Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-816/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące Sali, ustalenia, czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do Sali, określenia, czy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności sposobem określenia proporcji będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; proporcja; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące Sali;
2.  ustalenia, czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu Sali;
3.  określenia, czy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności sposobem określenia proporcji będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług;

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące Sali, ustalenia, czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do Sali, określenia, czy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności sposobem określenia proporcji będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zarazem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu uptu (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Gmina, jako samorządowa osoba prawna, zrealizowała w latach 2011-2014 inwestycję polegającą na budowie sali sportowej (dalej: Sala lub Inwestycja). Obiekt obejmuje halę sportową z oddzielną salką do gimnastyki korekcyjnej, salą do aerobiku, widownią stałą wraz wyposażeniem sportowym oraz zapleczem socjalno-sanitarnym.

Decyzją właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wydaną 7 października 2014 r. (prawomocną od dnia 27 października 2014 r.), Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie hali sportowej. Na podstawie stosownych dokumentów księgowych nastąpiło przyjęcie Hali jak środka trwałego do majątku Gminy.

Po dokonaniu powyżej opisanych czynności, rozpoczęto wykorzystywanie obiektu.

Wnioskodawca bezpośrednio wykorzystuje Salę jednocześnie na dwa sposoby:

1.  do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia Sali do korzystania osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz udostępniania (wewnątrz oraz na zewnątrz) na cele reklamowe. Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z Sali odbywa się obecnie na podstawie kryteriów określonych regulaminem korzystania z Sali stanowiącym załącznik do uchwały rady miejskiej, a odpłatność określona jest zarządzeniem Burmistrza na zasadzie stawki godzinowej);
2.  do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie Sala jest udostępniana zwłaszcza uczniom na potrzeby zajęć wychowania fizycznego.

Sala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca nie świadczy - przy wykorzystaniu Sali - usług zwolnionych od VAT.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z Salą (dalej jako: wydatki bieżącej, które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty jej utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (w tym z tytułu zużycia energii elektrycznej, gazu, wody), a także bieżącego jej funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami Sali.

Z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym, opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Wykorzystanie Sali natomiast uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie).

Na tle opisanego stanu, w związku z nowelizacją przepisów uptu, która wejdzie w dniu 1 stycznia 2016 r., a polega na wprowadzeniu zasady odliczania podatku w oparciu o sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określania proporcji”), po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości związane z rozliczeniem VAT od wydatków bieżących dotyczących Sali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku w wykorzystaniem przez Gminę Sali zarówno do czynności odpłatnych podlegających VAT, jak i nieodpłatnych, Gmina - od 1 stycznia 2016 r. - ma prawo odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące Sali jedynie z uwzględnieniem sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, do którego odnoszą się przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 uptu (dalej również: sposób określenia proporcji)?
2.  Czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu Sali?
3.  Czy w odniesieniu do obiektu Sali sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z Salą - w rozumieniu art. 86 ust. 2b oraz ust. 22 uptu - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) uptu, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń Sali, których powierzchnia, uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służących jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni Sali?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W związku w wykorzystaniem przez Gminę Sali zarówno do czynności odpłatnych podlegających VAT, jak i nieodpłatnych, Gmina - od 1 stycznia 2016 r. - ma prawo odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące Sali jedynie z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Nadmienić należy, że dotąd (tj. do 31 grudnia 2015 r.), obowiązek określania proporcji sformułowany jest w uptu (w art. 90 ust. 1 i n.) jedynie w zakresie związku dokonywanych nabyć towarów i usług z czynnościami podlegającymi VAT, tj. opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z tego podatku na podstawie odpowiednich przepisów. Odnotować warto, że kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA, z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), którą NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należ rozumieć czynności tylko zwolnione z VAT (a nie również pozostające poza VAT). W przypadku zatem, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności opodatkowanej (towary i usługi służą jednocześnie działalności podlegającej VAT i pozostającej poza systemem VAT) do 31 grudnia 2015 r. nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków.

Reasumując, Gmina - od 1 stycznia 2016 r. - odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z bieżącą działalnością Sali, jest obowiązana do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w sposób, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Ad. 2.

Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć - może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu Sali.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei z art. 86 ust. 2b uptu wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Gminy, powyższe przepisy nie wymagają od podatnika stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę. że sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a przy tym uzależnienie wysokości odliczenia od „zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”, przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, pożądane jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być bowiem różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika.

Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne i pożądane jest – w ocenie Gminy - odrębne ustalenie (obliczenie) sposobów określenia proporcji, stosownie do stopni wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na powyższe, Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, w sferze związanej z funkcjonowaniem Sali, nabyć - może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu Sali.

Ad. 3.

W odniesieniu do obiektu Sali, sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę, w tym działalności związanej z Salą - w rozumieniu art. 86 ust. 2b oraz ust. 22 uptu - będzie sposób, uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4) uptu, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń Sali, których powierzchnia. uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służących jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni Sali.

Jednocześnie Gmina nie będzie musiała stosować innych kluczy (współczynników).

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w celu ustalenia sposobu określenia proporcji Gmina może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 - 4 uptu.

