Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1073/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Skorygowanie deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur korygujących
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15.10.2012 r. (data wpływu 18.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur korygujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Rozlicza podatek VAT jako osoba fizyczna, zarejestrowana jako podatnik czynny od 01.05.2010 r., natomiast jako podatnik VAT-UE od 01.02.1012 r. Wnioskodawca świadczy usługi naprawy sprzętu chłodniczego. W okresie od września 2010 r. świadczy usługi naprawy sprzętu chłodniczego na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT, nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi naprawy sprzętu związane są także z zakupem części od tego samego kontrahenta zagranicznego, które Wnioskodawca otrzymuje z Czech i traktuje w rozliczeniach VAT jako WNT. Części zużyte do napraw tychże urządzeń chłodniczych, są refakturowane na nabywcę - kontrahenta unijnego z narzutem 5%. Od września 2010 r. do maja 2012 r. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT stosując właściwą w danym czasie podstawową stawkę VAT. Na fakturze umieszczał numer VAT nabywcy właściwy dla jego polskiej rejestracji.

W bieżącym roku nabywca usług zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem zmiany wykazywanego w fakturach numeru VAT nabywcy z tego, który jest właściwy dla polskiej rejestracji na ten, który obowiązuje w kraju siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Wniosek ten związany jest z aktualnym brzmieniem art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeśli usługa nie jest wykonywana na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w którym VAT jest należny, to ustalonym ustawowo miejscem wykonania usługi jest wyłącznie siedziba działalności gospodarczej nabywcy. „Wyłącznie” oznacza tu, że trzeciej możliwości nie ma, a w szczególności nie ma tu znaczenia fakt rejestracji w Polsce ani miejsce „zwykłego” prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu art. 28b w brzmieniu do 30.06.2011 r. Dodatkowo kontrahent Wnioskodawcy poinformował Wnioskodawcę, iż prosi o dokonanie korekt po kontroli podatkowej, która miała miejsce w jego spółce w kwietniu 2012 r.

Oznacza to, że poprawnym sposobem rozliczania świadczonych przez Wnioskodawcę usług naprawy sprzętu chłodniczego, jest wystawianie faktur VAT z podaniem numeru VAT, który obowiązuje w kraju siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego oraz bez wykazania danych dotyczących stawki i kwoty podatku, zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotąd Wnioskodawca traktował przedmiotowe usługi jako świadczone na terytorium Polski kierując się m.in. znanymi interpretacjami, w tym Interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-813/10-2/SM z dnia 03.11.2012 r. oraz nr IPPP3/443-1019/11-4/SM z dnia 24.10.2011 r. W obu analizowanych tam stanach faktycznych występują podobne sytuacje określające rozwiązania podatkowe jak i w przypadku Wnioskodawcy. W obu też przypadkach zostało potwierdzone, że przedsiębiorca zagraniczny wykonuje czynności opodatkowane i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od lokalnych zakupów towarów i usług. Stąd Wnioskodawca pozostawał w przekonaniu, że faktury z polskim VAT za usługi wystawiane na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego są prawidłowe.

