Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.165.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: w zakresie uznania, że Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta jedno świadczenie, określenia podstawy opodatkowania oraz fakturowanie tego świadczenia
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta jedno świadczenie, określenia podstawy opodatkowania oraz fakturowanie tego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie że Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta jedno świadczenie, określenia podstawy opodatkowania oraz fakturowanie tego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej zwana: Wnioskodawcą lub Spółką) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług spedycyjnych oraz transportowych.

Spółka świadczy oraz zamierza świadczyć w przyszłości usługi na rzecz swoich klientów polegające na przeładowywaniu, składowaniu lub transporcie towarów, których właściwości fizyczne wymagają przechowywania i transportu w odpowiednich warunkach, co w praktyce sprowadza się do utrzymywania towarów w odpowiedniej temperaturze od momentu przyjęcia ich od klienta do momentu ich wydania po wykonaniu usługi. Usługi te są i będą świadczone zarówno na rzecz klientów mających siedzibę w Polsce, jak również mających siedzibę poza terytorium Polski.

Istotą usługi oraz celem, jaki chce osiągnąć klient Wnioskodawcy w zależności od tego, co składa się na usługę jest nabycie usługi przeładowania, składowania lub przetransportowania towarów z umówionego miejsca odbioru do miejsca przeznaczenia, uwzględniającej właściwości fizyczne towarów. Innymi słowy, sposób wykonania usługi leży w gestii Wnioskodawcy. Klient nie ingeruje w te okoliczności, lecz oczekuje od Wnioskodawcy wykonania usługi w należyty sposób.

W zdecydowanej większości przypadków Wnioskodawca przejmuje towar w celu wykonania usługi, który znajduje się w specjalnie przystosowanym kontenerze wyposażonym w agregat pozwalający na utrzymanie odpowiedniej temperatury. Zapewnienie odpowiednich warunków świadczenia usługi, w szczególności zapewnienie odpowiedniej temperatury w kontenerze wiąże się z koniecznością zasilania agregatów. Agregaty zainstalowane w kontenerach napędzane są olejem napędowym.

Spółka celem należytego wykonania usługi nabywa olej napędowy niezbędny do zasilania agregatów, a następnie tankuje agregaty tak, by mogły zapewnić odpowiednią temperaturę. Klient Wnioskodawcy nie ma prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel. Olej napędowy zużywany jest wyłącznie po to, by należycie wykonać usługę, albowiem właściwości towarów, na których Wnioskodawca świadczy usługę wymagają stałego utrzymywania odpowiedniej temperatury. Innymi słowy, Wnioskodawca chce w ten sposób przekazać, że wykorzystywanie oleju napędowego wynika z decyzji Spółki i stanowi odpowiedni środek do należytego wykonania usługi. Teoretycznie, gdyby do osiągnięcia tego celu Spółka optymalnym rozwiązaniem byłoby skorzystanie z innych środków, Spółka mogłaby je przedsięwziąć, a klient nie miałby na to wpływu. Nabycie oleju napędowego nie jest zatem działaniem narzuconym przez klienta, jak również nabycie oleju napędowego przez klienta nie jest w ogóle jego celem. Jak wskazano wyżej klient nie ingeruje w sposób wykonania usługi, lecz oczekuje od Wnioskodawcy wykonania usługi w należyty sposób, a wybór tego sposobu należy do Spółki.

Obecnie rozliczenie usług następuje w ten sposób, że Spółka wystawia fakturę na wartość wynagrodzenia za usługę oraz wystawia dla klienta drugą fakturę, która odpowiada kosztowi oleju napędowego zużytego do świadczenia usługi. W praktyce zatem w pewnym sensie dochodzi do refakturowania oleju napędowego.

W ocenie Spółki takie podejście jest jednak nieprawidłowe i Spółka zamierza zmienić to podejście. W tym celu wnosi również o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. chce uzyskać potwierdzenie, że prawidłowym podejściem w analizowanym przypadku jest podejście zaprezentowane poniżej.

