Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.880.2018.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-12
Teza: opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do Spółki
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do Spółki.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, podanie prawidłowego adresu elektronicznego do doręczeń oraz wskazanie, że wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), której 100% udziałowcem jest Gmina. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. eksploatacja wodociągów, eksploatacja oczyszczalni, wykonywanie sieci oraz przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, usługi asenizacyjne, odśnieżanie, usługi instalacyjno-montażowe hydrauliczne oraz wynajem koparko-ładowarki. Spółka została utworzona przez Gminę celem realizacji przede wszystkim obowiązków zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina planuje wnieść do Spółki majątek w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który powstaje w efekcie realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „…”, dofinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W skład mienia, które Gmina planuje wnieść do Spółki wejdą składniki majątkowe m.in. takie jak: Budynki – w szczególności budynki hydroforni, budynki oczyszczalni; Budowle – w postaci poszczególnych wodociągów, sieci wodociągowych oraz kanalizacji sanitarnych.

Zakres prac budowlanych realizowanych w ramach ww. zadania inwestycyjnego obejmuje m.in.:

*   Wykorzystanie istniejącego reaktora biologicznego z modernizacją jego układu napowietrzania oraz dobudową selektorów;

*   Rozbudowę punktu zlewnego ścieków dowożonych;

*   Budowę drugiego reaktora biologicznego z osadnikiem wtórnym zlokalizowanym wewnątrz komory reaktora; 

*   Budowę zbiorników stabilizacji tlenowej osadów;

*   Budowę stacji odbioru osadów nieodwodnionych z innych oczyszczalni na terenie Gminy w postaci drugiego punktu zlewnego;

*   Budowę budynku technicznego oczyszczalni z pomieszczeniem sterowni, pomieszczeniem dmuchaw, pomieszczeniem wizualizacji pracy oczyszczalni;

*   Budowę hali technologicznej kompostowni z pomieszczeniami prasy osadów wraz z wapniarką do higienizacji awaryjnej osadów, pomieszczeniami załadunku wypełniaczy kompostu, tj. pomieszczenia na słomę, zrębki, bioodpady, halę kompostowni z dwoma bębnami kompostującymi, stanowiącymi jednoczesny układ temperaturowej higienizacji osadów ściekowych;

*   Dodatkowe miejsca na składowanie odpadów w postaci skratek i piasku;

*   Budowę układu sieci technologicznych, odciekowych, zasilania, sterowania oraz oświetlenia placu oczyszczalni wraz z monitoringiem terenu;

*   Budowę układu alternatywnego zasilania w postaci paneli fotowoltaicznych;

*   Budowę ciągów komunikacyjnych.

*   Wprowadzenie roślinności wysokiej osłonowej wokół terenów oczyszczalni;

*   Wykonanie instalacji zasilania awaryjnego w postaci agregatu prądotwórczego z samoczynnym załączeniem rezerwy;

*   Wykonanie monitoringu oczyszczalni z wizualizacją procesów technologicznych systemem typu SCADA;

*   Przebudowa istniejącego budynku dawnego reaktora – wykonanie magazynu;

*   Przebudowa pompowni ścieków w … wraz z kolektorem tłocznym oraz wykonanie systemu wizualizacji i monitoringu w oparciu o pakietową transmisję danych GPRS, który jest zainstalowany i funkcjonuje w Gminie.

Gmina podkreśliła, że inwestycja dofinansowana zostanie wniesiona do Spółki po otrzymaniu zgody od właściwych instytucji na ich aport do Spółki lub po zakończeniu okresu trwałości projektów – w zależności od tego, który z tych momentów będzie wcześniejszy. Na tym etapie Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty, kiedy nastąpi wniesienie tych składników majątkowych do Spółki – termin jest uzależniony jedynie od momentu uzyskania ww. zgód. Do czasu wniesienia aportem inwestycji dofinansowanej do Spółki, mienie to będzie udostępnione Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał następujące składniki majątkowe, mające być przedmiotem aportu:

1.  BUDYNKI:
    1.  Budynek hydroforni w …,
    2.  Budynek hydroforni w …,
    3.  Budynek hydroforni w …,
    4.  Budynek hydroforni w …,
    5.  Budynek hydroforni w …,
    6.  Budynek gospodarczy w …,
    7.  Budynek oczyszczalni ścieków …,
    8.  Budynek oczyszczalni ścieków …,
    9.  Budynek oczyszczalni ścieków w …,
    10.  Budynek oczyszczalni ścieków w ….

