Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.167.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Opodatkowanie dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej oraz brak obowiązku rejestracji Wnioskodawcy dla celów VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa towarów; procedura-procedura uproszczona; przewóz-dokumenty przewozowe; rejestracja; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 9 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 9 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwania tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.167.2018.1.KT z dnia 26 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii i zidentyfikowanym tamże na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Wnioskodawca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani nie jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT), nie dokonuje też w Polsce sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Spółka zamierza uczestniczyć w transakcjach, których model został opisany poniżej.

Wnioskodawca zamierza nabywać towary (dalej: Towar lub Towary) od podatników, którzy będą zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech, Belgii lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: UE), jednak nie w Polsce ani w Wielkiej Brytanii (dalej: Dostawca). Następnie Spółka będzie dokonywać dostawy tego samego Towaru na rzecz podatnika VAT, który będzie zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce i w Polsce będzie miał swoją siedzibę (dalej: Odbiorca). Towar będzie wysyłany lub transportowany z Włoch, Belgii lub innego państwa członkowskiego UE (lecz nie z Wielkiej Brytanii), do Polski, przy czym dostawa tego towaru będzie dokonana między Dostawcą i Wnioskodawcą oraz między Wnioskodawcą i Odbiorcą.

Wnioskodawca będzie stosował wobec Dostawcy i Odbiorcy ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany w Wielkiej Brytanii. Odbiorca będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, przyznany mu w Polsce.

Spółka będzie organizatorem transportu Towarów na całej ich trasie (tj. od miejsca ich załadunku w danym państwie członkowskim UE aż do miejsca ich przeznaczenia w Polsce - wskazanego przez danego Odbiorcę). Na zlecenie Spółki, jako organizatora transportu, Towary będą transportowane od Dostawcy do Odbiorcy, z tym że po drodze będą one najpierw trafiały do magazynu zlokalizowanego w Polsce (dalej: Magazyn) celem dokonania na terenie Magazynu czynności wynikających z wymogów logistycznych związanych z realizowanymi dostawami (chodzi przede wszystkim o konieczność przeładunku Towarów ze zbiorczych środków transportu na odrębne środki transportu - kierowane, po przeładunku, do poszczególnych Odbiorców). Po dokonaniu tych czynności (które mogą się wiązać także z krótkim składowaniem towarów w Magazynie - np. z uwagi na oczekiwanie na podstawienie poszczególnych środków transportu), Towary będą bezpośrednio transportowane do Odbiorców. Towary nie będą w Magazynie podlegały przetworzeniu ani innym czynnościom zmieniającym ich charakter, cechy lub przeznaczenie jakie było im pierwotnie nadane. Cały proces transportowo-logistyczny na trasie od miejsca załadunku w danym państwie członkowskim UE aż do wydania Towarów w miejscu ich przeznaczenia w Polsce wskazanym przez danego Odbiorcę będzie realizowany na rzecz Wnioskodawcy (jako organizatora tego procesu), przy czym transport Towarów może być w praktyce realizowany przez różnych przewoźników. Wnioskodawca będzie odpowiadał względem Odbiorców za bezpośrednie wydanie im Towarów przywożonych z innych państw członkowskich UE.

Magazyn nie będzie prowadzony przez Wnioskodawcę ani nie będzie stanowił własności Spółki. Będzie on prowadzony przez polskiego podatnika VAT w ramach świadczonej przez tego podatnika na rzecz Spółki usługi obsługi logistycznej.

