Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.23.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom biorącym udział w projekcie prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych, obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie i stawki podatku VAT dla tej usługi, braku obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na budynku Szkoły Podstawowej ….
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie – **jest prawidłowe,**

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom biorącym udział w projekcie prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu – **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie i stawki podatku VAT dla tej usługi – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na budynku Szkoły Podstawowej …. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie,

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom biorącym udział w projekcie prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu,

*   braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych,

*   obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie i stawki podatku VAT dla tej usługi,

*   braku obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na budynku Szkoły Podstawowej …..

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina na mocy umowy z dnia 27.11.2017 r. znak: \`(...)\` z Województwem \`(...)\` ma zamiar rozpocząć realizację projektu „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE.

Projekt przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny. W ramach tej inwestycji wykonane będzie:

1.  dostawa i montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych jak i poza (na budynkach gospodarczych), wykorzystywane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych,
2.  dostawa i montaż instalacji solarnych na budynku użyteczności publicznej, w którym mieści się Szkoła Podstawowa ….

Gmina posiada zawarte umowy użyczenia nieruchomości i określenia warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu od wszystkich mieszkańców deklarujących przystąpienie do projektu.

Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcami Gminy umowa udziału w zadaniu, której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu i narzędziami ICT.

Mieszkaniec Gminy oświadczy, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostaną własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu.

Mieszkaniec zobowiąże się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania.

Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ solarny.

Instalacje solarne instalowane będą na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz na budynku użyteczności publicznej (Szkoła Podstawowa ….). Instalacje montowane będą zarówno na budynkach mieszkalnych jak i poza (budynek gospodarczy właściciela domu jednorodzinnego). Żaden z budynków mieszkalnych jednorodzinnych, na których instalacja będzie montowana nie przekroczy 300 m 2 powierzchni użytkowej. Gmina realizować będzie inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których jako nabywca wskazana będzie Gmina \`(...)\`.

Zgodnie z zawartą umową z Województwem \`(...)\` Gmina uzyska dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do realizowanych działań na poziomie 85% kosztów kwalifikowalnych. Pozostałe 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu to wkład własny Gminy \`(...)\`. Ponadto Gmina zobowiązała się do pokrycia ze środków własnych całkowitych kosztów niekwalifikowalnych. Kwota wpłaty udziału finansowego dla każdego mieszkańca uzależniona jest od wartości inwestycji (instalacji solarnej 2, 3 lub 4 panelowej).

Gmina do chwili obecnej nie dokonała odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonała wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu.

Wysokość otrzymanego dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zgodnie z umową z Województwem \`(...)\` ma być w kwocie nieprzekraczającej 2 734 396,42 zł (słownie: dwa miliony siedemset trzydzieści cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt sześć złotych 42/100), przy czym dofinansowanie nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Gmina zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 482 540,55 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt dwa tysiące pięćset czterdzieści złotych 55/100) i stanowiący nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Całkowita wartość projektu wynosi 3 525 759,42 zł (słownie: trzy miliony pięćset dwadzieścia pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt dziewięć złotych 42/100), a całkowite wydatki kwalifikowalne wynoszą: 3 216 936,97 zł (słownie: trzy miliony dwieście szesnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści sześć złotych 97/100).

W ramach zawartej umowy na Gminie będą ciążyć następujące obowiązki:

*   wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie,

*   przeprowadzi nabór do projektu,

*   zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,

*   zleci sporządzenie studium wykonalności projektu,

*   wybierze w drodze przetargu wykonawcę,

*   zawrze umowę z wykonawcą,

*   będzie czuwać nad realizacją projektu,

*   zawrze umowę o nadzór budowlany,

*   rozliczy projekt z instytucją finansującą,

*   będzie reprezentować mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.

Obowiązki mieszkańców:

*   użyczenie nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu,

*   wpłacenie kwoty za otrzymanie usługi montażu instalacji solarnych,,

*   pokrycie podatku VAT od wkładu własnego,

*   pokrycie kosztów naprawy instalacji w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowości eksploatacji),

*   przedłożenie wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych przez Gminę do prawidłowej procedury aplikacji o środki, Gmina w ramach przyjętej wpłaty od mieszkańców będzie realizowała projekt, mianowicie będzie za pobrane środki oraz środki uzyskane z dofinansowania finansować budowę realizowaną przez głównego wykonawcę.

