Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.590.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-16
Teza: obowiązki płatnika w związku ze sfinansowaniem Członkom Zarządu kursu języka angielskiego lub niemieckiego
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; kurs; obowiązek-obowiązek płatnika; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem Członkom Zarządu kursu języka angielskiego lub niemieckiego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem Członkom Zarządu kursu języka angielskiego lub niemieckiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, m. in. od przychodów osiąganych przez Członków Zarządu Wnioskodawcy. Członkowie Zarządu Wnioskodawcy realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej Umowa). Umowa o świadczenie usług zarządzania z Członkami Zarządu Spółki została zawarta stosowanie do przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Przychody osiągane przez Członków Zarządu ze świadczenia usług zarządzania w oparciu o powyższą umowę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym kwalifikowane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: ustawie o PIT). Umowa o zarządzanie przewiduje postanowienie, że ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Umowa o zarządzanie zawiera również postanowienie wskazujące, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. Niezależnie od powyższego, umowa o zarządzanie zobowiązuje Wnioskodawcę m.in. do:

1.  zapewnienia Zarządzającemu na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów niezbędnych do wykonywania umowy,
2.  ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji,
3.  ponoszenia innych kosztów związanych ze świadczeniem usług,
4.  zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności wydatku do należytego świadczenia usług.

W umowie o zarządzanie znajduje się również postanowienie, iż pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu. Aktualnie Członkowie Zarządu, stosownie do postanowień umowy o zarządzanie, uzyskali zgodę rady nadzorczej na opłacanie przez Spółkę kosztów ich indywidualnego szkolenia językowego.

Kurs języka angielskiego i niemieckiego jest szkoleniem profilowanym i koncentruje się na słownictwie specjalistycznym niezbędnym dla funkcjonowania w branży energetycznej oraz finansowej, w których działa Spółka. Celem szkolenia jest osiągnięcie poziomu znajomości języka angielskiego lub niemieckiego umożliwiającego swobodną komunikację w ramach swoich obowiązków służbowych oraz rozwinięcie możliwości komunikowana się w tych językach w środowisku międzynarodowym, rozwijanie wiedzy językowej z zakresu terminologii stosowanej w komunikacji biznesowej oraz branżowej, przyswojenie i utrwalenie sformułowań i wyrażeń związanych z językiem technicznym.

Program zajęć jest zdeterminowany specyfiką branży energetycznej i finansowej oraz potrzebami językowymi wynikającymi z pełnionej przez uczestnika funkcji i w tym aspekcie należy twierdzić, że kurs dotyczy wyłącznie tematyki branżowej.

Oczywistym jest przy tym, że w trakcie nauki „branżowego" języka obcego, dla zrealizowania celu szkolenia konieczne jest uwzględnienie zagadnień/tematów/kwestii ogólnych, które nie są charakterystyczne tylko i wyłącznie dla danej branży (jak chociażby gramatyka czy pisownia).

Z punktu widzenia Spółki, zapewnienie Członkom Zarządu kursu języka angielskiego lub niemieckiego ma zrealizować wyłącznie Jej interesy i wynika z potrzeb Spółki w tym zakresie.

W związku z zapewnieniem Członkom Zarządu uczestnictwa w kursie języka angielskiego lub niemieckiego każdy z nich skorzysta ze szkolenia w określonym wymiarze godzinowym oraz określonej wartości. Jednakże, jak wskazano powyżej, uczestnictwo Członków Zarządu w szkoleniu ma realizować wyłącznie interesy Spółki.

Z punktu widzenia Spółki i Jej interesów gospodarczych, jeżeli w wyniku szkolenia Członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść, to nie będzie to celem działania Spółki, lecz jego „skutkiem ubocznym”.

