Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.370.2018.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: Wydatki związane ze studiami podyplomowymi poniesione w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Wydatki, poczynione w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, których poniesienie nie wynikało z wcześniejszych zobowiązań, tj. powstałych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; studia; studia-studia podyplomowe; zawieszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi LL.M oraz ustalenia momentu ich ujęcia w kosztach, w sytuacji, gdy zostaną:

*   poniesione w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**
*   poniesione w trakcie zawieszenia pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi LL.M oraz ustalenia momentu ich ujęcia w kosztach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia uzyskania dyplomu magistra prawa na Uniwersytecie A. (2011 r.) Wnioskodawca nieprzerwanie świadczy usługi doradztwa prawnego, początkowo na podstawie umowy o pracę, później w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 stycznia 2014 r., a od 2015 r. po uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego jest adwokatem wpisanym na listę adwokatów Izby Adwokackiej. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskodawcę do chwili obecnej.

Nieprzerwanie od marca 2012 r Wnioskodawca jest związany z międzynarodową kancelarią prawną G sp.k. ("G"), na rzecz której obecnie świadczy usługi doradztwa prawnego na podstawie umowy o współpracę. G jest częścią międzynarodowej kancelarii prawnej, której główne biuro znajduje się w Nowym Jorku (Stany Zjednoczone) zatrudniającą globalnie około 2000 prawników obsługujących klientów w 38 biurach w Europie, Stanach Zjednoczonych, Ameryce Łacińskiej, na Bliskim Wschodzie oraz w Azji.

Wnioskodawca nigdy nie świadczył odpłatnie usług innych niż doradztwo prawne, a od czasu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę współpracy z kancelarią G nie świadczył on jakichkolwiek usług prawnych na rzecz podmiotów innych niż klienci G.

W swojej praktyce w ramach G Wnioskodawca koncentruje się na wąskim, wyspecjalizowanym obszarze obejmującym doradztwo prawne w zakresie papierów wartościowych, rynków kapitałowych, transakcji fuzji i przejęć oraz prawa korporacyjnego. Do klientów, których obsługuje Wnioskodawca należą przede wszystkim wiodące polskie i międzynarodowe instytucje finansowe i przedsiębiorstwa oraz spółki Skarbu Państwa. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi uwzględniają szeroko rozumiane doradztwo regulacyjne oraz korporacyjne, co w warstwie praktycznej obejmuje m in. przygotowanie prawnych struktur oraz harmonogramów realizacji transakcji, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów uchwał organów korporacyjnych, przygotowanie oraz udział w negocjacjach kontraktów handlowych, umów inwestycyjnych, umów sprzedaży akcji lub udziałów, przygotowanie prospektów emisyjnych i memorand informacyjnych, wezwań do sprzedaży akcji podmiotów notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. oraz doradztwo na rzecz spółek publicznych i ich akcjonariuszy w zakresie regulacji rynku kapitałowego. Z uwagi na profil kancelarii, z którą współpracuje Wnioskodawca oraz charakter jego specjalizacji, dominująca część usług świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz klientów zagranicznych lub z udziałem podmiotów zagranicznych (występujących np. w charakterze doradców), obsługa prawna wówczas odbywa się zasadniczo w całości w języku angielskim.

Zwiększająca się z roku na rok konkurencja na rynku prawniczym oraz rosnące oczekiwania klientów sprawiają, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz poszerzanie wachlarza oferowanych usług przez całą ścieżkę kariery jest kluczowym elementem rzutującym na utrzymanie przez prawników pozycji konkurencyjnej na rynku. Z tych względów Wnioskodawca zdecydował się na aplikowanie oraz podjęcie studiów LL.M. (łac. legum magister - magister prawa) w roku akademickim 2018 - 2019. LL.M to roczne podyplomowe studia prawnicze dla absolwentów szkół prawa z całego świata. Wnioskodawca będzie realizował studia LL.M. w Stanach Zjednoczonych na Uniwersytecie B w okresie od sierpnia 2018 r. do końca maja 2019 r.

Przyjmuje się, że studia LL.M. pozawalają na uzyskanie jednego z najbardziej rozpoznawalnych tytułów prawniczych w skali międzynarodowej. Z kolei studia LL M. na Uniwersytecie B uznawane są za jedne z najlepszych i najbardziej prestiżowych na świecie.

