Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.740.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: zastosowanie 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawo własności działki gruntu zastosowanie 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie zastosowanie 8% stawki podatku dla dostawy sprzętu AGD zastosowanie 8% stawki podatku dla dostawy armatury sanitarnej zastosowanie 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku, gruntu oraz praw autorskich i gwarancji
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; grunty-dostawa gruntu; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyposażenie-wyposażenie trwale związane z budynkiem; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 17 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 14 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 lutego 2020 r.) oraz w dniu 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawa własności działki gruntu – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie – **jest nieprawidłowe**,

*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy sprzętu AGD – **jest nieprawidłowe**,

*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy armatury sanitarnej – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku, gruntu oraz praw autorskich i gwarancji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 14 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 lutego 2020 r.) oraz w dniu 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lutego 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  B. \[Spółka lub Nabywca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w zakresie wynajmu niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi m.in. nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynająć lokale w budynku.
2.  W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę ze spółką należącą do tej samej grupy deweloperskiej, która jest spółką powiązaną ze Spółką i zajmuje się budową budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka zawarła ze spółką A. \[Sprzedający lub Wnioskodawca\] przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości \[Umowa Przedwstępna\]
3.  Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność deweloperska polegającą na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. W szczególności Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie:
    *   realizacji projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków,
    *   robót budowlanych związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
    *   kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek,
    *   działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie.
4.  Sprzedający jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla wszystkich celów podatkowych. Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT
5.  Umowa Przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa własności działki gruntu \[Grunt\] oraz własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie \[Budynek\],
6.  Z tytułu wytworzenia Budynku, Sprzedającemu będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
7.  Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w Budynku. Zamiarem Sprzedającego jest sprzedaż Budynku w krótkim okresie po jego wybudowaniu. Zamiarem Sprzedającego nie jest natomiast prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni znajdujących się w Budynku i czerpanie dochodu z tytułu wynajmu. Z drugiej strony, Nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego tj. działalności deweloperskiej.
8.  Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, na podstawie częściowych protokołów przekazania poszczególnych lokali, Nabywca ma prawo do podejmowania działań mających na celu zawarcie umów najmu w zakresie dostępnej powierzchni w Budynku.
9.  Oddanie do użytkowania Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do powierzchni, w zakresie której Nabywca zawrze umowy najmu, powinno mieć miejsce we wrześniu 2021 roku, tj. niezwłocznie po zakończeniu wszystkich prac związanych z budową Budynku i uzyskaniu dla niego pozwolenia na użytkowanie.
10.  W odniesieniu do nieoddanej do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tj. niewynajętej) części Budynku, pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpi w wyniku sprzedaży Budynku do Nabywcy.
11.  Sprzedaż Gruntu i Budynku do Nabywcy nastąpi przed upływem 2 lat od oddania Budynku do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
12.  Sprzedający do momentu sprzedaży Budynku nie poniesie wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
13.  Sprzedający zobowiązał się do oddania Budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”, tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania. W skład wyposażenia wchodzić będą:
    *   meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe \[Meble w zabudowie\],
    *   sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak lodówka, kuchenka elektryczne, a w niektórych lokalach piekarnik, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy \[AGD\],
    *   wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa \[Wyposażenie - armatura sanitarna\], W „pozostałej zabudowie łazienkowej” będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie.
14.  W zakresie ww. elementów wskazać należy, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno Mebli w zabudowie oraz Wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą.
15.  Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.
16.  Elementy tzw. „białego montażu” (Wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy (w tym w szczególności z Meblami w zabudowie) i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą.
17.  Jak wskazano powyżej, ww. elementy będą trwale związane z danym lokalem poprzez specjalne mocowania i wykonane struktury (elementy stalowe), wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji Budynku). Połączenie przedmiotowych elementów z Budynkiem będzie do tego stopnia trwałe, że ma uniemożliwić kradzież i dewastację, gdyż tylko w takim przypadku, Nabywca będzie mógł wykorzystywać Budynek w swojej działalności gospodarczej zgodnie z jego przeznaczeniem - niezwłocznie po sfinalizowaniu planowanej transakcji. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe elementy będą instalowane w specjalistyczny sposób uniemożliwiający kradzież, tego rodzaju instalacje nie będą w prosty sposób odwracalne.