Gmina będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu do następujących czynności:

*   czynności opodatkowane - odsprzedaż usługi montażu mieszkańcom w wysokości pobranej uprzednio wpłaty,

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - czynności edukacyjne dla dzieci w Szkole Podstawowej …..

Umowę z firmą dokonującą faktycznego montażu zestawów solarnych będzie zawierała Gmina, świadczeniem jakie będzie wykonywać wykonawca na rzecz Gminy będzie zakup i montaż zestawów solarnych. Świadczeniem jakie będzie wykonywać Gmina na rzecz mieszkańca jest odsprzedaż usługi instalacji kolektorów za cenę dokonanych przez mieszkańca wpłat.

Gmina na rzecz mieszkańców będzie wykonywać usługę sklasyfikowaną jako:

*   PKWiU 43.22.12.0 – „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” - usługi obejmujące roboty związane z instalowaniem (montażem) w budynkach kolektorów słonecznych i urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnej, służącej do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, wykonanie instalacji c.o. oraz zimnej i ciepłej wody niezbędnych do podłączenia z systemem solarnym,

*   PKWiU 43.21.10.0 – „roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” - usługi obejmują wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach niezbędnych do podłączenia z projektowanym systemem grzewczym,

*   PKWiU 71.12.20.0 - usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi inżynierii lądowej i wodnej (usługi nadzoru budowlanego),

*   PKWiU 71.11.10.0 - projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych.

Wykonawca wyłoniony w przetargu ogłoszonym przez Gminę wykona:

*   dostawę i montaż w oparciu o posiadaną dokumentację techniczną 367 zestawów instalacji kolektorów słonecznych do przygotowywania ciepłej wody użytkowej wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu (365 zestawów na budynkach mieszkalnych, 1 zestaw na budynku gospodarczym, 1 zestaw na Szkole Podstawowej w X),

*   montaż rurociągów wraz z izolacją,

*   montaż armatury kontrolno-pomiarowej,

*   montaż zasobnika solarnego,

*   uruchomienie i wykonanie rozruchu i przekazanie instalacji do użytkowania,

*   przeszkolenie Użytkowników instalacji z obsługi zestawu solarnego,

*   przekazanie Użytkownikowi instalacji obsługi zestawu solarnego,

W zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu – zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU. Ww. firma nie będzie podpisywać żadnych umów bezpośrednio z mieszkańcami.

Firma realizująca na zlecenie Gminy usługę instalacji solarnych będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Gmina \`(...)\` w trakcie realizacji projektu będzie zobowiązana do rozliczenia się z Urzędem Skarbowym ze środków pozyskanych z wpłat mieszkańców poprzez wykazanie ich w deklaracji VAT-7, natomiast dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej otrzymane z Urzędu Marszałkowskiego będzie refundacją poniesionych kosztów kwalifikowalnych.

W piśmie z dnia 27 lutego 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji solarnych w ramach projektu będą obowiązkowe.

Brak wpłaty przez mieszkańca będzie wykluczał go z udziału w projekcie.

Wnoszona przez mieszkańca odpłatność z tytułu udziału w projekcie wynosi 15% kosztów montażu instalacji solarnej na danej nieruchomości. Wysokość wkładu własnego Gminy w realizacji przedmiotowego projektu wynosi 15%, jest to odpłatność mieszkańców. Z otrzymanego dofinansowanie Gmina pokryje: wykonanie i wdrożenie systemu zarządzania energią z OZE, koszt inspektora nadzoru oraz promocję.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Klasyfikacja budynków, na których będą montowane instalacje solarne na rzecz mieszkańców według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)to:

1.  1110 -Budynki mieszkalne jednorodzinne,
2.  1271 -Budynki gospodarstw rolnych.

Klasyfikacja budynku użyteczności publicznej tj. Szkoły Podstawowej w X według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) to:

1.  1263 - Budynki szkół i instytucji badawczych.

Montaż instalacji, tj. kolektorów słonecznych jest wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części.

