Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.66.2021.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup Nieruchomości lokalowej i ulepszenia poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup wyposażenia (które stanowi środki trwałe oraz nie będącego środkami trwałymi) poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nieruchomości; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wyposażenie; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup Nieruchomości lokalowej i ulepszenia poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy – **jest prawidłowe.**
2.  prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup wyposażenia (które stanowi środki trwałe oraz nie będącego środkami trwałymi) poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup Nieruchomości lokalowej i ulepszenia poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup wyposażenia (które stanowi środki trwałe oraz nie będącego środkami trwałymi) poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność o działalność w zakresie najmu nieruchomości wyłącznie na cele krótkoterminowego zakwaterowania, przy czym celem tego najmu nie będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z krótkotrwałym zakwaterowaniem.

Wnioskodawca ma ponadto zastrzeżoną w CEIDG działalność w zakresie PKD 55.10.Z (zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym), PKD 55.20.Z. (obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania).

W celu realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu Wnioskodawca zakupił w roku 2018 od dewelopera Lokal mieszkalny o tymczasowym numerze (\`(...)\`), położony w Budynku C położonej na nieruchomości nr KW (\`(...)\`) (dalej jako: Nieruchomość lokalowa) z tzw. rynku pierwotnego.

W pierwotnych planach Wnioskodawcy Nieruchomość lokalowa miała być wykorzystywana przez Niego do świadczenia usług najmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, które to usługi są zwolnione z podatku VAT. Przed oddaniem lokalu do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wspomnianego lokalu wraz z miejscem garażowym i postanowił wykorzystywać go, w ramach prowadzonej działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z których przychody będą opodatkowane podatkiem VAT.

Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania.

Miejsce garażowe objęte jest odrębną księgą wieczystą, jednak z punktu widzenia wykorzystania całości inwestycji do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, garaż wraz z nieruchomością lokalową będą wykorzystywane wspólnie. Osoba korzystająca z lokalu w ramach wynajmu krótkoterminowego, będzie równocześnie miała możliwość korzystania z miejsca garażowego.

Ewentualnie, jeżeli okaże się, że osoby korzystające turystycznie z lokalu, nie potrzebują miejsca garażowego, będzie ono przedmiotem odrębnego wynajmu krótkoterminowego. Wnioskodawca nie będzie korzystał z tego miejsca dla celów prywatnych.

Miejsce garażowe objęte jest odrębną księgą wieczystą (odrębnie określono też cenę dla nieruchomości lokalowej i odrębnie dla garażu). Miejsce garażowe na ten moment nie stanowi środka trwałego, gdyż nie zostało jeszcze przez Wnioskodawcę przyjęte do użytkowania. Będzie stanowić odrębny środek trwały w przyszłości.

Wartość początkowa miejsca garażowego przekracza 15 000 złotych netto.

Jak wspomniano wcześniej, zakup lokalu mieszkalnego wiązał się jednocześnie z nabyciem miejsca garażowego, co w obecnych czasach jest istotne w związku z ograniczoną przestrzenią parkingową wokół bloków mieszkalnych. Analogicznie zatem, pierwotny zamysł zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym polegał na wykorzystaniu go do celów działalności zwolnionej, czyli wynajmu lokalu wraz z miejscem garażowym na cele mieszkalne. Jednak Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia całej inwestycji, czyli zarówno lokalu mieszkalnego jak i miejsca garażowego na cele wynajmu krótkoterminowego. Gdyby Wnioskodawca wykorzystywał lokal mieszkalny dla celów wynajmu długoterminowego, najemca automatycznie, wraz z lokalem mieszkalnym wynajmowałby miejsce garażowe. Jak wspomniano jednak, Wnioskodawca zmienił przeznaczenia lokalu, a tym samym miejsca garażowego na cele działalności gospodarczej, czyli wynajmu krótkoterminowego. Wnioskodawca przewiduje przy tym, że miejsce garażowe może być ewentualnie przedmiotem wynajmu odrębnie od lokalu mieszkalnego.

W związku ze zmianą przeznaczenia miejsca garażowego Wnioskodawca nie poniósł żadnych dodatkowych wydatków, poza podatkiem od nieruchomości. Wydatki te nie przekroczyły kwoty 15 000 zł.

Płatność za Nieruchomość lokalową odbywała się w transzach. Wnioskodawca otrzymał od dewelopera faktury dokumentujących dokonane przez Wnioskodawcę wpłaty na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości lokalowej.

Deweloper wystawiał faktury zakupowe bez NIP. W związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości lokalowej na najem krótkoterminowy Wnioskodawca skorygował faktury wystawiając do każdej z faktur noty korygujące z NIP- em Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wspomnianego lokalu wraz z miejscem garażowym i postanowił wykorzystywać go, w ramach prowadzonej już działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z których przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Wspomniana decyzja została przez Wnioskodawcę podjęta w sierpniu roku 2020. Wnioskodawca zamierza wynajmować zakupioną Nieruchomość w następujący sposób:

*   jako zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym - PKD 68.20.Z, PKD 55.20.Z.

Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość wymagała przeprowadzenia prac remontowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystywania go do usług polegających na jego wynajmie. Po zakończeniu prac Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Jej wartość będą powiększały koszty remontowe, które zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią ulepszenie środka trwałego, opłaty notarialne, opłaty związane z prawidłowym przeprowadzeniem odbioru Nieruchomości lokalowej. Amortyzacja Nieruchomości lokalowej rozpocznie się w terminie późniejszym tj. z chwilą pierwszego najmu i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej.

W momencie kiedy lokal będzie uznany za środek trwały, czyli zostanie przyjęty do użytkowania, jego wartość początkowa nieruchomości lokalowej będzie przekraczała 15 000 zł netto.

Wydatki na remonty i ulepszenia są ewidencjonowane jako nabycie środków trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości.

Remonty nieruchomości lokalowej polegają na wykonywaniu prac wykończeniowych (malowaniu, fugowaniu ścian), usługach budowlano-montażowych podłóg. Wydatki te będą powiększały wartość początkową nieruchomości.

Ulepszenia nieruchomości lokalowej będą polegać na dostawie i montażu pergoli; kupnie i montażu balustrady. Wydatki te będą powiększały wartość początkową nieruchomości. Do Nieruchomości lokalowej zostanie także zakupione wyposażenie, dzięki którem możliwe będzie oddanie lokalu w najem krótkoterminowy.

Wyposażenie nieruchomości typu: urządzenia RTV, AGD, meble itp. nie będą stanowić środków trwałych. Wyposażenie Nieruchomości lokalowej typu: urządzenia RTV, AGD, meble itp. nie przekracza wartości 15 000 zł. Wyposażenie nie zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Mając na względzie obecne zaawansowanie prac, Wnioskodawca przewiduje, że nieruchomość lokalowa oraz miejsce garażowe, jako środki trwałe zostaną uznane od 1 kwietnia 2021 r. i z tym dniem zostaną oddane do użytkowania.

W związku z zawieranymi w przyszłości umowami z kolejnymi podmiotami lokal mieszkalny będzie wynajmowany (standardowa umowa najmu) wyłącznie jako zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość lokalową do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza następnie sprzedać przedmiotową Nieruchomość lokalową użytkowaną wyłącznie w sposób opisany powyżej.

Wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2021 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 30 sierpnia 2011 r. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to (kod PKD 73.11.Z) – działalność agencji reklamowych. Natomiast, jak wskazano w opisie wniosku Wnioskodawca w ramach podejmowanej działalność gospodarczej będzie świadczył usługi najmu krótkoterminowego, w tym z wykorzystaniem przedmiotowej Nieruchomości lokalowej.
2.  Wnioskodawca nabył od dewelopera lokal mieszkalny wraz z garażem (o tymczasowym numerze (\`(...)\`); dalej: Nieruchomość lokalowa) w stanie deweloperskim. Przedmiotową Nieruchomość lokalową Wnioskodawca cały czas urządza. Przed zakupem przez Wnioskodawcę lokal nie został oddany do użytkowania. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania też przez Wnioskodawcę.
3.  W pierwotnych planach Wnioskodawcy Nieruchomość lokalowa miała być wykorzystywana przez Niego do świadczenia usług najmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, które to usługi są zwolnione od podatku VAT, stąd też przyjęto, że nabycie było czynnością zwolnioną od VAT. Co jednak ważne, przed oddaniem Nieruchomości lokalowej do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości i postanowił wykorzystywać ją, w ramach prowadzonej działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z którego przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tej zmiany przeznaczenia nabycie Nieruchomości należało sklasyfikować jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości lokalowej na najem krótkoterminowy Wnioskodawca skorygował faktury wystawiając do każdej z faktur noty korygujące z NIP-em Wnioskodawcy i z naliczonym podatkiem VAT,
4.  Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania. Po zakończeniu prac wykończeniowych Nieruchomość lokalowa zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (w momencie kiedy lokal będzie uznany za środek trwały, czyli zostanie przyjęty do użytkowania przez Wnioskodawcę).
5.  Zakupiona przez Wnioskodawcę Nieruchomość lokalowa nie była do tej pory w jakikolwiek sposób użytkowana. Jak już Wnioskodawca wyjaśniał – nabyty w roku 2018 od dewelopera lokal mieszkalny wraz z garażem (o tymczasowym numerze (\`(...)\`)) wymagał przeprowadzenia prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystywania go do usług polegających na jego wynajmie.
6.  Deweloper wystawił fakturę zawierającą błędy w pozycji nabywcy tj. nie zamieścił numeru NIP. W związku z faktem, że nabyta nieruchomość miała być wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT, czyli wynajmu mieszkalnego na cele mieszkalne, a zatem Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, to w momencie otrzymania faktur nie przywiązywał wagi do faktu, iż faktury nie zawierały jego numeru NIP. Wadliwość faktury w zakresie braku numeru NIP została naprawiona na podstawie noty korygującej wystawionej przez Wnioskodawcę (odbiorcę faktury). W tym zakresie, Wnioskodawca uzupełniająco wyjaśnia, że brak umieszczenia na fakturze numeru NIP nie stanowi przesłanki negatywnej pozbawiającej prawa do odliczenia podatku. Organy podatkowe potwierdzają, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu nadmienić, że wskazany art. 88 ustawy o VAT, nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny NIP nabywcy lub jego brak (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy o VAT nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia (tak przykładowo rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2016 r., ILPP1/4512-1-835/15-4/UG). Możliwość wystawienia noty korygującej w przedmiotowym przypadku dopuszczają organy podatkowe (interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP4/443-319/12-6/UNR). Prawo Wnioskodawcy do skorygowania notą korygująca faktur potwierdzono też w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2019 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-3.4012.15.2019.1.JG): „Opisana we wniosku faktura zawierała błędy mniejszej wagi, błędy te zostały skorygowane przez Wnioskodawczynię notą korygującą. W związku z tym, że nota korygująca koryguje błędy, które nie mają wpływu na wartość dokonanej transakcji, Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo wystawiając notę korygującą zawierającą prawidłowe dane odnośnie imienia i nazwiska, adresu zamieszkania – pod którym jest prowadzona działalność gospodarcza i numeru NIP, zgodnie z wpisem na druku VAT-R, tym samym został spełniony przepis art. 106k ust. 1 ustawy. Wnioskodawczyni wskazała również, że nota korygująca została zaakceptowana przez dewelopera, czyli wystawcę faktury, co z kolei jest spełnieniem art. 106k ust. 2 ustawy”.
7.  Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze wprowadzona do ewidencji środków trwałych, z uwagi na to, że Nieruchomość wymagała przeprowadzenia prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystywania go do usług polegających na jego wynajmie. Nieruchomość lokalowa nie stanowiła towaru handlowego dla Wnioskodawcy. Wydatki na prace wykończeniowe (stanowiące ulepszenie) Nieruchomości lokalowej są ewidencjonowane jako nabycie środków trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości. Nieruchomość lokalowa nie została zakupiona na cele prywatne (osobiste) Wnioskodawcy i nie była wykorzystywana na cele prywatne (osobiste) Wnioskodawcy. Po zakończeniu prac Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Jej wartość będą powiększały koszty prac wykończeniowych, które zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym stanowią ulepszenie środka trwałego, opłaty notarialne, opłaty związane z prawidłowym przeprowadzeniem odbioru Nieruchomości lokalowej. Amortyzacja Nieruchomości lokalowej rozpocznie się w terminie późniejszym, tj. z chwilą pierwszego najmu i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej.
8.  Wnioskodawca ponosił wydatki na wykończenie Nieruchomości lokalowej od 10 lipca 2020 r. (wskazane pierwotnie we wniosku prace remontowe sprowadzają się do prac wykończeniowych mających dostosować nieruchomość w stanie deweloperskim do stanu zdatnego do planowanego wynajmu).
9.  Docelowo wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o podatku CIT, to jeden (a nie odrębny rodzaj) wydatków – tzw. ulepszenia, a nie remont (nie dochodzi bowiem w ramach podejmowanych prac wykończeniowych do odtworzenia „jakiegokolwiek stanu pierwotnego” skoro Nieruchomość lokalową nabyto w stanie deweloperskim). Wydatki na prace wykończeniowe (stanowiące ulepszenie) Nieruchomości lokalowej polegają m.in. na:
    *   wykonywaniu prac wykończeniowych (malowaniu, fugowaniu ścian), usługach budowlano-montażowych podłóg;
    *   kupnie i montażu pergoli, balustrady.Wydatki na prace wykończeniowe (stanowiące ulepszenie) Nieruchomości lokalowej są ewidencjonowane jako nabycie środków trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania. Wobec tego, wszystkie wydatki poniesione są przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Po zakończeniu prac wykończeniowych Nieruchomość lokalowa zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (w momencie kiedy lokal będzie uznany za środek trwały, czyli zostanie przyjęty do użytkowania przez Wnioskodawcę). (…)
10.  Pergola i balustrada prowadząca do zwiększenia wartości użytkowej Nieruchomości lokalowej są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako ulepszenie ww. Nieruchomości lokalowej. Pergole i balustrady stanowią integralną część tarasu, który przylega do Nieruchomości lokalowej, ale bez ich montażu samo mieszkanie byłoby zdatne do użytkowania. Pergole i balustrady będą na stałe zainstalowane w budynku. Oczywiście w ostateczności jest możliwy ich demontaż/rozbiórka. Pergole i balustrady co do zasady nie będą mogły być przeniesione (są trwale przymocowane). Oczywiście w ostateczności jest możliwy ich demontaż/rozbiórka.
11.  Do Nieruchomości lokalowej zostanie także zakupione wyposażenie, dzięki któremu możliwe będzie oddanie lokalu w najem krótkoterminowy. Wyposażenie typu: urządzenia RTV, AGD, meble itp. nie będzie stanowić środków trwałych. Wyposażenie Nieruchomości nie zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korekta odliczonego VAT powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości lokalowej, remonty i ulepszenia (w rozumieniu podatku dochodowego) Nieruchomości lokalowej oraz wyposażenie Nieruchomości lokalowej wprowadzone do ewidencji środków trwałych otrzymanych przed zmianą przeznaczenia – w trybie korekty o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za sierpień 2020), natomiast w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup wyposażenia niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych otrzymanych przed zmianą przeznaczenia – w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za sierpień 2020)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność o działalność w zakresie najmu nieruchomości wyłącznie na cele krótkoterminowego zakwaterowania, przy czym celem tego najmu nie będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z zakwaterowaniem. Wnioskodawca zamierza wynajmować zakupioną Nieruchomość w następujący sposób: jako zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym – PKD 68.20.Z, PKD 55.20.Z. W tym celu Wnioskodawca zakupił od dewelopera Nieruchomość lokalową (akt notarialny).

