Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.732.2022.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-19
Teza: Ustalenie czy Usługi logistyczne świadczone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenie czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

\- ustalenia czy Usługi logistyczne świadczone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT,

\- ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

\- ustalenia czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- ustalenia czy Usługi logistyczne świadczone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT,

\- ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

\- ustalenia czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 grudnia 2022 r. (wpływ 25 grudnia 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:A. Sp. z o.o.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B. SA

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

I. Wprowadzenie

Zainteresowani należą do Grupy … („Grupa”) dostarczającej energooszczędne rozwiązania w zakresie (\`(...)\`). B. \`(...)\` SA (dalej: „B”) jest spółką szwajcarską, jak również jest główną jednostką działu … Grupy A.. A. Sp. z o.o. jest spółką z Grupy z siedzibą w Polsce.

B. zajmuje się opracowywaniem, projektowaniem, produkcją, sprzedażą jak i dystrybucją produktów …, produktów … oraz świadczeniem usług powiązanych, które zapewniają (…) w budynkach i środowiskach wewnętrznych.

B. nie posiada w Polsce żadnych aktywów, pracowników ani innych zasobów poza towarami przechowywanymi w magazynie w ….

B. jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w różnych krajach UE, w tym w Polsce. B jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce od 2012 roku. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności B. były, są i będą podejmowane w Szwajcarii, a nie w Polsce.

Grupa dystrybuuje swoje towary poprzez sieć lokalnych dystrybutorów o ograniczonym ryzyku („LRD”) zlokalizowanych w wielu krajach w Europie. Lokalne LRD są odpowiedzialne za pozyskiwanie klientów, a także negocjowanie umów i zawieranie ich we własnym imieniu. W przypadku Polski, A. PL działa również jako LRD, tj. negocjuje i zawiera umowy sprzedaży we własnym imieniu. A. PL nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu B..

W typowym łańcuchu dystrybucji po zawarciu umowy na sprzedaż towarów przez lokalnego dystrybutora (np. A. PL) z klientem zewnętrznym, dystrybutor ten składa zamówienie na towary do B. W zależności od skali poziomu marży, lokalne LRD mogą być zobowiązane do uzyskania zgody regionalnego kierownika sprzedaży lub dyrektora sprzedaży zatrudnionego przez B. na zawarcie umowy z klientem zewnętrznym. Zamówienia dotyczące towarów z magazynu w … są przetwarzane przez zespół obsługi zamówień w Polsce. Po złożeniu zamówienia informacja o nim jest przekazywana do magazynu. W przypadku zamówień bezpośrednio od klientów zewnętrznych – składających się na ok. 3% przychodów z dostaw – B. dokonuje ich weryfikacji. Zamówienia są następnie kompletowane przez pracowników magazynu. Do ich zadań należy również pakowanie i wysyłka zamówienia. Towary nabywane są od B. przez lokalną LRD, a następnie odsprzedawane przez LRD do klienta zewnętrznego. Transport odbywa się bezpośrednio z magazynu do klienta.

Zamówienia na zakup towarów B. pochodzą w większości od innych podmiotów z Grupy, które następnie sprzedają je podmiotom zewnętrznym we własnym imieniu. Niewielka ilość zamówień (ok. 1%-2% całkowitego rocznego obrotu) wpływa bezpośrednio do B. od klientów zewnętrznych.

A. PL jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce. A. PL świadczy szereg usług na rzecz B.:

· usługi magazynowania i logistyki (dalej: „Usługi logistyczne”),

· usługi wsparcia, obejmujące wsparcie w zakresie sprzedaży, planowania produkcji, zarządzania jakością, badań i rozwoju („Usługi wsparcia”),

\- łącznie dalej jako „Usługi”.

Poza Usługami, A. PL produkuje również towary dla B., które sprzedaje do B. po ich wyprodukowaniu.

II. Usługi logistyczne

B. posiada umowę z A. PL na usługi magazynowania i logistyki zawartą w 2011 r. (i która została zmieniona w 2014 r., dalej: „Umowa na usługi logistyczne”). Na podstawie tej umowy A. PL przechowuje towary będące własnością B. w magazynie w \`(...)\`. W magazynie składowane są towary wyprodukowane przez A. PL oraz wyprodukowane przez inne fabryki należące do podmiotów z Grupy, a następnie przetransportowane do …. Ponadto, zdarza się, że przechowywane są produkty wytworzone przez podmioty zewnętrzne sprzedawane przez Grupę pod własną marką.

W ramach Umowy na usługi logistyczne A. PL świadczy następujące usługi: rozładunek produktów, odpowiednie składowanie produktów na terenie magazynu, zarządzanie zapasami, realizacja zamówień produktów, załadunek zamówionych produktów oraz przygotowanie pakowania lub konfekcjonowanie i wysyłka. Towary przechowywane w magazynie są produkowane w Polsce, jak również w innych europejskich zakładach Grupy. Wszystkie towary znajdujące się w magazynie w \`(...)\` stanowią własność B. Zgodnie z umową, wszelkie ryzyka związane z towarami, z wyjątkiem działania siły wyższej, ponosi A. PL.

W magazynie w B. składowane są wyłącznie towary należące do B. Pracownicy B. regularnie odwiedzają magazyn, mniej więcej dwa razy w roku, w celu przeprowadzenia standardowej kontroli towarów. Wizyta ta jest zwykle kilkudniowa. Pracownicy B. nie zostają na długoterminowy pobyt w \`(...)\`.

Strategiczne decyzje odnoszące się do magazynu podejmowane są przez B.

Poprzedni magazyn

Przed powstaniem magazynu w \`(...)\` towary B. były przechowywane w innym magazynie w Polsce, który znajdował się w … i również był prowadzony przez A. PL. Stanowił on ówcześnie część placówki w …, w którym znajdowała się i znajduje się do dzisiaj fabryka. Wówczas w magazynie tym przechowywane były wyłącznie towary wyprodukowane w Polsce. Poza tym, zakres usług świadczonych przez A. PL na rzecz B. w zakresie logistyki był taki sam jak obecnie.

III. Usługi wsparcia

Oprócz magazynu w \`(...)\`, A. PL posiada obiekt w …, gdzie znajduje się fabryka i biuro. Pracownicy zatrudnieni w biurze są pracownikami A. PL i świadczą na rzecz B. szereg usług typu back office, takich jak: wsparcie sprzedaży, wsparcie w planowaniu produkcji, usługi badawczo-rozwojowe.

1\. Wsparcie sprzedaży

Szefowie sprzedaży z wielu lokalnych LRD pozostają pod nadzorem regionalnego szefa sprzedaży zatrudnionego przez A. PL; jest on odpowiedzialny za nadzór nad dystrybucją m.in. w Hiszpanii, Holandii, Belgii, Francji, Włoszech, Rumunii, na Węgrzech, w Polsce i Turcji. Przy zawieraniu nowych kontraktów, w zależności od poziomu marży, lokalne LRD mogą być zobowiązane do uzyskania akceptacji regionalnego szefa sprzedaży (zatrudnionego przez A. PL) lub dyrektora sprzedaży zatrudnionego przez B. Regionalny szef sprzedaży, działający w Polsce, podlega bezpośrednio szwajcarskiemu dyrektorowi sprzedaży i marketingu.

2\. Zarządzanie jakością i obsługa zwrotów towarów

W przypadku zwrotów towarów z powodu wad są one wysyłane do magazynu w \`(...)\`.

Procedura zwrotów towarów i reklamacji ustalona jest przez B. Zespół w Polsce zajmuje się właściwie tylko egzekwowaniem wytycznych i nie decyduje samodzielnie o sposobie traktowania zwrotów. W ramach procesu zwrotów, zgodnie z ustaloną procedurą, zespół ds. jakości A. PL komunikuje się z klientami. Personel ds. jakości pracujący w Polsce jest formalnie zatrudniony przez A. PL. Koszty są rozliczane przez B. poprzez obciążenie jej przez A. PL opłatami za usługi okresowe.

3\. Usługi badawczo-rozwojowe

A. PL świadczy również usługi badawczo-rozwojowe na rzecz B. Polski zespół R&D nie zajmuje się pracami stricte rozwojowymi, lecz wsparciem w industrializacji nowych produktów, przeprowadzaniem testów, przygotowywaniem dokumentacji produktowej.

