Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-266/14-5/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: moment rozliczenia faktury korygującej „in plus” i stosowany kurs przeliczenia waluty
Słowa kluczowe: dopłata; faktura; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest prawidłowe** - w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w związku ze świadczeniem usług,
*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie zastosowania właściwego kursu waluty w związku z korektą faktury.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w związku ze świadczeniem usług oraz zastosowania właściwego kursu waluty w związku z korektą faktury. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. Sp. z o.o. (dalej: „P.”, „Spółka”) jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług medialnych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.) dla swoich klientów.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”).

Ze względu na specyfikę branży, w której Spółka prowadzi działalność, wynagrodzenie za wyświadczone przez P. usługi ulega zmianom już po wykonaniu usług i wystawieniu faktur za te usługi. W wielu przypadkach, już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają nowe, nieznane wcześniej okoliczności skutkujące podwyższeniem wynagrodzenia za wykonane świadczenie.

Jako przykład tego typu sytuacji można podać usługi świadczone na podstawie umów przewidujących, że P. wystawi po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego lub po wykonaniu usługi fakturę zawierającą cenę netto (w PLN lub walucie obcej) ustaloną na podstawie danych dostępnych w chwili sporządzenia dokumentu, a także kwotę podatku obliczoną w oparciu o tę wartość. W takich sytuacjach, po uzyskaniu w późniejszym czasie dodatkowych danych, informacji i wskaźników od dostawców mediów (nieznanych Spółce na moment wykonania usług i ich fakturowania) może okazać się, że pierwotne wynagrodzenie Spółki (w PLN lub walucie obcej) za usługi powinno zostać podwyższone. W tego typu przypadkach Spółka dokonuje podwyższenia wynagrodzenia ustalonego na podstawie pierwotnych danych (w PLN lub walucie obcej). Zdarzenie to Spółka dokumentuje za pomocą faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania w VAT (faktura korygująca in plus).

Okoliczności uzasadniające późniejszą zmianę (podwyższenie) ceny (w PLN lub walucie obcej) za wyświadczone usługi nie są Spółce znane w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w tym od uzyskania danych od podmiotów trzecich, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili rozliczania wynagrodzenia za wykonane usługi. Zmiana ceny jest dokumentowana za pomocą faktury korygującej po ustaleniu ostatecznej wysokości należnego wynagrodzenia. Faktura korygująca wystawiana jest w tej samej walucie co faktura pierwotna.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać ujęta korekta in plus podstawy opodatkowania VAT w opisanym przypadku oraz sposobu przeliczania kursów walut obcych w tych przypadkach, gdy faktura korygująca in plus wystawiana jest w walucie obcej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że okoliczności (dane, informacje i wskaźniki), od których uzależnione jest podwyższenie wynagrodzenia ustalonego bezpośrednio po wykonaniu usługi każdorazowo wynikają z umów z nabywcami świadczeń. Jako przykłady typowych czynników, w oparciu o które kalkulowane jest podwyższone wynagrodzenie wskazać:

*   poziom oszczędności osiągniętych przez kontrahenta,
*   efektywność przeprowadzanej kampanii,
*   wzrost rozpoznawalności marki klienta,
*   poziom satysfakcji kontrahenta z przeprowadzanej kampanii,
*   wzrost sprzedaży zanotowany przez klienta.

Wskazane w fakturze pierwotnej dane odzwierciedlają rzeczywistą wartość transakcji ustaloną w terminie, w którym powinna zostać wystawiona taka faktura zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, ujęcie przez Spółkę wystawionej faktury korygującej in plus z uwagi na wystąpienie nowych, nieznanych wcześniej okoliczności powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tą fakturę korygującą?
2.  Jaki kurs przeliczeniowy waluty obcej należy przyjąć dla celów VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej in plus w opisanych okolicznościach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, ujęcie przez Spółkę wystawionej faktury korygującej in plus z uwagi na wystąpienie nowych, nieznanych wcześniej okoliczności powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę korygującą.

Jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych VAT - podstawa opodatkowania - został uregulowany w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przypadki zmniejszenia podstawy opodatkowania zostały wprost uregulowane w art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT. Natomiast w ust. 13 tego przepisu określono moment, w którym podatnik dokonuje zmniejszenia podstawy opodatkowania, wskazując, że termin ten jest, co do zasady, uzależniony od momentu otrzymania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Ustawa o VAT nie zawiera natomiast żadnych uregulowań odnoszących się do terminu dokonania zwiększenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej in plus. Moment ten, pozostaje zatem nieuregulowanym podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. przed uchyleniem art. 29 Ustawy o VAT.

Przepisy o VAT nakładają zarazem obowiązek wystawienia faktury korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (faktury korygujące in plus) w wyraźnie określonych sytuacjach. Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, konieczność ta powstaje w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę łub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w praktyce obrotu gospodarczego, korekta in plus jest dokonywana w dwóch sytuacjach:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży),
*   z powodu innych przyczyn, w szczególności takich, które nastąpiły po wystawianiu pierwotnej faktury i nie sposób ich było przewidzieć w tamtym czasie np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W ocenie Spółki, przedstawiony podział ma znaczenie z punktu widzenia ustalenia momentu, w którym należy uwzględnić zwiększenie podstawy opodatkowania VAT w rozliczeniach podatnika. Wobec braku przepisu określającego wprost powyższy termin, natęży odwołać się do utrwalonej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Sądy administracyjne uznają, że w pierwszym z opisanych powyżej „wariantów” usługodawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, powinien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym rozpoznał pierwotny obowiązek podatkowy. Dokonuje zatem korekty historycznej ujmowanej w rozliczeniu za miniony okres. Natomiast w drugim przypadku, kiedy korekta wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego świadczenia, rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie wystawienia faktury korygującej oraz w deklaracji podatkowej za bieżący okres rozliczeniowy.

Zgodnie z wcześniejszymi uwagami za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają liczne orzeczenia sądów administracyjnych:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12: „taki też sposób rozliczenia wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, te korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego”;
*   wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 853/10: „jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego”;
*   wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 774/10: „za całkowicie uprawnione należy uznać wnioski Sądu pierwszej instancji, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w dacie jej wystawienia nie doszło do zaniżenia podatku należnego”;
*   wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10: „przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury”.

Zdaniem Spółki, fakt, że przywołane powyżej wyroki zostały wydane w obowiązującym poprzednio stanie prawnym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak bowiem wskazano powyżej, w zakresie istotnym z punktu widzenia przedmiotowego zagadnienia art. 29a Ustawy o VAT zawiera uregulowania odpowiadające uregulowaniom występującym przed 31 grudnia 2013 r. w art. 29. Tożsamy pozostaje również zakres kwestii pozostających poza zakresem obu wymienionych przepisów.

Istotne znaczenie z punktu widzenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną ma ponadto wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1063/11. W orzeczeniu tym, sąd potwierdził wyrażony przez Spółkę pogląd, a dodatkowo zaaprobował dokonaną uprzednio przez NSA w wyroku z 3 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 850/11 wykładnię pojęcia przyczyny powstałej po wystawieniu faktury pierwotnej, nieznanej w chwili wydania tego dokumentu: „sama świadomość możliwości zmiany cen (in plus lub in minus) w zależności od wyniku rzeczywistych kosztów produkcji, których kalkulacja ex post stanowiła przyczynę korekty w tamtej sprawie, nie jest równoznaczna z możliwością określenia w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Sąd słusznie zaznaczył zarazem, iż gdyby taka możliwość istniała, nie byłoby potrzeby weryfikowania założonych pierwotnie kosztów z uwzględnieniem kosztów poniesionych następnie w rzeczywistości”.

Spółka zwraca ponadto uwagę, że potwierdzająca stanowisko Spółki linia orzecznicza sądów administracyjnych znajduje również odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Za koniecznością bieżącego ujęcia faktury korygującej in plus dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania w wyniku wystąpienia zdarzenia po wystawianiu pierwotnej faktury opowiedziały się m.in. następujące organy podatkowe:

*   Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2013 r., nr IPPP3/443-69/13-4/KC: „gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 lutego 2012 r., nr IBPP1/443-1725/11/AL, który odstępując od wydania uzasadnienia rozstrzygnięcia potwierdził prawidłowość twierdzenia wnioskodawcy „jeżeli bowiem przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. w sytuacji gdy popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. w sytuacji finalnego uzgodnienia ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W tym ostatnim przypadku, korekta na bieżąco jest uzasadniona faktem iż pierwotna faktura została wysławiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2012 r., nr ILPP2/443-1614/11-2/AD: „gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona”.

