Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-335/15/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przekazanie-nieodpłatne przekazanie własnej jednostce; zadania-zadania własne; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2039/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 21 kwietnia 2015 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z 14 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „……”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-907/12/KG z 12 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia 1 stycznia 2006 r. – uchwałą Rady Gminy w Z. nr xxx z 29 listopada 2005 r. – został utworzony zakład budżetowy pn. „Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji”, dalej: Zakład. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków (§ 3 ust. 1 statutu). Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym (§ 4 statutu). Kierownik Zakładu działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wójta Gminy (§ 6 ust. 2 statutu). Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy (§ 7 statutu). Uchwałami Rady Gminy Z.: nr xxx z 29 grudnia 2005 r.; nr xxx z 28 marca 2006 r.; nr xxx z 28 grudnia 2007 r.; nr xxx z 28 lutego 2008 r.; nr xxx z 26 sierpnia 2010 r. wyposażono nieodpłatnie ww. Zakład w majątek trwały.

Na podstawie umowy z 23 lutego 2010 r. nr xxx, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007–2013 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. „.…”. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwaliflkowalnym.

W IV kwartale 2012 r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków w K. etap I ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady – podatkiem od towarów i usług).

Do tej pory Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Opis stanu faktycznego został uzupełniony pismem z 14 września 2012 r. o nastepujące informacje

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji jest podmiotem wykonującym usługi w zakresie odprowadzania ścieków, występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami (vide również: część G wniosku, poz. 68: „Dnia 1 stycznia 2006r. – uchwałą Rady Gminy w Z. nr xxx z dnia 29 listopada 2005r. – został utworzony zakład budżetowy pn. „Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji”, dalej: Zakład. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Zakładu jest m. in. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków (§ 3 ust. 1 statutu)”.

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji, będąc podatnikiem VAT wykonującym zadanie własne Gminy Z. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, figuruje jako sprzedawca (dostawca usług) na fakturach VAT wystawianych z tytułu odprowadzania ścieków (vide także: część G wniosku poz. 68: „Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków w K. etap I ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług”).

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji, będąc podatnikiem VAT, rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych (odprowadzanie ścieków) w składanych deklaracjach VAT-7 (vide: część wniosku G poz. 68: „(\`(...)\`) w imieniu Gminy Z. realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady – podatkiem od towarów i usług)”.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę (vide: część wniosku G poz. 68: „Na podstawie umowy z 23 lutego 2010 r. nr xxx, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007–2013 Gmina Z. jako inwestor realizowała inwestycję pn. „.…”. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowalnym. (\`(...)\`). Do tej pory Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacja ww. inwestycji”).

Powstałe mienie w związku z realizacją projektu jest w trakcie rozliczenia i jeszcze nie zostało przekazane do GZWiK. Do eksploatacji zostanie przekazane Uchwałą Rady Gminy (vide powtórnie: część E1 poz. 50 (zdarzenie przyszłe) oraz część G wniosku poz. 68: W IV kwartale 2012 r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków w K. etap I ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu”).

Po przekazaniu ukończonej inwestycji, mienie będące efektem projektu, będzie w ewidencji środków trwałych Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (vide: część wniosku G poz. 68: „W IV kwartale 2012 r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków w K. etap I ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu”).

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji nie będzie wnosił opłat w związku z korzystaniem z tego mienia (vide: część wniosku G poz. 68: „W IV kwartale 2012 r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków w K. etap I ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu”).

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji realizujący ww. zadania Gminy Z. jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył, tj. Gminy Z., jej zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (vide: część wniosku G poz. 68: „Dnia 1 stycznia 2006 r. – uchwałą Rady Gminy w Z. nr xxx z dnia 29 listopada 2005 r. – został utworzony zakład budżetowy pn. „Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji”, dalej: Zakład. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków (§ 3 ust. 1 statutu). Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym (§ 4 statutu). Kierownik Zakładu działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wójta Gminy (§ 6 ust 2 statutu). Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy (§ 7 statutu) (\`(...)\`).

W IV kwartale 2012 r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków w K. etap I ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy Z. realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady – podatkiem od towarów i usług).

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez realizujący zadania własne Gminy – samorządowy zakład budżetowy (Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji) (vide: cześć wniosku G poz. 68: „W IV kwartale 2012r. Gmina ma zamiar przekazać nieodpłatnie ww. majątek trwały dotyczący rozbudowy oczyszczalni ścieków w K. etap I ww. samorządowemu zakładowi budżetowemu, który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy Z. realizuje jej zadania własne, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana – co do zasady – podatkiem od towarów i usług)”).

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu realizowanej inwestycji pn. „.…”, gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina Z. Istnieje bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym (vide: część H wniosku, poz. 70).

