Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1037/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielone zyski spółki kapitałowej” będzie podlegać opodatkowaniu pdof w dacie fizycznej wypłaty?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2012 r. (data otrzymania 28 sierpnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia.

W dniu 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1163/12/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej Spółki z o.o. Dlatego wypłata w przyszłości przez spółkę osobową (Spółkę komandytową) środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o., przypadających na Wnioskodawcę, w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w Spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Pismem z 4 grudnia 2012 r. (data otrzymania 10 grudnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 9 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-170/12/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 16 stycznia 2013 r.

Pismem z 11 lutego 2013 r. (data otrzymania 19 lutego 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 21 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-42/13/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 15 października 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Pozostałymi udziałowcami Spółki z o.o. są/mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne.

Zgodnie z umową Spółki z o.o. jednemu ze wspólników będącemu osobą prawną przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku Spółki przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki z o.o.

Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadać:

*   niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,
*   środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej.

W przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku Spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom Spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez Spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielone zyski spółki kapitałowej” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Spółki z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielony zysk spółki kapitałowej” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału)”.

Jednocześnie w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółki niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

W opinii Wnioskodawcy, środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

*   jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2010 r. (nr IBPBII/2/415-1210/09/AK): „\`(...)\`nieistotna jest okoliczność, iż przychody te \[przeniesione do spółki osobowej z zysku spółki kapitałowej – przypis Wnioskodawcy\] wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, ponieważ nie są to przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalność gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te Wnioskodawca otrzymuje jaki niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów\`(...)\`”;
*   zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 stycznia 2009 r. (nr IBPBI/1/415-960/08/AB) „również w przypadku późniejszego zwrotu kapitału Spółki komandytowej (w skład którego będą wchodziły m.in. zyski z lat ubiegłych spółki przekształconej) na rzecz wspólników, nie powstanie przychód do opodatkowania, gdyż sama czynność wypłaty środków finansowych wspólnikowi Spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych”.

W konsekwencji należy uznać, że powyższa kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku Spółki z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy Sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako „niepodzielony zysk spółki kapitałowej” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1163/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej Spółki z o.o. Dlatego wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o. przez spółkę osobową (Spółkę komandytową), przypadającego na Wnioskodawcę w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, że narusza ona przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13 uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 listopada 2012 r. Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu były skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w zakresie kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki przekształcanej, a pochodzących z zysku uzyskiwanego w latach poprzednich i przenoszonych na kapitały w wyniku uchwały wspólników: w dacie przekształcenia i w dacie wypłaty tych kwot wspólnikowi – osobie fizycznej – już po przekształceniu spółki.

Sąd wskazał, że zdaniem Skarżącego w obu przypadkach brak było obowiązku podatkowego. Natomiast zdaniem Organu, w momencie przekształcenia powstawał obowiązek podatkowy, a równowartość zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy stanowiła „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinna zostać opodatkowana w momencie przekształcenia. Późniejsza wypłata tych kwot z funduszy spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia) powinna być więc wolna od podatku, o ile została opodatkowana w momencie przekształcenia.

Niewątpliwie problem opodatkowania tzw. „niepodzielonych zysków” w momencie przekształcania się spółek posiadających osobowość prawną w spółki osobowe wywoływał i wywołuje spory podatników z organami podatkowymi spowodowane brakiem precyzji przepisów podatkowych tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przywołany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Celem dokonanej nowelizacji, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Niemniej jednak brak precyzji projektowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 (w takiej samej formie przepis ten został uchwalony przez Sejm) nie zlikwidował sporów z podatnikami i kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji w trwających obecnie pracach legislacyjnych przygotowywany jest wyraźny zapis, że wartość „\`(...)\` niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia \`(...)\`” (projekt z 28 sierpnia 2012 r. wraz z uzasadnieniem, a także szerzej w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy – pkt ad. 6 str. 14 uzasadnienia projektu Ministra Finansów w wersji z 12 lutego 2013 r. dostępne na stronie: …).

