Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-572/08/11-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Rozliczenie importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-prawo do odliczenia; rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 12/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt. I FSK 1365/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 31 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki z o.o. z dnia 19 czerwca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i przetwórstwa tworzyw polimerowych. W celu prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, Spółka nabywa od podmiotu zagranicznego usługi o charakterze zarządczym.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 27 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy, w odniesieniu do nabywanych usług zarządczych Zainteresowany rozpoznaje import usług.

Spółka zbiera dowody (dokumenty) mające potwierdzić faktyczne wykonanie usług zarządczych na jej rzecz. Niemniej jednak nie ma pewności, czy posiadane przez nią dowody wystarczają, aby wydatki na nabycie wskazanych powyżej usług zarządczych mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości te powstały w związku z utrwaloną linią orzecznictwa, zgodnie z którą podatnik chcąc skorzystać z prawa do zaliczenia wydatków na nabycie usług do kosztów uzyskania przychodów powinien być w stanie udokumentować zdarzenie polegające na rzeczywistym świadczeniu tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uznania przez Zainteresowanego lub też organy podatkowe, iż zebrane dowody (dokumenty) nie są wystarczającą podstawą, aby wydatki na nabycie wskazanych powyżej usług zarządczych mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług zarządczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług zarządczych, pomimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zawarte w tym przepisie ograniczenie ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dany wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w ujęciu modelowym, tj. poprzez fakt, iż wydatek taki ze względu na jego charakter nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie może mieć związku z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Zdaniem Spółki, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma zastosowanie do VAT naliczonego od takich wydatków, jak w szczególności wydatki na dobra luksusowe, relaks czy rozrywkę.

W sytuacji, gdy dany wydatek ze względu na swój charakter mógłby co do zasady być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (ujęcie modelowe), a jednak z określonych powodów nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez konkretnego podatnika (w przypadku Zainteresowanego przyczyną są wątpliwości odnośnie dokumentacji potwierdzającej, że usługi zarządcze zostały świadczone), przytoczony przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie ma zastosowania.

Ponadto, niezgodna z powyższą wykładnią interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powodowałaby niezgodność tego przepisu z regulacjami wspólnotowymi, tj. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poprzedzającą ją Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Ograniczenie przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług zarządczych, byłoby bowiem sprzeczne z fundamentalnymi na gruncie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zasadami neutralności oraz proporcjonalności VAT.

Gdyby uznać, iż ze względu na brak dowodów i w konsekwencji niezaliczenie powyższych wydatków do kosztów podatkowych, Spółka nie byłaby uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, to jednocześnie należałoby stwierdzić, iż w ogóle nie powinna ona rozliczać importu usług. Nie można bowiem twierdzić, iż w zakresie obowiązku rozliczenia importu usług (w szczególności wykazania VAT należnego) świadczenie usług miało miejsce, natomiast na potrzeby analizy kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego – że świadczenie tych usług nie miało miejsca.

Analiza regulacji zawartych w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem, zdaniem Zainteresowanego, przedmiotowe usługi zarządcze mogłyby być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zatem w konsekwencji w tym przypadku nie znajduje zastosowania ograniczenie zawarte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W świetle powyższego przepisu, w opinii Spółki, wydatki na nabycie usług zarządczych stanowiłyby koszt uzyskania przychodów, gdyby łącznie spełnione zostały poniższe warunki:

*   wydatki te pozostają w związku z jej przychodami oraz nie zostały one wymienione w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów,
*   zostały poniesione w związku z faktycznie wykonanymi na jej rzecz usługami,
*   powinna być ona w stanie przedstawić dowody, potwierdzające fakt świadczenia usług zarządczych na jej rzecz.

Biorąc pod uwagę charakter nabywanych przez Wnioskodawcę usług zarządczych (usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) bezspornym jest, iż usługi te mają związek z jego przychodami i nie zostały one również wymienione w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Spółka podkreśla, iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest ona podatnikiem z tytułu importu usług tylko wtedy, gdy usługi te są na jej rzecz świadczone. Ustawodawca posługuje się bowiem w regulacjach odnośnie importu usług pojęciem usług świadczonych, co zdaniem Zainteresowanego oznacza, iż z importem usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy zostały one rzeczywiście wykonane (a nie np. ze względu na wystawienie faktury przez podmiot zagraniczny na tę okoliczność).

