Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.77.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-20
Teza: sposób ujmowania rozliczeń (przychodów/kosztów uzyskania przychodu) za wykonane/częściowo wykonane przed Dniem Połączenia usługi wzajemne (pytanie Nr 1)
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; połączenie; przejęcie; przekształcanie; przychód; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data nadania 20 lutego 2018 r., data wpływu 23 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania rozliczeń (przychodów/kosztów uzyskania przychodu) za wykonane/częściowo wykonane przed Dniem Połączenia usługi wzajemne (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujmowania rozliczeń (przychodów/kosztów uzyskania przychodu) za wykonane/częściowo wykonane przed Dniem Połączenia usługi wzajemne (pytanie Nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje przejęcie spółki B. S.A. (dalej: „B”), C. Sp. z o.o. (dalej: „C”), D. Sp. z o.o. (dalej: „D”), E. Sp. z o.o. (dalej: „E”) oraz F. Sp. z o.o. (dalej: „F” oraz łącznie: „Spółki przejmowane”). Przy czym w pierwszej kolejności nastąpi przejęcie „B”, następnie “C”, zaś ostatnim etapem będą połączenia z „D”, „E” oraz „F”. Proces połączenia Spółki z „B” został już rozpoczęty.

Dla pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż przed połączeniem się ze Spółką, „B” przejmie spółkę Z. Sp. z o.o., która koncentruje swoją działalność na świadczeniu usług IT dla podmiotów działających w branży medialnej (procedura połączenia jest już w toku).

Wszystkie Spółki przejmowane prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jest natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jednak dotychczas nie wykonywał (i do momentu pierwszego z planowanych połączeń nie będzie wykonywał) czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przejmowane (dalej łącznie jako: „Spółki”) należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W związku z obecnym modelem biznesowym obowiązującym w Grupie, Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą między sobą różnego rodzaju usługi. W związku z czym możliwe jest, że Wnioskodawca (kontynuując działalność Spółek przejmowanych) będzie świadczył na rzecz danej Spółki przejmowanej różnego rodzaju usługi. Niewykluczone jest również, że dana Spółka przejmowana będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy również inne usługi.

Usługi świadczone między Spółkami mają albo charakter usług ciągłych i są rozliczane w oparciu o przyjęte okresy rozliczeniowe albo stanowią usługi, dla których obowiązek podatkowy w CIT powstaje w momencie wykonania lub częściowego wykonania tych usług (dalej łącznie: „Usługi”). W przypadku usług ciągłych, w zależności od rodzaju świadczonej usługi, okres rozliczeniowy obejmuje okres jednego miesiąca lub kwartału kalendarzowego (dalej: „Okres rozliczeniowy”), co znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w umowach/porozumieniach łączących Spółki i na wystawionych z tego tytułu fakturach.

Usługi świadczone pomiędzy Wnioskodawcą i Spółkami przejmowanymi będą zapewniały ich prawidłowe funkcjonowanie lub będą miały pośredni wpływ na generowane przychody w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz Spółki przejmowane działalności gospodarczej.

Zawarte umowy/porozumienia przewidują zakres świadczonych usług, metodę i moment rozliczenia, jak również pozostałe niezbędne elementy wymagane dla umów o świadczenie usług. W rezultacie wszelkie warunki dotyczące świadczenia usług pomiędzy Spółkami, w szczególności wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi, zostały w sposób precyzyjny określone w zawartych umowach/porozumieniach.

Ponadto, niektóre spośród świadczonych przez Spółki usług rozliczane są, zgodnie z zawartymi umowami/porozumieniami, na podstawie tzw. wartości szacunkowych (opartych np. na wstępnie przyjętych kluczach alokacji). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w takich przypadkach umowy/porozumienia przewidują sprecyzowany model obliczenia przysługującego świadczeniodawcy usługi wynagrodzenia, który pozwala na dokonanie kalkulacji honorarium za wykonane usługi. Niemniej jednak, Wnioskodawca, w przypadku każdej ze świadczonych wzajemnie Usług, bazując na zawartych umowach/porozumieniach, jest w stanie ustalić wszelkie dane istotne dla rozpoznania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług, a w szczególności moment powstania tego przychodu/kosztu uzyskania przychodu oraz jego wysokość.

