Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.121.2018.2.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-06
Teza: czy powstanie obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem wydzielonej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem wydzielonej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem wydzielonej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.121.2018.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani „O” (dalej jako: „Wnioskodawczyni”) jest będzie akcjonariuszem spółki „S” S.A. (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawczyni w 2018 r. otrzyma w drodze darowizny od ojca Pana „J” 15% akcji w Spółce. W roku 2018 r., również brat Wnioskodawczyni - obecny akcjonariusz - otrzyma w drodze darowizny od Pana „J” 14% akcji Spółki, otrzyma w drodze darowizny od swojego ojca akcje spółki. Ponadto do grona akcjonariuszy dołączy Pani „O”. Po zmianach lista akcjonariuszy będzie prezentować się następująco:

1.  Pan „J” - 70% akcji,
2.  Pan „I” - 15% akcji,
3.  Pani „O” - 15% akcji.

Zmiany w składzie akcjonariuszy zostaną dokonane przed planowanym podziałem Spółki.

Spółka „S” S.A. jest Spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ramach Spółki prowadzone są dwa rodzaje działalności gospodarczej:

1.  Działalność związana z automatyką przemysłową - inżynierią i doradztwem technicznym oraz
2.  Działalność polegająca na wynajmowaniu nieruchomości stanowiących własność Spółki.

Spółka na chwilę obecną jest spółką rodzinną. Spółka przygotowuje się do znacznego rozwoju i rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej, co ma tym samym zagwarantować Spółce osiąganie w przyszłości stałych, większych przychodów. W celu zrealizowania wskazanych celów Spółka planuje podjąć współpracę z potencjalnymi inwestorami. W chwili obecnej trwają rozmowy na temat zasad i warunków współpracy Spółki z inwestorami. Spółka chce zapewnić jak najkorzystniejsze warunki podjęcia współpracy z nowymi podmiotami: z jednej strony maksymalnie ogranicza ryzyko negatywnych konsekwencji związanych z wdrażaniem rozwiązań i planów zaproponowanych przez inwestorów, z drugiej zaś chce zapewnić jak najdłuższy okres współpracy z inwestorami, których rozwiązania zapewniają jej efektywny rozwój.

Równocześnie Spółka niezależnie od działalności operacyjnej prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem nieruchomości. Ze względu na plany głównego akcjonariusza związane z rozłożonym w czasie, stopniowym zakańczaniem współpracy ze Spółką oraz plany związane z rozwojem prowadzonej w ramach Spółki działalności gospodarczej związanej z automatyką przemysłową, w tym podjęcie przez Spółkę współpracy z inwestorami zainteresowanymi tą działalnością gospodarczą, Spółka planuje rozdzielić dwie dotychczas prowadzone działalności i wydzielić majątek Spółki, w oparciu o który prowadzony jest najem nieruchomości do nowego podmiotu, tak aby własność nieruchomości oraz działalność gospodarcza polegająca na komercyjnym wynajmie nieruchomości pozostała w rękach obecnych akcjonariuszy, oraz ryzyko związane z inwestycjami nie przenosiło się na pozostały majątek i nowoutworzoną spółkę.

Działalność w branży zajmującej się wynajmem nieruchomości obejmuje najem nieruchomości w oparciu o aktualny majątek Spółki. Obecnie w ramach struktury wewnętrznej Spółki istnieje komórka zajmująca się działalnością związaną z wynajmem nieruchomości. W istniejącym stanie faktycznym działalność Spółki w tym zakresie nabiera dużej wartości i szerszego znaczenia. W szczególności Spółka planuje zwiększyć przychody z najmu i zapewnić najem długoterminowy całej powierzchni.

Działalność związaną z automatyką przemysłową - inżynierią i doradztwem technicznym prowadzona jest w oparciu o majątek Spółki. Spółka przygotowuje się do znacznego rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej, co ma zagwarantować Spółce osiąganie w przyszłości, stałych, większych dochodów. W chwili obecnej trwają rozmowy na temat zasad i warunków współpracy z potencjalnymi inwestorami. Potencjalni inwestorzy są zainteresowani wyłącznie inwestowaniem i rozwijaniem działalności gospodarczej Spółki związanej z automatyką przemysłową i inżynierią. Żaden z inwestorów nie jest natomiast zainteresowany posiadaną przez Spółkę nieruchomością oraz prowadzoną w jej ramach działalnością najmu, a z drugiej strony główni akcjonariusze-rodzina chcą zabezpieczyć nieruchomość, aby pozostała w rękach rodziny.