18.  Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2.
19.  Umowa Przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem - m.in. praw autorskich \[Prawa Autorskie\] związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców \[Gwarancje\]
20.  Cena w Umowie Przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży tj. Gruntu, Budynku i cesji Praw Autorskich i Gwarancji \[Cena\],
21.  Na podstawie Umowy Przedwstępnej Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczek na poczet Ceny \[Zaliczka\], Po zawarciu Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego kolejnych Zaliczek na poczet ceny (zgodnie z postępem prac budowlanych). Pozostała część Ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej.
22.  W okresie następującym po zawarciu Umowy Przedwstępnej, jeżeli nastąpi spełnienie określonych w niej warunków (m.in. wybudowania Budynku, zgodnie z jego charakterystyką i planami Budynku stanowiącymi załącznik do Umowy Przedwstępnej), przewidziane jest zawarcie ostatecznej przyrzeczonej umowy sprzedaży przez Nabywcę i Sprzedającego \[Umowa Ostateczna\],
23.  W dacie zawarcia Umowy Ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji przez Sprzedającego na Nabywcę.
24.  Budynek na dzień zawarcia Umowy Ostatecznej będzie sklasyfikowany pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[PKOB\] (Dz. U. Nr 112. poz. 1316. z późn. zm.).
25.  Budynek na moment dostawy zaliczany będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego.
26.  Powierzchnia użytkowa Budynku będzie przekraczać 300 m2. Nie powinno to jednak wpływać na sposób opodatkowania VAT sprzedaży Budynku, gdyż stanowi on - zgodnie z PKOB 1122 - budynek o trzech i więcej mieszkaniach, nie zaś budynek mieszkalny jednorodzinny.
27.  Po nabyciu Budynku, Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w Budynku osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych. Ponadto lokale mogą być również wynajmowane innym podmiotom, np. osobom prawnym (spółkom, stowarzyszeniom, fundacjom), spółkom osobowym lub osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą \[dalej łącznie jako: Podmioty gospodarczej. Podmioty gospodarcze mogą wykorzystywać wynajmowane lokale na różne sposoby, przy czym Spółka w praktyce nie ma możliwości weryfikacji w jaki dokładnie sposób lokal jest wykorzystywany. W szczególności lokale mogą służyć jako tzw. mieszkania rotacyjne, na potrzeby krótkotrwałego pobytu pracowników i współpracowników Podmiotów gospodarczych, np. w związku z delegacjami czy uczestnictwem w szkoleniach, konferencjach itp. Ponadto lokale mogą być również wykorzystywane przez Podmioty gospodarcze w celu zakwaterowania w nich swoich pracowników, osób współpracujących, członków zarządu, pracowników podmiotów powiązanych. Spółka w umowach z Podmiotami gospodarczymi nie będzie zastrzegać, iż lokale mogą być przeznaczone wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Ponadto Spółka nie będzie miała możliwości weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania lokali, tj. w szczególności czy są one wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych czy też służą realizacji celów gospodarczych Podmiotów gospodarczych (np. rotacyjnego pobytu pracowników czy kontrahentów).
28.  Część Budynku (nieprzekraczająca 50% jego całkowitej powierzchni użytkowej, dotycząca zwłaszcza lokali położonych na parterze) będzie przeznaczona na wynajem na cele komercyjne związane z działalnością gospodarczą (jak np. handel).
29.  Podkreślić należy, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie Budynek, a nie lokale, które na dzień sprzedaży nie będą wyodrębnione w ramach Budynku.
30.  Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego jedynie Budynek z Gruntem oraz Prawami Autorskimi i Gwarancjami dotyczącymi tej inwestycji. Spółka nie kupuje od Sprzedającego innych budynków, nie przejmuje finansowania oraz nie nabywa innych składników majątku Sprzedającego.
31.  Transakcja sprzedaży Budynku nie obejmie innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[Kodeks cywilny), bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy
32.  Inwestycja Sprzedającego w zakresie Budynku, stanowiąca przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w sposób formalny wydzielonego organizacyjnie w ramach działalności Sprzedającego. Ponadto, postanowienia wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze nie wskazują na wydzielenie w przedsiębiorstwie Sprzedającego działalności wykonywanej za pomocą przedmiotowej nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi ponadto odrębnej księgowości / ksiąg rachunkowych dla nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym Wniosku.
33.  Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego oraz planowany przedmiot działalności gospodarczej Nabywcy należy wskazać, iż działalność Sprzedającego różni się od działalności Nabywcy. Działalność Sprzedającego to realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego.
34.  Po dokonaniu transakcji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, Sprzedający będzie kontynuował prowadzoną działalność deweloperską w oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe.
35.  Wnioskodawca podkreśla, że jego wolą jest uzyskanie interpretacji indywidualnej również w imieniu Nabywcy, tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o jednoznaczne i precyzyjne wskazanie:

1.  czy czynności/transakcje, których dotyczy pytanie nr 1 będą miały miejsce po 31 marca 2020 r.
2.  czy czynności/transakcje, których dotyczy pytanie nr 2 będą miały miejsce po 31 marca 2020 r.
3.  czy czynności/transakcje, których dotyczy pytanie nr 3 będą miały miejsce po 31 marca 2020 r.
4.  czy czynności/transakcje, których dotyczy pytanie nr 4 będą miały miejsce po 31 marca 2020 r.
5.  czy czynności/transakcje, których dotyczy pytanie nr 5 będą miały miejsce po 31 marca 2020 r.

