Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1031/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Wyłączenie od opodatkowania darowizny zespołu składników majątkowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania darowizny zespołu składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania darowizny zespołu składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Od 1994 r. prowadzi Pan przedsiębiorstwo - fabrykę galanterii czekoladowej z siedzibą w miejscowości \`(...)\`, przy ul. P. Przedmiotem działalności gospodarczej jest:

1.  produkcja czekolady i wyrobów czekoladowych, tj.:

1.  czekolady bez nadzienia, nadziewanych, z dodatkiem orzechów, rodzynek, migdałów, owoców,
2.  draży - tj. owoców (wiśnia, czarna porzeczka, skórka pomarańczowa, rodzynka), oraz orzechów i migdałów oblanych czekoladą,
3.  rurki waflowej (tylko do końca roku),

3.  najem pomieszczeń,
4.  drobny handel hurtowy (tylko pod konkretne zamówienie).

Działalność gospodarcza jest prowadzona przez Pana w następujących miejscach, w następujących zakresach (wszystkie miejsca w miejscowości B.):

1.  ul. P. - obejmująca dwie strefy prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  budynek położony na działce oznaczonej geodezyjnie 2/9, będący częściowo przedmiotem dzierżawy innemu podmiotowi gospodarczemu, który posiada tam biuro i pomieszczenia magazynowe hurtowni (budynek ten zwany będzie dalej B1) - wynajmowany budynek na te cele to około 50% jego powierzchni. W B1 prowadzi Pan produkcję draży (pozostała część tego budynku). W związku z tą produkcją trafiają tam wprost komponenty do tej produkcji z zewnątrz. Wyroby produkowane tam są wprost wydawane odbiorcom zewnętrznym albo przewożone do magazynu w budynku nazwanym dalej centralą. W B1 znajdują się także pomieszczenia pracownicze (socjalne) dla Pana pracowników. Budynek ten jest odgrodzony i ma swój oddzielny wjazd. Koszty dotyczące mediów są rozdzielane według wskazań liczników z ogólnej faktury na cały obiekt.
2.  reszta budynków i budowli położonych pod tym adresem, do których zalicza się:

1.  budynek produkcyjny czekolady, gdzie znajduje się magazyn wyrobów gotowych, surowców i opakowań (położony na działce geodezyjnej nr 5/80) - budynek ten zwany jest w niniejszym wniosku centralą;
2.  budynek gospodarczy położony na działce oznaczonej geodezyjnie 5/82;
3.  budynek bazy remontowej położony na działkach geodezyjnych nr 5/82 i 2/22;
4.  budynek produkcji rurki położony na działkach geodezyjnych nr 5/82 i 2/22;
5.  budynek portierni położony na działce geodezyjnej nr 2/16;
6.  budynek biurowy niewykończony w chwili obecnej, jest położony na działce geodezyjnej nr 5/56;
7.  budynek biurowy - administracja, położony na działce geodezyjnej nr 5/60;
8.  pomieszczenie gospodarcze położone na działce geodezyjnej nr 5/60 i 5/58;
9.  stacja energetyczna położona na działce geodezyjnej nr 2/21. Wszystkie ww. obiekty są ogrodzone i mają wspólny wjazd. Koszty dotyczące mediów są rozdzielane według wskazań liczników z ogólnej faktury na cały obiekt.

4.  ul. C. – budynek, który jest w całości wynajmowany innym najemcom. Znajduje się tam m.in. sklep A. Na ten budynek są wystawiane oddzielne faktury przez dostawców mediów. Budynek ten zwany jest w niniejszym wniosku B2.
5.  ul. F. – budynek jest wynajmowany (tylko do końca roku) i jest to obiekt przeznaczony do sprzedaży. Na ten budynek są wystawiane oddzielne faktury przez dostawców mediów.
6.  ul. K. – budynek mieszkalny oraz budynek produkcyjny, w którym ma miejsce produkcja draży. Do ewidencji środków trwałych wprowadzony jest tylko budynek produkcyjny. Na ten budynek są wystawiane oddzielne faktury przez dostawców mediów.
7.  ul. Z. – grunt przeznaczony do sprzedaży.

Prowadzi Pan pełną księgowość, czyli księgi rachunkowe. Produkcja jest księgowana oddzielnie na poszczególne fabryki. Oznacza to, że przychody z produkcji oraz ich koszt własny są księgowane na oddzielnych kontach analitycznych. Zamawianiem surowców i opakowań do produkcji zajmują się kierownicy poszczególnych zakładów - każdy zakład w ewidencji ma swój magazyn produkcyjny, surowców, opakowań i wyrobów gotowych. Numeracja sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jest jedna dla wszystkich wyrobów - sprzedaż odbywa się z magazynu centralnego, przekazywana dokumentem MM z magazynów wydziałowych.