Umowa o zarządzanie zobowiązuje zatem Członka Zarządu do tego, aby należycie wykonywał on swoje obowiązki, w tym do udziału w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki. Z kolei udział Członka Zarządu w rożnego rodzaju spotkaniach biznesowych wymaga od niego biegłej znajomości języka angielskiego lub niemieckiego, w tym słownictwa specjalistycznego. Znajomość języka angielskiego lub niemieckiego wymagana jest od Członka Zarządu w związku z koniecznością jego udziału w różnego rodzaju konferencjach międzynarodowych oraz w czasie swobodnego podróżowania w związku z realizacją obowiązków służbowych. Biegła znajomość języka angielskiego lub niemieckiego konieczna jest dla potrzeb realizacji funkcji Członka Zarządu Spółki, w tym między innymi związanych z faktem potencjalnego wspólnego zaangażowania kapitałowego funduszy zarządzanych przez T. z inwestorem zagranicznym, co implikuje konieczność prowadzenia rozmów biznesowych w języku partnera biznesowego (zazwyczaj angielskim lub niemieckim). Podobnie kluczowe umowy projektowe, np. umowa z generalnym wykonawcą, zgodnie ze standardem rynkowym, są zawierane w języku angielskim lub niemieckim. Możliwe są również inwestycje w start-upy prowadzące całość lub większość działalności na rynku zagranicznym, w tym niemieckim, który jest wiodącym rynkiem odnawialnych źródeł energii, co wiąże się z koniecznością przeprowadzania analiz rynkowych oraz procesu d. przez lokalnych niezależnych doradców (sporządzonych zazwyczaj w języku angielskim lub dla rynku niemieckiego, w niemieckim) oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad spółkami portfelowymi prowadzącymi działalność za granicą.

Branża funduszy inwestycyjnych i zarządzania aktywami charakteryzuje się wysoką konkurencyjnością, co wymaga od Zarządu Spółki nieustannego pogłębiania swych kompetencji oraz śledzenia na bieżąco sytuacji rynkowej. Większość nowych rozwiązań rynkowych pojawia się na rynkach zagranicznych, a informacje i opracowania na ten temat publikowane są w języku angielskim lub niemieckim. W szczególności Wnioskodawca korzysta z analiz i informacji publikowanych przez dostawców informacji, w szczególności E. W ramach zarządzania portfelem aktywów Wnioskodawca dąży do pozyskania nowych klientów i w miarę pojawiających się możliwości oferuje swoje usługi również klientom zagranicznym. W szczególności, w 2019 roku Wnioskodawca odpowiedział na zaproszenie do składania ofert na zarządzanie portfelem akcji zagranicznego inwestora z branży finansowej. Nawiązanie współpracy wiązałoby się z intensywnym kontaktem Członków Zarządu z reprezentantami Klienta, przy czym wszelkie formy wymiany informacji prowadzone byłyby w języku angielskim lub niemieckim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sfinansowanie przez Wnioskodawcę indywidualnego szkolenia dla Członków Zarządu, w postaci kursu języka angielskiego lub niemieckiego, stanowi dla tych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, gdzie w pkt 2 ustawodawca, jako jedno ze źródeł przychodów, wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zawarty został w art. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4 zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o PIT, a w szczególności niedookreślone pojęcie nieodpłatnych świadczeń, zawarte w art. 11 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy, że dokonując oceny podatkowej przestawionego we wniosku stanu faktycznego należy posiłkować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wskazał, że nie każde świadczenie oferowane przez pracodawcę swoim pracownikom należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. Wskazał, że za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PIT. Jednakże jedną z koniecznych przesłanek warunkujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest powstanie (wystąpienie) korzyści finansowej. Korzyść ta może wystąpić w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który beneficjent świadczenia musiałby, tak czy inaczej sam ponieść. O powstaniu przychodu decyduje też okoliczność w czyim interesie świadczenie zostało poniesione. Mianowicie czy w interesie Wnioskodawcy (świadczeniodawcy), czy też w interesie beneficjenta (świadczeniobiorcy).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, wskazać należy, że umowa o zarządzanie przewiduje, że Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Umowa o zarządzanie zawiera również postanowienie, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy obowiązkami umownymi Zarządzającego, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. W umowie o zarządzanie znajduje się również postanowienie o następującej treści, cytat: „W celu uniknięcia wątpliwości, pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu”. Umowa o zarządzanie zobowiązuje zatem Członka Zarządu do tego, aby należycie wykonywał on swoje obowiązki, w tym do udziału w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki.

