Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.5.2020.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako składnik kształtujący rynkową wartość przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i przedmiotu sprzedaży. Tym samym powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem do czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu.
Słowa kluczowe: nabycie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość dodana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2019 r. (data wpływu – 08 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył w 2019 r. od spółki akcyjnej („Zbywca”) wyodrębnioną komórkę organizacyjną („Departament”) za cenę określoną w umowie sprzedaży.

W skład Departamentu wchodzą wyodrębnione komórki organizacyjne (Działy), zajmujące się realizacją działań Departamentu, do których zalicza się świadczenie usług telesprzedaży, utrzymania i rozwoju narzędzi informatycznych, utrzymania serwisu internetowego oraz marketingu produktowego.

Departament będący przedmiotem umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą a Zbywcą spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład zbywanego Departamentu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wchodzą w szczególności:

1.  model biznesu, jego rozwój, dotychczasowe doświadczenie pracowników w zakresie pełnienia dotychczasowych usług, renoma oraz potencjał dochodowy Departamentu;
2.  składniki majątkowe, w tym materialne i niematerialne, oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Departamentu;
3.  prawa i funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Departamentu;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług nabywanych na potrzeby działalności Departamentu oraz świadczonych przez Departament.

Cena sprzedaży zapłacona zgodnie z umową zawartą między Wnioskodawcą a Zbywcą przewyższa sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmujących środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne. Przedmiotowa nadwyżka jest odzwierciedleniem niematerialnej kategorii, jaką jest wartość firmy, jej renoma, potencjał, pozycja na rynku, doświadczenie pracowników itp. Kategoria ta, którą zbiorczo należy opisać jako „wartość firmy”, pomimo braku bezpośredniego odzwierciedlenia w aktywach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wpływała na określenie ceny sprzedaży Departamentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę między ceną nabycia Departamentu a sumą wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Departamentu, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i tym samym w ramach podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno się ujmować różnicy między jej ceną nabycia a sumą wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W kontekście przywołanych przepisów Wnioskodawca podkreśla, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują odmiennych zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co jednoznacznie wskazuje, że w odniesieniu do nabywania zorganizowanych części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdują przywołane zasady ogólne.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: „przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży” (wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3175/15).

Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż rzeczy bądź praw majątkowych. Wartość firmy z oczywistych względów nie spełnia definicji rzeczy, zdefiniowanej na gruncie prawa cywilnego jako przedmiot materialny. W opinii Wnioskodawcy nie można jej uznać również za prawo majątkowe.

Wartość firmy to różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrażoną w umowie sprzedaży) a sumą wartości rynkowych poszczególnych jej składników – rzeczy i praw majątkowych (z ang. „goodwill”).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2019 r. (sygn. II FSK 1393/17), uznał, że wartość przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części) stanowi: „m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela; Goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży”. Wartość przedsiębiorstwa (wartość firmy) definiować można również jako: „suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa” (wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, odwołujący się do literatury: A. Jaki, Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości. Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

Tak rozumianą dodatnią wartość przedsiębiorstwa należy uznać za zasadniczo zbieżną z „wartością początkową firmy”, określoną w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym stanowi ona dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wszystkie wskazane wyżej definicje są zasadniczo zbieżne i w kontekście analizy przedmiotowego stanu faktycznego odnoszą się do określenia, co składa się na nadwyżkę ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa względem sumarycznej wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy przyjąć, że w skład tak rozumianej „dodatniej wartości firmy” wyróżniającej się niematerialnym charakterem wchodzą elementy takie jak m.in.: doświadczenie pracowników, renoma firmy itp.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż prawa majątkowe oznaczają prawa, które charakteryzują się łącznym spełnianiem dwóch przesłanek, a mianowicie możliwością zbywalności prawa oraz samodzielnego charakteru objawiającego się w tym, że mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Sformułowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1932/16) oraz wyroku z 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1393/17).

Przywołane powyżej definicje „wartości firmy” oraz cechy praw majątkowych jednoznacznie wskazują, że „wartość firmy” nie może być uznana za prawo majątkowe. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1167/16), czynniki składające się na wartość firmy nie występują w postaci samodzielnych, zbywalnych składników czy praw majątkowych – ich wycena może zostać dokonana dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Nie jest również możliwe nabycie samej wartości firmy, gdyż jest ona nierozerwalnie związana z konkretnym majątkiem i może być zbyta jedynie łącznie z nim. Wartość firmy należy zatem uznać za wartość jedynie o charakterze kalkulacyjnym, posiadającą wartość ekonomiczną, wpływającą na wartość przedsiębiorstwa. Prezentowany pogląd potwierdza dodatkowo m.in. wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1932/16), zgodnie z którym analiza art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje stwierdzeniem, że wartość firmy stanowi wartość wyrażoną w pieniądzu, przyjętą dla celów podatkowych (w podatku dochodowym) i bilansowych, o charakterze kalkulacyjnym – „Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym (\`(...)\`)”. Zbieżny pogląd NSA wyraził także w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1393/17), w którym podkreślił dodatkowo, że przeciwko zakwalifikowaniu wartości firmy do kategorii praw majątkowych przemawia także fakt, iż zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze pojęcie to nie ma jednolicie stosowanej nazwy - w szczególności bywa nazywane także „renomą firmy” czy też „wartością godziwą aktywów netto”.

