Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-270/13/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na inwestycje za lata 2009–2011 i sposób jego realizacji.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 19 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na inwestycje za lata 2009–2011 i sposobu jego realizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na inwestycje za lata 2009 – 2011 i sposobu jego realizacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2008-2011 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne polegające, na budowie, remontach i modernizacjach kanalizacji ściekowej, wodociągów wiejskich. Inwestycje, te finansowane były w części ze środków unijnych, w części ze środków Gminy. Jednak podatek VAT w całości pokrywany był przez Gminę, gdyż nie stanowił kosztu kwalifikowanego. Podatek VAT nie był refundowany ze środków zewnętrznych. Wszystkie, te inwestycje po zakończeniu ich budowy pozostały w zasobach Gminy. Faktury związane z tymi inwestycjami wystawiane były na Gminę i w całości przez nią opłacone. Gmina w tym okresie nie korzystała z odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu. W tym okresie (lata 2008-2011) sprzedaż opodatkowaną w zakresie świadczenia usług, polegających na odpłatnym dostarczaniu wody, przesyłaniu ścieków na rzecz mieszkańców prowadził Zakład, z którym Gmina zawarła umowę określającą m.in. że Zakład pobiera opłaty za dostarczoną wodę i przyjęte ścieki i ponosi koszty związane z eksploatacją i konserwacją urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, będących dalej w posiadaniu Gminy. Nakłady na większe inwestycje i remonty tych sieci ponosiła Gmina. Od roku 2012 Gmina sama prowadzi gospodarkę wodno- ściekową, wystawia faktury za dostarczanie wody, zrzut ścieków i dalej prowadzi nowe inwestycje polegające na budowie i modernizacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Gminie przysługuje obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w latach 2009-2011 (rok 2008 nie wchodzi w rachubę z uwagi na art. 86 pkt 13 ustawy o podatku od towarowi usług)? Czy prawidłowym będzie sporządzenie korekt deklaracji VAT (przez cały ten czas Gmina była i jest podatnikiem VAT czynnym) i wystąpienie na ich podstawie o zwrot podatku VAT od poniesionych wydatków na inwestycje?

Gmina uważa, iż ma możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych wydatków na inwestycje za lata 2009-2011. Gmina w tym okresie była i dalej pozostaje właścicielem urządzeń stanowiących sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Cały czas Gmina ponosi wydatki na nowe inwestycje w tym zakresie i remonty posiadanych sieci. W latach 2008-2011 mimo, iż Zakład prowadził sprzedaż opodatkowaną w zakresie dostarczania wody i zrzutu ścieków, to Gmina była inwestorem, nabywcą faktur i płatnikiem w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Od roku 2012 Gmina prowadzi sama sprzedaż opodatkowaną w zakresie dostarczania wody i zrzutu ścieków w związku, z tym że teraz Gmina ma możliwość odzyskania kosztów podatku VAT za inwestycje poniesione w okresie kiedy tej sprzedaży Gmina nie prowadziła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, w jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik obowiązany jest (ma prawo) dokonać korekty podatku na zasadach określonych w tych przepisach.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w latach 2008-2011 Gmina, będąca podatnikiem VAT czynnym, ponosiła wydatki inwestycyjne w zakresie kanalizacji ściekowej i wodociągów wiejskich. Faktury na te inwestycje wystawiane były na Gminę i w całości przez nią opłacone. W latach 2008-2011 powstała infrastruktura po wcześniejszym przekazaniu, była użytkowana przez Zakład. Podmiot ten, z tytułu pobierania opłat za wodę i ścieki, dokonywał sprzedaży opodatkowanej. Od roku 2012 Gmina sama prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, uzyskując z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną.

Wątpliwości Gminy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych w latach 2009-2011 nakładów inwestycyjnych.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10, 11 i 13 ustawy oraz otrzymania zwrotu powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując bowiem w tym okresie zakupów inwestycyjnych, jak również po oddaniu ich do użytkowania, nie wystąpił związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy (sprzedaż tę bowiem realizował odrębny podatnik, tj. Zakład). Z chwilą podjęcia decyzji (2012 r.) o prowadzeniu gospodarki wodno-ściekowej przez Gminę zmieniło się przeznaczenie przedmiotowych inwestycji. W tej sytuacji zastosowanie znajdą powołane wyżej regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy, dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach przewidzianych w tym przepisie. A zatem jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku wdrożenia rozwiązania, polegającego na świadczeniu usług wod-kan bezpośrednio przez Gminę od 2012 roku, Gmina będzie mogła dokonywać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.