Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-581a/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 10 lutego 2014 r. – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   w zakresie stanowiska dotyczącego pytania pierwszego i drugiego – **jest nieprawidłowe**;

*   w zakresie stanowiska dotyczącego pytania trzeciego – **jest prawidłowe**
.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w C (dalej jako Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze.

W dniu 31 stycznia 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym to podjęto uchwalę, zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty XXXXX zł do kwoty XXXXXXX zł poprzez utworzenie XXXX nowych udziałów, o wartości nominalnej XXXX zł każdy.

Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w dniu 31 stycznia 2013 r. zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika Spółki, tj. Sp. z o.o. z siedzibą w C (dalej jako Spółka Wnosząca), i pokryte aportem w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej, znajdujących się w C, P, Ps oraz R, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, łącznie składających się na ówczesny Dział sprzedaży maszyn rolniczych i części zamiennych Spółki Wnoszącej.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego we wrześniu 2012 r. W interpretacjach indywidualnych z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-522/12/DK, jak również z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz sygn. ITPP2/443-1093/12/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki Wnoszącej za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ramach aportu Spółka przejęła zarówno aktywa, jak i pasywa. Nominalna wartość udziałów wydanych Spółce Wnoszącej odpowiadała wartości przejętych aktywów netto (tzn. ich wartości pomniejszonej o przejęte zobowiązania).

Wśród przejętych przez Spółkę aktywów znajdowały się m.in. wierzytelności handlowe związane z dotychczasową działalnością oddziałów Spółki Wnoszącej, jak również inne wierzytelności takie jak należności odsetkowe, czy też należności z tytułu zasądzonych kosztów procesu.

Niektóre z tychże wierzytelności jeszcze przed dniem wniesienia aportu zostały objęte przez Spółkę Wnoszącą odpisem aktualizującym dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Względem tych wierzytelności, których wartość pierwotnie została zaliczona w poczet przychodów należnych, a których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis aktualizujący został zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące zostały dokonane również względem wierzytelności, które nie stanowiły przychodów należnych Spółki Wnoszącej.

Wierzytelności objęte odpisem zostały przekazane w ramach aportu w wartości 0 zł, zaś pozostałe wierzytelności Spółka przejęła w kwotach brutto pozostających do zapłaty, wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę Wnoszącą.

W chwili obecnej tytułem spłaty przejętych wierzytelności na rachunek bankowy Spółki wpływają środki pieniężne wpłacane przez dłużników. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPB3/423-75f/13/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że spłaty wierzytelności przejętych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w dalszej konsekwencji będą wpływać na jej rozliczenia podatkowe.

Jako, że na przejęte przez Spółkę pasywa składały się głównie zobowiązania handlowe Spółki Wnoszącej, związane z dotychczasową działalnością jej oddziałów, częstokroć dochodzi do sytuacji, w których Spółka regulując przejęte zobowiązania, ponosi również koszty związane z ich obsługą, np. ponosi koszty naliczonych, lecz niezapłaconych przez Spółkę Wnoszącą odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ślad za uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt ich uzyskania w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób wierzytelnościom, tzn. w kwotach, w jakich to wierzytelności te zostały przyjęte do ceny aportu i w jakich zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej spłacanych wierzytelności; ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 – czy w ślad za uzyskiwanym przychodem w postaci środków pieniężnych otrzymanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do jego pomniejszenia o koszt jego uzyskania dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport w części przypadającej na spłacaną wierzytelność?
4.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę, a związane ze spłatą zobowiązań przejętych w ramach aportu, przykładowo takie jak naliczone, lecz niezapłacone przez Spółkę Wnoszącą odsetki, których poniesienie stanowiłoby dla Spółki Wnoszącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie w zakresie pytania czwartego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle przywołanego przepisu, jak również zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione względem niego następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 w. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak już wskazywano w stanie faktycznym w dniu 31 stycznia 2013 r. Spółka otrzymała aport w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w ramach którego to przejęła przedmiotowe wierzytelności. Wskutek przejęcia tychże wierzytelności w chwili obecnej na rachunek bankowy Spółki wpływają środki pieniężne wpłacane przez dłużników tytułem ich spłaty.

