Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.547.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-13
Teza: w zakresie ustalenia, w jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu częściowego warunkowego umorzenia pożyczki
Słowa kluczowe: fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; pożyczka-umorzenie pożyczki; przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 listopada 2021 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z 28 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, w jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu częściowego warunkowego umorzenia pożyczki.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 stycznia 2022 r. (data wpływu 10 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej też jako „Spółka”) zajmującą się produkcją i dystrybucją energii cieplnej. W dniu 14 lipca 2014 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) (dalej: „WFOŚiGW”) z przeznaczeniem na dofinansowanie budowy sieci cieplnej. Pożyczka została udzielona Spółce od 14 lipca 2014 r. do 31 marca 2024 r.; spłacana jest w miesięcznych ratach (termin płatności pierwszej raty - 31 lipca 2016 r., a termin płatności ostatniej raty jest określony na 31 marca 2024 r.).

W oparciu o „Zasady udzielania dofinansowania ze środków WFOŚiGW” Spółka złożyła wniosek o częściowe umorzenie pożyczki z przeznaczeniem umorzonej kwoty na realizację nowego zadania ekologicznego. Pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. WFOŚiGW poinformował, że Rada Nadzorcza Funduszu, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, postanowiła wyrazić zgodę na umorzenie części pożyczki w wysokości 860.000 zł, pod warunkiem przeznaczenia umorzonej kwoty na realizację nowego zadania ekologicznego pn.: „(…)”.

W dniu 18 grudnia 2020 r. Spółka zawarła z WFOŚiGW umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 14 lipca 2014 r., w której WFOŚiGW warunkowo umarza kwotę 860.000 zł, a pożyczkobiorca - Spółka zobowiązuje się do przeznaczenia kwoty uzyskanej w wyniku umorzenia części pożyczki wyłącznie na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi nowego zadania ekologicznego (przebudowa sieci cieplnej wraz z modernizacją węzła cieplnego). Umowa ta określa termin przystąpienia do nowego zadania (od 31 maja 2021 r.), efekt rzeczowy i ekologiczny, jakie mają być osiągnięte w wyniku realizacji przez Spółkę nowego zadania, datę ich osiągnięcia oraz zakończenia zadania (31 grudnia 2021 r.), sposób potwierdzenia uzyskanego efektu rzeczowego (uwierzytelniona kserokopia protokołu odbioru końcowego i przekazania zadania do użytkowania) i ekologicznego (oświadczenie o osiągniętym efekcie ekologicznym wynikającym z umowy). Zgodnie z umową pożyczkobiorca - Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec WFOŚiGW kwoty umorzenia części pożyczki określonej w umowie poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania określonego w tej umowie (Sprawozdanie rozliczające środki) w terminie 15 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 15 stycznia 2022 r., załączając stosowne dokumenty, w tym potwierdzające osiągnięcie efektu rzeczowego i ekologicznego.

Ponadto Spółka zgodnie z § 4 ust. 2 umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia ww. pożyczki zobowiązana jest do utrzymania trwałości przedsięwzięcia inwestycyjnego powstałego w wyniku realizacji dofinansowanego przez Fundusz zadania, przez minimum 5 lat licząc od daty jego zakończenia, a Funduszowi w tym okresie przysługuje prawo kontroli realizacji zadania - zgodnie z § 5 umowy. Umowa w § 7 ust. 1 przewiduje, że w przypadku stwierdzenia przez WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania określonego umową, w szczególności nieterminowej realizacji zadania, nierozliczenia zadania zgodnie z umową, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów rzeczowego i ekologicznego, niedopełnienia obowiązku utrzymania trwałości przedsięwzięcia inwestycyjnego powstałego w wyniku realizacji dofinansowanego przez WFOŚiGW zadania przez minimum 5 lat licząc od daty jego zakończenia, pożyczkobiorca (Spółka) może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem WFOŚiGW wraz z oprocentowaniem.

Po podpisaniu umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki raty pożyczki są spłacane zgodnie z pierwotnym harmonogramem do umowy pożyczki z dnia 14 lipca 2014 r.

