Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-876/11/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Stawki podatku obowiązujące do świadczenia usług współfinansowanych wkładem własnym wnoszonym przez beneficjenta projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do świadczenia usług współfinansowanych wkładem własnym wnoszonym przez beneficjenta projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2011 r.,o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do świadczenia usług współfinansowanych wkładem własnym wnoszonym przez beneficjenta projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 2 listopada 2009 r. zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną instytucją wdrażającą, umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt nazywa się „Przygotowanie do certyfikacji z zarządzania projektami zgodnie z metodyką PMI" i jest realizowany w ramach Działania 2.1. Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki. Zgodnie z umową, instytucja wdrażająca przyznała beneficjentowi (Spółce) wsparcie w formie dotacji rozwojowej na realizację projektu w łącznej kwocie nie przekraczającej 3.063.684,84 zł. Ponadto Spółka zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 597.845,00 zł, w postaci wkładu prywatnego beneficjenta pomocy (uczestnika projektu). Beneficjentem pomocy jest przedsiębiorca, który otrzymał pomoc publiczną lub osoba fizyczna, będąca pracownikiem przedsiębiorcy, korzystająca ze wsparcia w postaci szkolenia. W wykonaniu opisanej umowy Spółka zawiera umowy z przedsiębiorcami, na podstawie których świadczy na rzecz przedsiębiorców i ich pracowników usługi kształcenia zawodowego, prowadząc szkolenia „Certyfikacja CAPM w PMI".

Szkolenie kształci specjalistów w dziedzinie zarządzania projektami, którzy będą mogli wykonywać funkcję kierowników projektów, czyli przedsięwzięć jednorazowych. Dotychczas zawód ten kojarzył się głównie z branżą budowlaną, obecnie jest on powszechny zarówno u przedsiębiorców, jak i w sferze publicznej (samorządowej, państwowej), wszędzie tam, gdzie realizowane są projekty wewnętrzne lub zewnętrzne. Jest to w chwili obecnej jeden z najbardziej poszukiwanych przez pracodawców zawodów. Specjaliści w zarządzaniu projektami tworzą odrębną grupę zawodową, mającą swoje stowarzyszenia krajowe i międzynarodowe, np. IPMA (International Project Management Association) lub PMI (Project Management Institute). Stowarzyszenia te opracowały standardy zawodowe i certyfikują swoich członków. Szkolenia prowadzone przez Spółkę przygotowują do egzaminu certyfikacyjnego na stopień CAPM (Certified Associate in Project Management) - międzynarodowego tytułu zawodowego nadawanego przez PMI. Szkolenie uczy procedur i umiejętności zarządzania projektami, zgodnie z międzynarodowymi standardami, w szczególności: planowania, budżetowania i zarządzania finansami, zarządzania zespołem, zarządzania ryzykiem, monitorowania wdrożenia, zapewnienia jakości i zakończenia projektów. Szkolenie to dostarcza niezbędnych narzędzi i metod dla osoby prowadzącej projekt. Uczestnicy szkoleni są z wiedzy teoretycznej w formie e-learningu oraz metod klasycznych, jak również wiedzy praktycznej w formie komputerowego symulatora projektu. Szkolenie kończy się egzaminem przeprowadzanym przez PMI, po zdaniu którego uczestnicy uzyskują międzynarodowy certyfikat zawodowy CAPM.

Świadcząc ww. usługi Spółka nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Spółka nie uzyskała wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, zgodnie z ww. ustawą, a wykonując te usługi nie działa na podstawie tego wpisu. Usługi świadczone są na zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz kodeksie spółek handlowych, na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadcząc usługi kształcenia zawodowego Spółka działa na zlecenie PARP, zgodnie z ww. umową z dnia 2 listopada 2009 r.

W każdej z umów określono całkowity koszt szkolenia oraz kwotę, którą przedsiębiorca zobowiązuje się wnieść jako wkład własny. Wkład ten wnoszony jest w formie pieniężnej, przelewem na konto Spółki oraz w formie niepieniężnej w postaci wynagrodzeń. Wysokość wkładu własnego jest niższa niż 25% wartości danego szkolenia. Pozostała część kosztów szkolenia pokrywana jest z otrzymanej od PARP dotacji, stanowiącej środki publiczne (europejskie, z budżetu krajowego, z dotacji rozwojowej). Wniesienie wkładu własnego pieniężnego przedsiębiorcy potwierdzane jest fakturą VAT wystawianą przez Spółkę. Czynność wniesienia wkładu własnego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, wykazywanym na fakturze VAT.

W związku z wykonywaną umową z 2009 r., Spółka prowadzi szczegółową, wyodrębnioną ewidencję kosztów ponoszonych w celu realizacji projektu. Ewidencja ta wyszczególnia także koszty związane z wnoszeniem wkładu własnego przez przedsiębiorców, na rzecz których wykonywane są usługi kształcenia zawodowego. W kosztach tych określany jest także naliczony podatek od towarów i usług. Spółka rozlicza ten podatek według „struktury sprzedaży”, czyli proporcji dotacji do wkładu własnego wnoszonego przez przedsiębiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty wkładu własnego, wnoszonej przez każdego z przedsiębiorców uczestniczących w projekcie?
2.  Czy podatek naliczony zapłacony przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług, będących kosztami związanymi z wniesieniem wkładu własnego przez przedsiębiorców, w wysokości ustalonej według zastosowania proporcji wartości otrzymanej dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu oraz wartości wkładu własnego wniesionego przez przedsiębiorców, może podlegać odliczeniu, przy założeniu, że wniesienie wkładu własnego nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i będzie opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład własny wnoszony przez przedsiębiorcę, w celu realizacji konkretnego szkolenia, jest związany bezpośrednio ze świadczeniem usługi kształcenia zawodowego. Wkład ten stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki właściwej dla usług. Po powołaniu treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że mimo, iż usługi świadczone na podstawie umowy z dnia 2 listopada 2009 r. oraz umów zawartych z przedsiębiorcami w celu jej wykonania, są usługami kształcenia zawodowego, to w części finansowanej przez wkład własny wnoszony przez przedsiębiorcę i udokumentowany fakturą VAT, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, z uwagi na to, że nie są finansowane ze środków publicznych.