Mając powyższe na uwadze, podobnie jak fakt ujawniania się wartości firmy dopiero w momencie sprzedaży (co wynika z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości), NSA podkreślił, iż: „(\`(...)\`) dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiąca jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie mogąca być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest wobec tego prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.”. Tezę o niespełnianiu przez wartość firmy kryterium stanowienia samodzielnego przedmiotu obrotu NSA potwierdził również w wyroku z 10 października 2019 r. (sygn. II FSK 3591/17).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że wartość firmy, rozumiana jako suma wartości elementów pozamajątkowych przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, obejmująca m.in. wypracowane rozwiązania, renomę firmy czy doświadczenie pracowników, nie spełnia definicji prawa majątkowego. Bezpośrednią przyczyną takiego stanu rzeczy jest brak samodzielnego charakteru wartości firmy skutkujący tym, że nie może ona być samodzielnym przedmiotem obrotu, oraz ujawnianie się przedmiotowej wartości dopiero w chwili sprzedaży, co wyklucza jej translatywne (właściwe dla umowy sprzedaży) nabycie. Skutkiem takiej kwalifikacji jest brak opodatkowania wartości firmy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkować będzie ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą wartości rynkowych elementów składających się na będącą przedmiotem nabycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiących wyłącznie rzeczy lub prawa majątkowe – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, w ramach czynności nabycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu, poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość przedsiębiorstwa (Departamentu), która nie znajduje odzwierciedlenia w wartości rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w jego skład.

Wyrażony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1932/16), wyroku NSA z 23 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1393/17) oraz w tezie wyroku NSA z 10 października 2019 r. (sygn. II FSK 3591/17).

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że wartość firmy, rozumiana jako nadwyżka ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Departamentu) nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (do których to składników nie zalicza się samej wartości firmy), nie powinna być uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i rozstrzyga w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dodatniej wartości firmy (w zakresie zadanego pytania). Tym samym niniejsza interpretacja nie przesądza czy przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1.  jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2.  jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1495, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W myśl natomiast art. 552 ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył od spółki akcyjnej („Zbywcy”) wyodrębnioną komórkę organizacyjną („Departament”).

W skład zbywanego Departamentu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wchodzą w szczególności:

1.  model biznesu, jego rozwój, dotychczasowe doświadczenie pracowników w zakresie pełnienia dotychczasowych usług, renoma oraz potencjał dochodowy Departamentu;
2.  składniki majątkowe, w tym materialne i niematerialne, oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Departamentu;
3.  prawa i funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Departamentu;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług nabywanych na potrzeby działalności Departamentu oraz świadczonych przez Departament.

Cena sprzedaży zapłacona zgodnie z umową zawartą między Wnioskodawcą a Zbywcą przewyższa sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmujących środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne. Przedmiotowa nadwyżka jest odzwierciedleniem niematerialnej kategorii, jaką jest „wartość firmy” (renoma, potencjał, pozycja na rynku, doświadczenie pracowników itp.).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. dodatnia wartość firmy, nie jest prawem majątkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Z treści ww. powołanego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj (tj. w analizowanej sprawie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem zawartej umowy sprzedaży jest bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne składniki.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill”, czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem/jego zorganizowaną częścią. Składać się na nią będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

To, że „goodwill” nie stanowi odrębnego (samodzielnego) przedmiotu obrotu nie może przesądzać o tym, że nie należy go kwalifikować jako prawo majątkowe. Podobnie jest z licencjami do programów komputerowych. Sama licencja jako taka nie stanowi bez programu komputerowego żadnej wartości i nabycie jej samej, bez programu komputerowego byłoby bezcelowe. Jednakże to właśnie licencja, a nie sam program stanowi prawo majątkowe (jest wartością niematerialną i prawną).

Należy podkreślić, że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega – w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych – ocenie jako całość czyli zespół powiązanych elementów, a nie jako poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Ewentualne dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. Możliwość ta, pozwalająca odrębnie deklarować rzeczy i prawa majątkowe nie stanowi jednak o prawie postrzegania ich jako niezwiązanych ze sobą, odrębnych elementów.

W konsekwencji, to zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi sui generis przedmiot umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży tego właśnie zorganizowanego zespołu składników, a nie jego poszczególnych składników. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu Wnioskodawca zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu. Cena ta przewyższyła sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadwyżka ta wynika z dodatniej wartości firmy (jej zorganizowanej części), za którą Wnioskodawca również zapłacił.

Tym samym w skład przedmiotu sprzedaży weszła także wartość dodatnia firmy, bo gdyby tak nie było, to Wnioskodawca by za nią nie płacił (nie kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia – zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wobec powyższego, umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – bez możliwości zastosowania jakichkolwiek włączeń, ulg czy zwolnień do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Podsumowując, dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako składnik kształtujący rynkową wartość przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i przedmiotu sprzedaży. Tym samym powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem do czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że stanowisko Organu przedstawione w niniejszej sprawie potwierdzają m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1836/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 47/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/15., Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.