Wnioskodawca wskazał, że faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu są wystawiane na Gminę \`(...)\`. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu ww. instalacji zawiera Gmina \`(...)\`. Wykonawca wykona 366 instalacji solarnych na rzecz mieszkańców w ramach zawartego kontraktu i 1 instalację na rzecz Gminy. Gmina po upływie okresu trwałości projektu przekaże zestawy solarne mieszkańcom.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaka będzie stawka podatku od towarów i usług dla wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy instalacji solarnych w ramach projektu?
2.  Czy po 5 latach, gdy będzie miało miejsce przeniesienie prawa własności przedmiotowych instalacji przez Gminę na rzecz mieszkańców, wystąpi opodatkowanie podatkiem VAT?
3.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji przedmiotowego projektu na budynkach osób fizycznych/mieszkańców?
4.  Czy prawidłowe będzie uznanie przez Wnioskodawcę, iż dofinansowanie ze środków unijnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
5.  Czy w przypadku nabycia usługi montażu kolektorów słonecznych (w ramach usługi usługodawca dostarcza we własnym zakresie kolektory słoneczne) dla mieszkańców, Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisze umowę, a wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą?

Jeśli tak, to czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy? Według jakiej stawki Gmina powinna wykazać podatek należny?

1.  Czy w przypadku nabycia usługi montażu kolektorów słonecznych (w ramach usługi usługodawca dostarcza we własnym zakresie kolektory słoneczne) na Szkole Podstawowej w X, Gmina występować będzie jako inwestor i czy wobec tego nie będzie z tego tytułu podatnikiem (nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia w ramach odwrotnego obciążenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji solarnych w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 , powinny być opodatkowane według stawki 8%. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8-procentowej stawki podatku VAT.

Wpłaty dokonywane na montaż kolektorów słonecznych na budynkach gospodarczych (wykonywane poza budynkiem mieszkalnym) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 jednakże wyłącznie w zakresie prac wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym. W przypadku prac wykonywanych w budynku mieszkalnym Gminie pozostaje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8%.

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane kolektory słoneczne są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 ). Instalacja zainstalowana będzie na dachu lub przytwierdzona do ściany budynku o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 .

Wykonanie instalacji w ramach projektu będzie zmianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Ad. 2

Przeniesienie prawa własności instalacji solarnych na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ solarny. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji kolektorów słonecznych na jego budynku mieszkalnym lub budynku gospodarczym, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o którym mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych i gospodarczych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu wpłat wynosi 0 zł, w tym: obrót - 0 zł, podatek - 0 zł.

Ad. 3

W opinii Gminy \`(...)\` - w części dotyczącej wykonania instalacji solarnych dla osób fizycznych - Gmina posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wg art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług, do których zobowiązała się Gmina, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, co jednoznacznie uprawnia Gminę do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na zrealizowanie zadania.

W opisanym stanie faktycznym zostaną więc spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych wykorzystywane będą przez Gminę \`(...)\` do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Gminie \`(...)\` będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy opisaną inwestycję w części dotyczącej wykonania instalacji solarnych u osób fizycznych.

Ad. 4

Zdaniem Gminy opodatkowanie dotacji otrzymanej ze środków unijnych na dofinansowanie projektu „\`(...)\`” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020 nie podlega opodatkowaniu, stanowi ono wyjątek od zasad ogólnych podatku VAT, bowiem nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. W ocenie Wnioskodawcy ścisła wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzony związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W przypadku Gminy za cenę świadczenia należy uznać kwotę wpłaty uiszczonej przez uczestnika projektu (mieszkańca) na podstawie umowy cywilnoprawnej (Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć takie umowy), pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego, wielkość wpłaty nie będzie uzależniona od dofinansowania, a jedynie od ilości paneli solarnych.