Wnioskodawca uważa, że świadcząc usługę, do wykonania której potrzebne jest nabycie oleju napędowego spełnia jedno świadczenie (świadczy jedną usługę), nie zaś dwa świadczenia w postaci usługi oraz dostawy towarów. Wnioskodawca zamierza również zmienić sposób fakturowania usług, tj. wystawiana będzie jedna faktura opiewająca na wynagrodzenie za usługę, która obejmować będzie także wydatki, jakie Wnioskodawca będzie musiał ponieść w związku z nabyciem oleju napędowego. Wynagrodzenie za usługi obejmować będzie zatem także koszt oleju napędowego, przy czym sposób fakturowania klienta za wykonaną usługę zakładał będzie ujęcie łącznego wynagrodzenia za usługę, w tym w części odnoszącej się do oleju napędowego jako jedna pozycja na fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo uznając, że przedmiotem świadczenia na rzecz klienta i w konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jedno świadczenie w postaci usługi przeładowywania, składowania lub transportowania towarów, nie zaś dwa odrębne świadczenia, czyli usługa oraz dostawa towarów w postaci oleju napędowego?
2.  Czy podstawa opodatkowania usługi powinna obejmować koszty dodatkowe w postaci kosztów oleju napędowego zużytego celem należytego wykonania usługi zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.)?
3.  Czy prawidłowe będzie wystawienie jednej faktury za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę, która zawierać będzie jedną pozycję obejmującą wynagrodzenie za usługę, na które to wynagrodzenie składać się będzie również koszt oleju napędowego zużytego celem należytego wykonania usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm, dalej zwana: UoVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika zatem, że podstawowe dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Zgodnie z zasadami systemu VAT oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Przepisy UoVAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm., dalej zwanej: Dyrektywą VAT) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Przykładowo w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy spełnia on na rzecz klienta jedno świadczenie w postaci świadczenia usługi przeładowywania, składowania lub transportowania towarów. Nabycie oleju napędowego do zasilania agregatu nie stanowi celu dla nabywcy, lecz jest środkiem pomocniczym do należytego wykonania usługi głównej. Nabycie oleju napędowego niezbędnego do świadczenia usługi na towarach, które muszą być przechowywane w specjalnych warunkach można porównać do nabycia usługi transportu przy dostawie towarów, czy też nabycia materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania usługi budowlanej, tj. do kosztów, które musi ponieść dostawca/usługodawca celem należytej realizacji dostawy towarów/usługi i które to koszty dodatkowe są wliczane do podstawy opodatkowania świadczenia głównego.

Takie podejście jest zgodne z treścią art. 29a ust. 6 pkt 2 UoVAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, którymi w szczególnością są koszty opakowania, transportu czy ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy.

Takie stanowisko jest powszechnie wyrażane w interpretacjach organów podatkowych:

„(\`(...)\`) Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia, usługi transportu oraz usługi wydania atestu stanowią integralną część dostawy danego towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi cięcia, transportu i wydania atestu do tego konkretnego dostarczanego towaru, nie są samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa tych towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą cięcia, usługą transportu oraz usługą wydania atestu, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług (\`(...)\`)” (tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2014 r., znak: IBPP1/443-91/14/AW)

„(\`(...)\`) W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania należy wskazać, że zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych), (\`(...)\`)" (tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r., znak: IPTPP1/4512-128/15-4/ IG).

W konsekwencji odnośnie pytania nr 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotem świadczenia na rzecz klienta i w konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jedno świadczenie w postaci usługi przeładowywania, składowania lub transportowania towarów, nie zaś odrębne świadczenie usługi oraz dostawa towaru (oleju napędowego). W szczególności w odniesieniu do analizowanej transakcji nie można twierdzić, że dochodzi w niej do dostawy towarów, albowiem klient w żadnym momencie nie nabywa prawa do rozporządzania olejem napędowym. Nabycie oleju napędowego dokonywane jest w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wydatki na jego nabycie są bowiem niezbędnym kosztem jaki musi ponieść Wnioskodawca jako usługodawca celem należytego wykonania usługi. Nie dochodzi zatem do sytuacji, w której Wnioskodawca nabywa olej napędowy w imieniu własnym, ale na rzecz klienta, co jest charakterystyczne dla refakturowania. Oczywiście argumentacja dotycząca refakturowania przywoływana jest pomocniczo, gdyż mamy do czynienia z towarem nie z usługą. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy na potrzeby swojej argumentacji taka analogia może zostać zastosowana.

W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wobec charakteru świadczonych usług oraz wszystkich okoliczności sprawy podstawa opodatkowania usługi powinna obejmować koszt dodatkowy w postaci nabycia oleju napędowego niezbędnego do wykonania usługi.

