Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.293.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty finansowania Projektu związane z pozyskaniem Kredytu refinansowanego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych biorąc pod uwagę, że realizowany przez Spółkę projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ww. ustawy w odniesieniu do kosztów: - prowizji z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego, kosztów administracyjnych poprzedniego agenta kredytu uiszczane na rzecz podmiotów bankowych, kosztów audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego), - doradztwa prawnego, podatkowego i technicznego udzielonego przez podmioty niepowiązane, jak również kosztów doradztwa finansowego udzielonego przez podmioty powiązane związanego ze wsparciem przy negocjacjach warunków kredytowych.
Słowa kluczowe: finansowanie; infrastruktura; odsetki; ograniczenie; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty finansowania Projektu związane z pozyskaniem Kredytu refinansowanego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych biorąc pod uwagę, że realizowany przez Spółkę projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ww. ustawy w odniesieniu do kosztów:

*   prowizji z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego, kosztów administracyjnych poprzedniego agenta kredytu uiszczane na rzecz podmiotów bankowych, kosztów audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego) – **jest prawidłowe**,
*   doradztwa prawnego, podatkowego i technicznego udzielonego przez podmioty niepowiązane, jak również kosztów doradztwa finansowego udzielonego przez podmioty powiązane związanego ze wsparciem przy negocjacjach warunków kredytowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty finansowania Projektu związane z pozyskaniem Kredytu refinansowanego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych biorąc pod uwagę, że realizowany przez Spółkę projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ww. ustawy w odniesieniu do kosztów:

*   prowizji z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego, kosztów administracyjnych poprzedniego agenta kredytu uiszczane na rzecz podmiotów bankowych, kosztów audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego),
*   doradztwa prawnego, podatkowego i technicznego udzielonego przez podmioty niepowiązane, jak również kosztów doradztwa finansowego udzielonego przez podmioty powiązane związanego ze wsparciem przy negocjacjach warunków kredytowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Tym samym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał Spółce koncesję na budowę i eksploatację odcinka płatnej autostrady (dalej: „Odcinek”), poprzez zawarcie umowy koncesyjnej (dalej: „Umowa koncesyjna”). Na podstawie Umowy koncesyjnej, Spółka realizuje projekt, zgodnie z którym zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek autostrady (dalej: „Projekt”). Koncesja została udzielona Spółce na okres 30 lat, tj. do marca 2037 r., a po jej wygaśnięciu, Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie Odcinek stronie publicznej.

W efekcie realizacji Projektu i wybudowania Odcinka autostrady, Spółka osiąga obecnie w całości na terytorium Polski dochody z tytułu udostępniania Odcinka, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Jednym ze źródeł finansowania Projektu był kredyt udzielony Spółce przez Europejski Bank Inwestycyjny (dalej: „EBI”), uruchomiony w styczniu 2001 r. Z uwagi na zbliżający się termin spłaty kredytu zaciągniętego w EBI (początek 2018 r.), Wnioskodawca refinansował swoje zadłużenie poprzez zaciągnięcie nowego długu (dalej: „Kredyt refinansowy”) z przeznaczeniem w szczególności na spłatę kredytu przyznanego przez EBI. Decyzja dotycząca refinansowania wynikała z dążenia Spółki do możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z posiadanymi przez Wnioskodawcę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty kredytu udzielonego przez EBI, istniało ryzyko, że Umowa koncesyjna zostałaby wypowiedziana Spółce, przez co Wnioskodawca straciłby możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarząd Spółki na bazie posiadanych prognoz finansowych nie był w stanie wykluczyć ryzyka, iż Wnioskodawca na dzień wymagalności kredytu przyznanego przez EBI nie będzie posiadał odpowiednich środków, aby dokonać jego spłaty, stąd dokonanie refinansowania było konieczne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w 2018 r. oraz w kolejnych latach, Wnioskodawca będzie rozliczał proporcjonalnie do obsługi kredytu - wysokości spłacanych rat kapitałowo-odsetkowych i ich harmonogramu (czasu ich spłaty) następujące koszty pozyskania Kredytu refinansowego związane z Projektem:

*   prowizje z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego,
*   koszty administracyjne poprzedniego agenta kredytu uiszczane na rzecz podmiotów bankowych,
*   koszty audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego),
*   koszty doradztwa prawnego, podatkowego i technicznego udzielonego przez podmioty niepowiązane,
*   jak również koszty doradztwa finansowego udzielonego przez podmioty powiązane związanego ze wsparciem przy negocjacjach warunków kredytowych

(dalej łącznie: „Dodatkowe koszty”).

