Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.98.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-20
Teza: Możliwość zastosowania 50% kup- płatnik
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; umowa; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) oraz piśmie z dnia 22 marca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.98.2018.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. („Wnioskodawca ”, „Podatnik”, „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Spółka projektuje i produkuje zaawansowane rozwiązania technologiczne w obszarze bezpieczeństwa teleinformatycznego. Realizuje m.in. projekty badawczo naukowe na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej oraz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Wyniki wszystkich prac prowadzonych przez Spółkę są nowatorskie i powstają w oparciu o autorskie pomysły i rozwiązania pracowników Spółki. Spółka oprócz ww. prac badawczo-naukowych prowadzi projekty na zlecenie służb odpowiedzialnych za teleinformatyczną (w tym telekomunikacyjną) ochronę informacji niejawnych w Polsce. Powstające rozwiązania mają zastosowanie do ochrony informacji niejawnych (w rozumieniu ustawy o ochronie informacji niejawnych) lub innych informacji prawnie chronionych. Przygotowywane przez Spółkę rozwiązania są innowacyjne. Ich opracowywanie nie polega na kopiowaniu innych urządzeń, lecz na analizie dostępnych technologii, badaniu nowych rozwiązań, a następnie rozwojowi najlepszych z nich, które posłużą do budowy gotowych, kompletnych urządzeń. Wśród tych działań są zarówno prace programistyczne, jak również konstruktorów elektroników, analityków oraz architektów rozwiązań programistycznych, elektronicznych i telekomunikacyjnych.

Zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców przeważający przedmiot działalności przedsiębiorcy dotyczy produkcji sprzętu (tele)komunikacyjnego (PKD 26.30.Z.).

Ponadto, Spółka prowadzi działalność w zakresie w szczególności:

*   produkcja komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych,

*   działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,

*   badania naukowe i prace rozwojowe,

*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna.

Do przedmiotu działalności Spółki należy działalność związana z produkcją sprzętu (tele)komunikacyjnego, który wcześniej pracownicy firmy samodzielnie projektują i przygotowują dla niego oprogramowanie, a następnie opracowują kompleksowe projekty budowy docelowych systemów teleinformatycznych z wykorzystaniem wytworzonych samodzielnie urządzeń i oprogramowania, Spółka zatrudnia na umowę o pracę m.in. analityków, projektantów oraz programistów i elektroników do prac badawczo - rozwojowych.

Do ich zadań w ramach dwóch pionów konstrukcyjnych wykonujących prace badawczo - rozwojowe należy w szczególności:

*   przygotowywanie koncepcji rozwiązań informatycznych,

*   przygotowywanie projektów urządzeń i oprogramowania specjalistycznego,

*   realizacja oprogramowania,

*   opracowywanie projektów układów drukowalnych (układów elektronicznych),

*   opracowywanie i wdrażanie koncepcji budowy systemów teleinformatycznych,

*   wypracowywanie metod i narzędzi informatycznych usprawniających procesy projektowania programowania;

*   wybieranie technologii rozwoju oprogramowania.

Pracownicy pionów konstrukcyjnych prowadzą prace badawczo-rozwojowe, gdyż są odpowiedzialni za opracowywanie nowatorskich, unikalnych rozwiązań Spółki. Przedmiotowa praca ma najpierw charakter badania i poznawania nowych technologii i rozwiązań a następnie ich rozwijanie do prototypów urządzeń końcowych.

Umowy o pracę pracowników wskazują wprost zakres obowiązków odnoszących się do pracowników wykonujących projekty badawczo - rozwojowe, w tym także pracy twórczej programistów.

Umowy o pracę zawierają postanowienie, iż jeżeli, w wykonywaniu przedmiotowej umowy, pracownik stworzy utwór lub przedmiot praw pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm. - „Prawo autorskie"), pracownik przeniesie na Spółkę, w ramach wynagrodzenia, autorskie prawa majątkowe do utworu na wszelkich polach eksploatacji, o których mowa w art. 50 Prawa autorskiego, w tym wymienionych szczegółowo w umowie. Strony zgodnie oświadczają, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w umowie, a także przeniesienie na Spółkę prawa do wykonywania praw zależnych nastąpi z chwilą zapłaty wynagrodzenia. Z chwilą przeniesienia autorskich praw majątkowych, pracownik przenosi na Spółkę, a Spółka nabywa własność egzemplarza lub nośnika Utworu. W przypadku, gdy utworem będzie program komputerowy, pracownik przekaże Spółce kod źródłowy zapisany w formacie wskazanym przez Spółkę wraz z jego dokumentacją techniczną i użytkową.

W ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mają i będą mieć za zadanie tworzyć utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (oprogramowanie - programy komputerowe, w tym kody źródłowe, dokumentacja projektowa, tworzenie aplikacji, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli lub inne utwory).

Wnioskodawca jako pracodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę z osobami wykonującymi prace badawczo - rozwojowe, w tym także programistami zapisy precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za wykonaną pracę, w tym pracę twórczą, pracę badawczo - rozwojową oraz pozostałe zadania (np. uczestnictwo w szkoleniach zewnętrznych, sprawy administracyjne).

Spółka zamierza przyjąć w swojej działalności następującą formę rozliczeń, tj. ustalenie wynagrodzenia należnego pracownikowi za prace twórcze, tj. za przeniesienia praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę.

Spółka zamierza wykorzystać rejestr czasu pracy, który ma na celu weryfikację czasu spędzonego przez danego pracownika przy realizacji danego zadania. Posłuży on ustaleniu, jaki procent wykonanej pracy stanowiła praca twórcza. Spółka będzie ewidencjonować czas pracy pracowników na zasadach umożliwiających weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów lub zwolnień i czy projekty, w których realizacji uczestniczył, są dziełami w rozumieniu prawa autorskiego. Spółka będzie wyliczała wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej.

System weryfikacji czasu pracy pozwoli na oddzielenie czasu spędzonego przez pracownika na pracy twórczej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych od czasu spędzonego na czynnościach mających charakter administracyjny lub techniczny. Po potwierdzeniu przedmiotowych danych będzie w każdym miesiącu ustalany dla każdego pracownika indywidualnie współczynnik wynagrodzenia, od którego można odjąć podwyższone koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca będzie weryfikował czas spędzony przez twórców podczas pracy przy danym projekcie.

Spółka będzie prowadziła dokumentację oraz ewidencję (rejestr) prac twórczych stworzonych przez pracowników. Rejestr utworów/zadań będzie wskazywał na udział danego pracownika w procesie twórczym, a także będzie stanowił odpowiednią bazę Spółki, zawierającą informacje w odniesieniu do utworzonych przez pracowników dzieł, podlegających przepisom prawa autorskiego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka ma zamiar rozliczać się z ww. pracownikami z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą z tytułu tworzenia oprogramowania, projektowania przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów. Do pozostałych składników wynagrodzenia będą miały zastosowanie zasady ogólne.

Pismem z dnia 16 marca 2018 r. Nr KDIP3-2.4011.98.2018.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   Czy w umowie o pracę wskazana zostanie konkretna kwota honorarium autorskiego za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków w służbowych przez pracowników na Spółkę?

*   Jaki konkretnie utwór objęty ochroną praw autorskich powstanie (zostanie stworzony) w efekcie wykonywania pracy na każdym stanowisku pracy tj. przez każdego pracownika zajmującego się pracami badawczo-rozwojowymi i czy utwory te, będą miały charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

*   Czego konkretnie będą dotyczyły zapisy, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę, precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za pracę?

Pismem z dnia 22 marca 2018 r. Wnioskodawca w wyznaczonym terminie dokonał uzupełnienia wniosku wskazując, iż:

1.  Czy w umowie o pracę wskazana zostanie konkretna kwota honorarium autorskiego za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków służbowych przez pracowników na Spółkę?

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał w szczególności, że:

Wnioskodawca jako pracodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę z osobami wykonującymi prace badawczo - rozwojowe, w tym także programistami zapisy precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za wykonaną pracę, w tym pracę twórczą, pracę badawczo - rozwojową oraz pozostałe zadania (np. uczestnictwo w szkoleniach zewnętrznych, sprawy administracyjne).

Spółka zamierza przyjąć w swojej działalności następującą formę rozliczeń, tj. ustalenie wynagrodzenia należnego pracownikowi za prace twórcze, tj. za przeniesienia praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę.

Spółka będzie prowadziła dokumentację oraz ewidencję (rejestr) prac twórczych stworzonych przez pracowników. Rejestr utworów/zadań będzie wskazywał na udział danego pracownika w procesie twórczym, a także będzie stanowił odpowiednią bazę Spółki, zawierającą informacje w odniesieniu do utworzonych przez pracowników dzieł, podlegających przepisom prawa autorskiego.

Spółka zamierza wykorzystać rejestr czasu pracy, który ma na celu weryfikację czasu spędzonego przez danego pracownika przy realizacji danego zadania. Posłuży on ustaleniu, jaki procent wykonanej pracy stanowiła praca twórcza. Spółka będzie ewidencjonować czas pracy pracowników na zasadach umożliwiających weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów lub zwolnień i czy projekty, w których realizacji uczestniczył, są dziełami w rozumieniu prawa autorskiego. Spółka będzie wyliczała wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej.

