Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-438/14-5/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-01
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy – tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; towar-wymiana (towarów); udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data nadania 26 maja 2014 r., data wpływu 29 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r., data wpływu 14 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-561/14-3/JB; IPPB2/415-438/14-3/LS z dnia 3 lipca 2014 r. (data nadania 4 lipca 2014 r., data doręczenia 7 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (obecnie Wnioskodawczyni jest obywatelką Białorusi – na dzień wydania interpretacji może być już obywatelką polską). Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki cypryjskiej – odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawczyni, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy.

Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Drugiego Udziałowca – każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek.

Wnioskodawczyni, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawczyni zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawczyni wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa). W której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawczyni (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Drugi Udziałowiec w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowej Wnioskodawczyni ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W pierwszej kolejności przeprowadzona zostanie wymiana udziałów na opisanych wyżej warunkach z udziałem Drugiego Udziałowca, w ten sposób, że w jej efekcie Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu (51%) Spółki Cypryjskiej. Następnie, w ramach kolejnej wymiany udziałów Wnioskodawczyni, w zamian za całość udziałów Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Jednocześnie Spółka Kapitałowa, posiadając już bezwzględną większość praw głosu (w ramach wymiany udziałów z Drugim Udziałowcem), w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawczynią zwiększy (do 100%) ilość udziałów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogicznej wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej, zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawczyni, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawczyni nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – Wnioskodawczyni nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W następnym kroku Wnioskodawczyni przewiduje dokonanie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek Spółki Cypryjskiej, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany Spółce Kapitałowej, jako 100% udziałowcy Spółki Cypryjskiej (po dokonaniu wymiany udziałów).

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową – spółkę komandytową (dalej: SK). W wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni (wraz z Drugim Udziałowcem) staliby się komandytariuszem SK (komplementariuszem stałaby się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed przekształceniem stałaby się wspólnikiem Spółki Kapitałowej). W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej – w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na rzecz SK; Spółka Kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie jej wyniku księgowego.

Wnioskodawczyni przewiduje również, że SK w dalszej kolejności zostanie zlikwidowana. W ramach przeprowadzonej likwidacji cały majątek SK, w tym obejmujący udziały Spółki Operacyjnej oraz ewentualnie przysługujące jej wierzytelności od Spółki Operacyjnej, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców (w tym do Wnioskodawczyni) w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK. Przy tym nie jest wykluczone, że przed likwidacją SK Spółka kapitałowa dokona spłaty całości lub części swoich należności pożyczkowych wobec SK – w takim przypadku w ramach majątku likwidacyjnego Udziałowcy uzyskaliby udziały Spółki Kapitałowej wraz z środkami pieniężnymi pochodzącymi z wcześniejszej spłaty pożyczek przez Spółkę Kapitałową.

Pismem z dnia 3 lipca 2014 r. Nr IPPB1/415-561/14-3/JB; IPPB2/415-438/14-3/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

*   co będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej i jakie czynności będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki?,
*   jakie składniki majątkowe otrzyma Pan w związku z likwidacją spółki komandytowej (proszę wymienić) oraz czy kupno i sprzedaż tych składników majątku stanowi realizację przedmiotu działalności gospodarczej tej spółki?,
*   czy środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z przychodów tej spółki, zaliczanych, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i czy środki te przed likwidacją spółki będą podlegały u Pana opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Jeśli środki te nie będą pochodzić z opodatkowanych przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej to należy wskazać źródło pochodzenia tych środków i wskazać, czy środki te przed likwidacją spółki będą podlegały u Pana opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

