Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.61.2021.2.WF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Opłata od środków spożywczych w zakresie sprzedaży napojów poza obszar RP
Słowa kluczowe: cukier; komis; napoje; opłata; sprzedaż
Przepisy: [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 28 października 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.), uzupełnionym 24 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotyczącej opłaty od środków spożywczych, w zakresie:

*   sprzedaży napojów do punktów sprzedaży detalicznej lub na rzecz podmiotu prowadzącego sprzedaż detaliczną oraz hurtową na podstawie umowy komisu – **jest prawidłowe**,
*   skorygowania informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty w przypadku niezrealizowanych dostaw oraz wskazania okresu za jaki należy skorygować Informację – **jest prawidłowe**,
*   obniżenia kwoty należnej do zapłaty opłaty, skorygowanie informacji i ubieganie się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze w przypadku zwrotu towarów – **jest nieprawidłowe**,
*   obniżenia kwoty należnej do zapłaty opłaty, skorygowanie informacji i ubieganie się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze w przypadku zmiany przeznaczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

9 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych.

Z tytułu wniosku z 28 października 2020 r. uiścili Państwo opłatę w wysokości 280 zł na rachunek Krajowej Informacji Skarbowej 30 października 2020 r.

W związku w przekazaniem ww. wniosku 27 listopada 2020 r. do Ministra Zdrowia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił Państwu wniesioną opłatę.

Na mocy ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694) od 16 kwietnia 2021 r., organem właściwym w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 183, ze zm.), zwanej dalej ustawą, jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych, został przekazany przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 20 maja 2021 r. Znak 0111-KDSB1-1.4019.61.2021.1.WF wezwano Państwa do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 31 maja 2021 r., wnosząc jednocześnie brakującą opłatę do wniosku.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawili Państwo następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę komisu („Umowa Komisu”) z producentem napojów, polską spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT („Producent”). W ramach przedmiotowej umowy Wnioskodawca działa w charakterze komisanta. Producent z kolei występuje w roli komitenta.

Umowa Komisu jest realizowana w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca we własnym imieniu lecz na rzecz Producenta dokonuje na terenie Polski sprzedaży towarów Producenta do klientów finalnych, będących podmiotami (i) posiadającymi osobowość prawną oraz (ii) zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni („Klienci”);
2.  wśród Klientów mogą znajdować się: (i) podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej; (ii) podmioty zajmujące się wyłącznie sprzedażą hurtową; (iii) podmioty zajmujące się prowadzeniem punktów sprzedaży detalicznej oraz sprzedażą hurtową jednocześnie;
3.  sprzedaż do Klientów jest dokumentowana fakturami VAT, według których wystawcą i sprzedawcą jest Wnioskodawca;
4.  towarami przeznaczonymi do sprzedaży są napoje słodzone, o których mowa w art. 12b ust. 1. w zw. z art. 12a ust. 1 uZP („Napoje”), do których nie stosuje się wyłączeń, o których mowa w art. 12b ust. 2 uZP.
5.  Wnioskodawca w ramach Umowy Komisu podejmuje również dodatkowe działania zmierzające do efektywnej realizacji celu sprzedażowego, w tym m.in. działania marketingowe, promocyjne oraz organizacyjne w zakresie przyjmowania zamówień na Napoje.

W toku działalności zdarzają się następujące sytuacje, powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury VAT:

1.  niezrealizowanie dostawy Napojów udokumentowanych fakturą VAT; Przez niezrealizowane dostawy Wnioskodawca rozumie przypadki, w których mimo uwzględnienia Napojów na fakturze VAT wystawionej i przekazanej Klientowi, Napoje te faktycznie nie zostaną Klientowi dostarczone;
2.  zwrot Napojów;

W toku działalności zdarzają się również sytuacje, w których Napoje sprzedane z przeznaczeniem do zbycia na rynku krajowym są wywożone za granicę po ich sprzedaży do Klientów (“Zmiana przeznaczenia”).

Wraz z wejściem w życie znowelizowanych przepisów uZP podmioty podlegające obowiązkowi rozliczania Opłaty cukrowej będą obowiązane do składania informacji w sprawie opłaty, o której mowa w art. 12g uZP (“Informacja”).

W uzupełnieniu Wniosku doprecyzowali Państwo opis zdarzeń przyszłych:

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie napojów objętych wnioskiem Wnioskodawca nie będzie zamawiającym, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2 uZP.

Napoje będące przedmiotem wniosku są ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32, 10.89 lub w dziale 11.

W składzie tych napojów znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 uZP. W składzie napojów może znaleźć się każda z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 uZP, tj.:

*   cukry będących monosacharydami,
*   cukry będące disacharydami,
*   kofeina,
*   tauryna,
*   środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami,
*   środki spożywcze zawierające cukry będące disacharydami,
*   substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm.).