Z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa i swój oczywisty interes handlowy, Wnioskodawca nie może sobie pozwolić na ujawnienie Dostawcom danych dotyczących konkretnych Odbiorców. Ujawnienie tych danych mogłoby spowodować utratę przez Wnioskodawcę możliwości dokonywania podobnych transakcji w przyszłości (Dostawca i Odbiorca mogliby się zdecydować na dokonywanie przedmiotowych transakcji z pominięciem Wnioskodawcy). Z tych samych względów Wnioskodawca nie może sobie pozwolić na ujawnienie Odbiorcom danych dotyczących poszczególnych Dostawców.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości polegającej na dokonywaniu tzw. neutralizacji dokumentów przewozowych przez przewoźników. Rozwiązanie to, znajdujące szerokie zastosowanie w logistyce i transporcie międzynarodowym, pozwala na ochronę tajemnicy handlowej danego przedsiębiorstwa i pozwala mu dokonywać transakcji handlowych w sposób gwarantujący utrzymanie stałych relacji handlowych, bez narażania się na ich niekontrolowaną utratę.

Neutralizacja dokumentów przewozowych polegała będzie na tym, że działający na zlecenie Wnioskodawcy przewoźnicy wystawią dwa komplety listów przewozowych CMR odnoszących się do tego samego, nieprzerwanego innymi względami niż logistyczne, transportu. Pierwszy komplet CMR zawierał będzie dane Dostawcy. Na liście tym jako odbiorca wskazany zostanie Wnioskodawca, zaś jako miejsce przeznaczenia wskazana będzie miejscowość w Polsce (jako kraju przeznaczenia Towaru) albo Polska (jako kraj przeznaczenia Towaru, lecz bez wskazywania konkretnej miejscowości/adresu). Wnioskodawca, po dostarczeniu Towaru na terytorium Polski potwierdzi, że takie przemieszczenie miało miejsce, umieszczając adnotację na pierwszym komplecie CMR. Kopia tego dokumentu zostanie przedstawiona Dostawcy celem potwierdzenia, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. Przed wydaniem Towaru Odbiorcy, przewoźnik wystawi drugi komplet CMR. W drugim komplecie listów przewozowych wskazane zostaną wyłącznie dane Wnioskodawcy (a nie Dostawcy), natomiast jako miejsce przeznaczenia Towaru wskazywany będzie adres ich przeznaczenia wskazany przez Odbiorcę. Jako miejsce załadunku wskazany zostanie z kolei kraj Dostawcy. Na podstawie drugiego kompletu CMR przewoźnik wyda transportowany towar Odbiorcy w Polsce, zaś Odbiorca potwierdzi jego odbiór.

Wnioskodawca będzie w posiadaniu kopii obu kompletów listów przewozowych CMR. Jako podmiot organizujący transport będzie on także w posiadaniu zleceń spedycyjnych oraz faktur od poszczególnych przewoźników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym trzeci w kolejności podatnik, tj. Odbiorca, będzie na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 3 (lub 5) ustawy o VAT podatnikiem w odniesieniu do nabyć Towarów od Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym trzeci w kolejności podatnik, tj. Odbiorca, będzie na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 3 (lub 5) ustawy o VAT podatnikiem w odniesieniu do nabyć Towarów od Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT) rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszymi i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT - rozumie się procedurę rozliczania VAT w WTT, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 3 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zgodnie z punktem 5 tego artykułu nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4),
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Aby odpowiedzieć na przedstawione w niniejszym wniosku pytanie należy rozstrzygnąć następujące kwestie:

1.  czy opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje dostawy towarów pomiędzy Dostawcą, Spółką i Odbiorcą będą stanowiły WTT, a jeżeli tak
2.  czy do transakcji tych będzie miała zastosowanie procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje będą stanowiły WTT.

Po pierwsze, w transakcjach tych będzie bowiem brać udział trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, tj. Dostawca, Spółka oraz Odbiorca.

