Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-136/15-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: gwarancje; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe m.in. w zakresie napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych oraz napraw bieżących pojazdów ciężarowych. Wnioskodawca posiada zawarty kontrakt autoryzacyjny z Firmą M. (w skrócie M.). Jest to Centrala na rynek Polski, będąca przedstawicielem Producenta pojazdów ciężarowych z siedzibą w Monachium. W przypadku zgłoszenia się klienta do naprawy gwarancyjnej u Wnioskodawcy, gdzie gwarantem jest M., wystosowywany jest tzw. wniosek gwarancyjny uwzględniający koszty danej naprawy i w konsekwencji wystawiana jest faktura nie na użytkownika, lecz na ww. gwaranta. Obecnie zastosowanie ma następująca procedura rozliczenia:

1.  Sytuacja standardowa, szybki (w danym miesiącu) czas uznania wniosku gwarancyjnego:
    1.  Faktury za naprawy gwarancyjne wystawiane są przez Wnioskodawcę na podstawie tzw. żądania faktury (status wniosku: po sprawdzeniu zasadności rozliczenia gwarancyjnego przez M.). Owe żądania faktury są wysyłane przez M. do Wnioskodawcy pocztą elektroniczną mail.
    2.  Faktury, które wpłyną do M. są księgowane, jeśli kwota netto i VAT faktury jest zgodna z żądaniem faktury oraz nastąpiło przyjęcie uszkodzonych części przez Centralę M.
    3.  Fakturowanie następuje na bieżąco, w danym miesiącu rozliczeniowym.
2.  Opis sytuacji w innych przypadkach niż opisane wyżej – dłuższy czas uznania wniosku gwarancyjnego, w tym przełom miesiąca: Założenia:
    
    1.  Większość wniosków gwarancyjnych jest sprawdzana przez Centralę M. automatycznie.
    2.  Część wniosków przechodzi przez sprawdzenie manualne, które nie odbywa się na bieżąco.
    3.  W niektórych przypadkach wnioski gwarancyjne sprawdzane manualnie oczekują na weryfikację ok. 30 dni, czyli w przypadku wniosku gwarancyjnego wystawionego pod koniec miesiąca, Wnioskodawca nie otrzyma żądania faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia wniosku gwarancyjnego do systemu i wówczas nie mógłby wystawić faktury zgodnie z ustawą o VAT.
    4.  Żądanie faktury generuje się tylko po sprawdzeniu wniosku przez M.
    
    Zatem:
    1.  W przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma żądania faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia wniosku gwarancyjnego, faktura jest wystawiana, lecz wniosek gwarancyjny pozostaje w statusie: do sprawdzenia.
    2.  Za moment wykonania usługi uznaje się datę wpisaną w zlecenie serwisowe przy potwierdzeniu odbioru pojazdu przez klienta (data odbioru pojazdu u Wnioskodawcy po naprawie). Fakturowanie następuje w okresie od dnia odbioru pojazdu jw. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odbioru pojazdu.
    3.  M. i Wnioskodawca czekają na rozliczenie wystawionych faktur do czasu otrzymania żądania faktury (i zmiany statusu wniosku: po sprawdzeniu)
        1.  Jeśli kwota na fakturze jest taka sama jak na żądaniu faktury następuje jej przesłanie (jeśli dotychczas faktura nie była wysłana do M., przy czym w przypadku faktur wystawionych bez żądania faktury, płatność jest zawieszona do czasu akceptacji wniosku) i przekazanie do rozliczenia.
        2.  Jeśli kwota na fakturze jest inna niż na żądaniu faktury, Wnioskodawca zgodnie z wytycznymi M. wystawia korektę do zera i nową fakturę zgodnie z żądaniem faktury, a następnie przesyła wszystkie dokumenty do M., który dokonuje rozliczenia na podstawie faktury zgodnej z żądaniem faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słusznie uznano za moment powstawania obowiązku podatkowego datę odbioru pojazdu po naprawie, dokonywanego w siedzibie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, słusznym jest twierdzenie, że momentem wykonania usługi jest data wpisana w zlecenie serwisowe przy potwierdzeniu odbioru pojazdu przez klienta (data odbioru pojazdu u Wnioskodawcy po naprawie), nie zaś data akceptacji wniosku gwarancyjnego przez gwaranta M. Data odbioru pojazdu po naprawie odzwierciedla bowiem moment rzeczywistego zakończenia świadczenia usługi na rzecz klienta końcowego (zleceniodawcy usługi) i podlega ewidencji w dokumentacji generowanej przez Wnioskodawcę. Jest też zależna od działań Wnioskodawcy, podczas, gdy termin akceptacji wniosku gwarancyjnego przez gwaranta leży poza bezpośrednim wpływem ze strony Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póź. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Powtórzyć należy, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe m.in. w zakresie napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych oraz napraw bieżących pojazdów ciężarowych. Wnioskodawca posiada zawarty kontrakt autoryzacyjny z Firmą M. (w skrócie M.). Jest to Centrala na rynek Polski, będąca przedstawicielem Producenta pojazdów ciężarowych z siedzibą w Monachium. W przypadku zgłoszenia się klienta do naprawy gwarancyjnej u Wnioskodawcy, gdzie gwarantem jest M., wystosowywany jest tzw. wniosek gwarancyjny uwzględniający koszty danej naprawy i w konsekwencji wystawiana jest faktura nie na użytkownika, lecz na ww. gwaranta. Obecnie zastosowanie ma następująca procedura rozliczenia:

1.  Sytuacja standardowa, szybki (w danym miesiącu) czas uznania wniosku gwarancyjnego:
    1.  Faktury za naprawy gwarancyjne wystawiane są przez Wnioskodawcę na podstawie tzw. żądania faktury (status wniosku: po sprawdzeniu zasadności rozliczenia gwarancyjnego przez M.). Owe żądania faktury są wysyłane przez M. do Wnioskodawcy pocztą elektroniczną mail.
    2.  Faktury, które wpłyną do M. są księgowane, jeśli kwota netto i VAT faktury jest zgodna z żądaniem faktury oraz nastąpiło przyjęcie uszkodzonych części przez Centralę M.
    3.  Fakturowanie następuje na bieżąco, w danym miesiącu rozliczeniowym.
2.  Opis sytuacji w innych przypadkach niż opisane wyżej – dłuższy czas uznania wniosku gwarancyjnego, w tym przełom miesiąca: Założenia:
    
    1.  Większość wniosków gwarancyjnych jest sprawdzana przez Centralę M. automatycznie.
    2.  Część wniosków przechodzi przez sprawdzenie manualne, które nie odbywa się na bieżąco.
    3.  W niektórych przypadkach wnioski gwarancyjne sprawdzane manualnie oczekują na weryfikację ok. 30 dni, czyli w przypadku wniosku gwarancyjnego wystawionego pod koniec miesiąca, Wnioskodawca nie otrzyma żądania faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia wniosku gwarancyjnego do systemu i wówczas nie mógłby wystawić faktury zgodnie z ustawą o VAT.
    4.  Żądanie faktury generuje się tylko po sprawdzeniu wniosku przez M.
    
    Zatem:
    1.  W przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma żądania faktury do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia wniosku gwarancyjnego, faktura jest wystawiana, lecz wniosek gwarancyjny pozostaje w statusie: do sprawdzenia.
    2.  Za moment wykonania usługi uznaje się datę wpisaną w zlecenie serwisowe przy potwierdzeniu odbioru pojazdu przez klienta (data odbioru pojazdu u Wnioskodawcy po naprawie). Fakturowanie następuje w okresie od dnia odbioru pojazdu jw. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odbioru pojazdu.
    3.  M. i Wnioskodawca czekają na rozliczenie wystawionych faktur do czasu otrzymania żądania faktury (i zmiany statusu wniosku: po sprawdzeniu)
        1.  Jeśli kwota na fakturze jest taka sama jak na żądaniu faktury następuje jej przesłanie (jeśli dotychczas faktura nie była wysłana do M., przy czym w przypadku faktur wystawionych bez żądania faktury, płatność jest zawieszona do czasu akceptacji wniosku) i przekazanie do rozliczenia.
        2.  Jeśli kwota na fakturze jest inna niż na żądaniu faktury, Wnioskodawca zgodnie z wytycznymi M. wystawia korektę do zera i nową fakturę zgodnie z żądaniem faktury, a następnie przesyła wszystkie dokumenty do M., który dokonuje rozliczenia na podstawie faktury zgodnej z żądaniem faktury.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy słusznie uznano za moment powstania obowiązku podatkowego datę odbioru pojazdu po naprawie, dokonywanego w siedzibie Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Podkreślić jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Zauważyć też należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług napraw gwarancyjnych. W sytuacji opisanej w opisie sprawy nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to także usługa wymieniona w art. 19a ust. 5 ustawy).

Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże powtórzyć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Mając powyższe na uwadze oraz opis sprawy stwierdzić należy, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczący daną usługę, tj. Wnioskodawca. Sam odbiór wykonanych usług, ich zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że w przedmiotowej sprawie za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług należy uznać datę odbioru pojazdu po naprawie u Wnioskodawcy (datę wpisaną w zlecenie serwisowe przy potwierdzeniu odbioru pojazdu przez klienta) – jeśli nie jest to data faktycznego i rzeczywistego zakończenia wykonywania usług naprawy gwarancyjnej. W przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zatem zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania usług napraw gwarancyjnych przez Wnioskodawcę. Przy czym bez wpływu na jego określenie pozostają uregulowania (procedury) łączące wszystkie strony umowy, co do sposobu odbioru i akceptowania wykonanych usług, na podstawie których następuje ich rozliczenie.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług napraw gwarancyjnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku wydane zostało w dniu 15 maja 2015 r. odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.