Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-215/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-09
Teza: Spółka ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku zaprzestania używania nie w pełni umorzonych środków trwałych związanych z całkowitym zużyciem (wyeksploatowaniem) środka trwałego, stwierdzeniem niesprawności technicznej środka trwałego, brakiem dalszego wykorzystywania środka trwałego (nieopłacalny koszt przeróbki), natomiast nie ma prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zaprzestania używania nie w pełni umorzonych środków trwałych, związanych z otrzymaniem informacji z zewnętrznej firmy – kancelarii prawnej - o braku możliwości odzyskania środka trwałego oraz z podjęciem przez Spółkę decyzji o odstąpieniu od windykacji sądowej z uwagi na niską wartość netto środka trwałego.
Słowa kluczowe: dowód-dowód księgowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; likwidacja; przychód; strata; windykacja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1) uznania za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zaprzestania używania nie w pełni umorzonych środków trwałych związanych

*   z całkowitym zużyciem (wyeksploatowaniem) środka trwałego, stwierdzeniem niesprawności technicznej środka trwałego, brakiem dalszego wykorzystywania środka trwałego (nieopłacalny koszt przeróbki) – **jest prawidłowe;**
*   z otrzymaniem informacji z zewnętrznej firmy windykacyjnej o braku możliwości odzyskania środka trwałego, z podjęciem przez Spółkę decyzji o odstąpieniu od windykacji sądowej z uwagi na niską wartość netto środka trwałego - **jest nieprawidłowe;**

2) określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tym związanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem i dystrybutorem artykułów spożywczych. W toku procesu wytwarzania i sprzedaży Spółka odnotowuje straty wynikające z likwidacji środków trwałych:

(1) w związku z całkowitym zużyciem (wyeksploatowaniem) środka trwałego,

(2) w wyniku stwierdzenia niesprawności technicznej środka trwałego,

(3) w związku z brakiem dalszego wykorzystania środka trwałego (nieopłacalny koszt przeróbki środka trwałego w celu dalszego wykorzystywania),

(4) w wyniku otrzymania informacji z zewnętrznej firmy windykacyjnej o braku możliwości odzyskania środka trwałego,

(5) w sytuacji, kiedy Spółka podejmuje decyzję o odstąpieniu od windykacji sądowej z uwagi na niską wartość netto środka trwałego (kwota przekracza koszty postępowania sądowego).

Ad. 1-3

Spółka dokonuje okresowych przeglądów środków trwałych pod kątem ich stanu zużycia pod względem fizycznym, sprawności technicznej i ekonomicznym (analiza opłacalności dokonywania napraw w miarę postępowania zużycia środka trwałego). W zależności od wyników przeglądów, Spółka może podjąć decyzję o likwidacji danego środka trwałego polegającej na wycofaniu środka trwałego z ewidencji i jego fizycznej likwidacji. Sposób postępowania w tym zakresie jest w sposób formalny regulowany przez ustanowioną w Spółce specjalną procedurę. Zgodnie z przedmiotową procedurą, przewidziana w strukturze organizacyjnej Spółki osoba (tzw. Zarządca ŚT) jest odpowiedzialna za przygotowanie pełnej dokumentacji dotyczącej skierowania do likwidacji oraz potwierdzenia fizycznej likwidacji lub sprzedaży danego środka trwałego.

Przyjęte w spółce zasady dotyczące oceny stanu zużycia środków trwałych przewidują dokonanie oceny stanu środka trwałego pod względem technicznym oraz ekonomicznej oceny zasadności dokonania naprawy bądź też skierowania do złomowania lub sprzedaży. Czynności te koordynowane są zgodnie z wyżej wymienioną procedurą przez wyznaczoną osobę odpowiedzialną za środki trwałe (Zarządca ŚT).

