Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.145.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy przysługuje Pani prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonych prac na rzecz projektu finansowanego bezpośrednio przez Unię Europejską?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009 r. Nr ITPB2/415-126/09/ENB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani E. Z. (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 5 lutego 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2009 r., Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

W 2008 roku Wnioskodawczyni uzyskiwała dochody z tytułu umowy o pracę w firmie XX s.c. (Firma), która uzyskała fundusze z Unii Europejskiej na prace badawczo-rozwojowe w ramach 7. Programu Ramowego, nazwa projektu: XXX (XXX) z obszaru E.. Nr Grant Agreement: XXXXXX. Określona i zdefiniowana część dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych w 2008 r. w trakcie pracy w Firmie (75%) pochodziła ze środków przyznanych i wypłaconych awansem na rzecz Firmy przez Unię Europejską na prace badawczo-rozwojowe w ramach wykonywanej pracy na rzecz wspomnianego projektu. Wykonywane przez Wnioskodawczynię prace na rzecz projektu są finansowane z tzw. środków bezpośrednich – Wnioskodawczyni jest pracownikiem w ramach projektu badawczego „XXX” w Firmie. Sposób finansowania wynagrodzeń, okres objęty dofinansowaniem, stanowisko oraz wykonywane czynności, tj. prace objęte dofinansowaniem są ujęte w miesięcznych kartach pracy. Wynagrodzenia te dotyczą bezpośredniej realizacji projektu badawczego. W ciągu roku podatkowego 2008 pracodawca odprowadzał podatek dochodowy od uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia wg standardowych stawek podatku dochodowego.

**W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:** Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonych prac na rzecz projektu finansowanego bezpośrednio przez Unię Europejską?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Firma, w której pracuje Wnioskodawczyni uzyskała w ramach zadań badawczych projektu „XXX” środki z Unii Europejskiej przed rozpoczęciem projektu, tzn. wykonane badania nie były i nie są refinansowane. Projekt „XXX” był i jest finansowany bezpośrednio w wysokości 75% ze środków Unii Europejskiej i 25% ze środków Firmy.

Zdaniem Wnioskodawczyni jeśli Firma, w której jest zatrudniona, wystawi zaświadczenie o wysokości przychodu brutto osiągniętego i finansowanego bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej w poszczególnych miesiącach roku 2008 z tytułu pracy wykonywanej na rzecz projektu badawczego finansowanego przez Unię Europejską, to na jego podstawie będzie mogła odliczyć wspomniany przychód od całości przychodów uzyskanych w roku 2008. Pomniejszony w ten sposób przychód wykaże w zeznaniu podatkowym za rok 2008 i na tej podstawie otrzyma zwrot nadpłaconego przez pracodawcę podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd – który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. o pracę) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym bezpośrednim beneficjentem funduszy z Unii Europejskiej otrzymanych w ramach 7. Programu Ramowego na rzecz realizacji projektu „XXX” jest Firma. To na jej rzecz Unia Europejska dokonuje wypłaty środków na prace badawczo-rozwojowe. Pracownikiem Firmy – w ramach projektu badawczego „XXX” - jest Wnioskodawczyni, która wykonuje określone czynności służące realizacji ww. projektu. Wynagrodzenie Wnioskodawczynię za pracę na rzecz projektu finansowane są ze środków Unii Europejskiej. W trakcie 2008 r. od ww. wynagrodzeń Firma odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy, które Wnioskodawczyni chciałaby odzyskać.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki z Unii Europejskiej otrzymane w ramach 7. Programu Ramowego mają bowiem charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Podstawą wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawczyni za pracę wykonaną na rzecz projektu „XXX” nie jest bowiem umowa o realizację projektu zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a Komisją Europejską lecz umowa o pracę zawarta z Firmą. W konsekwencji, to nie Wnioskodawczyni jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, mimo, iż jest zaangażowana w realizację celu tego projektu. Czynności na rzecz projektu Wnioskodawczyni nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu (nie jest stroną tej umowy). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel projektu w ramach 7. Programu Ramowego, jednak nie realizuje projektu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę.

W konsekwencji, wynagrodzenia Wnioskodawczyni wypłacane ze środków Unii Europejskiej, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Jednocześnie przedstawiony stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że ww. dochody objęte są jakimkolwiek innym zwolnieniem z wymienionych w przepisach ustawy. Tym samym, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, wynagrodzenie Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, co jest równoznaczne z brakiem podstaw do ubiegania się przez Wnioskodawczynię o zwrot zapłaconego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonych prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni - zgodnie z którym, jeżeli Firma wystawi zaświadczenie o wysokości o wysokości przychodu brutto osiągniętego i sfinansowanego bezpośrednio ze środków Unii Europejskiej w 2008 r., Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć wspomniany przychód od całości przychodów uzyskanych w 2008 r. i na tej podstawie otrzyma zwrot nadpłaconego podatku - należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2009 r. Nr ITPB2/415-126/09/ENB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.