Działalność poszczególnych komórek organizacyjnych Spółki jest tym samym całkowicie odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają. Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki, tj. odpowiednio do komórki zajmującej się nieruchomościami oraz komórki związanej z przemysłem. Wskazane obszary działalności posiadają odrębne kierownictwo oraz mają własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Wskazać należy, iż Spółka posiada niemożliwe do pogodzenia w ramach jednego podmiotu plany rozwoju działalność gospodarczej w zakresie poszczególnych działalności gospodarczych. Jak już wskazano, w zakresie działalności związanej z automatyką przemysłową prowadzone są rozmowy z inwestorami, którzy są zainteresowani współdziałaniem opartym na udziale kapitałowym w przedmiotowym przedsięwzięciu, pod warunkiem jednak jego wyodrębnienia z istniejącej struktury.

Przeprowadzenie podziału znajduje również uzasadnienie z uwagi na brak związku pomiędzy działalnością w zakresie najmu nieruchomości a działalnością w zakresie automatyki przemysłowej, ale przede wszystkim na konieczność ochrony nieruchomego majątku Spółki.

Zarząd Spółki planuje podjęcie uchwały w sprawie wprowadzenia schematu organizacyjnego Spółki oraz w sprawie wprowadzenia obowiązku prowadzenia wyodrębnionych kont rachunkowych i analitycznych, pozwalających na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych komórek organizacyjnych Spółki, a także rejestry VAT przypisane do poszczególnych komórek organizacyjnych.

W tym stanie rzeczy zalecanym jest utworzenie odrębnych podmiotów, które będą zajmować się poszczególnymi segmentami działalności Spółki.

Ze względu na istniejącą odrębność gospodarczą prowadzoną w ramach poszczególnych komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa, wynikającą m.in. z:

*   dwóch odrębnych gałęzi działalności,
*   odmiennych strategii działania,
*   innych ryzyk branżowych i rynkowych,
*   woli zachowania nieruchomości pod władztwem obecnych akcjonariuszy,

Wnioskodawczyni, po otrzymaniu darowizny od swojego ojca rozważa dokonanie podziału Spółki. Uzasadnione jest to w szczególności planowanym rozwojem, chęcią nawiązania ścisłej współpracy z inwestorami, a także zachowania nieruchomości w rodzinie.

Poszczególne komórki organizacyjne zostały wydzielone w ramach Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z uwagi na faktyczną odrębność, Wnioskodawczyni razem z pozostałymi akcjonariuszami rozważają ich wyodrębnienie do poszczególnych podmiotów poprzez przeprowadzenie podziału przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej jako „ksh”). Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez poszczególne komórki w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną częściową.

W wyniku dokonania podziału przez zawiązanie nowej Spółki działalność związana z zarządzeniem i wynajmem nieruchomości zostanie wydzielona i przeniesiona do nowo zawiązanej spółki kapitałowej. Udziały w nowo zawiązanej spółce obejmą dotychczasowi akcjonariusze Spółki zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału. Spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Podział przedsiębiorstwa Spółki, której akcjonariuszem będzie Wnioskodawczyni będzie ponadto łączył się z „przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę”, o którym mowa w przepisie art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm).

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do nowo zawiązanej spółki związanej z obrotem nieruchomości są przypisane do Komórki - Nieruchomości i wykorzystywane w jego działalności. W szczególności, na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Komórkę - nieruchomości, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które obejmować będą w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  Prawo użytkowania wieczystego gruntu ( działki nr 14/16 i 150/13),
2.  Budynek produkcyjno-biurowy „S” II,
3.  Środki trwałe i wyposażenie lokalu biurowego,
4.  Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym i w kasie,
5.  Umowa najmu pomieszczenia biurowego, w którym mieścić się dział obsługi nieruchomości,
6.  Umowa najmu budynku produkcyjno-biurowego,
7.  Rachunek bankowy w banku (…),
8.  Umowy z dostawcami mediów, w tym w szczególności:
    1.  umowa na dostawę energii z dnia 20 stycznia 2014 r. (…),
    2.  umowa na dostawę wody i odbioru ścieków z dnia 23 stycznia 2014 r. (…),
    3.  umowa na dostawę gazu z dnia 29 stycznia 2014 r. (…),
9.  Zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego oraz innych opłat okresowych wynikających z zarządzania nieruchomością,
10.  Pozostałe zobowiązania wobec kontrahentów w wysokości ok. 60.000 zł,
11.  Dokumentacja związana z prowadzeniem wynajmu nieruchomości przez Spółkę, w tym dokumentacja księgowa, kadrowa,
12.  Pracownicy przypisani do działu nieruchomości.

