Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1527b/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-24
Teza: Stawka podatku obowiązująca do usług najmu lokali użytkowych oraz odsprzedaży „mediów.”
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; obrót; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług najmu lokali użytkowych oraz odsprzedaży „mediów”- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług najmu lokali użytkowych oraz odsprzedaży „mediów”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miasto posiada w swoim zasobie nieruchomości m.in. budynki komunalne i świadczy usługi najmu lokali użytkowych. Sprzedaż usług najmu w zakresie dotyczącym czynszu bez względu na to, czy Miasto jest właścicielem budynku, czy też współwłaścicielem, opodatkowana jest stawką podstawową 23%, natomiast odsprzedaż „mediów” dokonywana jest ze stawką właściwą dla poszczególnych towarów i usług (przykładowo: energia cieplna 23%, dostarczanie wody 8%, usługa wywozu nieczystości 8%). Zgodnie z zapisami umów najmu lokali użytkowych, najemca zobowiązany jest uiszczać w okresach miesięcznych czynsz liczony od powierzchni oraz opłaty za świadczenia dodatkowe dotyczące w szczególności „mediów”, tj. centralnego ogrzewania, dostawy wody oraz wywozu nieczystości stałych i płynnych. Koszty energii cieplnej liczone są od powierzchni, a koszty wywozu nieczystości od powierzchni lub liczby osób. Opłaty za „media” mają formę zaliczki, która podlega rozliczeniu - nie jest doliczana jakakolwiek marża. Podatnik (spółka) w żaden sposób nie korzysta z usług, które podlegają refakturowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku najmu lokali użytkowych, mieszczących się budynkach komunalnych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynsz podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%, a sprzedaż „mediów” stawkami właściwymi dla poszczególnych usług lub towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest prawidłowe. Miasto wskazało, że świadczy usługi najmu na podstawie umów cywilnoprawnych nakładających na strony - zarówno wynajmującego jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy lokal użytkowy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, Miasto zobowiązuje się do świadczenia tych usług dodatkowych, a najemca zobowiązany jest te koszty ponosić w formie comiesięcznych zaliczek, które podlegają rozliczeniu w okresach rocznych. Odsprzedaż ta dokonywana jest po cenie zakupu, bez doliczania jakiejkolwiek dodatkowej marży. Miasto dokonuje zakupu „mediów” poprzez administratora, który następnie obciąża Miasto refakturując poniesione koszty. Koszt ponoszony jest na rzecz osób trzecich, tj. najemców lokali mieszkalnych. Zarówno administrator, jak i Miasto, nawet w części nie korzystają z tych zakupów.

Miasto wskazało, że przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu usług, pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast zgodnie z zapisami art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z powyższym Miasto stwierdziło, iż dokonuje refakturowania usług obciążając najemcę tą samą stawką, jaka widnieje na fakturze źródłowej zakupu usługi od podmiotu, który ją faktycznie świadczył.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do brzmienia ust. 2a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że usługi najmu lokali użytkowych nie są wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolnione lub opodatkowane stawką obniżoną, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Miasto świadczy usługi najmu lokali użytkowych. Czynsz najmu bez względu na to, czy Miasto jest właścicielem budynku, czy też współwłaścicielem budynków komunalnych, opodatkowany jest stawką podstawową 23%, natomiast odsprzedaż mediów dokonywana jest ze stawką właściwą dla poszczególnych towarów i usług (przykładowo: energia cieplna 23%, dostarczanie wody i wywóz nieczystości 8%). Zgodnie z zapisami umów najmu ww. lokali, najemca zobowiązany jest uiszczać w okresach miesięcznych czynsz liczony od powierzchni oraz opłaty za świadczenia dodatkowe dotyczące w szczególności „mediów”, tj. centralnego ogrzewania, dostawy wody oraz wywozu nieczystości stałych i płynnych. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, Miasto zobowiązuje się do świadczenia usług dodatkowych, a najemca zobowiązany jest te koszty ponosić w formie comiesięcznych zaliczek, które podlegają rozliczeniu w okresach rocznych. Odsprzedaż „mediów” dokonywana jest po cenie zakupu, bez doliczania jakiejkolwiek dodatkowej marży. Miasto dokonuje refakturowania usług obciążając najemcę tą samą stawką, jaka widnieje na fakturze źródłowej zakupu usługi od podmiotu, który ją faktycznie świadczył.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl postanowień art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, wydatki za tzw. „media” stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów”, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez wynajmującego koszty dodatkowe (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”) stanowią wraz z czynszem kwotę należną z tytułu sprzedaży usług najmu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu „mediów” stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za „media” oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Miasto obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

W związku z powyższym, zarówno usługa wynajmu lokali użytkowych, jak i opłaty za „media”, którymi Miasto obciąża najemców tych lokali, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).