W ocenie Spółki skoro spłata przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa wierzytelności generuje dla niej przychód podatkowy, to Spółka uprawniona jest rozliczyć podatkowe koszty ich uzyskania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że takie koszty zostały przez nią poniesione.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób szczególny sposobu ustalania wysokości kosztu podatkowego względem przychodu ze spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu. Zastosowanie zatem znajdują w tym przypadku zasady ogólne wskazane w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Spółka stoi w tym względzie na stanowisku, że koszty te winna rozpoznawać w wysokości odpowiadającej wartościom zaspokojonych wierzytelności, tj. w kwotach w jakich wierzytelności te zostały przyjęte do wyceny aportu i w jakiej zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Jedynie ta wartość odpowiada wydatkom, jakie zostały poniesione przez Spółkę celem ich nabycia.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że w interpretacji podatkowej z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że „przedmiotowe wierzytelności na skutek aportu stały się składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. Wierzytelność jest zdaniem organu uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich chociażby jak bezsporność, stopień ściągalności, zabezpieczenie itp.

Na skutek wniesienia aportu w postaci czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka stała się nowym wierzycielem – podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień na jej rachunek mogą wpływać środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego przychodem są trwałe, realne powiększenia majątku podatnika, czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek. Przychodem takim są zatem otrzymane pieniądze, rzeczy, prawa, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`).

Odmiennie jednak uregulowana została kwestia katalogu przysporzeń niebędących przychodem, neutralnych podatkowo. Art. 12 ust. 4 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog takich przypadków. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w świetle ustawy co do zasady przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, za wyjątkiem sytuacji, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszystkie środki jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jej przychód. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków. Zatem także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przychód Wnioskodawcy”.

Jeżeli nabycie w drodze aportu prawa majątkowego w postaci wierzytelności i jego późniejsza realizacja poprzez spłatę stanowią na gruncie prawa podatkowego dwa odrębne zdarzenia, które niosą za sobą różne skutki, uznać należy, że w kwestii ustalenia wysokości podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty tychże wierzytelności, a w konsekwencji ich wygaśnięcia, jako koszt uzyskania przychodu należy traktować wartość wygasłych praw, która to została przyjęta do wyceny aportu i ujęta w księgach rachunkowych Spółki, a która to w istocie odpowiada wydatkom, jakie zostały poniesione przez Spółkę celem ich nabycia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że integralną częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Specyfika wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części, zasadniczo polega na tym, że podmiot otrzymujący aport przejmuje nie tylko aktywa, ale też i zobowiązania, które to pozostają w funkcjonalnym związku. Przejmowanych przez Spółkę zobowiązań nie można było pominąć w wycenie aportu, bowiem gdyby Spółka wydała Spółce Wnoszącej udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przejmowanych aktywów, nie bacząc przy tym na fakt, iż wraz z tym aktywami przejmuje również zobowiązania, doszłoby do przeszacowania wartości aportu, co uznać należałoby za niedopuszczalne. Zauważyć należy, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka w istocie nabyła aktywa o określonej wartości, aczkolwiek w zamian przejęła zobowiązania i wydała udziały o wartości nominalnej odpowiadającej różnicy między wartością aktywów a przejętych zobowiązań. Na wydatki poniesione przez Spółkę celem nabycia przedmiotowych aktywów składają się zatem wydane przez nią udziały, jak również wartość przejętych zobowiązań. Tylko i wyłącznie wartość wierzytelności, jaka została przyjęta do wyceny aportu i jaka wynika z ksiąg rachunkowych Spółki, w pełni odpowiada wydatkom poniesionym przez Spółkę na ich nabycie, tj. uwzględnia zarówno wartość wydanych udziałów, jak również wartość przejętych zobowiązań.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można twierdzić, że Spółka nabyła aktywa, w tym wierzytelności, ponosząc przy tym wydatek jedynie w postaci nominalnej wartości wydanych w zamian udziałów. Twierdzenie takie pomija bowiem istotną dla sprawy okoliczność, że wydatkiem poniesionym przez Spółkę na nabycie m.in. ww. wierzytelności były również przejęte przez nią zobowiązania.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że w ocenie Spółki o dochodzie ze spłaty wierzytelności przejętych aportem można mówić tylko i wyłącznie wtedy, gdy wartość spłaty przewyższa wartość wierzytelności przyjętą do aportu (przykładowo kiedy dłużnik spłaca wierzytelność wraz z odsetkami, które to nie zostały ujęte w wycenie aportu).