Umowa komisu jest oparta na podstawie art. 765-773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740. ze zm.).

Wnioskodawca (Komisant) dokonuje sprzedaży Napojów do klientów finalnych. Następnie Komisant raportuje do Producenta (Komitenta) wielkość sprzedaży do klientów końcowych za dany miesiąc. Na tej podstawie Komitent wystawia na rzecz Komisanta fakturę dokumentującą dostawy dokonywane przez Komitenta na rzecz Komisanta. Wartość sprzedanych towarów jest kalkulowana zgodnie z łączącą strony umową w taki sposób, żeby różnica między ceną nabycia i ceną odprzedaży zasadniczo umożliwiały Komisantowi wypracowanie marży.

Komisant sporządza raporty sprzedażowe i dotyczą one okresów miesięcznych.

Opis zdarzenia przyszłego w zakresie zwrotów Napojów dotyczy również zwrotów dokonanych przed 16 kwietnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca dokonując - na podstawie Umowy Komisu - sprzedaży Napojów do punktów sprzedaży detalicznej lub podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową jest obowiązany do naliczenia i zapłaty Opłaty cukrowej na zasadach określonych w uZP? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to:
2.  Czy w przypadku niezrealizowanych dostaw Napojów w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek naliczenia i zapłaty Opłaty cukrowej i w związku z tym będzie uprawniony do skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze?
3.  Czy w przypadku dokonania przez Klienta zwrotu Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty należnej do zapłaty Opłaty cukrowej oraz skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze?
4.  Czy w przypadku Zmiany przeznaczenia Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty należnej do zapłaty Opłaty cukrowej oraz skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca to:
5.  Czy korekta o której mowa w pytaniu nr 2 ujmowana jest w rozliczeniu za okres, w którym rozliczono Opłatę cukrową czy też w rozliczeniu za okres, w którym dokonywana jest korekta? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca to:
6.  Czy korekta o której mowa w pytaniu nr 3 ujmowana jest w rozliczeniu za okres, w którym rozliczono Opłatę cukrową, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywana jest korekta, czy też w rozliczeniu za okres w którym nastąpił zwrot Napojów? Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca to:
7.  Czy korekta o której mowa w pytaniu nr 4 ujmowana jest w rozliczeniu za okres, w którym rozliczono Opłatę cukrową, w rozliczeniu za okres, w którym dokonywana jest korekta czy też w rozliczeniu za okres w którym nastąpiła Zmiana przeznaczenia?

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniliście Państwo w zakresie pytań 2, 3 i 4 znaczenie użytego sformułowania „we właściwej procedurze”:

W zakresie pytania 2, 3 i 4 Spółka nie pytała o żadną konkretną procedurę zwrotu nadpłaconej opłaty cukrowej, ani o proceduralne aspekty zwrotu nadpłaconej opłaty cukrowej natomiast zasadniczo Spółka pytała o to, czy w przypadkach, do których odnoszą się ww. pytania Spółka w ogóle będzie uprawniona do ubiegania się o zwrot nadpłaconej opłaty cukrowej. W przypadku, gdyby takie uprawnienie Spółce przysługiwało Spółka wystąpi o jego realizację w procedurze, która w danym momencie będzie właściwa – np. w drodze wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Zdaniem Państwa.

1.  Wnioskodawca dokonując - na podstawie Umowy Komisu - sprzedaży Napojów do punktów sprzedaży detalicznej lub podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową jest obowiązany do naliczenia i zapłaty Opłaty cukrowej na zasadach określonych w uZP. Ponieważ Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, tj. Wnioskodawca dokonując - na podstawie Umowy Komisu - sprzedaży Napojów do punktów sprzedaży detalicznej lub podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową jest obowiązany do naliczenia i zapłaty Opłaty cukrowej na zasadach określonych w uZP, to poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie pytań nr 2-4.
2.  W przypadku niezrealizowanych dostaw Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek naliczenia i zapłaty Opłaty cukrowej i w związku z tym będzie uprawniony do skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze.
3.  W przypadku dokonania przez Klienta zwrotu Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty należnej do zapłaty Opłaty cukrowej oraz skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze.
4.  W przypadku Zmiany przeznaczenia Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty należnej do zapłaty Opłaty cukrowej oraz skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze. Ponieważ Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, tj. w przypadku niezrealizowanych dostaw Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek liczenia i zapłaty Opłaty cukrowej i w związku z tym będzie uprawniony do skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze, to poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie pytania nr 5.
5.  Korekta, o której mowa w pytaniu nr 2 dokonywana jest w rozliczeniu za okres, w którym rozliczono Opłatę cukrową. Ponieważ Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, tj. w przypadku dokonania przez Klienta zwrotu Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty należnej do zapłaty Opłaty cukrowej oraz skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze, to poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie pytania nr 6.
6.  Korekta, o której mowa w pytaniu nr 3 dokonywana jest w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot Napojów. Ponieważ Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, tj. w przypadku Zmiany przeznaczenia Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty należnej do zapłaty Opłaty cukrowej oraz skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze, to poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie pytania nr 7.
7.  Korekta, o której mowa w pytaniu nr 4 dokonywana jest w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła Zmiana przeznaczenia.

