Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.174.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości, brak obowiązku opodatkowania darowizny nieruchomości, zwolnienie od podatku zbycia nieruchomości w zamian za akcje oraz zwolnienie od podatku zamiany nieruchomości na inną nieruchomość.
Słowa kluczowe: darowizna; dostawa; działki; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; sprzedaż; zamiana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, braku obowiązku opodatkowania darowizny nieruchomości, zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości w zamian za akcje oraz zwolnienia od podatku zamiany nieruchomości na inną nieruchomość – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, braku obowiązku opodatkowania darowizny nieruchomości, zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości w zamian za akcje oraz zwolnienia od podatku zamiany nieruchomości na inną nieruchomość.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Województwo jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L., Gmina S., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr 9/2, nr 164 i nr 241.

Przedmiotowe działki z dniem 1 stycznia 1999 r. stały się z mocy prawa własnością Województwa, co zostało potwierdzone decyzją nr (…) Wojewody z dnia 27 lipca 2001 r. Powyższa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i stanowiła podstawę wpisu prawa własności tejże nieruchomości na rzecz Województwa w księdze wieczystej (…).

Z tytułu nabycia opisanych w treści wniosku gruntów, budynków i budowli, Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe działki wraz z posadowionymi budynkami i budowlami zostały opuszczone przez Samodzielny Publiczny Specjalistyczny Psychiatryczny Zakład Opieki Zdrowotnej w S. (którego założycielem był Sejmik Województwa), w związku z przeprowadzeniem się tej jednostki do nowego obiektu. Nieruchomość została przejęta do zasobów Województwa protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 3 lipca 2014 r. Zgodnie z oświadczeniem Dyrektora Samodzielnego Publicznego Specjalistycznego Psychiatrycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S. z dnia 25 lipca 2014 r. w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 3 lipca 2014 r., Szpital nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. Województwo od dnia przejęcia nieruchomości do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie ponosiło wydatków na ulepszenia posadowionych na nieruchomości poszczególnych budynków i budowli (nawet jeśli ich wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej takiego budynku/ budowli), od których przysługiwało Województwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Województwo zamierza zbyć prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Zbycie prawa własności nieruchomości planowane jest poprzez:

*   Przypadek A - sprzedaż w trybie przetargów publicznych lub sprzedaż w formie bezprzetargowej na rzecz Gminy/ Skarbu Państwa, w tym również sprzedaż po obniżonej cenie czy z bonifikatą.
*   Przypadek B - darowiznę na rzecz Gminy S./ Skarbu Państwa.
*   Przypadek C - zbycie nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za akcje Gminy, które posiada w X S.A. w S. w liczbie odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości.
*   Przypadek D - zamianę nieruchomości na inną nieruchomość.

Nieruchomość położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. zatwierdzonego uchwałą Nr (…) Rady Gminy S. z dnia 30 grudnia 2004 r. ze zm., przedmiotowe działki położone są w obszarze istniejącej zabudowy i projektowanej zabudowy o wiodącej funkcji mieszkaniowo-usługowej, w strefie nieurbanizowanej N2, na terenie korytarzy ekologicznych, na terenie parków, w granicy obszarów zasilania zbiorników wód podziemnych (częściowo).

Działki nr 9/2, nr 164 i nr 241 znajdują się w zakresie ochrony konserwatora zabytków - składają się na teren parku wpisanego do ewidencji zabytków Województwa. Nieruchomość nie jest wpisana do rejestru zabytków. Nieruchomość nie jest położona na obszarze parku narodowego. W zakresie ochrony konserwatora przyrody znajdują się istniejące na nieruchomości pomniki przyrody.

