Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-18/16/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-10
Teza: możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na wytworzenie praw autorskich.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na wytworzenie praw autorskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do Organu (5 stycznia 2016 r. do tut. BKIP) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na wytworzenie praw autorskich.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, w formie aplikacji mobilnych. Po wytworzeniu oprogramowania, licencja na używanie aplikacji będzie udostępniana na urządzenia mobilne. Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia w ramach umowy o pracę pracowników, którzy realizują zadania powierzone im przez Spółkę. Część zatrudnionych pracowników (np. pracownicy działu IT), w ramach swoich obowiązków służbowych, wykonuje prace o charakterze kreatywnym, skutkującym powstawaniem dzieł i utworów, mających znamiona przedmiotu prawa autorskiego, rozumianego jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (zwany dalej „Utworem”) - zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwana dalej „ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych”).

Spółka, w celu obliczenia wysokości wynagrodzenia netto, należnego wyżej wymienionym pracownikom, dokonuje podziału wynagrodzenia, na część, która odnosi się do „korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami” oraz pozostałą część nie związaną z prawami autorskimi. Do tych pierwszych, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U Nr 90, poz. 416 ze zm.), Spółka stosuje podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, do pozostałej części wynagrodzenia stosuje zryczałtowane koszty uzyskania przychodu .

W celu dokonania podziału wynagrodzenia, Spółka ustanowiła specjalną procedurę dla wszystkich pracowników, których wynagrodzenie jest obliczane z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów, pozwalającą na weryfikację, czy czynności wykonywane przez jej pracowników rzeczywiście stanowią utwór, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także w jakim zakresie czasowym prace te, w danym miesiącu rozliczeniowym były wykonywane. W ramach tej procedury, pracownik jest zobowiązany do ewidencjonowania swojego czasu pracy, w podziale na poszczególne projekty, które realizuje, wraz ze wskazaniem realizowanych czynności. Ponadto, pracownik został zobowiązany (na mocy umowy lub aneksu do umowy, które zostały podpisane pomiędzy nim a Spółką), że po zakończeniu danego miesiąca przekazuje wypełniony i podpisany arkusz godzinowy swojemu przełożonemu.

Przełożony pracownika jest zobowiązany do przeprowadzenia analizy polegającej na ustaleniu:

*   czy pracownik rzeczywiście poświęcił wskazaną przez siebie ilość czasu na pracę twórczą (na tworzenie utworów, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nawet, jeśli w danym miesiącu nie doszło do powstania utworu, lecz jedynie do jego powstawania) oraz innego rodzaju obowiązki, a także
*   czy efekt pracy pracownika spełnia wymogi ustawowe i może być potraktowany jako utwór, w rozumieniu prawa autorskiego.

Po zatwierdzeniu arkusza godzinowego przez przełożonego wyliczane jest, ile godzin zadeklarowanych przez pracownika w danym miesiącu zostało przeznaczonych na pracę twórczą, a ile na prace pozostałe. W oparciu o te informacje ustalone zostaje (na zasadzie proporcji), do jakiej części wynagrodzenia należnego pracownikowi (zgodnie z umową o pracę oraz aneksem do niej) Spółka może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. W ramach kalkulacji wynagrodzenia zostają uwzględnione także takie zdarzenia jak: urlop pracownika, chorobowe, itd. Oznacza to, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich nie przysługuje pracownikowi za okres jego nieobecności w pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest twierdzenie, że w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników Spółki, w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) stanowią koszty uzyskania Spółki na podstawie art. 15 ust. l ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, co do zasady, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej zwane „WNiP”). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone autorskie prawa majątkowe jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte.

Szczegółowe przepisy ustawy o CIT, dotyczące amortyzacji podatkowej WNiP, wydają się bardzo zbliżone do regulacji dotyczących środków trwałych. Bardziej wnikliwa ich analiza pozwała jednak dostrzec wiele różnic w podatkowym traktowaniu tych dwóch kategorii aktywów. Podstawowa różnica wynikająca z ww. przepisów dotyczy faktu, że na gruncie ustawy o CIT wartości niematerialne i prawne można wyłącznie nabyć, ale nie można ich już wytworzyć we własnym zakresie (środki trwałe można zarówno nabyć, jak i wytworzyć). Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych i WNiP uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W dalszej części art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca precyzuje, że cenę nabycia stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub WNiP do używania. Z kolei ust. 4 tego samego artykułu wskazuje, że kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Analiza powyższych przepisów pozwala dostrzec, że środki trwałe, jak i WNiP mogą po stronie podatnika powstać na skutek nabycia od podmiotów trzecich oraz wytworzenia we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 stanowi: za wartość początkową środków trwałych i WNiP uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia).

Kolejne cytowane powyżej przepisy ustawy o CIT wskazują już tylko, że wytworzenie we własnym zakresie dotyczy wyłącznie środków trwałych (kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych (\`(...)\`)).

W efekcie należy stwierdzić, że z punktu widzenia ustawy o CIT nie istnieje instytucja „wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie”. Powyższe stanowisko wynika z zastosowanej zasady eliminowania sprzeczności w prawie. Zgodnie z jedną z takich zasad, szczegółowy przepis prawa znosi przepis ogólny (lex specialis derogat legi generali). Tym samym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujące cenę nabycia, w odniesieniu do środków trwałych i WNiP oraz koszt wytworzenia tylko w odniesieniu do środków trwałych, przeważają (zwłaszcza z punktu widzenia wspomnianej reguły derogacyjnej) nad treścią przepisu ogólnego odnoszącego te pojęcia do obu rodzajów aktywów. W takiej sytuacji zasadnym jest pytanie, jak dla celów podatkowych sklasyfikować faktycznie wytworzoną WNiP.

W ocenie Spółki, jedynym możliwym na gruncie powyższych przepisów rozwiązaniem jest zaliczenie wszelkich wydatków związanych z „faktycznym wytworzeniem” aktywów (które w przypadku nabycia stanowiłyby WNiP) do kosztów bieżących, tj. KUP. Stąd też, w ocenie Spółki, autorskie prawa majątkowe do utworów, które będą wytwarzane przez pracowników Spółki w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę/aneksu do umowy o pracę, będą prawami, które nie podlegają amortyzacji, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) będą kosztem uzyskania Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie wymienia jednak wprost wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę na wytworzenie przedmiotowych praw. Skoro zatem, art. 16 ust. 1 nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie ulega wątpliwości, że wydatki te z przychodami Spółki łączy swoisty nierozerwalny i oczywisty związek przyczynowo-skutkowy, to stanowisko Spółki w tej części jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.