Wnioskodawca poinformował, że utrudnione jest wskazanie czy czynności/transakcje, o których mowa w lit. a-e będą miały miejsce po 31 marca 2020 r., w związku z czym należy przyjąć, iż mogą mieć miejsce zarówno przed jak i po tej dacie (w całości lub w części).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?
3.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?
4.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?
5.  Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?
6.  Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT.
2.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.
3.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.
4.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.
5.  Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
6.  Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Budynku, Gruntu i Cesji Praw Autorskich i Gwarancji, chyba, że zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7, 7a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1.

1.  Uwagi ogólne

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Grunt, Budynek zatem mieszczą się w zakresie definicji towarów.
3.  W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).
4.  Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
    *   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    *   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    *   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
5.  Tym samym, sprzedaż Gruntu, Budynku na rzecz Nabywcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
6.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 o ustawy VAT, jej przepisy nie znajdują zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[ZCP\],
7.  Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia "przedsiębiorstwa". Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego. Do definicji kodeksowej przedsiębiorstwa odwołał się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej \[DIS\] w Warszawie w interpretacji z 1 grudnia 2015 r„ sygn. IPPP2/4512-978/15-3/MT, DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK oraz DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.
8.  W myśl wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
9.  Niniejsza definicja obejmuje w szczególności;
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    *   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
    *   oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    *   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    *   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    *   koncesje, licencje i zezwolenia;
    *   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    *   tajemnice przedsiębiorstwa;
    *   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
10.  W świetle przytoczonych wyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego oraz ZCP na gruncie ustawy o VAT stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.
11.  Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Grunt, oraz kompletny, gotowy do zasiedlenia Budynek podzielony funkcjonalnie na lokale wyposażone w stałe zabudowy meblowe zawierające sprzęt AGD zamontowany tam na stałe oraz biały montaż.
12.  Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja ta nie obejmie natomiast innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy.
13.  Ponadto, referując do definicji ZCP zawartej w ustawie o VAT, w przypadku transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym tego zespołu składników w przedsiębiorstwie Sprzedającego.
14.  Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, którym posłużył się definiując pojęcie ZCP, jednak zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością, gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział, itp.
15.  Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.
16.  Odnosząc się zaś do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.
17.  Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
18.  Wziąwszy pod uwagę powyższe należy wskazać, że Grunt, Budynek nie zostały wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego pod względem formalnym, tj. na podstawie dokumentu wewnętrznego np. statutu, regulaminu. Zbywane aktywa nie są również wyodrębnione pod względem finansowym, w szczególności Sprzedający nie prowadzi dla działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem zbywanych aktywów ewidencji rachunkowej umożliwiającej np. przygotowanie dla tej części działalności odrębnego bilansu czy rachunku wyników, etc. Przedmiotem transakcji nie będzie przejęcie innych umów dotyczących Sprzedającego niż umowy dotyczące projektów architektonicznych i gwarancji związanych z Budynkiem. W szczególności, Budynek jest budowany na zlecenie Nabywcy i w oparciu o uzgodniony projekt. Jest zatem niejako przedmiotem transakcji powstającym na zamówienie.
19.  Wskazać również należy, że Nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego tj. działalności deweloperskiej, lecz jest zainteresowany nabyciem nowego budynku mieszkalnego dla potrzeb uruchomienia swojej działalności gospodarczej.
20.  Przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy będzie bowiem wynajem lokali w Budynku na cele mieszkalne i komercyjne, a nie budowa obiektów budowalnych. Tym samym nabyte aktywa nie będą przeznaczone na prowadzenie działalności deweloperskiej, tylko działalności usługowej polegającej na wynajmie powierzchni, przez co nie zostanie zachowana przedmiotowa ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej.
21.  W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nie tylko nabyć budynek mieszkalny, lecz przede wszystkim opracować umowy zawierane z kontrahentami (w tym z najemcami), nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w Budynku.
22.  Wobec powyższego nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze stosowania ustawy zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

