Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.784.2018.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób udoku-mentowania należności z tytułu świadczenia usług na rzecz Uczest-ników biznesowych oraz korekty rozliczeń pomiędzy Uczestnikami biznesowymi a Fundacją powstałych po zakończeniu zbiórki na Fundusz.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego, sposobu udokumentowania należności z tytułu świadczenia usług na rzecz Uczestników biznesowych (pytania 1-2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania oraz korekty rozliczeń pomiędzy Uczestnikami biznesowymi a Fundacją powstałych po zakończeniu zbiórki na Fundusz (pytanie 3 i 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu udokumentowania należności z tytułu świadczenia usług na rzecz Uczestników biznesowych oraz korekty rozliczeń pomiędzy Uczestnikami biznesowymi a Fundacją powstałych po zakończeniu zbiórki na Fundusz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja (dalej: Wnioskodawca, Fundacja) została powołana przez Z w celu realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego (dalej: Program).

Program jest wspólną inicjatywą podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. wydawców kart, agentów rozliczeniowych oraz wiodących pod względem operacji na polskim rynku organizacji płatniczych (dalej: Uczestnicy biznesowi), przy udziale Z oraz sektora publicznego. Celem Programu jest upowszechnienie płatności bezgotówkowych, obejmujące wsparcie rozwoju sieci akceptacji w Polsce.

Szczegółowe zasady funkcjonowania Programu zostały określone w dokumencie „Program Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego - zasady operacyjne” (dalej: Zasady operacyjne).

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez Uczestników biznesowych, gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na Fundusz prowadzony przez Fundację. Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, wpłaty na Fundusz są przeznaczane w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla przedsiębiorców w ramach Programu, a w pozostałej części (nie więcej niż 15%) na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Fundacja otrzymała interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wpłaty dokonywane na Fundusz, w części przeznaczanej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (dalej: Usługi).

W związku z powyższym, powstała konieczność wypracowania przez Wnioskodawcę modelu rozliczania Programu z perspektywy podatku VAT.

W tym celu, poniżej Wnioskodawca przedstawia opis schematu rozliczenia w zakresie poboru oraz rozliczenia środków przekazywanych na cele Programu.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, organizacje płatnicze naliczają należne wpłaty od poszczególnych wydawców i agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe w kwartałach kalendarzowych (dalej: Kwartał kalendarzowy, za który pobierane są wpłaty). Jednocześnie również, przekazanie środków do Funduszu odbywa się w cyklach kwartalnych, do końca kwartału następującego po kwartale, w którym zostały dokonane transakcje będące podstawą zbiórki środków.

Zasady rozliczenia poszczególnych cykli kwartalnych odbywają się w następujący sposób:

1.  w pierwszym miesiącu po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty, wydawcy oraz agenci rozliczeniowi, przekazują do organizacji płatniczych raporty z transakcjami będącymi podstawą do zbiórki środków podlegających przekazaniu do Funduszu za dany kwartał kalendarzowy;
2.  w drugim miesiącu po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty, organizacje płatnicze weryfikują dane zawarte w otrzymanych raportach z danymi zebranymi w wewnętrznym systemie rozliczeniowym, a następnie pobierają wpłaty od wydawców i agentów rozliczeniowych;
3.  do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty, organizacje płatnicze, wraz ze środkami należnymi od samych organizacji płatniczych, przekazują wpłaty do Funduszu.

Dodatkowo, jak zostało uregulowane w Zasadach operacyjnych, organizacje płatnicze przekazują Fundacji, do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty:

1.  wstępny raport rozliczeniowy, określający wartość środków pobranych na Fundusz od agentów rozliczeniowych oraz wydawców oraz środków należnych od organizacji płatniczych; a następnie;
2.  końcowy raport rozliczeniowy, określający ostateczną wartość środków podlegających przekazaniu do Funduszu, z podziałem na środki pobrane od agentów rozliczeniowych i wydawców oraz środki należne od organizacji płatniczych.

