Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-249/13-4/EL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Zakres zwolnienia z opodatkowania odsetek od wkładów zgromadzonych na rachunkach „oszczędnościowa książeczka mieszkaniowa”.
Słowa kluczowe: książeczka mieszkaniowa; odsetki; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10-art. 52; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 10-art. 52a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2013 r. (data wpływu 28.03.2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 29.04.2013 r. (data nadania 30.04.2013 r., data wpływu 06.05.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-249/13-2/EL z dnia 26.04.2013 r. ( data nadania 26.04.2013 r., data doręczenia 29.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od wkładów zgromadzonych na rachunkach „oszczędnościowa książeczka mieszkaniowa” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od wkładów zgromadzonych na rachunkach „oszczędnościowa książeczka mieszkaniowa” .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca X. Bank Spółka Akcyjna, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, zwany dalej „Bankiem” jest osobą prawną- spółką akcyjną utworzoną zgodnie z polskim prawem spółek handlowych, bankiem uniwersalnym.

Bank prowadzi działalność zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 Prawo Bankowe (Dz. U. z 2012, poz. 1376 ze zm.). Bank swoją ofertę kieruje zarówno dla klientów indywidualnych, jak również do przedsiębiorstw.

Bank świadczy na rzecz osób fizycznych — klientów indywidualnych usługi będące czynnościami bankowymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 5 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;
4.  udzielanie pożyczek pieniężnych.

Bank umożliwia swoim klientom dostęp do prowadzonych dla nich rachunków w sieci placówek na terenie całego kraju, a także za pomocą Internetu i serwisu telefonicznego.

Bank opracował szczegółowe założenia nowej usługi, która ma być oferowana osobom fizycznym (tj. klientom indywidualnym, w sferze ich finansów osobistych i poza sferą prowadzonej przez nie działalności gospodarczej), polegającej na otwarciu i prowadzeniu rachunku oszczędnościowego w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego — rachunku Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, o wyraźnie zdefiniowanym celu oszczędzania i wieloletnim okresie oszczędzania. Stosowanie tego rachunku, w ocenie Banku, będzie miało wielopłaszczyznowe korzyści, nie tylko dla osób oszczędzających i gromadzących na tym rachunku, ale także dla budżetu państwa polskiego.

Rachunek bankowy Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej jest odpowiedzią Banku na rynkową konieczność długoterminowego, systematycznego i celowego gromadzenia środków pieniężnych przez osoby fizyczne, z przeznaczeniem ich na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, chociażby poprzez opłacenie co najmniej wkładu własnego wymaganego do udzielenia kredytu mieszkaniowego osobom ubiegającym się o zakup mieszkania.

Oszczędnościowa Książeczka Mieszkaniowa wychodzi naprzeciw także potrzebom gospodarki narodowej, w tym zwłaszcza sektorowi budownictwa mieszkaniowego, poprzez stworzenie solidnych fundamentów finansowania inwestycji budownictwa mieszkaniowego ze środków własnych społeczeństwa. W ten sposób wspierana będzie wydatnie polityka państwa w zakresie rozwoju budownictwa mieszkaniowego.

Dalej, po stronie Banku, Oszczędnościowa Książeczka Mieszkaniowa stanowi jeden ze środków dostosowania polityki Banku do wymogów sformułowanych przez organ nadzoru - Komisję Nadzoru Finansowego, w projekcie znowelizowanej Rekomendacji 5, co najmniej w postaci zrównoważenia długoterminowych produktów kredytowych, wykorzystywanych głównie na rynku nieruchomości mieszkaniowych.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że Komisja Nadzoru Finansowego wymaga od banków zapewnienia wysokiej jakości generowanej przez banki akcji kredytowej, co leży w interesie nie tylko banków, ale także wszystkich innych uczestników rynku nieruchomości, jak również gospodarki.

Zgodnie z Rekomendacją 6, bank powinien udzielać klientom detalicznym kredytów zabezpieczonych hipotecznie wyłącznie w walucie, w jakiej uzyskują oni dochód, bez względu na ich sytuację dochodową, a w myśl Rekomendacji 10 Bank nie powinien kredytować pełnej wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot zabezpieczenia i powinien przyjąć od klienta oświadczenie, że wkład własny nie pochodzi z kredytu. To z kolei oznacza, że osoba ubiegająca się o kredyt w celu zakupu nieruchomości mieszkalnej będzie musiała dysponować własnymi środkami wystarczającymi na zapłatę przynajmniej części ceny tej nieruchomości.

Obowiązkiem Banku, także według Rekomendacji Komisji Nadzoru Finansowego, jest podejmowanie działań zmierzających do dywersyfikacji źródeł finansowania działalności w celu ograniczania ryzyka płynności, szczególnie długoterminowej, a także opracowanie planu pozyskiwania długoterminowych źródeł finansowania. Jednym z działań zmierzających w tym kierunku jest właśnie projekt pozyskania depozytów w formie Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej.

Mając na względzie przytoczone uwagi, w tym zwłaszcza szczególne wytyczne Komisji Nadzoru Finansowego, a także interes gospodarki i budżetu państwa polskiego należy stwierdzić, że ocena przedstawionego zagadnienia dotyczącego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, na gruncie przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 updof winna być przeprowadzona w sposób wszechstronny i uwzględniający cel gromadzenia środków na tym rachunku bankowym.

