Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.252.2022.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-01
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2022 r. (wpływ 27 czerwca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) rozpoczęła realizację zadania o nazwie „(\`(...)\`)” dofinansowanego w ramach działania z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych, ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Dofinansowanie wynosi 78,38% całości zadania inwestycyjnego, wkład własny pozostaje na poziomie 21,62% .

Przebudowywany budynek jest własnością Gminy (\`(...)\`).

17 listopada 2021 r. Gmina otrzymała Wstępną Promesę, która zostanie udzielona w celu zapewnienia dofinansowania ze środków programu na realizację Przebudowy Ośrodka Zdrowia. W ramach przedstawionej inwestycji pełniony będzie nadzór inwestorski nad prawidłowym wykonaniem zadania.

Faktury za roboty budowlane i nadzór inwestorski będą wystawiane na Gminę (\`(...)\`), która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Projektowana przebudowa Ośrodka Zdrowia polegać będzie na dobudowie klatki schodowej wraz z windą oraz zmianie układów funkcjonalnych na parterze i piętrze budynku w celu dostosowania ich do obowiązujących norm, przepisów i wymagań stawianych dla budynków opieki zdrowotnej. W piwnicy projektuje się pomieszczenia gospodarcze w tym kotłownię. Parter przeznaczony jest na dwa gabinety lekarskie i jeden zabiegowy. Dodatkowo na parterze projektuje się WC dla pacjentów oraz toaletę dla osób niepełnosprawnych, pomieszczenia socjalne dla pracowników wraz z przyległą toaletą, poczekalnię z rejestracją oraz pomieszczenie brudownika. Pierwsze piętro przewiduje się pod pomieszczenia dwóch gabinetów stomatologicznych. Dodatkowo projektuje się WC dla pacjentów oraz toaletę dla osób niepełnosprawnych, pomieszczenie socjalne dla pracowników wraz z przyległą toaletą, poczekalnię z rejestracją oraz pomieszczenie brudownika i sterylizacji. Wszystkie kondygnacje projektowanego obiektu skomunikowane są poprzez dobudowaną klatkę schodową oraz wewnętrzną windę dostosowaną do potrzeb osób niepełnosprawnych. Zmieniona zostanie konstrukcja pokrycia dachowego. Dodatkowo na działce projektuje się parking przy budynku wraz z potrzebnymi utwardzeniami, miejscem na składowanie odpadów oraz zielenią towarzyszącą.

Budynek Ośrodka Zdrowia jest w 100% przeznaczony pod działalność usługową. Gmina (\`(...)\`) ma zawarte umowy z podmiotami świadczącymi opiekę zdrowotną, z tego tytułu pobiera co miesiąc czynsz za wynajem na podstawie wystawionej faktury ze stawką opodatkowaną 23% VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Dofinansowanie, które Gmina (\`(...)\`) otrzyma na zadanie inwestycyjne może być przeznaczone tylko na jedno działanie jakim jest Przebudowa Ośrodka Zdrowia w (\`(...)\`). Z przeznaczeniem do wykonywania usług medycznych i nie jest to związane z ogólną działalnością Gminy. Nie może być przeznaczone na inną działalność lub Projekt.

Gmina (\`(...)\`) nie ma możliwości zwrotu środków w przypadku niezrealizowania zadania, gdyż warunkiem otrzymania dofinansowania i wypłaty środków jest wykonanie zadania inwestycyjnego w planowanym terminie zgodnie z określonymi założeniami ze wstępnej promesy.

Realizacja zadania inwestycyjnego w głównej mierze jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, w przypadku nie otrzymania dofinansowania zakres działań polegających na wykonaniu zadania - Przebudowy Ośrodka Zdrowia byłby uzależniony od planowania budżetu Gminy (\`(...)\`) a termin realizacji byłby znacząco wydłużony.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od Uchwały Rady Ministrów (\`(...)\`) z dnia 1 lipca 2021r., w sprawie ustanowienia Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, zwanej dalej "Uchwałą RM" i Regulaminu Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych, zwanego dalej " Regulaminem".

Otrzymane dofinansowanie ma wpływ przede wszystkim na dostosowanie budynku do obowiązujących norm, które pozwolą na świadczenie podstawowych usług medycznych lekarz POZ, pielęgniarka POZ, pielęgniarka szkolna a także gabinetu dentystycznego. Dotacja, którą otrzyma Gmina zapewni mieszkańcom Gminy (\`(...)\`) w najszybszym możliwym terminie, podstawowa opiekę medyczną, której w tym momencie brakuje. Usługi medyczne muszą być zapewnione mieszkańcom Gminy. Otrzymanie dotacji nie ma wpływu na cenę czynszu.

Umowa najmu została podpisana przed planowaniem przebudowy budynku Ośrodka Zdrowia i przewiduje zmniejszenie czynszu na czas przebudowy.

Obrót z tytuł najmu Ośrodka Zdrowia będzie nieznacznym dochodem dla budżetu Gminy, w skali roku dochód z tego tytułu będzie kształtował się na poziomie 42 000,00 zł, jak wynika z umów zawartych na czas określony, tj. 3 lat, co stanowi 0,19% rocznych dochodów własnych Gminy.

W chwili obecnej na wynajem lokali zawarte są dwie umowy, jedna na świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej, druga dla gabinetu dentystycznego. W przyszłości, czyli po zakończeniu remontu zamierzamy wynająć lokale dla gabinetów specjalistycznych. Czynsz za wynajem lokali szacujemy, iż pokryje poniesione nakłady inwestycyjne nie dłużej niż odpisy amortyzacyjne (około 30 lat).