1.  Zastosowanie stawki 8% VAT w odniesieniu do dostawy Gruntu i Budynku

1.  Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli.
2.  Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.
3.  Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku tj. 8% VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
4.  Obniżoną stawką VAT będzie mogła zatem zostać objęta w szczególności budowa oraz sprzedaż nieruchomości lub jej części, pod warunkiem, że będzie ona zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
5.  Definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” zawiera art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. art. 41 ust.12b ustawy o VAT.
6.  Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy, czy szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.
7.  Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się jednocześnie:
    *   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
    *   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
8.  Przepisy ustawy o VAT nie warunkują zastosowania obniżonej stawki (8% VAT) od tego czy budynek został oddany do użytku. Kwestią najistotniejszą z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki VAT jest to, czy budynek jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego.
9.  Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.
10.  Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, do celów VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia PKOB, stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.
11.  Zgodnie z definicją przewidzianą w pojęciach podstawowych PKOB, przez budynki mieszkalne należy rozumieć obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem
12.  Zatem, zgodnie z opisem stanu faktycznego sprzedaż Gruntu i Budynku opodatkowana będzie wg 8% stawki VAT, bowiem Budynek będzie mógł zostać zakwalifikowany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Taką też stawką VAT opodatkowane będą Zaliczki w części odnoszącej się do Gruntu i Budynku.
13.  Podstawa opodatkowania będzie obejmowała całą należność za Grunt i kompletnie wyposażony Budynek (wraz z wszystkimi instalacjami, Meblami w zabudowie, AGD i Wyposażeniem - armaturą sanitarną).
14.  Taka kwalifikacja wynika z faktu, iż zarówno Grunt i Budynek wraz z instalacjami, Meblami w zabudowie zawierającymi AGD oraz Wyposażeniem - armaturą sanitarną stanowić będzie jedną całość co determinuje stosowanie stawki VAT właściwej dla elementu głównego jakim jest Budynek wraz ze wszystkimi częściami składowymi takimi jak Meble w zabudowie wraz ze sprzętem AGD i Wyposażeniem - armaturą sanitarną.
15.  Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia "części składowe" zawarta została w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 Kodeksu cywilnego wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
16.  Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, iż w przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.
17.  Należy podkreślić przy tym, że w doktrynie rozróżnia się części składowe równorzędne oraz części składowe zróżnicowane. W przypadku zróżnicowanych części składowych mogą one różnić się znaczeniem (istotnością) wielkością czy wartością - w stosunku do pozostałych części składowych.
18.  W wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:
    *   więź fizykalno-przestrzenna oraz
    *   więź funkcjonalna (gospodarcza).
19.  Ponadto, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.
20.  Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wyposażenia lokali (w szczególności Meble w zabudowie, AGD i Wyposażenie - armatura sanitarna), będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Sprzedającego, jak i Nabywcy.
21.  Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DIS w Katowicach z 27 lipca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-344/15/KO), DIS w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-82/15/MD), DIS w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK), DIS w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), DIS w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn.. ITPP2-443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), DIS w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).
22.  Ponadto, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 wskazano także, że obniżona stawka VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.
23.  Powoduje to, że wyposażenie jako zamontowane z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych Budynku, które tworzy z nim pewną całość spełniającą określoną funkcję użytkową i którego demontaż spowodowałby uszkodzenie elementów konstrukcyjnych Budynku, powinno być uznane za jego część składową objętą stawką VAT właściwą dla dostawy Budynku.
24.  Podsumowując, w niniejszym zdarzeniu przyszłym wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z Budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowić będą nierozerwalną część tego Budynku. Czynność dostawy Budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a więc powinna ona korzystać z 8% stawki VAT.
25.  Trzeba też podkreślić, iż z punktu widzenia Nabywcy jedynie dostawa w pełni wyposażonego Budynku spełniać będzie jego wymagania, gdyż tylko w takim przypadku będzie mógł on zaoferować w pełni wyposażone, gotowe do zasiedlenia, lokale najemcom. Brak którejkolwiek z części składowej „towaru” (np. elementów Wyposażenia - armatury sanitarnej czy też niekompletnych Mebli w zabudowie - np. bez płyty indukcyjnej) spowoduje, iż Budynek nie będzie mógł być wynajęty bez zlecenia dodatkowych robót innym podmiotom co znacznie opóźniłoby realizację celu biznesowego (w szczególności wskutek tego, iż uzupełnienie braków może okazać się bardzo trudne z uwagi na konieczność zastosowania elementów, które będą ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczeń, zabudów itp.).
26.  Jednocześnie, sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego dla dostawy budynków i budowli, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT tj. w stosunku do Budynku nie upłynie okres dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia oraz Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Budynku.

