Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-48/16-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności prowadzenia i reprezentowania spraw spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki; spółki-reprezentacja spółki; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności prowadzenia i reprezentowania spraw spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności prowadzenia i reprezentowania spraw spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Komplementariusz) jest komplementariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).
2.  Uchwałą Zgromadzenia Wspólników, za reprezentowanie i prowadzenie spraw SKA, Wnioskodawca otrzymuje miesięcznie wynagrodzenie, ustalone ryczałtowo w wysokości 1.500 zł.
3.  Między Komplementariuszem a SKA nie została zawarta żadna umowa cywilnoprawna odnośnie zarządzania SKA. Prawo prowadzenia spraw SKA przez komplementariusza wynika z KSH.
4.  Zarówno Komplementariusz jak i SKA są czynnymi podatnikami podatku VAT.
5.  Przedmiotem działalności Wnioskodawcy według PKD jest:
    *   69.10.Z Działalność prawnicza wymagająca specjalistycznej wiedzy;
    *   66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
    *   64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
    *   82.91.Z Działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe.

Konkludując: przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest zarządzanie/kierowanie innymi podmiotami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadzenie i reprezentowanie spraw SKA przez Komplementariusza za wynagrodzeniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okolicznościach opisanych we wniosku (brak umowy cywilnoprawnej, usługi zarządzania/kierowania innymi podmiotami nie stanowią przedmiotu działalności Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, a polegające na reprezentowaniu i prowadzeniu jej spraw za wynagrodzeniem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: UVAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 UVAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, iż zakres ustawowej definicji świadczenia usługi jest bardzo szeroki. Nie obejmuje on wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 UVAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja podatnika z art. 15 obejmuje swoim zakresem szeroką kategorię podmiotów. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od tego jaką formę przybierze.

Na niezależność działalności gospodarczej wskazuje w szczególności podejmowanie czynności na własne ryzyko. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. ILPP2/443-1065/12-2/JK: „Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych stosowanym na mocy delegacji wynikającej z cytowanego wyżej art. 126 § 1 Ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń, ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej”. Podobnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny (wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04).

Poza tym świadczenie usług, co do zasady musi być odpłatne. Oznacza to, że powinien zachodzić bezpośredni związek między wykonywaną usługą a wypłacanym wynagrodzeniem. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia. Za prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentowanie Komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie przyznane Uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż komplementariusz z racji wykonywania czynności prowadzenia spraw spółki komandytowej jest podatnikiem podatku VAT i wykonuje czynność opodatkowaną.

Poniższe interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-800/13-4/JM) „Czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1065/12-2/JK) „Reasumując, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. IBPP1/443-1223/12/AW) „Reasumując, w opinii tut. organu czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem”.

Mając na uwadze brzmienie obowiązujących przepisów oraz praktykę organów skarbowych w tym zakresie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane przez niego jako Komplementariusza na rzecz SKA, a polegające na prowadzenia jej spraw za wynagrodzeniem stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 UVAT i są czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 8 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika, niebędące dostawą towarów, na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby móc uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ponadto musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymanym za jej wykonanie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją dokonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarczą obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Z opisu wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w SKA i Uchwałą Zgromadzenia Wspólników, za reprezentowanie i prowadzenie spraw SKA, otrzymuje miesięcznie wynagrodzenie, ustalone ryczałtowo w wysokości 1.500 zł.

Między Komplementariuszem a SKA nie została zawarta żadna umowa cywilnoprawna odnośnie zarządzania SKA. Prawo prowadzenia spraw SKA przez komplementariusza wynika z Kodeksu spółek handlowych. Zarówno Komplementariusz jak i SKA są czynnymi podatnikami podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest zarządzanie/kierowanie innymi podmiotami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu czynności prowadzenia i reprezentowania spraw spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy okoliczność, że Wnioskodawca jest komplementariuszem SKA powoduje, że wykonywane przez niego czynności są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: ksh), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 § 1 ksh). Z kolei, art. 140 § 1 cyt. ustawy stanowi, że każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowo-akcyjnej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

W myśl art. 126 § 1 pkt 1 ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.

Dlatego też w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 powołanej ustawy, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ww. ustawa stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawcy (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) za prowadzenie spraw SKA – jako jej Komplementariuszowi – przysługuje wynagrodzenie. Prawo Komplementariusza (Spółki) do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw SKA przewiduje Uchwała Zgromadzenia Wspólników. Zatem relacje pomiędzy SKA a Wnioskodawcą wykroczyły poza zwykłe relacje spółka-wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Tym samym należy uznać, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz z zobowiązania się przez SKA do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych przez niego usług.

W świetle powyżej powołanych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz SKA, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy (tj. braku umowy cywilnoprawnej oraz wskazaniu, że usługi zarządzania/kierowania innymi podmiotami nie stanowią przedmiotu działalności Wnioskodawcy) czynności polegające na prowadzeniu i reprezentowaniu SKA przez jej Komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem przewidzianym w Uchwale Zgromadzenia Wspólników, będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.