W artykule opublikowanym w piśmie Edukacja prawnicza (numer: 04 (160) Kwiecień 2015) pt. „Prawnicze stypendia zagraniczne. Część 2. Stypendium LL.M. Master of laws, czyli podyplomowe studia prawnicze za granicą" słusznie wskazano, że „dyplom programu LL.M. zaczyna w profesjonalnym obrocie prawniczym znaczyć mniej więcej tyle, co dyplom MBA (Master of Business Administration) w dziedzinie ekonomii i zarządzania. Jest to oznaka pewnej „internacjonalizacji” własnego doświadczenia i kwalifikacji”.

Programy LL.M. na amerykańskich uczelniach są adresowane do prawników zagranicznych zainteresowanych rozwojem kariery zawodowej lub naukowej bądź po prostu pragnących podnieść swoje kwalifikacje. Studia zazwyczaj trwają około roku, w tym czasie studenci uczestniczą w intensywnych kursach z różnych dziedzin prawa.

Wymogiem rozpoczęcia studiów LL.M. jest wcześniejsze ukończenie studiów prawniczych i uzyskanie tytułu magistra prawa (bądź równoważnego odpowiednika tego tytułu w danym kraju).

Proces selekcji, a następnie ubiegania się o przyjęcie na wybrany program LL.M. jest rozciągnięty w czasie, w przypadku programów organizowanych przez najlepsze uczelnie świata jest to proces bardzo konkurencyjny, wówczas szacuje się, że o jedno miejsce rywalizuje kilku a nawet kilkudziesięciu kandydatów z różnych stron świata.

Wybrane przez Wnioskodawcę studia LL.M. zostały dobrane tak, aby możliwie jak najbardziej odpowiadały potrzebom Wnioskodawcy w zakresie podnoszenia kompetencji zawodowych, nawiązywania relacji oraz zdobywania nowych umiejętności, co powinno w przyszłości przełożyć się na wzmocnienie pozycji zawodowej Wnioskodawcy. Poza uznanym dyplomem Uniwersytetu B, program LL.M. na tym uniwersytecie został wybrany przez Wnioskodawcę, z uwagi na bogactwo kursów w obszarze prawa korporacyjnego i praktyki transakcyjnej, które oferowane są studentom i które z uwagi na specjalizację zawodową, znajdują się w obszarze podstawowych zainteresowań Wnioskodawcy. Przedmioty w ramach tych dziedzin prowadzone są również przez wybitnych praktyków oraz wykładowców z uznaną międzynarodową renomą.

Warunkiem ukończenia przedmiotowych studiów LL.M. i uzyskania dyplomu jest m.in. zrealizowanie wymaganej liczby punktów w ciągu roku akademickiego (tj. pomiędzy 23 a 28 punktów), które przyznawane są za zaliczenie wybranych przez studentów przedmiotów; (zazwyczaj jeden przedmiot to od 2 do 4 punktów) oraz przygotowanie pracy dyplomowej. Wyboru przedmiotów dokonuje student spośród ponad 400 oferowanych kursów w ramach niemal wszystkich gałęzi i dziedzin prawa (prawa człowieka, prawo podatkowe, międzynarodowe, konstytucyjne, handlowe, cywilne itd.) oraz obszarów pokrewnych (takich jak etyka czy zagadnienia z obszaru finansów lub rachunkowości). Wybór konkretnych przedmiotów uzależniony jest od preferencji danego studenta, co zazwyczaj uwzględnia jego plany naukowe lub zawodowe jak również dotychczasową specjalizację. Po zakończeniu studiów LL.M. możliwe jest przystąpienie do tzw. Bar Exam, który podobnie jak organizowane w Polsce egzaminy adwokackie czy radcowskie pozwala na uzyskanie uprawnień zawodowych. Bar Exam zdaje się w konkretnym stanie USA.

Studia LL.M. wiążą się z koniecznością spędzenia przez Wnioskodawcę niemal roku na zagranicznej uczelni, co wymaga pokrycia przez niego znaczących kosztów, do których Wnioskodawca zalicza koszt kursu językowego podjętego celem należytego przygotowania do podjęcia nauki w języku obcym, czesne za udział w programie LL.M., opłaty związane z zakwaterowaniem, koszty podróży oraz wydatki za zakup materiałów edukacyjnych (w szczególności książek). Koszty te Wnioskodawca traktuje jako koszty uzyskania lub zachowania przychodu.

