Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-191/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Czy w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT, SKA wykaże stratę, to do dywidend, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej?
Słowa kluczowe: dywidendy; nowelizacja; połączenie; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; strata; zmiana-zmiana stanu prawnego; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Spółka planuje połączyć się z SKA w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH, możliwe, iż w momencie połączenia Spółka połączy się z powstałą w wyniku przekształcenia SKA - Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o. o.”).

Rok obrotowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. W związku z takim ukształtowaniem roku obrotowego, SKA aktualnie nie jest podatnikiem CIT (stanie się nim w dniu 1 października 2015 r. stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą). Podatnikami CIT są natomiast wspólnicy SKA, tj. akcjonariusz (Spółka) oraz komplementariusz.

Za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT (tj. okres od rozpoczęcia działalności przez SKA, tj. 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r.) sporządzone zostanie sprawozdanie finansowe SKA (podlegające badaniu przez biegłego rewidenta). Na dzień sporządzania niniejszego wniosku, nie jest wiadome jakim wynikiem finansowym zakończy się ten okres (czy SKA w sprawozdaniu finansowym za ten okres wykaże zysk czy stratę).

Zgodnie z przewidywaniami SKA za okres następujący po dniu, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT (czyli za okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r.) wykaże zysk w sprawozdaniu finansowym. Do momentu połączenia ze Spółką, SKA może wypracować dalsze zyski z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. zyski wypracowane od dnia 1 października 2015 r. do dnia połączenia ze Spółką, wykazane w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ten okres.

W przyszłości Spółka może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz swoich akcjonariuszy, również po połączeniu z SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT, SKA wykaże stratę, to do dywidend, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej?
2.  Czy w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT, SKA wypracuje zysk, to do dywidend, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, zastosowanie znajdzie art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej?
3.  Czy w przypadku gdy SKA wypracuje zysk po 1 października 2015 r. (tj. od dnia, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT), to do zysku SKA, wypracowanego po 1 października 2015 r. i wypłacanego przez Spółkę swoim akcjonariuszom w ramach dywidendy, zastosowanie znajdzie ustawa o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, w tym w szczególności do wypłaty zysku wypracowanego przez SKA po 1 października 2015 r. znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mówi art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zakładając, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4c ustawy o CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT SKA wykaże stratę, to do dywidend, wypłacanych przez Spółkę po przejęciu SKA, nie znajdzie zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej „ustawa o PIT”), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy, przepisy art. 7 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. Jak stanowi art. 8 ustawy nowelizującej, przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o. o. ta ostatnia będzie jej następcą prawnym w rozumieniu art. 8 ustawy nowelizującej, natomiast w przypadku połączenia Spółki z SKA lub z powstałą w wyniku przekształcenia SKA - Sp. z o.o., Spółka będzie dalszym następcą prawnym w rozumieniu art. 8 ustawy nowelizującej, związku z czym chociażby teoretycznie znajdą do niej zastosowanie przepisy przywołanej ustawy.

Ustawa nowelizująca nie definiuje pojęcia zysku, w związku z czym w pierwszej kolejności należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Przy czym, w przypadku jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego, zatwierdzenie tego sprawozdania musi być dodatkowo poprzedzone wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Natomiast, stosownie do art. 53 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

W doktrynie wskazuje się, iż zysk, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników spółki powinien wynikać ze sprawozdania finansowego podmiotu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (M. Kondej, Dywidenda w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - wybrane zagadnienia, Przegląd Prawniczy Ekonomiczny i Społeczny 1/2013). W związku z tym, jeżeli spółka osiąga dodatni wynik finansowy (zysk) to podlega on podziałowi, jednakże dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

W odniesieniu do zasad wypłaty zysku w SKA stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w tym w szczególności art. 347 § 1 KSH oraz art. 348 § 1 KSH.

Stosownie do art. 347 § 1 KSH akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z przepisu tego wynika, że możliwość wypłaty zysku jest uzależniona m.in. od tego czy spółka osiągnęła zysk w danym roku obrotowym, przy czym zysk ten wykazany jest w sprawozdaniu finansowym, które zostało zbadane przez biegłych rewidentów (i zweryfikowane - przynajmniej w części dotyczącej wyliczenia zysku - pozytywnie, tak Rodzynkiewicz, Komentarz KSH, 2012, s. 683). Chodzi tu zatem o zysk w rozumieniu przepisów o rachunkowości (ujęta w rachunku zysku i strat kwota zysku netto - zysk z działalności gospodarczej po odjęciu należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz pozostałych obowiązkowych zmniejszeń zysku; od zysku osiągniętego w ostatnim roku obrotowym - zysk netto należy odróżnić dopuszczalną kwotę wypłaty tytułem zysku, ustalaną zgodnie z art. 348 § 1 KSH; por. A. Opalski, Kapitał, s. 107 i nast.).

Natomiast zgodnie z art. 348 § 1 KSH kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu wynika, że jeżeli spółka nie wypracuje w danym roku obrotowym zysku to dywidenda nie może zostać wypłacona. Pogląd taki prezentują w większości przedstawiciele doktryny, przykładowo jak czytamy w komentarzu S. Sołtysińskiego do analogicznego przepisu art. 192 KSH (Kodeks spółek handlowych, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz do artykułów 151-300, Tom JJ, 2014 wyd. 1) „sporne jest, czy spółka może wypłacić dywidendę, jeśli nie wykazuje zysku za ostatni rok obrotowy. Brak zysku w danym roku obrotowym może sygnalizować, że spółka przeżywa istotne trudności, a zgromadzony zysk może być potrzebny dla pokrycia strat. W. Pyzioł twierdzi, że przepis art. 192 KSH nie ma zastosowania, gdy spółka poniosła w ostatnim roku obrotowym stratę (zob. W. Pyzioł, w: Kruczalak, Komentarz, wyd. 1, s. 351).” Podobne stanowisko zajął również A. Kidyba w komentarzu do art. 192, który podkreślił, że „warunkiem stosowania tego przepisu jest wystąpienie zysku w ostatnim roku obrotowym” (Kodeks spółek handlowych, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz do art. 192 KSH, 2014, wyd. 6).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zysk o którym mowa w ustawie nowelizującej trzeba interpretować jako dodatni wynik finansowy (zysk) wynikający ze sprawozdania finansowego. Zatem w przypadku, gdy SKA za okres poprzedzający dzień, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT („tj. okres od rozpoczęcia działalności przez SKA, tj. 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r.) nie wypracuje zysku (zakończy je stratą, zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi, podlegającymi badaniu przez biegłego rewidenta), to brak będzie podstaw do zastosowania art. 7 w zw. z art. 8 ustawy nowelizującej (w tym szczególności art. 7 ust. 2 oraz 3), ponieważ Spółka zależna dokona wypłaty z zysku, który nie będzie zawierał zysków SKA wypracowanych przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.