Całkowite zużycie (wyeksploatowanie) środka trwałego, jego niesprawność techniczną lub brak możliwości dalszego wykorzystania w związku ze zmianą technologii produkcji lub wycofanie produktu z produkcji jest każdorazowo potwierdzane przez odpowiednią komisję, składającą się z pracowników Spółki ds. technicznych, której skład jest uzależniony od rodzaju rozpatrywanych środków trwałych (np. kierownik działu mechanicznego, kierownik działu energetycznego, kierownik i mistrz danego wydziału, w którym eksploatowany jest środek trwały), która sporządza odpowiedni protokół dotyczący zakwalifikowania danego środka trwałego jako zużytego lub niesprawnego technicznie. Dodatkowo, dokonywana jest analiza ekonomicznej zasadności dalszego postępowania w odniesieniu do danego środka trwałego na podstawie ustaleń dotyczących stanu zużycia fizycznego i ekonomicznego środka trwałego. W przypadku stwierdzenia, że dalsze wykorzystywanie środka trwałego przez Spółkę nie jest możliwe lub jest nieopłacalne (nakłady/koszty na odtworzenie, naprawę lub dokonanie przeróbki środka trwałego byłyby niewspółmierne do korzyści), podejmowana jest decyzja o zbyciu bądź złomowaniu środka trwałego. Protokół sporządzony przez komisję podlega zatwierdzeniu przez kierownika ds. technicznych i kontrolera fabrycznego (środki trwałe znajdujące się w zakładach produkcyjnych) lub przez szefa działu oraz kontrolera dywizji (środki trwałe w siedzibie głównej Spółki).

Na podstawie rekomendacji zawartej w wyżej wymienionym protokole komisji technicznej osoba odpowiedzialna za środki trwałe (Zarządca ŚT) kieruje odpowiedni wniosek na zdefiniowanym w formalnej procedurze formularzu (druk likwidacji środka trwałego), który podlega rozpatrzeniu przez odpowiednie osoby wskazane w strukturze organizacyjnej Spółki (np. szefa danego działu, kontrolera dywizji oraz dyrektora fabryki). W przypadku środków trwałych o wartości księgowej przekraczającej 20 tys. zł, likwidacja wymaga dodatkowej akceptacji dyrektora finansowego Spółki.

W przypadku zatwierdzenia wniosku dotyczącego likwidacji środka trwałego, środek trwały kierowany jest do złomowania. W zależności od rodzaju likwidowanego środka trwałego, fizyczna likwidacja dokonywana jest przez zajmujący się tym profesjonalny podmiot zewnętrzny (firmę recyklingową), któremu przekazywane są przeznaczone do likwidacji środki trwałe (np. w przypadku przekazania do recyklingu sprzętu elektrycznego lub elektronicznego) lub wewnętrznie w Spółce. Przekazanie firmie recyklingowej dokumentowane jest odpowiednim protokołem podpisanym przez przedstawicieli Spółki (np. specjalista ds. IT oraz specjalista ds. ochrony środowiska w przypadku przekazania do recyklingu sprzętu elektronicznego) oraz przez przedstawiciela firmy recyklingowej, jak również fakturą wystawianą przez Spółkę za zbycie na rzecz firmy recyklingowej środków trwałych przeznaczonych do złomowania. W przypadku dokonania likwidacji wewnętrznie przez Spółkę, odpowiedni protokół fizycznego złomowania sporządzany jest i podpisany przez członków komisji składającej się ze wskazanych w strukturze organizacyjnej Spółki pracowników (np. kierownik działu mechanicznego, pracownik magazynu technicznego, mistrz techniczny wydziału, w którym eksploatowany był środek trwały). Likwidacja środków trwałych następuje na podstawie dowodu księgowego — druku likwidacji środka trwałego zaakceptowanego przez wyznaczone w strukturze organizacyjnej Spółki osoby, który jest podstawą zaksięgowania kosztu (straty w środkach trwałych) w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. 4-5

Omawiane sytuacje dotyczą środków trwałych opatrzonych logo Spółki, użyczonych innym podmiotom (punktom sprzedaży) na podstawie zawartych z nimi umów o współpracy dla potrzeb ekspozycji towarów Spółki. Dotyczy to głównie zamrażarek umieszczanych w sklepach w związku z porozumieniami o dostawie lodów na podstawie umów udostępnienia.

W niektórych przypadkach dochodzi do niezwrócenia przez kontrahenta użyczonego środka trwałego Spółce w terminie przewidzianym w umowie, w tym zdarzają się również przypadki, gdy dany punkt sprzedaży zostaje zamknięty i Spółka nie ma możliwości skontaktowania się z kontrahentem.

W odniesieniu do każdego z wyżej wymienionych przypadków Spółka wdrożyła formalną procedurę postępowania.

W przypadku, gdy Spółka stwierdza przetrzymywanie przez kontrahenta użyczonych środków trwałych, Spółka kieruje odpowiednie pismo do kontrahenta wzywające do zwrotu środka trwałego oraz informujące o obciążeniu go za okres bezumownego użytkowania środka trwałego.