Dla celów rozrachunków z odbiorcami i dostawcami jest prowadzona ewidencja łączna, bez podziału na poszczególne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty rodzajowe prowadzone są na kontach zespołu „4” i „5”. Zespół „5” jest podzielony na koszty produkcji na poszczególne zakłady, koszty wydziałowe na poszczególne zakłady, koszty obsługi najmu, koszty bazy remontowej, koszty administracji.

Z racji zawodowego wykonywania czynności produkcyjnych i usługowych jest Pan przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo. Z uwagi na swój wiek i chęć uregulowania spraw rodzinno-majątkowych, zamierza Pan:

*   \- podarować pierwszemu synowi (zwanemu dalej S1) B1 wraz z całą przypadającą nań ogrodzoną działką, bez maszyn tam się znajdujących, bo te pozostaną u Pana. Darowizna B1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków \[strony umów zawartych z Panem - dotyczących B1 - staną się automatycznie stronami umów z S1 (chodzi o dostawców mediów)\]. S1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miał Pan w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie (sukcesja nie obejmie sfery produkcji draży, bo ta pozostanie u Pana). Na moment dokonania darowizny budynku B1 na rzecz S1, poza umowami na dostarczanie mediów, przejdą na niego również umowy dzierżawy części lokalu na inny podmiot gospodarczy. W momencie podpisania darowizny, zostanie podpisana również umowa na dzierżawę pomieszczeń, w których obecnie odbywa się produkcja draży. Zarówno należności, jak i zobowiązania z tytułu umowy dzierżawy przejdą na obdarowanego S1.
*   podarować drugiemu synowi (zwanemu dalej S2) B2 wraz z całą przypadającą nań ogrodzoną działką. Darowizna B2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panem - dotyczących B2 - staną się automatycznie stronami umów z S2). Chodzi tutaj o dostawców mediów. S2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miał Pan w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Na moment dokonania darowizny budynku B2 na rzecz S2, poza umowami na dostarczanie mediów, przejdą na niego również umowy z poszczególnymi najemcami budynku (B2). Zarówno należności jak i zobowiązania z tytułu umowy przejdą na obdarowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy darowany przez Pana B1 wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT?
2.  Czy darowizna B1 (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) dla S1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy darowany przez Pana B2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT?
4.  Czy darowizna B2 (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) dla S2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, którego treść przywołał.

Wskazał Pan, że aby w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Stwierdził, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy więc do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podniósł Pan, że bezspornie wszystkie wymienione warunki do uznania darowizny B1 wraz z infrastrukturą za zorganizowaną część przedsiębiorstwa występują. Wskazał, że już sam budynek mógłby samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze, jako samodzielne przedsiębiorstwa, ponieważ:

*   występuje wyodrębnienie organizacyjne (świadczy o tym oddzielna lokalizacja wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej),
*   występuje wyodrębnienie finansowo-księgowe (wszystkie wskazane miejsca mają swoje oddzielne konta kosztów i przychodów),
*   te składniki służą realizacji określonych działań,
*   „wszystkie te miejsca” mogły działać samodzielnie jako przedsiębiorstwa.

Dlatego w przypadku B1 mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do pytania drugiego, po przywołaniu treści art. 6 pkt 1 ustawy wskazał Pan, że powyższy przepis wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcję darowizny B1, ponieważ mamy do czynienia z darowizną zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stwierdził, że w pojęciu „zbycia” mieści się również darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż w jej wyniku owa zorganizowana część przedsiębiorstwa zmieni właściciela (w księdze wieczystej jako właściciel B1 będzie wpisany S1). Dlatego mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania trzeciego wyraził Pan stanowisko, że B2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a argumentacja zawarta w stanowisku do pytania pierwszego ma tutaj w pełni zastosowanie.

W odniesieniu do pytania czwartego wyraził Pan stanowisko, że darowizna B2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą dla S2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a argumentacja zawarta w stanowisku do pytania drugiego ma tutaj w pełni zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powyższy przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile na moment dokonania darowizn na rzecz synów ich przedmioty będą – na co wskazuje treść wniosku – wyodrębnione w prowadzonym przez Pana przedsiębiorstwie w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, to będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, a więc planowane transakcje będą wyłączone spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.