Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.250.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan X i Pani Y (dalej jako: „Wnioskodawcy”) są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a updof. Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki osobowej prawa handlowego – Z spółka jawna (dalej jako: „Spółka”), której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim prowadzenie procesu inwestycyjnego dotyczącego nieruchomości, a następnie ich wynajem (w całości lub w części), a także zarządzanie nieruchomościami własnymi. Głównym składnikiem majątku Spółki są nieruchomości budynkowe.

Wnioskodawcy planują przeniesienie nieruchomości posiadanych przez Spółkę (wraz ze związanymi z nimi aktywami materialnymi i niematerialnymi) w drodze dwóch aportów wniesionych do dwóch odrębnych podmiotów (spółek kapitałowych) − skutki podatkowe tych transakcji nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Następnie planowane jest:

*   rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albo
*   likwidacja Spółki dalej: „Likwidacja”)

i wydanie wspólnikom pozostałego w niej majątku, tj. przede wszystkim udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, do których wniesione zostaną aporty (dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Niewykluczone, że na moment Likwidacji Spółka będzie posiadać środki pieniężne na rachunku/rachunkach bankowych, które zostaną wypłacone wspólnikom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Likwidacja Spółki oraz wydanie i otrzymanie w jej ramach środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów z majątku Spółki do majątku Wnioskodawców spowoduje powstanie podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof przychodu u Wnioskodawców będących wspólnikami Spółki?

**Zdaniem Zainteresowanych** Likwidacja Spółki oraz wydanie i otrzymanie w jej ramach środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów z majątku Spółki do majątku Wnioskodawców nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof przychodu u Wnioskodawców będących wspólnikami Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Tożsamość skutków podatkowych likwidacji oraz rozwiązania Spółki.

Jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższą regulację, co potwierdza również doktryna prawa handlowego, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter fakultatywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej (Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2018, dostęp: Legalis). Tym samym likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

W związku z powyższym wspólnicy Spółki mogą postanowić o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie Spółki bez jej likwidacji.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż w ich ocenie zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawców, nie powinny prowadzić do dywersyfikacji skutków podatkowych obydwu procesów.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności w interpretacji z 27 listopada 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.535.2018.1.AP, w której organ stwierdza, że „skutki podatkowe zakończenia działalności Spółki bez dokonywania jej likwidacji na gruncie ustawy o PIT będą analogiczne, jak w przypadku likwidacji Spółki”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, podatkowe konsekwencje rozwiązania spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji powinny być takie same, jak w przypadku likwidacji spółki.

Brak przychodu z tytułu otrzymania składników majątku w związku z Likwidacją Spółki.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 26 updof stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć, zgodnie z art. 5a pkt 28 updof, spółkę inną niż m.in. spółkę kapitałową czy spółkę komandytowo-akcyjną. Zatem na gruncie wyżej przytoczonych uregulowań spółka jawna lub spółka komandytowa, której wspólnikami są Wnioskodawcy, jest spółką niebędącą osobą prawną. Tym samym przychód Wnioskodawców z tytułu udziału w Spółce zasadniczo powinien stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 14 ust. 2 updof uregulowano otwarty katalog zdarzeń, które stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 updof zawiera zamknięty katalog przychodów z tego źródła niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki − jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w drodze Likwidacji spółki osobowej. Pytanie Wnioskodawców odnosi się natomiast do otrzymania przez nich Aktywów w związku z Likwidacją Spółki, a nie do ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawców art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof nie odnoszą się do wskazanego przez nich zdarzenia przyszłego i zadanego pytania.

Niemniej jednak, należy podkreślić, że żaden inny przepis updof nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu po stronie wspólników likwidowanej bądź rozwiązywanej spółki jawnej lub komandytowej z tytułu przeniesienia przez nią aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego na rzecz tych wspólników. W związku z tym brak jest również podstaw do uznania, iż wydanie i otrzymanie majątku spółki w ramach jej Likwidacji mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 updof), na co wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2011 r. (sygn. II FSK 73/11). Zatem, w ocenie Wnioskodawców, brak jest regulacji ustawowych, które nakazywałyby zakwalifikowanie otrzymanych przez nich środków pieniężnych lub Aktywów Spółki do jakiegokolwiek źródła przychodów wskazanych w updof.