Spółka zastrzega, że zaprezentowana praktyka nie stanowi jedynego argumentu potwierdzającego prawidłowość dokonanej wykładni. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przyjęcie przeciwnego wniosku prowadziłoby do nałożenia na podatników VAT obowiązku niemożliwego do wykonania. Jedyną alternatywą wobec przedstawionego stanowiska byłoby ustalenie, że podatnik powinien dokonać korekty rozliczenia za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy, podobnie jak w przypadku korygowania błędów. Konsekwencją takiego stanowiska byłoby ustalenie, że na podatniku spoczywa obowiązek uiszczenia kwoty podatku obliczonego od podstawy obejmującej również podwyższone wynagrodzenie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania „pierwotnego” obowiązku podatkowego. Żądanie spełnienia takiego obowiązku stałoby w sprzeczności z zasadą „impossibile nulla obligatio est”, która, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07, powinna stanowić dyrektywę dotyczącą tworzenia prawa. Od podatnika wymagano by bowiem spełnienia świadczenia publicznoprawnego w momencie, kiedy nie doszło jeszcze do skonkretyzowania wszystkich elementów, od których zależałaby wysokość kwoty podatku. Przyjęcie powyższego, niezgodnego z prawem wniosku prowadzi do konieczności odrzucenia całego prowadzącego do niego rozumowania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Spółka prawidłowo wystawia faktury pierwotne zawierające cenę netto ustaloną na podstawie danych dostępnych w chwili sporządzenia dokumentu, a także kwotę podatku obliczoną w oparciu o tę wartość. Na dzień wystawienia faktury, wszystkie zawarte na niej dane odpowiadają wynagrodzeniu w możliwej do określenia wysokości. Zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wykonane przez Spółkę świadczenie następuje po upływie pewnego czasu od „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego. Nie jest wówczas możliwe jego przewidzenie. Jak bowiem wskazano, okoliczności uzasadniające modyfikację pierwotnych szacunków, są uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, a zatem nie jest możliwe ich określenie w chwili wystawiania dokumentu.

Końcowo, Spółka podkreśla, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał na rzecz P. interpretację indywidualną potwierdzającą prezentowane powyżej stanowisko w analogicznym stanie faktycznym (zob. interpretacja z 12 października 2009 r., nr IPPP3/4521-45/09-2/KT). Ze względu na uchylenie art. 29 Ustawy o VAT, którego dotyczyła interpretacja, powyższe pismo utraciło wynikającą z art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) formalną moc ochronną dla Spółki. Niemniej, w ocenie Spółki, porównanie brzmienia uchylonego przepisu z obowiązującym obecnie art. 29a Ustawy o VAT, daje podstawy do wydania w niniejszej sprawie analogicznego rozstrzygnięcia.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, w przypadku wystawienia przedmiotowej faktury korygującej in plus w walucie obcej (innej niż PLN) w opisanych okolicznościach, dla celów przeliczenia kwot z takiej faktury należy przyjąć kurs przeliczenia waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia.

W ocenie Spółki w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Spółka podkreśla, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał na rzecz P. przywołaną już wcześniej interpretację indywidualną potwierdzającą prezentowane powyżej stanowisko w analogicznym stanie faktycznym (zob. interpretacja z 12 października 2009 r., nr IPPP3/4521-45/09-2/KT). W ocenie Spółki, w przedmiotowej kwestii, pomimo uchylenia art. 29 ustawy o VAT i zastąpienia go art. 29a ustawy o VAT, jak również z uwagi na zmianę z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 31a ustawy o VAT (umożliwiającej przyjęcie kursu Europejskiego Banku Centralnego do przeliczeń VAT) nie nastąpiła zmiana zasad przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych dla celów VAT w przypadku wystawiania faktur korygujących in plus w omawianych okolicznościach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w związku ze świadczeniem usług, i nieprawidłowe - w zakresie zastosowania właściwego kursu waluty w związku z korektą faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy - w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
3.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
4.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny sprzedanych towarów, o której mowa w przedmiotowym wniosku, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (dokonywania sprzedaży).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług medialnych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w internecie materiałów reklamowych, itp.) dla swoich klientów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ze względu na specyfikę branży, w której Spółka prowadzi działalność, wynagrodzenie za wyświadczone przez Spółkę usługi ulega zmianom już po wykonaniu usług i wystawieniu faktur za te usługi. W wielu przypadkach, już po wykonaniu usługi, wystawieniu faktury i otrzymaniu wynagrodzenia, powstają nowe, nieznane wcześniej okoliczności skutkujące podwyższeniem wynagrodzenia za wykonane świadczenie.