W wyjątkowych sytuacjach, w których kontrahent Spółki zamknął dotychczasowy punkt sprzedaży i nie odpowiada na pisma Spółki, osoby odpowiedzialne za inwentaryzację w Spółce sporządzają protokół inwentaryzacyjny potwierdzający brak danego środka trwałego. Następnie Spółka podejmuje działania sprawdzające w odpowiednich organach (ewidencyjnych, rejestrowych, skarbowych) w celu ustalenia, czy kontrahent nie prowadzi działalności pod innym adresem i ponawia działania opisane powyżej.

W przypadku, gdy działania prowadzone wewnętrznie przez Spółkę na podstawie ustalonych procedur nie dadzą rezultatu w postaci odzyskania środka trwałego, Spółka dokonuje oceny zasadności dalszego dochodzenia zwrotu środka trwałego. W przypadku gdy sytuacja dotyczy środków trwałych o niskiej wartości netto, która nie przekracza kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, Spółka sporządza odpowiedni protokół stwierdzający tę okoliczność.

W przypadku pozostałych środków trwałych, zgodnie z przyjętą w Spółce procedurą, kierowane jest zgłoszenie sprzętu do windykacji przez firmę zewnętrzną (kancelarię prawną). W takim przypadku Spółka stwierdza zaistnienie straty w środkach trwałych w przypadku otrzymania pisma z kancelarii, iż brak jest możliwości odzyskania danego środka trwałego (informacja o nieściągalności).

Wyżej wymienione dokumenty (wewnętrzny protokół o nieściągalności lub informacja o nieściągalności otrzymana z kancelarii) stanowią dla Spółki podstawę do stwierdzenia, że strata ma charakter trwały i stanowi podstawę do podjęcia decyzji o likwidacji środka trwałego w ewidencji składników majątkowych Spółki. Decyzja o likwidacji podlega zgodnie z przyjętą w Spółce procedurą zatwierdzaniu przez osoby upoważnione, zarządzające daną grupą środków trwałych (kierownika działu handlowych składników majątkowych oraz kontrolera dywizji). Likwidacja środków trwałych następuje na podstawie dowodu księgowego — druku likwidacji środka trwałego zaakceptowanego przez wyznaczone w strukturze organizacyjnej Spółki osoby, który jest podstawą zaksięgowania kosztu (straty w środkach trwałych) w księgach rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z powyższym, Spółka pragnie uzyskać odpowiedź na następujące pytania:

1.  Czy straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych we wskazanych powyżej okolicznościach mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Spółki, biorąc pod uwagę sposób ich dokumentacji przez Spółkę?
2.  Czy straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego?

Stanowisko Spółki.

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, straty wynikające z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w zakresie przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Na wstępie należy stwierdzić, że o ile trudno w przypadku strat mówić o kosztach poniesionych „w celu” uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, o których mowa w literalnym brzmieniu art. 15 ust. 1 w ustawie CIT, to jednak z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT a contrario wynika, że celem ustawodawcy było zawarcie tego rodzaju kosztów w definicji kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak, aby straty nie wynikały z winy podatnika oraz były normalną, acz niechcianą konsekwencją prowadzonej w racjonalny sposób działalności. Pogląd ten podzielany jest zarówno w znanych Spółce interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, jak i orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności, w tym miejscu Spółka pragnie jedynie przykładowo przytoczyć pogląd, który został przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2004 r. (sygn. SA/Bd 3404/03): „(..) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem „strata”, natomiast nie wspomina o „niedoborze”; art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Przyjmuje się, że przez wnioskowanie z tego przepisu a contrario (skoro wymieniono, które straty nie są kosztem, to są nim pozostałe straty) można wywieść prawo do zaliczania pozostałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ten koszt oceniany jest natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, a więc koszt musi być powiązany z oczekiwanym przychodem a ponadto charakteryzować się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną”.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatnik — po stwierdzeniu powstania straty — zobowiązany jest sporządzić stosowny dowód księgowy. W praktyce organy podatkowe przyjmują, iż dokumentowanie strat w środkach trwałych powinno nastąpić w formie protokołu likwidacyjnego. Ponadto, jeżeli zdarzenie wywołujące stratę (np. kradzież, pożar) zostało zgłoszone właściwym organom (np. policji, straży pożarnej, instytucji ubezpieczeniowej) wskazane jest, aby fakt ten został potwierdzony przez te organy. Przedmiotowa dokumentacja powinna określać wysokość straty oraz wszystkie okoliczności z nią związane (w tym moment stwierdzenia straty), a także podpisy osób, które stwierdziły powstanie straty (tak np. D. Kosacka-Lędziewicz, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Unimex 2007, s. 458).

