Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.510.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; przedszkole; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. „…” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. „…”. Wniosek został uzupełniony m.in. pismem z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.510.2020.1.KK.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2020 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uwagi ogólne.

Gmina W. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Jedną z tych jednostek jest Gminne Przedszkole w G. (dalej: „przedszkole”) wykonujące zadania Gminy w zakresie edukacji, wychowania i opieki nad dziećmi.

Przedmiot wniosku.

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki związane z realizowanym obecnie projektem pn. „…” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”).

Zakres projektu obejmuje przeprowadzenie prac modernizacyjnych budynku przedszkola, takich jak w szczególności:

1.  prace termomodernizacyjne obiektu,
2.  kompleksowa modernizacja systemu grzewczego oraz przygotowanie ciepłej wody użytkowej budynku,
3.  modernizacja oświetlenia wewnętrznego,
4.  montaż instalacji OZE.

Realizacja projektu wpłynie na poprawę stanu środowiska naturalnego dzięki ograniczeniu emisji CO2, NOx, SOx oraz pyłów do atmosfery. Na realizację inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Zakończenie projektu planowane jest na koniec 2020 roku.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są/będą dokumentowane przy pomocy faktur z podaniem danych Gminy jako nabywcy, która także pozostanie właścicielem majątku powstałego w ramach inwestycji.

Planowane wykorzystanie przedmiotu inwestycji.

Budynek objęty projektem wykorzystywany jest przede wszystkim do edukacji dzieci w wieku przedszkolnym. W ramach działalności przedszkola wykonywane są czynności:

*   niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność przedszkola),
*   zwolnione (wydawanie posiłków, opieka ponad 5h),
*   incydentalnie  opodatkowane (sprzedaż złomu).

Działalność opodatkowana, polegająca głównie na sprzedaży złomu, jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do statutowej. Dotyczy ona jedynie bardzo sporadycznych, incydentalnych i nieregularnych przypadków (przykładowo, ostatnia tego typu transakcja miała miejsce jeszcze w 2019 r.), a osiągane przychody z tego tytułu są nieznaczne dla budżetu Gminy.

Dodatkowo Gmina podkreśla, iż w okresie realizacji inwestycji przez pewien czas w ramach działalności przedszkola dokonywano czynności opodatkowanych polegających na odsprzedaży energii elektrycznej oraz usług dostawy wody i odbioru ścieków. Była to jednak działalność o charakterze tymczasowym, związana z refakturowaniem ww. mediów na rzecz jednej z firm pracujących przy realizacji projektu. Obecnie Gmina za pośrednictwem przedszkola nie kontynuuje prowadzenia odsprzedaży i nie zamierza podejmować tego typu działalności w przyszłości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Termin realizacji projektu pn. „…” określony we wniosku o dofinansowanie to 9 października 2015 – 30 listopada 2020 r.

Na pytanie Organu „Do jakich kategorii czynności będzie wykorzystywana powstałą w ramach projektu infrastruktura (…) Wnioskodawca wskazał, że powstała w ramach projektu infrastruktura, zgodnie z aktualnymi zamierzeniami Gminy, będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie może co prawda wykluczyć, że jednostka mająca siedzibę w budynku będącym przedmiotem Wniosku będzie incydentalnie dokonywać sprzedaży opodatkowanej (np. sprzedaży złomu), niemniej – jak wskazano we wniosku – sytuacja taka, nawet jeżeli wystąpi, będzie zupełnie marginalna i w ocenie Gminy nie będzie mieć uchwytnego związku z samą inwestycją (która byłaby zrealizowana w niezmienionym kształcie także w przypadku, gdyby sprzedaż taka nie zaistniała).

Towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu będą planowo wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże Gmina zaznacza, że mimo iż obecnie nie prowadzi działalności w obrębie przedszkola, działalności opodatkowanej i nie ma aktualnie takich planów (w szczególności: nie wynajmuje i nie planuje wynajmować pomieszczeń budynku na rzecz podmiotów trzecich), to nie jest w stanie całkowicie wykluczyć takiej możliwości w dalszej przyszłości.

Gmina zaznacza, że wartość wskaźnika dla jednostki wykorzystującej budynek obliczana jest zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193). Sposób ten, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jest co do zasady uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostki budżetowe działalności i dokonywanych przez nie nabyć, a zatem domyślnie spełnia kryteria z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wartość tak wyliczonego wskaźnika za 2019 r. dla czynności wykonywanych przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą budynek przedszkola wynosi 7,08%, co w zaokrągleniu w górę (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) do najbliższej liczby całkowitej daje 8%.

Wskazać przy tym należy, że kalkulacji tej Gmina dokonywała przed wydaniem interpretacji ogólnej MF z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. PT1.8101.3.2019. Gdyby uwzględnić jej postanowienia i potraktować czynności z zakresu sprzedaży posiłków na rzecz wychowanków przedszkola jako czynności poza VAT, wartość prewspółczynnika wynosiłaby 0,025%, co w zaokrągleniu w górę dałoby wynik 1%.

