Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.266.2018.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy świetlica będzie udostępniana nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w celu organizacji ogólnodostępnych imprez lub na cele organizacji prywatnych imprez oraz gdy świetlica będzie nieodpłatnie przekazana na rzecz instytucji kultury (odrębnego od Gminy podatnika VAT).
Słowa kluczowe: odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy:

*   świetlica będzie udostępniana nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w celu organizacji ogólnodostępnych imprez lub na cele organizacji prywatnych imprez;
*   świetlica będzie nieodpłatnie przekazana na rzecz instytucji kultury (odrębnego od Gminy podatnika VAT)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy świetlica będzie udostępniana nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w celu organizacji ogólnodostępnych imprez lub na cele organizacji prywatnych imprez albo w przypadku, gdy świetlica będzie nieodpłatnie przekazana na rzecz instytucji kultury (odrębnego od Gminy podatnika VAT).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, zamierza realizować inwestycję – budowę świetlicy. Budowa świetlicy będzie przekraczać wartość 15.000 zł.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, 1579, z późn. zm.), zadania własne Gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (w tym świetlic wiejskich zlokalizowanych w różnych miejscowościach położonych na terenie Gminy).

Świetlice wiejskie będące budynkami użyteczności publicznej wykorzystywane są przede wszystkim przez organy gminne oraz jednostki pomocnicze Gminy, w tym sołectwa, do organizacji różnego rodzaju spotkań oraz konsultacji związanych ze sprawami publicznymi o znaczeniu lokalnym (np. w celu organizacji wyborów), jak również służą mieszkańcom Gminy do spędzania wolnego czasu, rekreacji, rozwijania zainteresowań oraz integracji lokalnej społeczności.

Efektem planowego projektu ma być powstanie świetlicy w Gminie. Gmina rozważa wprowadzenie jednego z poniższych modeli:

1.  zarządzanie świetlicą przez Gminę, gdzie świetlica byłaby udostępniana:
    *   nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w celu organizacji ogólnodostępnych imprez, czy też na inne publiczne cele (takie jak wyżej wskazano we wniosku),
    *   nieodpłatnie mieszkańcom na cele organizacji prywatnych imprez typu: urodziny, chrzciny – niemniej jednak w tym przypadku, osoby korzystające ze świetlicy zobowiązane byłyby do pokrycia kosztów mediów (m.in. energia elektryczna, ogrzewanie, woda) – Gmina nie będzie ustalać jakiegokolwiek wynagrodzenia za korzystanie z świetlicy,
2.  nieodpłatne przekazanie świetlicy na rzecz instytucji kultury – Centrum (…) będące odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w modelu, w którym Gmina będzie zarządzała świetlicą i świetlica byłaby udostępniana nieodpłatnie na rzecz mieszkańców (z wyłączeniem zwrotu kosztów eksploatacyjnych) – Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego? (zdarzenie przyszłe),
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku gdy dokona nieodpłatnego przekazania świetlicy na rzecz instytucji kultury? (zdarzenie przyszłe).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W modelu, w którym Gmina będzie zarządzała świetlicą i świetlica byłaby udostępniana nieodpłatnie na rzecz mieszkańców (z wyłączeniem zwrotu kosztów eksploatacyjnych) – Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad 2. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku, gdy dokona nieodpłatnego przekazania świetlicy na rzecz instytucji kultury.

Uzasadnienie.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku przedstawionym we wniosku trzeba mieć również na uwadze przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby zaistniała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony muszą zostać spełnione pewne warunki:

*   po pierwsze odliczenia tego dokonywać musi podatnik podatku od towarów i usług,
*   po drugie, odliczenie przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kluczową rolę odgrywa więc określenie związku nabytych przez podatnika towarów bądź usług z wykonywaniem działalności opodatkowanej.

W ocenie Gminy, w związku z tym, że od początku realizacji inwestycji głównym:

*   celem była realizacja zadań publicznych – zaspokojenie przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizację spraw z zakresu gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych
*   w celu wykorzystywania przez mieszkańców Gminy,

Gmina w zakresie realizacji tej inwestycji formalnie występuje jako podatnik VAT (otrzymuje faktury jako nabywca, zarejestrowany jako podatnik VAT), jednakże nie nabywa tego w celu realizacji działalności gospodarczej.