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definicję działalności gospodarczej.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Wobec tego, na gruncie przepisów ustawy o VAT najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W dalszej części Wnioskodawca wyjaśnia, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie wynajmować lokal mieszkalny wyłącznie na cele krótkoterminowego zakwaterowania, przy czym celem tego najmu nie będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z zakwaterowaniem, usługi te są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” pod pozycją nr 47 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Ponadto, ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

Przechodząc zatem do kwestii prawa do zwrotu podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu, remontu oraz wyposażenia Nieruchomości lokalowej przeznaczonej na wynajem wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że poniesione pierwotnie wydatki związane z zakupem, remontem oraz wyposażeniem Nieruchomości lokalowej miało na celu pozyskanie i eksploatację mieszkania, które Wnioskodawca miał zamiar pierwotnie przeznaczyć na odpłatny najem wyłącznie na cele mieszkalne, czyli do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. To sprawiło, że zgodnie z dyspozycją powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na lokal będący przedmiotem inwestycji. Ostatecznie, przed oddaniem lokalu do użytkowania, Wnioskodawca podjął jednak decyzję o zmianie przeznaczenia wykorzystania inwestycji na potrzeby najmu w celu krótkoterminowego zakwaterowania, przy czym celem tego najmu nie będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeb związanych z zakwaterowaniem. Wnioskodawca zamierza wynajmować zakupioną Nieruchomość w następujący sposób: jako zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym – PKD 68.20.Z, PKD 55.20.Z. Przedmiotowy lokal Wnioskodawca będzie zatem wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z faktem, że w momencie otrzymania faktur Wnioskodawca nie mógł odliczyć podatku naliczonego, zastosowanie znajdą w tym wypadku przepisy o korekcie podatku naliczonego zawarte w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawa o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wobec tego, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na:

*   fakturach związanych z zakupem (do których wystawiono noty korygujące),
*   faktur związanych z remontem oraz
*   faktur związanych z wyposażeniem,

w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia lokalu na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zastosowanie znajdzie tutaj właśnie art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tych przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przed oddaniem lokalu wraz z miejscem garażowym do użytkowania nastąpi zmiana jego przeznaczenia, to co do zasady dokonuje się korekty podatku naliczonego na podstawie:

*   art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim wydatki dotyczyły nabycia lokalu oraz wydatków na remont lokalu stanowiący ulepszenie środka trwałego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym;
*   art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w zakresie, w jakim wydatki dotyczyły wydatków na wyposażenie lokalu oraz remont lokalu nie stanowiących ulepszenia środka trwałego zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, należy dokonać korekty jednorazowej odliczonego podatku VAT od zakupu przedmiotowej nieruchomości (z miejscem garażowym) i wykazać ją w deklaracji VAT złożonej za miesiąc \`(...)\` 2020 r. (data podjęcia decyzji co do zmiany przeznaczenia towaru) dla wszystkich faktur zakupowych (do których wystawiono noty korygujące). Wynika to z art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT, a korekty jednorazowej dokonuje się w okresie podjęcia decyzji co do zmiany przeznaczenia towaru (w rozumieniu ustawy o VAT jest to również nieruchomość) dokonanej przed dniem oddania go do użytkowania.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy – w ocenie Wnioskodawcy – korekta odliczonego VAT powinna mieć miejsce:

1.  w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości lokalowej, ulepszenia (w rozumieniu podatku dochodowego) Nieruchomości lokalowej oraz wyposażenie Nieruchomości lokalowej wprowadzone do ewidencji środków trwałych otrzymanych przed zmianą przeznaczenia – w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za sierpień 2020 r.),
2.  w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki remontowe nie stanowiące ulepszenia, zakup wyposażenia niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych otrzymanych przed zmianą przeznaczenia – w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za sierpień 2020 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup Nieruchomości lokalowej i ulepszenia poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT, ze względu na zmianę przeznaczenia przed oddaniem Nieruchomości do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy – **jest prawidłowe.**
2.  prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup wyposażenia (które stanowi środki trwałe oraz nie będącego środkami trwałymi) poprzez dokonanie korekty jednorazowej podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - art. 91 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 30 sierpnia 2011 r. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy to (kod PKD 73.11.Z) – działalność agencji reklamowych. Wnioskodawca w ramach podejmowanej działalność gospodarczej będzie świadczył usługi najmu krótkoterminowego, w tym z wykorzystaniem Nieruchomości lokalowej.

Wnioskodawca ma ponadto zastrzeżoną w CEIDG działalność w zakresie PKD 55.10.Z (zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym), PKD 55.20.Z. (obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania).

W celu realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu Wnioskodawca zakupił w roku 2018 od dewelopera Lokal mieszkalny o tymczasowym numerze (\`(...)\`), położony w Budynku C położonej na nieruchomości nr KW (\`(...)\`) (dalej jako: Nieruchomość lokalowa) z tzw. rynku pierwotnego. W pierwotnych planach Wnioskodawcy Nieruchomość lokalowa miała być wykorzystywana przez Niego do świadczenia usług najmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, które to usługi są zwolnione z podatku VAT. Przed oddaniem lokalu do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wspomnianego lokalu wraz z miejscem garażowym i postanowił wykorzystywać go, w ramach prowadzonej działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z których przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania. Miejsce garażowe objęte jest odrębną księgą wieczystą, jednak z punktu widzenia wykorzystania całości inwestycji do celów działalności gospodarczej opodatkowanej, garaż wraz z nieruchomością lokalową będą wykorzystywane wspólnie. Osoba korzystająca z lokalu w ramach wynajmu krótkoterminowego, będzie równocześnie miała możliwość korzystania z miejsca garażowego. Ewentualnie, jeżeli okaże się, że osoby korzystające turystycznie z lokalu, nie potrzebują miejsca garażowego, będzie ono przedmiotem odrębnego wynajmu krótkoterminowego. Wnioskodawca nie będzie korzystał z tego miejsca dla celów prywatnych. Miejsce garażowe objęte jest odrębną księgą wieczystą (odrębnie określono też cenę dla nieruchomości lokalowej i odrębnie dla garażu). Miejsce garażowe na ten moment nie stanowi środka trwałego, gdyż nie zostało jeszcze przez Wnioskodawcę przyjęte do użytkowania. Będzie stanowić odrębny środek trwały w przyszłości. Wartość początkowa miejsca garażowego przekracza 15 000 złotych netto.

Jak wspomniano wcześniej, zakup lokalu mieszkalnego wiązał się jednocześnie z nabyciem miejsca garażowego, co w obecnych czasach jest istotne w związku z ograniczoną przestrzenią parkingową wokół bloków mieszkalnych. Analogicznie zatem, pierwotny zamysł zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym polegał na wykorzystaniu go do celów działalności zwolnionej, czyli wynajmu lokalu wraz z miejscem garażowym na cele mieszkalne. Jednak Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia całej inwestycji, czyli zarówno lokalu mieszkalnego jak i miejsca garażowego na cele wynajmu krótkoterminowego. Gdyby Wnioskodawca wykorzystywał lokal mieszkalny dla celów wynajmu długoterminowego, najemca automatycznie, wraz z lokalem mieszkalnym wynajmowałby miejsce garażowe. Jak wspomniano jednak, Wnioskodawca zmienił przeznaczenia lokalu, a tym samym miejsca garażowego na cele działalności gospodarczej, czyli wynajmu krótkoterminowego. Wnioskodawca przewiduje przy tym, że miejsce garażowe może być ewentualnie przedmiotem wynajmu odrębnie od lokalu mieszkalnego.

