Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-453/10/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-11
Teza: 1. Czy przy zastosowaniu formy „spółki cywilnej" źródłem przychodu dla wspólników, nie będących przedsiębiorcami, może być najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? 2. Czy prowadząc działalność polegającą na tzw. najmie prywatnym w ramach spółki cywilnej, możliwe jest jednoczesne uzyskiwanie przychodów w ramach równolegle prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) sklasyfikowanej w Polskiej Działalności Gospodarczej (PKD 2007) w podklasie 68.20.Z (wynajem lub zarządzanie lokalami własnymi lub dzierżawionymi) i rozliczać tak jak działalność gospodarczą?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; lokal-lokal użytkowy; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów z najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów z najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan wspólnie z inną osobą wybudować budynek z przeznaczeniem na wynajem w celach zarobkowych. W budynku mają znaleźć się wyłącznie lokale użytkowe. Inwestorzy w celu sprawnego przeprowadzenia i rozliczenia procesu inwestycyjnego zamierzają zawiązać spółkę cywilną. Zgodnie z wolą inwestorów wkłady do spółki będą równe i ekwiwalentne a celem gospodarczym będzie wybudowanie i eksploatacja nieruchomości. Najem lokali ma odbywać się na zasadach tzw. najmu „prywatnego", poza działalnością gospodarczą.

Jednocześnie zamierza Pan we własnym zakresie przeprowadzić remont i modernizację kamienicy, której jest właścicielem z przeznaczeniem w całości na lokale użytkowe i rozpocząć w niej odrębną od ww. spółki działalność gospodarczą. Jako przedsiębiorca uzyska wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej wskazując jako jeden z przedmiotów działalności najem i podnajem lokali użytkowych sklasyfikowanych w podklasie 68.20.Z (wynajem lub zarządzanie lokalami własnymi lub dzierżawionymi) Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przy zastosowaniu formy „spółki cywilnej" źródłem przychodu dla wspólników, nie będących przedsiębiorcami, może być najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
2.  Czy prowadząc działalność polegającą na tzw. najmie prywatnym w ramach spółki cywilnej, możliwe jest jednoczesne uzyskiwanie przychodów w ramach równolegle prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) sklasyfikowanej w Polskiej Działalności Gospodarczej (PKD 2007) w podklasie 68.20.Z (wynajem lub zarządzanie lokalami własnymi lub dzierżawionymi) i rozliczać tak jak działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego „przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony\`(...)\`" . Z treści cyt. przepisu wynika, że istotą spółki cywilnej jest „osiągnięcie wspólnego celu gospodarczego". Ustawodawca nie określa czy ten cel gospodarczy ma być związany wyłącznie z podjęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a tym samym nie wynika, że spółka może zostać zawiązana tylko i wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Cel gospodarczy spółki cywilnej należy pojmować szeroko, a więc jako wszelkie dążenie do uzyskania korzyści materialnych w postaci zysku albo do osiągnięcia innego wyznaczonego celu o charakterze majątkowym. Może zostać zawiązana dla osiągnięcia każdego celu pod warunkiem, że będzie to cel gospodarczy.

Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 wyodrębnił pozarolniczą działalność gospodarczą a jako odrębne źródło wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 6 najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. W żadnym innym przepisie nie ograniczył formy prowadzenia działalności związanej z danym źródłem przychodów. Tym samym, spółka cywilna może prowadzić działalność polegającą na najmie lokali użytkowych, których będzie właścicielem i dla której źródło przychodów zostało określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Wspólnicy będą rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych wg zasad właściwych dla tzw. najmu prywatnego.

Odnośnie pytania nr 2 uważa Pan, iż z przychodami uzyskanymi z najmu i zaliczonymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza mamy do czynienia gdy podatnik dokona wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, podając najem jako przedmiot tej działalności i spełnia kryteria jej zorganizowania określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie ustawodawca w żadnych innych przepisach nie wyłączył możliwości rozliczania najmu tylko z tytułu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub tylko z tytułu najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Zdaniem Pana, podatnik dysponując samoistnie lub we współwłasności nieruchomościami wyraża wolę do zastosowania odpowiedniego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, albo z tytułu najmu albo z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Może również, przyjmując oba źródła przychodów, zastosować zasady rozliczenia z tytułu najmu, np. do współwłasności (tutaj spółka cywilna współwłaścicieli) a z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla nieruchomości, której jest właścicielem samoistnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Istotnym jest zatem ustalenie, z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową – wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków, tj. wykonywanie tej działalności:

1.  w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zamierza Pan wspólnie z inną osobą wybudować budynek z przeznaczeniem na wynajem w celach zarobkowych. W tym celu inwestorzy zamierzają zawiązać spółkę cywilną.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, iż zgodnie z cytowanym art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie działalności w formie spółki niemającej osobowości prawnej (w tym spółki cywilnej) oznacza, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem takiej spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznawana jest za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie czynności pozostających w związku z działalnością tej spółki. Dochody z udziału w spółce osobowej traktowane są zawsze jako dochody z działalności gospodarczej.

Ponadto, niewątpliwie zamiar prowadzenia przez Pana najmu będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że Pana aktywność koncentrować się będzie także na podejmowaniu działań zmierzających do utworzenia i utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu nieruchomości. Inwestycja ta niewątpliwie związana jest z koniecznością podjęcia szeregu czynności, np. nawiązywania kontaktów z wykonawcami na etapie budowy i wykończenia, następnie z klientami zarówno na etapie zawierania umów najmu, jak i w trakcie ich realizacji. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osób wynajmujących lokale. Z wniosku wynika również, iż czynności związane z wynajmem pomieszczeń podejmowane będą w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Reasumując, opisany we wniosku wynajem lokali użytkowych nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podane we wniosku okoliczności świadczą o tym, że nie będzie to najem „prywatny”, okazjonalny. Mając bowiem na uwadze fakt, iż inwestorzy zamierzają założyć spółkę cywilną i w tej formie w sposób profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły prowadzić najem nieruchomości, należy stwierdzić, iż wykonywany w tych warunkach najem jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zawartego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 oraz przyporządkowanego do niego własnego stanowiska, stwierdzić należy, iż podatnicy mogą jednocześnie uzyskiwać przychody z dwóch różnych źródeł przychodów.

Przy tym, dla celów podatkowych, najem może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej lub najem jako odrębne źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W niniejszej sprawie jednak, zarówno przychody z udziału w spółce cywilnej, której celem gospodarczym będzie najem lokali użytkowych, jak i przychody z najmu w ramach prowadzonej przez Pana indywidualnie działalności, stanowić będą przychody z tego samego źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nieprawidłowe jest więc stanowisko dotyczące możliwości zastosowania do dochodów z najmu budynku, którego jest Pan współwłaścicielem (w ramach spółki cywilnej), zasad opodatkowania przewidzianych dla źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do dochodów z najmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej - zasad właściwych dla źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.