W związku z komponentami/produktami nabywanymi od podmiotów trzecich, polski zespół R&D zajmuje się również dokonywaniem testów takich produktów, budowaniem wymagań w zakresie ich specyfikacji, weryfikacją oraz dostarczaniem danych do specyfikacji. Osoby z polskiego działu R&D współpracują z lokalnymi komórkami R&D w innych krajach w prowadzeniu prac w celu wspierania rozwoju rozwiązań związanych z produkcją i zaopatrzeniem.

Wszystkie osoby z zespołu zatrudnione są przez spółkę A. PL, jednak strukturalnie komórka R&D podlega centrali w Szwajcarii, a raportowanie następuje bezpośrednio do dyrektora ds. nowych produktów i zakupów zlokalizowanego w Szwajcarii.

W ramach działalności R&D A. PL zleca podmiotom zewnętrznym prowadzenie niektórych testów oraz ekspertyz. Faktury wystawiane są na A. PL, następnie refakturowane na centralę w Szwajcarii.

4\. Wsparcie produkcji

W biurze w \`(...)\` działa również zespół ds. wsparcia produkcji, odpowiedzialny za zapewnienie usług wsparcia polskiego i lokalnych zakładów produkcyjnych w zakresie:

· globalnego planowania popytu i podaży – zajmuje się on przygotowywaniem długoterminowych planów zakupów i sprzedaży w oparciu o dane historyczne oraz analizy i prognozy statystyczne. Bazując na planach popytu zespół wspólnie z lokalnymi fabrykami przygotowuje plany dostaw i zapasów; są one również wykorzystywane do budżetowania i planowania zdolności produkcyjnych,

· obsługi zamówień – zajmuje się on kontrolą realizacji zamówień klientów i zmian harmonogramu, monitorowaniem zdolności produkcyjnych, pośrednictwem między działem sprzedaży a magazynem i dystrybucją,

· planowania dostaw do klientów zewnętrznych – zajmuje się on planowaniem uzupełniania zapasów produktów stron trzecich (wyrobów gotowych),

· optymalizacji i raportowania – zajmuje się on przygotowaniem wewnętrznych raportów dotyczących wyników działalności w oparciu o zasady określone przez centralę.

Należy również wskazać iż zespół ten nie jest odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z zewnętrznymi nabywcami towarów ani nie jest uprawniony do reprezentowania B. lub A. PL w celu zawierania umów. Nie podejmuje żadnych decyzji handlowych, lecz raczej wykonuje wcześniej uzgodnione i zatwierdzone procesy. Zadania zespołu podlegają na ogół zatwierdzeniu przez osoby z centrali.

5\. Usługi back office.

A. PL świadczyło na rzecz B. również usługi back office związane z obsługą księgową. W sierpniu 2022 r. B. nastąpiło przeniesienie tej funkcji do innej spółki zależnej z siedzibą w Polsce. Podobnie jak A. PL, spółka ta świadczy przedmiotowe usługi wyłącznie na rzecz B.

IV. Działania dodatkowe

A. PL posiada fabrykę w \`(...)\`, w której produkuje wyroby gotowe dla B\`(...)\` Produkcja odbywa się w ramach tzw. contract manufacturing. B. dostarcza A. PL listę zatwierdzonych dostawców i określa kryteria, na podstawie których A. PL może pozyskiwać odpowiednie surowce i komponenty. B. nabywa wszystkie gotowe towary wyprodukowane przez A. PL pod warunkiem, że będą one zgodne ze specyfikacjami produktu określonymi przez B.. Ponieważ transakcje w tym schemacie traktowane są jako dostawy towarów, nie są one przedmiotem poniższych pytań, a ich opis został dodany jedynie w celu przedstawienia całościowego obrazu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani w odpowiedzi na nw. pytania wskazali:

a) Na czym konkretnie polega działalność gospodarcza prowadzona przez B. SA w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Szwajcarii (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać)?

Biuro B. w Szwajcarii jest globalną centralą działu … grupy A. Działalność B. w Szwajcarii polega na zarządzaniu działalnością grupy, podejmowaniu decyzji dotyczących ogólnych wytycznych działu, nadzorowaniu działalności podmiotów powiązanych, zawieraniu kontraktów z dostawcami kluczowych dla całego działu usług.

b) W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej B. SA (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak B. SA prowadzi działalność w Szwajcarii, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby B. SA korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez B. SA, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)?

B. ma główne biuro w Szwajcarii. Zatrudnia w Szwajcarii … osób odpowiedzialnych za wyżej opisaną działalność, tj. zarządzanie działalnością grupy, nadzorowanie działalności podmiotów powiązanych, ustalanie wytycznych dotyczących działu. B. nie produkuje towarów w Szwajcarii, ale część z nich kupuje w tym kraju (od innego podmiotu z grupy), a następnie transportuje je do magazynu w \`(...)\`.

c) Czy B. SA posiada bezpośrednią kontrolę/sprawuje nadzór nad zasobami osobowymi A. Sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług, o których mowa we wniosku, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Zdaniem Zainteresowanych opisane okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że B. posiada bezpośrednią kontrolę lub nadzór nad zasobami osobowymi A. PL. Zgodnie z opisem we wniosku, to pracownicy A. PL są odpowiedzialni za bezpośrednie decyzje dotyczące sposobu składowania towaru (np. gdzie w magazynie towary będą składowane, jak ogólnie będzie wykorzystywana powierzchnia magazynowa, jakie urządzenia będą wykorzystywane); B. nie wydaje wiążących poleceń dla pracowników A. PL w tym zakresie. B. ustala jedynie ogólne wytyczne co do tego, jak powinna wyglądać organizacja pracy, jednakże nie daje to pracownikom B. bezpośredniego wpływu na pracę personelu A. PL.

Również w przypadku pozostałych usług (B+R, wsparcie produkcji i dystrybucji) B. jest odbiorcą usług, a więc nie jest bezpośrednio zaangażowany w ich świadczenie (w takim przypadku świadczyłby usługę dla siebie). Pracownicy A. PL działają zgodnie z wytycznymi określonymi przez B., jak to ma miejsce w każdej usłudze B2B (zgodnie z umowami pomiędzy tymi podmiotami regulującymi zakres świadczonych usług), ale nie przyjmują poleceń ani szczegółowych instrukcji, jak mają wykonywać swoje zadania.

B., jako podmiot centralny w dywizji, nie decyduje również, kogo A. PL będzie zatrudniać (za wyjątkiem kierowniczych stanowisk w A. PL), a pracownicy B. nie mają żadnego kontaktu z osobami merytorycznymi odpowiedzialnymi za świadczenie usług (np. pracownikami magazynowymi).

d) Czy B. SA ma wpływ na politykę kadrową A. Sp. z o.o.? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany?

B. ustala ogólne zasady polityki w dywizji, które obowiązują wszystkie podmioty i dotyczą m.in. procesu oceny rocznej, ścieżki kariery, obejmują także Kodeks Postępowania.

Jednakże B. nie ma wpływu na bezpośredni proces zatrudniania osób, które mają świadczyć usługi na rzecz B. poprzez A. PL. Większość pracowników jest zatrudniana bez żadnego udziału B.. B. może być zaangażowany jedynie w decyzje dotyczące kierowniczych stanowisk w A. PL jako podmiot centralny w dywizji.

e) Czy B. SA ma wpływ jaka część zasobów osobowych A.Sp. z o.o. ma wykonać czynności/zadania? czy B. SA ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych A. Sp. z o.o., czy B. SA ma wpływ, które zasoby osobowe A. Sp. z o.o. mają realizować określone czynności/zadania? Jeżeli tak, to należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany ?

B. nie ma wpływu na te kwestie.

f) Czy B. SA posiada bezpośrednią kontrolę/sprawuje nadzór nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. Sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług, o których mowa we wniosku, w tym należy wskazać opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Nie. Zgodnie z opisem we wniosku, to pracownicy A. PL podejmują decyzje o tym, jakie zasoby techniczne zostaną wykorzystane do świadczenia usług i w jaki sposób. W szczególności B. nie jest w żaden sposób zaangażowana w czynności wykonywane bezpośrednio przez pracowników A. PL w magazynie. B. nie jest właścicielem magazynu ani wykorzystywanych w nim zasobów technicznych (takich jak regały, wózki widłowe). Również w przypadku pozostałych usług B. nie ma kontroli nad zasobami technicznymi.

