Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-21a/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-22
Teza: Jaki kurs należy przyjąć dla wyceny rozrachunku ? (zapłata zobowiązania, zapłata należności)?
Słowa kluczowe: kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka akcyjna prowadzi operacje kupna-sprzedaży z kontrahentami zagranicznymi. Transakcje wyrażone są w walucie. Spółka posiada bankowy rachunek walutowy, za pośrednictwem którego realizowane są rozliczenia – stosuje zasadę rozliczania różnić kursowych metoda podatkową.

Jakie kursy walut będą prawidłowe dla poniższych transakcji:

Zapłata zagranicznego kontrahenta za fakturę – jaki kurs przyjąć dla wyceny rozrachunku?

Zapłata zobowiązania – jaki kurs przyjąć dla wyceny rozrachunku z kontrahentem?

Przewalutowanie waluty – jaki kurs przyjąć dla wyceny rozchodu z rachunku bankowego?

Potrącona prowizja przez bank – jaki kurs przyjąć do wyceny rozchodu z rachunku bankowego?

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   jaki kurs należy przyjąć dla wyceny rozrachunku ? (zapłata zobowiązania, zapłata należności)?

*   Jaki kurs należy przyjąć do wyceny rozchodu z rachunku bankowego (potrącona prowizja)?

*   Jaki kurs przyjąć dla wyceny rozchodu z rachunku bankowego w przypadku przewalutowania?

*   Jeżeli kurs zastosowany przez Spółkę dla wyceny transakcji w walutach obcych jest błędny, lecz różnica pomiędzy prawidłowym a błędnie zastosowanym nie przekracza 5%, to czy Spółka powinna poprawić wycenę transakcji w walutach obcych? Czy można przyjąć, że kurs jest prawidłowy.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB3/423-21/14-2/MK Spółka doprecyzowała opis stanu faktycznego:

*   w odniesieniu do pytania drugiego – wskazała, że kwota prowizji wyrażona jest w walucie;

*   w odniesieniu do pytania czwartego – co do którego nie zawarła opisu stanu faktycznego – wskazała, że kurs banku, z którego usług korzysta jest wyższy lub niższy odpowiednio o mniej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty – czy Spółka ma obowiązek zmienić wartość, z faktycznie zastosowanego kursu waluty na kurs waluty ogłaszanej przez NBP, czy można przyjąć, że kurs jest prawidłowy.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie wskazanego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pierwsze, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym Spółka na podstawie art. 15a ust. 4 przy obliczaniu różnic kursowych w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań uwzględnia kursy faktycznie zastosowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym (druk ORD-IN) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Co istotne, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. – uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – zmieniony ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 178, poz. 1059).

Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego (na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote) – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych – co do zasady - począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy tut. organ stwierdza, że w przypadku regulowania przez Spółkę zobowiązań na rzecz swoich kontrahentów z rachunku walutowego oraz w przypadku otrzymywania przez Spółkę zapłaty należności na rachunek walutowy nie dochodzi do wymiany wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Bank obciąża rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wypływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote i odpowiedni – bank uznaje rachunek walutowy Spółki w kwocie odpowiadającej wpływowi waluty na ten rachunek bez przeliczenia waluty na polskie złote. W związku z powyższym nie jest możliwe w odniesieniu do powyższych operacji użycie kursu faktycznie zastosowanego przez bank, gdyż bank w takim przypadku nie stosuje żadnego kursu wymiany walut.

Tak więc w wyżej wymienionych przypadkach nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki – że do wyceny operacji (otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań) na rachunku walutowym może stosować kurs faktycznie zastosowany, na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.