Po drugie, uwzględniając powołane w zdarzeniu przyszłym okoliczności należy uznać, że Dostawca wyda Towar bezpośrednio Odbiorcy. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa VAT nie wyjaśnia jak należy rozumieć wyrażenie „wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności”. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że za bezpośrednie wydanie należy uznać również sytuację, w której w ramach nieprzerwanego transportu, przed dostarczeniem towarów do ostatecznego odbiorcy towary trafią do Magazynu celem dopełnienia wymogów wynikających ze względów logistycznych związanych z realizowanymi na rzecz Odbiorców dostawami (przeładunek), a następnie będą podlegać dalszemu bezpośredniemu transportowi do Odbiorców. W rezultacie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym omawiana przesłanka zaistnienia WTT zostanie spełniona. Czynności logistyczne dokonywane w Magazynie nie będą bowiem stanowiły „przerwania” transportu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia ciągłości transportu aspekty wynikające wyłącznie ze względów logistycznych (przeładunek) pozostają bez znaczenia, natomiast kluczowy jest aspekt organizacyjny, tj. fakt, iż to Wnioskodawca będzie podmiotem organizującym transport Towarów (i szerzej - cały proces transportowo-logistyczny ich dotyczący) na całej trasie (tj. od miejsca załadunku w danym państwie członkowskim UE aż do miejsca przeznaczenia w Polsce - wskazanego przez danego Odbiorcę).

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Można tu przykładowo wymienić interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2014 r. nr IBPP4/443-323/14/PK, w której Organ stwierdził, że „(\`(...)\`) konieczne jest aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu przez pierwszego lub też drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz, pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub drugi podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania towaru ale o aspekt organizacyjny transportu odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport. (\`(...)\`) jednym z warunków uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną konieczne jest aby transport towarów był organizowany samodzielnie przez pierwszy lub drugi podmiot transakcji, ewentualnie na rzecz któregoś z tych podmiotów. Mając na uwadze powyższe warunek ten jest spełniony w niniejszej sprawie. Wnioskodawca bowiem samodzielnie organizuje bezpośredni transport o nieprzerwanym charakterze od pierwszego do ostatniego podmiotu uczestniczącego w transakcji.”

Podobne stanowisko w odniesieniu do zagadnienia przerwania transportu zostało przedstawione chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 r., nr IBPP4/4512-94/15/PK (której prawidłowość potwierdził WSA w Rzeszowie, w wyroku z 20 października 2015 r., sygn. I SA/Rz 797/15), w której stwierdzono m.in., że: „(\`(...)\`) sam fakt magazynowania towarów, (\`(...)\`), ma w tym przypadku charakter krótkotrwały i jest podyktowany aspektami logistycznym, tj. wymogiem zapewnienia ciągłości dostaw (…). W konsekwencji należy uznać, że nie dochodzi do przerwania ciągłości wysyłki towarów z Polski do Wielkiej Brytanii.”

Tego rodzaju stanowisko znalazło swoje potwierdzenie również w wielu innych interpretacjach przepisów podatkowych, w tym m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.186.2017.1.JF czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2015 r. nr ILPP4/4512-1-205/15-4/ISN.

Po trzecie, transport towarów będzie organizowany przez Spółkę (to ona będzie odpowiedzialna za organizację całego procesu transportowo-logistycznego), a towary będą transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego, np. z Włoch lub Belgii lub innego państwa członkowskiego (lecz nie z Wielkiej Brytanii) - na terytorium innego państwa członkowskiego (Polska).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, dla zaistnienia WTT w omawianej sytuacji nie będzie miała znaczenia także opisana w zdarzeniu przyszłym konieczność dokonania neutralizacji dokumentów przewozowych oraz fakt, że z przekazywanych Dostawcom CMR wynikać będzie, że odbiorcą Towarów w Polsce jest Wnioskodawca. Przepisy ustawy VAT nie warunkują wystąpienia WTT od dokonania neutralizacji dokumentów lub braku jej dokonania. Jedynym celem neutralizacji dokumentów jest ochrona tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i ochrona jego interesów handlowych. Takie stanowisko w przypadku zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy potwierdza chociażby interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.319.2017.2.SM, a także m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z dnia 13 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-1639/14/AK oraz z dnia 29 października 2015 r. nr ITPP3/4512-403/15/AT).