W zależności od szeregu okoliczności, w tym dokonanej przez Wnioskodawcę w przyszłości oceny możliwości dalszego świadczenia usług, z uwagi m.in. na obowiązki związane z należytym przygotowaniem do zajęć i realizacją programu studiów, Wnioskodawca może w pewnym momencie podjąć decyzję o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej do czasu ukończenia studiów, tj. do 31 maja 2019 r. W przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej, część wydatków wskazanych powyżej, tj. część opłat związanych z zakwaterowaniem, niektóre koszty podróży oraz część wydatków za zakup materiałów edukacyjnych zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę w okresie, w którym działalność gospodarcza byłaby zawieszona.

Niezależnie od powyższego, opłata za czesne w pełnej wysokości, opłata za kurs językowy oraz wydatki na połączenia lotnicze już zostały lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, przed rozpoczęciem studiów i wyjazdem do Stanów Zjednoczonych.

Wnioskodawca prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów i stosuje uproszczoną metodę zaliczenia w koszty poniesionych wydatków stosując art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione na studia LL.M. będą kosztem uzyskania przychodu? W szczególności chodzi o:
    1.  czesne, które w całości musi zostać uregulowane przez Wnioskodawcę do końca lipca 2018 r.
    2.  opłaty poniesione za udział w kursie językowym;
    3.  koszty biletów lotniczych oraz
    4.  wydatki związane z zakwaterowaniem i zakupem niezbędnych materiałów szkoleniowych (podręczników).
2.  Czy zgodnie z przepisami art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważać się będzie dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania?
3.  Czy wydatki, o których mowa w punkcie 1 mogą zostać zaliczone jako koszt uzyskania przychodu również w przypadku, gdy zostaną poniesione w okresie zawieszenia działalności gospodarczej i zaksięgowane zgodnie z zasadami art. 22 ust. 6b czyli w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018, poz. 200, t.j. z dnia 2018.01.24), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Ustawodawca nie wskazał enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało ujęte w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu

Na podstawie ww. definicji doktryna oraz judykatura wypracowały ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Zwraca się m.in uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Wskazuje się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r., SA/Bk 1619/98, i LEX nr 39745). Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/2010 (LexisNexis nr 2818916), wyjaśniono, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Wydatki na dokształcanie na studiach nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że świadczone przez niego usługi doradztwa prawnego w obszarze transakcyjnym oraz rynku kapitałowego należą do specyficznej dziedziny, w której poza znajomością i umiejętnością praktycznego zastosowania prawa polskiego i prawa Unii Europejskiej, wymagana jest znajomość szeregu standardów i rozwiązań, ukształtowanych na rozwiniętych, zagranicznych rynkach, w centrach takich jak Nowy Jork czy Londyn. Wielokrotnie dokumentacja prawna przygotowywana dla potrzeb realizacji transakcji obsługiwanych przez Wnioskodawcę rządzona jest prawem obcym, w szczególności prawem angielskim lub prawem jednego ze stanów USA (zazwyczaj prawem stanu Nowy Jork, Delaware lub California). Standardy wykorzystywane w praktyce transakcyjnej obejmują nie tylko wykorzystanie pewnych instytucji prawnych ukształtowanych w obcych jurysdykcjach, ale również odnoszą się do zakresu, charakteru i typu dokumentacji prawnej sporządzanej dla potrzeb realizacji konkretnej transakcji. Określony typ dokumentacji prawnej, uwzględniający ugruntowaną międzynarodową praktykę jest oczekiwany przez klientów w transakcjach międzynarodowych lub z udziałem podmiotów zagranicznych. W tego typu transakcjach pożądaną cechą doradcy prawnego jest również umiejętność właściwej oceny i antycypacji możliwości wystąpienia skutków prawnych działań podejmowanych przez klienta poza granicami Polski. Praktyka eksterytorialnego stosowania prawa staje się bowiem w epoce globalizacji dosyć powszechnym zjawiskiem, czego przykładem może być choćby polityka eksterytorialnego stosowania prawa przez Stany Zjednoczone w obszarze papierów wartościowych.

Wskazane powyżej okoliczności wymuszają konieczność ciągłego poszerzania kompetencji przez prawników zajmujących się doradztwem transakcyjnym, przy czym obejmuje to nie tylko pogłębianie znajomości regulacji krajowych ale również wskazanych powyżej standardów, praktyk i rozwiązań kształtowanych w głównych centrach finansowych świata.

