Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-196/12-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-18
Teza: 1. Co stanowi koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w przypadku otrzymania od Spółki komandytowej zwrotu w pieniądzu równowartości części wniesionych Wkładów w związku ze zmniejszeniem Jego udziału kapitałowego? 2. Co stanowi koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej („Spółka komandytowa”) wkład niepieniężny. Przedmiot aportu zostanie wyceniony po jego wartości rynkowej z dnia wniesienia do Spółki komandytowej. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie w Spółce komandytowej udział kapitałowy równy - zgodnie z przepisem art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - oznaczonego w dalszej części skrótem „KSH”) - wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej.

W celu poszerzenia zakresu swojej działalności, Wnioskodawca zamierza także wnieść wkłady pieniężne do Spółki komandytowej. Wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne będą dalej zwane łącznie jako „Wkłady” bądź osobno jako „Wkład”.

W związku z niepewną sytuacją gospodarczą, istnieje możliwość, iż Spółka komandytowa nie zrealizuje zakładanych celów gospodarczych. W takiej sytuacji, Wnioskodawca może zostać zmuszony wycofać Wkłady wniesione do Spółki komandytowej. Zwrot Wkładów nastąpiłby na podstawie przepisów KSH w formie pieniężnej jako równowartość części wniesionych Wkładów, co będzie się wiązało ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca rozważa także możliwość wystąpienia ze Spółki komandytowej co będzie się wiązało z wypłaceniem na jego rzecz w pieniądzu jego udziału kapitałowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Co stanowi koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot w pieniądzu równowartości Wkładów, jak i wtedy gdy zdecyduje się na wystąpienie ze Spółki komandytowej, po Jego stronie powstanie przychód. Kosztem uzyskania tego przychodu będzie wskazana w umowie Spółki komandytowej wartość rynkowa Wkładów z dnia ich wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 102 KSH, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z kolei art. 103 KSH stanowi, że do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 KSH, dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 KSH, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 KSH). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Na gruncie przepisów Ustawy PIT, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, spółka komandytowa jest transparentna podatkowo - nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy sic z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebedącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z Jego wystąpieniem ze Spółki komandytowej w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce komandytowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty środków pieniężnych należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota środków pieniężnych stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Pogląd taki został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r., sygn. ILPB1/415-865/l1-4/AG.

Podobnie rozstrzygnął tą kwestię Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 września 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-586/11/KB, w której uznał, że „biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, jeżeli wypłacone środki pieniężne nie przekroczą kwoty wypracowanych przed wystąpieniem wspólnika przypadających na niego zysków (nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania), pomniejszonej o dokonane już wypłaty, wartość ta nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tak samo nie będzie stanowiła przychodu wartość wypłaconych wkładów do wysokości wniesionej. Pomimo uchylenia przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego, o którym do końca roku 2010 stanowił art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, w dalszym ciągu zwrot wkładu dla wspólnika (bez względu na to, czy następuje w związku z jego wystąpieniem ze spółki, czy bez takiego wystąpienia) dla wspólnika będącego osobą fizyczną nie powoduje powstania przychodu. Nie ma w takiej sytuacji przysporzenia majątkowego, albowiem wspólnik otrzymuje tylko to, co wcześniej wniósł do spółki. W sytuacji takiego ukształtowania zasad powstawania przychodu należy więc uznać, że mimo uchylenia powyżej wskazanego zwolnienia, nie było potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych. Skoro bowiem w dalszym ciągu zwrot wkładów jest neutralny podatkowo, to nie jest potrzebna regulacja, w jaki sposób należy rozliczyć zwroty wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2011 roku.”

Takie samo stanowisko zaprezentował ten sam organ podatkowy w interpretacjach z dnia 9 września 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-588/11/KB, IBPBI/1/415-590/ll/KB, IBPBI/1/415-591/11/KB.

Z poglądem wyrażonym powyżej zgodził się także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2011 r., sygn. IPTPB1/415-33/11-2/KSU,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/l/415-361/11/AB, IBPBI/1/415-364/11/AB,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ITPB1/415-206/11/WM.