Po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania zgodnie z warunkami umowy WFOŚiGW wystawi pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki (§ 10 ust. 1 umowy). W takim wypadku (zgodnie z § 10 ust. 2 umowy) Fundusz zobowiązał się do zwrotu wymagalnych kwot wpłaconych przez pożyczkobiorcę po dniu podjęcia uchwały przez Radę Nadzorczą Funduszu (o wyrażeniu zgody na umorzenie warunkowe), a wynikających z pierwotnego harmonogramu spłaty pożyczki. Oznacza to, że w sytuacji, w której na moment wydania zaświadczenia potwierdzającego definitywne umorzenie części pożyczki okazałoby się, że Spółka spłaciła WFOŚiGW pożyczkę w części wyższej niż saldo pożyczki po umorzeniu, to Spółka wystąpi do Funduszu o zwrot nadpłaconej części pożyczki, a Fundusz zobowiązuje się tę kwotę Spółce zwrócić. Jednak w przypadku Spółki taka sytuacja nie zaistnieje, gdyż na moment wystąpienia skutku w postaci umorzenia części pożyczki, tj. w dniu wystawienia przez Fundusz zaświadczenia potwierdzającego definitywne umorzenie części pożyczki (które Fundusz ma wystawić po należytym i prawidłowym rozliczeniu zadania do 15 stycznia 2022 r.), Spółce pozostanie jeszcze do spłaty mała część pożyczki (uwzględniając saldo po umorzeniu); zatem Spółka nie „nadpłaci” rat i nie będzie musiała występować o zwrot do Funduszu. Natomiast po zaistnieniu skutku umorzenia Spółka będzie mogła wystąpić do Funduszu o przeliczenie rat, czyli o sporządzenie nowego harmonogramu spłat (uwzględniającego umorzoną część pożyczki).

W uzupełnieniu wniosku z 5 stycznia 2022 r. wskazali Państwo ponadto, że umorzenie wskazanej we wniosku części pożyczki następuje pod warunkiem zawieszającym, tj. dopiero wydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego wskazanego w § 3 ust. 1 umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki, która została zawarta 18 grudnia 2020 roku, rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki. Pomimo podpisania umowy w sprawie częściowego, warunkowego umorzenia pożyczki, raty pożyczki są nadal płacone zgodnie z pierwotnym harmonogramem załączonym do umowy pożyczki z dnia 14 lipca 2014 roku, co potwierdza zawieszający charakter warunku umorzenia. Dopiero w momencie całkowitego rozliczenia wobec Funduszu zadania określonego w § 3 ust. 1 wyżej wymienionej umowy w terminie do 15 stycznia 2022 roku poprzez przedstawienie Funduszowi „Sprawozdania rozliczającego środki”, o czym mowa w § 6 ust. 2 umowy, na wniosek Spółki Fundusz wystawi zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o czym mowa w § 10 ust. 1 umowy.

### **Pytanie**

W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu częściowego warunkowego umorzenia pożyczki?

### **Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki, przychód podatkowy z tytułu częściowego warunkowego umorzenia pożyczki, w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia pożyczki, powinna ona rozpoznać w dniu wystawienia przez Fundusz zaświadczenia potwierdzającego definitywne umorzenie części pożyczki. Zaświadczenie to Fundusz ma wystawić po należytym i prawidłowym rozliczeniu nowego zadania ekologicznego, które to ma nastąpić do 15 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl powołanego art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Znaczenie pojęcia „warunek” na gruncie prawa cywilnego definiuje art. 89 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Warunki, stanowiące dodatkowe zastrzeżenia umowne, dzielą się na:

\- warunek zawieszający - wyraża się w tym, że w razie jego nastąpienia powstaje skutek prawny czynności prawnej,

\- warunek rozwiązujący - wyraża się tym, że jego ziszczenie się powoduje wygaśnięcie skutku czynności prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie pożyczki zostało przyznane warunkowo, jego skuteczność uzależniona jest od wypełnienia warunków określonych w umowie warunkowego umorzenia. Zawarta umowa ma charakter warunkowy, jej skuteczność prawna zostaje przesunięta w czasie - do momentu wypełnienia wszystkich warunków wynikających z umowy warunkowego umorzenia.

Jak bowiem zostało wskazane, w dniu 18 grudnia 2020 r. Spółka zawarła z WFOŚiGW umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 14 lipca 2014 r., w której WFOŚiGW warunkowo umarza kwotę 860.000 zł, a pożyczkobiorca - Spółka zobowiązuje się do przeznaczenia kwoty uzyskanej w wyniku umorzenia części pożyczki wyłącznie na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi nowego zadania ekologicznego (przebudowa sieci cieplnej wraz z modernizacją węzła cieplnego). Umowa ta określa termin przystąpienia do nowego zadania (od 31 maja 2021 r.), efekt rzeczowy i ekologiczny, jakie mają być osiągnięte w wyniku realizacji przez Spółkę nowego zadania, datę ich osiągnięcia oraz zakończenia zadania (31 grudnia 2021 r.), sposób potwierdzenia uzyskanego efektu rzeczowego (uwierzytelniona kserokopia protokołu odbioru końcowego i przekazania zadania do użytkowania) i ekologicznego (oświadczenie o osiągniętym efekcie ekologicznym wynikającym z umowy). Zgodnie z umową pożyczkobiorca - Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec WFOŚiGW kwoty umorzenia części pożyczki określonej w umowie poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania określonego w tej umowie (Sprawozdanie rozliczające środki) w terminie 15 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 15 stycznia 2022 r., załączając stosowne dokumenty, w tym potwierdzające osiągnięcie efektu rzeczowego i ekologicznego.

