Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.464.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieodzyskanych kwot z tytułu należności wobec duńskiego Kontrahenta wskazanych w stanie faktycznym w związku z udokumentowaniem nieściągalności należności wobec tego Kontrahenta, a jeżeli tak, to za jaki rok podatkowy ta należność będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt podatkowy i jakie dokumenty Spółka winna posiadać, aby potwierdzić udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności?
Słowa kluczowe: Dania; faktura; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął 29 grudnia 2017 r., uzupełnionym 1 i 6 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.464.2017.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 i 6 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej także: „Spółka”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż odlewów z żeliwa szarego i sferoidalnego wykonywanych w formach piaskowych. Spółka oferuje również usługi w zakresie doradztwa technologicznego i wykonawstwa oprzyrządowania odlewniczego. Odlewy produkowane przez Wnioskodawcę znajdują zastosowanie w branżach: rolnictwo, armatura przemysłowa, przemysł maszynowy, motoryzacja, galanteria odlewnicza i inne. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą Wnioskodawca wystawił w 2011 r. dwie faktury sprzedażowe na rzecz duńskiego kontrahenta (dalej: „Kontrahent”). Fakturę nr 1 na kwotę 37.308,77 EUR z 16 sierpnia 2011 r. (154.858,99 zł) z terminem płatności na 15 września 2011 r. oraz fakturę nr 2 na kwotę 15.988,42 EUR z 2 września 2011 r. (66.276,66 zł) z terminem płatności na 2 października 2011 r. (dalej: „należność”, „wierzytelność”). Powyższe kwoty z faktur zostały ujęte przez Spółkę jako przychód podatkowy za okresy ich wystawienia. Następnie, Wnioskodawca otrzymał pismo od Syndyka Kontrahenta z 29 września 2011 r. skierowane do Spółki o postawieniu Kontrahenta z dniem 23 września 2011 r. w stan upadłości. Natomiast w dniu 13 października 2011 r. Spółka zgłosiła swoją wierzytelność z tytułu niezapłaconych faktur przez Kontrahenta do postępowania upadłościowego. Po zgłoszeniu wierzytelności do postępowania upadłościowego, Wnioskodawca za 2011 r. utworzył odpis aktualizujący z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności ww. należności. Odpis ten został zakwalifikowany przez Spółkę jako koszt podatkowy obniżający podstawę opodatkowania w podatku dochodowym za 2011 r. Następnie w 2013 r. Wnioskodawca z powodu braku postępów w postępowaniu upadłościowym dokonał zwiększenia podstawy opodatkowania za 2013 r. o wartość nieodzyskanych kwot ww. należności (wykazał przychód podatkowy). Zatem Spółka zapłaciła od nieodzyskanych kwot należności podatek dochodowy w rozliczeniu za 2013 r. W dniu 15 września 2015 r. do Spółki wpłynęło pismo z 3 września 2015 r. od Syndyka Kontrahenta, z którego wynika, że postępowanie upadłościowe zostanie zakończone w dniu 18 września 2015 r. na spotkaniu wierzycieli w Sądzie Upadłościowym. W piśmie zawarto także informację, że jeżeli rozliczenia zostaną zatwierdzone oraz nie będą zaskarżone, to wierzyciele nie będą otrzymywać dalszych informacji, bowiem oznacza to zamknięcie masy upadłościowej na spotkaniu wierzycieli. Należy także wyjaśnić, iż w związku z pismem Syndyka Kontrahenta, Spółka uzyskała część należności wynikających z ww. faktury, ale kwota ta była minimalna (1,07% ww. wierzytelności). Poza ww. pismem, Spółka nie otrzymała już od Syndyka żadnej korespondencji w sprawie Kontrahenta. Natomiast w 2017 r. we własnym zakresie pozyskała odpis z Centralnego Rejestru Działalności Gospodarczej w Danii dot. Kontrahenta (odpowiednik Krajowego Rejestru Handlowego w Polsce), z którego wynika, że datą zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z tego rejestru była data 18 września 2015 r. Według wiedzy Spółki, regulacje prawne obowiązujące w Danii nie przewidują wydawania