System weryfikacji czasu pracy pozwoli na oddzielenie czasu spędzonego przez pracownika na pracy twórczej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych od pozostałego czasu spędzonego na innych czynnościach służbowych. Po potwierdzeniu przedmiotowych danych, będzie w każdym miesiącu ustalany dla każdego pracownika indywidualnie współczynnik wynagrodzenia, od którego można odjąć podwyższone koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca będzie weryfikował czas spędzony przez twórców podczas pracy przy danym projekcie.

Biorąc pod uwagę powyższe:

1.  pracownik otrzyma wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych;
2.  będzie prowadzona stosowna dokumentacja (ewidencja stworzonych prac twórczych w danym miesiącu);
3.  pracodawca dokonuje rzeczywistej weryfikacji pracy twórczej stworzonej przez pracowników na rzecz Wnioskodawcy;
4.  Spółka będzie wyliczała wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej;
5.  dodatkowo, Wnioskodawca będzie weryfikował czas spędzony przez twórców podczas pracy przy danym projekcie oraz będzie weryfikował i oceniał stworzone utwory.

W umowie o pracę nie będzie wskazana konkretna kwota honorarium autorskiego, tylko sposób ustalania kwoty honorarium.

1.  Jaki konkretnie utwór objęty ochroną praw autorskich powstanie (zostanie stworzony) w efekcie wykonywania pracy na każdym stanowisku pracy tj. przez każdego pracownika zajmującego się pracami badawczo-rozwojowymi i czy utwory te, będą miały charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

Umowy o pracę zawierają postanowienie, iż jeżeli, w wykonywaniu przedmiotowej umowy, pracownik stworzy utwór lub przedmiot praw pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm. - „Prawo autorskie"), pracownik przeniesie na Spółkę, w ramach wynagrodzenia, autorskie prawa majątkowe do utworu na wszelkich polach eksploatacji, o których mowa w art. 50 Prawa autorskiego, w tym wymienionych szczegółowo w umowie. Strony zgodnie oświadczają, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w umowie, a także przeniesienie na Spółkę prawa do wykonywania praw zależnych nastąpi z chwilą zapłaty wynagrodzenia. Z chwilą przeniesienia autorskich praw majątkowych, pracownik przenosi na Spółkę, a Spółka nabywa własność egzemplarza lub nośnika Utworu. W przypadku, gdy utworem będzie program komputerowy, pracownik przekaże Spółce kod źródłowy zapisany w formacie wskazanym przez Spółkę wraz z jego dokumentacją techniczną i użytkową.

W ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mają i będą mieć za zadanie tworzyć utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (oprogramowanie - programy komputerowe, w tym kody źródłowe, dokumentacja projektowa, tworzenie aplikacji, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli lub inne utwory).

Utwory każdego z pracowników zajmującego się pracami badawczo - rozwojowymi będą mieć charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pracownicy tworzący i wdrażający oprogramowanie a także biorący udział w jego modyfikowaniu, tworzący dokumentację techniczną i projektową związaną z tym oprogramowaniem, projekty elektroniki tworzą różne nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory jak programy komputerowe, utwory wyrażone za pomocą słów, znaków graficznych i symboli schematów elektroniki.

Biorąc pod uwagę powyższe pracownicy będą wykonywać utwory mające charakter twórczy, w szczególności:

*   oprogramowanie - programy komputerowe, w tym kody źródłowe,

*   dokumentacje projektowe,

*   tworzenie aplikacji,

*   tworzenie skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli,

*   tworzenie schematów oraz projektów elektroniki.

Spółka wskazała, że zatrudnia na umowę o pracę m.in. analityków, projektantów oraz programistów i elektroników do prac badawczo - rozwojowych.

Do ich zadań w ramach dwóch pionów konstrukcyjnych wykonujących prace badawczo - rozwojowe należy w szczególności:

*   przygotowywanie koncepcji rozwiązań informatycznych,

*   przygotowywanie projektów urządzeń i oprogramowania specjalistycznego,

*   tworzenie oprogramowania,

*   opracowywanie projektów układów drukowalnych (schematów, projektów elektronicznych),

*   opracowywanie i wdrażanie koncepcji budowy systemów teleinformatycznych,

*   wypracowywanie metod i narzędzi informatycznych usprawniających procesy projektowania programowania;

*   wybieranie technologii rozwoju oprogramowania.