W myśl art. 52 ust. 1 Prawa bankowego, Bank i Klient zawrą w formie pisemnej umowę rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, o następujących elementach istotnych:

1.1. stronami umowy rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej będą: pełnoletnia osoba fizyczna, działająca w imieniu własnym i na własny rachunek, lub małoletnia osoba fizyczna reprezentowana przez przedstawicieli ustawowych - jako posiadacz rachunku oraz Bank;

1.2. rodzaj rachunku - rachunek oszczędnościowy długoterminowy;

1.3. waluta rachunku - złoty polski (PLN), z możliwością wyboru waluty obcej, lub rachunku mieszanego dwuwalutowego;

1.4. czas trwania umowy — rozumiany jako minimalny okres trwania depozytu — nie krótszy niż pięć lat;

1.5. czas systematycznego oszczędzania przez posiadacza rachunku — rozumiany, jako okres, w którym posiadacz będzie zobowiązany dokonywać systematycznych wpłat na rachunek — co najmniej pięć lat, z zastrzeżeniem, że okres przerwy w dokonywaniu wpłat skutkuje przedłużeniem wymaganego okresu systematycznego oszczędzania o czas równy okresowy przerwy;

1.6. oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku — środki zgromadzone na rachunku bankowym Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej będą oprocentowane według stopy zmiennej lub stałej;

1.7. przesłanki dopuszczalności zmiany oprocentowania przez Bank — zmiana przez Bank oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej będzie dopuszczalna wyłącznie w przypadkach, które zostaną określone szczegółowo w Regulaminie Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej;

1.8. terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek — odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej zostaną wypłacone Klientowi po upływie umówionego okresu trwania umowy i zostaną naliczone za cały okres trwania umowy;

1.9. wysokość prowizji i opłat za czynności związane z wykonywaniem umowy oraz przesłanki i tryb ich zmiany przez Bank — zostaną określone w Regulaminie Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej;

1.10. formy i zakres rozliczeń pieniężnych dokonywanych na polecenie posiadacza rachunku oraz terminy ich realizacji— rachunek bankowy Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej nie będzie służył dokonywaniu rozliczeń na polecenie posiadacza rachunku; cechą konstytutywną rachunku o charakterze oszczędnościowym jest gromadzenie na nim środków pieniężnych przez określone w art. 49 ust. 3 Prawa bankowe podmioty, w tym zwłaszcza osoby fizyczne;

1.11. przesłanki i tryb dokonywania zmian umowy — określone zostaną szczegółowo w Regulaminie Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej;

1.12. przesłanki i tryb rozwiązania umowy rachunku bankowego — umowa rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej zostanie zawarta na czas określony i będzie ulegać rozwiązaniu z upływem czasu, na który zostanie zawarta. Jej wcześniejsze rozwiązanie będzie możliwe, ale w takim wypadku wypłacone przed terminem środki nie będą oprocentowane lub będą oprocentowane wg mniejszej stopy, a od wypłaconych odsetek zostanie naliczony i pobrany podatek;

1.13. zakres odpowiedzialności banku za terminowe i prawidłowe przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych oraz wysokość odszkodowania za przekroczenie terminu realizacji dyspozycji posiadacza rachunku — określone zostaną szczegółowo w Regulaminie Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej.

Poza elementami istotnymi wymaganymi na podstawie art. 52 ust. 1 Prawa bankowego, umowa rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej przewidywać będzie ponadto, iż:

1.14. celem zawarcia umowy rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej jest systematyczne oszczędzanie przez posiadacza rachunku, zmierzające do zgromadzenia na rachunku środków, które w całości zostaną przeznaczone przez posiadacza rachunku bankowego na sfinansowanie jego potrzeb mieszkaniowych określonych poniżej, w stopniu odpowiadającym kwocie zgromadzonych środków;

1.15. środki zgromadzone na rachunku bankowym Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej stanowią własność posiadacza rachunku, z zastrzeżeniem, że małoletni posiadacz rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej uzyskuje prawo samodzielnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku, z chwilą uzyskania pełnoletności;

1.16. posiadacz rachunku będzie miał dostęp do informacji o stanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej oraz historii tego rachunku w placówkach Banku oraz przez Internet;

1.17. potwierdzeniem zawarcia umowy rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej (art. 53 ust. 1 Prawa bankowego) będzie Oszczędnościowa Książeczka Mieszkaniowa wydana w postaci zdematerializowanej w oparciu o art. 7 Prawa bankowego;

1.18.Bank będzie zwolniony z przesyłania posiadaczowi rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej wyciągów z tego rachunku (art. 53 ust. 2 Prawa bankowego);

1.19. posiadacz rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, w okresie obowiązywania umowy, będzie zobowiązany do dokonywania regularnych, cyklicznych wpłat na ten rachunek w wysokości nie niższej od 50 (pięćdziesięciu) złotych i z częstotliwością raz na miesiąc kalendarzowy, chyba że w umowie rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej strony uzgodnią inną minimalną wysokość wpłat na rachunek i częstotliwość ich dokonywania;

1.20. swoboda dysponowania przez posiadacza rachunku środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej będzie ograniczona na podstawie art. 50 ust. 1 zdanie 2 Prawa bankowego w ten sposób, że jeżeli jego posiadacz wycofa przed terminem środki, to utraci odsetki od wypłaconej kwoty lub też będą one oprocentowane wg niższej stopy, a w takim wypadku będzie pobrany od nich podatek;

1.21. przeniesienie praw i obowiązków posiadacza rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, na osobę trzecią w drodze czynności prawnej między żyjącymi, będzie dopuszczalne za odrębną zgodą Banku, o ile posiadacz rachunku jest pełnoletni, a jego sfinalizowanie będzie wymagało zawarcia trójstronnej umowy pomiędzy Bankiem, posiadaczem rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej oraz osobą trzecią, na którą zamierza on przenieść swoje prawa i obowiązki; zgody Banku nie będzie wymagać przeniesienie praw i obowiązków posiadacza rachunku bankowego na małżonka, zstępnych, wstępnych i rodzeństwo posiadacza rachunku;

1.22. pełnoletni posiadacz rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej może, na podstawie art. 56 Prawa bankowego, polecić pisemnie bankowi dokonanie — po swojej śmierci — wypłaty z rachunku wskazanym przez siebie osobom: małżonkowi, wstępnym, zstępnym lub rodzeństwu określonej kwoty pieniężnej, do wysokości określonej przez odrębne przepisy;

1.23. w wypadku śmierci posiadacza rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej podlegać będą dziedziczeniu na zasadach ogólnych;

1.24. w przypadku zakończenia umowy rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej na skutek upływu jej okresu obowiązywania i wypłaty należnego posiadaczowi rachunku oprocentowania, o ile posiadacz rachunku wystąpi do Banku o udzielenie mu kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie jego potrzeb mieszkaniowych w części niepokrytej środkami zgromadzonymi na rachunku, Bank zaoferuje posiadaczowi rachunku preferencyjne warunki;