Jeśli przyjąć za poprawne rozwiązanie wystawianie faktur bez wykazania danych dotyczących stawki i kwoty podatku, zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, to w zakresie już wystawionych faktur oznacza to konieczność dokonania ich korekty w zakresie miejsca opodatkowania a więc eliminację zawartego w nich uprzednio VAT. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to wystąpienie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, której zwrotu na rachunek Wnioskodawca zamierza, w stosownej deklaracji, wnioskować.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku korekt do wystawionych uprzednio faktur zawierających polski VAT sporządzonych z powodu przedstawionych okoliczności, niwelujących błędy, Wnioskodawca ma możliwość odzyskania zapłaconego podatku?
2.  Czy ta możliwość dotyczy korekty całego okresu od 1.01.2010 r. czy też występuje dopiero od 01.04.2011 r. kiedy przedsiębiorca zagraniczny został pozbawiony prawa obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego po wejściu w życie punktu 7 ustępu 3a art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też dopiero od 01.07.2011 r. kiedy to wszedł w życie znowelizowany art. 28b ustawy?
3.  Czy Wnioskodawca nie będzie wówczas zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury na mocy art. 29 ust. 4b i będzie uprawniony do dokonania korekty deklaracji w miesiącu, w którym sporządzi korektę faktury?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo skorygować faktury w okresie, w którym nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE czyli 09.2010 - 01.2012 r.?
5.  Jeśli Wnioskodawca skoryguje faktury za okres 09.2010 - 01.2012 r. i wystawi nowe na kontrahenta z NIP-em Unii Europejskiej, czy prawidłowym jest wykazanie tej transakcji w pozycji 21 i 22 deklaracji VAT?
6.  Czy wartość części zużytych do naprawy urządzeń należy doliczyć do wartości usługi i fakturować na unijnego kontrahenta zgodnie z art. 106 ust. la ustawy o podatku od towarów i usług czy może należy potraktować tę transakcję jako sprzedaż towarów na terenie kraju i opodatkować stawką podstawową, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy ma on pełną możliwość odzyskania zapłaconego podatku VAT. Dokonując korekty, zastosuje się bowiem do przepisu art. 28b w brzmieniu obowiązującym od 01.07.2011 r. Wskazuje on, że jeśli usługa nie jest wykonywana na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w którym VAT jest należny, to ustalonym ustawowo miejscem wykonania usługi jest siedziba działalności gospodarczej nabywcy. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (a więc także zdaniem Wnioskodawcy — do zwrotu różnicy podatku) jeśli nabyte przez niego towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy mimo iż, jak się wydaje, w okresie 01.01.2010 — 31.03.2011 r. przedsiębiorca zagraniczny – kontrahent Wnioskodawcy - mógł skutecznie odliczać VAT zawarty w fakturach podatnika, to od samego początku wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług podstawowej zmiany w zakresie miejsca transgranicznego świadczenia usług, tj. od 01.10.2010 r. rozwiązaniem odpowiadającym wprowadzonym w art. 28b ust. 1 i 2 zasadom ustalania miejsca świadczenia usługi powinno być wystawianie faktur zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług i z podaniem jego nr VAT nadanego przez kraj siedziby przedsiębiorcy zagranicznego.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy skoro, zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia w omawianym przypadku jest siedziba działalności gospodarczej kontrahenta zagranicznego, to na mocy art. 29 ust. 4b podatnik nie musi posiadać potwierdzenia odbioru korekty faktury przez tego przedsiębiorcę. W konsekwencji, korekta deklaracji następuje już w miesiącu dokonania korekty. Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z obniżeniem podatku należnego a nie z jego podwyższeniem nie wchodzi w rachubę również korekta w miesiącu wystawienia faktury.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on wystawić faktury korekty za okres, w którym nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE czyli 09.2010 - 01.2012. Wynika to z art. 28b ustawy o VAT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym będzie wykazanie faktur wystawionych na kontrahenta z NIP-em Unii Europejskiej, w pozycji 21 i 22 deklaracji VAT.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym będzie doliczenie zużytych części do wartości usługi i fakturowanie na kontrahenta unijnego zgodnie z jego siedzibą w Irlandii bez podatku VAT zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy o PTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozlicza podatek VAT jako osoba fizyczna, zarejestrowana jako podatnik czynny od 01.05.2010 r., natomiast jako podatnik VAT-UE od 01.02.1012 r. W okresie od września 2010 r. świadczy usługi naprawy sprzętu chłodniczego na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT, nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi naprawy sprzętu związane są także z zakupem części od tego samego kontrahenta zagranicznego, które Wnioskodawca otrzymuje z Czech i traktuje w rozliczeniach VAT jako WNT. Części zużyte do napraw tychże urządzeń chłodniczych, są refakturowane na nabywcę - kontrahenta unijnego z narzutem 5%.

Od września 2010 r. do maja 2012 r. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT stosując właściwą w danym czasie podstawową stawkę VAT. Na fakturze umieszczał numer VAT nabywcy właściwy dla jego polskiej rejestracji.