Poza tym zauważyć w tym miejscu należy, że stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie również w tym, że spłata wierzytelności skutkuje trwałym wygaśnięciem prawa majątkowego. Z jednej strony aktywa Spółki zwiększają się o wartość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, z drugiej zaś strony trwale wygasa aktywo Spółki w postaci tejże wierzytelności. Wartość „wychodzi z majątku” Spółki i taka też stanowi wydatek, jaki definitywnie zostaje przez nią poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Obrazując powyższe, jeżeli Spółka Wnosząca przed dniem aportu dokonała sprzedaży towaru za przykładową cenę 1,23 zł brutto z odroczonym terminem płatności i wierzytelność ta skutecznie przejęta została przez Spółkę w drodze aportu i na potrzeby tegoż aportu wyceniona w tej samej kwocie, to w przypadku, w którym wierzytelność ta zostaje spłacona w wartości nominalnej, spłata ta winna zostać przez nią uwzględniona w rozliczeniach podatkowych po stronie przychodów, zaś po stronie kosztów Spółka winna ująć wartość wierzytelności przyjętą do wyceny aportu, tj. w tym przypadku 1,23 zł. Spłata wierzytelności w ich wartościach nominalnych nie może w okolicznościach niniejszej sprawy generować dla Spółki dochodu.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że w jej ocenie w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych od dłużników tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do ich pomniejszenia o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej spłacanych wierzytelności, ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazywano zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki w przypadku składników majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części kwestia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych została uregulowana w sposób szczególny w art. 15 ust. 1s pkt 1-2 ww. ustawy. Przepis ten reguluje zasady ustalania wartości podatkowej składników otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z punktem 1 ww. artykułu w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tychże składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl natomiast punktu 2 tego przepisu – w przypadku pozostałych składników, ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, iż wierzytelności przejęte przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa posiadają określoną wartość podatkową, która w przypadku konsumpcji tychże praw, rodzącej przychód podatkowy, stanowi zdaniem Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodu. Konsumpcja taka może przybrać wieloraką postać i tak, możliwe jest uzyskanie przychodu wskutek zbycia przejętych w ramach aportu wierzytelności, czy też jak w rozpatrywanym przypadku, możliwe wygaśnięcie tych wierzytelności wskutek dokonanej przez dłużnika zapłaty. Każda z tych sytuacji wiąże się z jednej strony z uzyskaniem przychodów, z drugiej zaś z prawem do identyfikacji kosztów ich uzyskania.