B. dostarcza system ERP dla A. PL, podobnie jak dla innych podmiotów z dywizji, który jest powszechną praktyką dla grupowego dostarczania rozwiązań IT. Jednak rzeczywista kontrola nad systemem – w zakresie związanym z działalnością A. PL – spoczywa na pracownikach A. PL, tj. B. nie ma bezpośredniego wpływu na korzystanie z systemu.

g) Czy B. SA ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A. Sp. z o.o. ma zostać wykorzystana przy świadczeniu usług, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany?

Nie. Wyłącznie A. PL decyduje o tym, które z dostępnych zasobów technicznych zostaną wykorzystane do świadczenia usług na rzecz B.. To pracownicy A. PL decydują o rozmieszczeniu towarów w magazynie podczas ich składowania, a także o wykorzystaniu niezbędnych środków technicznych i wyposażenia magazynu. B. wydaje jedynie ogólne wytyczne dotyczące postępowania z towarami, które mogą jedynie pośrednio wpływać na wykorzystanie środków technicznych. B. udostępnia pewne zasoby techniczne, takie jak oprogramowanie, które pośrednio wpływa na korzystanie z zasobów przez A. PL, ale nie instruuje, jak i kiedy konkretnie z nich korzystać. Również w przypadku Usług wsparcia B. – choć dostarcza oprogramowanie, które wykorzystywane jest przy świadczeniu usług – nie wpływa bezpośrednio jakie zasoby i w jaki sposób są wykorzystywane do świadczonych usług.

h) Jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne do świadczenia usług, o których mowa we wniosku, przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. SA?

Do świadczenia usług niezbędne są następujące zasoby:

· Usługi logistyczne:

i) powierzchnie magazynowe,

ii) sprzęt magazynowy taki jak regały, wózki widłowe,

iii) wyposażenie biur (meble),

iv) sprzęt informatyczny (komputery),

v) systemy informatyczne niezbędne do przyjmowania i realizacji zamówień (ERP),

vi) sprzęt i oprogramowanie wagowo-pomiarowe,

vii) oprogramowanie \`(...)\`,

viii) rozwiązanie do skanowania kodów kreskowych,

ix) rozwiązanie do drukowania kodów kreskowych;

· Usługi wsparcia:

i) specjalistyczne oprogramowanie (\`(...)\`),

ii) system ERP,

iii) sprzęt IT,

iv) meble.

i) Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia ww. usług zapewnia B. SA?

B. zapewnia: system ERP, rozwiązanie do skanowania i drukowania kodów kreskowych.

j) Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia ww. usług zapewnia A. Sp. z o.o.?

A. PL zapewnia podstawowe zasoby niezbędne do świadczenia usług, tj. magazyn (powierzchnie magazynowe) oraz zaplecze techniczne służące do obsługi towarów w nim znajdujące się, tj. wózki widłowe, regały, na których składowany jest towar, sprzęt dla pracowników w magazynie, wyposażenie biur (dla pracowników świadczących zarówno Usługi logistyczne jak i Usługi wsparcia), sprzęt informatyczny, oprogramowanie \`(...)\` oraz sprzęt i oprogramowanie wagowo-pomiarowe.

k) Czy A. Sp. z o.o. świadczy usługi objęte zakresem postawionych we wniosku pytań także na rzecz innych podmiotów niż B. SA?

Następujące usługi świadczone przez A. PL na rzecz B. są również świadczone na rzecz B. Sp. z o.o: usługi kadrowo-płacowe, usługi związane z podnajmem powierzchni biurowej i mediów.

l) Czy poza usługami, o których mowa we wniosku, B. SA dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski? Jeśli tak prosimy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są/będą nabywane oraz w jakim celu?

Oprócz usług opisanych we wniosku, B. nabywa w Polsce:

· towary – od A. PL w ramach produkcji kontraktowej; B. nabywa również towary od innych podmiotów w Polsce;

· usługi – jak wskazano we wniosku B. nabywa również usługi back office świadczone przez B. Sp. z o.o. oraz usługi transportowe związane z dystrybucją towarów.

Ponadto w pozostałym zakresie Zainteresowani na cytowane niżej pytania odpowiedzi:

1) Czy B. SA posiada nieograniczony wstęp do magazynu, w którym przechowywane są towary, o których mowa we wniosku, prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są ww. towary?

Jak wskazano we wniosku, B. nie posiada nieograniczonego dostępu do magazynu. Dostęp pracowników B. do magazynu jest możliwy tylko po wcześniejszym uzgodnieniu z A. PL. Nie mają oni wpływu na to, gdzie w magazynie i jak dokładnie składowane są towary; decyduje o tym A. PL.

A. PL decyduje również o tym, jakie i w jaki sposób wykorzystywane są urządzenia magazynowe (np. wózki widłowe).

2) Czy w magazynie została wydzielona część nieruchomości, która jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez B. SA?

Cały magazyn jest wykorzystywany wyłącznie do składowania towarów B.

3) Do jakich czynności są/będą wykorzystywane usługi objęte zakresem wniosku nabywane przez B. SA, tj. czy do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich)?,

b. zwolnionych od podatku od towarów i usług (proszę wskazać jakich)?

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (proszę wskazać jakich)?

Usługi objęte wnioskiem są i będą wykorzystywane przez B. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i poza jej granicami.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1) Czy Usługi logistyczne świadczone przez A. PL mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym B. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?

3) W razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy A. PL ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych podatkiem od towarów i usług w Polsce w związku faktem, że są one świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności B. położonego w Polsce?

4) Czy A. PL ma obowiązek opodatkowania Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce w związku z faktem, że są one świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności B. położonego w Polsce?

5) W razie pozytywnej odpowiedzi na którekolwiek z powyższych pytań, tj. w sytuacji gdy Usługi świadczone przez A. PL na rzecz B. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, czy B. będzie miała prawo do odliczenia VAT z faktur A. PL dokumentujących świadczenie Usług na jej rzecz?

### Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych:

1) Usługi logistyczne świadczone przez A. PL nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

2) W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym B. nie posiada w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności.

3) W związku z faktem, że B. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, A. PL nie ma obowiązku opodatkowania Usług logistycznych podatkiem od towarów i usług w Polsce.

4) W związku z faktem, że B. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, A. PL nie ma obowiązku opodatkowania Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce.

5) W razie uznania, że Usługi świadczone przez A. PL rzecz B. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, B. będzie miała prawo do odliczenia VAT z faktur A. PL dokumentujących świadczenie Usług na jej rzecz.

V. UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z wyjątków od powołanej powyżej zasady ogólnej jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W myśl art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Krajowe regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług wynikają z analogicznych rozwiązań w prawie unijnym. Również Dyrektywa w art. 47 przewiduje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość w odniesieniu do m.in. następujących grup usług:

· usługi rzeczoznawców i agentów nieruchomości,

· usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości,

· usługi związane z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych (takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego).

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1\. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

2\. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia Ustęp 1 obejmuje w szczególności „wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b ww. Rozporządzenia, Ustęp 1 nie ma zastosowania do „przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę”.

W konsekwencji, określając, czy Usługi logistyczne, będące przedmiotem niniejszego wniosku powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością, należy ustalić czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Zgodnie z opinią Rzecznik Generalnej w sprawie C-155/12 „należy przyjąć wystąpienie wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością dla celów zastosowania art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie”.

