Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-516/16/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Czy koszty pośrednie, do których zaliczamy zryczałtowane koszty zarządzania aktywami, koszty utrzymania rachunku papierów wartościowych i podobne, zaliczamy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy do kosztów roku ich poniesienia, niezależnie kiedy uzyskany jest faktycznie przychód?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; papier-papiery wartościowe; rachunki-rachunek papierów wartościowych; zarządzanie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opłaty za prowadzenie rachunku papierów wartościowych oraz opłaty za zarządzanie aktywami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opłaty za prowadzenie rachunku papierów wartościowych oraz opłaty za zarządzanie aktywami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W celu realizacji transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawca podpisał umowę o zarządzanie jego aktywami. Instytucja finansowa z tytułu świadczenia umowy za zarządzanie pobiera opłatę. Opłata jest kwotą stałą, zależną od wielkości aktywów, którymi zarządza. Nie jest uzależniona, ani od wyników, ani od obrotów. Opłata ta jest naliczana co miesiąc, a na koniec roku wystawiony zostaje PIT-8 , gdzie wykazana jest tylko kwota kosztów za zarządzanie, jest to koszt pośredni.

Przychody i koszty bezpośrednie, w wyniku realizacji zarządzania papierami przez instytucję finansową, są prezentowane bezpośrednio przez bank na odrębnym PIT-8.

W zeznaniach PIT-38 do tej pory Wnioskodawca nie wykazywał kwoty opłaty za zarządzanie portfelem, jako że dotyczyły zarówno aktywów sprzedanych i kupionych w danym roku, jak i takich, które pozostały na rachunku, bez obrotu. Analizując swoje zeznania, Wnioskodawca doszedł do wniosku, że nieprawidłowo nie ujmował kosztów pośrednich w swoich zeznaniach, bowiem poniósł koszty pośrednie zarządzania portfelem, które do tej pory nie zostały w kosztach zrealizowane, mimo, że dotyczą przychodów z kapitałów.

Do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć pośrednie koszty przeprowadzonych transakcji, tj. koszty zarządzania rachunkami, i inne pośrednie koszty, mimo, iż nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami. Koszty te są konieczne dla prowadzenia danego rachunku i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów finansowych. Uiszczane opłaty są niezbędne, aby rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe i za pomocą którego dokonywane są transakcje obrotu papierami wartościowymi, mógł być na rzecz Wnioskodawcy prowadzony oraz transakcje na tym rachunku mogły być przeprowadzane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty pośrednie, do których zaliczamy zryczałtowane koszty zarządzania aktywami, koszty utrzymania rachunku papierów wartościowych i podobne, zaliczamy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy do kosztów roku ich poniesienia, niezależnie kiedy uzyskany jest faktycznie przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty można podzielić na dwie grupy:

*   bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji - koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego oraz pochodnego instrumentu finansowego (cena jednostkowa x ilość),
*   koszty pośrednie poniesione w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie (koszty prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesionych w danym roku związanych z prowadzeniem lub założeniem rachunku, koszty transferu, zdeponowania papierów, koszty zarządzania całym portfelem papierów wartościowych).

W ocenie Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych poniesionej przez Wnioskodawcę opłaty za zarządzanie portfelem wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zarządzanie aktywami to oparty na wiedzy, doświadczeniu i umiejętnościach proces podejmowania decyzji co do sposobu ich realizacji, tj. w jakim momencie dany instrument finansowy sprzedać, czy kupić, czy też pozostawić bez zmian. Zatem determinuje on możliwość i zakres uzyskania przychodu z obrotu instrumentami finansowymi. Oznacza to, iż występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskanym przychodem a usługą zarządzania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że poniesiona przez Niego opłata za zarządzenie portfelem stanowi koszt uzyskania przychodów, jako odpowiadająca kryteriom wynikającym z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku jej poniesienia. Do kosztów uzyskania przychodów należy bowiem zaliczyć pośrednie koszty przeprowadzonych transakcji, tj. koszty zarządzania rachunkami, opłaty depozytariusza i inne koszty. Pośrednie koszty nie pozwalają na powiązanie ich z konkretnymi przychodami, często są zryczałtowane i zawsze są ponoszone bez względu na ich związek z przychodami. Koszty te są konieczne dla prowadzenia danego rachunku i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów finansowych. Zarządzanie portfelem jest niezbędne dla realizacji celu jakim jest uzyskiwanie przychodu z kapitałów. Uiszczane opłaty są niezbędne, aby rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe i za pomocą którego dokonywane są transakcje obrotu papierami wartościowymi, mógł być na rzecz Wnioskodawcy prowadzony oraz transakcje na tym rachunku mogły być przeprowadzane, a tym samym są kosztami, bez których przychody z tytułu obrotu papierami wartościowymi, nie mogłyby być uzyskane. Ponadto ww. wydatki nie zostały wymienione w negatywnym katalogu, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty pośrednie zaliczane są w ciężar kosztów roku, w którym zostały poniesione, pod warunkiem uzyskania przychodu z tytułu przychodów z tego źródła w danym roku. W innym wypadku poniesione koszty nie zrealizowałyby się jako koszt w ogóle.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych określony został w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

