Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1004/12-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-16
Teza: opodatkowanie sprzedaży środków trwałych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 17.12.2012r. (data wpływu 24.12.2012r.) na wezwanie Organu z dnia 14.12.2012r. (skutecznie doręczone 17.12.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży środków trwałych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17.12.2012r. (data wpływu 24.12.2012r.) na wezwanie Organu z dnia 14.12.2012r. (skutecznie doręczone 17.12.2012r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych ze sobą spółek (dalej: „Grupa X”), które świadczą m.in. szerokie spektrum usług medycznych, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT np. usługi medycyny estetycznej. Oprócz powyższych usług Wnioskodawca wykonuje także inne czynności opodatkowane podatkiem VAT np. świadczy usługi reklamowe polegające na wyświetlaniu reklam na urządzeniach elektronicznych umieszczonych w placówkach Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT również przy wykorzystaniu sprzętu medycznego. Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów wykorzystywanych do jego działalności medycznej (np. wyposażenie sali operacyjnej takie jak: kolumny, stół zabiegowy oraz lampy zabiegowe), które mają związek z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy (operacje ratujące zdrowie — np. złożenie złamanej kończyny), jak również pozostają w związku z działalnością opodatkowaną VAT, prowadzoną przez Wnioskodawcę — np. operacje upiększające z zakresu medycyny estetycznej, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia (korekcja brwi, modelowanie piersi).

Powyższe towary stanowią dla Wnioskodawcy środki trwale (dalej: „ŚT”) podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkowa każdego ŚT przekracza kwotę 15 000 zł. W związku z zakupem ŚT Wnioskodawcy przysługiwało prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: „WSS”). Ponieważ wartość WSS u Wnioskodawcy nie przekraczała 2% Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem ŚT.

Ze względu na koniunkturę gospodarczą oraz konieczność podniesienia efektywności biznesowej działalności Grupy X rozważana jest zmiana modelu dokonywania zakupów oraz zarządzania wykorzystywaniem ŚT w Grupie X. Celem planowanych zmian jest doprowadzenie do efektywniejszego wykorzystywania zakupionych ŚT przez spółki z Grupy X czego efektem ma być obniżenie kosztów bieżącej działalności Grupy X.

W rozważanym modelu jedna ze spółek z Grupy X będzie pełnić rolę podmiotu, którego celem będzie efektywniejsze wykorzystywanie zakupionych ŚT przez podmioty z Grupy X (dalej: „Spółka Leasingowa”). Rolą Spółki Leasingowej będzie, w szczególności zarządzenie kosztami ogólnymi działalności operacyjnej Grupy X m.in. poprzez efektywną alokację ŚT wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku VAT, w poszczególnych spółkach z Grupy X. Powyższe ma doprowadzić do obniżenia wysokości kosztów ogólnych działalności operacyjnej poszczególnych spółek z Grupy X.

W planowanym modelu, ze względu na opisane powyżej względy gospodarcze oraz ekonomiczne, Spółka rozważa podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego przeznaczenia ŚT i ich zbyciu na rzecz Spółki Leasingowej. Zbywane będą ŚT, które wykorzystywane są przez Spółkę przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Spółka podkreśla, że przedmiotem sprzedaży będą ŚT, co do których w momencie zakupu, Spółka nie była w stanie jednoznacznie stwierdzić, do jakich czynności z perspektywy VAT (dającym i nie dającym prawa do odliczenia VAT naliczonego) będą one wykorzystywane w trakcie działalności. Dodatkowo, odpłatne zbycie ŚT może mieć miejsce w tzw. „okresie korekty podatku VAT naliczonego”, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż w okresie nabycia środków trwałych wartość wskaźnika nie przekroczyła 2%. Nabycie środków trwałych mających być przedmiotem zbycia będzie miało miejsce w tzw. „okresie korekty podatku VAT naliczonego”, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał również, iż trudno jednoznacznie wskazać daty nabycia środków trwałych, mających być przedmiotem zbycia, będą one bowiem zależne od daty w której nastąpi ich zbycie (będzie to zawsze okres 5 poprzednich lat), i tak np.:

*   gdyby do zbycia środków trwałych doszło w 2012r., daty nabycia środków trwałych będą z zakresu 2008-2012r.
*   gdyby do zbycia środków trwałych doszło w 2013r., daty nabycia środków trwałych będą z zakresu lat 2009-2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w sytuacji podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia ŚT, a następnie dokonania jego odpłatnego Zbycia ŚT w okresie tzw. „korekty podatku VAT naliczonego”, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dokonana sprzedaż będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, w sytuacji podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia ŚT, a następnie dokonania jego odpłatnego zbycia w okresie tzw. „korekty podatku VAT naliczonego”, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dokonana sprzedaż będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego towaru.