W praktyce oznacza to, że Spółka uzyskując przychód w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem spłaty wierzytelności przejętych w ramach aportu, ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych wierzytelności, tj. wartości jaką na dzień nabycia wierzytelności te miały w księgach podatkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę Wnoszącą. Uprawnienie takie przyznaje Spółce regulacja zawarta art. 15 ust. 1s pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku wierzytelności nabytych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ich wartość powinna odpowiadać wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej nominalnej wartości wymagającej zapłaty, pomniejszonej o dokonane odpisy aktualizujące, ale tylko i wyłącznie te, które stanowiły dla Spółki Wnoszącej koszt uzyskania przychodu. Spółka pragnie podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie wartości podatkowej przejętych aportem składników przedsiębiorstwa, tudzież składników jego zorganizowanej części, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie jest uzależnione od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników. Oznacza to w praktyce, że rozpatrywane składniki, w tym i wierzytelności, posiadają taką samą wartość podatkową bez względu na to, czy w późniejszym okresie zostaną one sprzedane, czy też w inny sposób wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Generalnie zaś rzecz ujmując, sposób zagospodarowania przejętych aportem składników przedsiębiorstwa lub jego części w żaden sposób nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. Wobec takiego stanu rzeczy Spółka dochodzi do wniosku, że wartość tych składników może zostać w stosownym czasie zaliczona w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione są warunki wyrażone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, stwierdzić należy, że niewątpliwie otrzymanie zapłaty tytułem przejętych aportem wierzytelności wiąże się z możliwością identyfikacji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji z jednej strony otrzymanie środków pieniężnych jest tożsame z uzyskaniem przychodu, z drugiej zaś w związku z otrzymaną zapłatą spożytkowaniu (odpisaniu) ulegają składniki majątkowe (aktywa) w postaci wierzytelności.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest normatywnym wyrazem zasady kontynuacji kosztów przez podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji generalnej na gruncie podatkowym w przypadku wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej, niemniej jednak na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje zasada, zgodnie z którą spółka przejmująca winna dokonywać obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przejętych w drodze aportu na takich samych zasadach, które stosowane byłyby przez Spółkę Wnoszącą. Zasada ta znajduje oparcie nie tylko w przepisach prawa krajowego, ale przede wszystkim w postanowieniach Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310. poz. 34), która implementowana została w tym względzie przez ustawodawcę polskiego bez rozróżnienia dla transakcji krajowych i trans granicznych (por. art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 w. Dyrektywy).

Zarówno w majątku Spółki Wnoszącej, jak i Spółki, przedmiotowe wierzytelności stanowiły prawa majątkowe. Wartość tegoż prawa przejawia się w możliwości żądania od dłużnika zapłaty określonej kwoty. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wartość wierzytelności wskazana w art. 15 ust. 1s pkt 2 ww. ustawy oprócz kwoty netto wymagającej zapłaty obejmuje również należny podatek od towarów i usług. Stanowisko to znajduje oparcie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 3/11, w której Sąd ten wskazał, że dochodem z odpłatnego zbycia wierzytelności jest różnica między „nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia”.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, że ustalona na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość podatkowa wierzytelności (nominalna wartość wierzytelności brutto) w momencie konsumpcji tychże praw poprzez spłatę czynioną przez dłużnika, może zostać zidentyfikowana przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Obrazując powyższe, jeżeli Spółka Wnosząca przed dniem aportu dokonała sprzedaży towaru za przykładową cenę 1,23 zł brutto z odroczonym terminem płatności i wierzytelność ta skutecznie przejęta została przez Spółkę w drodze aportu, to w przypadku, w którym wierzytelność ta zostaje spłacona w wartości nominalnej tj. 1,23 zł, spłata ta winna zostać przez nią uwzględniona w rozliczeniach podatkowych po stronie przychodów, zaś po stronie kosztów Spółka winna ująć wartość tej wierzytelności w wysokości wynikającej z zapisów na koncie „należności z tytułu dostaw i usług od kontrahentów” ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej w kwocie brutto tj. w tym przypadku 1,23 zł.

Jedynie dla wzmocnienia prezentowanej wyżej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że wraz z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie art. 15 ust. 1u ww. ustawy, mówiący o tym, iż w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż gdyby Spółka zbyła przedmiotowe wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość tychże wierzytelności w kwocie brutto wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki Wnoszącej na dzień wniesienia aportu.