W tym kontekście należy również wskazać, że zgodnie z art. 47 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1983, dalej: Prawo przewozowe) dowodem zawarcia umowy przewozu jest potwierdzony przez przewoźnika list przewozowy, którym może być także przekaz elektroniczny, wydruk komputerowy lub inny dokument zawierający wymagane dane. Art. 9 ust 1 Konwencji o Umowie międzynarodowego przewozu drogowego z dnia 19 maja 1956 r. (dalej: Konwencja CMR) przewiduje, że w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z powyższego wynika, że CMR nie ma szczególnej mocy dowodowej. Dopuszczona zatem jest możliwość ukształtowania umowy Wnioskodawcy z przewoźnikami w taki sposób, który pozwoli w najlepszy sposób zabezpieczyć interesy handlowe Wnioskodawcy, niezależnie od treści CMR. Zatem CMR potwierdzać będą tylko faktyczne załadowanie Towaru na dany środek transportowy - przez Dostawcę (pierwszy CMR) oraz odbiór Towaru - przez Odbiorcę (drugi CMR). Dodatkowo przebieg transportu dokumentować będą zlecenia spedycyjne oraz faktury przewoźników za wykonanie usługi transportu. Całościowa analiza tejże dokumentacji pozwoli zaś w pełni udokumentować i potwierdzić fakt wydania towarów bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r., nr IPPP3/4512-670/15-3/KT, w której wskazano m.in., że: „dowodem potwierdzającym, że towar został wydany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu w kolejności nabywcy, będą nie same listy przewozowe (CMR nr i i 2), ale przede wszystkim zlecenie spedycyjne, zawierające miejsce załadunku i miejsce rozładunku oraz faktura przewoźnika za wykonanie usługi. Jednocześnie jednak Dostawca potwierdzi na liście nr 1 faktyczne załadowanie towaru, zaś Nabywca potwierdzi na liście nr 2 odebranie towaru. Wszystkie te dokumenty oceniane łącznie pozwalają przyjąć, że dochodzi do bezpośredniego wydania towaru między pierwszym i ostatnim w kolejności nabywcą, a skutkiem tego Spółka może zastosować WTT”.

W rezultacie, ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 135 ustawy VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje dostawy towarów między Dostawcą, Spółką i Odbiorcą będą stanowiły WTT. Zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku będzie miała zastosowanie procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, ponieważ wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie zostaną spełnione.

Podsumowując, ze względu na fakt, iż opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje dostawy towarów między Dostawcą, Spółką i Odbiorcą będą stanowiły WTT, do których będzie miała zastosowanie procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym trzeci w kolejności podatnik, tj. Odbiorca będzie na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 3 (lub 5) ustawy o VAT podatnikiem w odniesieniu do nabyć Towarów od Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest co do zasady podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Do zasad opodatkowania dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych) - tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu – odnosi się art. 7 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe. Cechą wszystkich transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Jak wskazuje art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z kolei przepis art. 136 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Należy dodać, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

*   objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;

*   uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE. Przy czym – jak już wyżej wskazano - w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy. Jednakże przesłanką uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, by transport został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków (wynikających z art. 135 ust. 1 ustawy) umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zidentyfikowanym w tym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani nie jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT, nie dokonuje też w Polsce sprzedaży opodatkowanej. Spółka zamierza uczestniczyć w transakcjach trójstronnych według następującego schematu:

Wnioskodawca będzie nabywać Towary od podatników (Dostawców) zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech, Belgii lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jednak nie w Polsce ani w Wielkiej Brytanii. Następnie Spółka będzie dokonywać dostawy tego samego Towaru na rzecz podatnika VAT (Odbiorcy) z siedzibą w Polsce, zidentyfikowanego na terytorium kraju na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Towar będzie wysyłany lub transportowany z Włoch, Belgii lub innego państwa członkowskiego UE (lecz nie z Wielkiej Brytanii), do Polski, przy czym dostawa tego towaru będzie dokonana między Dostawcą i Wnioskodawcą oraz między Wnioskodawcą i Odbiorcą. Wnioskodawca będzie stosował wobec Dostawcy i Odbiorcy ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany w Wielkiej Brytanii, zaś Odbiorca będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT przyznany mu w Polsce.