Zgodnie ze sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym z dnia 10 sierpnia 2016 r., aneksowanym w dniu 31 sierpnia 2016 r., którego aktualność została potwierdzona na dzień 30 sierpnia 2017 r.:

*   działka nr 9/2 o pow. 600 m2 jest niezabudowana i nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy,
*   działka nr 164 o pow. 6 500 m2, zabudowana jest:
    1.  Budynkiem pałacu (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 14) o pow. użytkowej 1.052,40 m2 (wielkość powierzchni na podstawie obmiarów wykonanych przez rzeczoznawcę majątkowego), o dwóch kondygnacjach nadziemnych, całkowicie podpiwniczonym. Nad piętrem znajduje się dodatkowo strych. Powierzchnia zabudowy budynku 484 m2. Na podstawie wypisu z rejestru budynków, budynek pałacu został wzniesiony w XIX w. Wyposażony jest w instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, grzewczą (centralne ogrzewanie zasilane z kotła na olej opałowy), ciepłej wody użytkowej (zasilanie z ww. kotła), telekomunikacyjną, wentylacji grawitacyjnej oraz odgromową;
    2.  Budynkiem administracyjnym (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 15), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym o pow. użytkowej 93,60 m2 (wielkość powierzchni na podstawie obmiarów wykonanych przez rzeczoznawcę majątkowego), pow. zabudowy 86 m2 - na podstawie wypisu z rejestru budynków. Budynek wybudowany w latach 70-tych XX w. Budynek wyposażony jest w następujące instalacje: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, grzewczą (centralne ogrzewanie zasilane z kotła na olej opałowy znajdujący się w budynku pałacu), ciepłej wody użytkowej (zasilanie z ww. kotła), wentylacji grawitacyjnej. Wszystkie instalacje w budynku (poza instalacją wentylacji grawitacyjnej) są funkcjonalnie powiązane z instalacjami znajdującymi się w budynku pałacowym;
    3.  Budynkiem gospodarczym (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 175), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym o pow. użytkowej 5 m2, pow. zabudowy 7 m2 - na podstawie wypisu z rejestru budynków. Budynek wybudowany w latach 70-tych XX w. W budynku znajduje się jedno pomieszczenie gospodarcze. Budynek nie jest wyposażony w żadne instalacje.
*   działka nr 241 o pow. 1 200 m2 zabudowana jest budynkiem portierni (nr budynku w ewidencji geodezyjnej: 16), jednokondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o pow. użytkowej 27,30 m2 (wielkość powierzchni na podstawie obmiarów wykonanych przez rzeczoznawcę majątkowego), pow. zabudowy 34 m2 - na podstawie wypisu z rejestru budynków. Budynek wybudowany w latach 70-tych XX w., wyposażony w instalację elektryczną. Poza ww. budynkami na nieruchomości znajdują się: ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach stalowych osadzonych w cokole betonowym i częściowo w gruncie oraz ogrodzenie od frontu z przęseł metalowych na słupkach stalowych osadzonych na cokole betonowym, brama wjazdowa konstrukcji stalowej.

Z analizy mapy zasadniczej, stanowiącej źródło informacji o infrastrukturze technicznej na nieruchomości, wynika że:

*   na działce nr 9/2 nie ma sieci uzbrojenia terenu,
*   na działce nr 164, w jej północnej części, znajduje się przyłącze energetyczne do budynku pałacu, stanowiące część sieci elektroenergetycznej,
*   na działce nr 241, w sąsiedztwie jej wschodniej granicy, przebiega niewielka część sieci oświetlenia ulicznego.

Utwardzenia betonowe o łącznej powierzchni 718 m2 znajdują się na działkach nr 241 i 164.

Instalacja parkowego oświetlenia zewnętrznego, a także studnia wiercona oraz nieczynny podziemny zbiornik na ścieki bytowe znajdują się na działce nr 164.

Niewielki północno-zachodni fragment działki nr 241 użytkowany jest jako teren komunikacyjny dla potrzeb dostępu innych działek do drogi powiatowej.

Pozostałe przewody przebiegające na nieruchomości: wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjne i energetyczne - nie stanowią sieci i są własnością właściciela gruntu.

Wymienione w powyższym wniosku naniesienia na opisywanych działkach są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż (przypadek A) działek szczegółowo opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (działka 9/2) i art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (działki nr 164 i nr 241)?
2.  Czy planowana darowizna (przypadek B) działek szczegółowo opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy planowane zbycie nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za akcje Gminy, które posiada w X S.A. w S. w liczbie odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości (przypadek C) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (działka 9/2) i art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (działki nr 164 i nr 241)?
4.  Czy planowana zamiana (przypadek D) działek szczegółowo opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku w zamian za inną nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (działka 9/2) i art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (działki nr 164 i nr 241)?

