Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.233.2022.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-29
Teza: Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej zysku wypracowanego przed zmianą formy.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Dnia 18 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2022 r. (wpływ 1 czerwca 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

### Opis zdarzeń przyszłych

(…) sp. z o.o. spółka komandytowa („Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie transportu farmaceutycznego.

Rokiem obrotowym dla Spółki jest rok kalendarzowy, aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy art. 2 w zw. z art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnicy Spółki w terminie wynikającym z odrębnych przepisów podjęli, stosownie do wspomnianego art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, uchwałę w sprawie przesunięcia momentu nabycia przez Spółkę statusu podatnika CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Do 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek komandytowych, które odroczyły moment nabycia statusu podatnika podatku CIT w 2021 r., nie była podatnikiem tego podatku. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę za okres do 30 kwietnia 2021 r. były przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki, i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Komandytariuszami Spółki są m.in. osoby fizyczne, tj. („DR”) oraz („AR”) mający miejsce zamieszkania w Polsce i będący polskimi rezydentami podatkowymi. Ponadto, w dniu 30 listopada 2021 r. (a więc już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Spółki przystąpił dodatkowo nowy wspólnik – spółka (…) i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie („Inwestor”). Inwestor uzyskał status komandytariusza Spółki, wnosząc wkład gotówkowy. Jedynym komplementariuszem Spółki jest natomiast spółka (…).

W dniu 31 stycznia 2022 r., został sporządzony plan przekształcenia Spółki w spółką kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcona”) – będący pierwszym etapem procesu przekształcenia. Po jego finalizacji i wpisie przekształcenia do rejestru przedsiębiorców udziałowcami w Spółce Przekształconej pozostaną dotychczasowi wspólnicy Spółki w niezmienionych proporcjach udziałów w kapitale.

Na ten moment udział w zysku poszczególnych wspólników Spółki wygląda następująco:

a) AR – 27%,

b) DR – 27%,

c) Inwestor – 40%,

d) Spółka A – 6%.

Po przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. zakładany udział w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej poszczególnych wspólników (udziałowców) ma być odzwierciedleniem aktualnych proporcji ich dotychczasowego udziału w zysku Spółki i będzie się przedstawiać w następujący sposób:

a) AR – 27% udziałów,

b) DR – 27% udziałów,

c) Spółka A – 6% udziałów,

d) Inwestor – 40% udziałów.

W trakcie swojej działalności, w latach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika CIT, Spółka na koniec poszczególnych okresów (lat obrotowych) niejednokrotnie wypracowywała zysk, mający odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 30 kwietnia 2021 r. Spółka posiadała skumulowane w ten sposób niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych Spółki jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych. Natomiast po przekształceniu w Spółce Przekształconej (sp. z o.o.) będą one miały status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych, zgromadzonego na kapitale zapasowym (dalej: „Zyski Zatrzymane”).

Inwestor, przystępując do Spółki, oprócz udziału w zyskach osiągniętych od momentu przystąpienia, uzyskał również udział w niewypłaconych zyskach, które pozostały w Spółce (tj. m.in. w Zyskach Zatrzymanych).

Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód tych wspólników (w analizowanym przypadku na poziomie AR, DR i Spółka A – proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku Spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca i zainteresowani powzięli wątpliwość, czy w przyszłości wypłata przez Spółkę Przekształconą udziałowcom dywidendy, w części w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę przed 1 maja 2021 r. (Zysk Zatrzymany), spowoduje (a) powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego po stronie udziałowców, a (b) po stronie Spółki Przekształconej obowiązku poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stosowne przyszłe uchwały Spółki Przekształconej w kwestii poddziału zysku i wypłaty dywidendy będą jasno precyzować, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda, w tym będą wskazywać, czy i w jakiej część dywidenda jest finansowana ze środków pochodzących z Zysków Zatrzymanych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania:

_Jaki charakter prawny będzie mieć czynność, w wyniku której zostanie rozwiązany lub obniżony kapitał zapasowy Spółki z o.o. i nastąpi wypłata pieniężna na rzecz Zainteresowanych (np. wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki lub inny charakter)?_

W zakresie pierwszego pytania w wezwaniu wskazano, że wniosek dotyczy wypłat, których tytułem jest dywidenda, sfinansowana z zysków zatrzymanych powstałych i skumulowanych u Wnioskodawcy przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

_Czy źródłem uprawnienia Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową będzie posiadanie przez nich statusu udziałowca Spółki z o.o.?_

W zakresie drugiego pytania w wezwaniu wskazano, że źródłem uprawnienia do uzyskania zysku wypracowanego przez (…) przed przekształceniem będzie status wspólnika tej spółki po przekształceniu, tj. udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

_Czy umowa Spółki z o.o. będzie przewidywała udziały uprzywilejowane; jeśli tak, na czym polega to uprzywilejowanie (jakie szczególne uprawnienia obejmuje) i których udziałów dotyczy, kto będzie właścicielem tych uprzywilejowanych udziałów?_

W zakresie trzeciego pytania w wezwaniu wskazano, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przekształconej) nie będzie przewidywała uprzywilejowania udziałów.