postanowienia przez Sąd Upadłościowy o zakończeniu postępowania upadłościowego, a postępowanie upadłościowe kończy się w przypadku spełnienia następujących warunków: aktywa majątku upadłej firmy zostały zlikwidowane; syndyk sporządził ostateczne rozliczenie majątku upadłego do podziału; sąd ds. upadłości potwierdził ostateczne rozliczenie syndyka na posiedzeniu sądowym; dochody upadłego zostały wypłacone wierzycielom. Reasumując, z uwagi na powyższe zdarzenia, w rozliczeniach podatkowych Spółki wykazała ona przychód podatkowy z tytułu ww. faktur i należność wynikająca z tych faktur w zdecydowanej większości nie została otrzymana przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka nie obciążyła finalnie kosztów podatkowych w związku z wszczęciem i zakończeniem postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Kontrahenta.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1.  Będące przedmiotem zapytania wierzytelności wynikające z faktur wystawionych dla Kontrahenta nie uległy przedawnieniu;
2.  W piśmie z 6 marca 2018 r. Spółka wskazała: Wnioskodawca utworzył w 2011 r. odpis aktualizujący w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Odpis ten został wyksięgowany z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy z dniem 28 grudnia 2017 r. na podstawie decyzji Zarządu o spisaniu tych należności jako nieściągalne i z uwzględnieniem brzmienia art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zatem na moment złożenia wniosku o interpretację, wierzytelności wskazane w stanie faktycznym zostały odpisane jako nieściągalne.
3.  W piśmie z 6 marca 2018 r. Spółka wskazała: Wierzytelności wskazane w stanie faktycznym zostały odpisane jako nieściągalne w sposób definitywny i Wnioskodawca nie będzie już mógł dochodzić tych należności w przyszłości. Wynika to z odpisania tych należności jako nieściągalne i wyksięgowaniu ich z ksiąg rachunkowych Spółki. Przyczyną odpisania należności jako nieściągalne, było wykreślenie Kontrahenta z właściwego rejestru i ustanie jego bytu prawnego, co powoduje, że Wnioskodawca nie ma już możliwości ich dochodzenia w przyszłości i nieściągalność tych wierzytelności ma charakter definitywny.
4.  Wnioskodawca na potwierdzenie udokumentowania nieściągalności wierzytelności przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; dalej: „updop”) dysponuje:
    *   dokumentem z 3 września 2015 r. wystawionym przez duńską kancelarię prawną pełniącą funkcję syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe, z którego wynika, że postępowanie upadłościowe zostanie zakończone w dniu 18 września 2015 r. na spotkaniu wierzycieli w Sądzie Upadłościowym. Dokument ten zawiera także pouczenie, z którego wynika, iż jeżeli rozliczenia zostaną zatwierdzone oraz nie będą zaskarżone, to wierzyciele nie będą otrzymywać dalszych informacji, bowiem oznacza to zamknięcie masy upadłościowej Kontrahenta na spotkaniu wierzycieli;
    *   odpisem z Centralnego Rejestru Działalności Gospodarczej w Danii dot. Kontrahenta (odpowiednik Krajowego Rejestru Handlowego w Polsce), z którego wynika, że datą zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z tego rejestru była data 18 września 2015 r.;Dokumenty te, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdzają okoliczności wskazane w art. 16 ust. 2 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieodzyskanych kwot z tytułu należności wobec duńskiego Kontrahenta wskazanych w stanie faktycznym w związku z udokumentowaniem nieściągalności należności wobec tego Kontrahenta, a jeżeli tak, to za jaki rok podatkowy ta należność będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt podatkowy i jakie dokumenty Spółka winna posiadać, aby potwierdzić udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów nieodzyskanych kwot z tytułu należności wobec duńskiego Kontrahenta wskazanych w stanie faktycznym, z uwagi na udokumentowanie nieściągalności należności wobec tego Kontrahenta.