1.25. Bank będzie uprawniony do weryfikacji rzeczywistego przeznaczenia przez posiadacza rachunku Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, środków zgromadzonych na tym rachunku i wykorzystania ich w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych określonych w umowie;

1.26. wzajemne prawa i obowiązki stron szczegółowo określi Regulamin Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej wydany przez Bank na podstawie art. 109 Prawa bankowego, z uwzględnieniem założeń zawartych w niniejszym piśmie. Umowa rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej przewidywać będzie ponadto, iż potrzebami mieszkaniowymi posiadacza rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, których co najmniej częściowemu sfinansowaniu służyć ma oszczędzanie na tym rachunku są:

1.26.1 uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1.26.2 nabycie, w drodze zakupu lub zamiany, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1.26.3 nabycie, w drodze zakupu lub zamiany, spółdzielczego własnościowego części ułamkowej prawa do lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1.26.4 nabycie, w drodze zakupu lub zamiany, własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, lub domu jednorodzinnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1.26.5 nabycie, w drodze zakupu lub zamiany, własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, lub domu jednorodzinnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych;

1.26.6 uzyskanie własności domu jednorodzinnego lub odrębnej własności lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z wykonaniem umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu jednorodzinnego lub budynku wielorodzinnego;

1.26.7 uzyskanie odrębnej własności lokalu mieszkalnego powstałego w drodze przebudowy, nadbudowy lub rozbudowy budynku mieszkalnego, bądź pomieszczeń niemieszkalnych, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1.26.8 uzyskanie własności domu jednorodzinnego lub odrębnej własności lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wybudowanym przez spółdzielnię mieszkaniową w celu przeniesienia na jej członków własności domów jednorodzinnych lub lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym;

1.26.9 nabycie działki budowlanej, położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny posiadacza rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej;

1.26.10 remont polegający na wymianie okien lub instalacji gazowej lub instalacji elektrycznej w lokalu mieszkalnym lub domu jednorodzinnym, którego właścicielem jest posiadacz rachunku bankowego Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, lub do którego przysługuje mu prawo do lokalu lub domu jednorodzinnego;

1.26.11 zgromadzenie wkładu własnego wymaganego w celu zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie potrzeb wymienionych w pkt 1.26.1—10 powyżej.

Pismem z dnia 26.04.2013 r. Nr IPPB2/415-249/13-2/EL wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez :

*   przesłanie pełnomocnictwa udzielonego dla Pana P– dyrektora Departamentu , z którego wynika prawo do występowania w imieniu BANK Spółka Akcyjna z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, podpisanego przez osoby posiadające umocowanie do reprezentacji Spółki zgodnie ze wskazanym sposobem reprezentacji w wypisie KRS.

Pismem z dnia 29.04.2012 r. (data nadania 30.04.2013 r., data wpływu do tut. organu 06.05.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od wkładów zgromadzonych na Oszczędnościowych Książeczkach Mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust.1 pkt 5 updof, a w konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust.1 updof ?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od wkładów zgromadzonych na Oszczędnościowych Książeczkach Mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust.1 pkt 5 updof. W konsekwencji Bank nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. l updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasadniczą kwestią dla kwalifikacji odsetek od wkładów Zgromadzonych na Oszczędnościowych Książeczkach Mieszkaniowych, jako zwolnionych z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, jest wykładnia art. 52a ust. 1 pkt 5 updof, w szczególności określenie, czy normę art. 52a ust. 1 pkt 5 updof stosuje się wyłącznie celem ochrony praw nabytych, czy też zakresem normy objęte są również nowe produkty bankowe w postaci rachunku bankowego pod nazwą „Oszczędnościowa Książeczka Mieszkaniowa”.

Wykładnia literalna art. 52a ust. 1 pkt 5 updof

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia literalna daje jasne wskazówki w zakresie zwolnienia odsetek od podatku dochodowego na mocy art. 52a ust. 1 pkt 5 updof. Zdaniem Banku, językowe brzmienie przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 updof nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu zwolnienia z opodatkowania. Przepis wprost wskazuje, iż zwalnia się od podatku dochodowego odsetki od wkładów zgromadzonych na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych, czyli na rachunkach, jakie Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty.

Wnioskodawca wskazuje, iż przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową lub celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej nad celowościową wskazuje prof. B. Brzeziński: „W prawie podatkowym (\`(...)\`) podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Nie znając prawa, podatnik nie ma żadnych szans na należyte wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków. Źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Jeżeli Interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe - jeśli nie wyłączne znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma obowiązku, ani - najczęściej możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści).”

Zasada pierwszeństwa wykładni literalnej w prawie podatkowym znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1403/J 2, wyrok NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/09, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1542/09, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1495/09, wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt I OSK 1624/09.

W ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje prymat wykładni językowej (gramatycznej) przepisów prawa, dopuszczając zastosowanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej jedynie w celu potwierdzenia wykładni językowej. Jak wskazał NSA w uchwale z 1 października 2010 r., sygn. I OSK 1624/09:

„wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową i można tym samym mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zgodnie z tą zasadą, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może (i powinien) się oprzeć na wyniku wykładni językowej, (\`(...)\`) wszystkie przepisy powinny być interpretowane literalnie”.

Dalej NSA dookreślił w wyroku o sygn. akt II FSK 1495/09, że „punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe - nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym”.

Tezę o pierwszeństwie wykładni literalnej potwierdził NSA również w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1542/09, gdzie wskazał, „iż przy wyjaśnieniu treści przepisu podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a pozostałe dyrektywy mogą jedynie być pomocne dla odczytania właściwego sensu normy.”

Utrwalona linia orzecznicza została potwierdzona również w wyrokach z 25 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1665/09 oraz z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, gdzie NSA uznaje pierwszeństwo wykładni literalnej i jednocześnie wskazał, że zasada ta dotyczy w szczególności zwolnień podatkowych.

Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 czerwca 2004 r., sygn. akt U1/03, przedstawił pogląd o pierwszeństwie stosowania wykładni literalnej do interpretacji aktów prawnych. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: ,,(\`(...)\`) wskazana wyżej interpretacja pozostaje w sprzeczności z wynikiem, do jakiego prowadzi - mająca pierwszeństwo stosowania -wykładnia literalna § 1 ust. 1 rozporządzenia.”

Z uwagi na fakt, iż Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni, w pierwszej kolejności należy sięgać po metody wykładni wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo, tj. wykładni literalnej. Na gruncie tej wykładni analizowany przepis powinien być interpretowany w następujący sposób:

o ile nie ulega wątpliwości, iż zwolnienia zawarte w pkt 1 - 4 ust.1 art. 52a updof dotyczą wyłącznie praw nabytych, z uwagi na zawarte we wskazanych przepisach ograniczenie zakresu zastosowania norm cezurą czasową, to jednak pkt 5 ust. 1 art. 52a updof, jako niezawierający żadnego dodatkowego warunku czy też ograniczenia znajduje zastosowanie do wszelkich odsetek od wkładów zgromadzonych na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych, tj. wkładów zgromadzonych zarówno na tych rachunkach książeczek mieszkaniowych otwartych przed 2001 rokiem, jak również otwartych po 2001 roku, obecnie oraz w przyszłości.

Na poparcie powyższej interpretacji przepisu art. 52a ust. 1 updof, opartej na wykładni literalnej należy przytoczyć rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 489/12, w którym WSA orzekając przyznał pierwszeństwo wykładni literalnej, stosując ją do analogicznego w swej konstrukcji przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 391 ze zm., dalej jako „updop”), gdzie w kolejnych ustępach art. 15, oprócz ust. 1 h pkt 2, ustawodawca zawarł odesłanie do art. 15 ust. 1, odsyłającego z kolei do normy art. 16 stanowiącej zbiór wyjątków od zasady ogólnej. Brak jednoznacznego wskazania w art. 15 ust. 1 h, iż do banków również stosuje się przepisy art. 15 ust. 1, „oznacza, iż wyjątków zdefiniowanych w przepisie art. 16 ust. 1 updop nie należy odnosić do zakresu przepisu art. 15 ust. 1 h updop.”

WSA w ww. wyroku w swoim rozstrzygnięciu kierował się wykładnią literalną przepisu, zgodnie z którą, jeśli wcześniejsze ustępy danego artykułu zawierają pewne ograniczenie zakresu zastosowania danego przepisu prawa, tudzież odsyłają do przepisu zawierającego zasadę szczególną, a dalszy ustęp analizowanego artykułu takiego zawężenia nie zawiera, to niewątpliwie należy daną normę interpretować literalnie, zgodnie z wykładnią gramatyczną i przypisywać przepisowi prawa wyłącznie takie znaczenie, jakie wynika wprost ze słów zawartych w tekście prawnym. Jak wskazuje WSA w Warszawie w wyżej przytoczonym wyroku: „ustawodawca wyraźnie odsyła do przepisów art. 16 updop tylko w określonych ściśle podstawach prawnych z art. 15 tj., w art. 15 ust.1 czy też w art. 15 ust. 6 updop. W konsekwencji należy uznać, że brak stosownego odesłania w treści przepisu art. 15 ust. 1 h updop oznacza brak podstaw do ograniczania zakresu obowiązywania powołanego przepisu updop.”

W celu wskazania, iż art. 52a ust.1 pkt 5 updof stosuje się nie tylko „w celu ochrony praw nabytych”, lecz że zwolnienie odsetek z opodatkowania dotyczy również „nowych” książeczek mieszkaniowych, otwartych po 2001 r. warto odnieść się też do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 308/12. W ww. wyroku sąd wskazał, iż użycie przez ustawodawcę w art. 52a ust. 1 pkt 5 updof zwrotu „od wkładów zgromadzonych”, z zastosowaniem czasu przeszłego, miało na celu ograniczenie zakresu zastosowania normy wyłącznie do „starych” książeczek mieszkaniowych otwartych przed 2001 r. Co więcej WSA wskazał również, iż „dokonując nowelizacji istniejących regulacji prawnych racjonalny ustawodawca jest świadom konsekwencji, jakie dane zmiany wywrą na regulowaną nimi sferę, kieruje nim przemyślane zamierzenie osiągnięcia zaplanowanego celu ustalonego w oparciu o dogłębne przecież analizy, stąd też nie jest wskazane bagatelizowanie, czy wybiórcze traktowanie znaczenia najdrobniejszych nawet kwestii”.

Zdaniem Wnioskodawcy trudno zaakceptować pogląd WSA, że zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 5 dotyczy wyłącznie przychodów z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, które zostały utworzone przed dniem wejścia w życie zmian z ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stwierdzenie, iż przychody uzyskiwane przez klientów Banku na podstawie umów Książeczek Mieszkaniowych zawieranych w przyszłości nie są tożsame z przychodami objętymi zwolnieniem, jest zbyt daleko idące i nie znajduje oparcia w wykładni literalnej normy art. 52a ust. 1 pkt 5. Stwierdzenie, iż zwrot „wkładów zgromadzonych” dotyczy wyłącznie „dawnych” książeczek mieszkaniowych jest nieuprawnione.

Norma prawna nie funkcjonuje w oderwaniu od pozostałych, lecz jest jednym z elementów większej całości, którą należy rozpatrywać jako zbiór norm. R. Mastalski (\[w:\] Wprowadzenie do prawa podatkowego, C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 102) podkreśla, że „wykładnia językowa nie może się więc sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów — mieć charakter filologiczny — lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych (ich zespołów).

Analizując przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 updof Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 52a ust. 1 zawiera bardzo szczegółowe regulacje, tj. w punktach od 1 do 3 ustawodawca zawarł cezurę czasową wprowadzając uściślenie, jakiego dokładnie okresu dotyczy norma, m.in. w pkt 1 określenie „nabytych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.”, w pkt 3 stwierdzenie „na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.”. Z kolei znamiennym jest fakt, iż w pkt 5 art. 52a ust 1 ustawodawca nie zawarł cezury czasowej, tym samym nie ograniczył w żaden sposób zakresu czasowego obowiązywania normy z art. 52a ust. 1 pkt 5 updof.