Uzasadnienie Państwa stanowiska.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 12a ust. 1 uZP Opłacie Cukrowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami oraz disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12b ust. 1 uZP za przedmiotowy napój uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Jednocześnie, na podstawie art. 12a ust. 2 i 3 uZP, przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, należy rozumieć sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty Opłaty Cukrowej do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, dla ustalenia czy w przypadku sprzedaży Napojów do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną lub mieszaną (sprzedaż hurtowa i detaliczna) Wnioskodawca będzie obowiązany do zapłaty rozliczenia Opłaty cukrowej, konieczne będzie określenie, czy sprzedaż dokonywana jest przez Wnioskodawcę, czy też przez Producenta.

Przepisy regulujące kwestie opodatkowania Opłatą cukrową nie określają wprost, który z podmiotów - komitent czy komisant - jest podatnikiem z tytułu dokonania sprzedaży Napojów. W szczególności przepisy te nie definiują pojęcia sprzedaży. Wobec braku definicji ustawowej należy więc - zgodnie z zasadą prymatu wykładni gramatycznej - odwołać się do potocznego rozumienia przytoczonego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego przez sprzedaż należy rozumieć „odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonego przepisu, zdaje się nie budzić wątpliwości fakt, iż w relacji z Klientem jako sprzedawca występuje właśnie komisant. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt, iż komisant działa na rachunek komitenta. Zgodnie bowiem z przyjętym w doktrynie rozumieniem relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy komisu „Komisant działa na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Jak wskazuje T. Wiśniewski, istotą zlecenia komisowego jest zawieranie przez komisanta z osobami trzecimi umów sprzedaży, gdzie może on występować jako sprzedawca (komis sprzedaży) lub jako kupujący (komis kupna)”.

W takim stanie rzeczy, niezależnie od tego na czyj rachunek działa, komisant - w potocznym rozumieniu - jest stroną umowy sprzedaży zawieranej z nabywcą towarów oddanych w komis. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt, iż odpowiedzialność komisanta za wady towarów sprzedane w ramach umowy komisu jest ograniczona, podobnie jak fakt, iż z punktu widzenia uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje on dostawy towarów. W tym bowiem przypadku, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego i poszczególnych jego ustaw brak jest podstaw, by posiłkować się konstrukcjami przeniesionymi z innych gałęzi prawa i ustaw podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując - na podstawie Umowy Komisu - sprzedaży Napojów do punktów sprzedaży detalicznej lub podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową jest obowiązany do naliczenia i zapłaty Opłaty cukrowej na zasadach określonych w uZP.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zmierza do ustalenia szczegółowych obowiązków wynikających z problemami, które udało się zidentyfikować na etapie prac związanych z wdrożeniem Opłaty cukrowej.

Jak wskazano powyżej, w toku działalności gospodarczej Wnioskodawcy zdarzać się mogą sytuację, w których mimo braku faktycznej dostawy Napojów, zostaną one uwzględnione w wystawionej i przekazanej Klientowi fakturze VAT. Przyczyną tego stanu rzeczy są m.in. błędy systemowe lub ludzkie, których nie da się wyeliminować ze względu na skalę prowadzonej działalności.

W takich przypadkach, mimo iż sprzedaż nie będzie mieć miejsca, Napoje zasadniczo zostaną uwzględnione w Informacji, zaś opłata na nie przypadająca zostanie odprowadzona. Będzie to wynikało z faktu, iż docelowo dane niezbędne do rozliczenia Opłaty cukrowej pochodzić będą z wystawionych faktur sprzedaży. Dopiero wraz z napływem informacji o konieczności dokonania korekty faktur, w związku z niezrealizowanymi dostawami, Wnioskodawca będzie pozyskiwał informacje o tym, że ilość sprzedanych towarów jest mniejsza, niż pierwotnie ustalona.

Przepisy uZP nie wskazują wprost właściwego sposobu postępowania w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zważywszy, że obowiązkiem naliczenia opłaty objęte jest wprowadzenia na rynek Napojów, należy uznać, iż w sytuacji wystąpienia niezrealizowanych dostaw w rzeczywistości Napoje nigdy nie zostały na ten rynek wprowadzone. W konsekwencji, mimo iż opłata została naliczona, była ona nienależna. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej Opłaty we właściwej procedurze.