Z kolei udział Członka Zarządu w różnego rodzaju spotkaniach biznesowych wymaga od niego biegłej znajomości języka, którym posługuje się partner biznesowy, w tym słownictwa specjalistycznego. Znajomość języka angielskiego lub niemieckiego wymagana jest od Członka Zarządu w związku z koniecznością jego udziału w różnego rodzaju konferencjach międzynarodowych oraz w czasie swobodnego podróżowania w związku z realizacją obowiązków służbowych. Biegła znajomość języka angielskiego lub niemieckiego konieczna jest dla potrzeb realizacji funkcji Członka Zarządu Spółki, w tym między innymi z faktem potencjalnego wspólnego zaangażowania kapitałowego funduszy zarządzanych przez T. z inwestorem zagranicznym, co implikuje konieczność prowadzenia rozmów biznesowych w języku partnera biznesowego (zazwyczaj angielskim lub niemieckim). Podobnie kluczowe umowy projektowe, np. umowa z generalnym wykonawcą, zgodnie ze standardem rynkowym, są zawierane w języku angielskim lub niemieckim. Możliwe są również inwestycje w start- upy prowadzące całość lub większość działalności na rynku zagranicznym, w tym niemieckim, który jest wiodącym rynkiem odnawialnych źródeł energii, co wiąże się z koniecznością przeprowadzania analiz rynkowych oraz procesu d. przez lokalnych niezależnych doradców (sporządzonych zazwyczaj w języku angielskim lub dla rynku niemieckiego, w niemieckim) oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad spółkami portfelowymi prowadzącymi działalność za granicą.

Branża funduszy inwestycyjnych i zarządzania aktywami charakteryzuje się wysoką konkurencyjnością, co wymaga od Zarządu Spółki nieustannego pogłębiania swych kompetencji oraz śledzenia na bieżąco sytuacji rynkowej. Większość nowych rozwiązań rynkowych pojawia się na rynkach zagranicznych, a informacje i opracowania na ten temat publikowane są w języku angielskim lub niemieckim. W szczególności Wnioskodawca korzysta z analiz i informacji publikowanych przez dostawców informacji, w szczególności E.