_Czy uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do Spółki z o.o., których wypłatę mają oni otrzymać); jeśli tak, należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia?_

W zakresie czwartego pytania w wezwaniu wskazano, że uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez (…) będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Jak już zostało wskazane we wniosku, wszyscy Zainteresowani są wspólnikami Spółki. Pani (…) i pan (…) są wspólnikami od momentu założenia Spółki(…) jest wspólnikiem od 2015 roku, a Inwestor przystąpił do Spółki 30 listopada 2021 r. Udział w zyskach spółki komandytowej poszczególnych wspólników odpowiada proporcjonalnie przyznanym udziałom w spółce przekształconej i tym samym prawie do udziału w zyskach Spółki po przekształceniu.

### Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

### 1\. Czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej „PIT”) do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz AR oraz DR, w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których AR oraz DR byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki)?

2\. Czy kwota dywidendy od Spółki Przekształconej otrzymanej przez AR oraz DR, w części stanowiącej wypłatę Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których AR oraz DR byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki), będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania PIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik PIT do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz AR oraz DR w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których AR oraz DR byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki).

W Państwa ocenie, w odniesieniu do pytania nr 2, kwota dywidendy od Spółki Przekształconej otrzymanej przez AR oraz DR, w części stanowiącej wypłatę Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których AR oraz DR byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki), będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania PIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Koncepcja przychodu podatkowego na gruncie podatków dochodowych a uznanie wypłaty zysku spółki osobowej za przysporzenie majątkowe wspólnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej „ustawa o PIT”) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają u osób fizycznych wszelkie osiągnięte przez nich dochody. Przy czym dochodem jest co do zasady nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W określonych sytuacjach przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, uznając, że z danym przychodem podatnika nie jest związany żaden koszt uzyskania przychodów. W takim przypadku przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód.

Tym samym punktem wyjścia dla stwierdzenia opodatkowania po stronie podatnika danej czynności lub transakcji jest wystąpienie po jej stronie przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodem są co do zasady wypłacone podatnikowi lub postawione do jego dyspozycji środki pieniężne. W określonych jednak przepisami przypadkach przychodem podatnika są także przychody należne, tj. takie, które jeszcze nie zostały faktycznie wypłacone na rzecz podatnika (nie otrzymał on środków pieniężnych lub innego aktywa), ale na mocy szczególnych przepisów podatkowych przychód ten należy już dla celów podatku dochodowego temu podatnikowi przypisać i w jego rękach, pomimo braku faktycznego otrzymania, opodatkować.

Przy czym, zgodnie z podejściem wypracowanym w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, pod pojęciem przychodu podatkowego nie należy rozumieć każdej kwoty otrzymanych środków finansowych, ale tylko takie, które stanowią dla niego (i) faktyczne przysporzenie majątkowe, tj. z perspektywy podatkowej prowadzą do zwiększenia aktywów danego podatnika lub zmniejszenia jego pasywów, (ii) o charakterze trwałym, (iii) definitywnym, (iv) o ustalonej wartości (kwocie).