Zatem powstałe straty w tychże środkach trwałych w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, a także straty powstałe na skutek zdarzeń losowych, inne niż objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1, jeśli byłyby odpowiednio udokumentowane, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jeżeli zatem likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności (np. na skutek zużycia/wyeksploatowania, niesprawności technicznej, braku możliwości dalszego wykorzystania w przypadku zmiany technologii lub asortymentu bądź też stwierdzenia trwałej utraty środka trwałego), wówczas strata z tego tytułu stanowi koszt uzyskania przychodu. Spółka pragnie zaznaczyć, że o ile w przypadku użyczonych kontrahentom środków trwałych przeznaczonych do ekspozycji towarów Spółki nie dochodzi do fizycznej likwidacji środków trwałych przez Spółkę, to jednak również w tym przypadku dochodzi do likwidacji środka trwałego. Podkreślenia wymaga, iż „w orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.” (wyrok z dnia 13 marca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu). Jednocześnie, jak wynika ze stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, za koszty uzyskania przychodów można uznać tylko takie koszty, które mają charakter definitywnego obciążenia majątku podatnika. Warunek ten w ocenie Spółki należy uznać w rozpatrywanych przypadkach za spełniony, bowiem Spółka każdorazowo dokonuje udokumentowania braku możliwości odzyskania środka trwałego (sporządzonym protokołem lub informacją otrzymaną od kancelarii windykacyjnej) na pokrewnych zasadach do tych, jakie odpowiednio przewidziane są w ustawie o CIT dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, straty powstałe w środkach trwałych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dowodu księgowego.

Kwestia potrącalności kosztów w czasie jest przedmiotem regulacji art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT. W celu ich zastosowania konieczne jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy straty w środkach trwałych Spółki są bezpośrednio związane z przychodami Spółki, czy też podlegają rozpoznaniu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie Spółki, już sam charakter strat powoduje, że co do zasady nie można uznać ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem poszczególnych przychodów. Są to bowiem koszty związane w całokształtem działalności Spółki. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, straty są „normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności” (wyrok z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 2041/00). W związku z powyższym, straty w środkach trwałych wykazują pośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

Odpowiednio, straty w środkach trwałych Spółki wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (o ile nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury / rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury / rachunku (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co jednak nie dotyczy niniejszego przypadku).

W związku z brakiem w ustawie o CIT innych przepisów, które regulowałyby moment rozpoznania strat w środkach trwałych Spółki jako kosztu uzyskania przychodów, przedmiotowe straty są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, na którą koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu.

W korespondencji z powyższym, Spółka zauważa, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m. Ujmowanie kosztów w ewidencji rachunkowej (księgach rachunkowych) następuje zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie rachunkowości, w szczególności zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), który reguluje kwestię dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

W związku z tym, dowodem stanowiącym podstawę do ujęcia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie dowód księgowy spełniający warunki określone w art. 20 ustawy o rachunkowości (inny niż faktura — w rozpatrywanych przypadkach poniesienie kosztu nie wynika z dokonania zakupu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie:

1.  uznania za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zaprzestania używania nie w pełni umorzonych środków trwałych związanych z całkowitym zużyciem (wyeksploatowaniem) środka trwałego, stwierdzeniem niesprawności technicznej środka trwałego, brakiem dalszego wykorzystywania środka trwałego (nieopłacalny koszt przeróbki);
2.  określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych;

oraz za nieprawidłowe w zakresie:

1.  uznania za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zaprzestania używania nie w pełni umorzonych środków trwałych związanych z otrzymaniem informacji z zewnętrznej firmy windykacyjnej o braku możliwości odzyskania środka trwałego, z podjęciem przez Spółkę decyzji o odstąpieniu od windykacji sądowej z uwagi na niską wartość netto środka trwałego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzono co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Wnioskodawcy właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środków trwałych we wszystkich wymienionych we wniosku przypadkach.