Jeśli za wiążącą uznać kalkulację uwzględniającą interpretację ogólną, wartość wskaźnika nie przekroczyła 2%.

Mając to na uwadze, Gmina wskazuje, że w istocie nie dokonuje/nie dokonywała odliczenia VAT w oparciu o ww. wskaźnik. Wynika to jednak przede wszystkim z faktu, iż zdaniem Gminy incydentalna, mająca miejsce raptem w jednym miesiącu roku 2019, transakcja opodatkowana w postaci sprzedaży złomu na kwotę ok. 500 PLN nie powinna przesądzać o związku wydatków ponoszonych w związku z działalnością jednostki, jaką jest przedszkole, z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, Gmina nie rozważała, czy proporcję uznać za równą 0%, gdyż w ocenie Gminy nie wystąpiły i nie występują wydatki, wobec których mogłaby ona być w ogóle zastosowana.

Wartość proporcji za 2019 r. obliczona dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej budynek przedszkola na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wynosi 0,35%, co w zaokrągleniu w górę (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) do najbliższej liczby całkowitej daje 1%.

Niemniej, podobnie jak w przypadku prewspółczynnika, ww. kalkulacji proporcji Gmina dokonała przed wydaniem interpretacji ogólnej MF z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. PTI.8101.3.2019. Gdyby zatem uwzględnić jej postanowienia, wartość współczynnika wynosiłaby 100% (gdyż jednorazowa sprzedaż złomu byłaby zarazem jedyną działalnością opodatkowaną przedszkola; nie byłoby natomiast żadnej działalności zwolnionej).

Na pytanie Organu „Jeżeli wartość wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 nie przekroczyła 2%, to czy Gmina uznała, że proporcja określona dla przedszkola, zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT za rok 2019 wynosi 0%” Wnioskodawca wskazał, że jeśli za wiążącą uznać kalkulację uwzględniającą interpretację ogólną, wartość wskaźnika przekroczyła 2%, a tym samym pytanie staje się bezprzedmiotowe.

Niemniej, gdyby uwzględnić pierwotną kalkulację Gminy, wartość wskaźnika wyniosłaby 1%. W tym zakresie, analogicznie jak w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, Gmina wskazuje, że w istocie nie dokonuje/nie dokonywała odliczenia VAT w oparciu o ww. wskaźnik. Wynika to jednak przede wszystkim z faktu, iż zdaniem Gminy incydentalna, mająca miejsce raptem w jednym miesiącu roku 2019, transakcja opodatkowana w postaci sprzedaży złomu na kwotę ok. 500 PLN nie powinna przesądzać o związku wydatków ponoszonych w związku z działalnością jednostki, jaką jest przedszkole, z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, Gmina nie rozważała, czy proporcję uznać za równą 0%, gdyż w ocenie Gminy nie wystąpiły i nie występują wydatki, wobec których mogłaby ona być w ogóle zastosowana.

Na pytanie Organu „Jeśli stroną umów na dostawę energii elektrycznej, wody i odbiór ścieków jest Wnioskodawca, to czy obciążając firmę pracującą przy realizacji projektu kosztami za dostawę ww. mediów, nalicza dodatkową marżę” Gmina wskazała, że stroną umów na dostawę energii elektrycznej, wody i odbiór ścieków jest Wnioskodawca. W przypadku, gdy następuje konieczność obciążenia firmy pracującej przy realizacji projektu kosztami za dostawę ww. mediów, Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej marży. Wnioskodawca uważa, że raz jeszcze należy przy tym wspomnieć, że działalność polegająca na refakturowaniu miała charakter tymczasowy i zgodnie z zamierzeniami Gminy nie jest/nie ma być kontynuowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast kluczowym przepisem dot. prawa do odliczenia VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).

Co istotne, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Gmina jako organ władzy publicznej.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym  gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy  do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Kolejno, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy  wśród zadań tych mieszczą się natomiast sprawy edukacji publicznej, jak również sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym realizacja projektu wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, w ramach realizacji których działa ona jako organ władzy publicznej.

Brak związku pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną.

Inwestycja wykonywana jest w ramach zadań własnych Gminy i służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych w zakresie edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, dla których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją przedszkola nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie można więc przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych z inwestycją Gmina zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

W ocenie Gminy brak jest bezpośredniego powiązania i wyraźnego związku dokonywanych zakupów z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji przedszkola.

Powyższego w ocenie Gminy nie zmienia fakt, że za pośrednictwem przedszkola Wnioskodawca incydentalnie może dokonywać czynności opodatkowanych np. w postaci sprzedaży złomu. Należy bowiem zaznaczyć, że czynności te podejmowane są niezwykle sporadycznie i nie mają uchwytnego związku z budynkiem będącym przedmiotem inwestycji. Zakres działalności przedszkola podlegającej opodatkowaniu jest na tyle niewielki i nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją. Projekt realizowany jest po to, by budynek przedszkola mógł służyć jego podstawowej działalności w zakresie edukacji  innymi słowy, gdyby w obrębie budynku realizowano tylko i wyłącznie cele publiczne, to Gmina również realizowałaby inwestycję w niezmienionym zakresie.