Ustawodawca w żadnym przepisie uptu nie wskazuje, jaką konkretnie grupę danych (względnie grupy danych) powinni stosować dani podatnicy w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

W szczególności brak jest takiego wskazania wobec jednostek samorządu terytorialnego. Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać szczególności następujące dane” wskazuje, że:

1.  podatnik (Gmina) może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2 uptu,
2.  brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),
3.  podatnik może w celu ustalenia sposobu proporcji - wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.

Wobec powyższego, w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, dążąc do zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, Gmina może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c w punktach od 1 do 4 uptu.

W ocenie Gminy, sposób, który określi zakres odliczenia VAT od wydatków bieżących dotyczących Sali w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z Salą i dokonywanych nabyć dotyczących Sali, powinien opierać się na wykorzystaniu danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4), tj. średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Wyliczenie to sprowadzać będzie się do ustalenia stosunku powierzchni pomieszczeń Sali, których powierzchnia w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służących jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni Sali. Dla pozyskania tych danych, Gmina dokona inwentaryzacji powierzchni Sali, przyporządkowując poszczególne pomieszczenia do dwóch kategorii czynności:

1.  odpłatnych,
2.  tylko nieodpłatnych.

Tak ustalona proporcja - w ocenie Gminy - odpowiadać będzie specyfice działalności Gminy dotyczącej Sali. Przemawia za tym przede wszystkim fakt, że istota funkcjonowania każdego obiektu sportowego koncentruje się wokół korzystania z jego powierzchni, która ma umożliwiać uprawianie sportu. Wykorzystanie przy ustalaniu proporcji danych związanych z wykorzystaniem powierzchni, pozwoli przy tym uwzględnić funkcjonalne powiązanie powierzchni sanitarnej, szatniowej, ciągów komunikacyjnych (korytarzy) oraz sali sportowej (z boiskiem sportowym), które w toku wykorzystania (również w ramach czynności odpłatnych), używane są równocześnie, zapewniając wyłącznie kompleksowo klientom możliwość pełnego wykorzystania obiektu (również w ramach uiszczanej należności), z zachowaniem odpowiednich warunków higieniczno-sanitarnych.

Podsumowując, w ocenie Gminy, najwłaściwszą metodą służącą określeniu zakresu odliczenia VAT tytułem wydatków bieżących związanych z Salą będzie metoda powierzchniowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące Sali,
*   ustalenia, czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do Sali,
*   określenia, czy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności sposobem określenia proporcji będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług;

– **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektóryh podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia porporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transaskcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej. Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zarazem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu uptu. Gmina, jako samorządowa osoba prawna, zrealizowała w latach 2011-2014 inwestycję polegającą na budowie sali sportowej. Obiekt obejmuje halę sportową z oddzielną salką do gimnastyki korekcyjnej, salą do aerobiku, widownią stałą wraz wyposażeniem sportowym oraz zapleczem socjalno-sanitarnym. Decyzją właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie hali sportowej. Na podstawie stosownych dokumentów księgowych nastąpiło przyjęcie Hali jak środka trwałego do majątku Gminy. Po dokonaniu powyższych czynności, rozpoczęto wykorzystywanie obiektu. Wnioskodawca bezpośrednio wykorzystuje Salę jednocześnie na dwa sposoby: do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i do czynności nieodpłatnych, np.: uczniom na potrzeby zajęć wychowania fizycznego. Wnioskodawca nie świadczy - przy wykorzystaniu Sali - usług zwolnionych od VAT. Gmina ponosi bieżące wydatki związane z Salą, ponosi opłaty za bieżące a także wydatki dotyczące bieżącego jej funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami Sali. Z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym, opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

1.  prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki bieżące dotyczące Sali,
2.  ustalenia, czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego może odrębnie ustalić sposób określenia proporcji w odniesieniu do obiektu Sali,
3.  określenia, czy najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności sposobem określenia proporcji będzie sposób uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wniokodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei art. 7 ust. 1 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    *   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
    *   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Tym samym, zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem Sali, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącym użytkowaniem Sali w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, uwzględniający średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, polegający (jak wskazał Wnioskodawca) na ustaleniu stosunku powierzchni pomieszczeń Sali, których powierzchnia, uwzględniona w pełnej wartości, w całości jednocześnie wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych do całości Sali jest nieprawidłowy.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Nadto należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę, tj. budowy Sali sportowej, tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np.: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie jest zgodny z wyżej opisanym rozporządzeniem, zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując:

1.  Z uwagi na to, że Gmina wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, od 1 stycznia 2016 r. nie przysługuje Jej prawo do odliczenia częściowego podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące Gminy dotyczące tylko Sali na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy (w odniesieniu do pojedynczego obiektu).
2.  Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, nie może odrębnie ustalić (obliczyć) sposobu określenia proporcji w odniesieniu do obiektu Sali.
3.  W odniesieniu do obiektu Sali sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, w tym działalności związanej z Salą, nie będzie sposób wskazany przez Gminę, tj. stosunek powierzchni pomieszczeń Sali, których powierzchnia w całości wykorzystywana jest do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i czynności nieodpłatnych (tj. z wyłączeniem pomieszczeń służacych jedynie działalności nieodpłatnej) do całości powierzchni Sali.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.