Podstawową zasadą podatku VAT jest powszechność opodatkowania, zgodnie z którą podatek VAT powinien pokrywać najszersze spektrum transakcji rynkowych. Wyrazem tej zasady w polskich regulacjach w zakresie podatku VAT jest w szczególności art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazujący, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, którą w świetle art. 7 ustawy o VAT należy rozumieć, jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Jednocześnie, w myśl przepisów o podatku VAT dostawa towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% (w 2012 roku). Ponadto, ustawa o VAT przewiduje, iż w zależności od charakterystyki danego towaru, transakcja dostawy może podlegać opodatkowaniu według stawek obniżonych. Przepisy w zakresie podatku VAT przewidują odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania tj. zwolnienie określonych czynności z opodatkowania VAT. Odstępstwo takie może mieć wyłącznie charakter wyjątkowy i dotyczyć ściśle zdefiniowanych przypadków.

Jednym z odstępstw od zasady powszechności opodatkowania VAT jest przewidziane w przepisach ustawy o VAT zwolnienie z VAT dla sprzedaży tzw. „towarów używanych”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, art. 43 ust. 2 ustawy o VAT definiuje towar używany, jako ruchomość, której okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towarów podlega zwolnieniu z VAT wyłącznie, gdy spełnione zostaną łącznie dwa następujące warunki:

1.  towar, który jest przedmiotem dostawy, był wykorzystywany w działalności podatnika przez okres dłuższy niż pół roku;
2.  w odniesieniu do nabycia towaru będącego przedmiotem dostawy, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ani w momencie zakupu, ani w okresie po nabyciu /w trakcie użytkowania towaru.

W praktyce oznacza to, że jeżeli przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona, transakcja dostawy takiego towaru nie może podlegać wskazanemu zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ad. 1 Okres używania

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, ŚT będące przedmiotem planowanych dostaw były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Tym samym, zbadaniu musi podlegać druga ze wskazanych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, tj. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do zbywanego ŚT.

Ad. 2 Prawo do odliczenia podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie określone w art. 88 ustawy o VAT.

Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione następujące warunki:

1.  obniżenia dokonuje podatnik podatku VAT;
2.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
3.  nie znajdzie zastosowania art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są jednocześnie wykorzystywane przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz do czynności, w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje świadczeń opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z podatku VAT, jest on zobowiązany do przyporządkowania nabywanych towarów i usług do jednej z powyższych grup (bezpośrednia alokacja).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 — art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: „WSS”). Oznacza to, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ŚT nabytych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, których Wnioskodawca nie może bezpośrednio przypisać do czynności opodatkowanych (dających prawo od odliczenia VAT) jak i do czynności zwolnionych z podatku VAT (tj. niedających prawa do odliczenia VAT) w oparciu o WSS. Jednocześnie na okoliczność występowania prawa do odliczenia VAT nie ma wpływu fakt, czy Wnioskodawca w rzeczywistości z tego prawa skorzystał. Stanowisko to znajduje m.in. potwierdzenie w sposobie sformułowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazującego na „możliwość obniżenia VAT należnego”, jednakże w wysokości określonej za pomocą WSS.

Jednocześnie wskazać należy, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi również w przypadku, gdy wartość WSS jest mniejsza niż 2 % (wówczas, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekracza 2 % to podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%).

W ustawie o VAT ustawodawca przyjął więc pewne uproszczenie wskazując, że jeżeli wyliczony przez podatnika WSS nie przekracza 2% to podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%. Należy jednak zaznaczyć, że uznanie przez podatnika, że WSS wynosi 0% i w konsekwencji brak odliczenia przez tego podatnika podatku VAT naliczonego nie oznacza, że podatnik ten nie posiadał prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami, które dają oraz nie dają prawa do odliczenia VAT.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca wykonując czynności opodatkowane (uprawniające do odliczenia VAT) oraz zwolnione z podatku VAT (nieuprawniające do odliczenia), ma prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług, których nie może bezpośrednio przypisać do świadczenia usług zwolnionych oraz opodatkowanych VAT), w wysokości określonej za pomocą WSS. Kwotę naliczonego podatku VAT do odliczenia przez Wnioskodawcę będzie stanowić iloczyn wskazanej wyżej kwoty naliczonego podatku VAT oraz wartości WSS. W sytuacji, gdy WSS będzie wynosił poniżej 2% Spółka może przyjąć uproszczenie, iż wartość WSS wynosi 0%.

W konsekwencji, kwota podatku VAT, która faktycznie została odliczona wynosi 0 zł (pomnożenie kwoty podatku VAT przez 0%). Jednakże, jak zostało wykazane powyżej, nie oznacza to, że Spółce nie przysługuje (choćby proporcjonalne) prawo do odliczenia VAT naliczonego. Pomimo że Spółka nie odlicza podatku VAT, to jednak prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług, których nie można przypisać bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT, nadal Spółce przysługuje choćby z niego nie korzystała.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do sprzedaży ŚT przez Spółkę, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ze względu na fakt, iż w stosunku do sprzedawanych ŚT Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości ustalonej przez WSS.