Dokumentami pozwalającymi Wnioskodawcy uznać za koszt podatkowy nieściągalną należność wobec Kontrahenta byłaby korespondencja od Syndyka Kontrahenta wskazująca na zakończenie postępowania upadłościowego wobec tego Kontrahenta oraz odpis z właściwego duńskiego rejestru o wykreśleniu tego Kontrahenta z uwagi na jego upadłość.

Momentem, w którym Spółka byłaby uprawniona do uznania ww. nieściągalnej należności za koszt podatkowy byłby, zdaniem Wnioskodawcy, rok 2017, tj. rok, w którym uzyskała ona informację potwierdzającą zakończenie postępowania upadłościowego wobec duńskiego Kontrahenta.

W świetle art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Podobnie, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a updop wynika, że nie uważa się za koszty podatkowe odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy również mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jak również przepis art. 12 ust. 1 pkt 4d updop, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyżej wskazane przepisy updop oraz fakt, że termin płatności należności wynikających z faktur wskazanych w stanie faktycznym upływał w 2011 r., konieczna jest ocena upływu terminu przedawnienia tych należności. Zgodnie zatem z art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: „KC”), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Natomiast stosownie do art. 117 § 2 KC, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Wymaga także wskazania, iż stosownie do art. 118 KC, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Natomiast zgodnie z art. 554 KC, roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch. W ocenie Wnioskodawcy, należy także uwzględnić przepisy Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów sporządzonej w Nowym Jorku dnia 14 czerwca 1974 r. (Dz.U. z 1997 nr 45 poz. 282; dalej: „Konwencja”), która została ratyfikowana przez Polskę. Stosownie zaś do art. 8 Konwencji, termin przedawnienia wynosi cztery lata. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, co do zasady termin przedawnienia należności wynikających z faktur wskazanych w stanie faktycznym upłynąłby w 2015 r., bowiem do należności wskazanych w stanie faktycznym ma zastosowanie 4 letni termin przedawnienia. Nie mniej jednak, określone zdarzenia mogą spowodować zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Trzeba zatem zauważyć, iż zgodnie z art. 123 § 1 KC, bieg przedawnienia przerywa się:

1.  przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia;
2.  przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje;
3.  przez wszczęcie mediacji.

Ponadto, w myśl art. 124 § 1 KC, po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. Natomiast art. 124 § 2 KC stanowi, że w razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym albo przez wszczęcie mediacji, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis art. 13 Konwencji, z którego wynika, iż bieg terminu przedawnienia przerywa się, gdy wierzyciel podejmie jakiekolwiek działanie, które w myśl przepisów prawa właściwego dla sądu, przed którym wszczęto postępowanie, uznane zostanie za rozpoczynające postępowanie sądowe przeciwko dłużnikowi lub za wysunięcie roszczenia w trakcie postępowania wszczętego wcześniej przeciwko dłużnikowi w celu uzyskania zaspokojenia lub uznania jego roszczenia. W świetle powyżej przedstawionych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Spółka w dniu 13 października 2011 r. dokonała zgłoszenia wierzytelności wynikających z faktur wskazanych w stanie faktycznym do postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Kontrahenta, doszło do przerwania biegu terminu przedawniania tych należności i termin przedawnienia tych należności biegnie dalej od dnia zakończenia postępowania upadłościowego (3 września 2015 r. – winno być: 18 września 2015 r.). Zatem w stosunku do wierzytelności wynikających z faktur wskazanych w stanie faktycznym nie doszło jeszcze do ich przedawnienia i nie miał do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop bądź art. 12 ust. 1 pkt 4d updop.

Dalej należy ocenić, czy w świetle przepisów updop należności Wnioskodawcy wynikające z faktur wskazanych w stanie faktycznym, których to należności Spółka nie odzyskała, spełniają warunki do uznania ich za udokumentowane należności nieściągalne stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy updop, zasadne jest uznanie, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być zatem wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop oraz ich nieściągalność powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz ust. 2 updop, nieściągalna wierzytelność wobec Kontrahenta spełnia warunki pozwalające ją zakwalifikować przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej nie odzyskał tej należności do chwili obecnej.

Natomiast momentem, w którym Spółka ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych byłby 2017 r., bowiem w tym roku Wnioskodawca uzyskał informację o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Kontrahenta. Zdaniem Spółki, istota regulacji przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 updop, sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny.

W sprawie przedstawionej we wniosku, z przyczyn niezależnych od Spółki, nie jest możliwe uzyskanie postanowienia sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 updop, bowiem zakończenie postępowania upadłościowego jakie obowiązuje w Danii nie kończy się wydaniem postanowienia przez właściwy sąd upadłościowy, a poprzez kumulatywne spełnienie warunków przewidzianych w duńskich przepisach. Fakt, że niewypłacalny dłużnik Spółki posiadał siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadniałby różnego traktowania sytuacji Spółki od innych polskich podatników, którzy posiadają nieściągalne należności od polskich podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał także, że jego stanowisko, iż ma on prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów nieodzyskanych kwot z tytułu należności wobec duńskiego Kontrahenta wskazanych w stanie faktycznym, dysponując jedynie wyżej wskazanymi dokumentami, znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2708/13. W ocenie Wnioskodawcy, dokumentami pozwalającymi Wnioskodawcy uznać za koszt podatkowy nieściągalną należność wobec Kontrahenta byłoby pisma od Syndyka Kontrahenta wskazujące na zakończenie postępowania upadłościowego wobec tego Kontrahenta oraz odpis z właściwego duńskiego rejestru o wykreśleniu tego Kontrahenta z uwagi na jego upadłość. Dokumenty te spełniałyby warunki z art. 16 ust. 2 updop. Jak to wskazano w ww. wyroku: „Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej. Istota regulacji sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny”.