Natomiast w odniesieniu do usług magazynowania TSUE stwierdził, że „świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, B. jako nabywca Usług logistycznych nie jest w swobodny sposób uprawniony do wyłącznego dysponowania nieruchomością położoną w \`(...)\`, w której A. PL świadczy usługę. Pracownicy B. uprawnieni są do przeprowadzania standardowej kontroli towarów, jednak w żadnym razie nie mają prawa użytkowania całości lub części przedmiotowej nieruchomości. Dowodzi tego fakt, że wizyty w magazynie A. PL muszą być wcześniej zaaranżowane między stronami – B.. nie ma prawa wstępu w dowolnym czasie, jak miałoby to miejsce np. w przypadku wynajęcia nieruchomości. Ponadto, decyzje dotyczące konkretnego wykorzystania powierzchni magazynowej podejmowane są przez A. PL bez udziału pracowników B. – to pracownicy polskiej spółki odpowiedzialni są za miejsce przechowywania i dobór sprzętu wykorzystywanego w magazynie. Dowodzi to, że wynikający z umowy stopień kontroli B. nad nieruchomością magazynową jest nieporównywalnie mniejszy niż w przypadku najmu, który jest klasycznym przykładem usługi związanej z nieruchomością.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, Usługi logistyczne nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością, a miejscem ich świadczenia i opodatkowania powinna być Szwajcaria.

Analogiczne stanowisko w podobnych stanach faktycznych wyrażał Dyrektor KIS. Przykładowo, w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC stwierdzono, iż „pomimo, że określona i dedykowana przestrzeń jest przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Państwa Spółki, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Co istotne, Państwa Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz Państwa Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością”.

Podobnie w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR Dyrektor KIS uznał, że usługi logistyczno-magazynowe nie są związane z nieruchomością z uwagi na brak nieograniczonego dostępu usługobiorcy do magazynu oraz fakt, że to pracownicy usługodawcy odpowiedzialni są za bezpośrednie wykonywanie czynności związanych ze składowaniem towarów.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych przedmiotowe Usługi logistyczne nie będą spełniać kryterium pozwalającego na traktowanie ich jak usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejsce ich opodatkowania powinno być rozstrzygnięte w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Jak wskazano w wezwaniu, wniosek zawiera już argumentację na poparcie tezy, iż B.. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Z tego powodu Zainteresowani przywołują jedynie podsumowanie przedstawionej tam argumentacji.

· B. nie posiada w Polsce własnej infrastruktury technicznej (jako właściciel, najemca lub w oparciu o podobny tytuł prawny) ani ludzkiej (nie zatrudnia w Polsce pracowników, jej pracownicy przebywają w Polsce jedynie krótkoterminowo, dla potrzeb kontroli jakości nabywanych od A. PL usług); B. posiada jedynie tytuł prawny do towarów, które w ramach zakupionych usług produkuje na jej rzecz A. PL; w efekcie nie ma podstaw do przyjęcia, że zasoby B. zlokalizowane na terytorium Polski spełniają definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w przepisach prawa oraz sformułowaną (doprecyzowaną) w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych;

· B. prowadzi działalność gospodarczą (generującą dla spółki przychody) polegającą na sprzedaży towarów do podmiotów zlokalizowanych w różnych krajach członkowskich UE; dla potrzeb prowadzenia przedmiotowej działalności B. zleca A. PL wykonanie Usług opisanych w niniejszym wniosku; niemniej jednak, zasoby/aktywa całej Grupy (w tym B.), które są w stanie wykorzystać poszczególne Usługi znajdują się poza Polską (w Szwajcarii); w szczególności, działalność B.w zakresie sprzedaży towarów nie mogłaby być prowadzona w oparciu o aktywa należące do A. PL; w efekcie brak jest podstaw do uznania, że Grupa, a w szczególności B. posiada na terytorium Polski aktywa zdolne wykorzystać efekt nabywanych od A. PL usług, co w świetle przepisów prawa jest warunkiem koniecznym dla możliwości określenia miejsca opodatkowania usług w oparciu o kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

· co do zasady, jedynymi aktywami Grupy (z wyłączeniem wyprodukowanych towarów handlowych) zlokalizowanymi w Polsce są aktywa A. PL, które wykorzystywane są przez ten podmiot do świadczenia Usług na rzecz B.; w efekcie, w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE brak jest możliwości określenia miejsca opodatkowania Usług w oparciu o kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że orzecznictwo to wyklucza możliwość uznania tych samych zasobów za jednocześnie (i.) odpowiedzialnych za świadczenie danej usługi oraz (ii.) strukturę (stałe miejsce prowadzenia działalności) „odbierającą” oraz wykorzystującą efekty wyświadczenia takiej usługi;

· w omawianym stanie faktycznym, opodatkowanie usług A. PL w kraju siedziby usługobiorcy (tj. poza Polską, w Szwajcarii) nie prowadzi w żaden sposób do zakłócenia konkurencji, względnie do tzw. „nieracjonalnego rezultatu” w postaci braku lub podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia; w szczególności ustalenie miejsca opodatkowania Usług w oparciu o kryterium siedziby B. oznacza z jednej strony brak opodatkowania tych czynności polskim (i szerzej – unijnym) VAT a z drugiej konieczność dokonania stosownego rozliczenia podatku od wartości dodanej przez B. w Szwajcarii; jednocześnie, A. PL zachowuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem Usług; z perspektywy wspólnego systemu opodatkowania VAT UE analogiczny efekt dałoby opodatkowanie omawianych czynności polskim VAT; mianowicie, w takim przypadku A. PL dokonałoby naliczenia polskiego VAT od świadczonych dla B. Usług, a B., jako podmiot zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce oraz wykorzystujący nabywane Usługi dla potrzeb czynności opodatkowanych miałby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przez A. PL; w efekcie, w omawianym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę wytyczne opracowane przez orzecznictwo TSUE, dla potrzeb określenia miejsca opodatkowania Usług A. PL brak jest podstaw do odejścia od podstawowego kryterium siedziby usługobiorcy na rzecz kryteriów dopuszczalnych jako wyjątek w ściśle określonych przypadkach, w szczególności na rzecz kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku, brak jest kontroli nad zasobami uzasadniającej powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności, potwierdzone było w ostatnim czasie wyrokami sądów oraz interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanymi w podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo, przedmiotowe tezy potwierdzone zostały w następujących rozstrzygnięciach:

· wyrok NSA I FSK 968/20 z dnia 19 maja 2022 r. – wydany w sprawie o podobnym stanie faktycznym, w którym spółka zagraniczna nie posiadała w Polsce żadnych zasobów poza towarami składowanymi w magazynie spółki zależnej, nie zatrudniała pracowników na terenie Polski ani nie posiadała środków trwałych; NSA wskazał, że „jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce”. W efekcie, brak postanowień umownych uprawniających spółkę zagraniczną do kontroli nad pracownikami spółki zależnej, prowadzi do wniosku, że spółka zagraniczna nie cechuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce i w konsekwencji nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

· 0114-KDIP1-2.4012.79.2022.2.RST z 2 czerwca 2022 r. – w stanie faktycznym, w którym spółka córka dostarczała usługi logistyczne na rzecz spółki-matki, przy analogicznej kontroli spółki matki nad magazynem. DKIS rozstrzygnął o braku stałego miejsca prowadzenia działalności.

· 0114-KDIP1-2.4012.163.2022.2.JO z 23 czerwca 2022 r. – zgodnie ze stanem faktycznym spółka zawarła umowę ze spółką powiązaną o świadczenie usług logistyczno-magazynowych. Spółka ta nie posiada w Polsce zaplecza technicznego ani personalnego w ramach prowadzonej działalności. DKIS stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności, potwierdzając to również wyrokiem TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19, w którym Sąd uznał, że „brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

· 0112-KDIL1-3.4012.285.2022.1.MR z 6 września 2022 r. – stan faktyczny obejmuje prowadzenie przez spółkę działalności na terenie Polski w zakresie projektowania nowych modeli Produktów, prowadzenie sprzedaży i ich magazynowanie, oraz zarządzanie transportem do klientów. Spółka nie utrzymuje i nie planuje utrzymywać zaplecza osobowego i technicznego poza terytorium Polski. Spółka nie zatrudnia pracowników na terytorium Bułgarii, nie posiada handlowców, przedstawicieli handlowych oraz nie posiada własnego magazynu, biura, oddziału, przedstawicielstwa. W konsekwencji, DKIS uznał, że „w związku z nabywaniem usług logistyczno-magazynowych objętych Umową, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Bułgarii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ponadto, w efekcie wyroku w sprawie Berlin Chemie w polskim orzecznictwie oraz interpretacjach zaczęła kształtować się linia potwierdzająca tezę z pkt 2 powyżej, potwierdzająca, że co do zasady spółka córka nie powinna być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności spółki matki.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.187.2022.2.RST, dotyczącej m.in. usług logistycznych świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz spółki-matki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne spółki W. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego podmiotu świadczy”. W konsekwencji, DKIS skonkludował, że brak jest stałego miejsca prowadzenia działalności spółki matki, która nabywała m.in. usługi logistyczne.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a zatem usługi świadczone na jej rzecz przez A. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3 i 4

1\. Ramy prawne

Jak wskazano, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 44 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Ponadto fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Przedstawione powyżej kryteria pochodzące z Rozporządzenia określające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują poparcie i swoje rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odwołując się do orzeczeń TSUE – dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 (Gunter Berkholz), C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S), C-190/95 (ARO Lease BV), C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), jak również C-931/19 (Titanium Ltd).