Obecna wiedza i posiadane przez Wnioskodawcę umiejętności nie pozwalają na dalszy rozwój, a co za tym idzie wzrost przychodów. W związku z tym, iż zdecydowana większość przychodów Wnioskodawcy pochodzi ze współpracy z międzynarodową kancelarią prawną, której istotną bazę stanowią klienci zagraniczni, jedynym słusznym rozwiązaniem pozwalającym na podniesienie jego pozycji konkurencyjnej jest kształcenie się na kierunku prawniczym za granicą - stąd studia LL.M. W ocenie Wnioskodawcy, wzrost przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest możliwy w jego przypadku zasadniczo wyłącznie poprzez dokształcanie w sposób pozwalający Wnioskodawcy na poszerzenie zakresu oferowanych usług i wpływający na uwiarygodnienie w relacjach z klientami i podmiotami, z którymi współpracuje. Wąska specjalizacja zawodowa, która w dzisiejszych czasach jest typowym elementem pracy prawnika i często oczekiwanym przez klientów, nie pozwala bowiem Wnioskodawcy na swobodną zmianę profilu wykonywanej działalności lub poszukiwanie nisz czy klientów zainteresowanych różnymi usługami prawnymi w sposób dostosowany do aktualnej koniunktury gospodarczej. Wnioskodawca aby osiągać większe przychody zmuszony jest do poszerzania swoich kwalifikacji, w obszarze swojej podstawowej specjalizacji.

W ocenie Wnioskodawcy użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w celu" należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu). Dążenie Wnioskodawcy ma przymiot "celowości", gdyż wydatki poniesione na studia LL.M. mają na celu wywołanie konkretnego i oczekiwanego następstwa w postaci przychodu z działalności polegającej na świadczeniu usług doradztwa prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że studia, które Wnioskodawca zamierza podjąć, są immanentnie związane z rodzajem i zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz podjęte w celu uzyskania przychodów z tej działalności. Wydatki te uznać należy za koszty uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie przyczyni się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza. Wnioskodawca w ramach studiów LL.M. będzie zdobywał dodatkowe kompetencje w zakresie profilu prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta wiedza powinna przełożyć się w przyszłości na osiągane przez niego przychody. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane ze studiami LL.M. powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Polskie uniwersytety i społeczność akademicka również wskazują na istotne znaczenie jakie dla prawników ma znajomość prawa obcego oraz możliwość poznania różnych, nieraz krańcowo odmiennych od polskiego, stylów nauczania. Przykładowo, Uniwersytet A oferuje, w ramach szkół prawa obcego możliwość poznawania przez studentów: prawa amerykańskiego, brytyjskiego, francuskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i włoskiego. Na stronie internetowej Szkół Prawa Obcego Uniwersytetu A wskazano wprost, że prawnik, który potrafi się poruszać w kilku systemach prawa jednocześnie, jest w stanie obsłużyć klientów także w przestrzeni ponadnarodowej, a dobra znajomość języków w połączeniu z odbytymi studiami prawa obcego, znacząco wpływa na wzrost przewagi konkurencyjnej na rynku pracy (por. „Jeżeli potrafisz połączyć dobrą znajomość języków z odbytymi studiami prawa obcego, wówczas znacząco rośnie Twoja przewaga konkurencyjna na rynku pracy”).

Na przydatność zagranicznych studiów prawniczych zwrócono również uwagę w kwartalniku Ministerstwa Sprawiedliwości „Na wokandzie” (nr 11). W tym kontekście, w szczególności warto przytoczyć jeden dłuższy cytat: „- Nawet dla prawnika, który nigdy nie będzie miał kontaktu z klientami ze Stanów Zjednoczonych, umiejętności zdobyte podczas nauki prawa amerykańskiego okażą się przydatne. Przede wszystkim umiejętności językowe umożliwią swobodne poruszanie się w świecie międzynarodowych kontraktów, zawieranych przecież nie tylko przez podmioty z krajów anglojęzycznych. Najprawdopodobniej umowa między spółkami polską i np. duńską również zostanie zawarta w języku angielskim - zauważa Anna B., doktorantka, która koordynuje prace Szkoły Prawa Amerykańskiego na Uniwersytecie C. Dr Ewa G. z Uniwersytetu A dodaje: „- Coraz częściej nie tylko sprawy z zakresu inwestycji, ale również prawa rodzinnego, spadkowego czy nieruchomości zawierają element międzynarodowy. Dowodem jest wzrost liczby zapytań dotyczących prawa i orzecznictwa sądów amerykańskich, jakie polscy sędziowie kierują np. do Ministerstwa Sprawiedliwości w związku z prowadzonymi przez siebie sprawami. Na początku zmian ustrojowych w Polsce było ich 10-15 rocznie, teraz jest nawet kilkadziesiąt.”

