Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.493.2019.4.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników będących przedmiotem transakcji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniach 25 i 29 października 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników będących przedmiotem transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 25 i 29 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników będących przedmiotem transakcji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. sp. z o.o. z siedzibą przy ul. (…) w L. (dalej: Wnioskodawca) planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży od W. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C., NIP: (…) zorganizowaną część przedsiębiorstwa - tj. zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (rehabilitacyjnej, hotelowej i gastronomicznej) na nieruchomości zlokalizowanej przy ul. (…) i objętej księgą wieczystą nr (…) (dalej: Nieruchomość). W celu sfinansowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Nieruchomości Wnioskodawca planuje ubiegać się o kredyt bankowy.

W. O. prowadzi działalność gospodarczą (zgodnie z CEiDG przeważająca działalność gospodarcza to: działalność rehabilitacyjna) w dwóch miejscach na terenie L. W budynku C. (budynek położony na Nieruchomości) W. O. prowadzi działalność rehabilitacyjną, hotelową i gastronomiczną (kawiarnia), zaś w budynku przy ul. A. prowadzi restaurację pod nazwą „P.”. Wnioskodawca nie planuje nabywać w całości lub części zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z prowadzeniem restauracji „P.”, którą nadal będzie kontynuował W. O.

W. O. zatrudnia łącznie w C. oraz restauracji „P.” 14 osób na umowach o pracę oraz kilka osób na umowach zlecenia. W. O. jest zarejestrowanym aktywnym podatnikiem VAT w Polsce. W budynku C\`(...)\` (dalej: C.) działalność koncentruje się na świadczeniu usług na rzecz osób przyjeżdżających na turnusy rehabilitacyjne, jak również pobyty wczasowe. Osoby przebywające na turnusach rehabilitacyjnych korzystają z bazy noclegowej i gastronomicznej C. W. O. nie prowadzi odrębnej księgowości dla Nieruchomości oraz restauracji „P..”, jednakże bez znaczącego nakładu pracy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej na Nieruchomości lub w restauracji „P.”. Nieruchomość została nabyta przez W. O. w dniu 28 grudnia 2001 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Umowa sprzedaży nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji W. O. nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Nieruchomość w chwili nabycia jej przez W. O. była to już zabudowana wszystkimi obecnie istniejącymi na Nieruchomości budynkami. Nieruchomość była wykorzystywana przez W. O. do działalności zwolnionej i opodatkowanej (usługi rehabilitacyjne oraz usługi hotelowe i gastronomiczne - kawiarnia). Część budynku C. jest wykorzystywana od 2004 r. dla celów prywatnych - mieszkanie W. O. Obecnie na potrzeby działalności gospodarczej jest wykorzystywanych 2.102,57 m2, zaś na cele prywatne 354,51 m2. Część Nieruchomości wykorzystywana dla celów prywatnych nie spełnia kryteriów samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nieruchomość jest obecnie obciążona hipoteką na rzecz (…) o sumie 2.280.000,00 zł.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa zostanie w całości nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa sprzedaży). Cena zostanie w całości uiszczona przed lub bezpośrednio po zawarciu Umowy sprzedaży. Strony nie przewidują odroczonej płatności lub płatności na raty. Samo przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podzielone na dwa etapy. Należy jednak podkreślić, że oba etapy będą w całości uregulowane w Umowie sprzedaży i oba etapy będą miały charakter bezwarunkowy.

W pierwszym etapie, tj. wraz z chwilą zawarcia Umowy sprzedaży nastąpi przeniesienie własności samej Nieruchomości. W księdze wieczystej Nieruchomość jest oznaczona jako nieruchomość zabudowana dwoma połączonymi budynkami C., a także z placem zabaw dla dzieci, tarasami, zadaszonymi miejscami do grillowania, parkingiem dla autokarów/samochodów, garażami i pomieszczeniami gospodarczymi wkomponowanymi w skarpie.