W wyroku w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz) TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 19 wyroku).

Analogiczne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Z kolei w orzeczeniu C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.), TSUE wskazał m.in., że: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/ 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Ponadto, w orzecznictwie TSUE ujawnia się także kwestia występowania stosunku prawnego (powiązań) pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 (FCE Bank plc), C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S), C-547/18 (Dong Yang Electronics).

W orzeczeniu C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S), w którym zwrócono uwagę na kwestię zapobiegania nadużyciom TSUE wskazał m.in., że: „Spółka zależna może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli ze względu na różne zobowiązania umowne nałożone na spółkę zależną przez spółkę dominującą, spółka ta działa jedynie jako organ pomocniczy spółki dominującej, a nie jako spółka niezależna.”

Natomiast zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 (Dong Yang Electronics), sam fakt utworzenia spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim.

Z kolei TSUE w wyroku C-605/12 wskazał, że przy ocenie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wymagane posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, jednakże w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać porównywalna do właściciela kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Powyższe orzeczenie TSUE znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r. (I FSK 2004/13).

Dodatkowo TSUE w wyroku C-931/19 (Titanium Ltd) wprost zaznaczył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług, co w szczególności znaczy, że „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie (C-333/20) TSUE podkreślił, iż „nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługobiorcy, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione zagranicznej spółce przez spółkę krajową, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”, oraz „spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Orzecznictwo TSUE dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności jest wielokrotnie powoływane w wyrokach wydawanych przez polskie sądy administracyjne, a tezy z wyroków TSUE są traktowane jako jeden z najważniejszych elementów wykładni tego pojęcia.

Przykładowo, w wyroku z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 1519/19, NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa krajowego wskazywał, że:

1\. stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy,

2\. konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność podatnika,

3\. dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W ostatnim aspekcie NSA zwrócił uwagę na wyrok TSUE C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo.

Tym samym, uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, tak aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2\. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Ponadto, należy mieć na względzie dodatkowe czynniki istotne dla analizy zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj.:

1\. Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż siedziba działalności gospodarczej podatnika nie może być domniemywane.

2\. Analiza całościowa w tym zakresie musi przebiegać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Warto również przywołać wyrok z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, w którym NSA, powołując się m.in. na wyrok TSUE w sprawie Berlin-Chemie i wynikającą z niego zasadę, że te same zasoby nie mogą jednocześnie świadczyć i odbierać tej samej usługi, rozstrzygnął o braku stałego miejsca prowadzenia działalności w przedmiotowej sprawie.

2\. Uwagi wstępne

Zdaniem Zainteresowanych, A. PL nie powinna naliczać polskiego VAT na Usługach świadczonych dla B. z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy, tj. Szwajcaria.

Przedmiotową konkluzję Zainteresowani wywodzą z (i.) brzmienia polskich przepisów o VAT, (ii.) przepisów prawa UE dotyczących wspólnego systemu VAT, (iii.) orzecznictwa TSUE oraz (iv.) polskiej praktyki podatkowej, w szczególności orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa, dla określenia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, miejsca opodatkowania usług świadczonych przez A. PL na rzecz B. kluczowe znaczenie mają następujące okoliczności:

a) B. nie posiada w Polsce własnej infrastruktury technicznej (jako właściciel, najemca lub w oparciu o podobny tytuł prawny) ani ludzkiej (nie zatrudnia w Polsce pracowników, jej pracownicy przebywają w Polsce jedynie krótkoterminowo, dla potrzeb kontroli jakości nabywanych od A. PL usług); B. posiada jedynie tytuł prawny do towarów, które w ramach zakupionych usług produkuje na jej rzecz A. PL; w efekcie nie ma podstaw do przyjęcia, że zasoby B. zlokalizowane na terytorium Polski spełniają definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w przepisach prawa oraz sformułowaną (doprecyzowaną) w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych;

b) B. prowadzi działalność gospodarczą (generującą dla spółki przychody) polegającą na sprzedaży towarów do podmiotów zlokalizowanych w różnych krajach członkowskich UE; dla potrzeb prowadzenia przedmiotowej działalności B. zleca A. PL wykonanie Usług opisanych w niniejszym wniosku; niemniej jednak, zasoby/aktywa całej Grupy (w tym B.), które są w stanie wykorzystać poszczególne Usługi znajdują się poza Polską (w Szwajcarii); w szczególności, działalność B. w zakresie sprzedaży towarów nie mogłaby być prowadzona w oparciu o aktywa należące do A. PL; w efekcie brak jest podstaw do uznania, że Grupa, a w szczególności B. posiada na terytorium Polski aktywa zdolne wykorzystać efekt nabywanych od A. PL usług, co w świetle przepisów prawa jest warunkiem koniecznym dla możliwości określenia miejsca opodatkowania usług w oparciu o kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

c) co do zasady, jedynymi aktywami Grupy (z wyłączeniem wyprodukowanych towarów handlowych) zlokalizowanymi w Polsce są aktywa A. PL, które wykorzystywane są przez ten podmiot do świadczenia Usług na rzecz B.; w efekcie, w świetle najnowszego orzecznictwa TSUE brak jest możliwości określenia miejsca opodatkowania Usług w oparciu o kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że orzecznictwo to wyklucza możliwość uznania tych samych zasobów za jednocześnie (i.) odpowiedzialnych za świadczenie danej usługi oraz (ii.) strukturę (stałe miejsce prowadzenia działalności) „odbierającą” oraz wykorzystującą efekty wyświadczenia takiej usługi;

d) w omawianym stanie faktycznym, opodatkowanie usług A. PL w kraju siedziby usługobiorcy (tj. poza Polską, w Szwajcarii) nie prowadzi w żaden sposób do zakłócenia konkurencji, względnie do tzw. „nieracjonalnego rezultatu” w postaci braku lub podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia; w szczególności ustalenie miejsca opodatkowania Usług w oparciu o kryterium siedziby B. oznacza z jednej strony brak opodatkowania tych czynności polskim (i szerzej – unijnym) VAT a z drugiej konieczność dokonania stosownego rozliczenia podatku od wartości dodanej przez B.. w Szwajcarii; jednocześnie, A. PL zachowuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem Usług; z perspektywy wspólnego systemu opodatkowania VAT UE analogiczny efekt dałoby opodatkowanie omawianych czynności polskim VAT; mianowicie, w takim przypadku A. PL dokonałoby naliczenia polskiego VAT od świadczonych dla B. Usług a B., jako podmiot zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce oraz wykorzystujący nabywane Usługi dla potrzeb czynności opodatkowanych miałby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przez A.PL; w efekcie, w omawianym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę wytyczne opracowane przez orzecznictwo TSUE, dla potrzeb określenia miejsca opodatkowania Usług A. PL brak jest podstaw do odejścia od podstawowego kryterium siedziby usługobiorcy na rzecz kryteriów dopuszczalnych jako wyjątek w ściśle określonych przypadkach, w szczególności na rzecz kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia Zainteresowani dokonują szczegółowej analizy oraz omówienia znajdujących ich zdaniem zastosowanie przepisów prawa oraz praktyki sądowej, uzasadniających twierdzenia zawarte powyżej i tym samym przesądzających o braku podstaw do opodatkowania Usług polskim VAT.

