Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-208/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-17
Teza: w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki kapitałowej w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy w tej spółce
Słowa kluczowe: koszt; udział; udział-wymiana udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2015 r.), uzupełnionym 27 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości:

*   uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki kapitałowej w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy w tej spółce – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów w przypadku, gdy:

\-udziały te zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe,**

\-udziały te nie zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-208/15/DW w wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych Spółka nabędzie w przyszłości od osób fizycznych (dalej: „Udziałowcy”) udziały w innej spółce kapitałowej (dalej: „Sp. z o.o.”). Udziały te zostaną nabyte w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. wniesione przez Udziałowców do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę udziały Sp. z o.o., Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Sp. z o.o. W wyniku wymiany udziałów cała wartość rynkowa udziałów Sp. z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W związku z aportem Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. Opisana powyżej transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w ramach której Spółka otrzyma udziały Sp. z o.o. w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W opisanym bowiem przypadku:

1.  podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka oraz Udziałowcy, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.;
3.  w wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Udziałowcom własne udziały, wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia, na rzecz podmiotu trzeciego, udziałów Sp. z o.o. nabytych wskutek opisanej powyżej transakcji „wymiany udziałów”.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 stycznia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że nabędzie udziały w spółce kapitałowej od dwóch udziałowców będących osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z udziałowców spółki kapitałowej wniesie do Wnioskodawcy po 50% udziałów tej spółki kapitałowej, względnie jeden z udziałowców wniesie 50% minus jeden udział, a drugi 50% plus jeden udział. W obu przypadkach obaj udziałowcy wniosą łącznie 100% udziałów spółki kapitałowej. Przed dokonaniem wskazanej we wniosku transakcji Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów we wspomnianej spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o., nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o., nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane przez Spółkę nabycie udziałów Sp. z o.o. dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Powyższy aspekt, jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie musi być przedmiotem analizy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni literalnej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wynika wprost, że za koszty poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów Sp. z o.o. w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych Udziałowcom. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przez Spółkę udziałów Sp. z o.o. nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Spółki, wydanych Udziałowcom w zamian za aport do Spółki ich udziałów Sp. z o.o.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jest zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, dotyczy jedynie: ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. (\`(...)\`) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą (\`(...)\`). Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z brzmieniem założeń Ministerstwa Finansów z 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.

Jak wynika zatem z powołanych powyżej dokumentów, art. 16 ust. 1 pkt 8e został wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o CIT aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów - w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę, oraz że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2013 r., w której wskazano, że w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za otrzymane udziały, a także z 4 grudnia 2012 r., w której wskazano, że w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Spółkę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze transakcji wymiany udziałów.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że celem zbycia udziałów Sp. z o.o. nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (a zatem spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wydatki te - na moment zbycia udziałów - nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a wręcz przeciwnie - omawiany art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wprost stwierdza, że wydatki te będą stanowić - na moment zbycia udziałów - koszt podatkowy.

Powyższy przepis określa ponadto sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym (tj. sprzedaży udziałów Sp. z o.o. nabytych w drodze wymiany udziałów). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. należy zatem uznać wartość nominalną udziałów Spółki przekazanych Udziałowcom w ramach wymiany udziałów. Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Sp. z o.o., Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów Sp. z o.o., a zatem dochód do opodatkowania Spółka powinna określić jako różnicę pomiędzy otrzymaną ceną odpowiadającą aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych udziałów, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego udziałów w Sp. z o.o.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji), wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych Spółka nabędzie w przyszłości od dwóch udziałowców będących osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi, udziały w innej spółce kapitałowej. Każdy z udziałowców spółki kapitałowej wniesie do Wnioskodawcy po 50% udziałów tej spółki kapitałowej, względnie jeden z udziałowców wniesienie 50% minus jeden udział, a drugi 50% plus jeden udział. W obu przypadkach obaj udziałowcy wniosą łącznie 100% udziałów spółki kapitałowej. Przed dokonaniem wskazanej we wniosku transakcji Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów we wspomnianej spółce kapitałowej. Udziały te zostaną wniesione przez Udziałowców do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę udziały Sp. z o.o., Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Sp. z o.o. W wyniku transakcji cała wartość rynkowa udziałów Sp. z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W związku z aportem Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia, na rzecz podmiotu trzeciego, udziałów Sp. z o.o. nabytych wskutek opisanej powyżej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d w ustawy o CIT oraz spełnienia warunków zawartych w tych przepisach bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. W opisanej sytuacji, kiedy dwóch Udziałowców wnosi do Spółki posiadane udziały w innej Spółce z o.o., stronami każdej z transakcji jest jeden z tych Udziałowców – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny skutków podatkowych wniesienia udziałów aportem do Spółki należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny, istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji.

Po drugie wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka. Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o CIT, dotyczące warunków, jakie muszą zostać spełnione, by daną transakcję można było traktować jako transakcję wymiany udziałów należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w obu rozpatrywanych wariantach dojdzie do przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów. W sytuacji bowiem, gdy żaden z udziałowców spółki, której udziały będą wnoszone do Wnioskodawcy nie będzie dysponował na moment transakcji większością udziałów w tej spółce, a tym samym na skutek takiej transakcji nie dojdzie do uzyskania przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości głosów w tej spółce, nie zostaną spełnione przesłanki ogólne, warunkujące dopuszczalność uznania transakcji za transakcję wymiany udziały, wynikające z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, ani przesłanki szczególne opisane, w cyt. wyżej przepisach. Z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika bowiem, że efekt w postaci wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji gdy wspólnik innej spółki wniesie do spółki (jako wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej) udziały bądź akcje, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z możliwymi wariantami:

1.  każdy z Udziałowców wniesie do Wnioskodawcy po 50% udziałów w spółce z o.o., lub
2.  jeden z Udziałowców wniesie więcej niż 50% udziałów w spółce z o.o., natomiast drugi z nich wniesie mniej niż 50% udziałów w tej spółce.