Jak zostało wskazane w Zasadach operacyjnych, w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, w odniesieniu do części wpłat na Fundusz przeznaczanej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, Fundacja będzie wystawiać faktury na poszczególnych Uczestników biznesowych do 15 dnia miesiąca po zakończeniu każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.

Mając na uwadze, że informacja o wartości wpłat dokonanych na Fundusz w danym kwartale jest zgodna z postanowieniami Zasad operacyjnych wynikającymi z technicznych rozwiązań stosowanych przez Uczestników, przekazywana Fundacji z opóźnieniem (tj. do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty), faktury będą wystawiane na podstawie danych za poprzedni kwartał.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, wpłaty na Fundusz będą pobierane do końca drugiego kwartału (Q2) 2021 r., natomiast wypłaty dofinansowania dla przedsiębiorców w ramach Programu będą trwały do końca 2022 r.

Po zakończeniu zbiórki może okazać się, że powstanie nadwyżka zgromadzonych środków. W takim przypadku środki te zostaną wykorzystane na funkcjonowanie i obsługę Programu w dalszym okresie jego trwania, w tym działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Planowane jest, że zakończenie Programu nastąpi w Q1 2023 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu świadczenia Usług na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, Fundacja powinna wystawiać faktury na poszczególnych Uczestników biznesowych do 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, tj. kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty?
3.  W jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania VAT Usług świadczonych przez Fundację na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz?
4.  Czy w przypadku, gdy na moment zakończenia zbiórki środków na Fundusz powstanie nadwyżka zgromadzonych środków, nadwyżka ta będzie stanowiła zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT z momentem określenia jej wartości?
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 4, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w przypadku, gdy na moment zakończenia zbiórki środków na Fundusz powstanie nadwyżka zgromadzonych środków, Fundacja powinna wystawić faktury zaliczkowe na poszczególnych Uczestników biznesowych obejmujące pełną kwotę nadwyżki, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym określono wartość nadwyżki?
6.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 5, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w sytuacji wystawienia przez Fundację faktur zaliczkowych obejmujących pełną kwotę nadwyżki, rozumianą jako 100% zaliczka na poczet Usług świadczonych na rzecz Uczestników biznesowych w przyszłych okresach, Fundacja zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur końcowych na rzecz Uczestników biznesowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu świadczenia Usług na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu, w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.
2.  W okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, Fundacja powinna wystawiać faktury na poszczególnych Uczestników biznesowych do 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, tj. kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opóźnienie w przekazywaniu danych do Fundacji, podstawa opodatkowania za dany okres rozliczeniowy kalkulowana będzie na podstawie wysokości wpłat pobranych od poszczególnych Uczestników biznesowych za okres poprzedni oraz wydatków na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, poniesione w danym okresie rozliczeniowym.
4.  W przypadku, gdy na moment zakończenia zbiórki środków na Fundusz powstanie nadwyżka zgromadzonych środków, nadwyżka ta będzie stanowiła zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT w momencie określenia jej wartości.
5.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 4, Fundacja powinna wystawić faktury zaliczkowe na poszczególnych Uczestników biznesowych obejmujące pełną kwotę nadwyżki, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym określono wartość nadwyżki.
6.  W sytuacji wystawienia przez Fundację faktur zaliczkowych obejmujących pełną kwotę nadwyżki, rozumianą jako 100% zaliczka na poczet Usług świadczonych na rzecz Uczestników biznesowych w przyszłych okresach, Fundacja zgodnie z art. 106f ust. 3 Ustawy o VAT, nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur końcowych na rzecz Uczestników biznesowych.

Ad. 1.

Kwalifikacja Usług świadczonych na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu jako usług o charakterze ciągłym na gruncie Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustawodawca w sposób szczególny określił zatem moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym, wskazując, że taką usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje usługi o charakterze ciągłym, niemniej jednak w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się pewne cechy charakterystyczne takiej usługi, tj.:

1.  usługa obejmuje czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia;
2.  poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi nie stanowią odrębnego świadczenia;
3.  nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu, kiedy usługa została wykonana;
4.  strony określiły dla usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Przekładając powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że Fundacja została powołana w celu realizacji Programu, przez cały okres jego trwania. W ramach swoich zadań, Fundacja m.in. jest odpowiedzialna za obsługę operacyjną Programu, zarządzanie Funduszem oraz podejmowanie działań na rzecz rozwoju obrotu bezgotówkowego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać że działania podejmowane przez Fundację w ramach Programu mają charakter stały i powtarzalny.