Niemniej jednak, ze względu na przytoczone już w stanie faktycznym wątpliwości odnośnie braku wystarczających dowodów (dokumentacji) potwierdzających świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług zarządczych, liczy się on z możliwością zakwestionowania zaliczenia wydatków związanych z nabyciem tych usług do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe Spółka opiera na znanej jej linii orzecznictwa, w której utwierdzony został pogląd, iż to na podatniku ciąży obowiązek dowodowy odnośnie okoliczności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 2309/99) „udowodnienie okoliczności skutkujących obciążenie kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami ciąży na podatniku, który wywodzi z faktu tego skutki prawne”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanego bezspornym jest fakt, iż przedmiotowe usługi zarządcze są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i osiąganymi przez niego przychodami. W konsekwencji, wydatki na te usługi, co do zasady mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (gdyby Spółka posiadała jej zdaniem niezbędną dokumentację, potwierdzającą fakt rzeczywistego świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług zarządczych).

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w jego przypadku nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Poniżej Spółka przytacza argumenty potwierdzające jej stanowisko.

Wykładnia literalna

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego”.

Zacytowany powyżej przepis, poprzez zastosowanie w nim wyrażenia „nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”, odnosi się do braku możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu modelowym, tj. poprzez fakt, iż wydatek taki, ze względu na jego charakter nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie ma związku z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanego, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma zastosowanie do takich wydatków jak dobra luksusowe, relaks czy rozrywka.

Cytowany powyżej przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, właśnie ze względu na zastosowanie w nim trybu przypuszczającego oznacza, iż w sytuacji gdy dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez konkretnego podatnika, ale co do zasady mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (gdyż kategoria takich wydatków ma związek z działalnością gospodarczą i przychodami) regulacja zawarta w tym przepisie nie będzie miała zastosowania.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT rozumieć należy przedmiotowo, a nie podmiotowo. Ustawodawca posłużył się bowiem wyrażeniem „wydatki (\`(...)\`) nie mogłyby być” a nie wydatki np. „(\`(...)\`) u danego podatnika nie mogłyby być” lub inną, podobną konstrukcją, wskazującą, iż wolą ustawodawcy jest ograniczenie prawa do obniżenia należnego VAT o kwotę naliczonego VAT tylko w odniesieniu do konkretnego podatnika, a nie wydatków o określonym charakterze.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanej w stanie faktycznym sytuacji nie ma zastosowania zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ograniczenie prawa do obniżenia należnego VAT o kwotę naliczonego VAT, gdyż wydatki w związku z nabywanymi przez niego usługami zarządczymi, ze względu na ich charakter mogłyby być (w ujęciu modelowym) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym.

Wykładnia historyczna

Spółka podkreśla również, iż zaprezentowana przez nią wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, znajduje także potwierdzenie przy porównaniu tego przepisu z odpowiednim przepisem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i akcyzowym.

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (\`(...)\`)”.

Jak zatem wynika z powyższego, zgodnie z przepisem obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca używał stwierdzenia „nie mogą być zaliczone”, po czym od 1 maja 2004 r. wprowadzona została zmiana tej regulacji poprzez wprowadzenie wyrażenia „nie mogłyby być zaliczone”.

W ocenie Zainteresowanego opartej na zasadzie racjonalności ustawodawcy, opisana powyżej zmiana w przepisach oparta została na wyraźnej woli ustawodawcy zawężenia ograniczenia prawa podatnika do obniżenia należnego VAT o kwotę naliczonego VAT, tylko i wyłącznie do sytuacji, gdy dany wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu modelowym, tj. ze względu na jego charakter i przez to brak jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą wydatek taki nie mógłby być w ogóle zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zabraniają tego przepisy o podatku dochodowym (w odniesieniu do wszystkich podatników, niezależnie od okoliczności), a nie gdy dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez konkretnego podatnika.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle art. 88 ust. 3 ustawy o VAT

Spółka, opierając się na zasadzie racjonalności ustawodawcy zaznaczyła, iż w przypadku odmiennej od zaprezentowanej przez nią interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nielogicznym byłoby zastosowanie przez ustawodawcę przepisu art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Zawarte bowiem w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenia z ograniczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2, dotyczą wydatków, które ze względu na ich charakter i brak jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez podatnika działalnością (oraz przychodami) nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu modelowym.