Pierwszy z ww. wariantów może zaistnieć w kilku możliwych konfiguracjach. Po pierwsze możliwe jest, że obydwaj Udziałowcy wniosą jednocześnie, w ramach jednej czynności posiadane przez nich udziały w sp. z o.o. do Wnioskodawcy. W takim przypadku przeprowadzona transakcja nie będzie wymianą udziałów, gdyż Wnioskodawca nie uzyska od żadnego z Udziałowców bezwzględnej większości głosów w sp. z o.o. Z kolei, jeżeli do wniesienia udziałów nie dojdzie jednocześnie, lecz najpierw uczyni to jeden z Udziałowców, a następnie drugi z nich, to transakcja taka, w stosunku do drugiego z Udziałowców spełniać będzie kryteria wymiany udziałów. Na skutek pierwszego wniesienia udziałów Wnioskodawca uzyska bowiem 50% udziałów w spółce z o.o. (czyli mniej niż wynosi bezwzględna większość), natomiast po wniesieniu kolejnych 50% udziałów spółki z o.o. przez drugiego z Udziałowców Wnioskodawcy będzie przysługiwać bezwzględna większość głosów w sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do drugiego z rozpatrywanych wariantów, czyli do wniesienia przez jednego z Udziałowców więcej niż 50% udziałów w spółce z .o.o., wskazać należy, że również ten wariant można rozpatrywać w kilku aspektach.

Po pierwsze, może dojść do sytuacji, w której jako pierwszy swe udziały wniesie Udziałowiec posiadający ponad 50% udziałów w sp. z o.o., a dopiero później uczyni to drugi z Udziałowców. W takim przypadku Wnioskodawca już w pierwszej transakcji uzyska bezwzględną większość głosów w sp. z o.o., natomiast druga transakcja jedynie umocni posiadaną przez Wnioskodawcę większość. W tym wariancie zarówno w stosunku do transakcji z pierwszym, jak i z drugim Udziałowcem spełnione zostaną ustawowe przesłanki wymiany udziałów.

Możliwe jest również rozwiązanie, w którym to Udziałowiec posiadający mniej niż 50% udziałów w spółce z o.o. wniesie jako pierwszy posiadane przez siebie udziały. Wtedy to transakcja z nim nie będzie dla Wnioskodawcy transakcją wymiany udziałów, gdyż na skutek jej przeprowadzenia Wnioskodawca nie uzyska wymaganej większości. Większość ta zostanie jednak uzyskana po dokonaniu wniesienia udziałów przez drugiego z Udziałowców i tym samym transakcja ta spełniać będzie kryteria uznania jej za transakcję wymiany udziałów.

Ponadto może dojść do sytuacji, w której obydwaj wspólnicy dokonają jednoczesnego wniesienia posiadanych przez siebie udziałów. W takim wypadku, transakcją wymiany udziałów będzie jedynie transakcja z większościowym Udziałowcem, nie będzie nią natomiast transakcja z Udziałowcem posiadającym mniej niż 50% udziałów.

W związku z powyższym, wskazać należy, że ustawowe przesłanki, zakwalifikowania transakcji, jako transakcji wymiany udziałów w stosunku do każdego z kontrahentów Wnioskodawcy, zostaną spełnione wtedy, gdy w ramach transakcji, z jednym Udziałowcem, Wnioskodawca uzyska bądź powiększy bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały zostaną wniesione. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią ww. warianty, które będą spełniały przesłanki do uznania ich za transakcje wymiany udziałów, to w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów, zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Natomiast jeżeli w niniejszej sprawie wystąpią ww. warianty, które nie będą stanowiły transakcji wymiany udziałów to przy ustalaniu kosztów z odpłatnego zbycia nabytych w ww. sposób udziałów zastosowanie znajdzie reguła ogólna ustalania kosztów uzyskania przychodu, zawarta w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. wniesionych do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego, co do zasady winny być udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca w zamian za udziały spółki z o.o. wyda jej udziałowcom udziały w swym podwyższonym kapitale zakładowym, których wartość nominalna odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych udziałów sp. z o.o., stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w ww. spółce, będzie on miał prawo uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej własnych udziałów, wydanych Udziałowcom spółki kapitałowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że niezależnie od tego, czy w niniejszej sprawie na skutek wskazanych we wniosku transakcji dojdzie lub nie do transakcji wymiany udziałów, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy w spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych Udziałowcom spółki kapitałowej. W zależności od sytuacji różna będzie natomiast podstawa prawna ustalenia tych kosztów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

*   uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki kapitałowej w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy w tej spółce – jest prawidłowe,
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów w przypadku, gdy:

\-udziały te zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów – jest prawidłowe,

\-udziały te nie zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów administracyjnych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Z przyczyn szczegółowo wyrażonych w niniejszej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów nie podziela przedstawionego w nich stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefan Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.