Ad. 2

1.  Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a - 2z powyżej), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.
2.  Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że Meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
3.  W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na koncepcję tzw. świadczenia kompleksowego. Świadczenie kompleksowe (którym na gruncie ustawy o VAT może być zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) ma miejsce wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia (które teoretycznie mogą być wykonywane oddzielnie), należy uważać za jedną transakcję. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\], jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy (albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze - przy czym rozdzielenie takiego świadczenia miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia VAT tak jak świadczenie główne.
4.  W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Taki pogląd wyrażony jest np. w wyrokach TSUE z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.
5.  Istota planowanej transakcji sprowadza się do dostarczenia przez Sprzedającego Budynku, który ma zostać niezwłocznie wykorzystany do działalności gospodarczej Nabywcy. Przy tym cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała jedynie Budynek w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że intencją stron planowanej transakcji jest dostarczenie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania. Tylko w takim przypadku, Budynek będzie spełniał kryterium kompletności i użyteczności - tj. będzie zawierał lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”.
6.  W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13 \[Uchwała\], W Uchwale wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.
7.  W Uchwale wskazano także, że obniżona stawka VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lub lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów budynku (lub lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.
8.  W ocenie Wnioskodawcy, argumenty wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale będą miały zastosowanie do Mebli w zabudowie. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2014 r., sygn. I FSK 306/12).
9.  Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że tożsame stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny \[WSA\] w Kielcach, w wyroku o sygn. I SA/Ke 126/19, wydanym dla spółki z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Przedmiotem interpretacji, która następnie została zaskarżona, było zdarzenie przyszłe analogiczne do przedstawionego w niniejszym Wniosku i również obejmowało m.in. potwierdzenie braku konieczności wyodrębniania poszczególnych elementów i opodatkowania ich VAT odrębnie od gruntu i budynku. WSA przyznał rację skarżącej spółce, potwierdzając, iż: „z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sporne elementy wyposażenia zostały zaprojektowane, dopasowane oraz zamontowane w sposób tworzący wraz elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy, na kanwie którego wydano zaskarżoną interpretację, jest tożsamy z tym, na podstawie którego została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13”.
10.  Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Ad. 3

1.  Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a - 2z powyżej) i pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.
2.  Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że AGD stanowić będzie w ramach zabudowy trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną bowiem ściśle zintegrowane z elementami zabudowy (w tym w szczególności z Meblami w zabudowie) i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą.
3.  W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD.

Ad. 4

1.  Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a - 2z powyżej), nr 2 i nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.
2.  Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że Wyposażenie - armatura sanitarna stanowić będzie trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
3.  Elementy zdemontowanego Wyposażenia - armatury sanitarnej nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału - wynika to m.in. wprost z faktu wprost, że montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwalać ma zarówno na zaoszczędzenie powierzchni, ale przede wszystkim na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą tych elementów.
4.  Przede wszystkim należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, iż tzw. biały montaż stanowi integralną część instalacji wodnej i będzie on z nią połączony w sposób trwały. A zatem wykazuje on nierozerwalny związek z Budynkiem, będąc jego częścią składową. Warto również wskazać, że demontaż tych elementów faktycznie pozbawiłby Budynek funkcji mieszkalnej (z perspektywy użyteczności). Analogicznie należy potraktować pozostałą zabudowę łazienkową (szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie). Elementy te będą trwale związane z danym lokalem poprzez specjalne mocowania wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji Budynku). Połączenie przedmiotowych elementów z Budynkiem będzie do tego stopnia trwałe, że ma uniemożliwić kradzież i dewastację, gdyż tylko w takim przypadku, Nabywca będzie mógł wykorzystywać Budynek w swojej działalności gospodarczej zgodnie z jego przeznaczeniem - niezwłocznie po sfinalizowaniu planowanej transakcji.
5.  Ponadto, biorąc pod uwagę, że przedmiotowe elementy będą instalowane w specjalistyczny sposób uniemożliwiający kradzież, tego rodzaju instalacje nie będą w prosty sposób odwracalne.
6.  Na marginesie jednak Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego opinii, jeśli pomiędzy elementami a rzeczą główną istnieją powiązania fizycznie i funkcjonalnie powodujące, że razem stanowią one gospodarczą całość, to elementy te powinny stanowić części składowe jednej rzeczy, nawet gdyby całość dała się technicznie łatwo zdemontować (W ten sposób wypowiedział się np. Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z 5 maja 2017 r., sygn. I ACa 961/16). Wnioskodawca podkreśla jednak, iż Wyposażenie - armatura sanitarna jest połączone z Budynkiem w sposób trwały i trudny do demontażu.
7.  W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną.

