Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-677/09-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-16
Teza: Czy amortyzacja liczona od środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu w spółce, skoro zakładowi przekazano je nieodpłatnie już po podpisaniu aktu założycielskiego spółki, ale przed rejestracją spółki w KRS i nie są zapisane w załączniku do aktu notarialnego (nie pokrywają kapitału zakładowego spółki).
Słowa kluczowe: amortyzacja; budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; koszt-wyłączenie z kosztów; mienie; następstwo prawne; podmiot; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo komunalne; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekształcanie; sukcesja; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lipcu 2008 r. Rada Miejska podjęła uchwałę, iż na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych przekształca się zakład budżetowy w jednoosobową spółkę gminy z ograniczoną odpowiedzialnością. W uchwale tej zapisano również, że dniem przekształcenia będzie dzień dokonania wpisu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

Powstała Spółka w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z jego działalnością. Akt przekształcenia w formie aktu notarialnego podpisano 19.12.2008 r. Kapitał zakładowy Spółki pokryty został składnikami mienia zakładu budżetowego, które zostały określone w załączniku stanowiącym integralną część tego aktu. Spółka w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana 28.01.2009 r. i z tym dniem zakład zaczął funkcjonować jako Spółka rozpoczynając nowy rok podatkowy (księgi rachunkowe zostały zamknięte na 27.01.2009 r. – zakład budżetowy).

Dnia 30.12.2008 r. gmina przekazała nieodpłatnie zakładowi - jeszcze budżetowemu, ale po podpisaniu aktu założycielskiego, natomiast przed rejestracją Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym - autobus i dnia 05.01.2009 r. namiot. Zakład przyjął te środki na stan środków trwałych. Nie były one przychodem w zakładzie budżetowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy amortyzacja liczona od środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu w Spółce, skoro zakładowi przekazano je nieodpłatnie już po podpisaniu aktu założycielskiego Spółki, ale przed rejestracją Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie są zapisane w załączniku do aktu notarialnego (nie pokrywają kapitału zakładowego Spółki).

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja liczona od tych środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż były one środkami trwałymi Spółki w momencie rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, a sukcesja obejmuje również składniki majątkowe, które zakład budżetowy nabył w okresie pomiędzy zawarciem aktu założycielskiego a wpisaniem spółki do rejestru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust.1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku „technologię” takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż z dniem 28 stycznia 2009 r. utworzono jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przekształcenie zakładu budżetowego. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku związane z działalnością zakładu budżetowego. Przeszły na Nią wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym prawa do amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 ww. ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Art. 16h ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi iż, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (…) z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe (…) w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina przekazała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu autobus i namiot, które zakład budżetowy przyjął na stan środków trwałych. Otrzymane nieodpłatnie środki trwałe nie były przychodem w zakładzie budżetowym w związku z czym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które zakład budżetowy otrzymał nieodpłatnie od gminy, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w Spółce będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które zakład otrzymał nieodpłatnie po podpisaniu aktu założycielskiego Spółki, przed rejestracją Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i które nie były zapisane w załączniku do aktu notarialnego (nie pokryły kapitału zakładowego spółki) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.