W związku z powyższym opisem zadano następujące:

Czy Wnioskodawca – jako podatnik podatku od towarów i usług – może skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z realizacją ww. inwestycji pn. „.…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (w zaistniałym stanie faktycznym: otrzymanych przez Gminę). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż Gminie jako podatnikowi VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i zarazem nabywcy towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją oczyszczalni ścieków w K., przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach VAT tylko i wyłącznie w przypadku związku dokonanych nabyć z obrotem opodatkowanym VAT. Ustawa o VAT nie określa jaki ma być charakter tego powiązania (pośredni, czy też bezpośredni). Nie ulega wątpliwości, iż realizowana inwestycja jest w sposób bezpośredni związana z obrotem opodatkowanym (tu: dostawa wody, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków – opodatkowane VAT). Zatem Gminie jako inwestorowi i zarazem podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu VAT, dotyczących realizowanej inwestycji.

Należy bowiem w szczególności zauważyć, że realizujący ww. zadania Gminy samorządowy zakład budżetowy:

1.  nie posiada osobowości prawnej;
2.  jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym;
3.  działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego);
4.  realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;
5.  wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (który użytkuje), stanowi własność tej JST;
6.  wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592, ze zm.) – dalej u.s.g. gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Przepis art. 9 ust. 4 u.s.g. definiuje pojęcie zadań o charakterze użyteczności publicznej stanowiąc, że zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przepis art. 1 ust. 2 z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm.) – dalej u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 12 ust. 3 u.s.g.). Taka ustawą jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Zgodnie z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez JST w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przepis ten wskazuje tylko przykładowe formy organizacyjno-prawne, jakimi mogą posługiwać się jednostki samorządu terytorialnego, wykonując gospodarkę komunalną (czyli realizując zadania własne). Najczęściej gospodarkę komunalną JST wykonują „samodzielnie” poprzez wyodrębnione organizacyjnie struktury wewnętrzne, tj. wydziały, referaty lub przez samorządowe zakłady budżetowe itd. Formy organizacyjno-prawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość podatkową i prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia „gospodarka komunalna”, ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Zakład ten, podobnie jak JST, może prowadzić jedynie działalność polegająca na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Jednocześnie w orzecznictwie NSA podkreśla się, iż realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. innych niż gmina konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej (vide: wyrok NSA z 18 października 2011 r. I FSK 1369/10; wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r. I FSK 938/11). Powołany przepis art. 8 ustawy o VAT odpowiada definicji „usługi” zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) – dalej Dyrektywa 112 i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi.

Gmina, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prowadzi gospodarkę komunalną realizując zadania jej powierzone w różnych formach, m.in. tworząc samorządowy zakład komunalny. Dlatego też nie można uznać, że w sytuacji gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy. Dlatego też nie można przyjąć, że Zakład świadczy usługi na rzecz Gminy. Działania Zakładu w zakresie wykonania zadań związanych z gospodarką komunalną nakierowane jest na zaspakajanie potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Nie można więc uznać, że świadczy on usługi, których odbiorcą, konsumentem jest Gmina. Odbiorcą świadczonych usług są poszczególni mieszkańcy i inne podmioty – jako konsumenci. Z kolei Gmina przekazując nieodpłatnie mienie (środki trwałe) do ww. Zakładu dokonuje przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (dalej jest właścicielem mienia). Zatem – w tym „wewnątrzkorporacyjnym” nieodpłatnym rozporządzeniu mieniem – Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (czynność wewnątrzzakładowa, wewnątrzkorporacyjna).

Jednakże, ponieważ przedmiotowe nabycie towarów i usług związane jest ściśle z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (tu: zbiorowym zaopatrzeniem ludności w wodę i oczyszczanie ścieków – jako zadanie własne JST) za pomocą utworzonej jednostki organizacyjnej (tu: zakład budżetowy), której kierownictwo działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, to Gminie – jako inwestorowi i podatnikowi VAT – przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową oczyszczalni ścieków. (Tak chociażby: A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, Finanse Komunalne Nr 4/2012, s. 64–73). Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest uznanie podatku VAT za koszt niekwalifikowalny, co jest równoznaczne z tym, że beneficjentowi (tu: Gminie) na gruncie ustawy o VAT – zgodnej z Dyrektywą unijną w zakresie VAT – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT w całości od realizowanej inwestycji związanej ze sprzedażą opodatkowaną VAT (dostawa wody, oczyszczanie i odprowadzanie ścieków – opodatkowane VAT). I prawo to powinno zostać przez Gminę niezwłocznie zrealizowane. System podatku VAT kreuje bowiem niezwłoczne odliczenie podatku naliczonego, tj. w miesiącu otrzymania faktury VAT lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 11 ust. 11 ustawy o VAT). W przeciwnym razie trudno byłoby mówić o równości opodatkowania w sytuacji, gdy Gmina wykonując działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność w zakresie usług komunalnych), poprzez swoje jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (jednostki i samorządowe zakłady budżetowe), nie miałaby prawa do odzyskania VAT, a wykonując te same usługi bez udziału takich jednostek (jednak de facto poprzez urząd gminy, a zatem jednostkę budżetową stanowiącą aparat pomocniczy – art. 33 u.s.g.) miałaby takie prawo. Różnicowanie statusu JST na gruncie ustawy o VAT, w zależności od sposobu realizacji tych samych przecież zadań, związanych z obrotem opodatkowanym VAT, niejako „zmuszałoby” gminy do zawierania umów cywilnoprawnych z własną jednostką organizacyjną, która na gruncie prawa cywilnego nie występuje samodzielnie, lecz wyłącznie w imieniu i na rachunek JST, która ją utworzyła. Takie działania mogą być odczytywane – w sferze dominium (cywilnoprawnej) – jako zmierzające do obejścia prawa (czynność prawna JST „sama ze sobą”).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również wynika, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji realizacji zadań własnych JST przez jej zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz JST, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