Po upływie sześciu miesięcy na koniec miesiąca kalendarzowego od zawarcia Umowy sprzedaży nastąpi przeniesienie własności na Wnioskodawcę pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeniesienie własności nie będzie wymagało złożenia dodatkowego oświadczenia woli i nastąpi na podstawie postanowień Umowy sprzedaży. Powyższy sześciomiesięczny okres może być skrócony przez złożenie oświadczenia woli przez obie strony o wcześniejszym przeniesieniu na Wnioskodawcę pozostałych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie pisemnej.

Na okres od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę do chwili nabycia pozostałej części zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca planuje przekazać Nieruchomość do użytkowania W. O. na podstawie umowy najmu. Miesięczny czynsz będzie wynosił pomiędzy 30.000,00 zł a 65.000,00 zł + VAT miesięcznie (wysokość czynszu jest jeszcze przedmiotem negocjacji). W tym okresie W. O. przygotuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa do przekazania na rzecz Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że na Nieruchomości mieszka także sam W. O., który będzie się musiał wyprowadzić. Ponadto, czynsz pozwoli Wnioskodawcy spłacać pierwsze raty kredytu, które staną się wymagane w okresie przejściowym, tj. w okresie pomiędzy nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości, a nabyciem reszty zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem sprzedaży w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie w szczególności wyposażenie C., które obejmuje m. in. (w nawiasie podana jest data wprowadzenia środka do ewidencji środków trwałych):

1.  aquavibron - aparat do masażu (2005),
2.  UGUL do ćwiczeń gimnastycznych (2005),
3.  lampa SOLUX Lumina (2007),
4.  fotel do masażu (2007),
5.  podgrzewacz okładów (2008),
6.  lampa BIOTRON (2008),
7.  aparat do terapii ultradźwiękowej (2008),
8.  aparat do magnoterapii (2009),
9.  wanny do kąpieli - 3 szt. (2010),
10.  laser (2012),
11.  meble do recepcji (2014),
12.  wanna medyczna (2015),
13.  wyposażenie 57 pokoi: łóżka + kołdry + poduszki + pościele, stoły + krzesła, radia + telewizory, lampki nocne, szafy ubraniowe + szafki nocne.

Wymienione rzeczy są w 100% zamortyzowane. Umową sprzedaży nie będą objęte następujące elementy wyposażenia ujawnione w ewidencji środków trwałych:

1.  samochód osobowy Ford Transit-bus (2005),
2.  komputer PC Pentium (2007).

Przedmioty te nie będą objęte Umową sprzedaży ze względów praktycznych. W. O. może bez większego problemu sprzedać samochód osobowy na wolnym rynku, zaś samochód nie jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomości ani nie jest z nią trwale związany. Komputer zaś może zawierać dane, których Wnioskodawca nie chce być dysponentem. W szczególności Wnioskodawca nie chce ponosić ryzyka związanego z naruszeniem przepisów o ochronie danych osobowych etc.

W dalszej kolejności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie pracowników W. O. na podstawie art. 231 k.p., których miejscem pracy jest C.. Wnioskodawca wstąpi w umowy z klientami, podwykonawcami i dostawcami mediów. Należy jednak podkreślić, że część umów zostanie zrealizowanych lub wypowiedzianych przez W. O. przed przejściem w całości zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę. Nie można także wykluczyć, że ze względów praktycznych Wnioskodawca zawrze nowe umowy z podwykonawcami i dostawcami mediów. Wnioskodawca przejmie także nazwę handlową – C. oraz stronę internetową – (…).

Docelowo Wnioskodawca planuje jednak prowadzić działalność gospodarczą na Nieruchomości pod nazwą L.. oraz uruchomić stronę internetową pod inną domeną.