W tym miejscu należy zauważyć, iż polski system podatkowy zasadniczo opiera się na samoobliczeniu kwoty podatku przez podatnika i zadeklarowaniu jej w deklaracji. Deklaracja powinna zostać sporządzona prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi przepisami podatkowymi oraz zawierać informację prawdziwe, tj. zgodne ze stanem faktycznym. Natomiast, gdy z jakichś powodów pierwotnie złożona deklaracja zawierała błędy, wówczas na podstawie art. 81 Ordynacji Podatkowej podatnik, pod warunkiem, że inne przepisy tego nie zabraniają, jest uprawniony do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji poprzez złożenie deklaracji korygującej. Pogląd ten został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: “NSA”) w wyroku z 26 lutego 2020 r. (sygn.: I FSK 1569/17).

NSA rozpatrując sprawę, której przedmiotem był podatek VAT, podkreślił istotę oraz rolę przepisów Ordynacji Podatkowej w kontekście obowiązku złożenia korekty deklaracji. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że: (\`(...)\`) samoobliczenie w deklaracji powinno opierać się na wszystkich informacjach potrzebnych do rozliczenia zobowiązania i powinno być zgodne z przepisami prawa (\`(...)\`) w sytuacji zatem, gdy deklaracja nie spełnia tych wymogów, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje podatnikowi prawo skorygowania deklaracji, czyli poprawienia jej błędów (\`(...)\`) zasadą zatem jest, że deklaracja podatkowa powinna być prawidłowa, a jeśli nie jest, to wymaga korekty i nie jest potrzebny do tego odrębny przepis prawa (\`(...)\`)

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku niezrealizowanych dostaw Napojów w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, po jego stronie nie powstanie obowiązek naliczenia i zapłaty Opłaty cukrowej i w związku z tym będzie uprawniony do skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości mogą występować przypadki, w których dojdzie do zaraportowania i rozliczenia Opłaty Cukrowej w stosunku do sprzedanych Napojów, które w następstwie pewnych okoliczności zostaną zwrócone przez Klienta. W związku z powyższym, intencją Wnioskodawcy jest ustalenie właściwego sposobu postępowania w takiej sytuacji.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 uZP czynnością powodującą obowiązek zapłaty Opłaty cukrowej jest wprowadzenia na rynek krajowy Napojów. Jednocześnie, przez wprowadzenie na rynek krajowy należy rozumieć sprzedaż określonych napojów do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna. W tym miejscu należy zauważyć, iż uZP nie określa jednoznacznie sposobu postępowanie w sytuacji, gdy wprowadzone na rynek napoje zostaną z niego wycofane (np. poprzez dokonanie zwrotu towarów).

W związku z tym, celem identyfikacji sposobu postępowania w przedmiotowej sytuacji, należy odnieść się do intencji ustawodawcy przyświecającej wprowadzeniu Opłaty Cukrowej. W uzasadnieniu do projektu znowelizowanych przepisów ustawodawca wskazał, że Zasadniczym celem projektu ustawy jest wykorzystanie polityki fiskalnej jako narzędzia służącego promocji prozdrowotnych wyborów konsumentów (\`(...)\`) promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (\`(...)\`) zachęcanie do zdrowszych nawyków żywieniowych przez zwiększenie dostępności zdrowych produktów spożywczych, zachęcanie do reformulacji (\`(...)\`) modyfikacja zachowań konsumentów zarówno na poziomie indywidualnym, jak i na poziomie gospodarstw domowych.

Ustawodawca zatem wskazuje bezpośrednio, że głównym celem wprowadzenia Opłaty cukrowej jest wpływanie na prozdrowotne wybory konsumentów indywidualnych poprzez zwiększenie kwoty podatku od napojów uznanych przez ustawodawcę za mające negatywny wpływ na zdrowie. Celem realizacji tak postawionej intencji, ustawodawca określił moment obowiązku podatkowego w Opłacie Cukrowej na moment sprzedaży określonych napojów do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna. Tak określony moment obowiązku podatkowego realizuje intencję ustawodawcy poprzez gwarancję, że Opłatą Cukrową zostaną objęte napoje na etapie ich przeznaczenia dla konsumenta indywidualnego. Konsekwentnie, gdy napoje podlegające Opłacie Cukrowej podlegają zwrotowi to oznacza, że napoje te nie zostaną skierowane na rynek konsumencki. W praktyce zatem, skutki wprowadzenia napojów do pierwszego punktu detalicznego zostaną odwrócone. Skoro zatem zdarzenie z którym uZP wiąże powstanie zobowiązania podatkowego zostaje cofnięte, to konsekwentnie zdarzenie to nie powinno skutkować zobowiązaniem podatkowym.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że Opłata Cukrowa jest rodzajem podatku konsumpcyjnego. Jednocześnie, jeżeli przy zwrocie napojów, podatnicy nie otrzymają zwrotu Opłaty Cukrowej, wówczas to właśnie podatnicy będą ponosili ekonomiczny ciężar podatku od napojów, które finalnie nie zostały zaoferowane ostatecznemu konsumentowi, w efekcie czego to nie konsumpcja zostanie opodatkowana. Ponadto, w sytuacji gdy zwrócone napoje miałyby być ponownie sprzedane do pierwszego punktu detalicznego, powstanie sytuacja, w której ten sam towar zostanie objęty Opłatą cukrową dwukrotnie, co skutkować będzie nadmiernym opodatkowaniem.