Ponadto, Fundacja w ramach realizacji Programu nie jest angażowana punktowo, wyłącznie do określonych zleceń. Zadaniem Fundacji jest obsługa Programu jako całości. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne działania podejmowane przez Fundację w ramach Programu nie stanowią odrębnego świadczenia.

Z uwagi na specyficzny charakter działań podejmowanych przez Fundację w ramach Programu, w szczególności fakt, że Fundacja została powołana w celu realizacji Programu przez cały okres jego trwania, zdaniem Wnioskodawcy nie jest również możliwe jednoznaczne określenie momentu, kiedy Usługi zostały wykonane przez Fundację.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z Zasadami operacyjnymi wpłaty na rzecz Funduszu są naliczane w kwartałach kalendarzowych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy można uznać, że doszło do umownego określenia następujących po sobie terminów rozliczeń (płatności) w ramach Programu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Usługi na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu mogą zostać uznane za usługi o charakterze ciągłym na gruncie ustawy o VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz.

Jak zostało wskazane wyżej, w odniesieniu do usług o charakterze ciągłym, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (zgodnie z zawartą umową/porozumieniem), na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadza zatem fikcję wykonania usługi w pewnych momentach, gdzie datą wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego jest upływ okresu, do którego odnoszą się ustalone płatności lub rozliczenia. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług ciągłych, istotne jest zatem ustalenie upływu terminów płatności lub rozliczeń dla danej usługi.

Jak wynika z praktyki sądowej, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje natomiast sposób rozliczenia i termin wypłaty wynagrodzenia czy wystawienia faktury (m.in. wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2017 r., III SA/Wa 676/16).

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego nie z terminem (i sposobem) dokonania płatności, lecz z wykonaniem usługi, przez co należy rozumieć, jak wskazał ustawodawca, „upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Nie jest zatem dozwolone, aby podatnicy mogli poprzez postanowienia umowne dowolnie wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż ani umowa cywilnoprawna, ani sposób jej wykonania czy moment zadeklarowania rozliczenia nie wywierają decydujących skutków w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. (III SA/Wa 676/16), w którym sąd wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, bez względu na moment otrzymania informacji o wysokości wynagrodzenia czy samego wynagrodzenia.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w VAT jest moment otrzymania informacji (raportu) o wartości środków podlegających przekazaniu do Funduszu, jak również moment przekazania wpłat do Funduszu przez organizacje płatnicze. Istotny jest termin rozliczeń ustalony przez strony, tj. uczestników Programu.

Mając na uwadze, że zgodnie z Zasadami operacyjnymi środki podlegające przekazaniu do Funduszu są naliczanie w kwartałach kalendarzowych, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest przyjęcie kwartałów kalendarzowych jako okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty - w ostatnim dniu każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu świadczenia Usług na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu, w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106i ustawy o VAT, fakturę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 - zdaniem Wnioskodawcy usługi na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu mogą zostać uznane za usługi o charakterze ciągłym na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, Fundacja powinna wystawiać faktury na poszczególnych Uczestników biznesowych do 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, tj. kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika).

Zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną, wynagrodzeniem Fundacji za Usługi świadczone w ramach Programu są wpłaty dokonywane na Fundusz przez Uczestników biznesowych, w części przeznaczanej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o: (i) wysokość wpłat pobranych od poszczególnych Uczestników biznesowych w danym okresie rozliczeniowym oraz (ii) wydatki na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, poniesione w danym okresie rozliczeniowym.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na koniec każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty, znana będzie wartość wydatków na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Niemniej jednak, jak zostało uregulowane w Zasadach operacyjnych, końcowy raport rozliczeniowy, określający ostateczną wartość środków podlegających przekazaniu do Funduszu wraz ze wskazaniem wartości wpłat z podziałem na poszczególnych Uczestników biznesowych jest przekazywany Fundacji z opóźnieniem tj. do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty). W konsekwencji, wysokość wpłat pobranych od poszczególnych Uczestników biznesowych w danym okresie rozliczeniowym będzie znana dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym (kwartale następującym po Kwartale kalendarzowym, za który pobierane są wpłaty na Fundusz).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opóźnienie w przekazywaniu danych do Fundacji, podstawa opodatkowania za dany okres rozliczeniowy kalkulowana będzie na podstawie wysokości wpłat pobranych od poszczególnych Uczestników biznesowych za okres poprzedni oraz wydatków na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, poniesione w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy podstawa opodatkowania VAT Usług świadczonych przez Fundację na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, powinna zostać ustalona jako iloczyn wartości wydatków na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, poniesionych w danym okresie rozliczeniowym (tj. kwartale kalendarzowym, za który pobierane są wpłaty) oraz współczynnika alokacji wpłat na poszczególnych Uczestników biznesowych (rozumianego jako procentowy udział wpłat danego Uczestnika biznesowego w całkowitej puli wpłaconych środków), wynikającego z raportu rozliczeniowego za poprzedni Kwartał kalendarzowy.

Ad. 4.

Z momentem otrzymania ostatniej wpłaty na Fundusz (tj. Q3 2021), Fundacja będzie w stanie określić całkowitą wartość wpłat dokonanych na Fundusz. Mając na uwadze, że zgodnie z Zasadami operacyjnymi wpłaty na Fundusz mogą być przeznaczone w części nie większej niż 15% całości zgromadzonych środków na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, Fundacja określi maksymalną pulę środków, która może być wydatkowana na ww. cele (kalkulowaną jako całkowita wartość wpłat x 15%). Po ustaleniu maksymalnej puli środków, która może być wydatkowana na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, Fundacja określi wartości wydatków przeznaczonych dotychczas na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. W przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy maksymalną pulą środków, która może być wydatkowana na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, a wartością wydatków faktycznie poniesionych na te cele, dojdzie do powstania nadwyżki.

W przypadku powstania nadwyżki, zgromadzone środki zostaną wykorzystane na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji w przyszłych okresach.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna nadwyżka zebranych środków, powstała po dniu zakończenia zbiórki środków na Fundusz, będzie stanowić zaliczkę na gruncie VAT. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania przez Fundację (tj. określenia wartości ewentualnej nadwyżki po dniu zakończenia zbiórki środków na Fundusz).