1.  BUDOWLE:
    1.  Sieć wodociągowa …,
    2.  Sieć wodociągowa …,
    3.  Sieć wodociągowa …,
    4.  Sieć wodociągowa …,
    5.  Sieć wodociągowa …,
    6.  Sieć wodociągowa …,
    7.  Wodociąg …,
    8.  Wodociąg …,
    9.  Wodociąg …,
    10.  Wodociąg …,
    11.  Wodociąg …,
    12.  Wodociąg …,
    13.  Wodociąg …,
    14.  Wodociąg …,
    15.  Wodociąg …,
    16.  Wodociąg …,
    17.  Wodociąg …,
    18.  Wodociąg …,
    19.  Wodociąg …,
    20.  Wodociąg …,
    21.  Wodociąg …,
    22.  Wodociąg …,
    23.  Wodociąg …,
    24.  Wodociąg …,
    25.  Wodociąg …,
    26.  Wodociąg …,
    27.  Studnia głębinowa …,
    28.  Wodociąg …,
    29.  Wodociąg …,
    30.  Wodociąg … – przebudowa,
    31.  Wodociąg …,
    32.  Wodociąg …,
    33.  Wodociąg …,
    34.  Wodociąg …,
    35.  Wodociąg …,
    36.  Wodociąg …,
    37.  Wodociąg …,
    38.  Wodociąg …,
    39.  Wodociąg …,
    40.  Wodociąg …,
    41.  Wodociąg …,
    42.  Wodociąg …,
    43.  Sieć wodociągowa …,
    44.  Sieć wodociągowa …,
    45.  Wodociąg …,
    46.  Sieć wodociągowa …,
    47.  Wodociąg …,
    48.  Wodociąg w …,
    49.  Wodociąg w …,
    50.  Wodociąg w …,
    51.  Wodociąg w …,
    52.  Wodociąg …,
    53.  Wodociąg …,
    54.  Wodociąg …,
    55.  Obejście wodociągowe sali gimnastycznej w …,
    56.  Sieć wodociągowa w …,
    57.  Sieć wodociągowa w …,
    58.  Kanalizacja sanitarna …,
    59.  Kanalizacja sanitarna …,
    60.  Kanalizacja sanitarna …,
    61.  Kanalizacja sanitarna …,
    62.  Kanalizacja sanitarna …,
    63.  Kanalizacja sanitarna …,
    64.  Kanalizacja sanitarna …,
    65.  Kanalizacja sanitarna …,
    66.  Kanalizacja sanitarna …,
    67.  Kanalizacja sanitarna …,
    68.  Kanalizacja sanitarna …,
    69.  Kanalizacja sanitarna …,
    70.  Kanalizacja sanitarna …,
    71.  Kanalizacja sanitarna …,
    72.  Kanalizacja sanitarna w ….

Ad. 2.

Gmina w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu prowadzi działalność gospodarczą, Gmina wynajmuje przedmiotowe składniki majątkowe na rzecz Spółki, do której planuje wnieść składniki aportem.

Ad. 3.

Umowa dzierżawy zawarta jest od lipca 2017 r.

Ad. 4.

Na dzień wniesienia składników majątkowych składniki te będą dzierżawione przez Gminę na rzecz Spółki. Będą wykorzystywane przez Gminę dla celów działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych – ich dzierżawy na rzecz Spółki, która będzie ww. składniki majątkowe wykorzystywała zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Ad. 5.