Jednocześnie, 26 lutego 2019 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM) potwierdzającą m.in., że:

*   realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT,
*   Kredyt refinansowy związany jest z otrzymanym wcześniej przez Wnioskodawcę kredytem od EBI na sfinansowanie Projektu,
*   odsetki od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Biorąc pod uwagę, że realizowany przez Spółkę projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy koszty finansowania Projektu w postaci Dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem Kredytu refinansowanego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania Projektu w postaci Dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem Kredytu refinansowanego należy uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Z kolei, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez pojęcie kosztów finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W ocenie Spółki, posłużenie się przez prawodawcę sformułowaniem „w szczególności” w powyższym przepisie, wskazuje na otwarty charakter definicji kosztów finansowania dłużnego.

Jednocześnie, prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
*   aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
*   koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
*   dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Art. 15c ust. 10 ustawy o CIT wprowadza definicję „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”. W świetle ww. regulacji, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Ponadto, art. 15c ust. 9 ustawy o CIT, wskazuje, iż dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 tego przepisu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca z uwagi na zbliżający się termin spłaty kredytu zaciągniętego w EBI dokonał jego refinansowania. Decyzja ta spowodowana była istnieniem ryzyka związanego z brakiem posiadania odpowiednich środków na spłatę przez Spółkę kredytu przyznanego przez EBI na dzień wymagalności kredytu. Pierwotny kredyt, tj. kredyt przyznany przez EBI został zaciągnięty i przeznaczony w całości na realizację Projektu.

W ocenie Wnioskodawcy, kredyt zaciągnięty przez Spółkę w celu refinansowania należy uznać za kredyt wykorzystywany do sfinansowania Projektu. Powyższe wynika z faktu, iż przyznany Kredyt refinansowy nadal związany jest wyłącznie z finansowaniem realizacji Projektu. W przypadku bowiem niezaciągnięcia Kredytu refinansowego i jednoczesnego zrealizowania się ryzyka w postaci braku środków pieniężnych na spłatę kredytu zaciągniętego w EBI w dniu jego wymagalności, istniało niebezpieczeństwo wypowiedzenia Umowy koncesyjnej Spółce. Powyższe skutkowałoby utratą możliwości realizacji Projektu, a tym samym dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w ocenie organów podatkowych kredyt refinansowy powinien być traktowany na analogicznych zasadach jak kredyt pierwotny. Dla przykładu Spółka wskazuje na stanowisko prezentowane przez Krajową Informację Skarbową w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. ulgi odsetkowej w broszurze „Krajowa Informacja Skarbowa wyjaśnia: Ulga odsetkowa Roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.”, zgodnie z którym:

„W ramach ulgi odliczeniu podlegają faktycznie poniesione wydatki na spłatę odsetek od:

1.  kredytu (pożyczki) udzielonego w latach 2002-2006 na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (\`(...)\`),
2.  kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3.  każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 i 2

\-do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed 1 stycznia 2007 r., nie dłużej niż do 31 grudnia 2027 r.

Podatnikom przysługuje prawo do odliczenia odsetek od kredytów (pożyczek) refinansowych zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Odliczenie odsetek od takiego kredytu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r.”

Mając na uwadze powyższe, koszty związane z pozyskaniem kredytu pierwotnego traktowane są na równi z kosztami poniesionymi na pozyskanie kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu pierwotnego. Z powyższego, w ocenie Spółki wynika, iż cel na jaki zaciągnięto kredyt refinansowy jest tożsamy z celem kredytu pierwotnego.

Jednocześnie, 26 lutego 2019 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM potwierdzającą m.in., że:

*   realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT,
*   Kredyt refinansowy związany jest z otrzymanym wcześniej przez Wnioskodawcę kredytem od EBI na sfinansowanie Projektu,
*   odsetki od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż:

*   koszty finansowania Projektu w postaci Dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem Kredytu refinansowanego stanowią koszty finansowania dłużnego jako koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,
*   koszty te wynikają z pozyskanego kredytu wykorzystanego przez Spółkę w całości do sfinansowania Projektu,
*   Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 10 ustawy o CIT spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT

\-koszty finansowania Projektu w postaci Dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem Kredytu refinansowanego stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu) spełniającego warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT, a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy realizowany przez Spółkę projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ww. zakresie otrzymał interpretację indywidualną z 26 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM.