W przypadku powstania nadpłaty, podstawa opodatkowania VAT usług świadczonych przez Fundację na rzecz Uczestników biznesowych, powinna zostać ustalona jako iloczyn kwoty nadwyżki zebranych środków, powstałej na dzień zakończenia zbiórki środków na Fundusz (tj. kwota otrzymanej zaliczki) oraz współczynnika alokacji wpłat na poszczególnych Uczestników biznesowych, wynikającego z końcowego raportu rozliczeniowego za poprzedni Kwartał kalendarzowy, za który zostaną pobrane wpłaty.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na moment zakończenia zbiórki środków na Fundusz powstanie nadwyżka zgromadzonych środków, nadwyżka ta będzie stanowiła zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT z momentem określenia jej wartości.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Z kolei, w myśl art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, w takim przypadku, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Mając na uwadze, że jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 4, ewentualna nadwyżka zgromadzonych środków, będzie mogła zostać określona dopiero, gdy Fundacja określi wartość wydatków przeznaczonych dotychczas na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, zdaniem Wnioskodawcy za moment „w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy” należy uznać moment określenia wartości powstałej nadwyżki.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na moment zakończenia zbiórki środków na Fundusz powstanie nadwyżka zgromadzonych środków, Fundacja powinna wystawić faktury zaliczkowe na poszczególnych Uczestników biznesowych obejmujące pełną kwotę nadwyżki, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym określono wartość nadwyżki.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, m.in. jeżeli faktura dokumentująca otrzymanie całości lub części zapłaty przed dostawą towaru/wykonaniem usługi, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Taka faktura powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Wnioskując z powołanego wyżej przepisu a contrario, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku wystawienia faktury końcowej w przypadku gdy faktura zaliczkowa obejmuje całą kwotę (tj. 100%) zapłaty.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r. (nr ITPP1/443-767/14/N), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Literalne brzmienie przepisu art. 106f ust. 3 ustawy o VAT nakazuje wystawić faktury po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, wyłącznie wtedy, gdy wystawiona wcześniej faktura zaliczkowa lub kilka faktur zaliczkowych nie obejmują całej zapłaty. Konsekwentnie, w przeciwnym wypadku faktury tzw. rozliczającej nie wystawia się. Skoro zatem wystawione przez Spółkę faktury zaliczkowe obejmowały 100% wynagrodzenia za towar Spółka nie ma obowiązku wystawiania na żądania Kontrahentów faktur końcowych”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wystawienia przez Fundację faktur zaliczkowych obejmujących pełną kwotę nadwyżki, rozumianą jako 100% zaliczkę na poczet Usług świadczonych na rzecz Uczestników biznesowych w przyszłych okresach, Fundacja zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur końcowych na rzecz uczestników biznesowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego, sposobu udokumentowania należności z tytułu świadczenia usług na rzecz Uczestników biznesowych (pytania 1-2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania oraz korekty rozliczeń pomiędzy Uczestnikami biznesowymi a Fundacją powstałych po zakończeniu zbiórki na Fundusz (pytanie 3 i 4) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Cytowanym powyżej przepisem art. 19a ust. 3 ustawy wprowadzono unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca został powołany przez Z w celu realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego.

Program jest wspólną inicjatywą podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. wydawców kart, agentów rozliczeniowych oraz wiodących pod względem operacji na polskim rynku organizacji płatniczych, przy udziale Z oraz sektora publicznego. Celem Programu jest upowszechnienie płatności bezgotówkowych, obejmujące wsparcie rozwoju sieci akceptacji w Polsce.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez Uczestników biznesowych, gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na Fundusz prowadzony przez Fundację. Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, wpłaty na Fundusz są przeznaczane w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla przedsiębiorców w ramach Programu, a w pozostałej części (nie więcej niż 15%) na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Fundacja otrzymała interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wpłaty dokonywane na Fundusz, w części przeznaczanej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, organizacje płatnicze naliczają należne wpłaty od poszczególnych wydawców i agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe w kwartałach kalendarzowych (dalej: Kwartał kalendarzowy, za który pobierane są wpłaty). Jednocześnie również, przekazanie środków do Funduszu odbywa się w cyklach kwartalnych, do końca kwartału następującego po kwartale, w którym zostały dokonane transakcje będące podstawą zbiórki środków.

Zasady rozliczenia poszczególnych cykli kwartalnych odbywają się w następujący sposób:

1.  w pierwszym miesiącu po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty, wydawcy oraz agenci rozliczeniowi, przekazują do organizacji płatniczych raporty z transakcjami będącymi podstawą do zbiórki środków podlegających przekazaniu do Funduszu za dany kwartał kalendarzowy;
2.  w drugim miesiącu po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty, organizacje płatnicze weryfikują dane zawarte w otrzymanych raportach z danymi zebranymi w wewnętrznym systemie rozliczeniowym, a następnie pobierają wpłaty od wydawców i agentów rozliczeniowych;
3.  do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty, organizacje płatnicze, wraz ze środkami należnymi od samych organizacji płatniczych, przekazują wpłaty do Funduszu.

Dodatkowo, jak zostało uregulowane w Zasadach operacyjnych, organizacje płatnicze przekazują Fundacji, do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty:

1.  wstępny raport rozliczeniowy, określający wartość środków pobranych na Fundusz od agentów rozliczeniowych oraz wydawców oraz środków należnych od organizacji płatniczych; a następnie;
2.  końcowy raport rozliczeniowy, określający ostateczną wartość środków podlegających przekazaniu do Funduszu, z podziałem na środki pobrane od agentów rozliczeniowych i wydawców oraz środki należne od organizacji płatniczych.