O szczegółowości artykułu 52a ust.1 świadczy również wskazanie w pkt 3, iż „zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat do funduszu dokonanych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r.”

W związku z powyższym, można zasadnie wnioskować, że jeśli ustawodawca miałby zamiar ograniczyć zakres zastosowania normy z pkt 5, to biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy i sposób, w jaki uregulował on pozostałe zwolnienia z art. 52a updof z pewnością wprowadziłby stosowne ograniczenia.

Odnośnie zastosowania formy czasu przeszłego przez ustawodawcę w pkt 5, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zbliżone sformułowanie znajduje się w pkt 2 art. 52a ust.1 updof, gdzie jednak przewidziane zostało doprecyzowanie okresu, jakiego dotyczy ten przepis prawa, tj. „od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.”, podczas gdy w pkt 5 ustawodawca wskazał wyłącznie, że zwolnienie przysługuje „od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych” bez dodawania żadnych dookreśleń czasowych.

Uznając za WSA w Gdańsku, iż ustawodawca dokonując nowelizacji jest świadom konsekwencji z nich wynikających, kieruje nim przemyślane zamierzenie osiągnięcia zaplanowanego celu ustalonego w oparciu o dogłębne analizy oraz nie jest wskazane bagatelizowanie, czy wybiórcze traktowanie znaczenia najdrobniejszych kwestii, artykuł 52a updof powinien być analizowany jako całość, z pominięciem wybiórczej słownej analizy sformułowania pkt 5. Racjonalny ustawodawca intencjonalnie pominął w pkt 5 cezurę czasową. Należy zwrócić uwagę, iż sformułowania pkt 5 i pkt 2 różniące się jedynie uwzględnieniem okresu, którego dotyczy przepis pkt 2 jednoznacznie wskazują na odmienny czasowy zakres obowiązywania obu norm prawnych. W konsekwencji, uprawnione i słuszne jest stwierdzenie, iż art. 52a ust. 1 pkt 5 updof dotyczy również nowych rachunków oszczędnościowych „mieszkaniowa książeczka oszczędnościowa” zakładanych obecnie i w przyszłości.

Co więcej, nieuprawnione jest oparcie argumentacji WSA w Gdańsku na stwierdzeniu, iż zastosowany w pkt 5 czas przeszły „od wkładów zgromadzonych” wskazuje, iż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów już poczynionych na książeczkach mieszkaniowych istniejących w dniu wejścia w życie w/w zmian. Dokonując wykładni gramatycznej Wnioskodawca wskazuje, iż „zgromadzonych” nie oznacza podlegających rygorowi prawnemu przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian. Określenie „wkładów zgromadzonych” nie jest czasem przeszłym, jak wskazuje WSA w Gdańsku, lecz imiesłowem przymiotnikowym, dookreślającym, jakich wkładów dotyczy przepis pkt 5 ust. 1 art. 52a updof.

Warto również przytoczyć uchwalę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r., W.13/95, w której Trybunał wypowiedział się o prymacie wykładni literalnej, uznając że:

„(\`(...)\`) wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwała na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich pozostaje to w zgodzie z możliwym sensem słów ustaw podatkowych. Usunięcie powstałej w ten sposób wątpliwości wymaga uważnej interpretacji językowej nie tylko samego słowa „tworzonej”, lecz całego zwrotu „objęcie akcji (udziałów) w spółce tworzonej w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa”.

W ww. uchwale TK zastosował gramatyczną wykładnię przepisu określając czasowy zakres obowiązywania normy prawnej i wskazał, iż:

„Z gramatycznego punktu widzenia część zwrotu występująca po rzeczowniku „spółka” („tworzona w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa”) pełni funkcję rozbudowanej przydawki gatunkującej (H. Jadacka, Język naszych ustaw, III. O kolejności wyrazów w zdaniu polskim, Biuletyn Rady Legislacyjnej Nr 5/95, s. 162-163), czyli części zdania nazywającej jakąś właściwość, która właśnie dany przedmiot (w omawianym zwrocie jest nim spółka) wyróżnia wśród przedmiotów podobnych. W tej sytuacji należy przyjąć, że zwrot użyty w art. 26 ust. 1 pkt 10 wskazuje jedynie na rodzaj spółki, w której objęcie akcji (udziałów) uprawnia do dokonania odliczeń nie mówiąc zgoła nic o „czasowym aspekcie” w rozumieniu, jakie temu pojęciu stara się nadać Minister Finansów.”

Podobnie w art. 52a ust. 1 pkt 5 updof, gdzie określenie „od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych” zawiera imiesłów przymiotnikowy, cytowany zwrot wskazuje jedynie na rodzaj wkładów, których dotyczy zwolnienie z podatku, nie wskazując w żaden sposób na czasowy aspekt obowiązywania przepisu.

Również w ww. uchwale TK stwierdza, że:

„(\`(...)\`) tam gdzie ustawodawca pragnie zwrócić w ustawie podatkowej uwagę na „czasowy aspekt”, od którego zależy prawo do dokonywania odliczeń, czyni to w sposób tak wyraźny i jednoznaczny, że nie rodzi to żadnych wątpliwości interpretacyjnych.”

W sprawie objętej niniejszym wnioskiem o interpretację, w art. 52a ust. 1 pkt 5 updof brak jakiejkolwiek cezury czasowej, podczas gdy w pkt 1- 4 ustawodawca zawarł ograniczenie zastosowania zwolnienia z podatku wyłącznie do praw nabytych.

