Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.99.2023.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-26
Teza: Koszty uzyskania przychodu - przekształcenie JDG w spółkę z o. o.
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki; spółki-spółka jednoosobowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1ł

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

(…) (dalej również „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem i udziałowcem w (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). (…) posiada rezydencję podatkową na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

(…) spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek pod firmą: (…) z siedzibą w (…), (Przedsiębiorstwo Przekształcane), NIP (…). Przekształcenie prowadzonej przez (…) jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: (…) spółka z o.o. (Dalej: „Spółka przekształcona”) nastąpiło w trybie art. 584(1)-584(13) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.).

Firma (…) (dalej: „Przedsiębiorstwo przekształcane”) prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zgodnie z planem przekształcenia przedsiębiorcy sporządzonym w dniu 28 lutego 2022 r. oraz aneksem do przedmiotowego planu z dnia 24.05.2022 r., została ustalona wartość bilansowa majątku Przedsiębiorstwa Przekształcanego, rozumiana jako wartość aktywów netto według stanu na dzień 1 stycznia 2022 r. w wysokości 401 872,56 zł. W planie przekształcenia (…) oświadczył, że kapitał zakładowy Spółki Przekształconej będzie wynosił 400 000,00 zł i będzie dzielił się na 4 000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł każdy.

Projekt aktu założycielskiego (…) spółka z o.o. (stanowiący załącznik do planu przekształcenia) przyjmuje wartość kapitału zakładowego na kwotę 400 000,00 zł.

Zgodnie z projektem aktu założycielskiego (…) spółka z o.o. udziały w kapitale zakładowym Spółki zostają objęte przez (…), który obejmuje 4 000 (cztery tysiące) udziałów o wartości nominalnej pod 100,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości 400 000,00 (czterysta tysięcy złotych), które pokrywa wkładem w postaci majątku przekształcanej działalności gospodarczej pod firmą (…) o wartości bilansowej, rozumianej jako wartość aktywów netto według stanu na dzień 1 stycznia 2022 roku w kwocie 401 872,56 zł (czterysta jeden tysięcy osiemset siedemdziesiąt dwa złote 56/100). Nadwyżka wartości bilansowej wkładu ponad wartość nominalną kapitału zakładowego zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa plan przekształcenia przedsiębiorcy został sporządzony w oparciu o sprawozdanie finansowe sporządzone w formie uproszczonej (na dzień 1 stycznia 2022 r.) i zatwierdzone przez biegłego rewidenta - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. (…) spółka z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestrze Przedsiębiorców z dniem 1 lipca 2022 r. Według stanu na dzień przekształcenia (1 lipca 2022 r.), zgodnie z księgami rachunkowymi oraz bilansem sporządzonym na dzień 1 lipca 2022 r. (…) spółka z o.o. posiadała:

I. Aktywa obejmujące:

1\. Niezamortyzowane środki trwałe,

2\. zapasy towarów,

3\. należności z tytułu dostaw towarów i usług oraz inne należności, które przeszły na Spółkę przekształconą,

4\. środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym,

w łącznej kwocie 1 325 104,40 zł.

II. Zobowiązania w łącznej kwocie 2 468 651,00 zł (dalej: „Zobowiązania”)

Na potrzeby wniosku wskazana wyżej w pkt I suma wartości poszczególnych aktywów w kwocie 1 325 104,40 zł będzie dalej powoływana jako „Wartość Podatkowa Aktywów”.

Natomiast ustalona na dzień przekształcenia wartość rynkowa składników majątkowych wymienionych wyżej w pkt I będzie powoływana jako „Wartość Rynkowa Składników Majątkowych”.

Wartość Zobowiązań na dzień przekształcenia była wyższa od Wartości Podatkowej Aktywów.

Wartość rynkowa udziałów na dzień przekształcenia była wyższa od Wartości Podatkowej Aktywów.

Wartość Rynkowa Składników Majątkowych na dzień przekształcenia była wyższa od Wartości Podatkowej Aktywów.