Wobec powyższego, mając na uwadze ratio legis Ustawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy pomimo braku dedykowanych przepisów w zakresie zwrotu napojów podlegających Opłacie Cukrowej, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty należnej do zapłaty Opłaty cukrowej i do dokonania korekty Informacji o opłacie, a w konsekwencji zwrotu Opłaty Cukrowej przypadającej na zwrócone przez Klientów Napoje.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż mimo że przepisy innych ustaw podatkowych np. przepisy o podatku akcyzowym lub przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają uregulowania określające sposób postępowania w przypadku zwrotu towarów, to posiłkowanie się nimi - z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego i jego poszczególnych ustaw byłoby w tym przypadku nieuzasadnione.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania przez Klienta zwrotu Napojów, w odniesieniu do których Wnioskodawca odprowadzi Opłatę cukrową i złoży Informację, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty należnej do zapłaty Opłaty cukrowej oraz skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze.

Uzasadnienie do pytania nr 4

Podobnie jak w przypadku pytania 3, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości mogą występować przypadki, w których dojdzie do zaraportowania i rozliczenia Opłaty Cukrowej w stosunku do sprzedanych Napojów, które w następstwie decyzji Klientów zostaną wywiezione z terytorium kraju i przeznaczone do sprzedaży na rynkach zagranicznych. W związku z powyższym, intencją Wnioskodawcy jest ustalenie właściwego sposobu postępowania w powyższej sytuacji.

Podobnie jak w przypadku pytania 3, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zmiany przeznaczenia, z uwagi na niespełnienie celu regulacji i ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania (np. w przypadku ponownego przywozu do Polski tych napojów) Wnioskodawca winien być uprawniony do korekty kwoty należnej Opłaty cukrowej i dochodzenia jej zwrotu w ramach właściwej procedury.

Uzasadnienie do pytania nr 5, 6 i 7

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak przepisów, które określałyby moment dokonania korekty, konieczne jest odwołanie się do ogólnych zasad prawa podatkowego, zgodnie z którymi o momencie dokonania korekty decyduje jej przyczyna.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż przyczyną korekty w przypadku niezrealizowanych dostaw jest błąd Wnioskodawcy co do kwoty Opłaty cukrowej podlegającej zapłacie, zdaniem Wnioskodawcy korekta winna nastąpić w odniesieniu do okresu rozliczeniowego za który dokonano zapłaty Opłaty w nienależnej wysokości.

Jednocześnie, w przypadku zwrotu Napojów i zmiany ich przeznaczenia przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty należnej Opłaty ma charakter następczy - zaistniała już po pojawieniu się obowiązku podatkowego. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, korekta winna być dokonywana w rozliczeniu za okres, w którym zaistniały te przyczyny, tj. zwrot Napojów lub zmiana ich przeznaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   sprzedaży napojów do punktów sprzedaży detalicznej lub na rzecz podmiotu prowadzącego sprzedaż detaliczną oraz hurtową na podstawie umowy komisu – jest prawidłowe.
*   skorygowanie informacji i ubieganie się o zwrot nadpłaconej kwoty w przypadku niezrealizowanych dostaw oraz wskazania okresu za jaki należy skorygować Informację – jest prawidłowe,
*   obniżenia kwoty należnej do zapłaty opłaty i skorygowanie informacji i ubieganie się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze w przypadku zwrotu towarów – jest nieprawidłowe,
*   obniżenia kwoty należnej do zapłaty opłaty i skorygowanie informacji i ubieganie się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze w przypadku zmiany przeznaczenia – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1.  cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",
2.  kofeiny lub tauryny

\-podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

W myśl art. 12a ust. 2 ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Jednocześnie zgodnie z art. 12a ust. 3 ustawy przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),
2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

\-także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Natomiast za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, w myśl art. art. 12b ust. 1 ustawy, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Na podstawie art. 12d ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej

1.  podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;
2.  zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 (art. 12e ust. 1 ustawy).