Okoliczności uzasadniające późniejszą zmianę (podwyższenie) ceny (w PLN lub walucie obcej) za wyświadczone usługi nie są Spółce znane w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Są one uzależnione od wielu zewnętrznych czynników, w tym od uzyskania danych od podmiotów trzecich, w związku z czym nie jest możliwe ich przewidzenie w chwili rozliczania wynagrodzenia za wykonane usługi. Okoliczności (dane, informacje i wskaźniki), od których uzależnione jest podwyższenie wynagrodzenia ustalonego bezpośrednio po wykonaniu usługi każdorazowo wynikają z umów z nabywcami świadczeń. Jako przykłady typowych czynników, w oparciu o które kalkulowane jest podwyższone wynagrodzenie to:

*   poziom oszczędności osiągniętych przez kontrahenta,
*   efektywność przeprowadzanej kampanii,
*   wzrost rozpoznawalności marki klienta,
*   poziom satysfakcji kontrahenta z przeprowadzanej kampanii,
*   wzrost sprzedaży zanotowany przez klienta.

Ponadto wskazane w fakturze pierwotnej dane odzwierciedlają rzeczywistą wartość transakcji ustaloną w terminie w którym powinna zostać wystawiona taka faktura zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Zmiana ceny jest dokumentowana za pomocą faktury korygującej po ustaleniu ostatecznej wysokości należnego wynagrodzenia. Faktura korygująca wystawiana jest w tej samej walucie co faktura pierwotna.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu, w którym należy ująć wystawioną przez Spółkę fakturę korygującą in plus z uwagi na wystąpienie nowych, nieznanych wcześniej okoliczności, oraz kursu waluty, jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem faktury korygującej in plus.

Odnosząc się do sposobu rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

Podkreślić należy, że istotą problemu w rozpatrywanej sprawie jest zaistnienie okoliczności, a nie jej poznanie (dowiedzenie się o niej) przez wystawiającego fakturę.

W przypadku gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W analizowanym przypadku, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości cen lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny usług, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie czy będzie podwyższona cena za wykonanie usług, które sprzedaje. Wobec tego fakt podwyższenia ceny za wyświadczone usługi w oparciu o uzyskane dane od podmiotów trzecich będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W związku z tym gdy podwyższenie ceny wyświadczonych usług jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w związku ze świadczeniem usług jest prawidłowe.

W odniesieniu do pytania 2 w zakresie kursu waluty obcej jaki należy przyjąć dla celów VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej in plus w opisanych okolicznościach wskazać należy że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych były one prawidłowe (ceny dotyczące świadczonych usług były ustalone na podstawie danych dostępnych w chwili sporządzania dokumentu). Korekta, która wynika z uzyskania nowych informacji i wskaźników od dostawców mediów skutkująca podwyższeniem cen i wystawieniem faktur korygujących, nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawieniem faktury korygującej. W rezultacie, skoro w opisanej powyżej sytuacji kwota wynikająca z otrzymanej przez Spółkę faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco (obowiązek podatkowy dla tych czynności powstanie w momencie wystawienia faktury korygującej), tym samym dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. faktury korygującej zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Z uwagi na przyjęcie przez Spółkę innej podstawy prawnej, tj. że w opisanej sytuacji będzie mieć zastosowanie art. 31a ust. 2 ustawy (a nie art. 31a ust. 1), stanowisko w zakresie pytania nr 2 dotyczące zastosowania właściwego kursu waluty w związku z korektą faktury należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.