Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-325/16/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal; majątek-majątek odrębny; majątek-majątek osobisty; nabycie; nieruchomości; wspólność-wspólność ustawowa; współwłasność; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 marca 2016 r. (data otrzymania 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w przypadku przeznaczenia go na nabycie od małżonka udziału w nieruchomości stanowiącej jego odrębną własność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w przypadku przeznaczenia go na nabycie od małżonka udziału w nieruchomości stanowiącej jego odrębną własność.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W lipcu 2015 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców udział w prawie własności nieruchomości (w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość). Wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami (rodzeństwem) Wnioskodawczyni ją sprzedała przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Udział Wnioskodawczyni w prawie własności darowanej nieruchomości wynosił 1/3. Udział w prawie własności nieruchomości oraz kwota uzyskana ze sprzedaży weszła do majątku odrębnego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z ustrojem ustawowym (wspólność majątkowa małżeńska).

Uzyskany z tytułu przedmiotowej sprzedaży przychód Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na nabycie udziału w wysokości 3/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego należącego obecnie do męża Wnioskodawczyni. Lokal mieszkalny został przez niego nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego i wchodzi do jego majątku odrębnego (Mieszkanie nr I).

Mieszkanie męża Wnioskodawczyni zostało fizycznie połączone z sąsiednim lokalem mieszkalnym (Mieszkanie nr II). Mieszkanie nr II zostało nabyte przez Wnioskodawczynię i jej męża przed zawarciem związku małżeńskiego. Udziały w prawie własności Mieszkania nr II nie są objęte wspólnością majątkową małżeńską, tj. wchodzą do majątków odrębnych (w 1/2). Jest to współwłasność ułamkowa.

Oba wyżej wymienione mieszkania (Mieszkanie nr I oraz Mieszkanie nr II) są usytuowane w jednym budynku wielolokalowym obok siebie, na tej samej kondygnacji i zostały ze sobą fizycznie połączone w taki sposób, że nadają się do prowadzenia wyłącznie jednego gospodarstwa domowego (poprzez przebicie ścian i fizyczne połączenie). Oba mieszkania w takim samym stopniu w sposób ciągły, służą i będą nadał służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Co istotne, udział w wysokości 3/4 w prawie własności Mieszkania nr I wejdzie wskutek nabycia do majątku odrębnego Wnioskodawczyni. Nabycie udziału nastąpi po cenach rynkowych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności darowanej nieruchomości przeznaczy na zakup udziału 3/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego od swojego męża, który to lokal został fizycznie połączony z lokalem mieszkalnym, którego razem z mężem są współwłaścicielami w częściach ułamkowych (w 1/2), przy założeniu, że udział w wysokości 3/4 w prawie własności do lokalu mieszkalnego męża Wnioskodawczyni wejdzie do jej majątku odrębnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości na nabycie udziału 3/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego od swojego męża (Mieszkanie nr I), który następnie wejdzie do majątku odrębnego Wnioskodawczyni, będzie uprawniało do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Mieszkanie nr I oraz Mieszkanie nr II, którego razem z mężem są współwłaścicielami w częściach ułamkowych (w 1/2), w praktyce stanowią jedną całość i łącznie będą służyły zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Mieszkania te usytuowane są w jednym budynku, obok siebie na tej samej kondygnacji i zostały ze sobą fizycznie połączone w taki sposób, że nadają się do prowadzenia wyłącznie jednego gospodarstwa domowego. Oba mieszkania w takim samym stopniu, w sposób ciągły, służą oraz będą służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

W pierwszej kolejności mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uważa się między innymi nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, Wnioskodawczyni wskazuje, że nabycie udziału 3/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego od męża, który to udział wjedzie do jej majątku odrębnego, bez wątpienia będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe, w szczególności przez wzgląd na fakt, że lokal służy i będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

A zatem, w opisywanym przez Wnioskodawczynię przypadku zostałby spełniony warunek przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Z zastrzeżeniem jednak, że przychód zostanie wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaprezentowanym w wyroku z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 „Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać” – co w niniejszym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie ma miejsce.

Zatem podkreślenia wymaga fakt, że z literalnego brzmienia przepisu, który wskazuje na realizację własnych celów mieszkaniowych, nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków, że okoliczność ta jest spełniona tylko i wyłącznie wtedy, gdy podatnik mieszka w danym lokalu mieszkalnym sam. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają prawa uzależniać możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od faktu czy w danym lokum podatnik zamieszkuje sam czy z rodziną (mężem i dziećmi).

