Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-258/10-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-21
Teza: powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z objęciem przez spółkę cypryjską akcji w spółce akcyjnej, po ich wartości nominalnej.
Słowa kluczowe: akcja; aport; Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-majątek spółki; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2010 r. (data wpływu 29.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci akcji do spółki cypryjskiej oraz określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci akcji do spółki cypryjskiej.

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci akcji do spółki cypryjskiej oraz określenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „Spółka Jawna”). Tytułem pokrycia swojego wkładu, w 2007 r. Wnioskodawca wniósł do spółki jawnej swoje przedsiębiorstwo prowadzone pod nazwą „V”.

W związku z rozwojem działalności, obecnie planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną (dalej „Spółka Akcyjna”), wskutek czego Wnioskodawca stałby się właścicielem akcji w spółce akcyjnej (dalej „Akcje”).

W ramach dalszej restrukturyzacji Wnioskodawca planuje także założenie cypryjskiej spółki holdingowej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka cypryjska”), cypryjskiego rezydenta podatkowego. Podstawowym przedmiotem działalności spółki cypryjskiej będzie działalność holdingowa, tj. nabywanie i sprzedaż udziałów lub akcji w spółkach zależnych oraz wykonywanie praw właścicielskich z posiadanych udziałów / akcji.

W kolejnym kroku Wnioskodawca wniesie aportem akcje do spółki cypryjskiej w zamian za udziały spółki cypryjskiej. Wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów w spółce cypryjskiej (dalej „Udziały”) otrzymanych w zamian przez Wnioskodawcę. Różnica między wartością rynkową akcji, a wartością nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. Wnioskodawca obejmie więc udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych akcji.

W chwili dokonania transakcji akcje nie będą znajdować się w publicznym obrocie, tzn. nie będą notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, ani na żadnej innej giełdzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji, w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w chwili wniesienia do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej, jednak nie wyższa niż wartość nominalna akcji w spółce akcyjnej wydanych wskutek przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny” Przepis ten jest jedynym przepisem w ustawie PIT, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną z zamian za wkład niepieniężny, więc stanowi podstawę dla obliczenia podatku koniecznego do zapłacenia przez Podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna udziałów objętych przez Podatnika w zamian za wkład w postaci akcji będzie znana, więc powinna ona wyznaczać przychód osiągnięty przez podatnika w związku z planowaną transakcją.

Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 ustawy PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ustawy PIT.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy PIT stanowi natomiast, że „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (\`(...)\`)”.

Zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów / akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów / akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów / akcji określona w umowie, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego.

Tym samym przepis powyższy nie zmienia faktu, iż w przypadku przekazania na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów / akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy PIT nie znajduje zastosowania, a wartość objętych w wyniku aportu udziałów / akcji określa się według wartości rynkowej.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji w spółce, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały w spółce cypryjskiej, jego przychodem będzie cena sprzedaży udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci akcji. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w spółce cypryjskiej przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie nominalna wartość udziałów spółki cypryjskiej, lecz wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania agio. Raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów w spółce cypryjskiej, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w chwili sprzedaży tych udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów spółki cypryjskiej, bez jej powiększania o agio. Przykład ten wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia udziałów w spółce cypryjskiej może być wyłącznie ich wartość nominalna.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższej analizy jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, wskazał, iż: „Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 \[Ustawy PIT\] (\`(...)\`)„ za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną”. „Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 \[Ustawy PIT\], który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 \[Ustawy PIT\]. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 \[Ustawy PIT\]”. Przedstawione poglądy NSA utrwalił w wyroku z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 910/08 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08, orzecznictwo sądów administracyjnych musi być uwzględniane nie tylko przy zmianie interpretacji podatkowych, ale także przy ich wydawaniu.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny.

Ad. 2.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport akcji należy zauważyć, że nie można w tym przypadku zastosować art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy PIT. Przepis ten wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc również akcji spółki kapitałowej, jest ich wartość nominalna.

W przedstawionym stanie faktycznym akcje nie zostały jednak objęte w zamian za wkład niepieniężny, ale wskutek przekształcenia.

Zastosowania nie znajdzie również art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b), który w przypadku, gdy wnoszone udziały / akcje nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, odsyła do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Jednak art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT odnosi się do „wydatków na nabycie udziałów / akcji w spółce mającej osobowość prawną”. Tymczasem w związku z przekształceniem spółki jawnej Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia.

W związku z powyższym należy uznać, że w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 ustawy PIT zawierający ogólną definicję kosztów, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m. in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników.

Jeżeli więc cały majątek przekształcanej spółki jawnej złoży się na kapitał zakładowy spółki akcyjnej i tym samym pokryje wartość nominalną akcji w tejże spółce, kosztem uzyskania przychodu z wniesienia akcji w formie aportu do spółki cypryjskiej będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej z chwili przekształcenia.

Jeśli natomiast nie cały majątek spółki jawnej zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, kosztem uzyskania przychodu z wniesienia akcji do spółki cypryjskiej będzie wartość majątku spółki jawnej, nie wyższa niż wysokość majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki akcyjnej.

Interpretację taką Minister Finansów potwierdził m. in. w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2009 r., sygn. IPPB1/415-104/08-2/AŻ oraz w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2008 r., sygn. IBPBI/1/415-828/08/AB.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08, orzecznictwo sądów administracyjnych musi być uwzględniane nie tylko przy zmianie interpretacji podatkowych, ale także przy ich wydawaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci akcji do spółki cypryjskiej, natomiast w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodów tytułu wniesienia do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, jest wspólnikiem spółki jawnej. Obecnie planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną, wskutek czego Wnioskodawca stałaby się właścicielem akcji w spółce akcyjnej.

W ramach dalszej restrukturyzacji Wnioskodawca planuje także założenie cypryjskiej spółki holdingowej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W kolejnym kroku Wnioskodawca wniesie aportem akcje do spółki cypryjskiej w zamian za udziały spółki cypryjskiej. Wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów w spółce cypryjskiej otrzymanych w zamian. Różnica między wartością rynkową akcji a wartością nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. W chwili dokonania transakcji akcje nie będą znajdować się w publicznym obrocie tzn. nie będą notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie ani na żadnej innej giełdzie.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1\. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2. wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3\. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wejdzie w posiadanie akcji w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną.

Stosownie do przepisu art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Natomiast zgodnie z art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce jawnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze w zamian za wniesione akcje stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.

Kosztem uzyskania przychodów w chwili wniesienia do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce jawnej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wyroków WSA, NSA wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.