Wkład niepieniężny na dzień przekazania przez Wnioskodawcę do Spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie w takim zakresie w jakim w księgach Wnioskodawcy będzie stanowił odrębne pozycje księgowe. Wszystkie składniki majątkowe ujęte są w księgach na odrębnych kontach (w odrębnych paragrafach). Wkład niepieniężny na dzień przekazania przez Wnioskodawcę będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Gmina jako Wnioskodawca mogłaby dokonać wydzielenia w wewnętrznej strukturze organizacyjnej odrębnego referatu (jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego), który na bazie składników majątkowych mających być przedmiotem aportu niepieniężnego mógłby wykonywać działalność gospodarczą. Należy także wskazać, że przedmiot wkładu niepieniężnego na dzień wniesienia aportem będzie wyodrębniony funkcjonalnie – wszystkie składniki będą przedmiotem dzierżawy do Spółki, gdzie będą wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Ad. 6.

Wyodrębnienie składników majątkowych ma charakter wyodrębnienia finansowego oraz funkcjonalnego. Wyodrębnienie finansowe wynika z faktu, że Wnioskodawca poprzez prowadzoną ewidencję ma możliwość przyporządkowania odpowiednio przychodów oraz kosztów, należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym że składniki majątkowe będące przedmiotem aportu służą do określonych zadań gospodarczych – świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków oraz usług dostarczania wody.

Wskazane składniki majątkowe stanowią funkcjonalną całość, przedmiot aportu obejmuje całość składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Składniki majątkowe będące przedmiotem aportu na dzień wniesienia posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Faktycznie składniki te dzierżawione są i będą do dnia wniesienia ich aportem do Spółki, gdzie wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie majątku przez Gminę do Spółki należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub co najmniej jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego transakcja wniesienia majątku do Spółki w sytuacji Gminy będzie wyłączona z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać opodatkowaniu) VAT. W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zdefiniować pojęcie „przedsiębiorstwa” dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy zastosować wykładnie systemową przedmiotowego pojęcia poprzez posłużenie się definicją sformułowaną w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/09), w którym stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach ustawy o VAT konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c.” Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż w myśl cytowanego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku zbycia – zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Biorąc pod uwagę opis sprawy i treść powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że Gmina zamierza wnieść do Spółki infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, cechująca się wysokim stopniem zorganizowania, która pozwalała na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznać zatem należy, iż ww. składniki majątkowe powinny zostać potraktowane jako przedsiębiorstwo.

W tym miejscu, Gmina pragnie wskazać, iż dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności, Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, iż z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: „VI Dyrektywa”) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego przepisu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisana we wniosku infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem ww. składników do Spółki z o.o. będzie wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że do czasu wniesienia przez Gminę aportem wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, mienie to będzie udostępnione Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Spółka natomiast ww. składniki majątkowe będzie wykorzystywała zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanego aportu nie będzie prowadzone przez Gminę przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, ale posiadany przez Nią majątek. Nabyte składniki materialne nie będą służyły Spółce do działalności polegającej na dzierżawie, ale będą związane z działalnością prowadzoną uprzednio przez dzierżawcę – Spółkę, tj. do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka nie będzie więc kontynuowała prowadzonej na bazie wniesionego aportem majątku przez Gminę działalności. Gmina jako podmiot wnoszący aport jedynie gospodaruje swoim majątkiem, przekazując prawo własności nieruchomości na rzecz odrębnego od Gminy podmiotu. Gmina dokona zatem jedynie czynności z zakresu zarządzania (gospodarowania) swoim majątkiem, wnosząc aportem do Spółki poszczególne składniki majątku Gminy, które uprzednio udostępniała tej Spółce. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas przez Spółkę składników majątkowych.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do Spółki nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uprawniającego do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tut. Organ informuje, iż powołany przez Zainteresowanego wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/09) jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.