Należy również wskazać, że dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 2 nie wskazuje, iż podatnik musi posiadać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do określonego towaru, lub w ogóle skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby dana transakcja dotycząca „towarów używanych” została wyłączona z zakresu wskazanego zwolnienia z opodatkowania VAT. Brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 wskazuje, że ze zwolnienia z VAT korzystają tylko takie dostawy towarów, w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. A contrario, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia nawet w minimalnym zakresie (również, jeżeli z tego prawa nie skorzystał), transakcja dostawy towarów wykorzystywanych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż w stosunku do dostawy ŚT, zwolnienie z opodatkowania VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania. W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę ŚT na rzecz Spółki Leasingowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, o ile nie znajdą zastosowania przepisy art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi pkt 22 powyższego artykułu, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (ust. 2 powyższego artykułu).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, iż do dnia 31.03.2011r. treść przepisów art. 90 miała następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W oparciu o art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2

Natomiast, od dnia 01.04.2011r art. 90 ustawy otrzymał następujące brzmienie:

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną i opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów wykorzystywanych do jego działalności medycznej (np. wyposażenie sali operacyjnej takie jak: kolumny, stół zabiegowy oraz lampy zabiegowe), które mają związek z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy (operacje ratujące zdrowie — np. złożenie złamanej kończyny), jak również pozostają w związku z działalnością opodatkowaną VAT, prowadzoną przez Wnioskodawcę - np. operacje upiększające z zakresu medycyny estetycznej, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia (korekcja brwi, modelowanie piersi). Powyższe towary stanowią dla Wnioskodawcy środki trwale (dalej: „ŚT”) podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkowa każdego ŚT przekracza kwotę 15 000 zł. W związku z zakupem ŚT Wnioskodawcy przysługiwało prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży. Ponieważ wartość WSS u Wnioskodawcy nie przekraczała 2% Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem ŚT.

Wnioskodawca kierując się względami ekonomicznymi rozważa podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego przeznaczenia ŚT i ich zbyciu na rzecz Spółki Leasingowej. Zbywane będą ŚT, które wykorzystywane są przez Spółkę przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Przedmiotem sprzedaży będą ŚT, co do których w momencie zakupu, Spółka nie była w stanie jednoznacznie stwierdzić, do jakich czynności z perspektywy VAT (dającym i nie dającym prawa do odliczenia VAT naliczonego) będą one wykorzystywane w trakcie działalności. Dodatkowo, odpłatne zbycie ŚT może mieć miejsce w tzw. „okresie korekty podatku VAT naliczonego”, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż w okresie nabycia środków trwałych wartość wskaźnika nie przekroczyła 2%. Nabycie środków trwałych mających być przedmiotem zbycia będzie miało miejsce w tzw. „kresie korekty podatku VAT naliczonego”, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał również, iż trudno jednoznacznie wskazać daty nabycia środków trwałych, mających być przedmiotem zbycia, będą one bowiem zależne od daty w której nastąpi ich zbycie (będzie to zawsze okres 5 poprzednich lat). Gdyby do zbycia środków trwałych doszło w 2012r., daty nabycia środków trwałych będą z zakresu 2008-2012r., natomiast gdyby do zbycia środków trwałych doszło w 2013r., daty nabycia środków trwałych będą z zakresu lat 2009-2013.

Wnioskodawca podjął wątpliwość czy w sytuacji podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia ŚT, a następnie dokonania jego odpłatnego Zbycia ŚT w okresie tzw. „korekty podatku VAT naliczonego”, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dokonana sprzedaż będzie podlegała po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego towaru i tym samym nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów prawnych stwierdzić należy, iż sprzedaż towarów używanych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy, przy spełnieniu jednakże obligatoryjnych przesłanek. Przepisy wymagają, by w związku z ich nabyciem nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz by podatnik używał te towary co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w związku z brzmieniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT obowiązujących od 1.04.2011r, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczyła 2% a podatnik zgodnie ze wskazanym przepisem przyjął, iż proporcja ta wynosi 0%, wówczas należy przyjąć, iż podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę środków trwałych znajdujących się w tzw. „okresie korekty podatku VAT naliczonego”, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało dopiero w związku z wyliczeniem WSS po zakończeniu 2011 r. Na podstawie art. 90 ust. 10 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca uzyskał bowiem prawo do odliczania części VAT również w przypadkach, gdy WSS nie przekroczył 2%, poprzez korektę, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, odpłatna dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeśli w stosunku do tych towarów, Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a z takiego prawa nie skorzystał. W konsekwencji, należy uznać, że przekazanie środków trwałych, o którym mowa we wniosku za wynagrodzeniem, w okresie tzw. ”korekty podatku VAT naliczonego”, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.