Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-647/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Czy na podstawie wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia o nieściągalności, uznanego przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu w odniesieniu do jednej z wielu prawomocnie orzeczonych wierzytelności w stosunku do tego samego dłużnika, Spółka może zaliczyć całość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ?
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; nieściągalność; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 05 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka dokonuje sprzedaży hurtowej m.in. baterii i akumulatorków, również do kamer video i telefonów oraz całej gamy baterii specjalistycznych, w tym baterii litowych, źródeł światła, tj. żarówek i lamp energooszczędnych, płyt CD i DVD oraz dyskietek a także kaset audio-video i do kamer. Zdarzają się sytuacje, że kontrahenci nie dokonują zapłaty za sprzedany towar bądź za świadczone usługi. Wówczas Spółka podejmuje działania windykacyjne wobec dłużników. W wielu przypadkach koniecznym staje się wniesienie przeciwko dłużnikowi pozwu do sądu o zapłatę całej należności głównej wraz z odsetkami. W wyniku zakończenia sprawy sądowej wydane zostaje orzeczenie Sądu zasądzające od dłużnika na rzecz Spółki stosowną kwotę. Często zdarzają się przypadki, że Spółka posiada wobec tego samego dłużnika kilka wierzytelności zasądzonych prawomocnym orzeczeniem Sądu. Spółka zamierza kierować do Komornika wniosek o wszczęcie egzekucji tylko wobec jednej z kilku wierzytelności (prawomocnie zasądzonych), które posiada wobec tego samego dłużnika. W przypadku, gdy organ egzekucyjny wyda postanowienie o nieściągalności, które uznane będzie przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu w odniesieniu do jednej z wielu prawomocnie orzeczonych wierzytelności, zamierza ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie prawomocnie zasądzone wierzytelności posiadane wobec tego samego dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia o nieściągalności, uznanego przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu w odniesieniu do jednej z wielu prawomocnie orzeczonych wierzytelności w stosunku do tego samego dłużnika, Spółka może zaliczyć całość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ?

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. Nr 2011 r. nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „updop”), koszty uzyskania przychodu mogą stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2. Zatem aby możliwe było zaliczenie ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

1.  wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 muszą być zarachowane jako przychód należny,
2.  ich nieściągalność jest udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Ad. 1.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, iż spełniając świadczenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, u podatnika wystąpił przychód, niezależnie od tego, kiedy dłużnik zobowiązany jest do zapłaty za to świadczenie. Wierzytelność musi również być wymagalna, a tym samym nie może być przedawniona.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za nieściągalną uznaje się wierzytelność udokumentowaną w jeden z trzech sposobów:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Istotne znaczenie dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 3 listopada 1999 r. nr PB 3-2099-IP-722-314/99, zgodnie z którym: ,,(\`(...)\`) Wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.” Jeżeli podatnik posiada wiedzę, że dłużnik jest niewypłacalny, to w celu zmniejszenia kosztów egzekucyjnych może wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję części ustalonej wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić iż udokumentowanie, w przedstawiony wyżej sposób, nieściągalności części wierzytelności lub tylko jednej wierzytelności o najmniejszej wartości, pozwala na uznanie pozostałej części wierzytelności lub pozostałych wierzytelności jakie posiada podatnik w stosunku do tego samego dłużnika, za wierzytelności nieściągalne i zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. „Skoro wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika, dowodem do uznania za koszty uzyskania przychodów jest postanowienie o nieściągalności wierzytelności, niezależnie od kwoty wierzytelności, o egzekucję której wierzyciel wystąpił do organu podatkowego” - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 czerwca 1995 r. nr PO 3-722-980/94 (Lubuski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 05 stycznia 2006 r., znak: LUS/I-3/423/ N/1/06/SS, podobnie Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 18 września 2006 r., znak: DP/423-0099/06/AK).

Zdaniem Spółki, postanowienie o nieściągalności, uznane przez Nią jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez organ egzekucyjny, w odniesieniu do jednej z wielu prawomocnie orzeczonych wierzytelności w stosunku do tego samego dłużnika, umożliwia Spółce zaliczenie całości wierzytelności, wykazanych uprzednio jako przychód należny, do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem nieściągalność jednej wierzytelności została udokumentowana stosownym dokumentem, z którego wynika brak majątku, tożsame rozstrzygnięcie zostanie wydane wobec pozostałych wierzytelności. Uprawnione jest zatem zaliczenie do kosztów podatkowych zarówno kwoty wierzytelności, dla których zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak również kwoty wierzytelności wymagalnej w chwili uzyskania postanowienia o nieściągalności, która została prawomocnie orzeczona, natomiast nie została skierowana na drogę egzekucyjną. Oczywistym bowiem jest, że ww. dłużnik uznany za niewypłacalnego nie spłaci również pozostałych należności, a występowanie przez Wnioskodawcę z kolejnymi wnioskami o wszczęcie egzekucji łączyłoby się z niepotrzebnym, znacznym obciążeniem kosztami postępowania egzekucyjnego. Potwierdzenie stanowiska Spółki można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - Dyrektora Izby:

*   w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-298/12-2/ASZ,
*   w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. Znak: IPPB3/423-553/12-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, iż całą wierzytelność uznać można za nieściągalną. Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.