Zdaniem Banku, wykładnia literalna prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu od podatku podlegają odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych, utworzonych zarówno przed wejściem w życie przedmiotowych zmian do updof, jak również po wejściu w życie zmian. W ustawie brak jest rozróżnienia książeczek mieszkaniowych w zależności od daty otwarcia rachunków bankowych Oszczędnościowych Książeczek Mieszkaniowych. R. Mastalski podkreśla, że „wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu”,

W świetle powyższego komentarza, oczywistym jest brak jakiegokolwiek ograniczenia czasowego zakresu zastosowania art. 52a ust. 1 pkt 5 updof. Biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy, gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał nadać przedmiotowemu zwolnieniu charakter polegający na ochronie praw nabytych, to zastosowałby konstrukcję przepisu przewidzianą wart. 52a ust. 1 pkt 1-3 updof, w których zwalnia się od podatku wybrane dochody: „dotyczące papierów wartościowych Skarbu Państwa nabytych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r.”, „z odsetek od środków zgromadzonych m.in. na rachunkach bankowych, jeśli wynikają z umów terminowych zawartych przed l grudnia 2001 r.” Tymczasem ustawodawca w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 updof nie wskazał żadnej daty, np. najpóźniejszego momentu zawarcia umowy oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej lub kapitalizacji odsetek.

Dodatkowym wzmocnieniem argumentacji o nieistnieniu rozróżnienia czasowego według daty utworzenia Książeczek Mieszkaniowych jest fakt, iż do książeczek mieszkaniowych z updof nie można stosować definicji legalnej właściciela książeczki mieszkaniowej z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1115, z późn. zm.), dalej „Ustawy Premiowej”.

Bank zwraca uwagę, że w momencie uchwalania zmiany do updof w roku 2001, obowiązywało inne brzmienie Ustawy Premiowej, która nie zawierała omawianego art. 2 pkt 5. W Ustawie Premiowej według brzmienia obowiązującego na koniec 2001 r. brak było definicji „właściciela książeczki mieszkaniowej” oraz samej „książeczki mieszkaniowej”. Zamiast tego, zakres przedmiotowy Ustawy Premiowej był bardzo szeroki - dotyczył wszystkich książeczek mieszkaniowych, natomiast zawężony został w art. 3 zakres książeczek mieszkaniowych, co do których przysługiwała premia gwarancyjna. Podsumowując, nawet gdyby przyjąć nietrafnie, że updof odsyła do definicji w Ustawie Premiowej, to definicja ta nie istniała w trakcie uchwalania nowelizacji do updof pod koniec roku 2001 r. - definicje zostały wprowadzone dopiero pół roku później (ustawa zmieniająca z 27 lipca 2002 r., Dz. U. Nr 127, poz. 1090, z późn. zm.).

W konsekwencji teza, że „książeczka mieszkaniowa”, o której mowa w art. 52a ust.1 pkt 5, to książeczka mieszkaniowa z Ustawy Premiowej według aktualnego jej brzmienia, a więc wydana przed 23 października 1990 r., jest zdaniem Banku pozbawiona podstaw prawnych.

Wprowadzenie zapisu dotyczącego zwolnienia z podatku odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych i nie podanie cezury czasowej wskazuje na intencję ustawodawcy do objęcia zwolnieniem zarówno praw nabytych, jak i nowo powstających.

Wykładnia celowościowa art. 52a ust. 1 pkt 5 updof.

Zastosowanie wykładni celowościowej potencjalnie sprzecznej z literalną jest zabiegiem niezgodnym z normą zawartą w art. 217 Konstytucji oraz z zasadami interpretacji prawa podatkowego. Tezę o prymacie wykładni literalnej nad celowościową, zwłaszcza w zakresie prawa podatkowego, podnosi również prof. B. Brzeziński, który wskazuje, iż podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować, „tezy o względnie dużej użyteczności (\`(...)\`) metody wykładni celowościowej opatrzyć należy jednym istotnym zastrzeżeniem: (\`(...)\`) nie wolno przełamać znaczenia językowego przepisu m.in. wówczas, gdy znaczenie pozajęzykowe obciążałoby obywateli.”

Zdaniem Banku, gdyby przyjąć ograniczenie zakresu zastosowania art. 52a ust.1 pkt 5 updof w postaci ograniczenia wyłącznie do „ochrony praw nabytych”, to byłaby to nieuprawniona wykładnia celowościowa, przełamująca znaczenie językowe przepisu prawa.

WSA w Gdańsku podnosi, iż w projekcie uzasadnienia do ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca wskazuje, iż celem wprowadzenia artykułu 52a do updof było zawężenie liczby ulg i zwolnień, w szczególności poprzez zastosowanie zwolnienia premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych wyłącznie do praw nabytych przed 2001 r. Znamienny jest fakt, iż analizowany projekt uzasadnienia, w zakresie w jakim wprowadzał do updof art. 52a, dotyczył wyłącznie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych premii gwarancyjnych. Zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych zostało wprowadzone do ustawy zmieniającej dopiero podczas drugiego czytania projektu w ramach Komisji Finansów Publicznych Sejmu IV kadencji. Wtedy też ówczesny podsekretarz stanu Pani Irena Ożóg, jak wynika ze stenogramów prac komisji z dnia 7 listopada 2001 r., wyjaśniała:

„Trzeba zastanowić się nad tym przepisem, chociaż w art. 52a mamy zapisane zwolnienie od podatku premii mieszkaniowych dopisanych do stanu oszczędności, jak też premii gwarancyjnych dotyczących wkładów na książeczkach mieszkaniowych. Oznacza to, że podniesiony tu problem nie występował w przepisach przejściowych dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych. Jest jednak problem, o którym mówił dziś pan prezes Andrzej Topiński, że mogą tu jeszcze po drodze występować jakieś odsetki. Ponieważ te odsetki będą wypłacane później, gdy będzie obowiązywała ustawa o opodatkowaniu odsetek, to naturalnie w przepisach przejściowych musi się znaleźć przepis gwarantujący, że odsetki za okres do 1 marca nie podlegają opodatkowaniu. Ja sama uważam, że trzeba przemyśleć problem, czy zyski od wkładów na książeczkach mieszkaniowych w ogóle powinny być opodatkowane, bo to jest problem znacznie szerszy niż normalne depozyty bankowe.”

