Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/246/MWD/2013/RD-33119
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nim gruntem mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem złożenia w ustawowym terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, stosownego oświadczenia.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; przychód; spadek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 09 lipca 2009r. nr IPPB4/415-355/09-2/JS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z przynależnym gruntem – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 09 lipca 2009r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działki gruntu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 10 maja 2009r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

W dniu 10 marca 2009r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, składającej się z działki o obszarze 315 metrów (użytkowanie wieczyste) i znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego jednorodzinnego o kubaturze 646 m3. Wnioskodawca był osobą zameldowaną na stałe w przedmiotowej nieruchomości od 1995 r. do chwili sprzedaży tej nieruchomości. Prawo do własności nieruchomości uzyskał na podstawie spadkobrania po mamie, zmarłej w dniu 17 kwietnia 2008r., Stanisławie L., co potwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 18 listopada 2008r. Oświadczenie o spełnianiu wszelkich przesłanek do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca złożył właściwemu Urzędowi Skarbowemu w terminie 3 dni od daty sprzedaży. Cena sprzedaży nieruchomości wynosi 1.830.000zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ulga w podatku dochodowym określona w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje cały przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym?

Zdaniem Wnioskodawcy całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu jednorodzinnego wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu, z którym dom jest trwale związany, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r., ze zm. ).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskiwane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym, który jest nierozerwalnie związany z gruntem. Źródłem przychodu jest przychód z nieruchomości a nie odrębnie przychód ze sprzedaży prawa do gruntu i odrębnie przychód ze sprzedaży budynku lub nakładów naniesionych na grunt. Zgodnie z regulacją zawartą w kodeksie cywilnym wyrażoną w art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ) wszystko co jest połączone z gruntem staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Budynek trwale związany z gruntem jest częścią składową gruntu i nie może być w przedmiotowej sprawie przedmiotem odrębnej własności ani przedmiotem odrębnego od gruntu obrotu. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie prawa do gruntu jak i budynku trwale z tym gruntem związanego. Analogicznie, przy zbyciu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przedmiotem zbycia jest prawo, a nie jego części składowe - prawo do gruntu, na którym jest wzniesiony budynek spółdzielczy i wartość nakładów budowlanych.

Konstrukcja przepisu o tzw. uldze meldunkowej wymienia obiekty budowlane, w których podatnik był lub powinien dla uzyskania ulgi podatkowej być zameldowany, a nie grunt, na którym zgodnie z przepisami prawa administracyjnego nie mógłby zostać zameldowany. Jest to kryterium zwolnienia z podatku, które należy interpretować w koherencji z przepisem art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stwierdzającym, że źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości.

W związku z powyższym, ponieważ nie istnieje w przedmiotowej sprawie możliwość sprzedaży odrębnie domu oraz odrębnie gruntu, z którym dom jednorodzinny jest trwale i nierozerwalnie związany cena uzyskana ze zbycia tej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w całości.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 09 lipca 2009r. nr IPPB4/415-355/09-2/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku - za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia działki gruntu - za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in. że: (\`(...)\`) zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. (\`(...)\`) Kwota dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży gruntu wyliczona zgodnie z uprzednio powołanymi przepisami podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.(\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma data nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy, z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca nabył zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość w wyniku spadkobrania po zmarłej w 2008r. matce.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy obowiązującego od dnia 01 stycznia 2007r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do art. 30e. ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1). Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, wymienione w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1035/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 455/12), a także wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu na którym znajduje się budynek mieszkalny (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2612/10).

Odnosząc się więc do zaistniałego stanu faktycznego stwierdza się, że do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz ze związanym z nim gruntem mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem złożenia w ustawowym terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, stosownego oświadczenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, m.in. że (\`(...)\`) kwota dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży gruntu wyliczona zgodnie z uprzednio powołanymi przepisami podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym(\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.