W ocenie Wnioskodawcy (a także podmiotów Zainteresowanych) w zakresie, w jakim w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata przez Spółkę Przekształconą dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi stanowi faktycznie wypłatę zysku niewypłaconego za okres działania spółki komandytowej w okresie przed 1 maja 2021 r., otrzymywana przez udziałowców wypłata nie spełnia powyższego warunku uznania jej za przychód podatkowy. Wypłata ta w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje bowiem powstaniem przysporzenia majątkowego, bowiem w świetle przepisów ustawy o PIT środki te już uprzednio stanowiły ich przychód podatkowy, a zatem to wówczas stanowiły dla nich przysporzenie majątkowe (tj. przysporzenie to wystąpiło w przeszłości). Tym samym wypłata na rzecz udziałowców dywidendy w tej części nie wiąże się po ich stronie z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy bowiem w tym miejscu wskazać, iż Spółka do dnia 30 kwietnia 2021 r., jako spółka komandytowa, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT wskazaną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, jak też ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej. W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest rozliczyć przychody i inne pozycje kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z działalności spółki osobowej jako swoje pozycje podatkowe – stosownie do jego udziału w zysku spółki określonym w umowie spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o PIT, powyższe dochody podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej lub też na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W rezultacie uznać należy, że dochody osiągane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem spółki osobowej stanowią dochód należący do źródła przychodów „pozarolniczej działalności gospodarczej”, tym bardziej jeżeli spółka ta faktycznie prowadzi działalność operacyjną produkcyjną i sprzedażową, jak to ma miejsce w przypadku Spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, który to przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów i dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Biorąc pod uwagę powyższe, alternatywnie do 1 stycznia 2021 r. lub, jak w przypadku Spółki, do 30 kwietnia 2021 r., podatnicy uzyskujący dochody z tytułu udziału w spółce osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) zobowiązani byli do rozpoznawania na bieżąco w ciągu roku wynikających z działalności tej spółki przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów jako własnych (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywali rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym, ponownie jako własnego dochodu i jako podatku dochodowego należnego od nich jako wspólników spółki osobowej. Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez tę spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników takiej spółki osobowej także wtedy, gdy wspólnicy faktycznie nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Konsekwentnie, w związku z faktem, że zysk wypracowany przez spółkę osobową podlegał opodatkowaniu jako dochód wspólników na bieżąco – w momencie jego osiągnięcia – wypłata tego zysku na rzecz wspólników nie generowała opodatkowania. Powyższe wynikało właśnie z opisanej powyżej reguły, że zysk ten stanowił przysporzenie majątkowe dla wspólników w momencie jego osiągnięcia przez spółkę, a nie w momencie wypłaty na rzecz wspólników.

W rezultacie, skoro dochód spółki komandytowej stanowił dla jej wspólników przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego podziału i/lub wypłaty. Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy ten podział i/lub wypłata uprzednio opodatkowanego zysku nastąpią w sytuacji zachowywania dotychczasowej formy prawnej (tj. spółki komandytowej), czy też po ewentualnej zmianie tej formy na spółkę kapitałową. Zasada ta jest również niezależna od tego, w którym momencie nastąpi taka wypłata (w szczególności w świetle art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej). Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, w będącą spółką kapitałową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłata niewypłaconego wcześniej zysku przekształcanej spółki w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania. Dotyczy to także sytuacji, w której wypłata ze spółki kapitałowej dokonywana jest w formie dywidendy. W szczególności, w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, ta część kwoty dywidendy nie będzie stanowić dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 192 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm., dalej: „KSH”) kwota przeznaczona do podziału między wspólników \[sp. z o.o.\] nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego oraz rezerwowych, które mogą zostać przeznczone do podziału. Jednocześnie kwotę przeznaczoną do podziału należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Tym samym kwota wypłacanej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy może obejmować zyski z lat ubiegłych (co wynika _expressis verbis_ z brzmienia przytoczonego powyżej art. 192 KSH), w tym obejmować zyski zatrzymane wygenerowane przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie jednak przepisy KSH nie wprowadzają żadnych regulacji, jak też ograniczeń w określeniu, z których zysków wypłacana jest dywidenda przez spółkę. Tym samym uchwała ta może określać, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda. W rezultacie, w takim przypadku opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega tylko ta część kwoty dywidendy, na którą składają się zyski spółki wypracowane od dnia, kiedy stała się ona podatnikiem CIT. Tylko w tej części bowiem na gruncie podatku dochodowego dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika.

Brak zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT oraz jej wspólników przy przekształceniu takiej spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą spółką kapitałową.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami CIT, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak spółki kapitałowe i co do zasady takim samym zasadom opodatkowania podlegają wspólnicy spółek kapitałowych i komandytowych. Co więcej, analiza przepisów ustawy o PIT i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej „ustawa o CIT”) po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. wskazuje, że do spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych stosuje się te same instytucje i klasyfikacje podatkowe jak w przypadku spółki kapitałowej. I tak, pod pojęciem „spółki” na gruncie ustawy o PIT (art. 5a pkt 28), która to kategoria obejmuje zasadniczo osoby prawne, od 1 stycznia 2021 r. rozumie się także spółki komandytowe. Pojęcie „udziałów (akcji)” (art. 5a pkt 29 ustawy o PIT) w spółce zarezerwowane dotąd dla spółek kapitałowych (oraz od kilku lat „hybrydowej” spółki komandytowo-akcyjnej zaliczanej przez KSH do spółek osobowych), obejmuje obecnie także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, z kolei „udział w zyskach osób prawnych” (art. 5a pkt 31 ustawy o PIT) obejmuje także udział w zysku spółki komandytowej.