W ramach zarządzania portfelem aktywów Wnioskodawca dąży do pozyskania nowych klientów i w miarę pojawiających się możliwości oferuje swoje usługi również klientom zagranicznym. W szczególności, w 2019 roku Wnioskodawca odpowiedział na zaproszenie do składania ofert na zarządzania portfelem akcji zagranicznego inwestora z branży finansowej. Nawiązanie współpracy wiązałoby się z intensywnym kontaktem Członków Zarządu z reprezentantami Klienta, przy czym wszelkie formy wymiany informacji prowadzone byłyby w języku angielskim lub niemieckim Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym kurs języka angielskiego lub niemieckiego jest świadczeniem ponoszonym również w interesie Wnioskodawcy. Członek Zarządu gdyby nie został powołany do pełnienia swojej funkcji u Wnioskodawcy zapewne nie byłby sam zainteresowany ponoszeniem swoich indywidualnych kwalifikacji językowych, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Nr 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.3.IS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lipca 2019 r.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy sfinansowane przez Spółkę indywidualnego szkolenia dla Członków Zarządu, w postaci kursu języka angielskiego lub niemieckiego, nie stanowi dla tych osób przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami zarządu (menedżerów).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w powołanym art. 13 pkt 9 tej ustawy). W spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (42 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Członkowie Zarządu Wnioskodawcy realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa o zarządzanie przewiduje postanowienie, że ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Umowa o zarządzanie zawiera również postanowienie wskazujące, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego, o ile rada nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. W umowie o zarządzanie znajduje się również postanowienie, iż pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu. Aktualnie Członkowie Zarządu, stosownie do postanowień umowy o zarządzanie, uzyskali zgodę rady nadzorczej na opłacanie przez Spółkę kosztów ich indywidualnego szkolenia językowego. Kurs języka angielskiego i niemieckiego jest szkoleniem profilowanym i koncentruje się na słownictwie specjalistycznym niezbędnym dla funkcjonowania w branży energetycznej oraz finansowej, w których działa Spółka. Celem szkolenia jest osiągnięcie poziomu znajomości języka angielskiego lub niemieckiego umożliwiającego swobodną komunikację w ramach swoich obowiązków służbowych oraz rozwinięcie możliwości komunikowana się w tych językach w środowisku międzynarodowym, rozwijanie wiedzy językowej z zakresu terminologii stosowanej w komunikacji biznesowej oraz branżowej, przyswojenie i utrwalenie sformułowań i wyrażeń związanych z językiem technicznym. Program zajęć jest zdeterminowany specyfiką branży energetycznej i finansowej oraz potrzebami językowymi wynikającymi z pełnionej przez uczestnika funkcji i w tym aspekcie kurs dotyczy wyłącznie tematyki branżowej. Z punktu widzenia Spółki, zapewnienie Członkom Zarządu kursu języka angielskiego lub niemieckiego ma zrealizować wyłącznie Jej interesy i wynika z potrzeb Spółki w tym zakresie. Uczestnictwo Członków Zarządu w szkoleniu ma realizować wyłącznie interesy Spółki. Umowa o zarządzanie zobowiązuje zatem Członka Zarządu do tego, aby należycie wykonywał on swoje obowiązki, w tym do udziału w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki. Z kolei udział Członka Zarządu w różnego rodzaju spotkaniach biznesowych wymaga od niego biegłej znajomości języka angielskiego lub niemieckiego, w tym słownictwa specjalistycznego. Znajomość języka angielskiego lub niemieckiego wymagana jest od Członka Zarządu w związku z koniecznością jego udziału w różnego rodzaju konferencjach międzynarodowych oraz w czasie swobodnego podróżowania w związku z realizacją obowiązków służbowych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że co do zasady ponoszone przez Spółkę koszty szkolenia w postaci kursu języka angielskiego lub niemieckiego powinny zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że udział Członków Zarządu w szkolenia/kursu nastawiony jest na poszerzenie ich indywidualnej wiedzy i umiejętności. Członkowie Zarządu otrzymują w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku na szkolenie/kurs przez Spółkę – osoby te musiałyby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy zarządzający został zobowiązany (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach (tak jak w przedmiotowej sprawie). W takiej sytuacji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych kursach jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

W tej kwestii zastosowanie znajduje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której podatnik obowiązkowo odbywa szkolenie czy kurs, które leżą w interesie spółki i za które sam podatnik nie zapłaciłby – nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że sfinansowanie Członkom Zarządu szkolenia w postaci kursu języka angielskiego i niemieckiego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, które związane jest z działalnością Spółki nie stanowią dla Członków Zarządu przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Opłacane koszty udziału w kursach związane są bowiem z działalnością Spółki, a Członkowie Zarządu zobowiązani są na podstawie zawartej ze Spółką umowy w nich uczestniczyć. Kurs języka angielskiego i niemieckiego jest szkoleniem profilowanym i koncentruje się na słownictwie specjalistycznym niezbędnym dla funkcjonowania w branży energetycznej oraz finansowej, w których działa Spółka. Uczestnictwo Członków Zarządu w szkoleniu ma realizować wyłącznie interesy Spółki. Celem szkolenia jest osiągnięcie poziomu znajomości języka angielskiego lub niemieckiego umożliwiającego swobodną komunikację w ramach swoich obowiązków służbowych oraz rozwinięcie możliwości komunikowana się w tych językach w środowisku międzynarodowym, rozwijanie wiedzy językowej z zakresu terminologii stosowanej w komunikacji biznesowej oraz branżowej, przyswojenie i utrwalenie sformułowań i wyrażeń związanych z językiem technicznym. Program zajęć jest zdeterminowany specyfiką branży energetycznej i finansowej oraz potrzebami językowymi wynikającymi z pełnionej przez uczestnika funkcji i w tym aspekcie należy twierdzić, że kurs dotyczy wyłącznie tematyki branżowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.