W dniu 20 lipca 2022 r. dotychczasowy, jednoosobowy wspólnik (….) dokonał zbycia 3 200 równych i niepodzielnych udziałów (80% udziałów w kapitale zakładowym (…) spółka z o.o.) o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, za kwotę (cenę) w wysokości 2 700 000,00 zł.

### Pytania

1\. Czy ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową jako wartość składników majątkowych, o której mowa w art. 22 ust. 1ł p.d.o.f., należy uwzględnić, ustaloną na dzień przekształcenia (tj. dzień wpisania spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) sumę przyjętej dla celów podatkowych wartości wszystkich składników majątkowych wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1, p.d.o.f. rozumianych jako Wartość Podatkowa Aktywów?

2\. Czy przez wartość udziałów z dnia objęcia, określoną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do której odwołuje się art. 22ł ust. 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć Wartość Rynkową Składników Majątkowych?

3\. Co stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad.1. Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikającą z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, należy rozumieć wartość niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (wartość podatkowa) składników majątkowych na dzień przekształcenia przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, rozumianych jako Wartość Podatkowa Aktywów.

Ad.2. Zdaniem Wnioskodawcy przez wartość udziałów z dnia objęcia, określoną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do której odwołuje się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć Wartość Rynkową Składników Majątkowych.

Ad.3. Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie Wartość Podatkowa Aktywów.

Uzasadnienie.

Ad.1.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584(1)-584(13) Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 584(1) § 1 ww. ustawy, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 584(2) § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

W myśl art. 584(2) § 3 Kodeksu spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 4 cytowanej ustawy, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy o PIT, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT, Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a Ustawy o PIT, "W razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów na udziałach (akcjach) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest wartość podatkowa składników majątku przekształcanego przedsiębiorcy, na moment przekształcenia w spółkę kapitałową. Na moment przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową ustalany jest zespół składników majątkowych, które stanowić będą bazę kosztową dla celów podatkowych. W odniesieniu do wskazanych składników majątkowych ustalana jest wartość podatkowa, tj. wartość stanowiąca koszt dla celów podatkowych w przypadku ewentualnego zbycia składników majątkowych przedsiębiorstwa. Wartością podatkową składników jest wartość, która mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, w przypadku gdyby składniki majątkowe podlegały zbyciu przez przedsiębiorcę przekształcanego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że w przypadku zbycia udziałów przez Wnioskodawcę koszt uzyskania przychodów należy ustalić na dzień zbycia udziałów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., określonej na dzień objęcia Udziałów. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów na moment zbycia udziałów przez Wnioskodawcę będzie Wartość Podatkowa Aktywów, z uwagi na okoliczność, że wartość ta stanowi wartość dla celów podatkowych składników majątku na moment przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wyżej wskazany koszt uzyskania przychodu nie może być wyższy niż wartość udziałów z dnia objęcia, ustalona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć wartość udziałów z dnia objęcia, ustaloną zgodnie z art. 17 ust .1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz w jakiej wysokości będzie „ostateczny” koszt przy zbyciu udziałów w opisanym stanie faktycznym jest przedmiotem zapytania nr 2 i zapytania nr 3.

Mając na uwadze powyższe, ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową jako wartość składników majątkowych, o której mowa w art. 22 ust. 1ł p.d.o.f., należy uwzględnić, ustaloną na dzień przekształcenia (tj. dzień wpisania spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) sumę przyjętej dla celów podatkowych wartości wszystkich składników majątkowych wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1, p.d.o.f. rozumianej jako Wartość Podatkowa Aktywów.

Ad.2.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zastanawia się jak określić zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wartość udziałów z dnia objęcia. Informacja ta jest niezbędna do ustalenia wartości kosztu podatkowego z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przekształconej. Jeżeli bowiem ta wartość będzie niższa od wartości przyjętej do celów podatkowych składników majątku wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, to koszt podatkowy przy zbyciu udziałów Spółki przekształconej należy ograniczyć do tej wysokości.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy przez wartość wkładu określonego w statucie lub umowie spółki należy rozumieć wartość majątku przekształcanej działalności gospodarczej pod firmą (…), którego wartość bilansowa, rozumiana jako wartość aktywów netto według stanu na dzień 01 stycznia 2022 roku wynosiła - zgodnie z projektem aktu założycielskiego – 401 872,56 zł.