W tym kontekście należy wskazać, że likwidacja spółki osobowej stanowi szczególny rodzaj postępowania mającego na celu ustanie bytu prawnego tego podmiotu. Zgodnie bowiem z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”) w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni między innymi zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności i wypełnić zobowiązania. Z majątku likwidowanej spółki w myśl art. 82 KSH spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki lub − w braku stosownych postanowień − spłaca się wspólnikom udziały. Natomiast w przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji, podział majątku rozwiązywanej spółki może zostać dokonany przez wspólników poprzez zawarcie odpowiedniego porozumienia (tak np. Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. V ACa 347/17).

Wydanie Aktywów przez Spółkę zostanie zatem dokonane w ramach szczególnej procedury związanej z zakończeniem jej bytu prawnego. Przyczyną przeniesienia prawa własności majątku należącego do spółki osobowej na rzecz wspólników nie jest konieczność uregulowania wobec nich zobowiązań przez spółkę − wydanie majątku będzie spowodowane wyrażoną przez wspólników wolą zakończenia działalności spółki osobowej w formie podjęcia przez nich jednomyślnie stosownej uchwały.

Należy wskazać, że w wyniku Likwidacji Spółki dojdzie co prawda do zmiany podmiotu będącego właścicielem określonych składników majątkowych − Wnioskodawcy, jako jej byli wspólnicy, otrzymają określoną ilość aktywów, które będą im przysługiwały z tytułu posiadanego udziału na podstawie umowy spółki. Przekazanie tych składników majątku spółki do majątku osobistego wspólnika nie powinno natomiast powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawców. Należy bowiem wskazać, iż poprzez tą czynność dojdzie jedynie do przesunięcia prawa własności określonych składników majątku likwidowanego lub rozwiązywanego podmiotu, które nie doprowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę przysporzenia majątkowego z perspektywy podatku dochodowego.

W tym kontekście Wnioskodawcy pragną zauważyć, że z perspektywy rozliczeń w zakresie podatków dochodowych spółka osobowa oraz jej wspólnicy stanowią swoistą „jedność”. Wspólnik jest na bieżąco opodatkowany w związku z dochodami realizowanymi poprzez spółkę osobową z wykorzystaniem posiadanego przez nią majątku. Zatem z perspektywy podatkowej majątek spółki osobowej pośrednio postrzegany jest jako majątek wspólnika. Przykładowo w sytuacji, w której spółka osobowa sprzedaje składnik majątku i realizuje na tej sprzedaży dochód, opodatkowani z tego tytułu będą wspólnicy tej spółki osobowej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

*   środki pieniężne otrzymane w związku z Likwidacją Spółki, jak i
*   wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z Likwidacją Spółki (tj. Aktywa),

