Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.504.2020.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: zwolnienia od opodatkowania VAT dzierżawy gruntów przeznaczonych na ogródki działkowe
Słowa kluczowe: cel-cele rolnicze; dzierżawa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT dzierżawy gruntów przeznaczonych na ogródki działkowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT dzierżawy gruntów przeznaczonych na ogródki działkowe.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Uniwersytet (…) (zwany dalej Wnioskodawcą lub Uczelnią) będący czynny podatnikiem podatku od towarów i usług, jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`) przy (\`(...)\`) , oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka 86/5, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr (\`(...)\`) . Na ww. nieruchomości zlokalizowanych jest 40 ogródków działkowych (rekreacyjno-warzywnych) o powierzchni od 260 do 550 metrów kwadratowych użytkowanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (m.in. pracowników, emerytów Wnioskodawcy).

Uczelnia zamierza zawrzeć pisemne umowy dzierżawy tych ogródków działkowych za zapłatą należnego wynagrodzenia. Czynsz będzie uiszczany raz w roku. W umowie zostanie wskazane, że wydzierżawione nieruchomości są z przeznaczeniem wyłącznie na - ogródki rekreacyjno-warzywne bez prawa zabudowy (tj. pod uprawę warzywno-ogrodniczą, w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw). Z umów będzie również wynikać, że dzierżawca nie może czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Umowy zawierane będą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (pracownikami, emerytami Wnioskodawcy lub z osobami trzecimi).

Na pytanie postawione w wezwaniu o treści:

1.  W opisie sprawy Wnioskodawcy używając sformułowania „np.” wskazał przykładowo na możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw, na dzierżawionych gruntach, dlatego też należy jednoznacznie wskazać co poza ww. roślinami ozdobnymi i trawami będzie się znajdowało na wydzierżawionych gruntach.
2.  Należy jednoznacznie wskazać, jak w umowach dzierżawy zostanie sformułowane przeznaczenie przedmiotowych gruntów.
3.  Czy z umów dzierżawy gruntów będzie w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze?
4.  Czy umowy będą zawierały sformułowanie, jest to dzierżawa ogródków rekreacyjno-warzywnych?
5.  Czy w umowach dzierżawy gruntów zostanie wskazane, że są wydzierżawione z przeznaczeniem wyłącznie na ogródki rekreacyjno-warzywne bez prawa zabudowy, tj. pod uprawę warzywno-ogrodniczą, w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw.
6.  Należy wskazać co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem „celów rekreacyjnych”.
7.  Czy na dzierżawionych gruntach dzierżawca zgodnie z własnym uznaniem będzie mógł realizować osobiste zainteresowania, wykorzystywać dzierżawiony grunt dla odpoczynku lub rozrywki?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  dzierżawca będzie mógł korzystać z przedmiotu dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie dzierżawy, czyli zgodnie z przedmiotem umowy, o którym mowa poniżej w odpowiedzi na pkt 2. Skoro przedmiot umowy będzie wskazywał na przeznaczenie wyłącznie w zakresie prowadzenia ogródków rekreacyjno-warzywnych to zasadne jest twierdzenie, że poza roślinami ozdobnymi i trawami, dopuszczalne będą wszelkie nasadzenia (drzew, krzewów, bylin), uprawa warzyw, wytyczenie ścieżek, a także posadowienie altanek i innych konstrukcji (np. szklarni), które nie są trwale związane z gruntem (nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). Takie posadowienia są istotne dla dzierżawcy, który może w nich przechowywać akcesoria ogrodowe, sprzęt, przez co czynnie korzystać z ogródka.
2.  w przedmiocie przyszłych umów zostanie wskazana następująca treść: „Przedmiotem dzierżawy jest część nieruchomości opisanej w § 1 ust. 1 stanowiąca ogródek rekreacyjno-warzywny o powierzchni ha, oznaczony nr w załączniku graficznym, o którym mowa w § 1 ust. 2. Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy ogródek do użytkowania i pobierania z niego pożytków w celach rolniczych rozumiane jako uprawy warzywno-ogrodnicze w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw, zaś Dzierżawca zobowiązuje się używać ogródek zgodnie z jego przeznaczeniem”.
3.  dzierżawca będzie mógł korzystać z przedmiotu dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie dzierżawy, czyli zgodnie z przedmiotem umowy, o którym mowa w odpowiedzi na pkt 2. Zatem z umów dzierżawy będzie jednoznacznie wynikało przeznaczenie gruntu na cele rolnicze, rozumiane jako uprawy warzywno-ogrodnicze w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw
4.  umowy będą zawierały sformułowanie, że jest to dzierżawa ogródków rekreacyjno- warzywnych,
5.  jak już wskazano wprost we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w opisie stanu przyszłego, w umowie zostanie wskazane, że nieruchomości są wydzierżawione z przeznaczeniem wyłącznie na ogródki rekreacyjno-warzywne bez prawa zabudowy (tj. pod uprawę warzywno-ogrodniczą, w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw).
6.  zdaniem Wnioskodawcy odwołując się do definicji słownikowej, rekreacja to „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu ”. Podobnie wynika z definicji zawartej w encyklopedii PWN: „rekreacja \[łac.\], forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społ. i domowymi, w czasie wolnym od pracy”. A zatem Wnioskodawca przez rekreację rozumie korzystanie z ogródka w celach rolniczych, czyli prowadzenie przez dzierżawcę upraw roślin i warzyw, dbanie i pielęgnację roślin, ogrodu, wszelkie prace ogrodnicze, jak również związane z uprawami (w tym prace orne, siew, podlewanie, koszenie, pielenie, nawożenie, opryski itp.). Czynności te zdaniem Wnioskodawcy jak najbardziej wpisują się w aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Stanowią formę osobistych zainteresowań dzierżawcy. Dla każdej bowiem osoby wypoczynek może przybierać różną formę. Ogródki umożliwiają również prowadzenie aktywnego wypoczynku, mianowicie pozostawanie w ścisłej relacji z otaczającą przyrodą (korzystanie ze świeżego powietrza, odpoczynku na łonie natury, obserwację środowiska - fauny i flory). Przy czym nie będzie to nadrzędny cel prowadzenia ogródka (jest to element poboczny, którego Wnioskodawca nie może zakazać, gdyż nie obowiązują żadne regulacje prawne, które wprost nakazywałby Wnioskodawcy wprowadzenie ich do postanowień umowy dzierżawy - o czym szerzej w odpowiedzi na pkt 7). W umowie wskazane zostanie postanowienie, że dzierżawca ma obowiązek przestrzegać zakazu zamieszkiwania, prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej na terenie ogródka.
7.  zdaniem Wnioskodawcy dzierżawca będzie mógł korzystać z przedmiotu dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie dzierżawy, czyli zgodnie z przedmiotem umowy, o którym mowa w odpowiedzi na pkt 2, tj. prowadzenia ogródków rekreacyjno-warzywnych. Zdaniem Wnioskodawcy dzierżawca będzie mógł zgodnie z własnym uznaniem realizować osobiste zainteresowania, które będą zgodne z zawartą umową dzierżawy. Jak wskazano w odpowiedzi na pkt 6 - nadrzędnym celem jest prowadzenie ogródka w celach rolniczych. W umowie dzierżawy nie będą znajdować się postanowienia wprost zakazujące, wykluczające wykorzystanie dzierżawionego gruntu dla odpoczynku czy rozrywki, gdyż zasady takie nie wynikają z żadnych obostrzeń czy regulacji prawnych. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy jak stanowi art. 696 ustawy Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm. - zwana dalej Kodeksem cywilnym), dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Dodatkowo jak wskazuje art. 5 Kodeksu cywilnego, nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawca nie będzie mógł wykorzystywać ogródka w celach rozrywkowych, które naruszałby istotę umowy dzierżawy. Dlatego jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dzierżawca nie będzie mógł czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W umowie wskazane zostanie postanowienie, że dzierżawca ma obowiązek przestrzegać zakazu zamieszkiwania, prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej na terenie ogródka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku VAT do świadczenia usługi dzierżawy ogródków działkowych opisanych w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana czynność korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Zasadniczo podstawową stawką podatku VAT jest w świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. Z art. 146a pkt 1 tej ustawy - stawka 23%. Jednocześnie jak wynika z powołanego aktu wykonawczego, tj. § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”. Jednocześnie w ustawie o VAT istnieje regulacja prawna, która definiuje działalność rolniczą. Jak stanowi art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, przez działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. 

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie celu rolniczego, o którym mowa w Rozporządzeniu, nie jest tożsame z pojęciem działalności i produkcji rolniczej. Cel rolniczy wynikający z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia nie narzuca obowiązku dokonywania dostawy, czy świadczenia usług na rzecz innych osób - może to być produkcja na własne potrzeby. Definicja ustawowa ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. W ocenie Wnioskodawcy decydujące o zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT powinno być faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze (uprawy warzywno-ogrodnicze w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw) dzierżawionych gruntów.

Zawarta z dzierżawcą umowa będzie zawierała, że nieruchomości zostają wydzierżawiane z przeznaczeniem na ogródki rekreacyjno-warzywne bez prawa zabudowy (pod uprawę warzywno- ogrodniczą, w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw). Z umów będzie również wynikać, że dzierżawca nie może czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Umowy zawierane będą z osobami fizycznymi nieprowadzący mi działalności gospodarczej (pracownikami, emerytami Wnioskodawcy lub z osobami trzecimi).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy gruntów przeznaczonych w umowie na ogródek działkowy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 571/15. Jak stwierdził NSA w tym wyroku: ”(\`(...)\`) tym bardziej ze zwolnienia takiego może korzystać dzierżawa gruntu na cele rolne, gdy dzierżawca, który nie korzysta z przywilejów bycia rolnikiem ryczałtowym, wykorzystuje produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby konsumpcyjne. Reasumując, dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który - zgodnie z umową - będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia”.