Pismem z 6 marca 2018 r. Spółka uzupełniła własne stanowisko wskazując:

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów nieodzyskanych kwot z tytułu należności wobec duńskiego Kontrahenta wskazanych w stanie faktycznym, z uwagi na udokumentowanie nieściągalności należności wobec tego Kontrahenta. Dokumentami pozwalającymi Wnioskodawcy uznać za koszt podatkowy nieściągalną należność wobec Kontrahenta byłoby pismo od Syndyka Kontrahenta wskazujące na zakończenie postępowania upadłościowego wobec tego Kontrahenta oraz odpis z właściwego duńskiego rejestru o wykreśleniu tego Kontrahenta z uwagi na jego upadłość. Momentem, w którym Spółka byłaby uprawniona do uznania ww. nieściągalnej należności za koszt podatkowy, byłby, zdaniem Wnioskodawcy, rok 2017, tj. rok, w którym spełnione zostały łącznie warunki wynikające z przepisów podatkowych, tj. uzyskanie informacji potwierdzającej zakończenie postępowania upadłościowego wobec duńskiego Kontrahenta oraz dokonanie odpisania tych należności jako nieściągalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taki przypadek zachodzi m.in. w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – ustawodawca uznał, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w updop, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z wniosku, Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wystawiła w 2011 r. dwie faktury sprzedażowe na rzecz duńskiego Kontrahenta. Kwoty wynikające z faktur (dalej: „Wierzytelność”) zostały ujęte przez Spółkę jako przychód podatkowy za okresy ich wystawienia. Następnie Spółka otrzymała pismo od Syndyka Kontrahenta z 29 września 2011 r. z informacją o postawieniu Kontrahenta z dniem 23 września 2011 r. w stan upadłości. W dniu 13 października 2011 r. Spółka zgłosiła swoją Wierzytelność z tytułu niezapłaconych przez Kontrahenta faktur do postępowania upadłościowego. Po zgłoszeniu Wierzytelności Spółka za 2011 r. utworzyła odpis aktualizujący z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności. Odpis ten został zakwalifikowany przez Spółkę jako koszt podatkowy obniżający podstawę opodatkowania w podatku dochodowym za 2011 r. Następnie w 2013 r. Spółka z powodu braku postępów w postępowaniu upadłościowym dokonała zwiększenia podstawy opodatkowania za 2013 r. o wartość nieodzyskanych kwot wynikających z Wierzytelności (wykazała przychód podatkowy). W dniu 15 września 2015 r. do Spółki wpłynęło pismo z 3 września 2015 r. od Syndyka Kontrahenta, z którego wynika, że postępowanie upadłościowe zostanie zakończone w dniu 18 września 2015 r. na spotkaniu wierzycieli w Sądzie Upadłościowym. W piśmie zawarto informację, zgodnie z którą jeżeli rozliczenia zostaną zatwierdzone oraz nie będą zaskarżone, to wierzyciele nie będą otrzymywać dalszych informacji, bowiem oznacza to zamknięcie masy upadłościowej na spotkaniu wierzycieli. Z treści pisma wynika także, że Spółka uzyskała część należności wynikających z ww. faktur w wysokości 1,07% Wierzytelności. Poza ostatnio wymienionym pismem Spółka nie otrzymała już od Syndyka żadnej korespondencji w sprawie Kontrahenta. Natomiast w 2017 r. we własnym zakresie Spółka pozyskała odpis z Centralnego Rejestru Działalności Gospodarczej w Danii dot. Kontrahenta (odpowiednik Krajowego Rejestru Handlowego w Polsce), z którego wynika, że datą zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z tego rejestru była data 18 września 2015 r. Według wiedzy Spółki, regulacje prawne obowiązujące w Danii nie przewidują wydawania postanowienia przez Sąd Upadłościowy o zakończeniu postępowania upadłościowego, a postępowanie upadłościowe kończy się w przypadku spełnienia następujących warunków: aktywa majątku upadłej firmy zostały zlikwidowane; syndyk sporządził ostateczne rozliczenie majątku upadłego do podziału; sąd ds. upadłości potwierdził ostateczne rozliczenie syndyka na posiedzeniu sądowym; dochody upadłego zostały wypłacone wierzycielom. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała ponadto, że będąca przedmiotem zapytania wierzytelność wynikająca z faktur wystawionych dla Kontrahenta nie uległa przedawnieniu. Spółka utworzyła w 2011 r. odpis aktualizujący w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Odpis ten został wyksięgowany z ksiąg rachunkowych Spółki z dniem 28 grudnia 2017 r. na podstawie decyzji Zarządu o spisaniu tych należności jako nieściągalne i z uwzględnieniem brzmienia art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zatem na moment złożenia wniosku o interpretację, wierzytelności wskazane w stanie faktycznym zostały odpisane jako nieściągalne. Wierzytelności wskazane w stanie faktycznym zostały odpisane jako nieściągalne w sposób definitywny i Spółka nie będzie już mogła dochodzić tych należności w przyszłości.