Wnioskodawczyni ponadto ponownie zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 lutego 2012 r. sygn. akt. I SA/Łd 1639/11, w którym wskazano, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia.

Zatem wnioskując a contrario, w przypadku nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, który stanowi majątek odrębny męża Wnioskodawczyni, nie w celu, o którym mowa powyżej, a mianowicie w celu odsprzedaży go czy też wynajęcia, lecz w celu zamieszkiwania w nim, Wnioskodawczyni bez wątpienia będzie spełniać przesłankę realizacji własnych celów mieszkaniowych, a tym samym korzystać z omawianej ulgi. Za tego typu argumentacją niewątpliwie przemawia fakt, że lokal ten został fizycznie połączony z mieszkaniem będącym przedmiotem współwłasności ułamkowej Wnioskodawczyni i jej męża (Mieszkanie II), co powoduje, że oba te mieszkania (zarówno Mieszkanie I jak i Mieszkanie II) w takim samym stopniu w sposób ciągły, służą oraz będą służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Powyższa argumentacja znajduje ponadto potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, i tak tytułem przykładu Wnioskodawczyni wskazuje na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 2 lipca 2013 r. Znak: IPTPB2/415-220/13-4/TS oraz na interpretację wydaną przez ten sam Organ 3 kwietnia 2014 r. Znak: IPTPB2/415-26/14-5/KSM.

W pierwszej z ww. interpretacji organ podatkowy jednoznacznie stwierdza, że przeznaczenie środków ze sprzedaży mieszkania uzyskanego w postaci spadku na zakup 1/3 mieszkania (oraz jego remont), znajdującego się do tej pory w majątku odrębnym żony wnioskodawcy, uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ w przedmiotowej interpretacji zauważa, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie od żony 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, oraz dokonanie remontu tego mieszkania, stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w ww. przepisie jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W przywołanej interpretacji Organ ponadto zwrócił uwagę na uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Dlatego mając powyższe przepisy na uwadze nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym od swojego męża, z uwzględnieniem ww. regulacji, nastąpi po cenach rynkowych.

W rozpatrywanym wypadku ponadto wymaga podkreślenia, że skoro organy podatkowe za spełniające przesłankę realizacji własnych celów mieszkaniowych uznają nabycie udziału w lokalu mieszkalnym od współmałżonka podatnika, przy zastrzeżeniu, że podatnik zamierza w tym lokalu zamieszkiwać, to tym bardziej za spełnienie tej przesłanki powinny przemawiać okoliczności niniejszej sprawy, a mianowicie fakt, że udział 3/4 w nabytym mieszkaniu, który wejdzie do majątku odrębnego Wnioskodawczyni, obecnie jest fizycznie połączone z mieszkaniem, które w 1/2 stanowi jej własność. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotowa transakcja pozwoli Wnioskodawczyni, po ewentualnym nabyciu pozostałej 1/4 udziału, na doprowadzenie do stanu, w którym będzie wyłączną właścicielką całego lokalu mieszkalnego, dotychczas stanowiącego majątek odrębny męża, co niewątpliwie w pełniejszym zakresie umożliwi realizację celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Wobec powyższych argumentów Wnioskodawczyni stwierdza, że w przypadku przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie udziału 3/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego od męża, który wejdzie do majątku osobistego Wnioskodawczyni, będzie mogła ona skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz pkt 2, w szczególności jeżeli weźmiemy pod uwagę, że nabycie udziału 3/4 w prawie własności omawianego lokalu mieszkalnego, podyktowane będzie koniecznością realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, a nie chęcią uzyskania jakiegokolwiek zysku, ponadto przez wzgląd na fakt, że nabycie udziału nastąpi po cenach rynkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości (1/3 w lokalu mieszkalnym), który Wnioskodawczyni zbyła doszło w drodze darowizny w 2015 r. Zatem to ta data ma znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, że zbycie udziału w lokalu mieszkalnym dokonane zostało przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział został nabyty, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Przy sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości wynoszącego 1/3 (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu przypadającymi na ten udział, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy też wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej.

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu (budynku) jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika a nie innych osób. Nieruchomość (lokal mieszkalny), która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością (lokalem mieszkalnym), której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu udziału w nieruchomości bądź jej części podatnik będzie faktycznie tam mieszkał.