Pozostałe składniki materialne i niematerialne związane z działalnością w obrębie przemysłu, pozostaną w Spółce (spółka dzielona).

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi komórkami organizacyjnymi Spółki.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, powstała w wyniku procesu spółka, funkcjonować będzie jako samodzielne przedsiębiorstwo w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że nowo zawiązana spółka będzie przy pomocy przypisanych do niej zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Spółkę. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni, zakres odrębności komórki nieruchomości oraz komórki inżynierii dla przemysłu aktualnie jest tak znaczny, iż mogą one obecnie funkcjonować jako niezależne i odrębne podmioty gospodarcze.

Po przeprowadzeniu podziału Spółki przez wydzielenie, możliwe będzie, iż przejściowo zostaną zawarte umowy pomiędzy nowo zawiązaną spółką a Spółką, których przedmiotem może być świadczenie pewnych kategorii usług pomocniczych, np. refaktury usług dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych. Tego typu działanie będzie wynikiem konieczności przeniesienia formalnie umów, właścicielem których w chwili obecnej jest Spółka, Będzie to miało charakter przejściowy oraz pozwoli na kontynuację działalności gospodarczej poszczególnych komórek po podziale bez jakichkolwiek zakłóceń odpowiednio przez spółkę dzieloną i nową spółkę.

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu: 2 lipca 2018 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  wartość majątku spółki dzielonej otrzymana przez spółkę nowo zawiązaną będzie równa wartości składników majątku Spółki alokowanych do komórki nieruchomości,
2.  wartość majątku otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów (akacji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Spółki, której akcjonariuszem jest Wnioskodawczyni, przez wydzielenie w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, oraz przeniesienia na spółkę nowo zawiązaną części majątku Spółki w postaci Komórki Nieruchomości, wartość majątku spółki dzielonej otrzymana przez spółkę nowo zawiązaną odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki dzielonej będzie stanowić przychód dla spółki nowo zawiązanej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Spółki przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

Stosownie do treści przepisu art. 528 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 k.s.h. Podział może być dokonany również przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.). W takim przypadku, spółka dzielona trwa dalej. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki nowo zawiązanej wskazanej w planie podziału.

„Podział spółki jest pojęciem ekonomicznym z zakresu dekoncentracji gospodarczej stanowiącej przeciwieństwo koncentracji gospodarczej.” (Szumański w: Kodeks spółek handlowych, Tom IV, Łączenie, podział i przekształcanie spółek, Przepisy karne, Komentarz do artykułów 491-633, pod. Red. Prof. dr. c. S. Sołtysińskiego, C.H. Beck 2012 r.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2018 r., przychód stanowi ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z dodanym do u.p.d.o.p. art. 12 ust. 4 pkt 3e, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku ze wskazanym brzmieniem art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., zasadą jest stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. Przepis ten nie znajdzie zastosowania, jeżeli głównym celem podziału jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 529 § 1 k.s.h. wskazuje, że podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Powyższe metody przeprowadzenia podziału różnią się między sobą techniką jego dokonania. Istota powyższych metod jest jednak tożsama i charakteryzuje się przeniesieniem majątku spółki dzielonej na inną spółkę - istniejącą w chwili dokonania podziału albo nowo zawiązaną. Sposoby te prowadzą do analogicznego w skutkach rezultatu.

Bez względu jednak na sposób dokonania podziału, czy to przez przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną czy też spółkę przejmującą, osiągnięty zostaje cel danego procesu restrukturyzacyjnego, a więc podział spółki i przeniesienie jej majątku.

Powyższe skutki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie do przeniesienia majątku spółki dzielonej na spółki nowo zawiązane. Regulacja ta odnosi się wprost do skutków po stronie spółki przejmującej. Powinna ona mieć jednak zastosowanie także do skutków podatkowych jakie należy rozpoznać po stronie spółek nowo zawiązanych w wyniku dokonania podziału.

Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia autentyczna przepisów zawartych w u.p.d.o.p. dotyczących podziału. Wykładnię autentyczną definiuje się jako wykładnię dokonywaną przez podmiot stanowiący normę prawną. Ustawodawca w ramach uzasadnienia do nowelizacji u.p.d.o.p. wypowiedział się co do znaczenia wskazanych przepisów. Jak czytamy w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Sejm VIII Kadencji, Druk nr 1878): „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4.” Dalej projektodawca wskazuje, że: „Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f. Zmiana dotycząca ust. 3 ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż - co do zasady - również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2). Dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2. Zmiany dokonane w art. 12 ust. 1 pkt 12 mają charakter dostosowawczy (zmiana odesłań)”.

Z uzasadnienia projektu wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. mają stanowić odpowiednik regulacji, jaka była zawarta dotychczas w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. Regulacja w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowiła, że przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązana majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalna wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe, a więc dostosowawczy charakter zmian, oraz istotę dokonania podziału, należy uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do skutków podatkowych powstałych zarówno po stronie spółek przejmujących jak i nowo zawiązanych w wyniku dokonania podziału. Inne rozumienie wskazanej regulacji stoi w sprzeczności z wykładnią autentyczną, której dokonano w ramach uzasadnienia do ustawy oraz z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, w tym pewnością rozstrzygnięć organów administracji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że po stronie spółek nowo zawiązanych, nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółki nowo zawiązane, w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, stosowanie do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że przywołane powyżej przepisy art. 7b, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na skutek nowelizacji wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podział na źródła przychodu: zyski kapitałowe i inne źródła. Część regulacji zawartych w art. 10 (ust. 1) została ujęta w dodanym art. 7b. Dalsze regulacje zawarte w art. 10 updop zostały przeniesione do innych jednostek redakcyjnych (m.in. do art. 12).

Konsekwencją tego działania było m.in. dodanie w art. 12 ust. 1 ustawy pkt 8c, a także ust. 4 pkt 3e.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3e znowelizowanej ustawy w istocie prowadzi do konkluzji, że wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) ma zastosowanie wyłącznie do spółki przejmującej. Ustawodawca w tym zakresie wskazał bowiem, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle powyższego należałoby wnioskować, że powyższe wyłączenie nie ma zastosowania do spółki nowo zawiązanej otrzymującej majątek spółki przejmowanej lub dzielonej.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), tj. odnosząca się do tekstu ustawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/13, wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06). Jednocześnie zastrzega się, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W każdej sytuacji, w której nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13).

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3e znowelizowanej ustawy.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1878) dodany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, stanowi odpowiednik normy zawartej w obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. art. 10 ust. 2, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Nowelizacja w tym zakresie miała zatem jedynie charakter dostosowawczy i nie miała na celu opodatkowania spółek nowo zawiązanych otrzymujących majątek spółki przejmowanej lub dzielonej odpowiadający wartością wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Resumując, Organ podziela pogląd Wnioskodawczyni, że art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy znajdzie zastosowanie do skutków podatkowych powstałych zarówno po stronie spółek przejmujących jak i nowo zawiązanych w wyniku dokonania podziału.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Spółki prowadzone są dwa rodzaje działalności gospodarczej: działalność związana z automatyką przemysłową - inżynierią i doradztwem technicznym (komórka inżynierii dla przemysłu) oraz działalność polegająca na wynajmowaniu nieruchomości stanowiących własność Spółki (komórka nieruchomości). Poszczególne komórki organizacyjne zostały wydzielone w ramach Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z uwagi na faktyczną odrębność, Wnioskodawczyni rozważa ich wyodrębnienie poprzez przeprowadzenie podziału przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W wyniku dokonania podziału komórka nieruchomości zostanie wydzielona i przeniesiona do nowo zawiązanej spółki kapitałowej. Udziały w nowo zawiązanej spółce obejmą dotychczasowi akcjonariusze Spółki zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału. Spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Wartość majątku otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że na skutek planowanego wydzielenia i związanego z nim przeniesienia na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością komórki nieruchomości nie powstanie po stronie nowo zawiązanej spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawczynię w zdarzeniu przyszłym działania nie miały na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że podział Spółki został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.