Po czym, w dniu 13 listopada 2001 r., Komisja Finansów Publicznych przyjęła poselską poprawkę do projektu ustawy, stanowiącą, iż zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają odsetki od książeczek mieszkaniowych - bez wskazania ograniczeń czasowych, ani wskazania czy dotyczy to „starych” czy „nowych” książeczek. Pośrednio ze stenogramów prac Komisji wynika, iż celem wprowadzenia zapisu o odsetkach mogło nie być tylko i wyłącznie zapewnienie ochrony praw nabytych. Wydaje się, co nie jest wykluczone, że Komisja, poprzez wyrażony pogląd Pani podsekretarz stanu, zauważyła potrzebę zwolnienia wszelkich zysków od książeczek mieszkaniowych bez ograniczeń czasowych.

Nawet, jeśli zastosować wykładnię celowościową, do czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany, i przeanalizować cele ustawodawcy, jakimi kierował się przy wprowadzaniu do updof zwolnienia z podatku odsetek od środków na książeczkach mieszkaniowych, to niewątpliwie celem zmiany regulacji było wspieranie rozwoju budownictwa i mieszkalnictwa w Polsce poprzez zachęcanie do oszczędzania na cele mieszkaniowe. Sytuacja rynku mieszkaniowego w momencie wprowadzania zmian przepisów w 2001 r. nie była najlepsza.

Również obecnie, w dobie kryzysu finansowego, dużej podaży mieszkań na rynku oraz ograniczonej zdolności kredytowej potencjalnych nabywców mieszkań, problem wspierania rozwoju budownictwa i mieszkalnictwa jest ciągle aktualny. Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia celowościowa również potwierdza stanowisko Banku.

Wykładnia systemowa art. 52a ust. 1 pkt 5 updof.

Należy również stwierdzić, że przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 updof może być zatem w niektórych przypadkach (gdy oszczędnościowa książeczka mieszkaniowa stanowi rachunek bankowy) traktowany jako przepis szczególny wobec art. 52a ust. 1 pkt 2 updof. Wynika z tego, że ustawodawca przewidział w stosunku do wszystkich odsetek od rachunków bankowych zasadę ochrony praw nabytych wprowadzając cezurę czasową 1 grudnia 2001 r., natomiast w pkt 5 wprowadził wyjątek dotyczący odsetek od książeczek mieszkaniowych stanowiąc, że w tym konkretnym przypadku nie jest istotne, kiedy zostanie zawarta umowa rachunku książeczki mieszkaniowej, gdyż odsetki od tego rodzaju rachunków zawsze podlegają zwolnieniu od podatku.

Odnosząc się z kolei do rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku stwierdzającego, iż przepis pkt 5 nie może być traktowany jako przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 52a ust.1 pkt 2 updof, gdyż:

„(\`(...)\`) oba te przepisy mają równą rangę, stanowią niezależne od siebie, kazuistycznie wymienione przypadki podlegające przedmiotowemu zwolnieniu (…) nie jest to zatem przykład przepisu kształtującego generalną zasadę i przepisu wprowadzającego wyjątek. Oba punkty usytuowane zostały w ramach jednego artykułu, dlatego nie można mówić o szczególnym charakterze jednego z nich w stosunku do drugiego.”

Należy przytoczyć wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 33/06, w którym WSA wskazał, iż art. 83 ust. 4 u.s.u.s. stanowi lex specialis względem przepisu ustępu 2 tego artykułu, określającego ogólne zasady trybu odwoławczego od decyzji wydawanych przez ZUS. Z kolei w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II AKa 310/12 skład orzekający uznał, iż:

„błędne jest w odniesieniu do tej samej partii narkotyków uznanie oskarżonego za winnego popełnienia przestępstwa jednocześnie z ustępu 1 i 3 artykułu 56 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii. Nie uwzględnia się bowiem przy tym okoliczności, że ustęp 1 cytowanego artykułu jest przepisem ogólnym (\`(...)\`), natomiast ust. 3 ma charakter przepisu szczególnego, (\`(...)\`). Przepisy art. 56 ust. 1 i 3 w odniesieniu do tożsamego przedmiotu wzajemnie się wykluczają (lex specialis derogat legi generali)”.

Powyżej przedstawione rozstrzygnięcia sądów wyraźnie wskazują, iż fakt umiejscowienia dwóch norm prawnych w ramach jednego artykułu, przykładowo, w dwóch ustępach lub w dwóch punktach tego samego ustępu nie eliminuje możliwości uznania tych przepisów za występujące w relacji przepis ogólny — przepis szczególny.

Należy odrzucić pogląd o tym, że przepisy z rozdziału 10 updof mają charakter tymczasowy i ograniczony w czasie, tylko dlatego że zostały umieszczone w tym rozdziale, a nie na przykład w art. 21 updof. Wskazuje na to wykładnia systemowa zewnętrzna - na przykład analiza przepisów art. 38b i 38c updop, które, mimo że umieszczone w rozdziale pt. „Przepisy przejściowe i końcowe”, mają charakter stały, tzn. dotyczą także nowych zdarzeń, zaistniałych po wejściu w życie tych przepisów.

Stanowisko organów podatkowych

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 marca 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-6/09/MM, wskazał, iż: „należy zatem stwierdzić, że opodatkowanie odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 28 września 2011 r. sygn. IPPB2/415-682/11-2/AS oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB2/415-496/11-2/MK, które co prawda zostały usunięte z bazy interpretacji Ministerstwa Finansów, lecz dotychczas nie zostały ani uchylone przez sąd administracyjny, ani zmienione przez Ministra Finansów.

Zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 5 updof nie zawiera żadnych wytycznych odnośnie celu, na jaki mają zostać przeznaczone zgromadzone środki pieniężne oraz ograniczeń kwotowych i czasowych odnośnie obowiązywania zwolnienia. Ustawa nie definiuje również pojęcia „książeczka mieszkaniowa”. Posługując się wykładnią językową art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było zachęcenie i ułatwienie podatnikom gromadzenia środków pieniężnych na cele mieszkaniowe poprzez wprowadzenie specjalnego reżimu prawnego i zwolnienie z opodatkowania odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Zdaniem Wnioskodawcy, rachunek Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej w formie zaproponowanej przez Bank będzie spełniać wszelkie warunki uznania go za książeczkę mieszkaniową w rozumieniu art. 52a ust. 1 pkt 5 updof.