3\. Podejście systemowe do rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

a) Stałe miejsce prowadzenia działalności a regulacja dotycząca miejsca opodatkowania usług

Istotą koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności jest to, aby opodatkowanie usług nastąpiło w miejscu ich konsumpcji. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przykładowo w sprawie C-218/10 (ADV Allround Vermittlungs AG), celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

W konsekwencji koncepcję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy rozpatrywać w połączeniu z pozostałymi regulacjami dotyczącymi miejsca opodatkowania usług. Zgodnie z art. 44 Dyrektywy jak również przytoczonym przez Zainteresowanych art. 28b ustawy o VAT (stanowiącym implementację art. 44 Dyrektywy), zasadą jest opodatkowanie usług świadczonych pomiędzy podatnikami w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie usług w stałym miejscu prowadzenia działalności, na rzecz którego usługi są świadczone (w tej kwestii przepisy Dyrektywy i ustawy o VAT wprowadzają także kilka innych wyjątków, uzależnionych od przedmiotu usług, np. dla usług związanych z nieruchomością).

Powyższe regulacje dotyczą zatem świadczenia usług pomiędzy dwoma podatnikami. W przypadku świadczenia usług przez podatnika należy zbadać, czy są one świadczone „bezpośrednio” na rzecz drugiego podatnika czy też na rzecz jego stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. odbierane w miejscu siedziby usługobiorcy czy w miejscu jego stałego miejsca prowadzenia działalności) – i na tej podstawie ocenić miejsce opodatkowania usług.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przywołane regulacje, dla prawidłowej oceny miejsca świadczenia usług konieczne jest zbadanie następujących kwestii:

· czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności odbiorcy usług, które potencjalnie mogłoby zostać uznane za miejsce, do którego świadczone są te usługi,

· jeśli tak, to czy usługi rzeczywiście świadczone są do tego stałego miejsca prowadzenia działalności, czy odbierane są w miejscu siedziby odbiorcy usług.

Oceniając w danym przypadku, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności, które potencjalnie mogłoby być uznane za odbierające usługi, należy mieć na uwadze przesłanki wynikające z Rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE, tzn. należy zbadać czy:

· odbiorca usług posiada na terytorium danego kraju odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej,

· istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy,

· czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

b) Brak własnych zasobów B. w Polsce

Jak wskazano, B. nie posiada w Polsce żadnych zasobów z wyjątkiem towarów składowanych w magazynie w \`(...)\`. Nie zatrudnia tutaj pracowników, ani nie jest właścicielem środków trwałych. Z tego powodu nie można mówić o należącej do B. strukturze w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które mogłoby tworzyć stałe miejsce prowadzenia działalności tej Spółki.

c) Potencjalne utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności B. w Polsce przez zasoby A. PL

Z wyroków TSUE w sprawach DFDS oraz Welmory wynika, że nie jest wykluczona sytuacja, w której stałe miejsce prowadzenia działalności utworzone jest przez strukturę, która nie stanowi własności podatnika; zgodnie z tymi wyrokami wystarczające jest natomiast, aby władztwo podatnika nad zasobami miało zakres podobny do właścicielskiego.

Należy jednak podkreślić, że stany faktyczne, których dotyczyły te wyroki są zasadniczo różne od stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Przede wszystkim, w obu tych sytuacjach usługi świadczone przez dostawców były bezpośrednio związane ze sprzedażą odbiorców usług na rzecz podmiotów trzecich, która to sprzedaż była opodatkowana w kraju położenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W sprawie DFDS brytyjska spółka - córka spółki duńskiej pośredniczyła w świadczeniu usług transportowych przez spółkę duńską – które opodatkowane były na zasadach szczególnych odnoszących się do usług transportowych. Natomiast w sprawie Welmory polska spółka - córka spółki cypryjskiej udostępniała internetową stronę aukcyjną, za pośrednictwem której spółka cypryjska sprzedawała „bidy” klientom w Polsce. Tym samym, w obu tych przypadkach spółka - matka bezsprzecznie prowadziła sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich opodatkowaną w kraju siedziby usługodawcy. Fakt ten stanowi kluczową różnicę pomiędzy stanami faktycznymi będącymi przedmiotem ww. wyroków a stanem faktycznym przedmiotowego wniosku – B. co do zasady nie posiada bowiem sprzedaży opodatkowanej w Polsce innej niż sprzedaż towarów na rzecz A. PL lub innych podmiotów z Grupy. Ponadto w sprawie Welmory istota sprawy (w tym zakwestionowanie rozliczeń przez polskie organy podatkowe) była podyktowana całokształtem korzyści podatkowych możliwych do uzyskania w związku z ustaleniem struktury współpracy takiej jak w przedmiotowej sprawie, w szczególności związanych z różnicami w stawkach podatków dochodowych między Polską a Cyprem.

Jakkolwiek tezy TSUE pozostają istotne i uniwersalne dla podobnych stanów faktycznych, w ocenie Zainteresowanych niniejszy stan faktyczny jest na tyle różny, że tezy te nie odnoszą się do niego.

W konsekwencji w ocenie Zainteresowanych ocena niniejszej sprawy powinna przede wszystkim opierać się na analizie przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że art. 44 Dyrektywy oraz odpowiadający mu art. 28b ustawy o VAT dotyczący miejsca opodatkowania usług powinien być stosowany do relacji pomiędzy dwoma podatnikami – usługodawcą i usługobiorcą, rozumianym jako siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Analizując ten przepis należy dojść do wniosku, że podatnicy będący stronami stosunku usługowego są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego – przez co nie można traktować jednego z nich jako część (stałe miejsce prowadzenia działalności) drugiego z nich.

Jak wskazała Rzecznik Generalna TSUE w opinii do wyroku w sprawie Dong Yang, zastosowanie odmiennego podejścia może nastąpić jedynie w wyjątkowych okolicznościach, przede wszystkim sytuacji nadużycia prawa. Tylko w takiej wyjątkowej sytuacji art. 44 Dyrektywy może być rozumiany jako pozwalający na postrzeganie jednego podatnika jako stałego miejsca prowadzenia działalności innego podatnika. Podkreśliła ona, że „artykuł 44 dyrektywy VAT odnosi się bowiem do podatnika, który posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej w jednym miejscu, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu. Jednakże spółka dominująca i spółka zależna nie są jednym podatnikiem, lecz dwoma podatnikami”.

Ponadto należy również wskazać, że do nieracjonalnych wniosków prowadziłoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika przez zasoby innego podatnika. To znaczy, w sytuacji w której usługa świadczona jest przez należący do pewnego podatnika zespół aktywów, który z innej perspektywy (odbioru usług) oceniony jest jako stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, powstają wątpliwości co do tego któremu podmiotowi należy przypisać świadczoną usługę, o ile w ogóle będzie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu.

Innymi słowy, możliwość uznania zasobów jednego podatnika za zasoby innego podatnika wydaje się wprost niezgodna z ogólną zasadą wynikającą z przepisów Dyrektywy, zgodnie z którą usługi świadczone są pomiędzy odrębnymi podmiotami, a stałe miejsce prowadzenia działalności nie jest podmiotem odrębnym od podatnika. W konsekwencji tylko w wyjątkowych sytuacjach – tj. w sytuacji nadużycia prawa – można przypisać zasoby jednego podatnika innemu podatnikowi. We wszystkich pozostałych przypadkach wyodrębnienie formalne podmiotów powinno skutkować uznanie zasobów tego podmiotu za należące (i będące w faktycznym władaniu) wyłącznie tego podmiotu.