W rezultacie uznać należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do zrównania statusu podatkowego spółki komandytowej i spółki kapitałowej (dla spółek komandytowych, które wybrały opodatkowanie ich podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. zrównanie to nastąpiło z tym dniem). W tym zakresie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie spowoduje żadnych zmian dotyczących jej statusu jako podatnika CIT oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe dotyczy także sytuacji wspólników spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.). Co do zasady (poza możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę od podatku należnego od komplementariusza) ich sytuacja podatkowa jest taka sama jak w przypadku wspólników spółki kapitałowej.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza także, że przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT w spółkę kapitałową, skoro nie prowadzi do zmiany statusu podatkowego zarówno samej spółki, jak i jej wspólników, nie powinno modyfikować zasad opodatkowania podziału i wypłaty zysku i powinny one być takie same dla spółki komandytowej, która jest podatnikiem CIT, jak i dla spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia takiej spółki.

W tym kontekście wskazać należy, iż Ustawa z Nowelizująca, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysków wypracowanych w okresie zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, a osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem CIT, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie, kiedy spółki komandytowe nie były podatnikami CIT, tj. że wypłata takiego zysku jest neutralna podatkowo. Celem tego przepisu było wyeliminowanie efektywnego podwójnego opodatkowania zysków wspólników spółek komandytowych w związku ze zmianą statusu takiej spółki na gruncie podatku dochodowego. Skoro przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową nie powoduje zmiany statusu podatkowego lub zasad opodatkowania zarówno samej spółki, jak i wspólników, to powyższa regulacja powinna także znaleźć zastosowanie także do podziału (wypłaty) zysku spółki kapitałowej w formie dywidendy (w ujęciu prawnym) po przekształceniu (po przekształceniu będzie to podstawowa forma dystrybucji zysków od Spółki Przekształconej do udziałowców). Przedstawiona interpretacja zgodna jest też z celem wskazanego powyżej przepisu – brak podwójnego opodatkowania zysków spółki komandytowej powstałych w czasie, kiedy nie była jeszcze podatnikiem CIT, nie dotyczy tylko ich wypłaty ze spółki komandytowej będącej takim podatnikiem, ale także następców prawnych takiej spółki, w tym spółki kapitałowej powstałej z jej przekształcenia. Takie rozumienie powyższych regulacji potwierdza także zasada sukcesji uniwersalnej wynikająca z art. 93a par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), zgodnie z którymi osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Na mocy wskazanej zasady Spółka Przekształcona wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przekształcanej Spółki w jej obecnej formie prawnej (spółki komandytowej) – w tym uprawienia w zakresie wyłączenia z opodatkowania Zysków Zatrzymanych wypracowanych przed 1 maja 2021 r.

Możliwość uznania dywidendy spółki kapitałowej w części stanowiącej wypłatę niewypłaconego zysku wypracowanego przez spółkę osobową, który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, jako dochody/przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Wreszcie wskazać należy, że podział zysku spółki kapitałowej w postaci wypłaty dywidendy w części, w której stanowi ona wypłatę niewypłaconego zysku spółki komandytowej powstałego w czasie, kiedy nie była ona podatnikiem i który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, nie mieści się, w ocenie Wnioskodawcy, w kategorii dochodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za dochody z kapitałów pieniężnych uznaje się dywidendy i inne udziały w zyskach osób prawnych. Regulacja ta przypisuje tego typu dochody do źródła dochodów kapitałowych i jednocześnie uznaje dywidendy za jeden z rodzajów dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w przeciwnym razie przepis nie mówiłby o „innych” dochodach z zysku osób prawnych). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT, który wskazuje definicję tych dochodów, za dochód/przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważany jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także katalog przychodów wymieniony w tym przepisie. Kluczowe zatem dla uznania, że po stronie podatnika dochodzi do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest uznanie, że podatnik uzyskał faktycznie dochód będący efektem podziału zysku osoby prawnej. Dotyczy to także dywidendy, która jak wskazano powyżej, jest jednym z dochodów w zyskach osób prawnych.