Spółka nadmieniła, że zgodnie z artykułem 14 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 z dnia29 październik 2005 r.), usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Wskazała, iż w świetle powyższego świadczone usługi szkolenia w zakresie zarządzania projektami, adresowane do przedsiębiorców i ich pracowników, stanowią usługi kształcenia zawodowego, albowiem mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Mając jednak na uwadze finansowanie wkładu własnego ze środków finansowych przedsiębiorcy, wkład ten - zdaniem Spółki - jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy, Spółka ponownie wskazała, że świadczonew ramach projektu usługi są finansowane ze środków publicznych na podstawie zawartej umowy z PARP oraz wkładów własnych wnoszonych przez poszczególnych przedsiębiorców. Stwierdziła, iż z uwagi na charakter podatkowy otrzymanej od PARP dotacji oraz opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszonego przez przedsiębiorców wkładu własnego, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług (kosztów) związanych z realizacją projektu jedynie w proporcji.

Do ustalenia tej proporcji należy - zdaniem Spółki - przyjąć wartość otrzymanej dotacji oraz wartość wkładu własnego wniesionego przez przedsiębiorców i w ten sposób ustalić wartość towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, że część zadań w projekcie finansowana jest tylko z dotacji, opisana zasada ustalenia proporcji stosowana jest jedynie w odniesieniu do zadań finansowanych zarówno z dotacji, jak i z wkładu własnego. Spółka uznała, że nie ma prawnych możliwości odzyskania części podatku, wyliczonego według wskazanej wyżej zasady i część ta stanowi koszt kwalifikowany projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80), i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, str.1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W sytuacji, gdy podatnik przeprowadza szkoleniaw zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, których zasady i formy nie zostały uregulowane w odrębnych przepisach, świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, o ile podmiot ten posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub szkolenia te są finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z powołanym przez Spółkę § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Od dnia 6 kwietnia 2011 r. ww. kwestie w sposób tożsamy uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości o dofinansowanie projektu. Spółce przyznano wsparcie w formie dotacji rozwojowej na realizację tego projektu w łącznej kwocie nie przekraczającej 3.063.684,84 zł. Ponadto Spółka zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego w kwocie 597.845,00 zł, w postaci wkładu prywatnego beneficjenta pomocy (uczestnika projektu). W wykonaniu opisanej umowy Spółka zawiera umowy z przedsiębiorcami, na podstawie których świadczy na rzecz przedsiębiorców i ich pracowników usługi kształcenia zawodowego.

Szkolenie kształci specjalistów w dziedzinie zarządzania projektami, którzy będą mogli wykonywać funkcję kierowników projektów. Uczy procedur i umiejętności zarządzania projektami, zgodnie z międzynarodowymi standardami. Świadcząc ww. usługi Spółka nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nie uzyskała wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Usługi świadczone są na zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz Kodeksie spółek handlowych. Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczonych usług. W każdej z umów określono całkowity koszt szkolenia oraz kwotę, którą przedsiębiorca zobowiązuje się wnieść jako wkład własny. Wkład ten wnoszony jest w formie pieniężnej, przelewem na konto Spółki oraz w formie niepieniężnej - w postaci wynagrodzeń. Wysokość wkładu własnego jest niższa niż 25% wartości danego szkolenia. Pozostała część kosztów szkolenia pokrywana jest z otrzymanej od PARP dotacji, stanowiącej środki publiczne. Wniesienie wkładu własnego pieniężnego przedsiębiorcy potwierdzane jest fakturą VAT wystawianą przez Spółkę. Czynność wniesienia wkładu własnego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, wykazywanym na fakturze VAT. Spółka prowadzi szczegółową ewidencję kosztów ponoszonych w celu realizacji projektu. W kosztach tych określany jest także naliczony podatek od towarów i usług. Spółka rozlicza ten podatek według „struktury sprzedaży”, czyli proporcji dotacji do wkładu własnego wnoszonego przez przedsiębiorców.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do świadczenia ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Spółka nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z uwagi na fakt, iż powołana przez Spółkę ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), nie reguluje form ani zasad przeprowadzania szkoleń, świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a) powołanego wyżej artykułu. Usługi te nie są również objęte zwolnieniem przewidzianym w ust. 1 pkt 29 lit. b) tego artykułu, gdyż Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podstawą do zwolnienia nie może być art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż usługi nie są finansowane w 100 % ze środków publicznych.

Natomiast z uwagi na okoliczność, iż świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego na rzecz przedsiębiorców i ich pracowników są finansowane, w zakresie większym niż 70% dotacją, stanowiącą środki publiczne, do ich świadczenia - w części finansowanej wkładem własnym wnoszonym przez przedsiębiorców w formie pieniężnej – wbrew twierdzeniom Spółki, ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r., a od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze regulację art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług będących kosztami związanymi z wniesieniem wkładu własnego przez przedsiębiorców.

Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.