Przykładowo, zawarte w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wydatki związane z dostawą towarów oraz świadczeniem usług, w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ze względu na brak związku z przychodami nie mogłyby być u żadnego podatnika (w żadnych okolicznościach) uznane za koszty uzyskania przychodów (ujęcie modelowe). Przywołany przepis art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma więc sens tylko wtedy, gdy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT rozumiany będzie w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle przepisów o podatku dochodowym

Zdaniem Spółki, kolejnym argumentem, który potwierdza zaprezentowane przez nią stanowisko odnośnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest fakt, iż odmienna jego wykładania prowadziłaby do nielogicznych implikacji podatkowych w zakresie przysługującego wielu podatnikom prawa do obniżenia VAT, w szczególności w sytuacjach gdy:

*   podatnik nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów (podatnicy opodatkowani podatkiem dochodowym w formach zryczałtowanych) albo też rozpoznaje te koszty w postaci zryczałtowanej,
*   wydatki dotyczące reklamy niepublicznej przekraczają limity, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.).

Zainteresowany podkreślił, iż odmienna od zaprezentowanej przez niego interpretacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tj. interpretacja ograniczająca jego prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług zarządczych), musiałaby również prowadzić do nieuznania prawa podatników do obniżenia należnego VAT o kwotę naliczonego VAT w przedstawionych powyżej przykładach. Wniosek ten wynika z faktu, iż między będącą przedmiotem sytuacją Spółki, a przedstawionymi powyżej przykładami występuje ścisła analogia. Zarówno bowiem Spółka jak i podatnicy w powyższych przykładach, nie zaliczają danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wszystkie te wydatki mogłyby być co do zasady (w ujęciu modelowym) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stąd zdaniem Wnioskodawcy podatnikom, o których mowa powyżej (w konsekwencji również jemu w przedmiotowej sprawie) przysługuje prawo do obniżenia należnego VAT o kwotę naliczonego VAT.

Na potwierdzenie powyższego wywodu, Spółka powołała wybrane cytaty ze znanych jej orzeczeń oraz pism organów podatkowych:

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt l SA/Kr 1628/06; „Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Użycie trybu warunkowego – „nie mogłyby być" – należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Z zasady, bowiem wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”;
*   Pismo Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt DP/P1/423 0021/2/05/AK; „Przy czym zwrot nie mogłyby być zaliczone oznacza, że należy uwzględniać charakter ponoszonych wydatków oraz potencjalną możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś faktyczne ich zaliczenie. Zatem należy stwierdzić, iż podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w przypadkach, gdy ze względów obiektywnych przedmiotowe wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia norm określonych w przepisach o podatku dochodowym są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do tych kosztów”;
*   Pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt 1472/RPP1/443-68/2005/JJ; „Użycie w treści zacytowanego przepisu trybu przypuszczającego, oznacza, iż przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.

Dodatkowo Zainteresowany podkreśla, iż jego zdaniem ustawodawca zrezygnował z zawartego w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług i akcyzowym, przepisu art. 25 ust. 2 pkt 3, który przewidywał, iż ograniczenie prawa do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego nie ma zastosowania w przypadku przekroczenia limitów zawartych w przepisach o podatku dochodowym, ponieważ regulacja taka jest zbędna na gruncie ustawy o VAT. Już bowiem sama konstrukcja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ze względu na użycie w nim wyrażenia „nie mogłyby być” pozwala bowiem podatnikom na obniżenie należnego VAT o kwotę naliczonego VAT w sytuacjach przekroczenia owych limitów.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 w świetle przepisów wspólnotowych

Spółka stoi na stanowisku, iż odmienna od prezentowanej wykładni interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, byłaby ewidentnie sprzeczna z przepisami wspólnotowymi. Ponadto, zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładania przepisów ustawy o VAT powinna przebiegać z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych, a w szczególności z przepisami VI Dyrektywy (obecnie zastąpiła ją Dyrektywa 2006/112/WE Rady).

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie ograniczenia w prawie podatników do obniżenia należnego VAT o kwotę naliczonego VAT, które nie zostały przewidziane w VI Dyrektywie, a później w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, są co do zasady niezgodne z jej regulacjami.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach, przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość zastosowania przez państwa członkowskie przedmiotowych ograniczeń. Jednakże ograniczenia takie, w celu ich zastosowania w wewnętrznym prawie państw członkowskich muszą spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki:

*   ograniczenia takie mogą być zastosowane jedynie pod warunkiem zastosowania procedur określonych w przepisach wspólnotowych,
*   ograniczenia takie nie mogą być sprzeczne z fundamentalnymi zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka jest zdania, iż odmienna od zaprezentowanej przez nią interpretacja przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (tj. interpretacja ograniczająca jej prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od nabytych przez nią usług zarządczych) prowadziłaby do tego, że przepis ten byłby ewidentnie sprzeczny co najmniej z dwoma fundamentalnymi zasadami wspólnotowego podatku od wartości dodanej: zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności VAT.