Po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania zgodnie z warunkami umowy WFOŚiGW wystawi pożyczkobiorcy zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki (§ 10 ust. 1 umowy). W takim wypadku (zgodnie z § 10 ust. 2 umowy) Fundusz zobowiązał się do zwrotu wymagalnych kwot wpłaconych przez pożyczkobiorcę po dniu podjęcia uchwały przez Radę Nadzorczą Funduszu (o wyrażeniu zgody na umorzenie warunkowe), a wynikających z pierwotnego harmonogramu spłaty pożyczki. Oznacza to, że w sytuacji, w której na moment wydania zaświadczenia potwierdzającego definitywne umorzenie części pożyczki okazałoby się, że Spółka spłaciła WFOŚiGW pożyczkę w części wyższej niż saldo pożyczki po umorzeniu, to Spółka wystąpi do Funduszu o zwrot nadpłaconej części pożyczki, a Fundusz zobowiązuje się tę kwotę Spółce zwrócić. Jednak w przypadku Spółki taka sytuacja nie zaistnieje, gdyż na moment wystąpienia skutku w postaci umorzenia części pożyczki, tj. w dniu wystawienia przez Fundusz zaświadczenia potwierdzającego definitywne umorzenie części pożyczki (które Fundusz ma wystawić po należytym i prawidłowym rozliczeniu zadania do 15 stycznia 2022 r.), Spółce pozostanie jeszcze do spłaty mała część pożyczki (uwzględniając saldo po umorzeniu); zatem Spółka nie „nadpłaci” rat i nie będzie musiała występować o zwrot do Funduszu. Natomiast po zaistnieniu skutku umorzenia Spółka będzie mogła wystąpić do Funduszu o „przeliczenie” rat, czyli o sporządzenie nowego harmonogramu spłat (uwzględniającego umorzoną część pożyczki).

Umorzenie wskazanej części pożyczki następuje zatem pod warunkiem zawieszającym, tj. dopiero prawidłowe wydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki.

Jak wskazała Spółka, pomimo podpisania umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki raty pożyczki są spłacane zgodnie z pierwotnym harmonogramem do umowy pożyczki z dnia 14 lipca 2014 r. a ich wysokość nie uległa pomniejszeniu z uwzględnieniem kwoty umorzenia, co potwierdza zawieszający charakter warunku umorzenia. Dopiero należyte i prawidłowe zrealizowanie i rozliczenie nowego zadania inwestycyjnego określonego w umowie potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Fundusz potwierdzającym definitywne umorzenie części pożyczki, spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia i powstanie skutku umorzenia (potwierdzonego zaświadczeniem).

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 17 stycznia 2019 r., Znak 0111-KDIB1-3.4010.486.2018.2.MST: „Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego)”.

Umorzenie pożyczki zostało zatem uzależnione od przeznaczenia równowartości kwoty umorzenia na konkretną inwestycję wskazaną w umowie warunkowego umorzenia pożyczki - dopiero całkowite rozliczenie wobec WFOŚiGW kwoty warunkowo umorzonej, czyli należyte i prawidłowe zrealizowanie i rozliczenie nowego zadania inwestycyjnego określonego w umowie potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Fundusz potwierdzającym definitywne umorzenie części pożyczki, spowoduje spełnienie wszystkich warunków umorzenia i powstanie skutku umorzenia (potwierdzonego zaświadczeniem). Będzie to moment ujawnienia w sposób ewidentny woli stron umowy świadczący o wywodzeniu przez nie skutków prawnych umorzenia.

Reasumując, zdaniem Spółki przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy rozpoznać na dzień wystawienia przez Fundusz zaświadczenia potwierdzającego definitywne umorzenie części pożyczki, gdyż będzie to moment ujawnienia w sposób ewidentny woli stron umowy świadczący o wywodzeniu przez nie skutków prawnych umorzenia.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach;.