Ad. 5

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT.
2.  Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
3.  Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
4.  W przedmiotowym stanie faktycznym, Nabywca nabywa prawa i obowiązki wynikające z Praw Autorskich (m.in. do projektu budowlanego) i Gwarancji, gdyż inaczej nie mógłby zarządzać budynkiem, przeprowadzać konserwacji, remontów oraz ewentualnie żądać napraw gwarancyjnych od podwykonawców. W zamian za nabycie przez Nabywcę ww. praw i obowiązków wynikających z Praw Autorskich i Gwarancji, Sprzedający otrzyma wynagrodzenie pieniężne od Nabywcy.
5.  W związku z powyższym, w wypadku przeniesienia Praw Autorskich i Gwarancji ze Sprzedającego na Nabywcę w zakresie odpłatnej cesji należy uznać, że będą one stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.
6.  W świetle powyższego, Cena w części odnoszącej się do cesji Praw Autorskich i Gwarancji powinny być opodatkowane wg 23% stawki VAT.

Ad. 6

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Budynku, Gruntu i Cesji Praw Autorskich i Gwarancji, chyba, że zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7, 7a ustawy o VAT.
2.  Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli np. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT. Zważywszy, iż Nabywca zamierza prowadzić w przeważającej mierze działalność zwolnioną z VAT (wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe), odliczenie VAT nie będzie mu przysługiwać.
3.  Należy jednak wskazać, że w sytuacji zmiany koncepcji wykorzystania części lub całości Budynku z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną (np. w przypadku wynajęcia Budynku jako całości na cele inne niż mieszkaniowe - np. krótkotrwałego zakwaterowania) w 10-letnim okresie o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dojdzie do dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7 - 7a ustawy o VAT, korekty nieodliczonego VAT naliczonego wynikającego z faktur nabycia Budynku, Gruntu i Praw Autorskich i Gwarancji - w całości lub w odpowiedniej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   **jest prawidłowe** w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawa własności działki gruntu,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy sprzętu AGD,

*   **jest prawidłowe** w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy armatury sanitarnej,

*   **jest prawidłowe** w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu, budynku oraz praw autorskich i gwarancji.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji PKOB. Innymi słowy niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKOB wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKOB czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi ust. 8 ww. artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

*   budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zaznaczenia wymaga, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i mają zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Towary i usługi sklasyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu według stawki innej niż podstawowa, jeżeli zostały wskazane w przepisach określających takie preferencje podatkowe.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji tylko wówczas, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto, zastosowanie właściwej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości – wówczas podlegają one opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%. Natomiast jeżeli w umowie jest wskazane, że roboty budowlane dotyczą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do części mieszkalnej zastosowanie znajduje 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej – stawka podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny, który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,

*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.).

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższych stwierdzić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem/lokalem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku/lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem/lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku/lokalu i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem/lokalem połączone w sposób trwały. Pojęcia ww. dostawy budynku/lokalu nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wykończenie niebędące częściami składowymi lokalu i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku/lokalu, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru/usługi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m. in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.” Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. .

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z treści wniosku wynika, że Spółka B. (Nabywca), zarejestrowany, czynny podatnik VAT, planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w zakresie wynajmu niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi m.in. nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynająć lokale w budynku.

W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę ze spółką należącą do tej samej grupy deweloperskiej, która jest spółką powiązaną ze Spółką i zajmuje się budową budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka zawarła ze Spółką A. (Sprzedający) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.

Sprzedający, czynny, zarejestrowany podatnik VAT, jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla wszystkich celów podatkowych. Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność deweloperska polegającą na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. W szczególności Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, robót budowlanych związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie.

Umowa Przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę m.in. prawa własności działki gruntu oraz własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie. Z tytułu wytworzenia Budynku, Sprzedającemu będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w Budynku. Zamiarem Sprzedającego jest sprzedaż Budynku w krótkim okresie po jego wybudowaniu. Zamiarem Sprzedającego nie jest natomiast prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni znajdujących się w Budynku i czerpanie dochodu z tytułu wynajmu. Z drugiej strony, Nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego tj. działalności deweloperskiej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, na podstawie częściowych protokołów przekazania poszczególnych lokali, Nabywca ma prawo do podejmowania działań mających na celu zawarcie umów najmu w zakresie dostępnej powierzchni w Budynku. Oddanie do użytkowania Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w odniesieniu do powierzchni, w zakresie której Nabywca zawrze umowy najmu, powinno mieć miejsce we wrześniu 2021 roku, tj. niezwłocznie po zakończeniu wszystkich prac związanych z budową Budynku i uzyskaniu dla niego pozwolenia na użytkowanie. W odniesieniu do nieoddanej do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (tj. niewynajętej) części Budynku, pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy nastąpi w wyniku sprzedaży Budynku do Nabywcy. Sprzedaż Gruntu i Budynku do Nabywcy nastąpi przed upływem 2 lat od oddania Budynku do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Sprzedający do momentu sprzedaży Budynku nie poniesie wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sprzedający zobowiązał się do oddania Budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”, tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania. W skład wyposażenia wchodzić będą: meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe, sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak lodówka, kuchenka elektryczne, a w niektórych lokalach piekarnik, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy, wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa. W „pozostałej zabudowie łazienkowej” będą mieścić się szafki z lustrem montowane nad umywalką oraz szafki wiszące na ścianie.