W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie postępował prawidłowo wystawiając jedną fakturę za usługę, na której łączne obciążenie za tę usługę, w tym w części dotyczącej kosztów nabycia oleju napędowego zawarte będzie w jednej pozycji na fakturze. Skoro, jak twierdzi Wnioskodawca, świadczy on jedną usługę, to wynagrodzenie za tę usługę obejmujące koszt oleju napędowego zużytego celem należytego wykonania usługi powinno być zawarte w jednej pozycji na fakturze.

Powyższy sposób fakturowania potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach w odniesieniu do zagadnień analogicznych jak to będące przedmiotem niniejszego wniosku:

„(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że nie jest zasadny pogląd Spółki, że jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów transportu, które wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów. Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj, podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Istotą czynności, na tle których Spółka powzięła wątpliwości wyartykułowane we wniosku, jest sprzedaż towarów. Z tym zastrzeżeniem, że w określonych sytuacjach Spółka obciąża nabywców towarów kosztami dodatkowej usługi (transportu). Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów (czy to o charakterze krajowym, wewnątrzwspólnotowym, albo eksportowym). Zatem na fakturze - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - dokumentującej taką sprzedaż powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej - co należy również wywodzić z treści art. 29a ust 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej). (\`(...)\`)” (tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2014 r., znak: ITP P3/443-67/14/MD).

„(\`(...)\`) Wnioskodawca wprawdzie prawidłowo wskazał, że koszty transportu nierozerwalnie związane zarówno ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie", jak i opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, winny być traktowane jako ściśle związane z dostawą towarów i ujęte na fakturze, proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów, z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia w części odnoszącej się do transportu towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie" oraz z wykazaniem podstawowej stawki podatku VAT w części odnoszącej się do transportu towarów opodatkowanych podatkiem VAT (23%), jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty transportu nierozerwalnie związane zarówno ze sprzedażą towarów objętych mechanizmem „odwrotne obciążenie", jak i opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wykazywane są jako odrębna pozycja na fakturze dokumentującej dostawę tychże towarów. (\`(...)\`)” (tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r„ znak: IBPP1/4512-766/15/BM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług spedycyjnych oraz transportowych.

Spółka świadczy oraz zamierza świadczyć w przyszłości usługi na rzecz swoich klientów polegające na przeładowywaniu, składowaniu lub transporcie towarów, których właściwości fizyczne wymagają przechowywania i transportu w odpowiednich warunkach, co w praktyce sprowadza się do utrzymywania towarów w odpowiedniej temperaturze od momentu przyjęcia ich od klienta do momentu ich wydania po wykonaniu usługi. Usługi te są i będą świadczone zarówno na rzecz klientów mających siedzibę w Polsce, jak również mających siedzibę poza terytorium Polski.

Istotą usługi oraz celem, jaki chce osiągnąć klient Wnioskodawcy w zależności od tego, co składa się na usługę jest nabycie usługi przeładowania, składowania lub przetransportowania towarów z umówionego miejsca odbioru do miejsca przeznaczenia, uwzględniającej właściwości fizyczne towarów. Innymi słowy, sposób wykonania usługi leży w gestii Wnioskodawcy. Klient nie ingeruje w te okoliczności, lecz oczekuje od Wnioskodawcy wykonania usługi w należyty sposób.

W zdecydowanej większości przypadków Wnioskodawca przejmuje towar w celu wykonania usługi, który znajduje się w specjalnie przystosowanym kontenerze wyposażonym w agregat pozwalający na utrzymanie odpowiedniej temperatury. Zapewnienie odpowiednich warunków świadczenia usługi, w szczególności zapewnienie odpowiedniej temperatury w kontenerze wiąże się z koniecznością zasilania agregatów. Agregaty zainstalowane w kontenerach napędzane są olejem napędowym. Spółka celem należytego wykonania usługi nabywa olej napędowy niezbędny do zasilania agregatów, a następnie tankuje agregaty tak, by mogły zapewnić odpowiednią temperaturę. Klient Wnioskodawcy nie ma prawa do rozporządzania olejem napędowym jak właściciel. Olej napędowy zużywany jest wyłącznie po to, by należycie wykonać usługę, albowiem właściwości towarów, na których Wnioskodawca świadczy usługę wymagają stałego utrzymywania odpowiedniej temperatury. Innymi słowy, Wnioskodawca chce w ten sposób przekazać, że wykorzystywanie oleju napędowego wynika z decyzji Spółki i stanowi odpowiedni środek do należytego wykonania usługi. Teoretycznie, gdyby do osiągnięcia tego celu Spółka optymalnym rozwiązaniem byłoby skorzystanie z innych środków, Spółka mogłaby je przedsięwziąć, a klient nie miałby na to wpływu. Nabycie oleju napędowego nie jest zatem działaniem narzuconym przez klienta, jak również nabycie oleju napędowego przez klienta nie jest w ogóle jego celem. Jak wskazano wyżej klient nie ingeruje w sposób wykonania usługi, lecz oczekuje od Wnioskodawcy wykonania usługi w należyty sposób, a wybór tego sposobu należy do Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie rozliczenie usług następuje w ten sposób, że Spółka wystawia fakturę na wartość wynagrodzenia za usługę oraz wystawia dla klienta drugą fakturę, która odpowiada kosztowi oleju napędowego zużytego do świadczenia usługi. W praktyce zatem w pewnym sensie dochodzi do refakturowania oleju napędowego. Jednakże, w ocenie Spółki takie podejście jest nieprawidłowe i Spółka zamierza zmienić to podejście.