Organizatorem transportu Towarów na całej trasie, tj. od miejsca ich załadunku w danym państwie członkowskim UE aż do miejsca ich przeznaczenia w Polsce wskazanego przez Odbiorcę, będzie Spółka. Na zlecenie Spółki (jako organizatora transportu) Towary będą transportowane od Dostawcy do Odbiorcy, przy czym po drodze będą one najpierw trafiały do Magazynu zlokalizowanego w Polsce w celu dokonania na terenie Magazynu czynności wynikających z wymogów logistycznych związanych z realizowanymi dostawami (chodzi przede wszystkim o konieczność przeładunku Towarów ze zbiorczych środków transportu na odrębne środki transportu - kierowane, po przeładunku, do poszczególnych Odbiorców). Po dokonaniu tych czynności (które mogą się wiązać także z krótkim składowaniem towarów w Magazynie, z uwagi np. na oczekiwanie na podstawienie poszczególnych środków transportu), Towary będą bezpośrednio transportowane do Odbiorców. Towary nie będą w Magazynie podlegały przetworzeniu ani innym czynnościom zmieniającym ich charakter, cechy lub przeznaczenie jakie było im pierwotnie nadane. Cały proces transportowo-logistyczny na trasie od miejsca załadunku w danym państwie członkowskim UE aż do wydania Towarów w miejscu ich przeznaczenia w Polsce wskazanym przez danego Odbiorcę będzie realizowany na rzecz Wnioskodawcy (jako organizatora tego procesu), przy czym transport Towarów może być w praktyce realizowany przez różnych przewoźników. Wnioskodawca będzie odpowiadał względem Odbiorców za bezpośrednie wydanie im Towarów przywożonych z innych państw członkowskich UE. Magazyn nie będzie prowadzony przez Wnioskodawcę ani nie będzie stanowił własności Spółki, będzie prowadzony przez polskiego podatnika VAT w ramach świadczonej na rzecz Spółki usługi obsługi logistycznej.

Wnioskodawca wskazał również, że z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa oraz względy handlowe, Spółka nie chce ujawniać Dostawcom danych dotyczących konkretnych Odbiorców, co mogłoby uniemożliwić dokonywanie podobnych transakcji w przyszłości (gdyż Dostawca i Odbiorca mogliby dokonywać przedmiotowych transakcji z pominięciem Spółki). Z tych samych względów Wnioskodawca nie chce ujawniać Odbiorcom danych poszczególnych Dostawców. W związku z tym Wnioskodawca zamierza dokonywać tzw. neutralizacji dokumentów przewozowych przez przewoźników. Spółka wskazuje, że rozwiązanie to, znajdujące szerokie zastosowanie w logistyce i transporcie międzynarodowym, pozwala na ochronę tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa i pozwala dokonywać transakcji w sposób gwarantujący utrzymanie stałych relacji handlowych, bez narażania się na ich niekontrolowaną utratę.

Neutralizacja dokumentów przewozowych będzie polegała na tym, że działający na zlecenie Wnioskodawcy przewoźnicy wystawią dwa komplety listów przewozowych CMR odnoszących się do tego samego, nieprzerwanego innymi względami niż logistyczne, transportu. Pierwszy komplet CMR zawierał będzie dane Dostawcy. Na liście tym jako odbiorca wskazany zostanie Wnioskodawca, zaś jako miejsce przeznaczenia wskazana będzie Polska lub miejscowość w Polsce. Po dostarczeniu Towaru na terytorium Polski Wnioskodawca potwierdzi, że takie przemieszczenie miało miejsce, umieszczając adnotację na pierwszym komplecie CMR, którego kopia zostanie przedstawiona Dostawcy w celu potwierdzenia, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. Przed wydaniem Towaru Odbiorcy, przewoźnik wystawi drugi komplet listów przewozowych CMR, w którym wskazane zostaną wyłącznie dane Wnioskodawcy (a nie Dostawcy), natomiast jako miejsce przeznaczenia Towaru podany będzie adres ich przeznaczenia wskazany przez Odbiorcę. Jako miejsce załadunku wskazany zostanie z kolei kraj Dostawcy. Na podstawie drugiego kompletu CMR przewoźnik wyda transportowany towar Odbiorcy w Polsce, zaś Odbiorca potwierdzi jego odbiór.