W zakresie ww. elementów wskazać należy, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno Mebli w zabudowie oraz Wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą.

Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

Elementy tzw. „białego montażu” (Wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy (w tym w szczególności z Meblami w zabudowie) i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą.

Jak wskazano powyżej, ww. elementy będą trwale związane z danym lokalem poprzez specjalne mocowania i wykonane struktury (elementy stalowe), wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji Budynku). Połączenie przedmiotowych elementów z Budynkiem będzie do tego stopnia trwałe, że ma uniemożliwić kradzież i dewastację, gdyż tylko w takim przypadku, Nabywca będzie mógł wykorzystywać Budynek w swojej działalności gospodarczej zgodnie z jego przeznaczeniem - niezwłocznie po sfinalizowaniu planowanej transakcji. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe elementy będą instalowane w specjalistyczny sposób uniemożliwiający kradzież, tego rodzaju instalacje nie będą w prosty sposób odwracalne.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2. Umowa Przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem - m.in. praw autorskich związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców. Cena w Umowie Przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży tj. Gruntu, Budynku i cesji Praw Autorskich i Gwarancji.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego zaliczek na poczet Ceny. Po zawarciu Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego kolejnych Zaliczek na poczet ceny (zgodnie z postępem prac budowlanych). Pozostała część Ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej.

W okresie następującym po zawarciu Umowy Przedwstępnej, jeżeli nastąpi spełnienie określonych w niej warunków (m.in. wybudowania Budynku, zgodnie z jego charakterystyką i planami Budynku stanowiącymi załącznik do Umowy Przedwstępnej), przewidziane jest zawarcie ostatecznej przyrzeczonej umowy sprzedaży przez Nabywcę i Sprzedającego. W dacie zawarcia Umowy Ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji przez Sprzedającego na Nabywcę.

Budynek na dzień zawarcia Umowy Ostatecznej będzie sklasyfikowany pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Budynek na moment dostawy zaliczany będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, gdyż będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego. Powierzchnia użytkowa Budynku będzie przekraczać 300 m2. Nie powinno to jednak wpływać na sposób opodatkowania VAT sprzedaży Budynku, gdyż stanowi on - zgodnie z PKOB 1122 - budynek o trzech i więcej mieszkaniach, nie zaś budynek mieszkalny jednorodzinny.

Po nabyciu Budynku, Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w Budynku osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych. Ponadto lokale mogą być również wynajmowane innym podmiotom, np. osobom prawnym (spółkom, stowarzyszeniom, fundacjom), spółkom osobowym lub osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Podmioty gospodarcze mogą wykorzystywać wynajmowane lokale na różne sposoby, przy czym Spółka w praktyce nie ma możliwości weryfikacji w jaki dokładnie sposób lokal jest wykorzystywany. W szczególności lokale mogą służyć jako tzw. mieszkania rotacyjne, na potrzeby krótkotrwałego pobytu pracowników i współpracowników Podmiotów gospodarczych, np. w związku z delegacjami czy uczestnictwem w szkoleniach, konferencjach itp. Ponadto lokale mogą być również wykorzystywane przez Podmioty gospodarcze w celu zakwaterowania w nich swoich pracowników, osób współpracujących, członków zarządu, pracowników podmiotów powiązanych. Spółka w umowach z Podmiotami gospodarczymi nie będzie zastrzegać, iż lokale mogą być przeznaczone wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Ponadto Spółka nie będzie miała możliwości weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania lokali, tj. w szczególności czy są one wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych czy też służą realizacji celów gospodarczych Podmiotów gospodarczych (np. rotacyjnego pobytu pracowników czy kontrahentów).

Część Budynku (nieprzekraczająca 50% jego całkowitej powierzchni użytkowej, dotycząca zwłaszcza lokali położonych na parterze) będzie przeznaczona na wynajem na cele komercyjne związane z działalnością gospodarczą (jak np. handel). Podkreślić należy, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie Budynek, a nie lokale, które na dzień sprzedaży nie będą wyodrębnione w ramach Budynku. Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego jedynie Budynek z Gruntem oraz Prawami Autorskimi i Gwarancjami dotyczącymi tej inwestycji. Spółka nie kupuje od Sprzedającego innych budynków, nie przejmuje finansowania oraz nie nabywa innych składników majątku Sprzedającego.