Dodatkowo, jak wskazuje art. 12e ust. 3 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarli Państwo umowę komisu z producentem napojów, polską spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W ramach przedmiotowej umowy działają Państwo w charakterze komisanta, natomiast producent występuje w roli komitenta.

Umowa Komisu jest realizowana w ten sposób, że dokonujecie Państwo we własnym imieniu lecz na rzecz producenta na terenie Polski sprzedaży towarów producenta do klientów finalnych, będących podmiotami posiadającymi osobowość prawną oraz zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Towarami przeznaczonymi do sprzedaży są napoje słodzone, o których mowa w art. 12b ust. 1. w zw. z art. 12a ust. 1 ustawy, do których nie stosuje się wyłączeń, o których mowa w art. 12b ust. 2 ustawy.

Wśród Klientów mogą znajdować się podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej, podmioty zajmujące się wyłącznie sprzedażą hurtową, jak i podmioty zajmujące się prowadzeniem punktów sprzedaży detalicznej oraz sprzedażą hurtową jednocześnie.

Sprzedaż do klientów jest dokumentowana fakturami VAT, według których są Państwo wystawcą i sprzedawcą.

W zakresie rozliczenia się z komitentem sporządzacie Państwo raporty sprzedażowe, które dotyczą okresów miesięcznych. Na tej podstawie komitent wystawia na rzecz Państwa fakturę dokumentującą dostawy dokonywane przez komitenta na rzecz komisanta. Wartość sprzedanych towarów jest kalkulowana zgodnie z łączącą strony umową w taki sposób, żeby różnica między ceną nabycia i ceną odprzedaży zasadniczo umożliwiały Państwu wypracowanie marży.

Wątpliwość Państwa budzi, czy dokonując - na podstawie umowy komisu – sprzedaży napojów do punktów sprzedaży detalicznej lub podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową, jesteście Państwo obowiązani do naliczenia i zapłaty opłaty cukrowej na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży m.in. na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12 b ust. 1 ustawy do punktów sprzedaży detalicznej, jak również podmiotowi prowadzącemu jednoczenie sprzedaż detaliczną oraz hurtową.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem ustalenie, na czym polega umowa komisu oraz kto dokonuje sprzedaży napojów w ramach tej umowy.

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 765-773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Jak stanowi artykuł 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Z powyższego wynika, że treścią zlecenia w ramach umowy komisu może być sprzedaż lub kupno. W związku z tym rozróżnia się dwie postacie komisu: sprzedaży i kupna.

W przypadku komisu sprzedaży komitent zachowuje własność rzeczy, aż do chwili zbycia jej przez komisanta osobie trzeciej. Zatem wszelkie towary przyjęte przez komisanta w ramach umowy komisu sprzedaży nie stają się jego własnością. Co oznacza, że komisant jest jedynie pośrednikiem pomiędzy komitentem, a finalnym właścicielem danego przedmiotu.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 967/14, zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c.

Natomiast w przypadku komisu kupna komisant nabywa własność rzeczy od sprzedawcy rzeczy po to, aby później przenieść własność rzeczy na komitenta.

Na gruncie ustawy pojęcie „sprzedaży” nie zostało zdefiniowane, zasadne jest zatem odwołanie się do definicji sprzedaży zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z powyższego wynika, że istotnym elementem umowy sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym jest przeniesienie prawa własności, a nie samego władztwa nad rzeczą (prawa do rozporządzania).

Przenosząc niniejsze na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że ponieważ pojęcie sprzedaży należy powiązać z przeniesieniem prawa własności, to komisant będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty od środków spożywczych, w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy napojów, o których mowa w art. 12 a ust. 1 ustawy na podstawie umowy komisu.

Komisant prowadzi sprzedaż napojów we własnym imieniu, ale na rzecz komitenta, który zachowuje własność napojów, aż do chwili ich zbycia osobie trzeciej. Skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przeniesienie własności napojów z komitenta na kupującego. Zatem w rozumieniu przepisów ustawy sprzedaży napojów dokonuje komisant.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 tj. obowiązku naliczania opłaty od środków spożywczych od sprzedaży napojów na podstawie umowy komisu do punktów sprzedaży detalicznej lub na rzecz podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości skorygowania Informacji i ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze w przypadku:

*   niezrealizowanych dostaw Napojów, w odniesieniu do których odprowadzili Państwo opłatę cukrową i złożyli informację,
*   dokonania przez Klienta zwrotu Napojów, w odniesieniu do których odprowadzili Państwo opłatę cukrową i złożyli informację,
*   zmiany przeznaczenia Napojów, w odniesieniu do których odprowadzili Państwo opłatę cukrową i złożyli informację.