Obecnie w związku z procesem restrukturyzacji w Grupie, zaplanowane zostały połączenia Wnioskodawcy jako spółki przejmującej oraz Spółek przejmowanych (dalej: „Połączenia”). Połączenia mają nastąpić w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).

W celu przedstawienia pełnego stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nie jest wykluczone, że połączenie Spółki przejmującej z „D” zostanie przeprowadzone z zamknięciem ksiąg rachunkowych „D”.

Z chwilą dokonania wpisu Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „Dzień Połączenia”), dana Spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, i w konsekwencji utraci swój byt prawny.

Spółki, mając na celu minimalizację ewentualnych wątpliwości dotyczących wzajemnych rozliczeń w okresie, na który planowane jest Połączenie, poinstruowały pracowników o konieczności prawidłowego udokumentowania wszystkich usług świadczonych pomiędzy Spółkami, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Połączenia, poprzez wystawienie (przed tym dniem) odpowiednich faktur VAT.

Biorąc jednak pod uwagę brak możliwości precyzyjnego i pewnego określenia Dnia Połączenia (rzeczywista data dokonania wpisu Połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego może się okazać inna od zakładanej przez Wnioskodawcę), a także znaczną liczbę transakcji dokonywanych między Spółkami, Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż mimo poczynionych przez Spółki kroków, niektóre świadczenia wykonywane między Spółkami, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Połączenia, nie zostaną udokumentowane przy pomocy prawidłowo wystawionej przed Dniem Połączenia faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy przed Dniem Połączenia nie zostanie wystawiona przez spółkę świadczącą Usługę (tj. Wnioskodawcę lub daną Spółkę przejmowaną) faktura z tytułu świadczonej na rzecz drugiej ze Spółek Usługi (dla której obowiązek podatkowy w podatku CIT powstaje, co do zasady, z ostatnim dniem Okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze albo w momencie częściowego wykonania usługi), a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury, Wnioskodawca (działający jako sukcesor Spółek przejmowanych) będzie zobowiązany odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowego świadczenia we własnej ewidencji lub ewidencji danej Spółki przejmowanej bazując na podstawie obowiązującej strony umowy/porozumienia?
2.  Czy w sytuacji, gdy pomiędzy Wnioskodawcą a daną Spółką przejmowaną będą świadczone Usługi, które na Dzień Połączenia nie zostaną częściowo wykonane lub dla których na Dzień Połączenia nie zakończy się przewidziany umową/porozumieniem okres rozliczeniowy (tj. nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku CIT z tytułu świadczonych Usług), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych Usług we własnej ewidencji lub ewidencji danej Spółki przejmowanej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie sposobu ujmowania rozliczeń (przychodów/kosztów uzyskania przychodu) za wykonane/częściowo wykonane przed Dniem Połączenia usługi wzajemne.

Wniosek Spółki w zakresie pytania Nr 2 zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przed Dniem Połączenia nie zostanie wystawiona przez spółkę świadczącą Usługę (tj. Wnioskodawcę lub daną Spółkę przejmowaną) faktura z tytułu świadczonej na rzecz drugiej ze Spółek Usługi (dla której, w zależności od rodzaju Usługi, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z ostatnim dniem Okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze albo w momencie częściowego wykonania usługi), a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury, Wnioskodawca (działający jako sukcesor Spółek przejmowanych) będzie zobowiązany odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu albo kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowego świadczenia we własnej ewidencji lub ewidencji danej Spółki przejmowanej bazując na podstawie obowiązującej strony umowy/porozumienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Określając skutki podatkowe wiążące się z połączeniem, należy przede wszystkim odwołać się do art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, osoba prawna przejmująca inny podmiot wstępuje, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej (także, stosownie do art. 93d Ordynacji, w prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje stwierdzić należy, iż w wyniku łączenia się przez przejęcie, z dniem połączenia (którym jest dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru) spółka przejmowana traci swój byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej powstałe i istniejące przed połączeniem (w tym także prawa i obowiązki powstałe i istniejące na gruncie prawa podatkowego). Następstwo takie określa się w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym mianem sukcesji uniwersalnej lub sukcesji generalnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż z Dniem Połączenia (rozumianym jako dzień wpisu Połączenia do KRS), ustanie byt prawny (zarówno cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy) danej Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca (jako następca prawny) w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki (w tym także podatkowe) danej Spółki przejmowanej.

