Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.132.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Uwzględnienia dostawy nieruchomości w obrocie przy wyliczeniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; mienie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; proporcja; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu dostaw nieruchomości przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu dostaw nieruchomości przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 20 lutego 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2019 r., poz. 506) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek,
*   czynności podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

W związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania (tzw. alokacja bezpośrednia) kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek VAT wynikający z faktury w pełnej wysokości.

W przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT, podatek naliczony jest odliczany przez Gminę na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (tzw. współczynnik VAT).

W ramach czynności związanych z gospodarowaniem gminnymi nieruchomościami Gmina dokonuje m.in. sprzedaży mienia komunalnego (nieruchomości stanowiących grunty i obiekty budowlane), które w zależności od okoliczności dokonywania ich sprzedaży podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% albo podlegają zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ustawy o VAT.

Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do przedmiotowych składników majątkowych, bowiem jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. w odpowiedzi na:

Pytanie nr 1:

„Czy nieruchomości (będące przedmiotem zapytania), są wykorzystywane przez Gminę w ramach zwykłej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajem, dzierżawa, użyczenia itp.)?”

Wnioskodawca wskazał, że:

„W ramach czynności związanych z gospodarowaniem gminnymi nieruchomościami Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości, które służą/służyły Gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym jak również nieruchomości, które wykorzystywane są/były przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej”.

Pytanie nr 2:

„Czy decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w corocznym budżecie jednostki?”

Wnioskodawca wskazał, że:

„Tak, decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w corocznym budżecie Gminy”.

Pytanie nr 3:

„Czy dostawa opisanych środków trwałych (nieruchomości) dokonywana przez Gminę jest regularna, częstotliwa i nieprzypadkowa?”

Wnioskodawca wskazał, że:

„Sprzedaż nieruchomości jest regularna i nieprzypadkowa, ponieważ corocznie planowana jest w budżecie Gminy, natomiast faktyczna ilość tego rodzaju transakcji uzależniona jest od zainteresowania kupujących, co wpływa na częstotliwość dokonywania sprzedaży przez Gminę. Przykładowo:

*   w 2017 r. Gmina sprzedała 6 działek gruntowych;
*   w 2018 r. Gmina sprzedała 4 działki gruntowe oraz 3 lokale mieszkalne;
*   w 2019 r. Gmina sprzedała 6 działek gruntowych, 1 lokal mieszkalny oraz 1 lokal użytkowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót generowany przez Gminę z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT należy uwzględniać przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on uwzględniać obrót z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących jej mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) przy kalkulacji proporcji, o której mowa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak również czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, odliczenie VAT od tych zakupów powinno być realizowane w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT na potrzeby kalkulacji wspomnianej proporcji, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i transakcji finansowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT);
*   pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości oraz transakcji finansowych (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT stanowi implementację regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Przez pojęcie dóbr inwestycyjnych rozumie się dobra, z których podatnik korzysta w swoim przedsiębiorstwie i których sprzedaż nie ma dla danego podatnika charakteru zwykłej działalności gospodarczej (tak m.in. TSUE w wyroku z 6 marea 2008 r. w sprawie C-98/07). Stąd, gdy sprzedaż dóbr inwestycyjnych stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu proporcji służącej odliczeniu części podatku VAT od zakupów o charakterze mieszanym (tj. związanych zarówno z działalnością podatnika, która podlega opodatkowaniu VAT, jak również działalnością zwolnioną od VAT).

Zdaniem Gminy, sprzedaż mienia komunalnego, w tym nieruchomości stanowi integralną część jej zwykłej działalności gospodarczej stanowiącą przejaw realizacji zadań z zakresu gospodarowania gminnymi nieruchomościami.

Z kolei art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego m.in. z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości.

TSUE w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget orzekł, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego (pomocniczego), gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy mają wpływ na budżet Gminy, bowiem środki uzyskiwane przez Gminę z tytułu sprzedaży mienia komunalnego są uwzględniane w jej budżecie i pozwalają Gminie na finansowanie realizacji zadań własnych. W konsekwencji, czynności sprzedaży nieruchomości przez Gminę nie można uznać za pomocnicze (incydentalne) lub nieregularne, ale należy stwierdzić, że jest to działalność charakteryzująca się stałością oraz regularnością.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy w odniesieniu do obrotu uzyskiwanego przez Gminę z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie są spełnione przesłanki z art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o VAT, nakazujące pomniejszenie obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT o obrót z tytułu sprzedaży dóbr inwestycyjnych oraz obrót z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza m.in. wydana w analogicznym stanie faktycznym interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 23 października 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-l.4012.329.2019.2.AWA oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2016 r. o sygn. I FSK 184/15.

W konsekwencji, zdaniem Gminy obrót z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne Gminy (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z VAT) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Według regulacji art. 174 ust. 2 Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

A zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny I FSK 1528/15, w zakresie rozumienia ww. przepisu dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako „VI dyrektywa”), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Zatem przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać jedynie tej sprzedaży środków trwałych, która nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej Gminy. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez Gminę środków trwałych, która stanowi Jej zwykłą działalność gospodarczą. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie może mieć charakteru pomocnicznego.

Podsumowując, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.) – taką sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych Gminy, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jej działalności gospodarczej.

Zatem, dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę tj. sprzedaży środków trwałych Gminy, które są przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie statutowej. W konsekwencji w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej Gminy należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. jej pomocniczego charakteru. Za pomocnicze czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego gminy (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej gminy. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (Gminę) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z poźn. zm.), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.).

Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należałoby uznać, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością. Ponadto należy zwrócić uwagę, że dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości, gruntów jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Czynności te są składową podstawowej działalności Gminy. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej do odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która ze swej istoty w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek,
*   czynności podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

W związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania (tzw. alokacja bezpośrednia) kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek VAT wynikający z faktury w pełnej wysokości. W przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz czynnościami podlegającymi zwolnieniu z podatku VAT, podatek naliczony jest odliczany przez Gminę na podstawie proporcji. o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (tzw. współczynnik VAT).

W ramach czynności związanych z gospodarowaniem gminnymi nieruchomościami Gmina dokonuje m.in. sprzedaży mienia komunalnego (nieruchomości stanowiących grunty i obiekty budowlane), które w zależności od okoliczności dokonywania ich sprzedaży podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% albo podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ustawy o VAT.

Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do przedmiotowych składników majątkowych, bowiem jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach czynności związanych z gospodarowaniem gminnymi nieruchomościami Gmina dokonuje sprzedaży nieruchomości, które służą/służyły Gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym jak również nieruchomości, które wykorzystywane są/były przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ponadto, decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w corocznym budżecie Gminy. Sprzedaż nieruchomości jest regularna i nieprzypadkowa, ponieważ corocznie planowana jest w budżecie Gminy, natomiast faktyczna ilość tego rodzaju transakcji uzależniona jest od zainteresowania kupujących, co wpływa na częstotliwość dokonywania sprzedaży przez Gminę.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne i nie jest wykonywana okazjonalnie, to stanowi ona jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że Gmina wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna wliczyć do obrotu kwoty wynikające z dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, będących przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca – Gmina powinien uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących mienie komunalne, w sytuacji, gdy ww. czynności wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej Gminy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.