Jak wskazano, B. nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów rzeczowych i osobowych z wyjątkiem towarów składowanych w magazynie prowadzonym przez A. PL. Sam magazyn oraz obsługujący go pracownicy odpowiednio nie należą i nie są zatrudnieni przez B. Jak wywiedziono, w sytuacji, w której brak mowy o nadużyciu prawa, zasoby A. PL nie mogą być przypisane B. w sensie, który powodowałby wypełnienie znamion posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

W ocenie Zainteresowanych oczywistym jest, że w niniejszej sytuacji brak jest możliwości nadużycia prawa przez któregokolwiek z nich. Niezależnie bowiem od faktu, gdzie opodatkowane będą usługi, VAT od tych usług będzie dla zainteresowanych neutralny; A. PL albo wystawi faktury bez VAT, albo przeniesie ciężar podatku na B.. Natomiast B. odpowiednio albo nie będzie zobowiązane do uiszczenia VAT w wynagrodzeniu za nabywane usługi, albo będzie uprawnione do odliczenia tych kwot. Oznacza to, że żadne z rozwiązań nie jest bardziej korzystne podatkowo dla Wnioskodawców, co wyklucza możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści poprzez nadużycie prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje, tj. 1) że tylko w przypadku nadużycia prawa zasoby jednego podatnika mogą być przypisane innemu podatnikowi w celu rozstrzygnięcia miejsca opodatkowania usług, oraz 2) że w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi nadużycie prawa – należy skonkludować, że B. – jako nieposiadające własnych zasobów ani pracowników na terytorium Polski (z wyjątkiem towarów, które bez odpowiedniego personelu i środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej) – nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

d) Miejsce wykorzystania Usług

Powyższa analiza prowadząca do wniosku, że B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności powinna samodzielnie wystarczyć do stwierdzenia, że usługi świadczone na jej rzecz przez A. PL powinny być opodatkowane w miejscu siedziby B., tj. poza Polską. Niemniej, nawet w przypadku uznania, że zasoby A. PL mogą być przypisane B., miejscem opodatkowania tych usług powinno być w ocenie Wnioskodawców miejsce siedziby B..

Jak uzasadniono powyżej, z przepisów Dyrektywy, Rozporządzenia oraz ustawy o VAT bez wątpliwości wynika, że koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności ma znaczenie w sytuacjach świadczenia usług pomiędzy dwoma podatnikami – tj. dwoma odrębnymi podmiotami.

Jeśli przyjmie się, że B. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce należy zatem zbadać, czy usługi A. PL mogą być traktowane jako świadczone do tego miejsca. Jedynymi zasobami, które mogłyby być uznane za tworzące stałe miejsce prowadzenia działalności B. są zasoby A. PL. W konsekwencji to te zasoby musiałyby spełniać definicję z art. 11 Rozporządzenia, tj. przede wszystkim być w stanie odbierać i wykorzystywać usługi do własnych potrzeb.

Z kolei wydaje się nie ulegać wątpliwości, że to A. PL jest usługodawcą przedmiotowych usług. Usługi te świadczy natomiast używając swoich zasobów w Polsce – pracowników magazynu i biura, magazynu oraz środków trwałych i urządzeń, których jest właścicielem.

Uznanie, iż usługi A. PL powinny być opodatkowane w Polsce jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że są one odbierane przez zasoby należące do A. PL (stanowiące w tym przypadku stałe miejsce prowadzenia działalności B.). W konsekwencji, usługi te byłyby świadczone i odbierane przez te same osoby i zasoby, lub, inaczej mówiąc, A. PL świadczyłoby usługę na rzecz samej siebie. Jest to jednak jawnie sprzeczne z przepisami o VAT, gdzie świadczącym i odbiorcą usługi nie może być ten sam podmiot.

Niemożność takiego uznania podniósł wprost TSUE w wyroku Berlin-Chemie, zgodnie z którym „to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”. Na zasadę tę powołał się również NSA w ustnym uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, konkludując, iż m.in. z tego względu w sprawie będącej przedmiotem wyroku usługobiorca nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Art. 11 Rozporządzenia wprost wskazuje, że dla uznania, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce to musi być w stanie wykorzystać te usługi do swojej działalności. A. PL nie wykorzystuje jednak usług świadczonych przez samą siebie na rzecz B. do własnej działalności; to B. jest odbiorcą i beneficjentem tych usług. Dzięki przedmiotowym usługom B. może realizować zamówienia na towary, tj. sprzedawać je (przede wszystkim innym podmiotom z grupy – lokalnym LRD), a także pełnić swoją rolę podmiotu zarządzającego określoną gałęzią działalności Grupy. Wszelkie czynności, które umożliwiają A. PL prowadzenie własnej działalności w zakresie sprzedaży towarów nabywanych w ramach łańcucha dystrybucji od B.. (np. identyfikacja klientów, prowadzenie negocjacji, zawieranie umów sprzedaży) A. PL wykonuje we własnym imieniu – a więc nie wykorzystuje usług świadczonych na rzecz B. do tego celu.

Konstatacja, że zasoby A. PL – jako stałe miejsce prowadzenia działalności B. – wykorzystują świadczone usługi do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności byłoby absurdalne. W takiej sytuacji nie można byłoby mówić o jakimkolwiek świadczeniu (które wymaga dwóch odrębnych podmiotów), lecz o wewnętrznej aktywności A. PL, która nie jest opodatkowana.

Tym samym, przyjęcie, że usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności prowadzi do konkluzji sprzecznych z fundamentalnymi zasadami VAT. Nie ma jednak wątpliwości, że usługi są świadczone oraz że usługodawcą jest A. PL. Należy więc przyjąć, iż jedynym rozwiązaniem dającym zgodne z przepisami i racjonalne rezultaty jest uznanie, że A. PL świadczy usługi na rzecz B. odbierane przez tę spółkę w miejscu siedziby.

Należy jeszcze raz przypomnieć, że koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności powstała w celu zapewnienia, że usługi będą opodatkowane w miejscu ich konsumpcji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi te nie są konsumowane w Polsce, lecz w miejscu siedziby B., ponieważ:

· usługi magazynowe – towary wyprodukowane w Polsce i składowane w magazynie w \`(...)\` sprzedawane są w całej Europie, tj. wykorzystywane do działalności gospodarczej B. nie ograniczonej do terytorium Polski,

· usługi wsparcia – dotyczą funkcji B. sprawowanych jako czołowy podmiot w Grupie i wpływających na jej ogólną działalność w całej Europie, a nie jedynie w Polsce.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych usługi świadczone przez A. PL na rzecz B. powinny być opodatkowane w kraju siedziby B., gdyż:

· zgodnie z prawem unijnym w przedmiotowym stanie faktycznym nie można przypisać B. zasobów będących własnością A. PL, a w konsekwencji – z uwagi na brak zasobów wystarczających do odbioru usług przez B. – należy uznać, że B. nie posiada w Polsce struktury wypełniającej definicję stałego miejsca prowadzenia działalności,

· uznanie, że usługi opodatkowane są Polsce byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem, że zasoby A. PL jednocześnie świadczą i odbierają te same usługi, co jest jawnie sprzeczne z zasadami VAT, zgodnie z którymi usługa może być świadczona wyłącznie między odrębnymi podmiotami,

· usługi A. PL są wykorzystywane przez B. do działalności poza Polską, a zatem konsumowane w kraju innym niż Polska.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 5

Jak wyżej uzasadniono, w ocenie Zainteresowanych przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane poza Polską. Jednakże z ostrożności, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Zainteresowani przedstawiają swoje stanowisko w zakresie prawa do odliczenia przez B. podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w sytuacji, gdyby usługi te opodatkowane były w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Należy zatem uznać, że – gdyby usługi podlegały opodatkowaniu w Polsce, tj. A. PL wystawiało faktury na rzecz B.. z uwzględnieniem polskiego VAT – wszystkie warunki do odliczenia przez B. podatku naliczonego byłyby spełnione, gdyż:

· usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, które albo są opodatkowane w Polsce (np. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do lokalnych LRD w Unii Europejskiej), albo do opodatkowanej działalności gospodarczej za granicą, która dawałaby prawo do odliczenia, gdyby czynności te były wykorzystane na terytorium kraju (np. usługi na rzecz lokalnych LRD związane ze wsparciem ich działalności),

· biorąc pod uwagę ww. założenie, nie zostaną spełnione warunki wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7, gdyż faktury te nie będą wchodziły w zakres pojęcia „dokumentujących czynności opodatkowane, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze”,

· nie będą spełnione pozostałe przesłanki wyłączające prawo do odliczenia.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w razie uznania, że usługi świadczone przez A. PL rzecz B. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, B. będzie miała prawo do odliczenia VAT z faktur A. PL dokumentujących świadczenie usług na jej rzecz.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

