Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.154.2019.1.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: - Opodatkowanie wniesienia aportem do spółki komandytowej zespołu składników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz - Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; korekta; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia aportem do spółki komandytowej zespołu składników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od ponad 25 lat prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą: Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy. Główne miejsce wykonywania działalności i siedziba zakładu położone jest w A. W siedzibie zakładu prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz wszystkie ewidencje podatkowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Oprócz siedziby, swoją działalność Zainteresowany prowadzi również w innych miejscach wykonywania działalności:

1.  B,
2.  C.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

1.  produkcja elementów metalowych,
2.  usługi mycia pojazdów,
3.  stacja diagnostyczna.

Z działalności Zainteresowany planuje wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której realizowana jest produkcja elementów metalowych, obejmującą miejsca prowadzenia działalności:

1.  A,
2.  C

i wnieść ją jako aport – wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Wnioskodawca w dalszym ciągu samodzielnie prowadziłby działalność pod adresem: B, gdzie prowadzi stację diagnostyczną i myjnię samochodów. W chwili obecnej Zainteresowany prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną. Po planowanym przekształceniu Wnioskodawca również będzie prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Również spółka, do której Zainteresowany wniesie aport, będzie prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Na moment planowanego aportu firma Wnioskodawcy składa się z dwóch części: produkcyjnej i usługowej, z których każda stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Część produkcyjna związana jest z działalnością pod adresami: A i C. Część usługowa związana jest z działalnością pod adresem: B.

Wyodrębnienie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa następuje na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej – gdyż stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Tym bardziej, że znajdują się w dwóch różnych miejscach prowadzenia działalności. Działki związane z adresem A i C przylegają do siebie, i działalność prowadzona na nich tworzy jedną funkcjonalną całość. Natomiast działka pod adresem B, znajduje się w zupełnie innej części miasta. Te dwie wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa prowadzą dwie zupełnie różne działalności: jedna typowo produkcyjną, druga usługową. Do tych dwóch wyodrębnionych części przedsiębiorstwa przypisani są odrębni pracownicy, wykonujący prace związane z realizowanymi tam zadaniami;
2.  finansowej – na podstawie prowadzonych ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych dwóch wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Na podstawie prowadzonych ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie wszystkich składników majątkowych oraz należności i zobowiązań związanych z tymi dwoma wyodrębnionymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, a tym samym sporządzenie bilansu oddzielnie dla każdej wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3.  funkcjonalnej – składniki majątkowe wchodzące w skład każdej z wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa są wyodrębnione i o odmiennym charakterze, powodując, że mogą one samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z produkcyjną, wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania, które będą występować na dzień dokonania aportu. Na dzień dokonania aportu, pracownicy, związani z częścią produkcyjną, zostaną przejęci przez spółkę komandytową. Na dzień dokonania aportu nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów zawartych przez firmę Wnioskodawcy, a związanych z będącą przedmiotem aportu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników, zarówno ten, który będzie przedmiotem aportu, jak i ten, który pozostanie w działalności Zainteresowanego, będzie w pełni wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, związanych z działalnością produkcyjną prowadzoną w obiektach położonych w B, przy ul. C pod numerem 28 i 30, który będzie przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?
2.  Czy w świetle przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), w przypadku, gdy aport nie będzie podlegał podatkowi VAT, wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Aport wyodrębnionej części składników materialnych i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, obejmujących działalność produkcyjną prowadzoną pod adresem A i C, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o VAT i tym samym, do transakcji aportu nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji należy uznać, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół tan jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie przez nie odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do niego składników majątkowych oraz miejsc pracy. Przedmiotem aportu nie będzie wyłącznie suma wnoszonych składników ale wyodrębniona, zorganizowana część przedsiębiorstwa, tworząca logiczną całość. Jako argument przemawiający za istnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod adresem A i C należy również wskazać prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzenia ścieków, które dokładnie dotyczą nieruchomości pod tym adresem.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzone przez Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy ewidencje księgowe pozwalają na takie wyodrębnienie. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zespół składników związanych z nieruchomościami położonymi pod adresem: A i C, spełnia to kryterium.

Ad. 2.

W przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonej w B, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie wystąpi konieczność korekty podatku naliczonego, ani u strony wnoszącej aport, ani u podmiotu, do którego aport będzie wnoszony. Spółka, do której aport będzie wniesiony, na majątku położonym w A i C, będzie prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 5511 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/0l), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od ponad 25 lat prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. Główne miejsce wykonywania działalności i siedziba zakładu położone jest w B. W siedzibie zakładu prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz wszystkie ewidencje podatkowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Oprócz siedziby, swoją działalność Zainteresowany prowadzi również w innych miejscach wykonywania działalności:

1.  A, działka nr aa,
2.  C.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

1.  produkcja elementów metalowych,
2.  usługi mycia pojazdów,
3.  stacja diagnostyczna.