Spółka potwierdziła też, że jedynymi dokumentami na potwierdzenie nieściągalności Wierzytelności, którymi dysponuje jest:

*   dokument z 3 września 2015 r. wystawiony przez duńską kancelarię prawną pełniącą funkcję syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe, z którego wynika, że postępowanie upadłościowe zostanie zakończone w dniu 18 września 2015 r. na spotkaniu wierzycieli w Sądzie Upadłościowym. Dokument ten zawiera także pouczenie, z którego wynika, iż jeżeli rozliczenia zostaną zatwierdzone oraz nie będą zaskarżone, to wierzyciele nie będą otrzymywać dalszych informacji, bowiem oznacza to zamknięcie masy upadłościowej Kontrahenta na spotkaniu wierzycieli;
*   odpis z Centralnego Rejestru Działalności Gospodarczej w Danii dot. Kontrahenta (odpowiednik Krajowego Rejestru Handlowego w Polsce), z którego wynika, że datą zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z tego rejestru była data 18 września 2015 r.

Spółka wskazała, że z przyczyn od niej niezależnych, nie jest możliwe uzyskanie postanowienia sądu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 updop, bowiem zakończenie postępowania upadłościowego jakie obowiązuje w Danii nie kończy się wydaniem postanowienia przez właściwy sąd upadłościowy, a poprzez kumulatywne spełnienie warunków przewidzianych w duńskich przepisach.

W tym miejscu organ interpretacyjny zaznacza, że nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji, z których będzie wynikać, że wskazane przez Spółkę dokumenty (tj. pismo syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe, z którego wynika, że postępowanie zostanie zakończone w dniu 18 września 2015 r. na spotkaniu wierzycieli w Sądzie Upadłościowym wraz z pouczeniem, że jeżeli rozliczenia zostaną zatwierdzone oraz nie będą zaskarżone, to wierzyciele nie będą otrzymywać dalszych informacji, bowiem oznacza to zamknięcie masy upadłościowej Kontrahenta na spotkaniu wierzycieli oraz odpis z Centralnego Rejestru Działalności Gospodarczej w Danii dot. Kontrahenta, z którego wynika, że datą zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z tego rejestru była data 18 września 2015 r.) są jedynymi dokumentami, którymi Spółka może dysponować w opisanej sytuacji i tym samym dokumenty te wypełniają przesłankę udokumentowania nieściągalności Wierzytelności wynikającą z art. 16 ust. 2 pkt 2 updop. Brak możliwości uzyskania przez Spółkę wydanego w ramach duńskiego postępowania upadłościowego formalnego rozstrzygnięcia/innego aktu/dokumentu (np. wyroku, postanowienia, decyzji, urzędowo poświadczonego odpisu protokołu z posiedzenia zamykającego postępowanie, itp.), który w sposób ostateczny przesądza o nieściągalności wierzytelności z powodu okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 updop, poza dokumentami wskazanymi przez Spółkę a będącymi w jej posiadaniu, przyjmuje się więc za stan faktyczny sprawy.