Zasada neutralności

Zasada neutralności jest niezaprzeczalnym elementem konstrukcji VAT, w szczególności została ona ugruntowana orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Poniżej Zainteresowany powołuje wybrany fragment z uzasadnienia do orzeczenia ETS, który jednoznacznie potwierdza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jedną z fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej i co do zasady nie może być ograniczane:

*   Orzeczenie ETS C-110/98 w sprawie Gabalfrista SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administration Tributaria; „Następnie należy przypomnieć, że system odliczeń ma na celu zwolnić przedsiębiorcę w całości z ciężaru podatku VAT płatnego lub zapłaconego w toku wszelkiej jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT konsekwentnie zapewnia, że wszelaka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem że podlega VAT, jest opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Spółka przytoczyła również wybrany fragment z uzasadnienia do orzeczenia ETS, które wskazuje, iż wszelkie, zawarte w krajowym prawie podatkowym ograniczenie odnośnie możliwości obniżenia należnego VAT o kwotę naliczonego VAT powinno być stosowane w podobnej formie przez wszystkie państwa członkowskie:

*   Orzeczenie ETS C-409/99 w sprawie Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandesdirektion für Steiermark; „Wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia VAT mają wpływ na poziom obciążenia podatkowego i muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich”.

Zasada proporcjonalności

Potwierdzona ugruntowaną linią orzecznictwa ETS zasada proporcjonalności, zdaniem Wnioskodawcy stanowi natomiast, iż każde ograniczenie prawa podatników do obniżenia VAT, które nie jest co do zasady zgodne z VI Dyrektywą, ale mogłoby być przez państwo członkowskie utrzymane lub wprowadzone do jego systemu prawnego, musi odpowiadać celom jego wprowadzenia. Ponadto, ograniczenia o których mowa powyżej nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania fundamentalnego prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Poniżej Spółka przytacza wybrane cytaty z uzasadnienia ETS, który stwierdził, że wprowadzone przez Francję decyzją 89/487 ograniczenie w obniżaniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, było co prawda zgodne z procedurą art. 27 VI Dyrektywy, ale ze względu na fakt, iż ograniczenie to było niezgodne z fundamentalną zasadą proporcjonalności, ETS uznał decyzję 89/487 za nieważną:

*   Orzeczenie ETS C-181/99 w sprawie Sanofi Synthelabo przeciwko Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne; „Decyzja ta upoważniała Republikę Francuską do odstępstwa od zasad VI Dyrektywy, gdy chodzi o ogólną zasadę prawa do odliczenia VAT określoną w art. 17 tejże dyrektywy. (\`(...)\`) Należy wskazać na wstępie, że z uwagi na fakt, iż zasada proporcjonalności była stale uznawana przez Trybunał jako element ogólnych zasad prawa wspólnotowego, ważność aktów instytucji wspólnotowych można ocenić z punktu widzenia jej ogólnej zasady prawa. (\`(...)\`) Zastosowanie systemu wyłączeń prawa do odliczenia, na które zezwoliła decyzja 89/487, może mieć taki skutek, że przedsiębiorstwa nie będą w stanie odliczyć podatku VAT naliczonego na poniesionych przez siebie wydatkach związanych z prowadzoną działalnością, przez co podatek VAT będzie pobierany od niektórych form konsumpcji, co sprzeciwia się zasadzie prawa do odliczenia VAT, zapewniającej neutralność. (\`(...)\`) Po drugie należy zauważyć, że aby środek wspólnotowy dotyczący systemu VAT był zgodny z zasadą proporcjonalności, przepisy, które on obejmuje muszą być konieczne dla osiągnięcia określonego celu, do jakiego środek ten zmierza, i powinny wywierać najmniejszy możliwy wpływ na cele i zasady VI Dyrektywy. (\`(...)\`) W konsekwencji, odpowiedź na pytanie przekazane przez Tribunal Administratif w Nantes oraz Tribunal Administratif w Melun musi stanowić, że decyzja 89/487 jest nieważna”.