W bieżącym roku nabywca usług zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem zmiany wykazywanego w fakturach numeru VAT nabywcy z tego, który jest właściwy dla polskiej rejestracji na ten, który obowiązuje w kraju siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Dodatkowo kontrahent Wnioskodawcy poinformował Wnioskodawcę, iż prosi o dokonanie korekt po kontroli podatkowej, która miała miejsce w jego spółce w kwietniu 2012 r. Poprawnym bowiem sposobem rozliczania świadczonych przez Wnioskodawcę usług naprawy sprzętu chłodniczego, jest wystawianie faktur VAT z podaniem numeru VAT, który obowiązuje w kraju siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego oraz bez wykazania danych dotyczących stawki i kwoty podatku, zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszym pytaniu zawartym we wniosku, dotyczą kwestii czy w wyniku korekt do wystawionych uprzednio faktur zawierających polski VAT Wnioskodawca ma możliwość odzyskania zapłaconego podatku.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przy tym w myśl art. 3 ust. 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku, w którym Wnioskodawca wystawi faktury korygujące względem wystawionych wcześniej faktur VAT, w których poda numer VAT obowiązujący w kraju siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii oraz nie wykaże danych dotyczących stawki i kwoty podatku ma prawo do skorygowania podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 poprzez dokonanie korekt złożonych deklaracji, w których wykazano podatek należny wyższy niż faktycznie winien być wykazany. Przy czym korekty deklaracji winny być złożone wraz z załączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż ma on możliwość odzyskania zapłaconego podatku VAT należało uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w drugim pytaniu zawartym we wniosku, dotyczą kwestii czy możliwość odzyskania zapłaconego podatku dotyczy korekty całego okresu od 1.01.2010 r. czy też występuje dopiero od 01.04.2011 r. kiedy przedsiębiorca zagraniczny został pozbawiony prawa obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego po wejściu w życie punktu 7 ustępu 3a art. 88 ustawy, czy też dopiero od 01.07.2011 r. kiedy to wszedł w życie znowelizowany art. 28b ustawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż w myśl ogólnej zasady wyrażonej w obowiązującym od 01.01.2010 r. art. 28b ust. 1 ustawy, w jego brzmieniu obowiązującym od 01.01.2010 r. do 30.06.2011 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n oraz, w jego brzmieniu obowiązującym od 01.07.2011 r. do 31.12.2012 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2011 r. podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał obowiązujące od 01.12.2008 r. do 31.03.2011 r. rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz obowiązujące od dnia 01.04.2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

I tak, stosownie do § 5 ust. 15 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. faktury stwierdzające dokonanie czynności, dla których podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy jest nabywca usługi lub towaru, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca, lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r. faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Jednocześnie w myśl § 5 ust. 15 rozporządzenia faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie "odwrotne obciążenie".

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 106 ust. 1a ustawy. Zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku. Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

*   będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
*   nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
*   nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2;
*   nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664)(1), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT, nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługi tak więc w analizowanej sytuacji nie mają miejsca przypadki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 106 ust. 1a ustawy.

Jednocześnie zgodnie z, obowiązującym od 01.04.2011 r., art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca winien skorygować podatek należny wykazany w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 poprzez dokonanie korekt złożonych deklaracji, w których wykazano podatek należny wyższy niż faktycznie winien być wykazany za cały okres kiedy Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii, tj. od 09.2010 r. przy jednoczesnym wystawieniu faktur korygujących względem wystawionych wcześniej faktur VAT. Z brzmienia art. 28b ustawy, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2011 r., jak również po 01.04.2011 r., tj. w czasie kiedy Wnioskodawca świadczył przedmiotowe usługi wynika, iż przedmiotowe usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Ponadto z treści § 5 ust. 15 obydwu wskazanych rozporządzeń wynika, iż Wnioskodawca dokumentując świadczenie przedmiotowych usług winien wystawić na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii faktury bez wskazania stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem natomiast do 31.12.2010 r. z informacją, że podatek rozlicza nabywca bądź z wskazaniem właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca oraz od 01.01.2011 r. z informacją, że podatek rozlicza nabywca lub wskazaniem właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca lub oznaczeniem "odwrotne obciążenie". Tak więc skoro Wnioskodawca nieprawidłowo rozliczał podatek VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług na terytorium Polski i wystawiał faktury VAT, wykazując krajową stawkę podatku VAT na tych fakturach w całym okresie świadczenia przedmiotowych usług winien niniejsze nieprawidłowości usunąć w całym tym okresie.