Miesięczny obrót dla 2 najemców lokalu zgodnie z podpisaną umową będzie kształtował się na poziomie 3 500 zł, a roczny w wysokości 42 000 zł. Po realizacji zadania przewidujemy że roczny obrót znacząco się zwiększy, gdyż więcej lokali przeznaczymy na wynajem gabinetów specjalistycznych o ile znajdą się chętni najemcy.

Miesięczna stawka czynszu skalkulowana jest dla wszystkich lokali usługowych, które Gmina wynajmuje z uwzględnieniem realiów rynkowych w Gminie (\`(...)\`). Stawki czynszu dla lokali znajdujących się w budynku Ośrodka Zdrowia kształtują się na poziomie innych lokali wynajmowanych przez Gminę.

**Pytania**

1\. Czy Gmina (\`(...)\`) będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego w 100% z faktur dokumentujących ponoszone koszty podczas realizacji zadania pn. „(\`(...)\`)"?

2\. Czy otrzymane dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione koszty związane z realizacją zadania.

2\. Gmina (\`(...)\`) nie ma obowiązku do opodatkowania otrzymanych środków.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku przedmiotowej inwestycji warunki te są spełnione gdyż zakupione towary w ramach zadania będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami i subwencjami i innymi dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub świadczonych przez podatnika.

Otrzymane środki mają charakter dofinansowania, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z założeniem, dofinansowanie to ma na celu dostosowanie pomieszczeń do obowiązujących wymogów i standardów, które muszą być spełnione przy świadczeniu usług i nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług przez podatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.),

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo zadanie o nazwie „(\`(...)\`)” dofinansowane w ramach działania z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych, ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Dofinansowanie wynosi 78,38% całości zadania inwestycyjnego, wkład własny pozostaje na poziomie 21,62%.

Przebudowywany budynek jest Państwa własnością.

Otrzymali Państwo Wstępna Promesę, która zostanie udzielona w celu zapewnienia dofinansowania ze środków programu na realizację Przebudowy Ośrodka Zdrowia. W ramach przedstawionej inwestycji pełniony będzie nadzór inwestorski nad prawidłowym wykonaniem zadania.

Faktury za roboty budowlane i nadzór inwestorski będą wystawiane na Państwa, czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Budynek Ośrodka Zdrowia jest w 100% przeznaczony pod działalność usługową. Mają Państwo zawarte umowy z podmiotami świadczącymi opiekę zdrowotną i z tego tytułu pobierają co miesiąc czynsz za wynajem na podstawie wystawionej faktury ze stawką opodatkowaną 23% podatkiem VAT.

Dofinansowanie może być przeznaczone tylko na jedno działanie jakim jest Przebudowa Ośrodka Zdrowia w (\`(...)\`). Z przeznaczeniem do wykonywania usług medycznych i nie jest to związane z Państwa ogólną działalnością. Nie może być przeznaczone na inną działalność lub Projekt.

Nie mają Państwo możliwości zwrotu środków w przypadku niezrealizowania zadania, gdyż warunkiem otrzymania dofinansowania i wypłaty środków jest wykonanie zadania inwestycyjnego w planowanym terminie zgodnie z określonymi założeniami ze wstępnej promesy.

Realizacja zadania inwestycyjnego w głównej mierze jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania, w przypadku nie otrzymania dofinansowania zakres działań polegających na wykonaniu zadania Przebudowy Ośrodka Zdrowia byłby uzależniony od planowania budżetu Gminy (\`(...)\`), a termin realizacji byłby znacząco wydłużony.

Dotacja, którą Państwo otrzymają zapewni mieszkańcom Gminy podstawową opiekę medyczną, której w tym momencie brakuje. Usługi medyczne muszą być zapewnione mieszkańcom Gminy.

Otrzymanie dotacji nie ma wpływu na cenę czynszu. Umowa najmu została podpisana przed planowaniem przebudowy budynku Ośrodka Zdrowia i przewiduje zmniejszenie czynszu na czas przebudowy.

Miesięczna stawka czynszu skalkulowana jest dla wszystkich lokali usługowych, które Państwo wynajmują z uwzględnieniem realiów rynkowych w Gminie.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy otrzymane dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy,

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją przedmiotowego zadania, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Państwa czynności jest Przebudowa Ośrodka Zdrowia, z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. Otrzymanie dotacji nie ma wpływu na cenę czynszu, którą podmioty wynajmujące zobowiązane są zapłacić.

Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie dotyczące Przebudowy Ośrodka Zdrowia jest związane z Państwa ogólną działalnością, a nie skonkretyzowaną działalnością realizowaną na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym, dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Państwa na rzecz zindywidualizowanych odbiorców.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację zadania pn. „(\`(...)\`)”, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, dofinansowanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Otrzymali Państwo Wstępną Promesę, która zostanie udzielona w celu zapewnienia dofinansowania na realizację Przebudowy Ośrodka Zdrowia. Budynek Ośrodka Zdrowia jest w 100% przeznaczony pod działalność usługową. Mają Państwo zawarte umowy z podmiotami świadczącymi opiekę zdrowotną, i z tego tytułu pobierają Państwo co miesiąc czynsz za wynajem ze stawką opodatkowaną 23% VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w 100% z faktur dokumentujących ponoszone koszty podczas realizacji zadania pn. „(\`(...)\`)” należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Jak już wskazano, są Państwo czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będą Państwo mogli odliczyć kwotę podatku naliczonego w 100% z faktur dokumentujących ponoszone koszty podczas realizację zadania pn. „(\`(...)\`)”, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – efekty projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wynajem opodatkowany 23% stawką podatku VAT). Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).