Opierając się na powyższym, Spółka jako następca prawny będzie zobowiązana do wykazania zgodnie z ustawą o CIT przychodów i kosztów dotychczasowej działalności własnej, jak również działalności danej Spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W konsekwencji, w przypadku, gdy przed Dniem Połączenia zakończy się Okres rozliczeniowy dla danej Usługi należy uznać, że datą powstania przychodu dla tej Usługi będzie ostatni dzień Okresu rozliczeniowego określonego w umowie/porozumieniu lub na wystawionej fakturze. Natomiast, w przypadku Usług, dla których nie został przewidziany Okres rozliczeniowy, przychód należny powstanie w momencie ich częściowego wykonania nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca oraz Spółki przejmowane nie wykluczają możliwości, iż faktury z tytułu świadczenia przedmiotowych Usług nie zostaną wystawione przed Dniem Połączenia, w takim przypadku przychód z tytułu tych Usług powinien zostać wykazany przez Wnioskodawcę jako sukcesora Spółek przejmowanych odpowiednio w ewidencji Wnioskodawcy lub danej Spółki przejmującej (tj. spółki świadczącej daną usługę) na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy/porozumienia.

Jak zostało wskazane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów/porozumień będzie w stanie określić wysokość wynagrodzenia przysługującego stronie umowy, ponieważ w przypadku Usług rozliczanych:

*   w Okresach rozliczeniowych, umowa/porozumienie będzie precyzyjnie określało wysokość tego wynagrodzenia za dany Okres rozliczeniowy;
*   na podstawie wartości szacunkowej, umowa/porozumienie będzie przewidywało model obliczania przysługującego wynagrodzenia za wykonane Usługi;
*   częściowego wykonania Usługi, umowa/porozumienie będzie precyzyjnie określać wysokość wynagrodzenia z tytułu Usług, stąd strony będą w stanie określić wysokość wynagrodzenia przysługującego za wykonane Usługi do dnia ich odbioru.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ustawą o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się m.in. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ujęcia poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością i poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w kosztach uzyskania przychodów, nie jest konieczne posiadanie faktury dokumentującej konkretne zdarzenie gospodarcze. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w przypadku, gdy faktury z tytułu świadczenia przedmiotowych Usług nie zostaną wystawione przez Wnioskodawcę lub daną Spółkę Przejmowaną do Dnia Połączenia (a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury), wystarczającym dokumentem w celu ujęcia tych wydatków odpowiednio w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawcy lub danej Spółki przejmowanej (tj. świadczeniobiorcy) będzie umowa/porozumienie zawarte pomiędzy stronami transakcji, ponieważ wartość kosztu została precyzyjnie określona w zawartej pomiędzy Spółkami umowie/porozumieniu lub jest możliwa do ustalenia na podstawie zawartej umowy/porozumienia.