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji;

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Przy czym, moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia – a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym – mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca w dniu 14 lipca 2014 r. zawarł umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) z przeznaczeniem na dofinansowanie budowy sieci cieplnej. Pożyczka została udzielona Spółce od 14 lipca 2014 r. do 31 marca 2024 r.; spłacana jest w miesięcznych ratach (termin płatności pierwszej raty to 31 lipca 2016 r., a termin płatności ostatniej raty jest określony na 31 marca 2024 r.).

Spółka złożyła wniosek o częściowe umorzenie pożyczki z przeznaczeniem umorzonej kwoty na realizację nowego zadania ekologicznego. Pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. WFOŚiGW poinformował, że Rada Nadzorcza Funduszu, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, postanowiła wyrazić zgodę na umorzenie części pożyczki w wysokości 860.000 zł, pod warunkiem przeznaczenia umorzonej kwoty na realizację nowego zadania ekologicznego.

W dniu 18 grudnia 2020 r. Spółka zawarła z WFOŚiGW umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 14 lipca 2014 r., w której WFOŚiGW warunkowo umarza kwotę 860.000 zł, a pożyczkobiorca - Spółka zobowiązuje się do przeznaczenia kwoty uzyskanej w wyniku umorzenia części pożyczki wyłącznie na wydatki związane z kosztami kwalifikowanymi nowego zadania ekologicznego (przebudowa sieci cieplnej wraz z modernizacją węzła cieplnego). Zgodnie z umową pożyczkobiorca - Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec WFOŚiGW kwoty umorzenia części pożyczki określonej w umowie poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania określonego w tej umowie (Sprawozdanie rozliczające środki) w terminie 15 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 15 stycznia 2022 r.

Ponadto Spółka zgodnie z § 4 ust. 2 umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia ww. pożyczki zobowiązana jest do utrzymania trwałości przedsięwzięcia inwestycyjnego powstałego w wyniku realizacji dofinasowanego przez Fundusz zadania, przez minimum 5 lat licząc od daty jego zakończenia, a Funduszowi w tym okresie przysługuje prawo kontroli realizacji zadania - zgodnie z § 5 umowy. Umowa w § 7 ust. 1 przewiduje, że w przypadku stwierdzenia przez WFOŚiGW nieprawidłowości w realizacji zadania określonego umową, w szczególności nieterminowej realizacji zadania, nierozliczenia zadania zgodnie z umową, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów rzeczowego i ekologicznego, niedopełnienia obowiązku utrzymania trwałości przedsięwzięcia inwestycyjnego powstałego w wyniku realizacji dofinansowanego przez WFOŚiGW zadania przez minimum 5 lat licząc od daty jego zakończenia, pożyczkobiorca (Spółka) może zostać zobowiązany do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej kwoty, zgodnie z wezwaniem WFOŚiGW wraz z oprocentowaniem.

Po podpisaniu umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki raty pożyczki są spłacane zgodnie z pierwotnym harmonogramem do umowy pożyczki z dnia 14 lipca 2014 r. Natomiast po zaistnieniu skutku umorzenia Spółka będzie mogła wystąpić do Funduszu o przeliczenie rat, czyli o sporządzenie nowego harmonogramu spłat (uwzględniającego umorzoną część pożyczki).

Ponadto wskazali Państwo, że umorzenie wskazanej we wniosku części pożyczki następuje pod warunkiem zawieszającym, tj. dopiero wydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania ekologicznego wskazanego w § 3 ust. 1 umowy w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki, która została zawarta 18 grudnia 2020 roku, rodzi skutek w postaci umorzenia pożyczki. Pomimo podpisania umowy w sprawie częściowego, warunkowego umorzenia pożyczki raty pożyczki są nadal płacone zgodnie z pierwotnym harmonogramem załączonym do umowy pożyczki z dnia 14 lipca 2014 roku, co potwierdza zawieszający charakter warunku umorzenia. Dopiero w momencie całkowitego rozliczenia wobec Funduszu zadania określonego w § 3 ust. 1 wyżej wymienionej umowy w terminie do 15 stycznia 2022 roku poprzez przedstawienie Funduszowi „Sprawozdania rozliczającego środki”, o czym mowa w § 6 ust. 2 umowy, na wniosek Spółki Fundusz wystawi zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie części pożyczki, o czym mowa w § 10 ust. 1 umowy.

Mając powyższe na względzie oraz fakt, że wydając interpretację indywidualną tut. Organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (a zatem m.in. badania postanowień zawartej umowy), jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdzić należy, że o ile w istocie, jak wskazano we wniosku umorzenie pożyczki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym to datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków zawartych w umowie.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Państwa w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).