W ramach obowiązków pracowniczych pracownicy tworzą przykładowo:

*   kod źródłowy programu;

*   komponenty programu zgodnie z ustaloną specyfikacją;

*   rozbudowują, modyfikują kod programu na bazie jego wcześniejszych wersji;

*   projekty schematów elektroniki

Biorąc pod uwagę powyższe w ramach obowiązków pracowniczych w efekcie wykonywania pracy na każdym stanowisku pracy tj. przez każdego pracownika zajmującego się pracami badawczo - rozwojowymi, w tym programistów utwory będą miały charakter twórczy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

1.  Czego konkretnie będą dotyczyły zapisy, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę, precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za pracę?

Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację, iż:

Wnioskodawca jako pracodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę z osobami wykonującymi prace badawczo - rozwojowe, w tym także programistami zapisy precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za wykonaną pracę, w tym pracę twórczą, pracę badawczo - rozwojową oraz pozostałe zadania (np. uczestnictwo w szkoleniach zewnętrznych, sprawy administracyjne).

Wobec powyższego Spółka zamierza wprowadzić do umów o pracę zapisy precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za pracę. Spółka zamierza wprowadzić system wynagradzania pracowników w ramach którego w umowach o pracę dla osób zajmujących się pracami badawczo - rozwojowymi, w tym programistów nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów prac, tj. 1) pracy, której efektem jest powstanie utworu, którego przedmiotem jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i 2) pracy nietwórczej.

1.  Co będzie wynikać z zawartych umów o pracę tj. kwota honorarium, proporcja, czy sposób ustalania kwoty honorarium?

Jak zostało wskazane powyżej z zawartych umów o pracę będzie wynikać sposób ustalania kwoty honorarium.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, Wnioskodawca wskazuje, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi jest możliwe na gruncie wskazanego zdarzenia przyszłego:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i uzyskanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (czynności nietwórcze);

*   pracodawca prowadzi stosowną dokumentację (ewidencja przekazanych utworów, raporty, analizy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jest możliwe rozliczanie się z pracownikami zatrudnionymi na podstawie umów o pracę w charakterze osób zajmujących się pracami badawczo - rozwojowymi, w tym programistów przy wykorzystaniu stawki 50% kosztów uzyskania przychodów za faktycznie, rzeczywiste wykonane prace twórcze na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy do pozostałej części wynagrodzenia, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu Spółka może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  W ocenie Wnioskodawcy, jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia pracowników (osób wykonujących prace badawczo - rozwojowe, w tym programistów) ze stosunku pracy wypłacanego po rzeczywistej weryfikacji pracy twórczej w zamian za faktycznie tworzone przez pracowników na rzecz Wnioskodawcy prace twórcze, oprogramowanie stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  Zdaniem Spółki, do pozostałej zaś części wynagrodzenia, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu Spółka może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Zasady ogólne opodatkowania - Ustawa o PIT

Zgodnie z art. 9 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek pracy.

Na podstawie art. 11 Ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

1.  Koszty uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzono zmiany w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2018 roku i dodano art. 22 ust. 9a oraz ust. 9b Ustawy o PIT. (Dz.U. z 2017 roku, poz. 2175 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT.

Na podstawie art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

*   twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

*   artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

*   w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

*   publicystycznej.

Zgodnie ze znowelizowaną Ustawą o PIT koszty 50% stosowane będą wyłącznie do działalności twórczej ww. zakresie.

Z wykładni językowej powyższego przepisu wynika m.in., iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje osobom pracującym w zakresie badawczo - rozwojowym, w tym programistom.

Pomocniczo należy wskazać, że Ustawa o PIT działalność badawczo - rozwojową definiuje jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje działalność badawczo - rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, Ustawa o zasadach finansowania nauki stanowi, iż działalność badawczo - rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe wskazuje, iż działalność badawczo rozwojowa jest definiowana w ustawach jednolicie, tożsamo. Przedstawiony stan faktyczny potwierdza, że pracownicy wykonują na rzecz Spółki prace badawczo - rozwojowe. Koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. z dnia 5 kwietnia 2017 r. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.)

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

*   plastyczne;

*   fotograficzne;

*   lutnicze;

*   wzornictwa przemysłowego;

*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

*   muzyczne i słowno - muzyczne;

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

*   audiowizualne (w tym filmowe).

Dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% możliwe jest, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, pracownicy zatrudnieni w pionach konstrukcyjnych na podstawie umowy o pracę wykonujących prace badawczo - rozwojowe mogą być rozliczani przy wykorzystaniu 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka może, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować 50% koszty uzyskania przychodu do faktycznie, rzeczywiście wykonanej oraz zweryfikowanej za pomocą odpowiedniego systemu ewidencyjnego czasu pracy twórczej, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Zdaniem Spółki, do pozostałej zaś części wynagrodzenia, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu Spółka może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, podwyższone koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym z uwagi na fakt, że w takim okresie nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego.