Na koniec, warto podkreślić, że uzyskanie prawniczego dyplomu typu LL.M. jest uznawane za odpowiednik tytułu MBA w zarządzaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Nr ITPB1/415-1252/14-2/MW z dnia 11 marca 2015 roku oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Nr IPPB1/4511-587/16-5/AM z dnia 13 lipca 2016 r. w sposób jednoznaczny wskazali, że poniesione przez przedsiębiorcę wydatki na ukończenie studiów z zakresu zarządzania - MBA - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Tym bardziej, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na studia LL.M., które Wnioskodawca zamierza podjąć, jako ściśle związane z zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz podjęte w celu uzyskania przychodów z tej działalności, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym wydatki ponoszone na studia LL.M. są zdaniem Wnioskodawcy związane z przychodami w sposób pośredni, ponieważ podniesienie kwalifikacji oraz wiedzy z zakresu prawa będzie stanowić formę zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza oraz zwiększenia tych przychodów w ujęciu generalnym, gdyż przyczyni się do podwyższenia jakości świadczonych usług, rozszerzenia ich zakresu i będzie miało wpływ na wzrost konkurencyjności na rynku doradztwa prawnego.

Koszty w postaci czesnego zostaną w całości uregulowane w lipcu 2018 r. zatem będą stanowić zgodnie z art. 22 ust. 6b koszty miesiąca lipca roku 2018, opłaty poniesione za udział w kursie językowym podjętym przez Wnioskodawcę celem należytego przygotowania się do nauki w języku obcym zostaną poniesione w lipcu 2018 r. również będą stanowić zgodnie z art. 22 ust. 6b koszty miesiąca lipca roku 2018, koszty biletów lotniczych poniesione w maju 2018 r. będą kosztami roku 2018.

Koszty pobytu (tj. w szczególności opłaty za akademik) oraz zakupu podręczników i kolejnych biletów lotniczych będą ponoszone na bieżąco w roku 2018 i 2019. W tym wypadku będą również kosztem uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy w okresie realizacji studiów Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą czy też będzie zmuszony ją zawiesić.

W przypadku prowadzenia działalności uzasadnienie jest tak jak powyżej, natomiast w przypadku kiedy Wnioskodawca zdecyduje się zawiesić działalność gospodarczą zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 06.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca: może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - a takimi będą wydatki związane z kosztami pobytu, przelotu i kosztami materiałów szkoleniowych (podręczników).

Ewentualne, czasowe zawieszenie działalności gospodarczej nie sprzeciwia się zaliczeniu wskazanych powyżej wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Działania w zakresie podjęcia studiów LL.M. w celu podniesienia kwalifikacji w prowadzonej działalności gospodarczej zostały przez Wnioskodawcę podjęte przed zawieszeniem działalności. W konsekwencji uznać należy, iż celem tych działań było prowadzenie działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia przychodów czyli spełniona została przesłanka z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie wydatki związane z kosztami pobytu, przelotu i kosztami materiałów szkoleniowych ponoszone będą jako konsekwencja podjętych przed ewentualnym zawieszeniem działalności zobowiązań i mają związek z osiągniętymi przez Wnioskodawcę przychodami. Wydatki te również należy uznać za pośrednio związane z działalnością gospodarczą i mające związek z zachowaniem źródła przychodów, a zobowiązanie do ich poniesienia powstało przed ewentualnym zawieszeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, uznać należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na studia LL.M., takie jak w szczególności (a) czesne, które w całości musi zostać uregulowane przez Wnioskodawcę do końca lipca 2018 r.; (b) opłaty poniesione za udział w kursie językowym; (c) koszty biletów lotniczych oraz (d) wydatki związane z zakwaterowaniem i zakupem niezbędnych materiałów szkoleniowych (podręczników) mogą być przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, co dotyczy również wydatków, które zostaną poniesione w okresie w którym działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie zawieszona (w przypadku podjęcia takiej decyzji przez Wnioskodawcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi LL.M oraz ustalenia momentu ich ujęcia w kosztach, w sytuacji, gdy zostaną:

*   poniesione w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**
*   poniesione w trakcie zawieszenia pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest, więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, iż sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny zgodnie, z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca po uzyskaniu dyplomu magistra prawa nieprzerwanie świadczy usługi doradztwa prawnego początkowo na podstawie umowy o pracę, następnie od 1 stycznia 2014 r. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadzi do chwili obecnej. Wnioskodawca prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów i stosuje uproszczoną metodę zaliczenia w koszty poniesionych wydatków stosując art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od marca 2012 r. Wnioskodawca jest związany z międzynarodową kancelarią prawną, na rzecz której obecnie świadczy usługi doradztwa prawnego na podstawie umowy o współpracę.