Biorąc pod uwagę, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  dofinansowanie ze środków EFRR (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) realizacji Inwestycji, które zostanie przyznane Gminie przez Urząd Marszałkowski Województwa \`(...)\` (jako tzw. instytucję zarządzającą) zostanie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji,
2.  dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji nie będzie w żaden sposób związane z odpłatnością dokonywaną przez Uczestników na rzecz Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych,
3.  dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji jest dotacją kosztową do kosztu zakupu i montażu instalacji, którego Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości projektu,
4.  warunki rozliczenia dofinansowania ze środków EFRR oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, do którego pokrycia zgodnie z zasadami udzielania dofinansowań z EFRR jest zobowiązana Gmina, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Gminy czy też zostaną przekazane na własność Uczestnikom),
5.  wysokość dofinansowania ze środków EFRR na realizację Inwestycji nie będzie uzależniona od ceny instalacji zbywanych przez Gminę na rzecz Uczestników po okresie trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR, o które ubiega się Gmina odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach,

Gmina stoi na stanowisku, że dofinansowanie ze środków EFRR nie będzie stanowiło dopłaty do ceny, po jakiej Uczestnicy nabędą od Gminy usługę określoną w umowach cywilnoprawnych, ale będzie stanowiło dofinansowanie do zrealizowania Inwestycji przez Gminę.

Stanowisko Gminy o braku uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania VAT dla usług polegających na montażu instalacji, udostępniania instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesienia własności instalacji na Uczestnika po uznaniu okresu trwałości Inwestycji, kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków EFRR znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przykładowo w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny - odpłatności – mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa\`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR).

Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ) oraz z 14 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.396.2017.1.KT).

Przedmiotowe stanowisko zostało również potwierdzone w wielu wcześniejszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przykładowo wydanych przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.39.2017.1.MK),
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KD1P1 3.4012.33.2017.1.ISK),
3.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.70.2017.2.AK),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR),
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ),
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK),
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT),
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r. (sygn. ITPP2/4512-122/12/RS).

Stanowisko Gminy zawarte w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje również potwierdzenie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyroku z 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), w którym w podanym stanie faktycznym uznano, że: „Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

W konsekwencji przedmiotowa dotacja nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT, podstawą opodatkowania dla usługi będzie wyłącznie kwota wpłaty uiszczonej przez Uczestnika na podstawie umowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Ad. 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie zobowiązany do wykazania w swojej deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez Wykonawcę w zakresie dostawy i montażu kolektorów słonecznych.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do usuwy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
2.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
3.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcami.

Zgodnie z art. l7 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i takie usługi nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę. Podmioty dokonujące montażu instalacji solarnych będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firma wykonując prace związane z instalacjami solarnymi będzie występować w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występowała w dwojakiej roli: jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny), oraz jako główny wykonawca bowiem ostatecznie to Gmina będzie odpłatnie realizowała świadczenie usług na rzecz mieszkańców.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy”. Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunków inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach tej inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązana do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z opodatkowaniem należnym, we właściwej deklaracji na podatek VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia Gmina ma obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonawców usług montażu zestawów solarnych u mieszkańców Gminy w zakresie nabywania następujących usług:

*   PKWiU 43.22.12.0 – „roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” -usługi obejmujące roboty związane z instalowaniem (montażem) w budynkach kolektorów słonecznych i urządzeń wchodzących w skład instalacji solarnej, służącej do podgrzewania ciepłej wody użytkowej, wykonanie instalacji c.o. oraz zimnej i ciepłej wody niezbędnych do podłączenia z systemem solarnym,

*   PKWiU 43.21.10 – „roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” – usługi obejmują wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach niezbędnych do podłączenia z projektowanym systemem grzewczym.

Wykonawcy w tym wypadku powinni wystawić na Gminę fakturę VAT bez podatku, w wartości netto (z adnotacją odwrotne obciążenie).

Gmina obowiązana będzie wykazać podatek należny w wysokości 8%, z wyjątkiem jednego zestawu solarnego zainstalowanego na budynku gospodarczym gdzie stawka podatku VAT będzie wynosić 23%.

W przypadku nabywania usług oznaczonych kodami:

*   PKWiU 71.12.20.0 - usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej (usługi nadzoru budowlanego),

*   PKWiU 71.11.10.0 - projekty i rysunki wykonane dla celów architektonicznych, nie dojdzie do mechanizmu odwrotnego obciążenia - Gmina nie będzie z tego tytułu podatnikiem.