Gmina w każdym z przedstawionych modeli nie zamierza osiągać jakichkolwiek zysków, nie będzie wykorzystywać świetlic w charakterze komercyjnym – Gmina inaczej niż każdy inny przedsiębiorca w takich warunkach zamierza:

*   udostępniać świetlicę nieodpłatnie na rzecz mieszkańców (przy poborze zwrotu kosztów za media w przypadku udostępnienia świetlicy na rzecz organizacji imprez przez mieszkańców), lub
*   przekazać świetlicę nieodpłatnie na rzecz instytucji kultury (będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT).

W zakresie pierwszego modelu wskazać należy, że co prawda Gmina zamierza pobierać opłaty za zużyte media, jednakże opłaty te będą wynikać z faktycznego zużycia mediów a nie korzystania ze świetlicy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że pobieranie opłat eksploatacyjnych powoduje, że świetlica w jakiejś części jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. 0461- ITPP3.4512. 133.2017.1.EB, zgodnie z którą:

„Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących termomodernizacji, przebudowy oraz rozbudowy budynku świetlicy wiejskiej należy odnieść się do kwestii związku ww. zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że budynek świetlicy wiejskiej będzie wykorzystywany – co do zasady – do realizacji zadań własnych (tj. organizacji zebrań, wyborów) oraz sporadycznie będzie użyczany mieszkańcom w celu organizacji imprez okolicznościowych. Gmina zakłada możliwość pobierania jedynie kwoty stanowiącej zwrot kosztów zużytych »mediów«. Poza tym Gmina nie będzie ustalać odrębnego wynagrodzenia za udostępnienie świetlicy. W efekcie – z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług – Gmina będzie udostępniała budynek świetlicy nieodpłatnie. Udostępnianie to nie może być uznane za odpłatne nawet na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż jest związane z realizacją zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Fakt, że Gmina będzie przenosić koszty »mediów« na użytkowników nie oznacza, że budynek świetlicy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budynku świetlicy. Tym samym należy stwierdzić, że budynek świetlicy wiejskiej – który będzie służył do realizacji zadań własnych Gminy oraz będzie nieodpłatnie użyczany mieszkańcom – będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższych argumentów oraz z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację, przebudowę oraz rozbudowę budynku świetlicy wiejskiej, gdyż nie będzie istniał związek zakupów dotyczących termomodernizacji ww. budynku z czynnościami opodatkowanymi. Gminie nie będzie przysługiwało również prawo otrzymania zwrotu podatku, gdyż środki, o których mowa we wniosku, nie są środkami wskazanymi w przywołanym rozporządzeniu”.

Wobec tego w przypadku, gdy Gmina będzie sama zarządzać świetlicami i będą one ogólnodostępne lub udostępniane mieszkańcom na cele organizacji imprez – w tym przypadku będzie dochodziło do zwrotu wydatków za media – Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.

Natomiast w przypadku wybrania modelu, w którym Gmina przekaże świetlice nieodpłatnie na rzecz instytucji kultury – w ocenie Gminy, w związku z tym, że nie będzie pobierana jakakolwiek odpłatność:

*   nie zostaną spełnione przesłanki w zakresie związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, tym samym
*   Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem (VAT)« w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że „działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy zadań publicznych realizowanych przez Gminę należy odwołać się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1), kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, zamierza realizować inwestycję – budowę świetlicy. Budowa świetlicy będzie przekraczać wartość 15.000 zł. Świetlice wiejskie będące budynkami użyteczności publicznej wykorzystywane są przede wszystkim przez organy gminne oraz jednostki pomocnicze Gminy, w tym sołectwa, do organizacji różnego rodzaju spotkań oraz konsultacji związanych ze sprawami publicznymi o znaczeniu lokalnym (np. w celu organizacji wyborów), jak również służą mieszkańcom Gminy do spędzania wolnego czasu, rekreacji, rozwijania zainteresowań oraz integracji lokalnej społeczności. Efektem planowego projektu ma być powstanie świetlicy w Gminie. Gmina rozważa wprowadzenie jednego z poniższych modeli: zarządzanie świetlicą przez Gminę, gdzie świetlica byłaby udostępniana nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w celu organizacji ogólnodostępnych imprez, czy też na inne publiczne cele oraz nieodpłatnie mieszkańcom na cele organizacji prywatnych imprez typu: urodziny, chrzciny – niemniej jednak w tym przypadku, osoby korzystające ze świetlicy zobowiązane byłyby do pokrycia kosztów mediów m.in. energia elektryczna, ogrzewanie, woda (Gmina nie będzie ustalać jakiegokolwiek wynagrodzenia za korzystanie z świetlicy) albo w drugim modelu nieodpłatne przekazanie świetlicy na rzecz instytucji kultury będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku:

*   gdy Gmina dokona wyboru modelu, w którym będzie zarządzała świetlicą i świetlica będzie udostępniana nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności w celu organizacji ogólnodostępnych imprez, czy też na inne publiczne cele oraz nieodpłatnie mieszkańcom na cele organizacji prywatnych imprez typu: urodziny, chrzciny – niemniej jednak w tym przypadku, osoby korzystające ze świetlicy zobowiązane będą do pokrycia kosztów mediów (m.in. energia elektryczna, ogrzewanie, woda);
*   gdy Gmina dokona wyboru modelu, w którym – po wybudowaniu świetlicy – dokona nieodpłatnego przekazania tego obiektu na rzecz instytucji kultury, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W tym miejscu raz jeszcze zaznaczyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie realizacji projektu polegającego na budowie świetlicy, należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać tego obiektu do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja projektu, jak wskazał Wnioskodawca, będzie bowiem prowadzona w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a nieodpłatne udostępnienie świetlicy wybudowanej w ramach projektu nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynikać będzie jedynie z realizacji ww. zadań własnych. Zainteresowany wskazał co prawda w pierwszym przedstawionym modelu zarządzania świetlicą, że zakłada możliwość pobierania jedynie kwoty stanowiącej pokrycie kosztów zużytych mediów (m.in. energia elektryczna, ogrzewanie, woda). Jednakże w tym miejscu zaznaczyć należy, że „refakturowane” na rzecz użytkowników świetlic koszty tzw. „mediów” (tj. energii elektrycznej, ogrzewania, wody) dotyczą tylko faktu zużycia przez tych użytkowników ww. mediów. Natomiast budowa przedmiotowej świetlicy nie wiąże się bezpośrednio ze zużyciem wody, energii elektrycznej czy ogrzewania. W analizowanym zdarzeniu nie będzie dochodzić bowiem do przeniesienia na użytkowników świetlicy (w drodze refakturowania) kosztów budowy przedmiotowej świetlicy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że Wnioskodawca – wybierając pierwszy model zarządzania świetlicą – będzie realizował przedmiotowy projekt poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do drugiego modelu zarządzania świetlicą przez Gminę, stwierdzić należy, że świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu przez Gminę na rzecz instytucji kultury – Centrum Edukacyjno-Turystyczno-Sportowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem VAT – wybudowanej świetlicy, nie będzie realizowane w celu osiągnięcia zysku. Jak bowiem wynika z wniosku, Zainteresowany przekaże przedmiotową świetlicę nieodpłatnie – zatem przedmiotowa czynność nie będzie mieć związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Tym samym, ww. czynność nieodpłatnego przekazania przez Gminę na rzecz Centrum Edukacyjno-Turystyczno-Sportowego wybudowanej świetlicy realizowana będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Gmina – wybierając zarówno pierwszy jak i drugi model zarządzania świetlicą, która powstanie w ramach realizowanej inwestycji – nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją projektu. Powyższe wynika z faktu, że w przedmiotowej sprawie – warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Gmina realizując przedmiotowy projekt nie będzie bowiem działać w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabywane w celu realizacji projektu nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jak i nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.