Podobne podejście potwierdzają wydane interpretacje indywidualne, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.546.2018.1.KBR, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.224.2017.1.AJ.

W związku z powyższym dzierżawa opisanych w stanie faktycznym ogródków działkowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie do sformułowanego we wniosku pytania. Całość uzupełnionego stanowiska Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa opisanych w stanie przyszłym ogródków działkowych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie celu rolniczego, o którym mowa w Rozporządzeniu, nie jest tożsame z pojęciem działalności i produkcji rolniczej. Cel rolniczy wynikający z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia nie narzuca obowiązku dokonywania dostawy, czy świadczenia usług na rzecz innych osób - może to być produkcja na własne potrzeby. Definicja ustawowa ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W ocenie Wnioskodawcy decydujące o zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT powinno być faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze (uprawy warzywno-ogrodnicze w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw) dzierżawionych gruntów. Zdaniem Wnioskodawcy dzierżawca będzie mógł korzystać z przedmiotu dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie dzierżawy, czyli zgodnie z przedmiotem umowy, tj. prowadzenia ogródka rekreacyjno-warzywnego. Zdaniem Wnioskodawcy dzierżawca będzie mógł zgodnie z własnym uznaniem realizować osobiste zainteresowania, które będą zgodne z zawartą umową dzierżawy. Nadrzędnym celem jest prowadzenie ogródka w celach rolniczych. W umowie dzierżawy nie będą znajdować się postanowienia wprost zakazujące, wykluczające wykorzystanie dzierżawionego gruntu dla odpoczynku czy rozrywki, gdyż zasady takie nie wynikają z żadnych obostrzeń czy regulacji prawnych. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy jak stanowi art. 696 Kodeks cywilny, dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Dodatkowo jak wskazuje art. 5 Kodeksu cywilnego, nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Dlatego jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dzierżawca nie będzie mógł czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W umowie wskazane zostanie postanowienie, że dzierżawca ma obowiązek przestrzegać zakazu zamieszkiwania, prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej na terenie ogródka.

Zawarta z dzierżawcą umowa będzie stanowiła, że nieruchomości zostają wydzierżawiane z przeznaczeniem na ogródki rekreacyjno-warzywne bez prawa zabudowy (pod uprawę warzywno- ogrodniczą, w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw). Umowy zawierane będą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (pracownikami, emerytami Wnioskodawcy lub z osobami trzecimi).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy gruntów przeznaczonych w umowie na ogródek działkowy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 571/15. Jak stwierdził NSA w tym wyroku: „(\`(...)\`) tym bardziej ze zwolnienia takiego może korzystać dzierżawa gruntu na cele rolne, gdy dzierżawca, który nie korzysta z przywilejów bycia rolnikiem ryczałtowym, wykorzystuje produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby konsumpcyjne. Reasumując, dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który - zgodnie z umową - będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia”.

Podobne podejście potwierdzają wydane interpretacje indywidualne, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.546.2018.1.KBR, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.224.2017.1.AJ.

W związku z powyższym dzierżawa opisanych w stanie przyszłym ogródków działkowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ww. art. 82 ust. 3 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018, poz. 701, z późn. zm.).

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przy czym usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”. W związku z tym, przy ocenie zakresu ww. zwolnienia należy odwołać się do pojęcia „działalności rolniczej” zdefiniowanego w art. 2 pkt 15 ustawy.

W art. 2 pkt 15 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnychi sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji, uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności rolniczej. Zatem, gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, decydować będzie wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na ich przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie z ww. zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 571/15 w którym Sąd przyznał, że dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który – zgodnie z umową – będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dzierżawca jest rolnikiem ryczałtowym, czy też osobą wykorzystującą produkty rolne pochodzące z sprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby (konsumpcję).