Oceniając podatkowe konsekwencje wystąpienia wspólnika będącego osobą fizyczną ze spółki komandytowej należy również przytoczyć treść przepisu art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 Ustawy PIT, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Reasumując powyższe argumenty należy stwierdzić, że nie ma żadnych wątpliwości, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną będzie różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie Spółki komandytowej wartość rynkową aportu z dnia wniesienia.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c Ustawy PIT sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Reasumując powyższe argumenty należy stwierdzić, że nie ma żadnych wątpliwości, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną będzie różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, uznać należy wskazaną w umowie Spółki komandytowej wartość rynkową aportu z dnia wniesienia. Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c Ustawy PIT sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej.

Według słownika języka polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowej można uznać wartość rzeczy, które Wnioskodawca wniósł w formie wkładu do spółki osobowej, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku Spółki komandytowej). Wartość ta wynika z umowy Spółki komandytowej, gdyż w dniu wniesienia Wkładów będą one wycenione według wartości rynkowej.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu nowelizacji przepisów (druk nr 3500 VI kadencji Sejmu), które powołuje się m.in. na wyrok NSA z 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/104: „W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie zawarte w przepisie art. 24 ust. 3c Ustawy PIT należy rozumieć w ten sposób, że zmierza ono w istocie do uwzględnienia wartości, za jaką wspólnik uzyskał prawo do udziału w Spółce komandytowej. Prawo do udziału w Spółce komandytowej (prawo do zysku) zostało uzależnione od wartości wkładu określonego w umowie spółki. Wartość wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej powinna być w konsekwencji uznana za „wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce”.

Przedstawiony powyżej pogląd koresponduje ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-1276/10/AB. Organ zgodził się z podatnikiem, że przychód z tytułu wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych z uwagi na jego wystąpienie ze spółki osobowej, stanowić będzie kwota otrzymanych środków, w części przekraczającej uzyskaną przed jego wystąpieniem ze spółki nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zdaniem organu podatkowego „przychód ten powinien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie bądź objęcie prawa do udziałów w Spółce, tj. w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki. (…) za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, uznać należy w wypadku wkładu będącego aportem, wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki, zwłaszcza, że wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki była uznana za wydatek poniesiony na nabycie wkładu przez spółkę. W wypadku wkładu wniesionego w postaci pieniężnej, wartość pieniędzy wniesionych do spółki.”

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/l/415-361/11/AB) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem podatnika, uznając że „za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, uznać należy w wypadku wkładu będącego aportem, wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki, zwłaszcza że w wypadku nieruchomości wartość aportu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być uznana za wydatek poniesiony na nabycie wkładu przez spółkę”.

Organ podatkowy podkreślił, że „prawo do udziału w spółce (prawo do zysku) zostało uzależnione od wartości wkładu określonego w umowie spółki. Wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki powinna być w konsekwencji uznana za „wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce”.

W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie zawarte w art. 24 ust. 3c Ustawy PIT należy rozumieć w ten sposób, że zmierza ono w istocie do uwzględnienia wartości, za jaką uzyskał on prawo do udziału w Spółce komandytowej. Prawo do udziału w Spółce komandytowej (prawo do zysku) zostało uzależnione od wartości wkładu określonego w umowie spółki. Wartość Wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej powinna być w konsekwencji uznana za „wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce”.

Oceniając podatkowe konsekwencje zwrotu Wnioskodawcy Wkładów ze Spółki komandytowej, podkreślić należy, że przepisy oraz argumenty powołane powyżej, wraz z zaprezentowanymi poglądami organów podatkowych dotyczących powstania przychodu, w przypadku zwrotu, mają także zastosowanie.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 23 Ustawy PIT. W tym miejscu podkreślić należy, że poniesienie wydatku o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, nie zawsze musi być związane z uiszczeniem określonej kwoty pieniężnej. Nie ma żadnych wątpliwości, że przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz ale - tak jak w tym przypadku - także wartość wniesionego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócony mu wkład w formie pieniężnej będzie stanowił dla Niego przychód podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 2 Ustawy PIT. Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT wartość wkładu wniesionego do Spółki komandytowej, określoną na dzień jego wniesienia w umowie spółki komandytowej. W konsekwencji, wypłacona Wnioskodawcy kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości wniesionego do Spółki komandytowej wkładu. Natomiast nadwyżka zwróconego wkładu ponad jego wartość zostanie opodatkowana.