Z uwagi na profil kancelarii, z którą współpracuje Wnioskodawca oraz charakter jego specjalizacji, dominująca część usług świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz klientów zagranicznych lub z udziałem podmiotów zagranicznych (występujących np. w charakterze doradców), obsługa prawna wówczas odbywa się zasadniczo w całości w języku angielskim.

W związku ze zwiększającą się z roku na rok konkurencją na rynku prawniczym oraz rosnące oczekiwania klientów Wnioskodawca zdecydował się na aplikowanie oraz podjęcie studiów LL.M. w roku akademickim 2018 - 2019. LL.M. to roczne podyplomowe studia prawnicze dla absolwentów szkół prawa z całego świata. Wnioskodawca będzie realizował studia LL.M. w Stanach Zjednoczonych w okresie od sierpnia 2018 r. do końca maja 2019 r.

Wybrane przez Wnioskodawcę studia LL.M. zostały dobrane tak, aby możliwie jak najbardziej odpowiadały potrzebom Wnioskodawcy w zakresie podnoszenia kompetencji zawodowych, nawiązywania relacji oraz zdobywania nowych umiejętności, co powinno w przyszłości przełożyć się na wzmocnienie pozycji zawodowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że studia LL.M. wiążą się z koniecznością spędzenia przez Wnioskodawcę niemal roku na zagranicznej uczelni, co wymaga pokrycia przez niego znaczących kosztów (koszt kursu językowego, czesne za udział w programie LL.M., opłaty związane z zakwaterowaniem, koszty podróży oraz wydatki za zakup materiałów edukacyjnych).

W zależności od szeregu okoliczności, w tym dokonanej przez Wnioskodawcę w przyszłości oceny możliwości dalszego świadczenia usług, z uwagi m.in. na obowiązki związane z należytym przygotowaniem do zajęć i realizacją programu studiów, Wnioskodawca może w pewnym momencie podjąć decyzję o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej do czasu ukończenia studiów. W przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej, część wydatków wskazanych powyżej zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę w okresie, w którym działalność gospodarcza byłaby zawieszona.

Niezależnie od powyższego, opłata za czesne w pełnej wysokości, opłata za kurs językowy oraz wydatki na połączenia lotnicze już zostały lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, przed rozpoczęciem studiów i wyjazdem do Stanów Zjednoczonych.

Podkreślić należy, że wydatki związane ze zdobywaniem, czy też podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie podyplomowych studiów LL.M. nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z odbytymi studiami będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej istotne jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

*   czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na zdobycie kwalifikacji, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, wskazać należy, że wydatki na ww. studia podyplomowe (czesne, opłaty za udział w kursie językowym, koszty biletów lotniczych oraz wydatki na zakwaterowanie i zakup niezbędnych materiałów szkoleniowych) poniesione w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej części do wydatków związanych ze studiami podyplomowymi LL.M. poniesionymi w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na zasadach określonych w niniejszej ustawie, z uwzględnieniem przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej zgodnie ust. 2 tegoż artykułu przedsiębiorca:

1.  może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów;
2.  może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
3.  może zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
4.  ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
5.  wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
6.  może osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
7.  może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej i w tym czasie nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z tej działalności. Może jednak wykonywać czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności lub regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności lub wynikające z umów zobowiązujących podatnika do ich poniesienia podpisanych przed zawieszeniem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, że wydatki na zakup biletów lotniczych oraz materiałów edukacyjnych poniesione w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej są rezultatem wcześniejszych zobowiązań. Nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów. Również wydatki związane z zakwaterowaniem, jeżeli nie wynikały one ze zobowiązań Wnioskodawcy powstałych przed datą zawieszenia działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi poniesionych w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Rozważając kwestię momentu ujęcia w kosztach podatkowych ww. wydatków, należy wskazać na treść art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, bez względu na to, kiedy zostały uzyskane przychody, z którymi te koszty są bezpośrednio związane.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że wydatki związane ze studiami podyplomowymi poniesione w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast wydatki, poczynione w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, których poniesienie nie wynikało z wcześniejszych zobowiązań, tj. powstałych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.