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich wydania z majątku Spółki do majątku Wnioskodawców ani na moment ich otrzymania przez Wnioskodawców.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegać zatem będą wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawców ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z Likwidacją Spółki (tj. Aktywów), o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła Likwidacja Spółki bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej. Odmienna konkluzja, zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez Wnioskodawców już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałaby płynąć z analizy uregulowań updof prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż stanowisko prezentowane przez nich powyżej jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności pogląd, iż otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych i innych składników majątku w związku z Likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich wydania przez spółkę i otrzymania przez wspólników zaprezentował:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 roku, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.198.2018.1.AP, w której stwierdził, że „(…) otrzymanie składników majątku Spółki komandytowej (stanowiących całe przedsiębiorstwo Spółki) w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych i prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków, stanowiących odrębne nieruchomości, prawa własności lokali niemieszkalnych, a także udziałów w prawie własności nieruchomości oraz wszelkich innych niepieniężnych składników majątkowych i środków pieniężnych − na moment rozwiązania Spółki bez przeprowadzania formalnej likwidacji − nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2018 roku o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.145.2018.1.MGR, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „(…) podjęcie uchwały przez wspólników o podziale Udziałów pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki, przeniesienie, w jej wykonaniu, praw do Udziałów, ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem Spółki, po przeprowadzeniu likwidacji oraz nabycie (otrzymanie) Udziałów przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki po przeprowadzeniu likwidacji, nie stanowi dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu z jakiegokolwiek źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2017 roku o sygn. 0115-KDIT3.4011.210.2017.1.MR, w której organ stwierdził, że „(…) otrzymanie z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną składników majątku tej spółki nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. ILPB1/4511-1-519/16-4/AK, w której wskazano: „Podsumowując, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelność pożyczkowych w wyniku likwidacji Spółki przekształconej albo rozwiązania Spółki przekształconej w drodze uchwały wspólników bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego nie wyczerpuje dyspozycji powyższych przepisów, ponieważ otrzymania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w ramach likwidacji bądź rozwiązania Spółki przekształconej nie można uznać za uregulowanie zobowiązania w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego \[podkreślenie Wnioskodawców\];
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2016 roku o sygn. IPPB1/4511-96/16-2/MM, w której wskazano: „Ww. przepisy ustawy o PIT oznaczają, że wydanie składników majątku w procesie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie skutkuje powstaniem po stronie wspólników otrzymujących te składniki przychodu podatkowego z jakiegokolwiek tytułu, w tym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej lub z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, która jest likwidowana. (…) Na opisane ww. zasady rozpoznawania przychodów podatkowych w związku z likwidacją spółek niebędących osobą prawną nie mają wpływu zmiany w ustawie o PIT wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r., w szczególności do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, Likwidacja Spółki oraz wydanie i otrzymanie w jej ramach środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów z majątku Spółki do majątku Wnioskodawców nie spowoduje powstania podlegającego opodatkowaniu na gruncie updof przychodu u Wnioskodawców będących wspólnikami Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W złożonym wniosku wskazano, że Wnioskodawcy są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka). Wnioskodawcy planują przeniesienie nieruchomości posiadanych przez Spółkę (wraz ze związanymi z nimi aktywami materialnymi i niematerialnymi) w drodze dwóch aportów do dwóch odrębnych spółek kapitałowych. Następnie planowane jest rozwiązanie Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albo likwidacja tej Spółki (dalej łącznie: Likwidacja) i wydanie wspólnikom pozostałego w niej majątku, tj. przede wszystkim udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, do których wniesione zostaną aporty (dalej łącznie jako: Aktywa). Niewykluczone też, że na moment likwidacji Spółka będzie posiadać środki pieniężne, które zostaną wypłacone wspólnikom.

W związku z tym Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy Likwidacja Spółki oraz wydanie i otrzymanie w jej ramach środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów z majątku Spółki do majątku Wnioskodawców spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu określenia skutków podatkowych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy regulujące kwestię likwidacji i rozwiązania spółki jawnej.

Rozwiązanie spółki jawnej, zgodnie z art. 58 ustawy Kodeks spółek handlowych, powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Jak stanowi art. 67 § 1 ww. ustawy: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów należy wskazać, że skoro spółka jawna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa, to zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnicy tej spółki prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki jawnej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy pokreślić, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki jawnej od jej likwidacji.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem w przypadku rozwiązania spółki jawnej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpoznać zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Należy jednocześnie zauważyć, że spółki jawne nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek jawnych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przy czym stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną − oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce − oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższych przepisów wynika, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej – spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Zatem − stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − otrzymanie wypracowanych w spółce niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem, nie skutkuje powstaniem po stronie wspólników tej spółki przychodu z działalności gospodarczej.

Tym samym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawców, w związku z Likwidacją Spółki, nie będą stanowić dla nich, jako wspólników tej Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki innych składników majątku (Aktywów), należy zauważyć, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b powoływanej ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki − jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji/rozwiązania spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawców – w wyniku Likwidacji Spółki – Aktywów nie spowoduje po ich stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując − Likwidacja Spółki oraz wydanie i otrzymanie w jej ramach środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów z majątku Spółki do majątku Wnioskodawców będących wspólnikami Spółki nie spowoduje po ich stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazuje, że udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej, dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawców wyłącznie w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i/lub prawa własności Aktywów w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej, ponieważ ta kwestia była przedmiotem zapytania Wnioskodawców.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**