiek czynności formalnych bądź prawnych dotyczących przedmiotowego gruntu. W ramach pierwszego podziału odłączony został niewielki obszar gruntu (0,0561 ha) i sprzedany na rzecz sąsiada, który potrzebował zwiększyć swoją działkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem Nieruchomości do Spółki przez Panią (z majątku prywatnego) będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważany aport Nieruchomości z majątku prywatnego do Spółki nie będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określona w ustawie definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości prywatnych była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazówki, jakie czynniki należy brać pod uwagę analizując konieczność opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu nieruchomości wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE zauważył, że przedmiotowe transakcje będą objęte podatkiem VAT, o ile nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonaniem prawa własności. Ponadto, aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany (…).

W wyroku Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r. (sygn.: II FSK 1100/17) wskazano, że „Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania (\`(...)\`) Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości”. Uwzględniając powyższe stanowiska należy stwierdzić, że gdy do spółki komandytowej jest wnoszony aportem prywatny składnik majątku wspólnika, który był wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych, to czynność wniesienia takiego aportu będzie pozostawała poza zakresem ustawy o VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z tym, że każdorazowo w przypadku aportu należy ustalić, czy podmiot wnoszący wkład niepieniężny działa w charakterze podatnika VAT, bowiem poza zakresem ustawy o VAT pozostaje aport wnoszony przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Wnoszone aportem składniki są bowiem wówczas majątkiem prywatnym wnoszącego. W konsekwencji wnoszący aport nie będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w związku z planowanym aportem Nieruchomości nie będzie działać w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności i ich zakres wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym aport dokonany przez Wnioskodawczynię będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, transakcja wniesienia aportem Nieruchomości do spółki komandytowej przez Wnioskodawczynię, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.734.2018.1.AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r., sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.355.2017.2.IK, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r., sygn.: 0112-KDIL2-1.4012.285.2017.1.MK, interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn.: 1462-IPPP2.4512.651.2016.1.BH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów nieruchomości (np. grunt) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, brzmienia powołanych przepisów prawa, jak również orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci Nieruchomości (działek gruntu nr \`(...)\`-\`(...)\`) nie będzie stanowiło rozporządzania majątkiem osobistym. Jak bowiem podano we wniosku, nabycie Nieruchomości nastąpiło w celu lokaty kapitału, co – zdaniem organu – wskazuje, że Wnioskodawcy przyświecał zamiar finansowy i inwestycyjny, a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb czy osób najbliższych. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Nadto Wnioskodawca dokonał dwukrotnego podziału nieruchomości z czego drugi podział skutkował wydzieleniem 16 działek, a w decyzji o warunkach zabudowy wskazano, że teren nowo wydzielonych działek przeznaczony jest na inwestycję polegającą na realizacji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w układzie wolnostojącym na 14 domów wraz z infrastrukturą towarzyszącą działki rolnej nr \`(...)\` oraz działki \`(...)\` przeznaczonej na drogę wewnętrzną. Grunt zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony jako aport do spółki komandytowej, która na przedmiotowych działkach wybuduje, a następnie sprzeda domy jednorodzinne.

Wobec tego należy uznać, że zbycie Nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż aktywność Wnioskodawcy jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem dokonując ww. dostawy wystąpi on w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, planowane przez Wnioskodawcę wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniało definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.