W związku ze zmianą przeznaczenia miejsca garażowego Wnioskodawca nie poniósł żadnych dodatkowych wydatków, poza podatkiem od nieruchomości. Wydatki te nie przekroczyły kwoty 15 000 zł. Płatność za Nieruchomość lokalową odbywała się w transzach. Wnioskodawca otrzymał od dewelopera faktury dokumentujących dokonane przez Wnioskodawcę wpłaty na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości lokalowej. Deweloper wystawiał faktury zakupowe bez NIP. W związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości lokalowej na najem krótkoterminowy Wnioskodawca skorygował faktury wystawiając do każdej z faktur noty korygujące z NIP-em Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wspomnianego lokalu wraz z miejscem garażowym i postanowił wykorzystywać go, w ramach prowadzonej już działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z których przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Wspomniana decyzja została przez Wnioskodawcę podjęta w sierpniu roku 2020 Wnioskodawca zamierza wynajmować zakupioną Nieruchomość w następujący sposób: jako zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym PKD 68.20.Z, PKD 55.20.Z.

Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość wymagała przeprowadzenia prac remontowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystywania go do usług polegających na jego wynajmie. Po zakończeniu prac Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Jej wartość będą powiększały koszty remontowe, które zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią ulepszenie środka trwałego, opłaty notarialne, opłaty związane z prawidłowym przeprowadzeniem odbioru Nieruchomości lokalowej. Amortyzacja Nieruchomości lokalowej rozpocznie się w terminie późniejszym tj. z chwilą pierwszego najmu i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej.

W momencie kiedy lokal będzie uznany za środek trwały, czyli zostanie przyjęty do użytkowania, jego wartość początkowa nieruchomości lokalowej będzie przekraczała 15 000 zł netto. Wydatki na remonty i ulepszenia są ewidencjonowane jako nabycie środków trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości.

Remonty nieruchomości lokalowej polegają na wykonywaniu prac wykończeniowych (malowaniu, fugowaniu ścian), usługach budowlano-montażowych podłóg. Wydatki te będą powiększały wartość początkową nieruchomości. Ulepszenia nieruchomości lokalowej będą polegać na dostawie i montażu pergoli; kupnie i montażu balustrady. Wydatki te będą powiększały wartość początkową nieruchomości. Do Nieruchomości lokalowej zostanie także zakupione wyposażenie, dzięki którem możliwe będzie oddanie lokalu w najem krótkoterminowy. Wyposażenie nieruchomości typu: urządzenia RTV, AGD, meble itp. nie będą stanowić środków trwałych. Wyposażenie Nieruchomości lokalowej typu: urządzenia RTV, AGD, meble itp. nie przekracza wartości 15 000 zł. Wyposażenie nie zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Mając na względzie obecne zaawansowanie prac, Wnioskodawca przewiduje, że nieruchomość lokalowa oraz miejsce garażowe, jako środki trwałe zostaną uznane od 1 kwietnia 2021 r. i z tym dniem zostaną oddane do użytkowania. W związku z zawieranymi w przyszłości umowami z kolejnymi podmiotami lokal mieszkalny będzie wynajmowany (standardowa umowa najmu) wyłącznie jako zapewnienie zakwaterowania krótkoterminowego w cyklu dziennym lub tygodniowym. Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość lokalową do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca zamierza następnie sprzedać przedmiotową Nieruchomość lokalową użytkowaną wyłącznie w sposób opisany powyżej. Wnioskodawca nabył od dewelopera lokal mieszkalny wraz z garażem (o tymczasowym numerze (\`(...)\`); dalej: Nieruchomość lokalowa) w stanie deweloperskim. Przedmiotową Nieruchomość lokalową Wnioskodawca cały czas urządza. Przed zakupem przez Wnioskodawcę lokal nie został oddany do użytkowania. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania też przez Wnioskodawcę. W pierwotnych planach Wnioskodawcy Nieruchomość lokalowa miała być wykorzystywana przez Niego do świadczenia usług najmu długoterminowego na cele mieszkaniowe, które to usługi są zwolnione z podatku VAT, stąd też przyjęto, że nabycie było czynnością zwolnioną z VAT. Co jednak ważne, przed oddaniem Nieruchomości lokalowej do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości i postanowił wykorzystywać ją, w ramach prowadzonej działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z którego przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania. Zakupiona przez Wnioskodawcę Nieruchomość lokalowa nie była do tej pory w jakikolwiek sposób użytkowana. Jak już Wnioskodawca wyjaśniał – nabyty w roku 2018 od dewelopera lokal mieszkalny wraz z garażem wymagał przeprowadzenia prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystywania go do usług polegających na jego wynajmie. W związku z faktem, że nabyta nieruchomość miała być wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT, czyli wynajmu mieszkalnego na cele mieszkalne, a zatem Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, to w momencie otrzymania faktur nie przywiązywał wagi do faktu, iż faktury nie zawierały jego numeru NIP. Wadliwość faktury w zakresie braku numeru NIP została naprawiona na podstawie noty korygującej wystawionej przez Wnioskodawcę (odbiorcę faktury). Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze wprowadzona do ewidencji środków trwałych, z uwagi na to, że Nieruchomość wymagała przeprowadzenia prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystywania go do usług polegających na jego wynajmie. Nieruchomość lokalowa nie stanowiła towaru handlowego dla Wnioskodawcy. Wydatki na prace wykończeniowe (stanowiące ulepszenie) Nieruchomości lokalowej są ewidencjonowane jako nabycie środków trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości.