Zatem do pozostałej części wynagrodzenia pracownika, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru i nie będą skutkować przeniesieniem na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia, Wnioskodawca działający jako płatnik, zobowiązany będzie zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

1.  Stanowisko organów podatkowych przedstawione w interpretacjach indywidualnych

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w przykładowych interpretacjach indywidualnych:

Jeżeli zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy na stanowiskach informatyków, programistów, software deweloperów, architektów oprogramowania, projektantów, designerów w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę będą tworzyć w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o prace utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w umowie o prace nastąpi podział wynagrodzenia wypłacanego na wynagrodzenie za wykonanie utworów oraz wynagrodzenie za wykonywanie pracy nie mającej charakteru pracy twórczej, wówczas w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia pracowników, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych. ” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2012 roku o numerze IBPBII/1/415-407/12/BJ).

Jeżeli praca wykonywana przez pracowników jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła Wnioskodawca ma prawo do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich.

W przypadku wykonywania przez pracownika innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych. ” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2009 roku o numerze ILPB1/415-865/09-2/AK).

Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2016 r. o numerze ITPB4/4511-557/16-1/KW,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2016 r. o numerze IBPB-2-2/4511-56/16/HS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r. o numerze IBPB-2-2/4511-44/16/MM,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r. o numerze IBPB-2-1/4511 -453/15/BJ,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r. o numerze IBPB-2-1/4511-448/15/MK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. o numerze IPPB2/415-225/09-2/LK.

1.  Orzeczenia sądów administracyjnych

W ocenie Spółki, również w orzecznictwie sądowo administracyjnym stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2134/14) wskazał, iż: „pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50 % koszty uzyskania. (\`(...)\`) W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia”.

Podobny pogląd prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 459/13), gdzie wskazano, że: „dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia (sposób ustalania kwoty honorarium) nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z wniosku wynika, że Spółka jako pracodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę z osobami wykonującymi prace badawczo - rozwojowe, w tym także programistami zapisy precyzujące sposób ustalania wynagrodzenia za wykonaną pracę, w tym pracę twórczą, pracę badawczo - rozwojową oraz pozostałe zadania (np. uczestnictwo w szkoleniach zewnętrznych, sprawy administracyjne). Spółka zamierza przyjąć w swojej działalności następującą formę rozliczeń, tj. ustalenie wynagrodzenia należnego pracownikowi za prace twórcze, tj. za przeniesienia praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę.

Spółka będzie prowadziła dokumentację oraz ewidencję (rejestr) prac twórczych stworzonych przez pracowników. Rejestr utworów/zadań będzie wskazywał na udział danego pracownika w procesie twórczym, a także będzie stanowił odpowiednią bazę Spółki, zawierającą informacje w odniesieniu do utworzonych przez pracowników dzieł, podlegających przepisom prawa autorskiego. Spółka zamierza wykorzystać rejestr czasu pracy, który ma na celu weryfikację czasu spędzonego przez danego pracownika przy realizacji danego zadania. Posłuży on ustaleniu, jaki procent wykonanej pracy stanowiła praca twórcza. Spółka będzie ewidencjonować czas pracy pracowników na zasadach umożliwiających weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów lub zwolnień i czy projekty, w których realizacji uczestniczył, są dziełami w rozumieniu prawa autorskiego. Spółka będzie wyliczała wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej.

System weryfikacji czasu pracy pozwoli na oddzielenie czasu spędzonego przez pracownika na pracy twórczej w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych od pozostałego czasu spędzonego na innych czynnościach służbowych. Po potwierdzeniu przedmiotowych danych, będzie w każdym miesiącu ustalany dla każdego pracownika indywidualnie współczynnik wynagrodzenia, od którego można odjąć podwyższone koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca będzie weryfikował czas spędzony przez twórców podczas pracy przy danym projekcie.

Wskazać należy, że system mający na celu precyzyjne ewidencjonowanie czasu pracy oraz efektów prac twórczych pracowników wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane wynikające z tego systemu rejestracji wykazują tylko prace twórcze (utwory do wykonania) zlecane każdemu pracownikowi, stworzone przez pracowników utwory, następnie nabyte przez Spółkę oraz czas pracy poświęcony na stworzenie tych utworów ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Prowadzone przez Spółkę ewidencje, dokumentacje oraz rejestry czasu pracy są niezbędne w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez pracowników i powstania utworów, ale nie są wystarczające do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Reasumując, do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.