Bez znaczenia pozostaje kiedy i jakiego okresu dotyczyła przeprowadzona u przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi kontrola podatkowa. Wnioskodawca zobowiązany jest rozliczać podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. A skoro przedmiotowe usługi zgodnie z przepisami z zakresu podatku VAT w całym okresie świadczenia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski a faktury winny być wystawiane bez wskazania stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem Wnioskodawca winien nieprawidłowości usunąć w całym okresie świadczenia usług.

Ponadto względem rozstrzyganej kwestii w ogóle nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Należy zauważyć, iż przedmiotowy artykuł wskazuje przypadek, w którym otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem w przedmiotowym przypadku analizowana jest sytuacja, w której Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące świadczenie przez niego usług a nie sytuacja gdy Wnioskodawca otrzymuje faktury za wyświadczone na jego rzecz usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w trzecim pytaniu zawartym we wniosku, dotyczą kwestii obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury na mocy art. 29 ust. 4b i uprawnienia do dokonania korekty deklaracji w miesiącu, w którym Wnioskodawca sporządził korektę faktury.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2011 r. do 31.03.2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Pozostała treść przepisu jest tożsama. Z kolei od dnia 01.04.2011 r. przedmiotowy przepis dodatkowo wskazuje, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym na podstawie art. 29 ust. 4c ustawy przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Tak więc, mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż w przedmiotowym przypadku faktury korygujące będą dotyczyć świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, Wnioskodawca w celu skorygowania podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 nie jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę usług. Wnioskodawca będzie mógł skorygować podatek należny wykazany w złożonych deklaracjach podatkowych w miesiącu, w którym wystawi fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w czwartym pytaniu zawartym we wniosku, dotyczą prawa skorygowania faktury w okresie, w którym Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE czyli 09.2010 - 01.2012 r.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż w świetle art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Jednocześnie w myśl ust. 3 cytowanego artykułu przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1.  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
2.  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Przy czym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca, świadcząc usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE. Niemniej jednak nie można stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji, w której Wnioskodawca uznał, iż świadczone przez niego usługi będą opodatkowane na terytorium Polski i nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT UE nie uniemożliwia mu skorygowania faktur z okresu, w którym nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zatem Wnioskodawca ma prawo skorygować faktury w okresie, w którym nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE czyli 09.2010 - 01.2012 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w piątym pytaniu zawartym we wniosku, dotyczą kwestii czy jeśli Wnioskodawca skoryguje faktury za okres 09.2010 - 01.2012 r. prawidłowe będzie wykazanie tych transakcji w pozycji 21 i 22 deklaracji VAT.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7(12) (załącznik nr 1 tego rozporządzenia), natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji tej podaje się jednak tylko dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Natomiast w poz. 22 deklaracji podaje się świadczenie usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem w przedmiotowym przypadku, świadczone przez Wnioskodawcę - na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii - usługi objęte dyspozycją art. 28b ustawy, które winny być opodatkowane przez przedsiębiorcę zagranicznego w Irlandii należy wykazać w poz. 21 oraz w poz. 22 deklaracji podatkowej VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w szóstym pytaniu zawartym we wniosku, dotyczą kwestii czy wartość części zużytych do naprawy urządzeń należy doliczyć do wartości usługi i fakturować na unijnego kontrahenta zgodnie z art. 106 ust. la ustawy czy może należy potraktować tę transakcję jako sprzedaż towarów na terenie kraju i opodatkować stawką podstawową, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii należy wskazać, iż czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych czynności nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej czynności złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna transakcja obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Jednak, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności zasadniczej.

Po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii świadczenie złożone, które składa się z usługi naprawy sprzętu chłodniczego oraz dostawy części, które zużywane są w ramach świadczonej usługi naprawy sprzętu chłodniczego. Przy czym usługa naprawy sprzętu chłodniczego ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy sprzętu chłodniczego części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest naprawa sprzętu chłodniczego, przywrócenie ich sprawności.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w aspekcie gospodarczym transakcja taka nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Jest to bowiem świadczenie jednolite, które występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem w przedmiotowej sprawie wartość części zużytych do naprawy sprzętu chłodniczego należy doliczyć do wartości usługi. Przy czym, jak wskazano powyżej, w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 106 ust. 1a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż prawidłowym będzie doliczenie zużytych części do wartości usługi i fakturowanie na kontrahenta unijnego zgodnie z jego siedzibą w Irlandii bez podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.