Zatem tut. Organ - adekwatnie do treści zadanego pytania - ocenił w niniejszej interpretacji indywidualnej wyłącznie kwestię, czy koszty finansowania Projektu w postaci Dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem Kredytu refinansowanego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła zmiana przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego.

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przy czym, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 updop).

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c updop, jest więc wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl natomiast art. 15c ust. 7 updop, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c updop dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 updop definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) updop. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W art. 15c updop, wprowadzono również wyłączenie w stosowaniu ograniczenia możliwości zaliczania wydatków w ciężar kosztów podatkowych, które ujęto w art. 15c ust. 8 updop.

Zgodnie tym przepisem, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Konsekwencją spełnienia warunków określonych w ww. art. 15c ust. 8 updop, jest możliwość pomniejszenia kosztów finansowana dłużnego o koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na realizację infrastruktury publicznej.

Jak wynika z art. 15c ust. 9 updop, dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Natomiast długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Akcyjna posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał Spółce koncesję na budowę i eksploatację odcinka płatnej autostrady, poprzez zawarcie umowy koncesyjnej. Na podstawie Umowy koncesyjnej, Spółka realizuje projekt, zgodnie z którym zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje Odcinek autostrady. Koncesja została udzielona Spółce na okres 30 lat, tj. do marca 2037 r., a po jej wygaśnięciu, Wnioskodawca przekaże nieodpłatnie Odcinek stronie publicznej.

W efekcie realizacji Projektu i wybudowania Odcinka autostrady, Spółka osiąga obecnie w całości na terytorium Polski dochody z tytułu udostępniania Odcinka, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Jednym ze źródeł finansowania Projektu był kredyt udzielony Spółce przez Europejski Bank Inwestycyjny (dalej: „EBI”), uruchomiony w styczniu 2001 r. Z uwagi na zbliżający się termin spłaty kredytu zaciągniętego w EBI (początek 2018 r.), Wnioskodawca refinansował swoje zadłużenie poprzez zaciągnięcie nowego długu z przeznaczeniem w szczególności na spłatę kredytu przyznanego przez EBI. Decyzja dotycząca refinansowania wynikała z dążenia Spółki do możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z posiadanymi przez Wnioskodawcę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty kredytu udzielonego przez EBI, istniało ryzyko, że Umowa koncesyjna zostałaby wypowiedziana Spółce, przez co Wnioskodawca straciłby możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarząd Spółki na bazie posiadanych prognoz finansowych nie był w stanie wykluczyć ryzyka, iż Wnioskodawca na dzień wymagalności kredytu przyznanego przez EBI nie będzie posiadał odpowiednich środków, aby dokonać jego spłaty, stąd dokonanie refinansowania było konieczne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w 2018 r. oraz w kolejnych latach, Wnioskodawca będzie rozliczał proporcjonalnie do obsługi kredytu - wysokości spłacanych rat kapitałowo-odsetkowych i ich harmonogramu (czasu ich spłaty) następujące koszty pozyskania Kredytu refinansowego związane z Projektem:

*   prowizje z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego,
*   koszty administracyjne poprzedniego agenta kredytu uiszczane na rzecz podmiotów bankowych,
*   koszty audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego),
*   koszty doradztwa prawnego, podatkowego i technicznego udzielonego przez podmioty niepowiązane,
*   jak również koszty doradztwa finansowego udzielonego przez podmioty powiązane związanego ze wsparciem przy negocjacjach warunków kredytowych

(dalej łącznie: „Dodatkowe koszty”).

Jednocześnie, 26 lutego 2019 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.649.2018.1.BM) potwierdzającą m.in., że:

*   realizowany przez Spółkę Projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT,
*   Kredyt refinansowy związany jest z otrzymanym wcześniej przez Wnioskodawcę kredytem od EBI na sfinansowanie Projektu,
*   odsetki od Kredytu refinansowego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że szeroka formuła przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje objąć nim wszystkie koszty związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz koszty związane korzystaniem z tego finansowania. Jednocześnie ponieważ ww. przepis stanowi, że nie jest istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione, należy przyjąć, że chodzi też o koszty poniesione na rzecz podmiotów nie będących finansującymi.