Transakcja sprzedaży Budynku nie obejmie innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy

Inwestycja Sprzedającego w zakresie Budynku, stanowiąca przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w sposób formalny wydzielonego organizacyjnie w ramach działalności Sprzedającego. Ponadto, postanowienia wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze nie wskazują na wydzielenie w przedsiębiorstwie Sprzedającego działalności wykonywanej za pomocą przedmiotowej nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi ponadto odrębnej księgowości / ksiąg rachunkowych dla nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym Wniosku.

Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedającego oraz planowany przedmiot działalności gospodarczej Nabywcy należy wskazać, iż działalność Sprzedającego różni się od działalności Nabywcy. Działalność Sprzedającego to realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca nie zamierza zatem kontynuować działalności deweloperskiej Sprzedającego. Po dokonaniu transakcji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, Sprzedający będzie kontynuował prowadzoną działalność deweloperską w oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe.

Ad. 1

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że skoro planowana przez Wnioskodawcę dostawa obejmuje zbycie prawa własności działki gruntu oraz budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie, które – jak wynika z treści wniosku – nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, jak również zdolnym do kontynuowania niezależnej i bezwarunkowej działalności gospodarczej Sprzedającego przez Nabywcę, to nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowana część zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. W efekcie dostawa budynku będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, i podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że sprzedaż Gruntu i Budynku do Nabywcy zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do niewynajętej części budynku) lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do wynajętej części budynku), jak również z tytułu wytworzenia Budynku, Sprzedającemu będzie przysługiwało (przysługuje) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego dla dostawy budynków i budowli, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 2 ustawy.

Zatem, skoro – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – budynek będący przedmiotem dostawy będzie posiadał PKOB 1122, jego sprzedaż jako dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie opodatkowana 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i art. 41 ust. 12 ustawy z uwzględnieniem art. 41 ust. 12c ustawy. W konsekwencji zbycie prawa własności działki na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzystać będzie z preferencyjnej stawki 8%. Zatem zarówno zaliczki jak i pozostała kwota do zapłaty (Cena) z tytułu ww. transakcji w części odnoszącej do budynku i prawa własności działki gruntu będą podlegały stawce podatku w wysokości 8%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany:

*   do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

*   do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Odnosząc się do wysokości stawki podatku na dostawę elementów wykończenia lokali mieszkalnych (znajdujących się w ww. budynku) w postaci mebli w zabudowie należy wskazać, że podlegają one opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Meble w zabudowie nie mogą stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie Wnioskodawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w zaliczkach jak i w pozostałej kwocie do zapłaty (Cenie) z tytułu ww. transakcji wartości mebli w zabudowie i opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższe zasady będą miały również zastosowanie do dostawy sprzętu AGD. Również w tym przypadku odłączenie/zdemontowanie sprzętu AGD nie spowoduje uszkodzenia budynku/lokali lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych/zdemontowanych. Zatem Wnioskodawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w zaliczkach jak i pozostałej kwocie do zapłaty (Cenie) z tytułu ww. transakcji wartości ww. sprzętu AGD i opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

W przypadku stawki podatku dla dostawy elementów dotyczących wykończenia budynku w postaci armatury sanitarnej należy uznać, że stanowią one części składowe będącego przedmiotem dostawy budynku. Są to bowiem w sposób trwały związane z bryłą budynku elementy wykończenia lokali mieszkalnych, które jednocześnie nie mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W efekcie podlegają one opodatkowaniu w ramach świadczenia kompleksowego według zasad właściwych dla dostawy budynku (świadczenia głównego), tj. 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i art. 41 ust. 12 ustawy z uwzględnieniem art. 41 ust. 12c ustawy. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w zaliczkach jak oraz w pozostałej kwocie do zapłaty (Cenie) z tytułu ww. transakcji wartości armatury sanitarnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W odniesieniu do cesji praw autorskich i gwarancji należy wskazać, że czynność ta będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Umowa Przedwstępna obejmować ma cesję praw związanych z Budynkiem, m.in. praw autorskich związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców. Natomiast, Cena w Umowie Przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o podatek VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży, w tym cesji Praw Autorskich i Gwarancji. Zatem, Wnioskodawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w zaliczkach jak i pozostałej kwocie do zapłaty (Cenie) z tytułu ww. transakcji wartości ww. cesji. W konsekwencji, transakcja ta jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad. 6

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę należy wskazać, że skoro – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – w budynku będą znajdowały się nie tylko lokale mieszkalne ale także lokale usługowe (handlowe), które będą również wynajmowane, nabywcy - zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 90 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku, gruntu oraz praw autorskich i gwarancji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, iż tut. Organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego wyczerpująco przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Tym samym Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.