Tymczasem powyższy warunek nie jest spełniony w przypadku wypłaty przez spółkę kapitałową zysków wypracowanych jeszcze w czasie, gdy spółka ta była spółką komandytową niebędącą podatnikiem CIT. W takim bowiem przypadku, skoro wypłacane są zyski powstałe zanim spółka ta stała się podmiotem uznawanym za podmiot, którego zyski stanowią zyski osób prawnych w rozumieniu Ustawy o PIT, to zyski te stanowią dochody z tytułu udziału w zysku podmiotu niebędącego osobą prawną. Tym samym nie mogą podlegać powyższej regulacji i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z tej perspektywy uznać należy, że określenie „dywidenda” używane w Ustawie o PIT oznacza świadczenie polegające na wypłacie zysku wypracowanego w czasie, gdy podmiot go wypłacający był podatnikiem podatku dochodowego. W pozostałym zakresie, chociaż płatność na rzecz wspólnika stanowi „dywidendę” w rozumieniu regulacji KSH, to na gruncie prawa podatkowego takiego przymiotu nie ma, a tym samym nie stanowi ono przychodu dla otrzymującego je udziałowca.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK; interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS; interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC; interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.370.2018.1.ID; interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy przez Spółkę Przekształconą stanowić będzie dochód/przychód podatkowy dla udziałowców Spółki Przekształconej będących osobami fizycznymi tylko w takiej części, w jakiej dotyczy ona podziału zysku wypracowanego przez Spółkę od 1 maja 2021 r. W zakresie, w jakim wypłata na rzecz wspólników Spółki „dywidendy” stanowić będzie efektywnie wypłatę niewypłaconego zysku spółki komandytowej wypracowanego przed 1 maja 2021 r. (Zysku Zatrzymanego), Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi.

Powyższe podejście zostało także potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.470.2021.2.KP, czy interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2021.1.SJ.

W rezultacie, zarówno sami udziałowcy nie będą mieli obowiązku opodatkowania takiej płatności, jak też Spółka Przekształcona nie będzie miała obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od tej części wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W zakresie pytań 2-4 pełną aktualność znajdują wszystkie poglądy i argumenty przedstawione powyżej w części dotyczącej osób fizycznych, z tym zastrzeżeniem, że poczynione powyżej referencje do przepisów ustawy o PIT powinny zostać zamienione na stosowne odwołania do analogicznych regulacji ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty. Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku – po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie wymaga podkreślenia, że – co do zasady – od 1 stycznia 2021 r. – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej:

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Z ustawy zmieniającej zatem wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 roku (lub 1 maja 2021 roku).

Do 31 grudnia 2020 roku (lub 30 kwietnia 2021 roku) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

W złożonym wniosku wskazano, że spółka z o.o. sp. k. (dalej: Spółka) uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Do 30 kwietnia 2021 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – była transparentna podatkowo. Planowane jest przekształcenia Spółki w sp. z o.o. (dalej: Spółka Przekształcona). W niniejszej sprawie ma dojść do wypłaty przez Spółkę Przekształconą udziałowcom dywidendy, w części, w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym z informacji zawartych we wniosku wynika, że stosowne przyszłe uchwały Spółki Przekształconej w kwestii podziału zysku i wypłaty dywidendy będą jasno precyzować, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda, będą wskazywać czy i w jakiej części dywidenda jest finansowana ze środków pochodzących z zysków zatrzymanych. W związku z tym pojawiła się wątpliwość, czy po stronie udziałowców Spółki Przekształconej (osób fizycznych) powstanie obowiązek podatkowy oraz czy po stronie Spółki Przekształconej powstanie obowiązek poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku.

Wyjaśniamy, że wypłata kwot przez Spółkę Przekształconą zgodnie z podjętymi uchwałami nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie neutralna podatkowo).

W niniejszej sprawie zwracamy uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wypłacane przez Spółkę Przekształconą kwoty będą związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpiła faktycznie po 1 maja 2021 r. (czyli po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), czy przed tą datą.

Jednocześnie zauważamy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę Przekształconą na podstawie podejmowanych uchwał nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi.

Wobec tego, że wypłata przez Spółkę Przekształconą będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zatrzymanych zysków, które zostały wypracowane, kiedy spółka była transparentna podatkowo, nie jest dywidendą, na Spółce Przekształconej nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z tymi wypłatami, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21.

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania.

W sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez Spółkę Przekształconą. Po przekształceniu – następca prawny Spółki, czyli Spółka Przekształcona – zobowiązany będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników Spółki.

Jak stanowi art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W związku z tym przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przez Spółkę zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

**Reasumując – Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi w zakresie, w jakim dywidenda lub jej część będzie pochodzić z zysków zatrzymanych. Kwota dywidendy od Spółki Przekształconej otrzymanej przez wspólników będących osobami fizycznymi, w części stanowiącej wypłatę z zysków zatrzymanych – wygenerowanych w okresach, w których osoby fizyczne były wspólnikami Spółki i opodatkowanych tym podatkiem – będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie** **art.** **13 ust. 1 ustawy zmieniającej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Jednocześnie informujemy, że Państwa wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).