Zgodnie z art. 12g ust. 1 ustawy podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane:

1.  składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 3, organowi właściwemu w sprawie opłaty za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych,
2.  obliczać i wpłacać opłatę

\-w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty.

Informacja, o której mowa powyżej zgodnie z art. 12g ust. 2 pkt 3 ustawy zawiera m. in. takie dane, jak cel składania informacji:

1.  złożenie informacji,
2.  korekta informacji.

Powyższe wskazuje, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekt informacji.

Do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 12j ust. 1 ustawy).

W opisie zdarzenia przyszłego podaliście Państwo, że w toku działalności zdarzają się następujące sytuacje, powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury VAT:

1.  niezrealizowane dostawy Napojów udokumentowane fakturą VAT, przez które należy rozumieć przypadki, w których mimo uwzględnienia Napojów na fakturze VAT wystawionej i przekazanej Klientowi, Napoje te faktycznie nie zostaną Klientowi dostarczone,
2.  zwrot Napojów.

W toku działalności zdarzają się również sytuacje, w których Napoje sprzedane z przeznaczeniem do zbycia na rynku krajowym są wywożone za granicę po ich sprzedaży do Klientów (zmiana przeznaczenia).

W odniesieniu do niezrealizowanych dostaw, w uzasadnieniu własnego stanowiska, wskazali Państwo, że przyczyną tego stanu rzeczy są m.in. błędy systemowe lub ludzkie, których nie da się wyeliminować ze względu na skalę prowadzonej działalności. W takich przypadkach, mimo iż sprzedaż nie będzie mieć miejsca, Napoje zasadniczo zostaną uwzględnione w Informacji, zaś opłata na nie przypadająca zostanie odprowadzona. Będzie to wynikało z faktu, iż docelowo dane niezbędne do rozliczenia Opłaty cukrowej pochodzić będą z wystawionych faktur sprzedaży. Dopiero wraz z napływem informacji o konieczności dokonania korekty faktur, w związku z niezrealizowanymi dostawami, będziecie Państwo pozyskiwali informacje o tym, że ilość sprzedanych towarów jest mniejsza, niż pierwotnie ustalona.

Ponadto w zakresie użytego w pytaniach sformułowania „we właściwej procedurze” podali Państwo, że Spółka nie pytała o żadną konkretną procedurę zwrotu nadpłaconej opłaty cukrowej, ani o proceduralne aspekty zwrotu nadpłaconej opłaty cukrowej natomiast zasadniczo Spółka pytała o to, czy w przypadkach, do których odnoszą się ww. pytania Spółka w ogóle będzie uprawniona do ubiegania się o zwrot nadpłaconej opłaty cukrowej. W przypadku, gdyby takie uprawnienie Spółce przysługiwało Spółka wystąpi o jego realizację w procedurze, która w danym momencie będzie właściwa – np. w drodze wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Zgodnie z cytowanym już powyżej art. 12e ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1.

A więc obowiązek zapłaty powstaje tylko w odniesieniu do tych napojów, które faktycznie zostały wprowadzone na rynek krajowy.

Z kolei jak wskazano powyżej przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W przypadku zatem wykazania na fakturze większej ilości napojów w stosunku do ilości faktycznie sprzedanej nie dochodzi do wprowadzenia na rynek wszystkich napojów wykazanych na fakturze, a więc nie powstaje także obowiązek zapłaty opłaty od wszystkich napojów. Opłacie powinny podlegać tylko te napoje, które zostały wprowadzone na rynek krajowy - sprzedane.

W sytuacji gdy złożą Państwo informację o opłacie od środków spożywczych CUK-1 i odprowadzą opłatę od wszystkich napojów wynikających z wystawionej faktury, a następnie wystawią Państwo fakturę korygującą w zakresie ilości napojów, mają Państwo prawo do złożenia korekty informacji CUK-1 na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W świetle przytoczonych przepisów, w przypadku błędnie wypełnionej informacji, o której mowa w art. 12g ustawy przysługuje Państwu możliwość złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Natomiast w przypadku zwrotu Napojów przez Państwa Klienta, potwierdzonego wystawioną fakturą korygującą, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 12f ust. 8 ustawy, zgodnie z którym kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty.

W myśl art. 12g ust. 2 pkt 5a ustawy informacja o opłacie od środków spożywczych zawiera m. in. kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych, pomniejszającą kwotę należnej opłaty zgodnie z art. 12f ust. 8.

Ustawodawca zatem nie przewidział możliwości korekty Informacji i zwrotu opłaty od środków spożywczych, w przypadku zwrotu napojów, a jedynie możliwość pomniejszenia kwoty opłaty należnej o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych w Informacji składanej zgodnie z art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pomniejszenia kwoty należnej opłaty o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych należy dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot napojów.