Nieruchomość lokalowa nie została zakupiona na cele prywatne (osobiste) Wnioskodawcy i nie była wykorzystywana na cele prywatne (osobiste) Wnioskodawcy.

Po zakończeniu prac Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Jej wartość będą powiększały koszty prac wykończeniowych, które zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym stanowią ulepszenie środka trwałego, opłaty notarialne, opłaty związane z prawidłowym przeprowadzeniem odbioru Nieruchomości lokalowej. Amortyzacja Nieruchomości lokalowej rozpocznie się w terminie późniejszym, tj. z chwilą pierwszego najmu i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosił wydatki na wykończenie Nieruchomości lokalowej od 10 lipca 2020 r. (wskazane pierwotnie we wniosku prace remontowe sprowadzają się do prac wykończeniowych mających dostosować nieruchomość w stanie deweloperskim do stanu zdatnego do planowanego wynajmu).

Docelowo wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o podatku CIT, to jeden (a nie odrębny rodzaj) wydatków – tzw. ulepszenia, a nie remont (nie dochodzi bowiem w ramach podejmowanych prac wykończeniowych do odtworzenia „jakiegokolwiek stanu pierwotnego” skoro Nieruchomość lokalową nabyto w stanie deweloperskim). Wydatki na prace wykończeniowe (stanowiące ulepszenie) Nieruchomości lokalowej polegają m.in. na: wykonywaniu prac wykończeniowych (malowaniu, fugowaniu ścian), usługach budowlanych montażowych podłóg; kupnie i montażu pergoli, balustrady.

Wydatki na prace wykończeniowe (stanowiące ulepszenie) Nieruchomości lokalowej są ewidencjonowane jako nabycie środków trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości.

Wydatki na prace wykończeniowe (stanowiące ulepszenie) Nieruchomości lokalowej są ewidencjonowane jako nabycie środków trwałych. Po zakończeniu prac wydatki zwiększą wartość początkową nieruchomości. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania. Wobec tego, wszystkie wydatki poniesione są przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Po zakończeniu prac wykończeniowych Nieruchomość lokalowa zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (w momencie kiedy lokal będzie uznany za środek trwały, czyli zostanie przyjęty do użytkowania przez Wnioskodawcę).

Pergola i balustrada prowadząca do zwiększenia wartości użytkowej Nieruchomości lokalowej są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako ulepszenie ww. Nieruchomości lokalowej. Pergole i balustrady stanowią integralną część tarasu, który przylega do Nieruchomości lokalowej, ale bez ich montażu samo mieszkanie byłoby zdatne do użytkowania. Pergole i balustrady będą na stałe zainstalowane w budynku. Oczywiście w ostateczności jest możliwy ich demontaż/rozbiórka. Pergole i balustrady co do zasady nie będą mogły być przeniesione (są trwale przymocowane). Oczywiście w ostateczności jest możliwy ich demontaż/rozbiórka. Do Nieruchomości lokalowej zostanie także zakupione wyposażenie, dzięki któremu możliwe będzie oddanie lokalu w najem krótkoterminowy.

Wyposażenie typu: urządzenia RTV, AGD, meble itp. Nie będą stanowić środków trwałych. Wyposażenie Nieruchomości nie zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy korekta odliczonego podatku od towarów i usług powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości lokalowej, remonty i ulepszenia (w rozumieniu podatku dochodowego) Nieruchomości lokalowej oraz wyposażenie Nieruchomości lokalowej wprowadzone do ewidencji środków trwałych otrzymanych przed zmianą przeznaczenia – w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy w rozliczeniu za miesiąc kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za sierpień 2020), natomiast w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup wyposażenia niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych otrzymanych przed zmianą przeznaczenia – w trybie korekty o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy w rozliczeniu za miesiąc kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za sierpień 2020).

Stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne faktury, wymienione w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 1-7 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Natomiast braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 (tj. m.in. kwota podatku), może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Na mocy art. 106k ust. 2 ustawy, wystawiona nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że w trakcie procesu zakupu, a przed oddaniem lokalu do użytkowania, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wspomnianego lokalu wraz z miejscem garażowym i postanowił wykorzystywać go, w ramach prowadzonej działalności, do świadczenia usług najmu krótkoterminowego, z których przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. Wspomniana decyzja została przez Wnioskodawcę podjęta w miesiącu sierpniu 2020 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabyty w roku 2018 od dewelopera lokal mieszkalny wraz z garażem wymagał przeprowadzenia prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie lokalu do wykorzystania go do usług polegających na jego wynajmie. Nieruchomość lokalowa nie została jeszcze oddana do użytkowania. Wobec tego, wszystkie wydatki poniesione są przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Po zakończeniu prac wykończeniowych Nieruchomość lokalowa zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy (w momencie kiedy lokal będzie uznany za środek trwały, czyli zostanie przyjęty do użytkowania przez Wnioskodawcę). Do Nieruchomości lokalowej zostanie także zakupione wyposażenie, dzięki któremu możliwe będzie oddanie lokalu w najem krótkoterminowy. Wyposażenie typu: urządzenia RTV, AGD, meble itp. nie będzie stanowić środków trwałych. Wyposażenie Nieruchomości nie zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z powyższego, przedmiotowy lokal z miejscem garażowym nigdy nie były wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia tego lokalu z miejscem garażowym podjęto przed oddaniem ich do użytkowania.

Tym samym, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym oraz z faktur dokumentujących wykończenie lokalu i jego ulepszenie, na skutek zmiany koncepcji wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym, ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy wynikającego z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości dokumentujących zakup Nieruchomości lokalowej, prace wykończeniowe oraz ulepszenia (w rozumieniu podatku dochodowego) Nieruchomości lokalowej.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za sierpień 2020 r.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia Nieruchomości, a dokumentujących zakup wyposażenia Nieruchomości lokalowej (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych) oraz wynikającego z faktur otrzymanych przed zmianą przeznaczenia dokumentujących zakup wyposażenia niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych należy wskazać, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy wydatki na wyposażenie lokalu nastąpiły w okresie, kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało (Wnioskodawca planował wykorzystywać lokal do czynności zwolnionych od podatku), natomiast w wyniku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia lokalu i planowanym wykorzystywaniu go do czynności opodatkowanych nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu z uwagi na zmianę sposobu ich wykorzystania, tj. wykorzystania ich po oddaniu lokalu do użytkowania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy wyposażenie zostanie zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych, a wartość początkowa zakupionych przez Wnioskodawcę ww. środków trwałych – odrębnie dla każdego towaru – nie przekroczy 15.000 zł oraz w przypadku zakupu wyposażenia niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych środków trwałych w formie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7c w związku z art. 91 ust. 8 ustawy. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

W konsekwencji, w odniesieniu do wyposażenia zakupionego przez Wnioskodawcę przed dniem zmiany przeznaczenia Nieruchomości Wnioskodawca ma prawo do korekty kwoty podatku VAT i odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za sierpień 2020 r., na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7c w zw. z art. 91 ust. 8 ustawy

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta odliczonego VAT powinna mieć miejsce w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wyposażenie Nieruchomości lokalowej wprowadzone do ewidencji środków trwałych otrzymanych przed zmianą przeznaczenia – w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy, w rozliczeniu za miesiąc kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za sierpień 2020 r.) oraz w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup wyposażenia niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych otrzymanych przed zmianą przeznaczenia – w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia (tj. za sierpień 2020 r.), z uwagi na złą podstawę prawną przyjętą przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy również wskazać, że z uwagi na fakt, iż w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca ponosił wydatki na wykończenie Nieruchomości lokalowej od 10 lipca 2020 r. (wskazane pierwotnie we wniosku prace remontowe sprowadzają się do prac wykończeniowych mających dostosować nieruchomość w stanie deweloperskim do stanu zdatnego do planowanego wynajmu) oraz że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o podatku CIT, to jeden (a nie odrębny rodzaj) wydatków – tzw. ulepszenia, a nie remont (nie dochodzi bowiem w ramach podejmowanych prac wykończeniowych do odtworzenia „jakiegokolwiek stanu pierwotnego” skoro Nieruchomość lokalową nabyto w stanie deweloperskim) nie zajęto stanowiska w odniesienie do wydatków remontowych.

Zaznaczenia wymaga ponadto, że w przypadku kolejnej zmiany przeznaczenia Nieruchomości Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 91 ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem tut. Organ nie analizował poprawności zastosowania stawki podatku dla tymczasowego wynajmu Nieruchomości, poprawności danych zawartych w notach korygujących oraz poprawności przyporządkowania przez Wnioskodawcę poszczególnych zakupów do elementów wyposażenia, czy ulepszeń (powyższe informacje przyjęto jako elementy opisu sprawy).

Ponadto w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z faktur wystawionych po zmianie przeznaczenia Nieruchomości, gdyż nie sformułowano w tej kwestii pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.