Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.201.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-29
Teza: Ustalenie, czy w określeniu „prawa do takich nieruchomości” zawarte w art. 24o ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się umowa dzierżawy oraz czy tytuł prawny do nieruchomości spowoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: sprzedaż; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa dzierżawy; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Zwolnienie dochodów spółki holdingowej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w określeniu „prawa do takich nieruchomości” zawarte w art. 24o ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się umowa dzierżawy oraz czy tytuł prawny do nieruchomości spowoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 czerwca 2022 r. (wpływ 13 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca od \`(...)\` 2008 r. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzi działalność w formie spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sektorze energii odnawialnej. Spółka świadczy głównie usługi instalacji (\`(...)\`), ich naprawy i konserwacji, jak również instalacji i serwisu (\`(...)\`), w tym montażu urządzeń typu (…), (…), (\`(...)\`), systemów monitoringu (\`(...)\`). Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność i dokonać zakupu udziałów w spółce XXX z o.o. zajmującej się budową farm fotowoltaicznych. W wyniku nabycia udziałów w Spółce XXX Wnioskodawca stanie się większościowym udziałowcem w tej spółce, a spółka XXX stanie się spółką zależną. Spółka X Sp. z o.o. nie będzie posiadać udziałów w innych spółkach, będzie natomiast w przedstawionej strukturze pełnić funkcję spółki holdingowej. Celem działalności spółki zależnej będzie budowa farmy fotowoltaicznej wraz z oprzyrządowaniem, infrastrukturą i urządzeniami dodatkowymi. Spółka zależna miała możliwość dysponowania gruntem na cele budowy farmy fotowoltaicznej poprzez zapewnienie tytułu prawnego do nieruchomości, tj. umowę dzierżawy, przy czym nie będzie właścicielem tej nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie właścicielem wskazanej nieruchomości i nie planuje nabycia tej nieruchomości. X Sp. z o.o. nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, ani nie jest spółką korzystającą ze zwolnienia podatkowego dla podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także nie będzie ona korzystała ze zwolnień wymienionych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800, dalej zwana jako „ustawa o CIT”). Spółka zależna będzie posiadała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; nie będzie posiadała udziałów w innych spółkach; nie będzie korzystała ze zwolnienia dla podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. Przedmiotem umowy dzierżawy będzie oddanie do używania dzierżawcy przedmiotowej działki (spółce zależnej) i uzyskanie przez dzierżawcę praw do pobierania pożytków z tytułu prowadzonej na tej działce działalności gospodarczej. Spółka zależna uzyska ponadto wszelkie pozwolenia i dokumenty zmierzające do wybudowania farmy fotowoltaicznej. W momencie uzyskania niezbędnych pozwoleń i dokumentów Wnioskodawca planuje zbycie swoich udziałów w Spółce zależnej podmiotowi niepowiązanemu i nie będzie on dokonywał eksploatacji farmy fotowoltaicznej (w tym wytworzenia energii elektrycznej) i nie będzie osiągał przychodów z tego tytułu.

Pismem z 9 czerwca 2022 r., które wpłynęło 13 czerwca 2022 r. Spółka uzupełniła wniosek wskazując, że spółka zależna nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, będzie posiadała jedynie tytuł prawny do nieruchomości w postaci zawarcia umowy dzierżawy. Z uwagi, iż przedmiotem złożonego wniosku o indywidualną interpretację podatkową jest uzyskanie opinii w zakresie stwierdzenia czy w określeniu „prawa do takich nieruchomości” zawarte w art. 24o ust. 3 o CIT mieści się umowa dzierżawy, która też na gruncie prawa podatkowego nie została nigdzie zdefiniowana, Wnioskodawca mógł ograniczyć się tylko do przedstawienia swojego stanowiska w tej sprawie. Stąd po przeprowadzeniu analizy przez Wnioskodawcę co do definiowania określenia „prawa do nieruchomości”, odwołując się do definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz art. 3 ust.1 pkt 15, art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U. z 2021. poz. 217 wyciągnięte zostały konkluzje pozwalające na stwierdzenie, iż definicja spółki nieruchomościowej nie będzie miała zastosowania dla wskazanej spółki zależnej, a co za tym idzie nie będzie podstaw do uznania w tym przypadku umowy dzierżawy jako wskazanego środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych. Na tej podstawie Wnioskodawca uznał, iż art. 24o ust. 3 dotyczący wyłączenia z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej, w przypadku gdy: co najmniej 50% wartości aktywów krajowej spółki zależnej (lub zagranicznej spółki zależnej) bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie będzie miał tu zastosowania.