Z wniosku wynika, że przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 w lokalu mieszkalnym nabytego w darowiźnie w 2015 r. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na nabycie udziału wynoszącego 3/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego (Mieszkanie nr I) należącego obecnie do męża Wnioskodawczyni, który to lokal mieszkalny został przez niego nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego i wchodzi do jego majątku odrębnego. Lokal ten został fizycznie połączony z sąsiednim lokalem (Mieszkanie nr II), który został nabyty przez Wnioskodawczynię i jej męża przed zawarciem związku małżeńskiego. Oba wyżej wymienione lokale (Mieszkanie nr I oraz Mieszkanie nr II) są usytuowane w jednym budynku wielolokalowym, obok siebie na tej samej kondygnacji i zostały ze sobą fizycznie połączone w taki sposób, że nadają się do prowadzenia wyłącznie jednego gospodarstwa domowego (poprzez przebicie ścian i fizyczne połączenie). Oba mieszkania w takim samym stopniu, w sposób ciągły, służą i będą nadal służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy środki uzyskane ze zbycia udziału (1/3) w lokalu mieszkalnym przeznaczone na nabycie udziału w wysokości 3/4 w prawie własności ww. lokalu mieszkalnego należącego obecnie do męża Wnioskodawczyni, który to lokal mieszkalny został przez niego nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego i wchodzi do jego majątku odrębnego będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Celem wyjaśnienia powyższej wątpliwości należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jak wynika z art. 33 pkt 1 i 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zatem zgodnie z przepisami prawa rodzinnego o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do wspólnego czy też odrębnego majątku decyduje przede wszystkim moment oraz sposób ich nabycia. Nieruchomości nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej czy też w drodze darowizny – zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – stanowią wyłączną własność małżonka, którą może on swobodnie rozporządzać bez zgody drugiego z nich.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że udział w lokalu mieszkalnym (3/4) należący do majątku osobistego jej małżonka nabędzie za składnik majątku osobistego, tzn. za pieniądze stanowiące jej majątek osobisty, pochodzące z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (1/3), którą Wnioskodawczyni nabyła w darowiźnie do swojego majątku odrębnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym zdarzeniu warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe zostanie spełniony, jako że Wnioskodawczyni uzyskany wyłącznie przez siebie przychód ze sprzedaży przeznaczy na nabycie udziału w nieruchomości stanowiącego majątek osobisty jej małżonka. Wnioskodawczyni wypełni tym samym dyspozycję wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zauważyć należy, że samo wydatkowanie środków nie jest wystarczające. Należy pamiętać też o tym, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze darowizny w 2015 r., pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zastosowanie może znaleźć jednak zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w ustawowym terminie środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym (1/3) nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. zostaną przeznaczone na zakup udziału w wysokości 3/4 w prawie własności lokalu mieszkalnego należącego do męża Wnioskodawczyni (Mieszkanie nr I), który to lokal mieszkalny został przez niego nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego i wchodzi do jego majątku odrębnego oraz jest połączony fizycznie i stanowi jedną całość z innym lokalem, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką (Mieszkanie nr II). Wówczas Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem również w mieszkaniu nabytym w udziale wynoszącym 3/4 od męża będzie realizowała swoje cele mieszkaniowe, czyli będzie tam faktycznie mieszkała.

Końcowo Organ stwierdza, że niezrozumiałe jest stanowisko Wnioskodawczyni twierdzącej, że „organy podatkowe nie mają prawa uzależniać możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od faktu czy w danym lokalu mieszkalnym podatnik zamieszkuje sam czy z rodziną (mężem i dziećmi).” Organ wyjaśnia, że korzystanie z ulg czy zwolnień jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, i to sam podatnik decyduje, czy z przysługującego mu uprawnienia skorzysta. Prawo do omawianego zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po spełnieniu warunków do niego uprawniających – przysługuje bowiem podatnikowi. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zamiarze skorzystania z dobrodziejstw zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi dopełnić warunków, które nakłada na nią ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. w danym lokalu musi mieszkać. Zwolnienie to nie jest natomiast uzależnione od faktu czy w danym lokalu Wnioskodawczyni zamieszka sama czy z rodziną.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej Organ podziela zaprezentowany w przywołanym wyroku z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11 pogląd odnoszący się do realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji nabycia dwóch mieszkań czy też do nabycia lokalu w innym celu niż mieszkaniowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.