Analiza przepisów ustawy o CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazuje, iż dla kwalifikacji prawnej danego wydatku istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Przede wszystkim wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje (choćby pośredni) związek przyczynowy. Z art. 15 ustawy o CIT wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania i w momencie ponoszenia tego wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
6.  został właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wydatków poniesionych z tytułu świadczonych wzajemnie przez Spółki Usług powyższe przesłanki zostaną spełnione. W szczególności za bezsporny należy uznać związek ponoszonych kosztów z działalnością gospodarczą Spółek, ponieważ koszty te mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto koszty te nie stanowią kosztów wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych, które zostały wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, z uwagi na precyzyjne określenie w zawartych umowach/porozumieniach wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczonych pomiędzy Spółkami Usług, Wnioskodawca będzie w stanie określić wysokość kosztu uzyskania przychodu w powyższym zakresie. Z tego też względu, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia we własnej ewidencji lub w ewidencji danej Spółki przejmowanej wydatków z tytułu świadczonych wzajemnie przez Spółki Usług jako kosztów uzyskania przychodów w wartości analogicznej do rozpoznanego przez drugą stronę transakcji przychodu na podstawie zawartych umów/porozumień.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. A zatem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Jednocześnie przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r., poz. 2342, ze zm., dalej: „UoR”) stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 UoR w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wspomniana regulacja odnosi się do tzw. zasady memoriałowej, która postrzegana jest jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 i art. 21 UoR, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Elementy, jakie powinien posiadać dowód księgowy, na podstawie którego wydatek może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu, zostały wymienione w art. 21 ust. 1 UoR i obejmują:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przewidziane ww. przepisem elementy dowodu księgowego, należy stwierdzić, że umowa/porozumienie o świadczenie usług zawarte pomiędzy Spółkami, które w precyzyjny sposób określają poszczególne składowe usługi i warunki jej świadczenia, a w szczególności wysokość wynagrodzenia lub sposób jego kalkulacji, strony operacji gospodarczej, opis i zakres usług, datę dokonania operacji, mogą stanowić podstawę do przeprowadzenia procesu zaksięgowania przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

W konsekwencji, na podstawie zawartych między Spółkami umów/porozumień, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania w swojej ewidencji lub ewidencji danej Spółki przejmowanej (działając jako sukcesor), na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT, odpowiednio przychodu oraz w analogicznej wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu świadczonych wzajemnie Usług, dla których obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą o CIT powstał przed Dniem połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób przeprowadzenia Połączenia, tj. przeprowadzenie procesu połączenia z zamknięciem lub bez zamknięcia ksiąg rachunkowych danej Spółki przejmowanej pozostaje bez wpływu na konsekwencje podatkowe analizowanej sprawy. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku zamknięcia ksiąg podatkowych danej Spółki przejmowanej, przychody i koszty uzyskania przychodów tym bardziej powinny zostać wykazane we właściwej ewidencji, w szczególności w ewidencji Spółki przejmowanej.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w piśmie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2004 r. (sygn. US72/ROP1/423/626/04/AW) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-25/14/PS), gdzie zostało wskazane, że skoro Spółka nie posiadając faktur VAT bądź rachunków jest w stanie ustalić precyzyjnie koszt wykonanych usług albo dostarczonych towarów jako kosztów pośrednich, to może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego okresu rozliczeniowego, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-784/10/MO) jednoznacznie stwierdził, iż w sytuacji, gdy pomiędzy Wnioskodawcą a przejmowaną spółką dojdzie do zakończenia świadczonej usługi przed dniem przejęcia, to przychody z tego tytułu stanowią przychody spółki przejmowanej (świadczeniodawcy) i powinny być wykazane w księgach tej spółki w rozliczeniu za odpowiedni okres. Analogicznie należy postąpić z kosztami uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt ILPB3/423-607/10-4/GC).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przed Dniem Połączenia nie zostanie wystawiona przez spółkę świadczącą Usługę (tj. Wnioskodawcę lub daną Spółkę przejmowaną) faktura z tytułu świadczonej na rzecz drugiej ze Spółek Usługi (dla której, w zależności od rodzaju Usługi, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z ostatnim dniem Okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze albo w momencie częściowego wykonania usługi), a przed Dniem Połączenia nie upłynie przewidziany przepisami ustawy o VAT termin wystawienia takiej faktury, Wnioskodawca (działający jako sukcesor Spółek przejmowanych) będzie zobowiązany odpowiednio do wykazania/rozliczenia przychodu i/lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowego świadczenia we własnej ewidencji lub ewidencji danej Spółki przejmowanej bazując na podstawie obowiązującej strony umowy/porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ujmowania rozliczeń (przychodów/kosztów uzyskania przychodu) za wykonane/częściowo wykonane przed Dniem Połączenia usługi wzajemne (pytanie Nr 1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja ma moc wiążącą wyłącznie dla Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla Spółek przejmowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.