Należy zauważyć, że art. 12f ust. 8 oraz art. 12g ust. 2 pkt 5a ustawy weszły w życie 1 maja 2021 r., na mocy art. 12 pkt 2 i 3 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694), zwana dalej ustawą zmieniającą. Jednocześnie przepisy ustawy zmieniającej nie zawierają przepisu przejściowego regulującego kwestię możliwości pomniejszania opłaty o kwotę opłaty należnej od napojów zwracanych. Powyższe oznacza zatem, że kwotę zmniejszenia opłaty należnej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy napojów o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych po 1 maja 2021 r. możecie Państwo wykazać najwcześniej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił zwrot napojów. Natomiast w przypadku napojów zwróconych Państwu przed 1 maja 2021 r., kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych, pomniejszającą kwotę należnej opłaty, możecie Państwo wykazać w informacji najwcześniej za okres rozliczeniowy rozpoczynający się 1 maja 2021 r.

W odniesieniu natomiast do korekty informacji i zwrotu opłaty w związku ze zmianą przeznaczenia napojów, należy podkreślić, że korekty można dokonać w stosunku do napojów, dla których nie zostały spełnione przesłanki z art. 12a ust. 2, tj. takich, które nie zostały wprowadzone na rynek krajowy.

Ustawa nie dopuszcza możliwości zwrotu opłaty w przypadku, gdy po wprowadzeniu napojów na rynek krajowy nastąpiła zmiana ich przeznaczenia np. dokonano ich eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie:

*   pytania wskazanego we wniosku jako nr 2, dotyczące możliwości skorygowania informacji oraz ubiegania się o zwrot zapłaconej kwoty opłaty we właściwej procedurze w przypadku niezrealizowanych dostaw – jest prawidłowe,
*   pytania wskazanego we wniosku jako nr 3, dotyczące możliwości skorygowania informacji oraz ubiegania się o zwrot zapłaconej kwoty opłaty we właściwej procedurze w przypadku zwrotu Napojów – jest nieprawidłowe,
*   pytania wskazanego we wniosku jako nr 4, dotyczącego możliwości skorygowania informacji oraz ubiegania się o zwrot nadpłaconej kwoty we właściwej procedurze w przypadku zmiany przeznaczenia napojów – jest nieprawidłowe.

W związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 2, pytają Państwo również o moment rozliczenia korekty.

W związku z brakiem bezpośredniego określenia zasad (momentu) dokonywania korekt w ustawie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Przyczyny korekty mogą być różne, stąd każdą sytuacje należy oceniać indywidualnie.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt. I SA/Gl 705/17) wyjaśniono:

(…) Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji deklaracji. Wskazanie w art. 3 pkt 5 O.P., że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci, oznacza tylko sposób rozumienia na gruncie Ordynacji podatkowej słowa "deklaracja".

Deklaracja podatkowa jest emanacją zasady samoobliczenia podatku (…), a zarazem instrumentem prawnym służącym do realizacji nałożonych na podatnika przez ustawodawcę obowiązków, który współuczestniczy w procesie wymiaru podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych, opartych na zasadzie samoobliczenia, ich konkretyzacja następuje bowiem w pierwszej kolejności przez samego podatnika w deklaracji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, CBOA). W deklaracji tej podatnik dokonuje rozliczenia zobowiązania podatkowego, a wskazana w niej wysokość podatku jest w pierwszej kolejności wiążąca i korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ (prawomocny wyrok z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 246/11,CBOSA). (…)

Złożone pierwotnie zeznanie (deklaracja) może zostać przez podatnika zmienione - skorygowane. Stosownie do postanowień art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. (…)

Korekta deklaracji podatkowej ma zatem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji podatkowej. (…)

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie wyrażany był pogląd, zgodnie z którym momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 322/10). Korekta deklaracji jako oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie danego okresu rozliczeniowego, a także oświadczenie woli otrzymania zwrotu nadpłaty w wysokości innej, niż wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 116/11, podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 487/15, CBOSA). Jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Istotne jest, że bez znaczenia pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona (prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 487/15, LEX nr 1926282, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokiem z dnia 6 lipca 2017, II FSK 340/16, CBOSA). Zaprezentowany powyżej pogląd znalazł także akceptację w doktrynie, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy (Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis 2011, teza 2 do art. 73, str. 429). (…)

Analizując powyższe, korekta informacji powinna zostać złożona za okres w którym nastąpiło zdarzenie powodujące korektę (za okres w którym nastąpiło złożenie błędnie wypełnionej informacji).

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 5 dotyczące momentu rozliczania korekty – należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze, że Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 organ ocenił jako nieprawidłowe, pytania oznaczone we wniosku nr 6 i 7, stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Przysługuje Państwu prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.