Reasumując, odsetki od wkładów zgromadzonych na Oszczędnościowych Książeczkach Mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust.1 pkt 5 updof. W konsekwencji, Bank nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust.1 updof.

Według wiedzy Banku, podobna usługa bankowa, obejmująca książeczki mieszkaniowe wystawione po roku 1990, od której naliczone odsetki są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, oferowana jest na rynku przez bank PKO BP S.A. Jakkolwiek należy stwierdzić, że przedstawiona w niniejszym wniosku konstrukcja Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej prezentuje daleko bardziej pryncypialne stanowisko wobec celu mieszkaniowego, który powinien być wartością nadrzędną w funkcjonowaniu takiego rachunku bankowego.

Wspomniany produkt PKO BP S.A. oferowany jest na rynku, jako korzystający w zakresie odsetek ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym — co podaje PKO BP S.A. na swojej stronie internetowej pod adresem: https://www.pkobp.pl/klienci-indywidualni/oszczednosci/ksiazeczki/oszczednosciowa-ksiazeczka-mieszkaniowa/.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W konsekwencji, jeżeli dany dochód nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w powołanej ustawie, to na osobie, która go uzyskała ciąży powinność zapłacenia podatku na zasadach i w terminie określonych przez ustawodawcę.

Formułując zasadę powszechności opodatkowania, ustawa rozróżnia w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, a także określa zasady opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, w tym odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż ze wskazanego przepisu wynika, iż zwolnieniem objęte są odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Analizując treść przepisu odnieść się należy do jego treści jako całości, a nie tylko do jego części, ograniczając się do pojęcia „książeczka mieszkaniowa.” Pojęcie premii gwarancyjnej od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych zdefiniowane jest - poprzez zasady jej udzielania - w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1115, z późn. zm.), dalej zwanej: ustawą o udzielaniu premii gwarancyjnych. Stosownie do art. 3 ust. 1 powyższej ustawy właścicielom książeczek mieszkaniowych - oprócz odsetek naliczanych od wkładów - przysługuje premia w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w powyższym przepisie, np. z uzyskaniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego czy nabyciem (\`(...)\`) własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Premię gwarancyjną oblicza i wypłaca bank prowadzący obsługę rachunków wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych wystawionych do dnia 23 października 1990 r. (art. 3 ust. 3 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych). Podkreślić należy, iż ustawa definiuje również pojęcie „właściciela książeczki mieszkaniowej”, jako osobę fizyczną, która jest posiadaczem wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe, którego imienny dowód stanowi książeczka mieszkaniowa wystawiona do dnia 23 października 1990 r. (art. 2 pkt 5 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.

Za taką interpretacją przedmiotowego przepisu przemawiają również okoliczności jego wprowadzenia. Przepis ten został dodany z dniem 1 stycznia 2002 r. przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.). Ustawą tą ustawodawca usunął szereg zwolnień przedmiotowych dotyczących dochodów z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie do ustawy wprowadzono przepisy, na mocy których powyższe dochody zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, odrębny od dochodów z innych źródeł. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 28, dostępny na stronie internetowej Sejmu http://www.sejm.goy.pl), „w celu zachowania praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych” wprowadzono zwolnienie od opodatkowania m.in. odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. O intencji ustawodawcy świadczy dodatkowo umiejscowienie powyższego zwolnienia w rozdziale 10 ustawy zawierającym przepisy przejściowe i końcowe, a nie - w rozdziale 3 (w art. 21), stanowiącym katalog zwolnień przedmiotowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Bank w swojej ofercie skierowanej do osób fizycznych opracował szczegółowe założenia nowej usługi, która ma być oferowana do osób fizycznych tj. klientów indywidualnych, w sferze ich finansów osobistych i poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na otwarciu i prowadzeniu bankowego rachunku oszczędnościowego pod nazwą „Oszczędnościowa Książeczka Mieszkaniowa”. Zgodnie z założeniami produktowymi przygotowanymi przez Bank, wkłady oszczędnościowe klientów indywidualnych (osób fizycznych) będą gromadzone w formie książeczki mieszkaniowej pod warunkiem ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Książeczka Mieszkaniowa będzie miała formę zdematerializowaną, tak jak inne rachunki bankowe oferowane przez Bank. Bank nie będzie wydawał klientowi wyciągów w formie papierowej z rachunku Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej, jednakże klient będzie miał dostęp do informacji o stanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym Książeczki Mieszkaniowej oraz historii tego rachunku placówkach Banku oraz przez Internet. Oprocentowanie i zasady dotyczące kapitalizacji zostaną określone przez Bank w umowie i/lub regulaminie świadczenia usługi rachunku Oszczędnościowej Książeczki Mieszkaniowej.

Zważywszy zatem, iż zwolnienie określone w cytowanym powyżej art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczy sytuacji praw nabytych stwierdzić należy, iż odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na „książeczkach mieszkaniowych”, które Bank dopiero zamierza wprowadzić, nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

W związku z powyższym na Banku jako płatniku ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1- 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż odsetki od wkładów zgromadzonych na rachunku bankowym, stanowiącym nowy produkt Banku nazwany „Oszczędnościową Książeczką Mieszkaniową”, nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji Bank, jako płatnik, obowiązany jest do poboru 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy, od odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na powyższym rachunku. W związku z powyższym stanowisko Banku w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych o sygnaturach IPPB2/415-496/11-2/MK z dnia 30.08.2011 r., IPPB2/415-682/11-4/AS z dnia 28.09.2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz IBPBII/415-6/09/MM Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. W stosunku do wymienionych interpretacji została wszczęta procedura odnośnie zmiany interpretacji w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Na potwierdzenie stanowiska Organu, można powołać inne interpretacje indywidualne wydane, w tożsamym stanie faktycznym, przez organy upoważnione przez Ministra Finansów, np. interpretacje indywidualne o sygnaturach ITPB2/415-756/11/IB z dnia 10.11.2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, IPPB2/415-1009/11-2/AK z dnia 21.02.2012 r., IPPB2/415-1024/11-2/AS z dnia 23.02.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.