Nie ma żadnych racjonalnych podstaw by uznawać, że koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych względem konsumpcji tychże wierzytelności przejętych w ramach aportu w przypadku ich wygaśnięcia wskutek spłaty, miałby być ustalany odmiennie, aniżeli względem konsumpcji w drodze zbycia. Zarówno spłata, jak i zbycie stanowią przecież formę realizacji prawa majątkowego. Dlatego też w ocenie Spółki, gdy osiąga ona przychody z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych aportem, uprawniona jest do ich pomniejszenia o koszty podatkowe w ten sam sposób, w jaki czyniłaby to, gdyby ww. wierzytelność została przez nią zbyta.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania przychodu podatkowego w postaci środków pieniężnych otrzymanych od dłużnika tytułem spłaty wierzytelności przejętej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie uprawniona do jego pomniejszenia o podatkowy koszt jego uzyskania w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych Spółce Wnoszącej w zamian za aport, w części przypadającej na wierzytelność, tytułem której ww. spłata jest czyniona. Wydane Spółce Wnoszącej udziały stanowią bowiem swoisty „wydatek”, jaki Spółka poniosła celem nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w tym również przedmiotowych wierzytelności. W praktyce orzeczniczej organów podatkowych przyjmuje się, że wartość udziałów lub akcji wydanych w zamian za aport stanowi „wydatek”, a w dalszej konsekwencji w przypadku przychodów generowanych przez składniki nabyte w ten sposób w określonych przypadkach ich wartość może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Nominalna wartość udziałów (tj. XXXXXX zł) jest „ceną” za jaką Spółka nabyła wnoszone aportem aktywa. Gdyby Spółka nabyła przedmiotowe wierzytelności w drodze umowy sprzedaży cena nabycia w przypadku spłaty tychże wierzytelności, stanowiłaby dla niej koszt uzyskania przychodów. Dlatego też stwierdzić należy, że również w przypadku w którym Spółka nabywa wierzytelności w drodze aportu, wydając w zamian udziały, ich wartość stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. I tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-948/10/JD, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wskazano, iż „w przypadku otrzymania zapłaty za wierzytelności, które spółka kapitałowa nabywała w drodze aportu zorganizowane\] części przedsiębiorstwa, spółka ta powinna rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport w części odpowiadającej wartości wierzytelności w wartości majątku wniesionego w formie aportu”.

W ocenie Spółki, oznacza to, że jeżeli Spółka otrzymała spłatę wierzytelności, którą nabyła w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartość nominalna tej wierzytelności wynosiła 1,23 zł brutto i wartość ta została uwzględniona w wartości majątku wniesionego w formie aportu, za który wydane zostały udziały, przychód z tego tytułu powinna ona obniżyć o koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport w części odpowiadającej wartości wierzytelności w wartości majątku wniesionego w formie aportu tj. w wysokości 1,23 zł.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego – zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne i organy podatkowe – kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego jest nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania trzeciego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika;

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów);

*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak stwierdzić, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uzyskiwać przychody w postaci spłaty wierzytelności nabytych w ramach aportów przedsiębiorstw (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania tych przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda wierzytelności to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych – spłata wierzytelności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z wierzytelności.

W analizowanym przypadku Spółka nabyła prawa majątkowe w postaci wierzytelności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanych części przedsiębiorstw wniesionych do niej tytułem wkładów niepieniężnych. W zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej.

Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów stanowi dla niego „cenę” nabycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Skoro natomiast zorganizowane części przedsiębiorstwa są zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji „cenie” nabycia tego składnika), co jest zgodne ze stanowiskiem Spółki dotyczącym pytania trzeciego.

Zauważyć należy, że to w jakiej wartości Spółka ujęła w księgach rachunkowych przejmowane wierzytelności nie może wprost przekładać się na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji rachunkowej, która stanowi przede wszystkim dowód przeprowadzenia określonych operacji gospodarczych. Zapisy w ewidencji rachunkowej dokonywane są jednakże na podstawie ustawy o rachunkowości, natomiast do ustalenia wartości podatkowych konieczne jest odniesienie się do przepisów prawa podatkowego. Nie zawsze zatem koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości odpowiadają kosztom podatkowym, co za tym idzie stanowisko dotyczące pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytania drugiego wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa zauważyć należy, że nie stanowi on natomiast samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u ww. ustawy, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji dopiero art. 15 ust. 1u omawianej ustawy, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa wierzytelności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą wierzytelności, w konsekwencji podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u cytowanej ustawy, nie zostanie wypełniona. Reasumując również stanowisko Spółki sformułowane we wniosku do pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym wierzytelnościom.

Końcowo wskazać należy, że w ramach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tutejszy organ dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może jednak potwierdzać prawidłowości przedstawianych wyliczeń, gdyż wykracza to poza ramy wyznaczonego zakresu postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.