Nie ma żadnych wątpliwości, że przepis art. 8 Ustawy PIT określa zasadę jednokrotnego opodatkowania spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez Spółkę komandytową w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki osobowej, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. Podobnie, w oparciu o zasadę jednokrotnego opodatkowania wspólników spółek osobowych, należy przyjąć, że zwrot wkładu, z zastrzeżeniem przepisów dotyczących opodatkowania remanentu likwidacyjnego (art. 24 ust. 3 Ustawy PIT), powinien być również obojętny podatkowo.

Takie stanowisko koresponduje z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażonej w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. I SA/Po 617/09, zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofaniu wkładów i podziału zysków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r. I SA/Kr 1029/07).

Dla porządku należy dodać, że powołane wyżej orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, jednak z uwagi na identyczność charakteru prawnopodatkowego wszystkich spółek osobowych oraz analogię regulacji podatkowych, tezy te mogą odnosić się również do opodatkowania podatkiem dochodowymi od osób fizycznych w sytuacji zwrotu wkładów w spółce komandytowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do zwrotu udziału kapitałowego obejmuje zwrot wniesionych do spółki wkładów, a także nadwyżkę majątkową. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu oraz wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym - oznaczające konieczność wyceny majątku spółki komandytowej według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy wypłaca się wspólnikowi - co do zasady - w pieniądzu.

W literaturze zauważa się, że wartość udziału wypłaconego wspólnikowi, mimo że została określona jako udział kapitałowy, to jednak obliczana jest w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz przy wypłacie wspólnikowi również nadwyżkę majątkową ponad wniesione przez wspólników wkłady. (Kidyba Andrzej komentarz LEX/el. 2010, Komentarz bieżący do art. 65 kodeksu spółek handlowych).

Zatem, występujący ze spółki komandytowej wspólnik otrzymuje zwrot w pieniądzu wartości wniesionego wkładu i ewentualnej nadwyżki majątkowej ponad wniesiony wkład.

Uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej, powiązane ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, jest neutralna na gruncie przepisów Ustawy PIT nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wkładów z dnia wniesienia do spółki, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Zatem poniesienie wydatku na nabycie określonego udziału kapitałowego, a tym samym prawa do udziału w zysku następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu.

Reasumując powyższe argumenty, należy stwierdzić, że zarówno w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot w pieniądzu równowartości Wkładów, jak i wtedy gdy zdecyduje się na wystąpienie ze Spółki komandytowej, po jego stronie powstanie przychód. Kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość rynkowa Wkładów wskazana w umowie Spółki komandytowej z dnia ich wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. organ informuje, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Przedmiotem tej interpretacji nie jest kwestia oceny stanowiska Wnioskodawcy związanego z właściwym zakwalifikowaniem otrzymanej kwoty z tytułu wystąpienia ze spółki do konkretnego źródła przychodów, czy też kwestii dotyczącej opodatkowania tej kwoty, albowiem zagadnienia te – pomimo ich poruszenie przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku – nie były przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej) został rozstrzygnięty w dniu 18 maja 2012 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-196/12-2/AG.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.)

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, bowiem spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ww. ustawy, dodany został pkt 11, który stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Przy czym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny, a przedmiot aportu zostanie wyceniony po jego wartości rynkowej z dnia wniesienia do spółki. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie w Spółce komandytowej udział kapitałowy równy - zgodnie z przepisem art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - oznaczonego w dalszej części skrótem „KSH”) - wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do Spółki komandytowej.

W celu poszerzenia zakresu swojej działalności, Wnioskodawca zamierza także wnieść do tej spółki wkłady pieniężne. W przyszłości istnieje możliwość wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej co będzie się wiązało z wypłaceniem na jego rzecz w pieniądzu jego udziału kapitałowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będą wydatki poniesione przez Niego na objęcie prawa do udziałów w takiej spółce – zgodnie z treścią ww. art. 24 ust. 3c cytowanej ustawy. Kosztem uzyskania tego przychodu będzie zatem wskazana w umowie spółki komandytowej wartość rynkowa wkładów z dnia ich wniesienia do spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.