Analogicznie, na kwestię prawa do odliczenia VAT nie powinna wpływać dokonywana w przeszłości, w okresie realizacji projektu, odsprzedaż mediów  jak już wspomniano, była to działalność o charakterze tymczasowym (nie będzie kontynuowana po zakończeniu inwestycji) i całkowicie marginalnym.

Stanowisko organów podatkowych.

Analogiczne stanowisko w podobnych sprawach (dotyczących inwestycji w obrębie jednostek oświatowych, przy incydentalnym wykonywaniu w ramach ich działalności czynności podlegających opodatkowaniu), prezentują organy podatkowe. Przykładem może być:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.354.2018.2.MR, w której uznano, że „brak jest związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń, a inwestycją polegającą na termomodernizacji energetycznej budynków Szkoły Podstawowej nr 5 i Przedszkola nr 7. (\`(...)\`) Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynkach na cele komercyjne  jak wynika z treści wniosku  w tak niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego”;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r., sygn. KDIB3-2.4012.492.2017.3.AR, w której uznano, że „Podatek należny z tytułu refakturowania mediów nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania w zakresie termomodernizacji obiektów oświatowych”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.628.2016.1.MN, w której stwierdzono, że „zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego budynków placówek oświatowych Szkoły Podstawowej w S. i Zespołu Szkół nr 4 w C. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję”.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi zatem związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji inwestycji. W rezultacie, w ocenie Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, realizuje projekt pn. „…” w ramach którego wykonane zostaną prace termomodernizacyjne obiektu, modernizacja systemu grzewczego i oświetlenia wewnętrznego oraz montaż instalacji OZE. Na realizację inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach RPO na lata 2014-2020. Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są/będą dokumentowane przy pomocy faktur, Gmina będzie nabywcą i pozostanie właścicielem majątku powstałego w ramach inwestycji. Budynek objęty projektem wykorzystywany jest przede wszystkim do edukacji dzieci w wieku przedszkolnym, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W budynku oprócz statutowej działalności przedszkola incydentalnie prowadzona jest także sprzedaż złomu – czyli działalność opodatkowana, z której osiągane przychody są nieznaczne dla budżetu Gminy. Ponadto w okresie realizacji inwestycji w ramach działalności przedszkola dokonywano czynności opodatkowanych polegających na odsprzedaży energii elektrycznej oraz usług dostawy wody i odbioru ścieków. Była to działalność o charakterze tymczasowym związana z refakturowaniem ww. mediów na rzecz jednej z firm pracujących przy realizacji projektu. Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT za 2019 r. wynosi mniej niż 2%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Odnosząc się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z termomodernizacją przedmiotowego budynku należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym, samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy jednakże zaznaczyć, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że – jak z wniosku wynika – celem projektu jest modernizacja budynku przedszkola, przeznaczonego na wypełnianie zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, a nie prowadzenie działalności komercyjnej w postaci sprzedaży złomu.

Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności opodatkowane, jednak jak wskazała Gmina, działalność opodatkowana, polegająca głównie na sprzedaży złomu, jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do statutowej. Dotyczy ona jedynie bardzo sporadycznych, incydentalnych i nieregularnych przypadków (przykładowo, ostatnia tego typu transakcja miała miejsce jeszcze w 2019 r.), a osiągane przychody z tego tytułu są nieznaczne dla budżetu Gminy. Ponadto Gmina wskazała, że powstała w ramach projektu infrastruktura, zgodnie z aktualnymi zamierzeniami Gminy, będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie może co prawda wykluczyć, że jednostka mająca siedzibę w budynku będącym przedmiotem wniosku będzie incydentalnie dokonywać sprzedaży opodatkowanej (np. sprzedaży złomu), niemniej – jak wskazano we wniosku – sytuacja taka, nawet jeżeli wystąpi, będzie zupełnie marginalna i w ocenie Gminy nie będzie mieć uchwytnego związku z samą inwestycją (która byłaby zrealizowana w niezmienionym kształcie także w przypadku, gdyby sprzedaż taka nie zaistniała).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak słusznie wskazała Gmina, nie można przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych z inwestycją Gmina zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Należy bowiem zgodzić się z oceną Gminy, że zakres działalności przedszkola podlegającej opodatkowaniu jest na tyle niewielki i nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją. Projekt realizowany jest po to, by budynek przedszkola mógł służyć jego podstawowej działalności w zakresie edukacji, natomiast incydentalna sprzedaż złomu przez jednostkę prowadzącą przedszkole nie oznacza, że budynek ten jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że fakt refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z termomodernizacją budynku. W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia w drodze refakturowania kosztów przeprowadzanej przez Gminę termomodernizacji budynku. Należy zauważyć, że refakturowane na rzecz firmy pracującej przy realizacji projektu koszty, dotyczą tylko faktu zużycia przez ten podmiot mediów. Zatem refakturowanie kosztów mediów nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku w związku z termomodernizacją budynku przedszkola.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…”, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.