W związku z powyższym wydatków na usługi doradztwa prawnego, podatkowego i technicznego udzielonego przez podmioty niepowiązane, jak również usługi doradztwa finansowego udzielonego przez podmioty powiązane związanego ze wsparciem przy negocjacjach warunków kredytowych ponoszone są przez podatników w procesie decyzyjnym w związku z zamiarem uzyskania finansowania (kredytowania), nie należy kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego. Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że koszty te, to koszty związane z pozyskaniem środków od innych podmiotów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki, co do których pojawiły się wątpliwości, czy należy je kwalifikować do kosztów finansowania dłużnego dotyczą rozpoznania potrzeb i możliwości otrzymania finansowania zewnętrznego/pozyskania kredytowania. Są to wydatki na usługi doradztwa prawnego, podatkowego, technicznego i finansowego w procesie decyzyjnym, a nie wydatki ponoszone obligatoryjne w celu uzyskania finansowania. Koszty te nie warunkują bowiem uzyskania finansowania dłużnego. Należy zatem stwierdzić, że tego rodzaju wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą stanowić kosztów finansowania dłużnego, które miałyby podlegać potencjalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w razie spełnienia pozostałych warunków wskazanych w art. 15c updop.

Natomiast odnosząc się do kosztów prowizji z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego, kosztów administracyjnych poprzedniego agenta kredytu uiszczanych na rzecz podmiotów bankowych, kosztów audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego), wskazać należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca w związku z brakiem możliwości dokonania spłaty kredytu refinansował swoje zadłużenie poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę kredytu udzielonego Spółce przez Europejski Bank Inwestycyjny na sfinansowanie ww. Projektu z zakresu Infrastruktury publicznej. Decyzja dot. refinansowania wynikała z dążenia Spółki do możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem koszty te jako koszty związane z pozyskaniem środków finansowych od innych podmiotów i warunkujące pozyskanie tych środków będą kosztem finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 updop. Jednakże z uwagi na fakt, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego realizowany przez Wnioskodawcę Projekt (budowa odcinka autostrady) spełnia warunki do uznania go za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop (ocena w tym zakresie nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), to przypadające na realizację tego projektu koszty finansowania dłużnego będą wyłączone spod jurysdykcji art. 15c tej ustawy na podstawie art. 15c ust. 8 updop. Wskazane wyżej koszty prowizji z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego, kosztów administracyjnych poprzedniego agenta kredytu uiszczanych na rzecz podmiotów bankowych, kosztów audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego), dotyczą bowiem pozyskania Kredytu refinansowego związanego z Projektem i związane są z otrzymanym wcześniej przez Wnioskodawcę kredytem od EBI, na sfinansowanie przedmiotowego Projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Oznacza to, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15c ust. 8 updop, przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 updop, Wnioskodawca będzie uprawniony do nieuwzględnienia przypadających na realizację tego projektu kosztów pozyskania Kredytu refinansowego związanego z Projektem, tj. kosztów prowizji z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego, kosztów administracyjnych poprzedniego agenta kredytu uiszczanych na rzecz podmiotów bankowych, kosztów audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego) związanych z pozyskaniem Kredytu refinansowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty finansowania Projektu związane z pozyskaniem Kredytu refinansowanego można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Projektu), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych biorąc pod uwagę, że realizowany przez Spółkę projekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ww. ustawy w odniesieniu do kosztów:

*   prowizji z tytułu udzielenia Kredytu refinansowego, kosztów administracyjnych poprzedniego agenta kredytu uiszczane na rzecz podmiotów bankowych, kosztów audytu modelu finansowego (którego przedłożenie było warunkiem uruchomienia Kredytu refinansowego) – jest prawidłowe,
*   doradztwa prawnego, podatkowego i technicznego udzielonego przez podmioty niepowiązane, jak również kosztów doradztwa finansowego udzielonego przez podmioty powiązane związanego ze wsparciem przy negocjacjach warunków kredytowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.