\- ustalenia czy Usługi logistyczne świadczone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT,

\- ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,

\- ustalenia czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
----------------------------------------------------------

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawieC-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani, zarejestrowani czynni podatnicy podatku VAT, należą do Grupy … („Grupa”) dostarczającej energooszczędne rozwiązania w zakresie (\`(...)\`). B. Int SA (dalej: „Zainteresowany niebędący stroną postępowania” lub „B.”) jest spółką szwajcarską, jak również jest główną jednostką działu … Grupy \`(...)\` PLc. A. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany będący stroną postępowania” lub „A. PL”) jest spółką z Grupy z siedzibą w Polsce. B. jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii, zarejestrowanym dla celów podatku VAT w różnych krajach UE, w tym w Polsce. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności B. były, są i będą podejmowane w Szwajcarii, a nie w Polsce. A. PL świadczy szereg usług na rzecz B.: usługi magazynowania i logistyki (dalej: „Usługi logistyczne”) oraz usługi wsparcia, obejmujące wsparcie w zakresie sprzedaży, planowania produkcji, zarządzania jakością, badań i rozwoju („Usługi wsparcia”). Poza Usługami, A. PL produkuje również towary dla B., które sprzedaje do B. po ich wyprodukowaniu.

B. posiada umowę z A. PL na usługi magazynowania i logistyki zawartą w 2011 r. (która została zmieniona w 2014 r.). Na podstawie tej umowy A. PL przechowuje towary będące własnością B. w magazynie w \`(...)\`. W magazynie składowane są towary wyprodukowane przez A. PL oraz wyprodukowane przez inne fabryki należące do podmiotów z Grupy, a następnie przetransportowane do …. Ponadto, zdarza się, że przechowywane są produkty wytworzone przez podmioty zewnętrzne sprzedawane przez Grupę pod własną marką. W ramach Umowy na usługi logistyczne A. PL świadczy następujące usługi: rozładunek produktów, odpowiednie składowanie produktów na terenie magazynu, zarządzanie zapasami, realizacja zamówień produktów, załadunek zamówionych produktów oraz przygotowanie pakowania lub konfekcjonowanie i wysyłka. Towary przechowywane w magazynie są produkowane w Polsce, jak również w innych europejskich zakładach Grupy. Wszystkie towary znajdujące się w magazynie w \`(...)\` stanowią własność B. Zgodnie z umową, wszelkie ryzyka związane z towarami, z wyjątkiem działania siły wyższej, ponosi A. PL. W magazynie w \`(...)\` B. składowane są wyłącznie towary należące do B.. Pracownicy B. regularnie odwiedzają magazyn, mniej więcej dwa razy w roku, w celu przeprowadzenia standardowej kontroli towarów. Wizyta ta jest zwykle kilkudniowa. Pracownicy B. nie zostają na długoterminowy pobyt w \`(...)\`. B. nie posiada nieograniczonego dostępu do magazynu. Dostęp pracowników B. do magazynu jest możliwy tylko po wcześniejszym uzgodnieniu z A. PL. Pracownicy B. nie mają wpływu na to, gdzie w magazynie i jak dokładnie składowane są towary; decyduje o tym A. PL.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 1 we wniosku wskazać należy, że biorąc pod uwagę informacje wskazane przez Zainteresowanych należy stwierdzić, że opisane we wniosku Usługi logistyczne świadczone przez A. PL, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Co istotne, B. nie posiada nieograniczonego dostępu do magazynu, dostęp pracowników B. do magazynu jest możliwy tylko po wcześniejszym uzgodnieniu z A. PL., a ponadto pracownicy B. nie mają wpływu na to, gdzie w magazynie i jak dokładnie składowane są towary. Zatem należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy kompleksowa usługa magazynowo logistyczna świadczona przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz B. nie jest/nie będzie usługą związaną z nieruchomością.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

W jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z okoliczności sprawy B. jest spółką szwajcarską, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii. B. korzysta z usług logistycznych i usług wsparcia świadczonych na jego rzecz przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania w Polsce. B. nie posiada w Polsce żadnych aktywów, pracowników ani innych zasobów poza towarami przechowywanymi w magazynie w \`(...)\`. W ramach Umowy na usługi logistyczne A. PL świadczy następujące usługi: rozładunek produktów, odpowiednie składowanie produktów na terenie magazynu, zarządzanie zapasami, realizacja zamówień produktów, załadunek zamówionych produktów oraz przygotowanie pakowania lub konfekcjonowanie i wysyłka. Ponadto A. PL świadczy na rzecz B. szereg usług typu back office, takich jak: wsparcie sprzedaży, wsparcie w planowaniu produkcji, usługi badawczo-rozwojowe. Z okoliczności sprawy wynika, że B. nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. PL wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umów. B. nie ma bezpośredniego wpływu na to w jaki sposób są wykorzystywane zasoby A. PL. To pracownicy A. PL podejmują decyzje o tym, jakie zasoby techniczne zostaną wykorzystane do świadczenia usług i w jaki sposób. W szczególności B. nie jest w żaden sposób zaangażowana w czynności wykonywane bezpośrednio przez pracowników A. PL w magazynie. B. nie jest właścicielem magazynu ani wykorzystywanych w nim zasobów technicznych. B. ustala jedynie ogólne wytyczne co do tego, jak powinna wyglądać organizacja pracy, jednakże nie daje to pracownikom B. bezpośredniego wpływu na pracę personelu A. PL. Również w przypadku pozostałych usług B. nie ma kontroli nad zasobami technicznymi. Wyłącznie A. PL decyduje o tym, które z dostępnych zasobów technicznych zostaną wykorzystane do świadczenia usług na rzecz B. To pracownicy A. PL decydują o rozmieszczeniu towarów w magazynie podczas ich składowania, a także o wykorzystaniu niezbędnych środków technicznych i wyposażenia magazynu. B. wydaje jedynie ogólne wytyczne dotyczące postępowania z towarami, które mogą jedynie pośrednio wpływać na wykorzystanie środków technicznych. B. udostępnia pewne zasoby techniczne, takie jak oprogramowanie, które pośrednio wpływa na korzystanie z zasobów przez A. PL, ale nie instruuje, jak i kiedy konkretnie z nich korzystać. Również w przypadku Usług wsparcia B. – choć dostarcza oprogramowanie, które wykorzystywane jest przy świadczeniu usług – nie wpływa bezpośrednio jakie zasoby i w jaki sposób są wykorzystywane do świadczonych usług. B. nie ma wpływu na bezpośredni proces zatrudniania osób, które mają świadczyć usługi na rzecz B. poprzez A. PL. Większość pracowników jest zatrudniana bez żadnego udziału B.. B. może być zaangażowany jedynie w decyzje dotyczące kierowniczych stanowisk w A. PL jako podmiot centralny w dywizji. Pracownicy B. nie mają żadnego kontaktu z osobami merytorycznymi odpowiedzialnymi za świadczenie usług (np. pracownikami magazynowymi).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Mimo, że B. korzysta z magazynu A. PL w celu składowania towarów oraz z usług wsparcia świadczonych przez A. PL, to jednak nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi czy osobowymi A. PL. Tym samym należy uznać, że nie jest/nie będzie spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia czy Zainteresowany będący stroną postępowania ma obowiązek opodatkowania Usług logistycznych oraz Usług wsparcia podatkiem od towarów i usług w Polsce, stwierdzić należy, że skoro – jak wyżej wskazano - Usługa logistyczna świadczona przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz B. nie jest/nie będzie usługą związaną z nieruchomością, z kolei Spółka B. będąca usługobiorcą nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, to uznać należy, że opisane we wniosku Usługi logistyczne i Usługi wsparcia, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy – w kraju, w którym Spółka B. będąca podatnikiem posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. w Szwajcarii.

W konsekwencji, Usługi logistyczne oraz Usługi wsparcia, świadczone przez A. PL na rzecz B., nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

A zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na niniejsze rozstrzygnięcie, iż świadczone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na rzecz B. usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 5 postawione w przypadku, uznania przez Organ, że ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).