Zdaniem Wnioskodawcy, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w analizowanym stanie faktycznym:

Przypadek A - sprzedaż działek nr 164 i nr 241 podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż działki nr 9/2 podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

W myśl dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towar należy rozumieć rzeczy lub ich części, czyli również grunt.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdzając, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112, należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepisy uzależniające zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Województwo stoi na stanowisku, że sprzedaż działek nr 164 i nr 241 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszym zasiedleniem, a planowaną datą sprzedaży nieruchomości upłynął okres dwóch lat. Ponadto, z tytułu nabycia nieruchomości, Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast dostawa (sprzedaż) działki nr 9/2 korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który określałby ją jako teren przeznaczony pod zabudowę oraz nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy.

Przypadek B - Województwo stoi na stanowisku, że darowizna przedmiotowych działek nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało Województwu (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Przypadek C - Województwo stoi na stanowisku, że zbycie nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za akcje Gminy, które posiada w X S.A. w S. w liczbie odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla działek nr 164 i nr 241. Natomiast działka nr 9/2 korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (tak jak w stanie faktycznym ww. nieruchomości opisanym w przypadku A).

Przypadek D - zamianę nieruchomości, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów. Przy zawieraniu umowy zamiany obie strony występują jednocześnie w charakterze nabywcy i dostawcy, a zatem występują dwie odrębne dostawy towaru, a każda z nich podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub podlega zwolnieniu, w zależności od stanu faktycznego danych nieruchomości występujących po stronie zawierających umowę zamiany.

Województwo stoi na stanowisku, że dostawa działek nr 164 i nr 241 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa działki nr 9/2 korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (tak jak w stanie faktycznym ww. nieruchomości opisanym w przypadku A)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Podkreślenia wymaga, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W art. 604 cyt. ustawy, zawarto dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zatem zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Wskazać ponadto należy, że odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezbudowanych, innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy jednakże zaznaczyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/16 wynika, że „(\`(...)\`) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie »pierwszego zasiedlenia« ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”.

Według art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. W przypadku działki nr 9/2 sprzedaż nieruchomości jako terenu niezabudowanego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w przypadku działek nr 164 i 241 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że doszło do pierwszego zasiedlenia, rozumianego jako pierwsze użytkowanie budynków i budowli - o których mowa we wniosku - przez właściciela. Ponadto zaznaczyć należy, że przez cały okres użytkowania nieruchomości (działek nr 161 i 241) nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu (działek nr 161 i 241) również zwolniona będzie od podatku.

W sytuacji, gdy Województwo dokona darowizny nieruchomości, o których mowa we wniosku, z uwagi na fakt, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia budynków i budowli, czynność ta nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem nieodpłatne przekazanie niniejszych nieruchomości, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy dojdzie do transakcji polegającej na zbyciu składników majątku (nieruchomości) na rzecz X S.A. w S. w zamian za akcje, zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (nieruchomości), a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Województwo towarów (nieruchomości) w zamian za akcje, będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Reasumując, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, jednakże zwolnioną od podatku dla budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla zbycia działki 9/2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla działek 161 i 241. Z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie gruntu, na którym znajdują się naniesienia, będzie zwolnione od podatku.

Z kolei zamianę nieruchomości opisanych we wniosku w zamian za inną nieruchomość, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy uznać również za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i analogicznie jak w przypadku sprzedaży nieruchomości i zbycia w zamian za akcje, zwolnioną od podatku dla budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla zamiany działki 9/2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla działek 161 i 241. Wobec powyższego, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 8 ustawy, również zamiana gruntu, na którym znajdują się naniesienia, będzie zwolniona od podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, że Województwo stwierdziło we wniosku, że obiekty, o których w nim mowa, stanowią budynki i budowle w rozumieniu tej ustawy, fakt ten przyjęto jako element przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.