Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-642/09-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-05
Teza: Prawidłowe ujmowanie faktur korygujących w odpowiednich deklaracjach.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.06.2009 r. (data wpływu 30.06.2009 r.) – uzupełnionym w dniu 23.09.2009 r. na wezwanie wysłane w dniu 09.09.2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowana w rozliczeniach z tyt. podatku VAT faktur korygujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.06.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujmowana w rozliczeniach z tyt. podatku VAT faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach programu restrukturyzacyjnego spółek G. oddział linii biznesowej będący uprzednio częścią tzw. spółki platformowej C został wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego do P. W zamian za wniesiony aport C otrzymała udziały w podwyższonym kapitale P. W skład oddziału wnoszonego aportem wchodziły wszelkie aktywa materialne i niematerialne jak również zobowiązania powiązane funkcjonalnie z działalnością oddziału tak więc przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów CIT.

W związku z wydzieleniem organizacyjnym oddziału w ramach C, przeniesienie oddziału do P oznaczało także przeniesienie systemu ewidencji rachunkowej, magazynowej, logistycznej oraz wszelkich innych ewidencji handlowych do P. Tak więc księgowania w programie rachunkowym SAP, które do dnia 27 czerwca tj. dnia poprzedzającego dzień połączenia były uznawane za księgowania dokonywane w ramach spółki C od dnia 28 czerwca 2007 r. stały się księgowaniami dokonywanymi w ramach spółki P. Wynika to także z faktu przeniesienia wszelkich praw i zobowiązań z C na P w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sytuacja taka powoduje pewną trudność ewidencyjną dotyczącą dokumentów generowanych bezpośrednio przed lub po dacie wniesienia aportu to jest 28 czerwca 2007 r. (dzień połączenia,)

W szczególności w ramach prowadzonej przez oddział działalności gospodarczej na bieżąco były wystawiane i otrzymywane faktury VAT jak i faktury korygujące do tych faktur. Nastąpiły sytuacje, gdzie faktura została wystawiona przez C przed dniem połączenia a faktura korygująca została wystawiona po tej dacie (na imię C). Rozstrzygnięcia wymaga także sytuacja, gdy C otrzymała fakturę uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przed dniem połączenia a następnie została wystawiona faktura korygująca (na rzecz C).

P otrzymała następujące interpretacje indywidualne w przedmiotowej sprawie wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

*   z dnia 22 stycznia 2008 r., znak: IBPP2/443-206d/07/ICz stwierdzającą, że P nie ma prawa do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez C, zarówno w przypadku faktur zwiększających wartość obrotu, jak i w przypadku faktur zmniejszających wartość obrotu.
*   z dnia 22 stycznia 2008 r., znak: IBPP2/443-206c/07/ICz stwierdzającą, że P nie jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktur korygujących, od kontrahentów C, zmniejszających wartość podatku naliczonego oraz nie będzie uprawniona do podwyższania podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktur zwiększających wartość podatku naliczonego.
*   z dnia 22 stycznia 2008 r., znak: IBPP2/443-206b/07/ICz stwierdzającą, że P nie może być adresatem faktur korygujących w sytuacji wystawienia faktur pierwotnych dla C, jak też nie jest uprawniony do rozliczania tych faktur w ramach swojej deklaracji VAT
*   z dnia 22 stycznia 2008 r., znak: IBPP2/443-206a/07/ICz stwierdzającą, że P nie będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego przez uwzględnienie faktur korygujących wystawionych przez C przed dniem połączenia, których potwierdzenia odbioru przez kontrahenta wpłynęły po dniu połączenia.

Powyższe interpretacje dotyczą wyłącznie podatku VAT. P wystąpi w najbliższym czasie z wnioskiem o interpretacje w zakresie ujęcia opisanych faktur korygujących także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe faktury korygujące zostały ujęte w księgach rachunkowych P oraz zeznaniu CIT-8. Nie zostały one ujęte w deklaracjach VAT-7 P. Powyższe faktury korygujące nie zostały ujęte w księgach rachunkowych C. Nie zostały także ujęte w zeznaniu CIT-8 ani deklaracjach VAT-7 C.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym C. ma prawo i obowiązek ująć w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące wystawione począwszy od dnia 28 czerwca 2007 r. do faktur sprzedaży wystawionych przed dniem połączenia?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym C ma prawo i obowiązek ująć w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące wystawione przez dostawców począwszy od dnia 28 czerwca 2007 r. do faktur zakupowych wystawionych przed dniem połączenia?

Zdaniem Spółki faktury korygujące zmniejszające podatek należny ma ona prawo ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Faktury korygujące zwiększające podatek należny Spółka ma prawo ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym je wystawiono, jeżeli przyczyna korekty nie powstała już w chwili wystawienia faktury korygowanej (pierwotnej) – na przykład w przypadku umownej zmiany ceny dokonanej po wystawieniu faktury korygowanej (pierwotnej). Jeżeli przyczyna korekty istniała w momencie wystawiania faktury korygowanej (pierwotnej) C ma prawo ująć fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ujęta faktura korygowana (pierwotna) – na przykład pomyłka co do ceny lub ilości wydanego towaru.

C jest uprawniona do ujęcia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących wystawionych do faktur zakupowych począwszy od dnia 28 czerwca 2007 r. wystawionych przez kontrahentów do dnia 28 czerwca 2007 r. w deklaracjach VAT-7 za miesiące otrzymania tychże faktur korygujących. Z uwagi na brak sukcesji uniwersalnej przepisy w zakresie podatku VAT nie umożliwiają ujęcia tych faktur w deklaracjach VAT-7 P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a cyt. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Reasumując, na podstawie powyższych regulacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach z tyt. VAT, faktur korygujących zmniejszających podatek należny (wystawionych od dnia połączenia do faktur sprzedaży wystawionych do 28.06.2007 r.) w deklaracjach VAT za miesiące, w których uzyskał potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Przepis § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Moment, w jakim podatnicy powinni ujmować faktury korygujące podwyższające podatek VAT należny nie został określony wprost w przepisach podatkowych. Niemniej, wykształcona w tym zakresie praktyka wskazuje, że moment rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa kwotę podatku VAT należnego wykazanego na fakturze pierwotnej zależy od przyczyny wystawienia faktury korygującej. Jeśli faktura pierwotna została wystawiona nieprawidłowo, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia pierwotnie zaniżonej kwoty podatku, to fakturę korygującą należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo (a zatem podatek VAT został pierwotnie prawidłowo zadeklarowany), a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę korygującą uwzględnia się w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

Zatem Spółka C jest uprawniona do ujęcia w swoich rozliczeniach z tyt. VAT, faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego (wystawionych od dnia połączenia do faktur sprzedaży wystawionych do 28.06.2007 r.). Rozliczanie tych faktur korygujących w odpowiednich okresach zależy od przyczyny ich wystawienia i powinno następować w sposób podany powyżej. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem również uznać za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem w przypadku faktur korygujących dotyczących faktur zakupowych należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 10a ustawy, Spółka jest uprawniona do ujęcia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących (wystawionych począwszy od dnia 28 czerwca 2007 r. do faktur zakupowych wystawionych przez kontrahentów do dnia 28 czerwca 2007 r.) w deklaracjach VAT za miesiące otrzymania tychże faktur korygujących od kontrahentów. Stanowisko Spółki w tej kwestii należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.