### Pytanie

Czy w określeniu „prawa do takich nieruchomości” zawarte w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT mieści się umowa dzierżawy, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej czy taki tytuł prawny do nieruchomości spowoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 24o ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Przy czym art. 24m ustawy o CIT definiuje pojęcie spółki holdingowej oraz spółki zależnej. W myśl art. 24m pkt 2 ustawy o CIT aby móc uznać daną spółkę za spółkę holdingową musi ona spełniać łącznie wszystkie warunki jak:

\- posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki zależnej,

\- nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

\- nie korzysta ze zwolnień podatkowych wynikających z prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,

\- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą,

\- udziałów w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Zgodnie zaś z art. 24m pkt 3 ustawy o CIT aby móc uznać daną spółkę za spółkę zależną musi ona spełnić łącznie następujące warunki,

\- co najmniej 10% udziałów w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

\- nie posiada więcej niż 5% udziałów w kapitale innej spółki,

\- nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

\- nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

\- nie korzysta ze zwolnień podatkowych wynikających z prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Odwołując się do powyższych dwóch definicji zarówno spółka holdingowa (X Sp. z o.o.), jak i spółka zależna będą spełniać łącznie wszystkie wskazane warunki, aby móc być uznane za tego typu spółki. Zgodnie z art. 24o ust. 3 ustawy o CIT zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki zależnej nie będzie miało zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio. Spółka X Sp. z o.o., jak i spółka zależna nie będą posiadać co najmniej 50% wartości swych aktywów, gdzie bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast spółka zależna będzie posiadała tytuł prawny do nieruchomości jakim jest umowa dzierżawy. Nie mniej wskazane w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT określenie „prawa do takich nieruchomości” nie zostało na gruncie prawa podatkowego nigdzie zdefiniowane, stąd możliwe jest odwołanie się w tym zakresie do definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W myśl art. 4a pkt 35 ustawy o CIT spółka nieruchomościowa oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

O ile art. 4a pkt 35 litera a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do zdefiniowania spółki zależnej przedstawionej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), to można jedynie rozważyć zastosowanie art. 4a pkt 35 litera b ustawy o CIT w tym przypadku. W treści przepisu art. 4a pkt 35 lit. b CIT ustawodawca definiując spółkę nieruchomościową odwołuje się do wartości bilansowej aktywów w postaci nieruchomości lub praw do nieruchomości, stąd należałoby się odwołać do ustawy o rachunkowości w celu kwalifikacji umowy dzierżawy jako aktywa w ujęciu bilansowym. Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U.2021.217 zalicza się do aktywów trwałych środki trwałe oddane do używania na podstawie umów dzierżawy o ile spełnione zostaną warunki wskazane w art. 3 ust. 4. ustawy o rachunkowości. W świetle tej ustawy w przypadku gdy umowa dzierżawy jest umową odpłatną, została zawarta na czas oznaczony i dodatkowo spełnia chociaż jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości to dla celów bilansowych traktowana jest jako leasing finansowy. Przy czym w myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe (w tym przypadku nieruchomości - grunty) oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Stąd aby uznać umowę dzierżawy za aktywa w ujęciu bilansowym umowa musi spełniać co najmniej jeden z następujących warunków: 1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta; 2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia; 3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego; 4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie; 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie; 6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający; 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian. W przypadku spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków umowa powinna zostać ujęta w księgach dzierżawcy (X Sp. z o.o.) jako składnik aktywów trwałych podlegający amortyzacji, w pozostałych zaś przypadkach przedmiot umowy pozostaje w aktywach trwałych wydzierżawiającego, a w księgach dzierżawcy (X Sp. z o.o.) opłaty z tytułu dzierżawy odnosi się w koszty i nie traktuje jako prawo do nieruchomości. Analiza tych warunków w odwołaniu do stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) spółki oraz projektowej umowy dzierżawy nie będzie dawała podstaw do uznania w tym przypadku umowy dzierżawy jako wskazanego środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych. Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki uznania spółki zależnej za spółkę nieruchomościową. Dodatkowo w definicji spółki nieruchomościowej ustawodawca w art. 4a pkt 35 lit. b CIT uznaje za spółkę nieruchomościową także spółkę osiągającą przychody z tytułu dzierżawy. O ile dzierżawiący (spółka X Sp. z o.o.) zgodnie z art. 693 ustawy Kodeks Cywilny pobiera pożytki (w myśl art. 54 pożytkami prawa są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem), to przychody osiąga wyłącznie dzierżawiący w postaci czynszu dzierżawnego. Stąd także ta część definicji spółki nieruchomościowej nie będzie miała zastosowania dla spółki zależnej. Zdaniem zatem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24o ustawy CIT Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki, aby móc skorzystać z zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej, w tym zarówno spółka holdingowa tj. X Sp. z o. o. oraz spółka zależna spełniają łącznie wszystkie warunki, aby móc zastosować do nich definicje wskazane w art. 24m pkt 1, 2, 3 ustawy o CIT, a także umowa dzierżawy, która będzie zawarta przez spółkę zależną nie będzie tu stanowiła „prawa do nieruchomości” na gruncie art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 1 pkt 15, art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stąd nie będzie miał tu zastosowania art. 24o ust. 3 wykluczający możliwość skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji indywidualnej, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia, czy w określeniu „prawa do takich nieruchomości” zawarte w art. 24o ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieści się umowa dzierżawy oraz czy tytuł prawny do nieruchomości spowoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszelkie kwestie nieobjęte pytaniem nie są przedmiotem interpretacji.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”, „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

W ramach Polskiego Ładu od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Jest to część zmian mających na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Nowa regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla obecnie funkcjonującej instytucji PGK, gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK. Z preferencji nie mogą skorzystać również beneficjenci zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji.