Jak zostało wskazane w Zasadach operacyjnych, w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, w odniesieniu do części wpłat na Fundusz przeznaczanej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, Fundacja będzie wystawiać faktury na poszczególnych Uczestników biznesowych do 15 dnia miesiąca po zakończeniu każdego Kwartału kalendarzowy, za który pobierane są wpłaty.

Mając na uwadze, że informacja o wartości wpłat dokonanych na Fundusz w danym kwartale jest zgodna z postanowieniami Zasad operacyjnych wynikającymi z technicznych rozwiązań stosowanych przez Uczestników, przekazywana Fundacji z opóźnieniem (tj. do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty), faktury będą wystawiane na podstawie danych za poprzedni kwartał.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, wpłaty na Fundusz będą pobierane do końca drugiego kwartału (Q2) 2021 r., natomiast wypłaty dofinansowania dla przedsiębiorców w ramach Programu będą trwały do końca 2022 r.

Po zakończeniu zbiórki może okazać się, że powstanie nadwyżka zgromadzonych środków. W takim przypadku środki te zostaną wykorzystane na funkcjonowanie i obsługę Programu w dalszym okresie jego trwania, w tym działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji.

Planowane jest, że zakończenie Programu nastąpi w Q1 2023 r.

Ad. 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sprowadzającej się do ustalenia czy obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu świadczenia Usług na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu każdego Kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalone będą terminy rozliczeń, to dla ww. usług momentem ich wykonania będzie upływ okresu, za który mają nastąpić płatności (w analizowanym przypadku kwartał kalendarzowy). Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (kwartału), za który Wnioskodawca otrzyma raport potwierdzający ilość transakcji będących podstawą do zbiórki środków podlegających przekazaniu do Funduszu.

Zatem z uwagi na charakter dokonywanego świadczenia (usługa ciągła) oraz ustalone, następujące po sobie terminy rozliczeń (wpłaty na rzecz Funduszu są naliczane w kwartałach kalendarzowych), w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników biznesowych usług, z tytułu których Fundacja otrzymuje ww. wynagrodzenie, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego te rozliczenia (płatności) się odnoszą aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W analizowanym przypadku nastąpi to z upływem (w ostatnim dniu) każdego kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty, przy czym nie ma tu znaczenia moment otrzymania informacji (raportu) o wartości środków podlegających przekazaniu do Funduszu, jak również późniejsze (po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego) przekazanie samych wpłat do Funduszu przez organizacje płatnicze.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz, Fundacja powinna wystawiać faktury na poszczególnych Uczestników biznesowych do 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, tj. kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty.

Zasady wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 powołanej ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy –

Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = ZB x SP / 100 + SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP- oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Stosownie do art. 106f ust. 2 ustawy – przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 106f ust. 3 ustawy – jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy w tym miejscu wskazać, ze analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. ostatni dzień każdego kwartału do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 106i ust. 1 ustawy o VAT Fundacja powinna wystawiać faktury na rzecz poszczególnych Uczestników biznesowych nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, tj. w analizowanym przypadku i mając na uwadze zapisy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, do 15. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty na Fundusz.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem zapytania jest wskazanie sposobu w jaki powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania VAT Usług świadczonych przez Fundację na rzecz Uczestników biznesowych w ramach Programu w okresie do dnia zakończenia zbiórki środków na Fundusz oraz kwestia rozliczenia nadwyżki zgromadzonych środków, tj. określenie czy nadwyżka ta będzie stanowiła zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT z momentem określenia jej wartości.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak już wskazano, o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu określania wysokości należnych kwot od Uczestników biznesowych, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami.

Należy wskazać, że w przypadku braku danych umożliwiających Fundacji ustalenie kwoty rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, będzie ona zobowiązana do wypracowania takiego systemu określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami.