W ocenie Organu nie można natomiast zaakceptować stanowiska Spółki, iż w każdej z przedstawionych sytuacji niezamortyzowana wartość środka trwałego stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, a w szczególności, że ma to miejsce w przypadku niezwrócenia przez kontrahenta użyczonego środka trwałego i w związku z tym:

*   odstąpienia przez Spółkę od windykacji sądowej i egzekucyjnej (niska wartość środka trwałego),
*   otrzymania informacji z zewnętrznej firmy (kancelarii prawnej) o braku możliwości odzyskania środka trwałego (informacja o nieściągalności).

Interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, nie pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. niezwrócenie środka trwałego przez kontrahenta) za wystarczające do uznania niezamortyzowanej części inwestycji w obcym obiekcie za koszty uzyskania przychodów.

Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”; w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o odstąpieniu od windykacji sądowej i egzekucyjnej oraz rezygnacji z odzyskania (podobnie jak oparcie swej decyzji na uzyskanej z kancelarii prawnej informacji o braku możliwości odzyskania środka trwałego), będącego jej własnością środka trwałego, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne.

Nie dojdzie również do spełnienia warunku likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczne unicestwienie np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Nie nastąpi ich definitywne wykluczenie z funkcjonowania (likwidacja, zakończenie bytu). Środki te nadal istnieją, tylko podatnik-właściciel ma problem z ich odzyskaniem od kontrahentów. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) likwidacja to: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś. Środek trwały (np. zamrażarki) nadal są lub mogą być użytkowane przez kontrahentów, inne podmioty, pomimo że są własnością Wnioskodawcy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wyżej wymienionych sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym mogą być natomiast straty powstałe w wyniku zaprzestania używania środków trwałych w sytuacji całkowitego zużycia (wyeksploatowania) środka trwałego, stwierdzenia niesprawności technicznej środka trwałego, braku dalszego wykorzystywania środka trwałego (nieopłacalny koszt przeróbki), albowiem środki trwałe podlegają faktycznej i fizycznej likwidacji poprzez złomowanie, przez zewnętrzną firmę recyklingową lub przez samą Spółkę.

W przypadku natomiast zbycia nieprzydatnego środka trwałego zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie zamortyzowana wartość środka trwałego stanowi koszt podatkowy w momencie jego odpłatnego zbycia.

Reasumując, Spółka ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku zaprzestania używania nie w pełni umorzonych środków trwałych związanych z całkowitym zużyciem (wyeksploatowaniem) środka trwałego, stwierdzeniem niesprawności technicznej środka trwałego, brakiem dalszego wykorzystywania środka trwałego (nieopłacalny koszt przeróbki), natomiast nie ma prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zaprzestania używania nie w pełni umorzonych środków trwałych, związanych z otrzymaniem informacji z zewnętrznej firmy – kancelarii prawnej - o braku możliwości odzyskania środka trwałego oraz z podjęciem przez Spółkę decyzji o odstąpieniu od windykacji sądowej z uwagi na niską wartość netto środka trwałego.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego, należy podkreślić, iż co do zasady orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto wymaga podkreślenia, iż wskazany wyrok dotyczył ponoszonych nakładów na wynajmowane lokale, w których mieścił się sklep i biuro, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, a następnie, z przyczyn ekonomicznych, nastąpiła zmiana lokalizacji sklepu i biura, a więc obejmował stan faktyczny odmienny, niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Ustosunkowując się do pytania drugiego zawartego we wniosku, dotyczącego momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów dotyczących strat powstałych w wyniku zaprzestania użytkowania nie w pełni umorzonych środków trwałych \[strat powstałych w wyniku zaprzestania używania nie w pełni umorzonych środków trwałych związanych z całkowitym zużyciem (wyeksploatowaniem) środka trwałego, stwierdzeniem niesprawności technicznej środka trwałego, brakiem dalszego wykorzystywania środka trwałego (nieopłacalny koszt przeróbki\], należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż koszty te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dowodu księgowego, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chyba że zostaną sprzedane – wówczas momentem poniesienia kosztu jest dzień ich zbycia (art.16 ust.1 pkt 1 lit b ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, oraz stanu prawnego dotyczącego zdarzenia przyszłego obowiązującego w dniu wydania interpretacji i stanu prawnego dotyczącego stanu faktycznego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.