Wnioskodawca uważa, że świadcząc usługę, do wykonania której potrzebne jest nabycie oleju napędowego spełnia jedno świadczenie (świadczy jedną usługę), nie zaś dwa świadczenia w postaci usługi oraz dostawy towarów. Wnioskodawca zamierza również zmienić sposób fakturowania usług, tj. wystawiana będzie jedna faktura opiewająca na wynagrodzenie za usługę, która obejmować będzie także wydatki, jakie Wnioskodawca będzie musiał ponieść w związku z nabyciem oleju napędowego. Wynagrodzenie za usługi obejmować będzie zatem także koszt oleju napędowego, przy czym sposób fakturowania klienta za wykonaną usługę zakładał będzie ujęcie łącznego wynagrodzenia za usługę, w tym w części odnoszącej się do oleju napędowego jako jedna pozycja na fakturze.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się m.in. do tego, czy w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem, na które składa się usługa przeładowania, składowania lub transportu, którym jednym z jej elementów jest zakup oleju napędowego wykorzystywany do prawidłowej realizacji ww. usługi.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W tym miejscu wskazać należy, że ani przepisy krajowe ani też dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zgodnie natomiast z orzeczeniem TSUE w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Analiza wyżej przywołanych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyświadczy on na rzecz klienta jedno świadczenie w postaci świadczenia usługi przeładowywania, składowania lub transportowania towarów. Nabycie oleju napędowego do zasilania agregatu nie stanowi celu dla nabywcy, lecz jest środkiem pomocniczym do należytego wykonania usługi głównej. Tym samym w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z usługą przeładowania, składowania lub transportowania towarów (gdzie zakup oleju opałowego jest jednym z jej elementów i wykorzystywany jest do świadczenia tej usługi) nie zaś z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. usługą przeładowywania, składowania lub transportowania oraz dostawą towarów w postaci oleju napędowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do tego, czy podstawa opodatkowania powinna obejmować koszt oleju napędowego zużytego celem wykonania usługi podstawowej oraz czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo wystawiając jedną fakturę za wykonaną usługę.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; vmiarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
8.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
9.  (…)

Zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Należy zwrócić uwagę, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Natomiast art. 29a ust. 6 ustawy, wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła i inne należności o podobnych charakterze jak również koszty dodatkowe pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, jako przykładowe podając prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie podatków, ceł oraz opłat i innych należności o podobnym charakterze oraz kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.

Należy wskazać, że za koszty dodatkowe, oprócz przykładowych kosztów wymienionych w przepisie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

W analizowanej sprawie, jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca świadczy jedną usługę przeładowywania, składowania lub transportu. Zatem koszty oleju napędowego stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę zapłaty, którą Wnioskodawca żąda od nabywcy usługi. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty jakie Wnioskodawca ponosi na zakup oleju napędowego, wykorzystanego do świadczenia ww. usługi, winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmować będzie wartość świadczenia głównego oraz koszty oleju napędowego zużytego do świadczenia usługi głównej.

W konsekwencji, Wnioskodawca z tytułu świadczenia opisanej usługi winien wystawiać jedną fakturę, która zawierać będzie jedną pozycję obejmującą wynagrodzenie za usługę, na które to wynagrodzenie składać się będzie, jak wyżej wskazano, koszt oleju napędowego zużytego celem należytego wykonania usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.