Wnioskodawca będzie w posiadaniu kopii obu kompletów listów przewozowych CMR. Jako podmiot organizujący transport będzie on także w posiadaniu zleceń spedycyjnych oraz faktur od poszczególnych przewoźników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości rozliczenia dostawy Towarów w opisanym modelu jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej, a w konsekwencji opodatkowania tej dostawy na terytorium kraju przez trzeci w kolejności podmiot i tym samym braku obowiązku dokonania przez Spółkę rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Jak wyżej wskazano, transakcja, w której na nabywcę przenoszone jest prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 9 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Natomiast aby uznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za dokonane w ramach transakcji trójstronnej, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, uczestnikami transakcji muszą być trzej podatnicy z różnych państw członkowskich UE, z których każdy jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru musi odbywać się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar powinien być fizycznie wydany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i być przetransportowany - przez pierwszego lub drugiego uczestnika transakcji lub na ich rzecz - z terytorium jednego państwa członkowskiego na obszar drugiego państwa UE.

Przedstawione okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną zostaną spełnione, skoro transport towarów nastąpi z terytorium jednego kraju członkowskiego bezpośrednio na terytorium docelowego kraju członkowskiego w ramach jednego transportu organizowanego tylko przez jeden podmiot – w tym przypadku drugi w kolejności - w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów można bowiem uznać sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do docelowego kraju Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny. Inaczej mówiąc, koniecznym jest, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu przez pierwszego lub też drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz, pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub drugi podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania czy chwilowego składowania towaru, ale o aspekt organizacyjny, logistyczny transportu, odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport. Istotne jest, aby przeznaczeniem wysłanego towaru było jego przetransportowanie (przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz) pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji i dostarczenie do miejsca wskazanego przez nabywcę w kraju przeznaczenia towaru.

Należy też zgodzić się ze Spółką, że opisany we wniosku sposób neutralizacji dokumentów przewozowych, której celem jest ochrona tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i jego interesów handlowych, nie powinien mieć wpływu na możliwość rozliczenia dokonywanych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, skoro, jak wskazał Wnioskodawca, całościowa analiza dokumentacji przewozowej pozwoli w pełni udokumentować i potwierdzić fakt wydania towarów bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi. Z wniosku wynika, że przewoźnicy działający na rzecz Wnioskodawcy (organizującego transport towaru od Dostawcy do Odbiorcy w miejscu przeznaczenia) wystawią dwa komplety listów przewozowych CMR odnoszących się do tego samego, nieprzerwanego (innymi względami niż logistyczne) transportu. Pierwszy komplet CMR zawierał będzie dane Dostawcy, jako odbiorca wskazany zostanie Wnioskodawca, a jako miejsce przeznaczenia - Polska. Wnioskodawca potwierdzi przemieszczenie towaru umieszczając adnotację na pierwszym CMR, którego kopia zostanie przedstawiona Dostawcy w celu potwierdzenia, że towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. Przed wydaniem Towaru Odbiorcy, przewoźnik wystawi drugi komplet CMR z danymi Wnioskodawcy zamiast Dostawcy, jako miejsce załadunku wskazany zostanie kraj Dostawcy, a jako miejsce przeznaczenia Towaru podany będzie adres Odbiorcy. Na podstawie tego CMR przewoźnik wyda transportowany towar Odbiorcy w Polsce, który potwierdzi jego odbiór. Wnioskodawca będzie posiadał kopie obu kompletów listów przewozowych, a także – jako organizator transportu - zlecenia spedycyjne oraz faktury od poszczególnych przewoźników. Zatem łącznie listy przewozowe CMR potwierdzać będą faktyczne załadowanie Towaru na dany środek transportu przez Dostawcę oraz odbiór Towaru przez Odbiorcę. Dodatkowo przebieg transportu dokumentować będą zlecenia spedycyjne i faktury przewoźników za wykonane usługi transportowe.