Regulacja opiera się na następujących filarach:

1) pełnym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych oraz

2) zwolnieniu z tego podatku 95% dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną.

Na mocy przepisów o spółce holdingowej określone dochody, uzyskiwane przez taką spółkę, tj. pochodzące z dywidend oraz ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialności lub w spółce akcyjnej), podlegają zwolnieniu z podatku CIT.

Warto przy tym zauważyć, że po raz pierwszy w polskim prawie podatkowym pojawia się rozwiązanie adresowane do spółek zbywających odpłatnie udziały w spółkach zależnych. W określonych warunkach będą one mogły sprzedać posiadane przez siebie udziały (także w innych spółkach polskich), nie podlegając przy tym podatkowi dochodowemu.

W myśl art. 24m pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z definicją spółki holdingowej zawartą w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, oznacza ona spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych

Natomiast, stosownie do art. 24m pkt 3 ustawy o CIT:

spółka zależna oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

W myśl art. 24o ust. 1 ustawy o CIT:

zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Z kolei, na podstawie art. 24o ust. 3 ww. ustawy:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że możliwość skorzystania z opisanych powyżej preferencji jest co do zasady uzależniona od spełnienia dodatkowych określonych wymogów, w tym zwłaszcza o charakterze antyabuzywnym.

Należy mieć na uwadze art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że:

przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Z kolei zgodnie z art. 22c ust. 2 tej ustawy:

na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Korzystanie ze zwolnień z art. 20 ust. 3 lub 22 ust. 4 ustawy o CIT, przed datą wejścia w życie ustawy wprowadzającej nowy reżim holdingowy (tj. przed 1 stycznia 2022 r.) nie wpływa na możliwość stosowania zwolnień z nowego reżimu opodatkowania, przewidzianego w Rozdziale 5b ww. ustawy.

Należy zauważyć, że jak wynika z treści art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, zwolnieniem nie jest objęte zbycie udziałów lub akcji w tzw. spółce nieruchomościowej, tj. w krajowej lub zagranicznej spółce zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości jej aktywów stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości położonych na terytorium Polski. Wyłączenie zwolnienia w tym zakresie wynika z założeń polityki fiskalnej, zakładającej opodatkowanie w Polsce zbycia nieruchomości położonych w Polsce oraz spółek posiadających takie nieruchomości – bez względu na to, czy zbywca jest polskim rezydentem podatkowym, czy nim nie jest.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w określeniu „prawa do takich nieruchomości” zawarte w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT mieści się umowa dzierżawy, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej czy taki tytuł prawny do nieruchomości spowoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej zgodnie z art. 24o ust. 1 tej ustawy.

Chcąc rozwiązać przedstawione we wniosku zagadnienie należy w pierwszej kolejności odnieść się do tego, co należy rozumieć pod pojęciem „prawa do takich nieruchomości”.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że prawem do nieruchomości może być np. prawo do użytkowania, współwłasność w częściach ułamkowych czy użytkowanie wieczyste.

W przypadku natomiast umowy przenoszącej prawo do nieruchomości, mogą to być też prawa zależne, jak najem czy dzierżawa.

Zatem, prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, obejmują m.in. nieruchomości używane na podstawie umowy dzierżawy. Natomiast, samo pojęcie nieruchomości, do których odwołuje się ww. przepis, należy określić zgodnie z ustawą z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na podstawie art. 46 § 1 ww. ustawy:

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 tej ustawy:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3 Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Samo posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości jakim jest umowa dzierżawy nie powoduje jeszcze braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Decydującym dla wykluczenia możliwości skorzystania z tego zwolnienia będzie ustalenie, czy co najmniej 50% wartości aktywów krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 24o ust. 3 tej ustawy, tj. co najmniej 50% wartości aktywów spółek zależnych nie będą stanowiły nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, do których jak wskazano powyżej, zaliczają się również umowy dzierżawy, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą udziałów spółki zależnej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., o ile spełnione zostaną pozostałe warunki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia.

W przypadku niespełnienia warunku o którym mowa we wskazanym wyżej art. 24o ust. 3, dochód ze zbycia udziałów spółki zależnej nie będzie korzystał ze zwolnienia.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w określeniu „prawa do nieruchomości” zawartym w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT nie mieści się umowa dzierżawy i tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).