W takim stanie rzeczy Gmina ma prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, gdyż prawo takie gwarantuje Dyrektywa 1121 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnieje bowiem w przedstawionym stanie faktycznym bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne obrotem opodatkowanym.

Inaczej JST nigdy nie miałaby prawa do odliczenia VAT (z uwagi na niemożność zawarcia umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług z własnym zakładem budżetowym), co byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy 112 i samą konstrukcją podatku VAT. Stąd zdaniem Gminy w pełni zasadne byłoby skorzystanie przez JST z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w celu realizacji zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług.

W dniu 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-907/12/KG uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „.…” jest nieprawidłowe.

Pismem z 29 listopada 2012 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2012 r. znak: IBPP3/443-907/12/KG.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 27 grudnia 2012 r. znak: IBPP3/4432-19/12/KG podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2012 r. znak: IBPP3/443-907/12/KG.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2012 r. znak: IBPP3/443-907/12/KG złożył skargę z 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, wyrokiem z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2039/13 oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyrokach WSA z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 604/13 i NSA z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2039/13 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., ponieważ wniosek dotyczy stanu faktycznego a wpłynął do Organu w dniu 28 sierpnia 2012 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy;
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Zdaniem Sądu, kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389; J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112/2006/WE zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług realizację tego celu gwarantuje art. 15 ust. 6 tej ustawy stanowiący, że organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) wynika, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego – art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Zatem o publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. do zadań własnych gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Powyższe regulacje implementują do polskiej ustawy art. 186 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (\`(...)\`).

Ponadto w świetle art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240, (\`(...)\`).

Zatem na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z 14 lutego 1985 r., C-268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23) możliwość odstąpienia od podstawowej zasady wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (zob. wyroki TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 30 i w sprawie Rompelman, pkt 23).

Trybunał w istocie wyróżnił dwie sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od podstawowej reguły. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxword (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxword) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxword AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 1 maca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zd. drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

Z kolei w wyroku z 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

W konkluzji stwierdził, że:

1.  art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej;
2.  art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Zatem w pierwszym przypadku Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawny, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaś w drugim poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych;
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności;
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania);
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxword), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn);
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Analizując te dwie sytuacje Sąd zwrócił też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

W rozpoznawanej sprawie Gmina zamierza, nieodpłatnie przekazać utworzonemu przez siebie zakładowi budżetowemu rozbudowaną oczyszczalnię ścieków – etap I tej inwestycji.

W myśl art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a także dotacji przedmiotowych, dotacji celowych na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji – art. 15 ust. 1, 3 ustawy o finansach publicznych.

WSA wskazał, że zasadnie organ uznał, że zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków jest podatnikiem podatku VAT, odrębnym od Gminy. Zasadnie także przyjął, że to zakład budżetowy będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejętą inwestycję. Nie ulega też wątpliwości, że zachodzi powiązanie pomiędzy Gminą, a utworzonym przez nią zakładem budżetowym Gminy, powstałym w celu wykonania zadań Gminy.

Nadto WSA w przedmiotowym wyroku podkreślił, że zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem skarżącej Gminy ciężarem podatku VAT. Powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To w stanie faktycznym sprawy stanowi naruszenie zasady neutralności.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie występuje podobna sytuacja jak w opisanej wyżej sprawie C-280/10. Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.

Mając na uwadze orzeczenie sądu, należy przyjąć, że skoro samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, to majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością Gminy i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. W razie więc poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W konsekwencji, mając na uwadze wyrok WSA z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 604/13 i NSA z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2039/13, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.