Podkreślić należy, że art. 29a ust. 1 ustawy przewiduje sytuację, w której podstawę opodatkowania stanowi wszystko co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać. Zatem, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż wpłaty na Fundusz są przeznaczone w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie przedsiębiorców w ramach ww. Programu, a w pozostałej części (nie więcej niż 15%) na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, przy czym za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy uznać jedynie tą część z ww. wpłat, która jest przeznaczona faktycznie na rzecz Fundacji (pozostająca w jej swobodnej dyspozycji), tj. na cele działalności promocyjnej oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. Mając zatem na względzie, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie wskazują sposobu ustalenia wynagrodzenia z tytułu danego świadczenia, to Fundacja jest zobowiązana do określenia wynagrodzenia (kwot należnych) z tytułu świadczonych przez nią usług w sposób najbardziej wiarygodny i miarodajny.

Jak wynika z treści wniosku naliczenie przez organizacje płatnicze wpłat od poszczególnych Uczestników biznesowych następuje automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia tej wpłaty w kwartałach kalendarzowych, za który wpłata ta jest należna. Z kolei samo przekazanie środków do Funduszu odbywa się w cyklach kwartalnych, do końca kwartału następującego po kwartale, w którym zostały dokonane transakcje będące podstawą zbiórki środków, przy czym, zgodnie z przyjętą przez Fundację metodą kalkulacji podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez nią usług, wpłaty dokonywane są na podstawie wysokości środków pobranych od poszczególnych Uczestników biznesowych za poprzedni okres oraz wydatków na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji poniesione w danym okresie rozliczeniowym. Zatem, jak wynika z opisu przedmiotowej sprawy, z uwagi na przyjęte sposoby raportowania (informacja o wartości wpłat dokonanych na Fundusz przesyłana jest z opóźnieniem, tj. do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty), faktury będą wystawiane na podstawie danych za poprzedni kwartał. Taki opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca będzie niejako wstępnie obliczał podstawę opodatkowania w oparciu o dane z poprzedniego kwartału, gdyż informację o wysokości wpłat Wnioskodawca uzyskuje z opóźnieniem. Organ rozumie zatem, że gdyby nie było tego opóźnienia faktury wystawiane byłyby na podstawie faktycznych kwot za dany kwartał a nie za kwartał poprzedni. Zatem Fundacja, na podstawie przekazanych od organizacji płatniczych końcowych raportów rozliczeniowych, jest w stanie określić ostateczną wartość środków podlegających przekazaniu do Funduszu oraz środki należne od organizacji płatniczych. Tym samym z końcem trzeciego miesiąca po zakończeniu kwartału kalendarzowego znana jest rzeczywista wartość wpłat dokonanych na Fundusz odnosząca się do danego (w tym przypadku poprzedniego) okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego). W związku z powyższym należałoby stwierdzić że, w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością przyjętą do rozliczenia na podstawie danych z poprzedniego kwartału kalendarzowego, a wartością rzeczywistych wpłat za dany kwartał kalendarzowy, powinna już w chwili stwierdzenia tej różnicy wystawić fakturę korygującą i w konsekwencji skorygować podstawę opodatkowania. Natomiast, jeżeli na moment zakończenia zbiórki środków na Fundusz okaże się, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota wpłat na Fundusz nadal będzie wyższa niż rzeczywista kwota (tj. po uwzględnieniu wcześniejszych korekt faktur) rozliczona przez Fundację na koniec danego okresu rozliczeniowego (kwartału kalendarzowego), nadwyżka ta również będzie wpływała na wysokość wynagrodzenia za świadczone przez Fundację usługi w poprzednich okresach rozliczeniowych i tym samym Fundacja zobowiązana będzie do wystawienia faktury korygującej i skorygowania podstawy opodatkowania wykazanej w poprzednich kwartałach kalendarzowych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić (wbrew stanowisku Wnioskodawcy), iż nadwyżka środków na Fundusz nie będzie stanowiła zaliczki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na poczet usług świadczonych przez Fundację na rzecz Uczestników biznesowych w przyszłych okresach rozliczeniowych, lecz zapłatę za faktycznie zrealizowane usługi w danym okresie rozliczeniowym (kwartale kalendarzowym).

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 i 4.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 4 za nieprawidłowe Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 5 i 6, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.