W świetle obecnie obowiązującego ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie ulega wątpliwości, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku rozumianego jako otrzymania faktycznej wypłaty (dywidendy), to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Wskazany przepis, jak Sąd zaznaczał już powyżej, wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o czym świadczyło wcześniejsze, niejednolite orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego, niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

Aktualnie ukształtowało się już jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie – a z którym nie zgadza się Minister Finansów, o czym świadczą również przywołane powyżej dokumenty dotyczące prac legislacyjnych. Zgodnie z obecnie ukształtowaną linią orzeczniczą – wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonana przez Ministra Finansów i opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”, jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Orzekający w sprawie Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w wyroku z 5 czerwca 2013r., I SA/Kr 437/13, że wykładnia językowa „podzielonego zysku” wskazuje na to, że zysk podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. „Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu, będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o. o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony”.

Pogląd ten, jak zauważył cytowany powyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach i wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10 oraz wyroki WSA: z 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11, z 14 listopada 2012 r., I SA/Po 845/12, z 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 892/12) a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, „Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia «niepodzielonego zysku»” – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09 – Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd zauważa, że Organ oparł swoją argumentację na rozróżnieniu pojęć „zysk rozporządzony” (kategoria szersza obejmująca każdy rodzaj podziału zysku) i „zysk podzielony” lub „zysk niepodzielony” (wypłacony lub niewypłacony wspólnikom zysk spółki). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się jednak wyłącznie kategorią „zysk niepodzielony” tak jak ww. art. 191 § 2 k.s.h. mówi o „podziale”. Nie ma więc uzasadnienia do wprowadzania innych kryteriów (rozporządzenie zyskiem) skutkujących wyinterpretowaniem powstania obowiązku podatkowego.

Konstytucyjne zasady prawidłowej legislacji (art. 2), państwa prawa (art. 7) oraz regulacji podstawowych elementów zobowiązań podatkowych w drodze ustawy (art. 217) powodują, że brak precyzji zapisu ustawy podatkowej, nawet pomimo oczywistej intencji ustawodawcy opodatkowania skutków pewnych stanów faktycznych (jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy), nie może usprawiedliwić podatkowotwórczej interpretacji organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymuje korzyści majątkowej w sposób oczywisty. W rozstrzyganej sprawie zyski z lat ubiegłych przy przekształceniu nie zostają oddane (wypłacone) do wyłącznej dyspozycji wspólników, ale pozostają w spółce powstałej z przekształcenia.

Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko Skarżącego, ponieważ prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już „zyskiem niepodzielonym” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd uznał również za naruszające art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej drugą z interpretacji dotyczącą skutków faktycznej wypłaty wspólnikowi z funduszy spółki komandytowej kwot pochodzących pierwotnie z podzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym tej spółki.

Interpretacja ta po pierwsze została oparta na błędnej wykładni ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 (odwoływała się do opodatkowania w momencie przekształcenia). Po drugie bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego kwitowała: „Dlatego wypłata w przyszłości środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o. przez spółkę osobową (Spółkę komandytową), przypadającego na Wnioskodawcę w dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy środki te były opodatkowane wcześniej jako niepodzielony zysk w spółce z o.o., bowiem podwójne opodatkowanie tych samych wartości jest niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu również później w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową należało uznać za nieprawidłowe”.

Zgodnie z ww. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie ( § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2).

Organ nie wskazał żadnego przepisu prawnego, co zresztą przyznał w odpowiedzi na skargę, z którego wynikałoby że Skarżący powinien zapłacić podatek w momencie faktycznej wypłaty ze spółki komandytowej kwot, które nie zostały opodatkowane w trybie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Brak wskazania podstawy prawnej, a tym samym brak przedstawienia uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji za nieprawidłowe, jest naruszeniem ww. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym istotnie na rozstrzygnięcie.

Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej). Kontrola ta nie może natomiast polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. jednolite poglądy zaprezentowane począwszy od wyroku WSA w Warszawie z 9 października 2008 r. III SA/Wa 1134/08 do m.in. wyroku WSA w Szczecinie z 4 kwietnia 2013 r. I SA/Sz 1071/12).

Wobec powyższego wyjaśnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd nakazał Organowi uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz ponownie ocenić stanowisko Skarżącego co do pytania nr 3 – zgodnie z art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy i rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym.

W konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy i rezerwowy uznać należy, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zysk został podzielony – nie wystąpi zatem „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u Wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy i rezerwowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust, 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jednak wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle, jak chciałby Wnioskodawca. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia – może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu również później w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Nie istnieje żaden przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby być podstawą do postawienia tezy, że z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyłączył zyski spółek kapitałowych od momentu podjęcia uchwały o ich podziale i przekazaniu na kapitały rezerwowe lub zapasowe bez względu na to jaki dalej będzie los tych środków. Mało tego, brak jest logicznego uzasadnienia dla stanowiska, że zgodne z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – który stanowi o obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie – byłoby zróżnicowanie podatników według okoliczności kiedy otrzymają lub zostaną im postawione do dyspozycji zyski spółki kapitałowej, w której są wspólnikami. Innymi słowy jeżeli w uchwale o podziale zysku spółki kapitałowej stanie zapis o podziale zysku pomiędzy wspólników w formie dywidendy, to nie ma wątpliwości co do obowiązku opodatkowania takiego zysku. Jeżeli natomiast wspólnicy przekażą zysk na kapitały własne spółki, a następnie przekształcą spółkę kapitałową w osobową i dopiero wówczas nastąpi wypłata, to według Wnioskodawcy wypłata ta może nastąpić już bez podatku. Nic bardziej mylnego. Żaden przepis nie daje podstawy do wyprowadzenia takich wniosków, a art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że moment przekształcenia będzie dla wspólników neutralny podatkowo w tym sensie, że w dacie przekształcenia nie będą oni mieli obowiązku opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki przekształcanej. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania zysków zgromadzonych na tych kapitałach, tyle że wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu.

Jest za to obowiązujący art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Warto przypomnieć, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie Wnioskodawcy, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Dla Organu nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne zarówno z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 84 Konstytucji oraz może być postrzegane jako próba uchylenia się od opodatkowania poprzez wykorzystanie zabiegu przekształcenia spółek dla wyprowadzenia ze spółki zgromadzonych środków pieniężnych bez opodatkowania. Dlatego do rozstrzygnięcia pozostaje nie to czy taka wypłata podlega opodatkowaniu, bo na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej – lecz to do jakiego źródła należy zaliczyć osiągnięty z tytułu tej wypłaty przychód.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o., osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji tego zysku wspólnikom nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez Spółkę komandytową nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z o.o.

W momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. zysków, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru – to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową nie będzie miało miejsce opodatkowanie bowiem nie będą występować zyski niepodzielone (zostały bowiem przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy), a późniejsza wypłata środków (całości wypracowanego zysku przekazanego uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy) dokonana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników również nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zaakceptowanie go byłoby sprzeczne z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej a nade wszystko z Ustawą zasadniczą i jej art. 84.

Prowadziłoby to do uchylenia się od opodatkowania za cenę przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową a także do nierównego traktowania podatników. Podatnicy, którzy nie przekształcają spółki kapitałowej w osobową a wypłacają dywidendę muszą ją bowiem opodatkować, natomiast podatnicy, którzy dokonali przekształcenia zyski spółki kapitałowej wypłacą sobie po jej przekształceniu w spółkę osobową bez konieczności odprowadzenia z tego tytułu jakiegokolwiek podatku. Przekształcenie nie ma być sposobem na uchylanie się od opodatkowania i wypłacanie zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową bez opodatkowania. Stąd Organ nie mógł zająć innego stanowiska.

Podsumowując, podzielony zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na jej kapitale zapasowym i rezerwowym, choć na dzień przekształcenia nie spowodował powstania u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, to jego wypłata w przyszłości będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.