Z działalności Zainteresowany planuje wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której realizowana jest produkcja elementów metalowych, obejmującą miejsca prowadzenia działalności:

1.  A,
2.  C

i wnieść ją jako aport – wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Wnioskodawca w dalszym ciągu samodzielnie prowadziłby działalność pod adresem: B, gdzie prowadzi stację diagnostyczną i myjnię samochodów. W chwili obecnej Zainteresowany prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną. Po planowanym przekształceniu Wnioskodawca również będzie prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Również spółka, do której Zainteresowany wniesie aport, będzie prowadziła wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Na moment planowanego aportu firma Wnioskodawcy składa się z dwóch części: produkcyjnej i usługowej, z których każda stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Część produkcyjna związana jest z działalnością pod adresami: a i C. Część usługowa związana jest z działalnością pod adresem: B.

Wyodrębnienie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa następuje na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej – gdyż stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Tym bardziej, że znajdują się w dwóch różnych miejscach prowadzenia działalności. Działki związane z adresem A i C przylegają do siebie, i działalność prowadzona na nich tworzy jedną funkcjonalną całość. Natomiast działka pod adresem B, znajduje się w zupełnie innej części miast. Te dwie wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa prowadzą dwie zupełnie różne działalności: jedna typowo produkcyjną, druga usługową. Do tych dwóch wyodrębnionych części przedsiębiorstwa przypisani są odrębni pracownicy, wykonujący prace związane z realizowanymi tam zadaniami;
2.  finansowej – na podstawie prowadzonych ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych dwóch wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego. Na podstawie prowadzonych ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie wszystkich składników majątkowych oraz należności i zobowiązań związanych z tymi dwoma wyodrębnionymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, a tym samym sporządzenie bilansu oddzielnie dla każdej wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3.  funkcjonalnej – składniki majątkowe wchodzące w skład każdej z wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa są wyodrębnione i o odmiennym charakterze, powodując, że mogą one samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.

Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z produkcyjną, wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania, które będą występować na dzień dokonania aportu. Na dzień dokonania aportu, pracownicy, związani z częścią produkcyjną, zostaną przejęci przez spółkę komandytową. Na dzień dokonania aportu nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów zawartych przez firmę Wnioskodawcy, a związanych z będącą przedmiotem aportu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników, zarówno ten, który będzie przedmiotem aportu, jak i ten, który pozostanie w działalności Zainteresowanego, będzie w pełni wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, związanych z działalnością produkcyjną prowadzoną w obiektach położonych w A i C, który będzie przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego przeniesienia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Zainteresowany, pod względem organizacyjnym wyodrębnienie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że na podstawie prowadzonych ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych dwóch wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Natomiast na płaszczyźnie funkcjonalnej – jak wynika z wniosku – składniki majątkowe wchodzące w skład każdej z wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa są wyodrębnione i o odmiennym charakterze, powodując, że mogą one samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.

Dodatkowo podkreślić należy, że przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z produkcyjną, wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania, które będą występować na dzień dokonania aportu. Na dzień dokonania aportu, pracownicy, związani z częścią produkcyjną, zostaną przejęci przez spółkę komandytową. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – na dzień dokonania aportu nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów zawartych przez firmę Wnioskodawcy, a związanych z będącą przedmiotem aportu zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Z informacji zawartych we wniosku wynika także, że przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników, zarówno ten, który będzie przedmiotem aportu, jak i ten, który pozostanie w działalności Zainteresowanego, będzie w pełni wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

W konsekwencji zaznaczyć należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki, do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa – związanej z działalnością produkcyjną – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja sprzedaży opisanej części składników majątkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, związanych z działalnością produkcyjną prowadzoną w obiektach położonych w A i C, który będzie przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy w przypadku, gdy aport nie będzie podlegał podatkowi VAT, wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z ust. 2a wskazanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z treści art. 91 ust. 7 ustawy wynika, ze przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 9 ustawy wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca planuje wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w której realizowana jest produkcja elementów metalowych i wnieść ją jako aport do spółki komandytowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem zespołu składników majątkowych związanych z działalnością produkcyjną, nie spowoduje w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na spółce, do której zostanie wniesiony aportem ww. zespół składników majątkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jednakże, jak wskazano we wniosku, po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka w dalszym ciągu wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane. Zatem, w wyniku aportu nie zmieni się przeznaczenie wnoszonych aportem pozostałych składników majątku, tj. w dalszym ciągu będą one służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Zatem, udzielając odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w świetle przepisów art. 91 ustawy, Wnioskodawca w związku z przedmiotowym aportem nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zaznacza się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek, zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla brata Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.