Trzeba zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa szczególnych zasad dokumentowania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, poza wskazanymi w art. 135-136 wymogami dotyczącymi faktur. Materialnoprawnym warunkiem wystąpienia WTT jest to, aby fizycznie towar został bezpośrednio przekazany od dostawcy (pierwszy podmiot w łańcuchu) do ostatecznego nabywcy, z pominięciem pośrednika. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, „Decydujące jest bowiem wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech”.

Przepisy ustawy nie zawierają również definicji „dokumentu przewozowego”. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Treść listu przewozowego nie przesądza o treści umowy stron, która ma w tym przypadku zasadnicze znaczenie. W ramach swobody kontraktowania zlecający może ukształtować treść obowiązków przewoźnika w sposób najlepiej chroniący jego interesy, w tym poprzez zlecenie przewoźnikowi neutralizacji dokumentów. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. V CSK 420/06: „Nie jest generalnie wykluczone stosowanie zasady swobody kontraktowej przez strony zmierzające do zawarcia umowy przewozu, to jednak wynikiem takiej modyfikacji, dokonanej w granicach określonych art. 353(1) k.c. nie może być uznanie za umowę przewozu takiego kontraktu, w którym kontrahentem przewoźnika nie jest nadawca (wysyłający przesyłkę). Modyfikacja stosunku prawnego przewozu jest co do zasady możliwa, jednak po uprzednim pozytywnym przesądzeniu, że przedmiotem takiej modyfikacji jest umowa, która może zostać zakwalifikowana jako umowa przewozu”.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dla zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej koniecznym jest, aby przedmiot dostawy był wysłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy).

Wnioskodawca – jako drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw - samodzielnie zorganizuje transport o nieprzerwanym charakterze od pierwszego do ostatniego podmiotu uczestniczącego w transakcji. Ponadto z wniosku wynika, że:

*   dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT (spółki polskiej) będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT (spółki brytyjskiej – Wnioskodawcy),

*   drugi w kolejności podatnik VAT (Wnioskodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (gdzie kończy się transport towaru),

*   drugi w kolejności podatnik VAT (Wnioskodawca) zastosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie (Wielka Brytania) inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport,

*   ostatni w kolejności podatnik VAT (spółka polska) zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym zakończy się transport lub wysyłka (nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce).

Jeśli więc ostatni w kolejności podatnik VAT (nabywca polski) zostanie wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT (Wnioskodawcę) jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej oraz spełnione będą warunki formalne dotyczące faktury wystawionej przez Spółkę, jako drugiego w kolejności podatnika (będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej), na rzecz podmiotu trzeciego (polskiego podatnika VAT), o których mowa w przepisie art. 136 ust. 1 w zw. z art. 136 ust. 3 ustawy – to tym samym spełnione będą przesłanki wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy i Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania na podstawie tej regulacji procedury uproszczonej do rozliczenia VAT w opisanej wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Podatnikiem z tego tytułu będzie natomiast trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu – podatnik polski, który powinien zostać wskazany przez Wnioskodawcę (drugiego w kolejności podatnika) jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Odnosząc się do obowiązku rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce, należy powołać przepis art. 96 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jak wynika z powyższych ustaleń, dokonanych na podstawie powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie wykona w niniejszej sprawie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Jak wskazano we wniosku, Spółka nie dokonuje w Polsce sprzedaży opodatkowanej, tj. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług, nie realizuje importu i eksportu towarów, nie będzie też zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy wewnątrzwspólnotowej dostawcy towarów. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. art. 96 ust. 1 i 97 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zaznacza, że jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.