Przedsiębiorstwo W. O. nie obejmuje patentów i innych praw własności przemysłowej, nie obejmuje także majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych. Środki pieniężne „w kasie” pozostaną własnością W. O., podobnie wierzytelności niezwiązane z umowami, w których prawa i obowiązki wstąpi Wnioskodawca. W. O. nie prowadzi pełnej księgowości, ale podatkową księgę przychodów i rozchodów, dlatego księga i dokumenty z nią związane nie przejdą na Wnioskodawcę jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca nie przejmie zobowiązań W. O. z wyjątkiem zobowiązań wynikających z przejętych umów od W. O. lub przejętych z mocy prawa. Wnioskodawca nie wstąpi do umowy kredytu, która jest zabezpieczona hipoteką na Nieruchomości. Przed zawarciem umowy sprzedaży W. O. uzyska promesę od banku (…) na wykreślenie ww. hipoteki po wpłacie oznaczonej kwoty pieniędzy. W treści Umowy sprzedaży zostanie ustalone, że kwota wskazana w promesie jako część ceny tytułem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wprost wypłacona z rachunku Wnioskodawcy na rachunek bankowy podany przez (…).

Po nabyciu własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca planuje kontynuować działalność gospodarczą na Nieruchomości. Ponadto planuje także rozwijać tą działalność, np. poprzez zawarcie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia i Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także pozyskanie innych biur podróży do współpracy. Wnioskodawca uzyska także wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne oraz organizatorów turnusów.

Wnioskodawca i W. O. po negocjacji ustalili łączną cenę za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na Nieruchomości na kwotę 10.530.000,00 zł. Wcześniej cena Nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego E. Z. (uprawnienia nr \`(...)\`) oraz rzeczoznawcę majątkowego L. S. (nr uprawnień …) w dniu 10 czerwca 2018 r. właśnie na kwotę 10.530.000,00 zł. Należy jednak podkreślić, że Nieruchomość stanowi jedyny element o istotnej wartości rynkowej w zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyposażenie to zazwyczaj rzeczy wielkogabarytowe i trudne do sprzedaży na wolnym rynku - np. zamontowane wanny do kąpieli lub używane kołdry. Strony przyjęły jednak, że łączna cena wyposażenia będzie wynosić 200.000,00 zł i jest uwzględniona w powyższej cenie. Cena ta jeszcze może ulec zmianie. Nabycie pracowników (wejście w prawa i obowiązki z umów o pracę), przejęcie umów z podwykonawcami lub dostawcami mediów także nie przedstawiają wymiernej wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu podatku od towarów i usług od transakcji nabycia od W. O. Nieruchomości i wyposażenia tytułem Umowy sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawa odliczyć podatku naliczonego w rozumieniu podatku od towaru i usług (dalej: ustawa VAT) od transakcji nabycia od W. O. Nieruchomości i wyposażenia tytułem Umowy sprzedaży, gdyż transakcja ta nie podlega podatkowi od towaru i usług. Na brak takiego prawa nie ma wpływu ewentualne wystawienie faktury VAT przez W. O. na rzecz Wnioskodawcy, gdyż hipotetycznie wykazana na takiej fakturze kwota podatku, nie byłaby podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia towaru i usług w rozumieniu „ art. 86 ust. 2 pkt a ustawy VAT”. W konsekwencji nie mogłaby podlegać odliczeniu po stronie Wnioskodawcy jako podatek naliczony w rozumieniu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nabywana przez niego część przedsiębiorstwa W. O. opisana we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zgodnie z utrwalonym poglądem (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2019, kom. do art. 6), muszą wystąpić łącznie w zespole składników materialnych i niematerialnych trzy zasadnicze elementy, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Nieruchomość wraz z wyposażeniem, pracownikami, umowami z klientami, podwykonawcami, nazwą handlową oraz domeną internetową stanowią wyodrębnioną organizacje część przedsiębiorstwa. Przez organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa należy rozumieć część wydzieloną na podstawie kryterium organizacyjnego - odział, zakład, dział (np. obsługi klienta). Dlatego w pierwszej kolejności konieczne jest wskazanie kryterium o charakterze organizacyjnym, następnie zaś wyodrębnienie i przyporządkowanie tej kategorii wszystkich pasujących desygnatów. W niniejszej sprawie kryterium organizacyjnym powinna być działalność gospodarcza W. O. prowadzona na Nieruchomości. Desygnatami tego kryterium są wszystkie powyżej wymienione elementy i stanowią one prawie wszystkie desygnaty tego kryterium. Z zorganizowanej części będzie wyłączonych kilka elementów, jak np. komputer (2007), ale są to elementy o drugorzędnym znaczeniu. Ponadto wyłączone jest część zobowiązania, choć należy podkreślić, że Wnioskodawca w praktyce przejmie większość zobowiązania W. O. powstałych z prowadzeniem działalności gospodarczej na Nieruchomości z mocy prawa, np. na podstawie art. 554 k.c., art. 231 k.p. i art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w ocenie NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) nie jest okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o uznaniu danej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z opisem stanu zawartym we wniosku, W. O. prowadzi obecnie wspólną księgę przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości oraz dla restauracji „P.” przy ul. A. w L. Pomimo tego należy przyjąć, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z wyodrębnieniem finansowym. Jak wskazał NSA ww. wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka sytuacja ma miejsce w opisanym we wniosku stanie.

Kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że w opisanym stanie ma miejsce zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość prowadzenia działalności rehabilitacyjnej, hotelowej i gastronomicznej wyłącznie na bazie elementów nabytych na podstawie Umowy sprzedaży. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 999/15 (podobnie także NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 ) w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu przez niego określonych działań (np. zawarcie umów najmu, zatrudnienia lub wydzielenia grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład, a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. W niniejszym przypadku ma miejsce drugi opisany przypadek. Wraz z nabyciem części przedsiębiorstwa na podstawie Umowy sprzedaży Wnioskodawca bez dodatkowych czynności będzie mógł na bazie tej części przedsiębiorstwa prowadzić działalność gospodarczą. Nieruchomość, wyposażenie, umowy o pracę i inne elementy części przedsiębiorstwa są przeznaczone właśnie do określonego zadania gospodarczego, tj. prowadzenia działalności rehabilitacyjnej, hotelowej i restauracyjnej. Potwierdza to fakt, że Wnioskodawca planuje w przyszłości na bazie Nieruchomości i wyposażenia i innych elementów prowadzić rodzajowo tożsamą działalność. Elementy te są wystarczające do realizacji tego celu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. organu nie wystarczy samo istnienie określonego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), aby zespół ten mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się ona pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania (odrębność funkcjonalna). Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, z naciskiem na rolę, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza natomiast samodzielność w realizacji działań gospodarczych oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi posiadać zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy część warunków ustawowych nie jest spełniona, nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale jedynie o sprzedaży poszczególnych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”. Natomiast w świetle wyroku WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 225/09 „przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

Ponadto, należy zauważyć, że aby zbywany zespół składników uznać za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one mieć zdolność do samodzielnego prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w postaci, w jakiej zostają nabyte. Oznacza to możliwość działania samodzielnie, bez konieczności połączenia z np. istniejącym już przedsiębiorstwem nabywającego. Pogląd taki znalazł potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, w którym wskazał, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.”

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\] w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) (odpowiednik przywołanego wyżej art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) orzekł, że: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de Ienregistrement et des domains.”

Przedstawioną wyżej argumentację TSUE poparł i przytoczył NSA w omawianym wyżej wyroku. NSA stwierdził, że: „uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.”

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czy też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy okoliczności wskazujące na:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotowej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku (które nie są przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone warunki. Przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro przedmiot planowanej transakcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jego sprzedaż będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, jeżeli nabycie składników będących przedmiotem transakcji nastąpi w ramach czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania, nabywcy stosowanie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, który wskazuje, że zespół składników materialnych i niematerialnych w chwili zbycia będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuował działalność, którą dotychczas prowadził Wnioskodawca, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.