Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.22.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-20
Teza: ustalenie, czy do uzyskiwanych dochodów, o których mowa we wniosku Wnioskodawca może stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs. ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 1 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy do uzyskiwanych dochodów, o których mowa we wniosku Wnioskodawca może stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy do uzyskiwanych dochodów, o których mowa we wniosku Wnioskodawca może stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4011.22.2020.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, programistą testów automatycznych, ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług programistycznych. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, systematycznie działa jako zleceniobiorca G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz firmy G. z siedzibą w Hong Kongu.

Na zlecenie obu ww. firm, Wnioskodawca bierze udział w tworzeniu systemu informatycznego umożliwiającego dokonywanie płatności z całego świata, posiadającego wiele funkcji analitycznych, zabezpieczających i przeciwdziałających wyłudzeniom oraz praniu brudnych pieniędzy. System daje możliwość płatności za zakupy dokonywane w internecie na całym świecie, poprzez ponad 200 globalnych i lokalnych kanałów płatności. System automatycznie przewalutowuje wpływy z wielu transakcji dokonanych w różnych walutach pochodzących od nabywców z całego świata, agreguje środki i wypłaca je sprzedawcom w żądanej walucie. System gromadzi i przechowuje dane o korzystających z niego podmiotach oraz dokonywanych transakcjach. Wnioskodawca pracuje nad zapewnieniem jakości poszczególnych modułów ww. systemu, co polega na przygotowywaniu i utrzymaniu bazy programowej będącej podstawą dalszego programowania scenariuszy testowych Wnioskodawca tworzy w ten sposób rozwiązania mające sprawnie weryfikować poprawność przesyłania, przetwarzania i analizy wielkiej ilości transakcji, wymiany walut po aktualnych kursach rynkowych oraz zabezpieczania strat finansowych z tym związanych.

Wnioskodawca projektuje więc algorytmy mające na celu najodpowiedniejsze przetestowanie wdrażanego oprogramowania, a następnie tworzy program komputerowy mający na celu ich realizację. Są to odpowiednio skorelowane algorytmy i metody programistyczne dotyczące analizy i weryfikacji danych transakcyjnych, finansowych, a także systemów zarządzających danymi sprzedawców i transakcjami finansowymi przez nich przeprowadzanymi. Do wykonywania tych zadań Wnioskodawca używa narzędzi informatycznych i nowoczesnych języków programowania. Nad tymi samymi projektami pracuje wiele innych firm i osób, a każda z nich, tak jak i Wnioskodawca, odpowiada jedynie za pewną jego część, wykonuje analizę, projektuje (tworzy) algorytmy i oprogramowuje (tworzy program komputerowy wykonujący algorytm).

Efekty tych prac są następnie integrowane (łączone), co w efekcie prowadzi do wytworzenia jeszcze większych i bardziej złożonych systemów testujących i weryfikujących zachowanie systemów informatycznych. Efektem pracy Wnioskodawcy są więc modele (algorytmy) oraz stworzone na ich podstawie oprogramowanie. Wnioskodawca sprzedaje efekty swojej pracy G. Sp. z o.o. oraz firmie G. wraz z przeniesieniem przynależnych do niej autorskich praw majątkowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter ciągły. Wymienione zdarzenia zarówno miały już miejsce (stąd we wniosku używano trybu dokonanego), jak i nadal będą miały miejsce w przyszłości. Wnioskiem o interpretację Wnioskodawca objął jednak tylko zdarzenia przyszłe, jak zostało zaznaczone we wniosku.
2.  w zakresie którego dotyczy wniosek o interpretację, Wnioskodawca będzie chciał korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od rozliczenia za 2020 r.
3.  odpowiadając na pytania:
    1.  Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.),
    2.  jak wskazano we wniosku, działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega i będzie polegać na samodzielnym opracowywaniu modeli (algorytmów) oraz tworzeniu do nich oprogramowania. Zarówno stojące przed Wnioskodawcą zagadnienia, jak i znajdowane rozwiązania mają charakter indywidulany, tj. dotyczą tego konkretnego zagadnienia i stworzonego doń rozwiązania, i tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zawsze są czymś nowym, wcześniej nie istniejącym, a w każdym razie istotnie różnym od innych, pod jakimiś względami podobnych, zagadnień i rozwiązań,
    3.  czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku,
    4.  zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia, i będzie spełniać, definicję działalności badawczo-rozwojowej. Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie zostało szczegółowo omówione we wniosku,
    5.  Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od początku 2019 r.,
    6.  zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przezeń oprogramowanie (tworzenie modeli (algorytmów) jest częścią procesu tworzenia oprogramowania) to programy komputerowe, a autorskie prawo do nich podlega (i będzie podlegało) ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231),
    7.  wytwarzany przez Wnioskodawcę program komputerowy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
    8.  autorskie prawa do części programu komputerowego podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    9.  przedmiotem wniosku są dochody uzyskiwane z opisanej w nim działalności, które - zdaniem Wnioskodawcy - są dochodami ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego,
    10.  przedmiotem wniosku o interpretację są tylko dochody, o których mowa w poprzednim punkcie,
    11.  działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu oprogramowania, modyfikacji oraz ulepszaniu oprogramowania. Często ten sam program Wnioskodawcy można zaliczyć do obu tych kategorii, ponieważ jest on sam w sobie programem, ale jednocześnie, po zintegrowaniu go z pracami innych programistów - wchodzi w skład większego oprogramowania, ulepszając je lub modyfikując. Zdaniem Wnioskodawcy, ma to miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, co zostało obszernie uargumentowane we wniosku o interpretację,
    12.  ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu,
    13.  ewentualne rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
    14.  Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, na które składa się praca wielu programistów. Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem oprogramowania, które sam tworzy (do momentu przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych), a które jest następnie integrowane w ramach oprogramowania, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
    15.  w związku z ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania, o którym mowa w pkt 14 zdanie pierwsze, Wnioskodawca osiągnie dochód, który jego zdaniem, powinien być uznany za dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    16.  Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych,
    17.  Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ponadto, wymagane ewidencje będą (i były) prowadzone na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    18.  zleceniodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności,
    19.  czynności zlecone Wnioskodawcy przez zleceniodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
    20.  Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do dochodów uzyskiwanych w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dochodów uzyskiwanych w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania, a kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, a sam przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W niniejszej sprawie mamy zatem do zinterpretowania dwie kluczowe kwestie:

1.  Czy Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza program komputerowy?
2.  Czy Wnioskodawca czyni to w ramach działalności badawczo-rozwojowej?

Ad 1

Dnia 15 lipca 2019 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 i nast. Ordynacji podatkowej, dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, który to dokument został opublikowany m.in. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (pod adresem: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania -dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box; dalej: „Objaśnienia”).

Punkty od 73 do 89 Objaśnień poświęcone zostały omówieniu autorskich praw do programu komputerowego. Na wstępie stwierdzono, że ich źródłem jest art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), ale samo pojęcie „autorskiego prawo do programu komputerowego” nie zostało w żadnym akcie prawnym zdefiniowane. Dlatego też Objaśnienia wprost stwierdzają, że „podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Niemniej jednak, w Objaśnieniach zaznaczono, że:

1.  podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci,
2.  decydujące jest to, czy działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej skutkują wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego,
3.  programem komputerowym jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego, tj. zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu,
4.  interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym (zwanym także „oprogramowaniem”), funkcjonalnie łączącym go z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym. Tym samym, interfejs podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy i może stanowić kwalifikowaną własność intelektualną,
5.  oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box,
6.  holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Mając powyższe na względnie, Wnioskodawca jest zdania, że wykonywane przezeń prace to tworzenie programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego przysługują mu prawa autorskie.

Ad 2

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Praca Wnioskodawcy ma niewątpliwie twórczy charakter. Samodzielnie opracowuje bowiem rozwiązania postawionych przed nim zagadnień i samodzielnie tworzy oprogramowanie mające je w praktyce realizować. Nie ulega też wątpliwości, że Wnioskodawca działa systematycznie, co zresztą stanowi element opisu zdarzenia przyszłego sprawy.

Zdanie Wnioskodawcy, wykonywane przezeń prace są pracami rozwojowymi. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chodzi o prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. o działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia rozwiązań, które umożliwiają efektywne testowanie poprawności przesyłania, przetwarzania i analizy wielkiej ilości transakcji, wymiany walut po aktualnych kursach rynkowych oraz zabezpieczania strat finansowych z tym związanych. Tym samym, Wnioskodawca wykonuje prace rozwojowe.

Jeśli natomiast chodzi o ostatni warunek, tj. prowadzenia prac w celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to należy przytoczyć punkty od 43 do 45 Objaśnień, zgodnie z którymi „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Zresztą, w zakresie „zwiększenie zasobów wiedzy” wystarczy, aby czyjkolwiek zasób wiedzy został zwiększony, nawet jeśli chodzi tylko o zasób wiedzy przedsiębiorstwa prowadzącego prace rozwojowe. Uznać więc należy, że i ten ostatni warunek został przez Wnioskodawcę spełniony. Wnioskodawca niewątpliwie działa w celu wykorzystania wiedzy (głównie informatycznej) do tworzenia nowych, nieistniejących jeszcze rozwiązań, których potrzebuje zleceniodawca prac. Wnioskodawca działa także w celu zwiększenia zasobu wiedzy własnej, innych wykonawców oraz zleceniodawców. Współtworzone przez niego oprogramowania u wszystkich tych podmiotów pogłębi rozumienie funkcjonowania systemów płatniczych i zakupowych, związanych z nimi problemów i sposobów radzenia sobie z nimi, m.in. dzięki szukaniu najefektywniejszych sposobów weryfikujących poprawność ich funkcjonowania.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki konieczne do korzystania z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów (uzyskiwanych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym), tj. stosowania do nich stawki podatku w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego m.in. przez patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach, której wytwarza kwalifikowane IP spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jak wynika z wniosku działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu oprogramowania, modyfikacji oraz ulepszaniu oprogramowania. Często ten sam program Wnioskodawcy można zaliczyć do obu tych kategorii, ponieważ jest on sam w sobie programem, ale jednocześnie, po zintegrowaniu go z pracami innych programistów - wchodzi w skład większego oprogramowania, ulepszając je lub modyfikując. Ma to miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, na które składa się praca wielu programistów. Wnioskodawca nie jest jego właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem oprogramowania, które sam tworzy (do momentu przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych), a które jest następnie integrowane w ramach oprogramowania. Wnioskodawca wskazał, że tworzone przez niego oprogramowanie (tworzenie modeli (algorytmów) jest częścią procesu tworzenia oprogramowania) to programy komputerowe, a autorskie prawo do nich podlega (i będzie podlegało) ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawa do części programu komputerowego podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższe oznacza, że wytwarzane oprogramowanie jak i modyfikowane (rozwinięte) oprogramowanie stanowi program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowania stanowiące programy komputerowe, a autorskie prawa do nich podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych (rozwiniętych lub ulepszonych) przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego (rozwijanego lub ulepszonego) przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszlego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.