O możliwości zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów decyduje kumulatywne spełnienie wskazanych wyżej przesłanek, tj.:

*   wierzytelności muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop;
*   wierzytelności nie uległy przedawnieniu;
*   wierzytelności powinny być odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop);
*   wierzytelności powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop.

Z treści wniosku wynika, co jednoznacznie wskazała Spółka, że trzy pierwsze przesłanki są spełnione. Będąca przedmiotem zapytania Wierzytelność została przez Spółkę zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, nie uległa ona przedawnieniu oraz została odpisana jako nieściągalna.

Przesłankę udokumentowania nieściągalności Wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 updop można uznać za spełnioną, jeżeli Spółka, jak wskazała we wniosku, nie mogła/nie może uzyskać wydanego w ramach duńskiego postępowania upadłościowego formalnego rozstrzygnięcia/innego aktu/dokumentu (np. wyroku, postanowienia, decyzji, urzędowo poświadczonego odpisu protokołu z posiedzenia zamykającego postępowanie, itp.), który w sposób ostateczny przesądza o nieściągalności Wierzytelności z powodu okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 updop, poza dokumentami wskazanymi przez Spółkę a będącymi w jej posiadaniu.

Przepisy updop nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jedynymi dokumentami na potwierdzenie nieściągalności Wierzytelności posiadanymi przez Spółkę jest pismo Syndyka z informacją, że postepowanie upadłościowe Kontrahenta zostanie zakończone z dniem 18 września 2015 r. oraz odpis z Centralnego Rejestru Działalności Gospodarczej w Danii, z którego wynika, że datą zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia Kontrahenta z tego rejestru jest data 18 września 2015 r. Z uzupełnienia wniosku wynika z kolei, iż Wierzytelność została odpisana jako nieściągalna z dniem 28 grudnia 2017 r. Zatem to data odpisania Wierzytelności jako nieściągalnej, jako data późniejsza, jest decydująca dla momentu zaliczenia Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółka będzie mogła zaliczyć Wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2017 r. z uwagi na fakt, że w tym właśnie roku spełniony został drugi (późniejszy) z obu wskazanych wyżej warunków, a nie z uwagi na fakt, jak twierdzi Spółka, iż w tym roku uzyskała ona informację potwierdzającą zakończenie postępowania upadłościowego wobec duńskiego Kontrahenta.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów będącą przedmiotem zapytania nieprzedawnioną Wierzytelność (tj. nieodzyskane od Kontrahenta kwoty wynikające z obu wskazanych faktur sprzedażowych, a więc bez kwoty odzyskanej w postępowaniu upadłościowym stanowiącej 1,07 % należności wynikających z faktur), w części w jakiej została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, na podstawie posiadanych dokumentów (tj. ostatniego pisma Syndyka oraz wypisu z duńskiego rejestru przedsiębiorców, o ile, tak jak wskazała Spółka, nie mogła/nie może uzyskać wydanego w ramach duńskiego postępowania upadłościowego formalnego rozstrzygnięcia/innego aktu/dokumentu - np. wyroku, postanowienia, decyzji, urzędowo poświadczonego odpisu protokołu z posiedzenia zamykającego postępowanie, itp., który w sposób ostateczny przesądza o nieściągalności Wierzytelności z powodu okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 updop), w roku podatkowym 2017. W tym bowiem roku wystąpiła druga z przesłanek, tj. przedmiotowe wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne.

Tym samym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

*   Spółka ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów nieodzyskanych kwot z tytułu należności wobec duńskiego Kontrahenta wskazanych w stanie faktycznym, z uwagi na udokumentowanie nieściągalności należności wobec tego Kontrahenta – jest prawidłowe;
*   momentem, w którym Spółka byłaby uprawniona do uznania ww. nieściągalnej należności za koszt podatkowy byłby rok 2017 – jest prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego oraz to, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego, co oznacza, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Orzekanie o tym, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło bądź nie doszło do przedawnienia przedmiotowych wierzytelności wymagałoby nie tylko prowadzenia postępowania dowodowego, ale także interpretacji przepisów, które nie mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego (przepisów polskiego kodeksu cywilnego, Konwencji o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów, czy nawet prawodawstwa duńskiego, jeśliby temu prawu Wnioskodawca i Kontrahent poddali opisane we wniosku transakcje sprzedaży). Dlatego też dokonane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku jednoznaczne wskazanie, że przedmiotowa Wierzytelność nie uległa przedawnieniu przyjęto za element stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.