*   doprecyzowanie czy wskazana w zdarzeniu przyszłym spółka cypryjska która podlega opodatkowaniu od całości swych dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym czy spełnia dyspozycje art. 24 ust. 8B ww. ustawy?
*   czy przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki będzie obrót wierzytelnościami?
*   jakie wierzytelności otrzyma Pan w wyniku likwidacji spółki osobowej?
*   czy czerpanie pożytków z udziałów będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej, a czynności te będą stanowiły realizację przedmiotu działalności?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 lipca 2014 r. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 9 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka komandytowa (dalej: Spółka) będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Spółka może nabywać aktywa obrotowe lub trwałe w celach inwestycyjnych. Spółka może prowadzić działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w celu czerpania korzyści z odsetek od tych pożyczek. Spółka może nabywać inne składniki majątkowe w celu czerpania korzyści z różnic w cenie nabycia i sprzedaży tych innych aktywów, w tym aktywów obrotowych, itd. Spółka nie planuje prowadzenia działalności finansowej, działalność maklerska oraz usług w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych - Spółka komandytowa nie będzie zajmować się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi oraz profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Przy tym elementem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki może być uzyskiwanie korzyści z dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych w razie posiadania udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych stanowiącego realizację własnych uprawnień właścicielskich Spółki komandytowej.
2.  W związku z likwidacją Spółki komandytowej przewidywane jest uzyskanie przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej (z tytułu pożyczek udzielonych Spółce Operacyjnej przez Spółkę Cypryjską), które Spółka uzyska wcześniej w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej (składnik te zostaną uzyskane przez tę Spółkę komandytową jeszcze przed jej przekształceniem, w okresie jej funkcjonowania w formie Spółki Kapitałowej). Jednocześnie, jak zostało wskazane w treści Wniosku, przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową może dojść do spłaty wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę Operacyjną - wówczas w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawczyni, obok udziałów Spółki Operacyjnej, uzyska (zamiast wierzytelności pożyczkowych) środki pieniężne pochodzące ze spłaty pożyczek. Jak wskazano wyżej, w ramach prowadzonej działalności Spółka komandytowa może czerpać korzyści z odsetek od pożyczek oraz dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych w razie posiadanych udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych (w ramach realizacji swoich uprawnień właścicielskich) - posiadanie tych składników majątkowych stanowić będzie zatem element prowadzonej działalności Spółki komandytowej, mimo, że profesjonalny obrót tego rodzaju aktywami (udziałami, wierzytelnościami) nie będzie stanowić jej zasadniczego przedmiotu działalności.
3.  Środki pieniężne otrzymywane w związku z likwidacją Spółki komandytowej pochodzić będą z ewentualnej spłaty wierzytelności pożyczkowych przysługujących od Spółki Operacyjnej przed likwidacją Spółki komandytowej. Otrzymywanie tego rodzaju środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności wchodzi w zakres działalności gospodarczej Spółki komandytowej, będzie zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i może stanowić przychód do opodatkowania zgodnie ze specyfika tego rodzaju inwestycji, tj. przychodem będą spłacane odsetki od pożyczki z zachowaniem neutralności spłat kwoty głównej). Jeżeli spłata tych wierzytelności przez Spółkę Operacyjną nastąpi do Spółki komandytowej, wówczas spłata taka, w zakresie uzyskanych odsetek od pożyczki, będzie podlegała u Wnioskodawczyni opodatkowaniu PIT, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w Spółce komandytowej. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, spłata tych wierzytelności może nastąpić również do Spółki Kapitałowej (przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową) - wówczas spłata wierzytelności przez Spółkę Operacyjną będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w zakresie otrzymanych odsetek) na poziomie Spółki Kapitałowej - otrzymane odsetki od pożyczki będą stanowić, podlegający opodatkowaniu, przychód Spółki Kapitałowej.
4.  Spółka Cypryjska biorąca udział w planowanej wymianie udziałów, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym spełnia dyspozycje z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT.
5.  Spółka komandytowa nie będzie zajmować się obrotem wierzytelnościami. Posiadanie wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę komandytową będzie efektem uzyskania tego rodzaju wierzytelności w ramach wcześniejszej likwidacji Spółki Cypryjskiej (która udzielała pożyczek Spółce Operacyjnej) i przekazania tego rodzaju wierzytelności w ramach likwidacji do Spółki Kapitałowej, która następnie zostanie przekształcona w Spółkę komandytową.
6.  W ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawczyni uzyska ewentualnie wierzytelności (o ile nie zostaną one wcześniej spłacone) z tytułu pożyczek udzielonych wcześniej Spółce Operacyjnej przez Spółkę Cypryjską (przed likwidacją Spółki Cypryjskiej).
7.  Spółka komandytowa nie będzie zajmować się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi. Posiadanie udziałów w innym podmiocie (będące efektem przekazania Spółce majątku likwidacyjnego Spółki Cypryjskiej) i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści w formie dywidend i innych uprawnień udziałowych/ akcyjnych będzie stanowić element działalności Spółki komandytowej, osiągane korzyści z tego tytułu będą stanowić jednak wyłączenie element realizacji własnych uprawnień właścicielskich w stosunku do przysługujących Spółce komandytowej udziałów/ akcji. Spółka nie będzie prowadzić zorganizowanej działalności polegającej na obrocie udziałami/ akcjami w celach spekulacyjnych, osiągania korzyści finansowych związanych z kupnem i sprzedażą udziałów/ akcji i czerpania pożytków związanych ze wzrostem ich wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni – tj. pozostanie dla Wnioskodawczyni neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawczyni?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK, w wyniku której, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego, Wnioskodawczyni uzyska środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe SK, spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na moment likwidacji?
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym późniejsza spłata na rzecz Wnioskodawczyni wierzytelności uzyskanych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji SK spowoduje u Wnioskodawczyni powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT?
6.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK, w wyniku której, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego, Wnioskodawczyni uzyska środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe SK będzie podlegać opodatkowaniu PCC?
7.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego udziały Spółki Operacyjnej oraz wierzytelności pożyczkowe od Spółki Operacyjnej, na rzecz Wnioskodawczyni będzie podlegała VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ustawa o PIT, w art. 24 ust. 8a, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane, to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/ przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą. Przepis ten koresponduje z normą art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, która wskazuje, że w przypadku aportu niepieniężnego przychodem dla wnoszącego aport jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.

Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów spółki nabywającej uzyskanych w ramach tej transakcji przez udziałowca spółki zbywanej (tu: przez Wnioskodawczynię) nie stanowi dla tego udziałowca przychodu podatkowego (art. 24 ust. 8a „wyłącza” normę art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisana wyżej wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy dwoma podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej - w Polsce i na Cyprze) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) - Wnioskodawczyni wniesie udziały Spółki Cypryjskiej do Spółki Kapitałowej (spółki podlegającej opodatkowaniu CIT w Polsce). W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Wnioskodawczyni, w zamian za udziały w Spółce Cypryjskiej otrzyma udziały Spółki Kapitałowej, z kolei Spółka Kapitałowa, posiadając już bezwzględna większość praw głosu Spółki Cypryjskiej, zwiększy ilość udziałów w Spółce Cypryjskiej (operacja Wnioskodawczyni poprzedzona będzie wymianą udziałów Drugiego Udziałowca, której efektem będzie uzyskanie przez Spółkę Kapitałową bezwzględnej większości prawa głosu Spółki Cypryjskiej).

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawczyni, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawczynię) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów Spółki Cypryjskiej) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Kapitałowej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu; Spółki Kapitałowej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 f ustawy o PIT).

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawczyni nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawczyni rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Kapitałowej w zamian za aport udziałów w Spółce Cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem spółki cypryjskiej – odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka Cypryjska). Wnioskodawczyni, wraz z drugim Udziałowcem (osobą fizyczną z rezydencją podatkową w Polsce; dalej: Drugi Udziałowiec) obecnie posiadają w Spółce Cypryjskiej po 50% udziałów każdy. Spółka Cypryjska posiada 40% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Operacyjna). Pozostałe udziały Spółki Operacyjnej są w posiadaniu Wnioskodawczyni oraz Drugiego Udziałowca – każdy posiada po 30% udziałów Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, Spółka Cypryjska posiada wierzytelności względem Spółki Operacyjnej z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek. Wnioskodawczyni, wraz z Drugim Udziałowcem, zamierzają dokonać uproszczenia struktury swoich inwestycji poprzez usunięcie z tej struktury podmiotu zagranicznego. Działania te Wnioskodawczyni zamierza dokonać poprzez operację wymiany udziałów, a następnie likwidacji Spółki Cypryjskiej. W tym zakresie Wnioskodawczyni wraz z Drugim Udziałowcem zamierzają utworzyć w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka Kapitałowa). W której każdy z udziałowców posiadał będzie po 50% udziałów. Następnie Wnioskodawczyni (wraz z Udziałowcem) zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Cypryjskiej do utworzonej Spółki Kapitałowej. Przy tym wymiana udziałów poprzedzona będzie zmianą praw udziałowych (struktury własnościowej) na poziomie Spółki Cypryjskiej tak, że Drugi Udziałowiec w ramach wymiany udziałów posiadał będzie co najmniej 51% praw głosu Spółki Cypryjskiej (prawa udziałowej Wnioskodawczyni ulegną zmniejszeniu poniżej 50% praw głosu). W pierwszej kolejności przeprowadzona zostanie wymiana udziałów na opisanych wyżej warunkach z udziałem Drugiego Udziałowca, w ten sposób, że w jej efekcie Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu (51%) Spółki Cypryjskiej. Następnie, w ramach kolejnej wymiany udziałów Wnioskodawczyni, w zamian za całość udziałów Spółki Cypryjskiej, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawczynię w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Cypryjskiej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Jednocześnie Spółka Kapitałowa, posiadając już bezwzględną większość praw głosu (w ramach wymiany udziałów z Drugim Udziałowcem), w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawczynią zwiększy (do 100%) ilość udziałów w Spółce Cypryjskiej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Cypryjskiej. Analogicznej wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów Spółki Cypryjskiej, zostanie przeprowadzona przez Drugiego Udziałowca. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawczyni, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Cypryjska, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska/Cypr) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Kapitałowej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro Spółka Kapitałowa posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej w wyniku dokonanej transakcji zwiększy bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej, to w sytuacji tej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia przez nią udziałów w Spółce Kapitałowej. W treści opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że w wyniku wniesienia udziałów Spółki Cypryjskiej jako aportu do Spółki Kapitałowej Spółka ta posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej zwiększy ilość udziałów w tej Spółce.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawczynię, który wskazuje, że warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.