Ad. 6

W zakresie wykonania kolektorów słonecznych na Szkole Podstawowej …., zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie odwrotnego obciążenia dla Gminy, gdyż Gmina wystąpi tu jako inwestor zadania. Gmina nie będzie więc podatnikiem z tytułu nabycia wyżej wymienionej usługi w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie – **jest prawidłowe,**

*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom biorącym udział w projekcie prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu – **jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie i stawki podatku VAT dla tej usługi – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na budynku Szkoły Podstawowej … – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Odnośnie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców biorących udział w projekcie z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca na podstawie umów dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie montażu i podpięcia przedmiotowych instalacji. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów uczestnicy projektu będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców biorących udział w projekcie pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej montażu instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca biorącego udział w projekcie. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców biorących udział w projekcie na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji dotyczą usługi montażu tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 ), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji jest wykonywany w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na dachu budynku gospodarczego), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym (np. na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości lub na dachu budynku gospodarczego) jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ww. stawki będą miały zastosowanie zarówno dla usług wykonywanych przez podmiot/podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy, jak i dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych, wskazać należy, iż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację pod nazwą „\`(...)\`” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca biorącego udział w projekcie. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na:

*   wystąpienie z wnioskiem o dofinansowanie,

*   przeprowadzenie naboru do projektu,

*   zlecenie sporządzenia specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,

*   zlecenie sporządzenia studium wykonalności projektu,

*   wybranie w drodze przetargu wykonawcy,

*   zawarcie umowy z wykonawcą,

*   czuwanie nad realizacją projektu,

*   zawarcie umowy o nadzór budowlany,

*   rozliczenie projektu z instytucją finansującą,

*   reprezentowanie mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał że z otrzymanego dofinansowania pokryje: wykonanie i wdrożenie systemu zarzadzania energią z OZE, koszt inspektora nadzoru oraz promocję.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańców biorących udział w projekcie z tytułu realizacji montażu i podpięcia instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, na wysokość otrzymanych od mieszkańców biorących udział w projekcie wpłat ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu i podpięcia ww. instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec, zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszoną o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu pn.: „\`(...)\`” ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu i podpięcia instalacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, których dokonują mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do kwestii rozliczenia podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę montażu Instalacji wskazać należy, iż:

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą na montażu ww. instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne na/w budynkach mieszkańców oraz na budynkach gospodarczych należących do mieszkańców biorących udział w projekcie. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, PKWiU 43.21.10.0 świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne.

Natomiast w przypadku usług sklasyfikowanych w PKWiU 71.12.20.0, PKWiU 71.11.10.0 świadczonych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie należy wskazać, że usługi te nie są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, nie jest zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy tych usług.

Jak już wyżej wskazano w niniejszej interpretacji ww. stawki będą miały zastosowanie zarówno dla usług wykonywanych przez podmiot/podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy, jak i dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku należnego przez Wnioskodawcę z tytułu montażu instalacji solarnej na budynku Szkoły Podstawowej …. należy wskazać, że w tym przypadku Wnioskodawca jest zamawiającym i oczekującym montażu instalacji na budynku należącym do Gminy (tj. inwestorem). Zatem, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla świadczonych przez wykonawców ww. usług (montażu instalacji), a tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usługi, nie będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od wykonawcy usług montażu instalacji, w skład których będą wchodziły kolektory słoneczne.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie i stawki podatku VAT dla tej usługi oraz braku obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi montażu instalacji na budynku Szkoły Podstawowej …., należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom biorącym udział w projekcie prawa własności instalacji, należy zauważyć, że przedmiotowe instalacje, tj. kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zastała już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy o braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom biorącym udział w projekcie prawa własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`.” należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak Wnioskodawca wskazał budynki użyteczności publicznej nie są objęte zakresem pytania nr 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, który związany jest ze świadczoną na rzecz mieszkańców usługą. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budynków mieszkańców są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków dotyczących inwestycji montażu instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę w stanowisku dotyczącym pytania nr 2 art. 29 ust. 1 ustawy został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. 2013 r. poz. 35) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Obecnie przepisy dotyczące podstawy opodatkowania uregulowane są w art. 29a ustawy.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.