Z opisu sprawy wynika, że Uniwersytet jest właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowanych jest 40 ogródków działkowych (rekreacyjno-warzywnych). Uczelnia zamierza zawrzeć pisemne umowy dzierżawy tych ogródków działkowych za zapłatą należnego wynagrodzenia. W umowie zostanie wskazane, że wydzierżawione nieruchomości są z przeznaczeniem wyłącznie na ogródki rekreacyjno-warzywne bez prawa zabudowy (tj. pod uprawę warzywno-ogrodniczą, w tym związane cele rekreacyjne, np. możliwość nasadzeń w postaci roślin ozdobnych i traw). Z umów będzie również wynikać, że dzierżawca nie może czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Umowy zawierane będą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (pracownikami, emerytami Wnioskodawcy lub z osobami trzecimi). Wnioskodawca przez rekreację rozumie korzystanie z ogródka w celach rolniczych, czyli prowadzenie przez dzierżawcę upraw roślin i warzyw, dbanie i pielęgnację roślin, ogrodu, wszelkie prace ogrodnicze, jak również związane z uprawami (w tym prace orne, siew, podlewanie, koszenie, pielenie, nawożenie, opryski itp.). Czynności te zdaniem Wnioskodawcy jak najbardziej wpisują się w aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Stanowią formę osobistych zainteresowań dzierżawcy. Dla każdej bowiem osoby wypoczynek może przybierać różną formę. Ogródki umożliwiają również prowadzenie aktywnego wypoczynku, mianowicie pozostawanie w ścisłej relacji z otaczającą przyrodą (korzystanie ze świeżego powietrza, odpoczynku na łonie natury, obserwację środowiska - fauny i flory). Przy czym nie będzie to nadrzędny cel prowadzenia ogródka (jest to element poboczny, którego Wnioskodawca nie może zakazać, gdyż nie obowiązują żadne regulacje prawne, które wprost nakazywałby Wnioskodawcy wprowadzenie ich do postanowień umowy dzierżawy). W umowie wskazane zostanie postanowienie, że dzierżawca ma obowiązek przestrzegać zakazu zamieszkiwania, prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej na terenie ogródka.

W tym miejscu należy wskazać, że według encyklopedii PWN „rekreacja” to forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Wnioskodawca rekreację rozumie jako korzystanie z ogródka w celach rolniczych, czyli prowadzenie przez dzierżawcę upraw roślin i warzyw, dbanie i pielęgnację roślin, ogrodu, wszelkie prace ogrodnicze, jak również związane z uprawami (w tym prace orne, siew, podlewanie, koszenie, pielenie, nawożenie, opryski itp.). Czynności te zdaniem Wnioskodawcy jak najbardziej wpisują się w aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Stanowią formę osobistych zainteresowań dzierżawcy. Jak wskazał Wnioskodawca dla każdej osoby wypoczynek może przybierać różną formę.

Jak wyjaśniono wyżej, o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług decydujące będzie faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego dzierżawionych gruntów na cele rolnicze, czyli realizacja celu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem dzierżawy jest – jak wskazano – grunt z przeznaczeniem na ogródki działkowe bez prawa zabudowy, tj. pod uprawę warzywno-ogrodniczą, na których dzierżawca uprawia rośliny i warzywa, dba i pielęgnacje rośliny, ogród, wykonuje wszelkie prace ogrodnicze, w tym związane cele rekreacyjne. Jak wskazał Wnioskodawca przez rekreację rozumie korzystanie z ogródka w celach rolniczych. Ponadto z umów będzie wynikać, że dzierżawca nie może czynić w rzeczy stanowiącej przedmiot dzierżawy zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy, ani zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Dokonując zatem analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dzierżawa w celach rolniczych przez Wnioskodawcę gruntów przeznaczonych na ogródki działkowe bez prawa zabudowy, na których dzierżawca uprawia rośliny i warzywa, dba i pielęgnacje rośliny, ogród, wykonuje wszelkie prace ogrodnicze, wypełnia warunki do uznania jej za dzierżawę na cele rolnicze, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy dzierżawa przez Wnioskodawcę ww. gruntów wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że: „Wnioskodawca przez rekreację rozumie korzystanie z ogródka w celach rolniczych, czyli prowadzenie przez dzierżawcę upraw roślin i warzyw, dbanie i pielęgnację roślin, ogrodu, wszelkie prace ogrodnicze, jak również związane z uprawami (w tym prace orne, siew, podlewanie, koszenie, pielenie, nawożenie, opryski itp.). Czynności te zdaniem Wnioskodawcy jak najbardziej wpisują się w aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Stanowią formę osobistych zainteresowań dzierżawcy” oraz „(…) poza roślinami ozdobnymi i trawami, dopuszczalne będą wszelkie nasadzenia (drzew, krzewów, bylin), uprawa warzyw, wytyczenie ścieżek, a także posadowienie altanek i innych konstrukcji (np. szklarni), które nie są trwale związane z gruntem (nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). Takie posadowienia są istotne dla dzierżawcy, który może w nich przechowywać akcesoria ogrodowe, sprzęt, przez co czynnie korzystać z ogródka”, a także „(…)W umowie wskazane zostanie postanowienie, że dzierżawca ma obowiązek przestrzegać zakazu zamieszkiwania, prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej na terenie ogródka” i „(…) dzierżawca nie będzie mógł wykorzystywać ogródka w celach rozrywkowych, które naruszałby istotę umowy dzierżawy”.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.