Idąc dalej należy ustalić czy wartość wkładu określona w powyższy sposób jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu. Przez wartość rynkową wkładu w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć wartość rynkową składników majątkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., tj. Wartość Rynkową Składników Majątkowych. Chodzi zatem o środki trwałe, zapasy, należności oraz środki pieniężne jakie zostały wniesione przez Przedsiębiorcę przekształcanego do Spółki przekształcanej.

Wartość Rynkowa Składników Majątkowych z dnia przekształcenia jest większa niż wartość wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, tj. większa od 401 872,56 zł.

Mając na uwadze powyższe poprzez wartość udziałów z dnia objęcia, określoną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do której odwołuje się art. 22ł ust. 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć Wartość Rynkową Aktywów.

Ad.3.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia udziałów (akcji). Kosztem uzyskania przychodów na moment zbycia udziałów jest wartość dla celów podatkowych składników majątku, wynikająca z ksiąg na moment objęcia udziałów. Wartość kosztów uzyskania przychodów nie może być jednak wyższa aniżeli wartość udziałów z dnia objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu własnego stanowiska do odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, że:

1\. przez wartość dla celów podatkowych składników majątku, wynikająca z ksiąg na moment objęcia udziałów należy rozumieć Wartość Podatkową Aktywów;

2\. przez wartość udziałów z dnia objęcia, określoną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy rozumieć Wartość Rynkową Składników Majątkowych.

W świetle powyższego kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie Wartość Podatkowa Aktywów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej także „KSH”):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841\-58413 KSH. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 5841 § 1 ww. ustawy:

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

W myśl art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 4 cytowanej ustawy:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Istotnym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest określenie wartości udziałów z dnia objęcia w świetle ww. przepisu. Informacja ta jest bowiem niezbędna do ustalenia wartości kosztu podatkowego z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przekształconej. Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jednoznacznie, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Za wartość wkładu określonego w statucie lub umowie spółki należy rozumieć wartość majątku przekształcanej działalności gospodarczej. W kolejnym kroku należy ustalić, czy ww. wartość jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu. Przez wartość rynkową wkładu należy rozumieć wartość rynkową składników majątkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w niniejszej sprawie Wartość Rynkową Składników Majątkowych. Z uwagi, że w niniejszej sprawie wartość rynkowa składników majątkowych z dnia przekształcenia jest wyższa niż wartość wkładu określonego w statucie lub umowie spółki – to właśnie tę wartość należy uznać za wartość udziałów z dnia objęcia, o której mowa w analizowanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wykaz, o którym mowa w ust. 3a, sporządza się również na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową oraz na dzień zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ,,księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z opisu sprawy wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada Pan udziały została utworzona w wyniku przekształcenia Pana jednoosobowej działalności. Udziały w kapitale zakładowym Spółki objął i pokrył Pan majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. 20 lipca 2022 r. zbył Pan 80% posiadanych udziałów w spółce.

W analizowanej sytuacji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu dla Pana będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów, a rozumiana na potrzeby niniejszej sprawy jako „wartość podatkowa aktywów”.

Koszty ustalone w powyższy sposób należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro z opisu sprawy wynika, że wartość udziałów z dnia objęcia jest wyższa niż wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów, a rozumiana na potrzeby niniejszej sprawy jako „wartość podatkowa aktywów – to na poziomie tej wartości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów. Z uwagi, że zbył Pan 80% posiadanych przez siebie udziałów koszt ten należy ustalić w odpowiadającej temu proporcji.

**Mając na uwadze powyższe stanowiska zaprezentowane przez Pana we wniosku należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dyrektor KIS w niniejszej interpretacji nie odnosił się do wyliczeń wskazanych przez Pana, ocenił jedynie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji przez Pana zaprezentowanej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).