Zainteresowany również przytoczył orzeczenie ETS, które odnosząc się do określonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy możliwości państw członkowskich do utrzymania w prawie krajowym pewnych ograniczeń w prawie podatników do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaznaczył, iż państwa członkowskie posiadają taką możliwość, nawet odnośnie towarów i usług ściśle związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, ale ograniczenie takie musi odpowiadać systematyce art. 11 (4) II Dyrektywy, tj. ograniczenie takie może odnosić się jedynie do konkretnych towarów i usług:

*   Orzeczenie ETS C-305/97 w sprawie Royscot Leasing Ltd i Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc, T.C. Harrison Group Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise; „Należy przyznać, jak wskazują Royscot, Harrison i Domecq, że art. 11 (4) II Dyrektywy nie przyznał Państwom członkowskim nieograniczonego uznania pozwalającego wyłączyć wszelkie dowolne towary i usługi z systemu prawa do odliczenia i w ten sposób zaprzeczyć systemowi stworzonemu przez art. 11 (1) tej dyrektywy”.

Zdaniem Spółki, w świetle zacytowanych powyżej orzeczeń ETS uznać należy, iż odmienna od zaprezentowanej wykładania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wykładnia ograniczająca jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług zarządczych ze względu na nieuwzględnienie jego warunkowego trybu („nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”), byłaby niezgodna z fundamentalnymi zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż zakaz taki miałby charakter zbyt szeroki, wręcz nieograniczony i tym samym uderzałby w fundamentalne zasady, na których opiera się wspólnotowy system podatku od wartości dodanej.

Wyrok WSA we Wrocławiu

Wnioskodawca podkreśla, iż zaprezentowane przez niego wnioski w zakresie niezgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym potwierdził także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt l SA/Wr 148/07).

Jak stwierdził wrocławski WSA „mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17 (6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: „Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników”. Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji, wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów – taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. W części dotyczącej zakazu odliczenia z tytułu przekroczenia limitów w podatkach dochodowych omawiane przepisy naruszają też art. 17(6) VI Dyrektywy w dodatkowym wymiarze, zakres ograniczenia prawa do odliczenia został zwiększony w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (przepisy ustawy o VAT obowiązującej przed 1 maja 2004 r. przyznawały prawo do odliczenia podatku w takim wypadku). Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają jedną z zasad ogólnych (podstawowych) prawa wspólnotowego, jakim jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 września 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-572/08-4/JK, w której stanowisko Spółki z o.o. uznał za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Pismem z dnia 26 września 2008 r. Spółka z o.o. wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2008 r. nr ILPP2/443-572/08-4/JK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 października 2008 r. nr ILPP2/443/W-71/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. reprezentowana przez Doradcę Podatkowego, wniosła w dniu 2 grudnia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 12/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1365/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 12/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy przewidują jednak sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że nabywa on usługi zarządcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej od podmiotu zagranicznego. W związku z przedmiotową transakcją, Zainteresowany rozpoznaje import usług. Wnioskodawca nie zalicza wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wyjątkiem od powyższej reguły są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, wymienione w ust. 3 powołanego artykułu.

Sąd w celu dokonania właściwej interpretacji ww. przepisu odniósł się do regulacji prawa wspólnotowego.

I tak, w myśl art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347, str. 1 ze zm.), odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Sąd w wyroku podkreślił, iż „(…) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika z nich wprost, iż „odliczenie podatku od wartości dodanej, nie będzie w żadnym wypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne”. Jak się wydaje sporne wydatki do tej grupy nie należą.

Takie ograniczenie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3. Należy jednak zauważyć, że przed 1 maja 2004 r. wydatki na reprezentację i reklamę generalnie stanowiły koszt uzyskania przychodu, choć na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną tylko do określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych limitu. Pozostawało to jednak bez wpływu na odliczanie VAT-u, bowiem art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z 1993 r. stanowił, że zakaz odliczania nie dotyczy wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (m.in. wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną). Przed 1 maja 2004 r. podatnicy mieli zatem pełne prawo do odliczania podatku od wydatków na reprezentacje i reklamę na ogólnych zasadach. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. spowodowała, że jedynie wydatki na reklamę stanowią koszt podatkowy, a wydatki reprezentacyjne już nie (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy dochodowej). Skoro zatem ograniczenie prawa do odliczania wydatków na reprezentację i reklamę nie obowiązywało w dacie wejścia Polski do UE, to późniejsze ograniczenia prawa w ww. zakresie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) i jako sprzeczne z uregulowaniami prawa wspólnotowego nie może być stosowane przez państwo członkowskie. W świetle powyższego, Sąd odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków reprezentacyjnych ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112), jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku uznania przez Zainteresowanego lub też organy podatkowe, iż zebrane dowody (dokumenty) nie są wystarczającą podstawą, aby wydatki na nabycie usług zarządczych mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu tych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.