W świetle powyższego podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych poniesione wydatki pod warunkiem, że:

*   istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),
*   nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów zaś to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych koszty uzyskania przychodu można zatem podzielić na dwie grupy:

*   bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji – np. koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych),
*   koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku papierów wartościowych przez instytucję finansową (np. koszty poniesione w danym roku związane z prowadzeniem lub założeniem rachunków, koszty transferu, koszty zdeponowania papierów itp.).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że zryczałtowane koszty utrzymania rachunku, tj. opłaty za prowadzenie rachunku papierów wartościowych stanowią tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Podlegają one w całości zaliczeniu w ciężar kosztu uzyskania przychodu w roku, w którym zostały przez Wnioskodawcę poniesione. Wnioskodawca wskazał, że uiszczane przez niego opłaty na rzecz instytucji finansowej są niezbędne, aby rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe i za pomocą którego dokonywane są transakcje obrotu papierami wartościowymi, mógł być na rzecz Wnioskodawcy prowadzony oraz transakcje na tym rachunku mogły być przeprowadzane. Przedmiotowe opłaty są zatem niezbędne do uzyskiwania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Bez rachunku papierów wartościowych Wnioskodawca nie mógłby inwestować na giełdzie, a do jego istnienia i funkcjonowania niezbędne jest uiszczenie opłat.

Odnosząc się natomiast do poniesionych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu zarządzania aktywami finansowymi, należy stwierdzić, że zarządzanie aktywami to oparty na wiedzy, doświadczeniu i umiejętnościach proces podejmowania decyzji i ich realizacji, co zrobić, w jakim momencie oraz perspektywie czasowej, z danym instrumentem finansowym. Zatem w istotnym zakresie determinuje ono możliwość i zakres uzyskania przychodu z obrotu papierami wartościowymi i instrumentami finansowymi. Niewątpliwie celem powierzenia zarządu aktywami wyspecjalizowanemu podmiotowi jest osiągnięcie jak najlepszego wyniku na transakcjach dotyczących papierów wartościowych i instrumentów finansowych. W wyniku zarządzania rachunkami służącymi przeprowadzaniu transakcji przez instytucje finansowe podatnik osiąga przychód, natomiast z tytułu zarządzania aktywami uiszcza tzw. opłatę za zarządzanie. Jak wskazał Wnioskodawca, opłata za zarządzanie aktywami jest kwotą stałą, zależną od wielkości aktywów, którymi zarządza instytucja finansowa. Nie jest ona uzależniona, ani od wyników, ani od obrotów oraz jest naliczana co miesiąc.

Powyższe oznacza, że występuje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy uzyskanym przychodem, a usługą zarządzania aktywami, w efekcie czego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty zarządzania portfelem papierów wartościowych stanowią tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, jako odpowiadające kryteriom wynikającym z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże podkreślić, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty utrzymania rachunku papierów wartościowych i koszty zarządzania aktywami mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli Wnioskodawca w danym roku podatkowym, w którym poniósł przedmiotowe koszty uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Jak słusznie bowiem wskazał Wnioskodawca, w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym nie zostanie osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości do uznania zryczałtowanych kosztów poniesionych z tytułu prowadzenia rachunku oraz zarządzania aktywami za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że zryczałtowane koszty utrzymania rachunku papierów wartościowych oraz koszty zarządzania aktywami podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostały przez Wnioskodawcę poniesione, przy założeniu, że Wnioskodawca osiągnął w danym roku podatkowym przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie chroni Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.