Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.186.2016.1.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-23
Teza: podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowego aportu w postaci prawa własności do nieruchomości (wkładu niepieniężnego) jest dla Wnioskodawczyni nominalna wartość udziałów Spółki wyemitowanych (wydanych) na rzecz Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności do nieruchomości do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności do nieruchomości do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki prawa handlowego działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej swą siedzibę w …, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako „Spółka”) w drodze objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (podjętą w dniu 30.03.2016 r. i ujętą w protokole sporządzonym w formie aktu notarialnego), wkłady na pokrycie wszystkich nowych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki (obejmowanych przez Wnioskodawczynię), miały zostać wniesione do Spółki przez Wnioskodawczynię w całości w formie niepieniężnej (aportu). Jak wskazano w ww. uchwale, wkładem niepieniężnym (aportem) – niebędącym, ani przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55\[1\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny, ani jego zorganizowaną częścią - wnoszonym do Spółki w ramach podwyższanego kapitału zakładowego, miały być:

1.  prawo własności do nieruchomości gruntowej położonej w województwie …., powiecie …., jednostce ewidencyjnej …., obrębie …., stanowiącej działkę ewidencyjną numer 1 o obszarze 19.600,00 metrów kwadratowych. Powyższa nieruchomość zabudowana jest 2 (dwoma) halami magazynowymi o konstrukcji stalowej, o łącznej powierzchni użytkowej 2.390,00 metrów kwadratowych;
2.  prawo własności do nieruchomości gruntowej położonej w województwie …., powiecie …, jednostce ewidencyjnej …., obrębie …., stanowiącej działkę ewidencyjną numer 3/1 o obszarze 6.400,00 metrów kwadratowych. Powyższa nieruchomość nie jest zabudowana;
3.  prawo własności do nieruchomości gruntowej położonej w województwie …, powiecie …., jednostce ewidencyjnej …., obrębie …., stanowiącej działki ewidencyjne o numerach 7/1, o obszarze 2.800,00 metrów kwadratowych, 5/1 o obszarze 5.700,00 metrów kwadratowych, 10 o obszarze 3 900,00 metrów kwadratowych i 9 o obszarze 3.100,00 metrów kwadratowych. Powyższa nieruchomość nie jest zabudowana,
4.  prawo własności do nieruchomości gruntowej położonej w województwie …., powiecie …., jednostce ewidencyjnej …., obrębie …., stanowiącej działkę ewidencyjną numer 8/1 o obszarze 3.000,00 metrów kwadratowych. Powyższa nieruchomość nie jest zabudowana;
5.  prawo własności do nieruchomości gruntowej położonej w województwie …. powiecie …., jednostce ewidencyjnej …., obrębie …., stanowiącej działkę ewidencyjną numer 16/1 o obszarze 6.700,00 metrów kwadratowych. Powyższa nieruchomość nie jest zabudowana;
6.  prawo własności do nieruchomości gruntowej położonej w województwie …., powiecie …., jednostce ewidencyjnej …., obrębie …., stanowiącej działkę ewidencyjną numer 18 o obszarze 5.500,00 metrów kwadratowych. Powyższa nieruchomość nie jest zabudowana.

Należy zaznaczyć, że nowo wyemitowane udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki, zostały objęte przez Wnioskodawczynię po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do Spółki ponad łączną nominalną wartość nowo wyemitowanych udziałów (tj. tzw. agio), miała przypaść (zostać przelana) na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 30.03.2016 r. (tj. w ramach tego samego protokołu, w którym zaprotokołowana została uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki), uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego Spółki.

Jednocześnie, po podjęciu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powyższych uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zmianie aktu założycielskiego Spółki, pomiędzy Wnioskodawczynią (określaną jako: „Zbywca”), a Spółką (określaną jako: „Nabywca”), została zawarta w dniu 30.03.2016 r. „Umowa o wniesienie nieruchomości gruntowych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Umowa”). Na podstawie Umowy Wnioskodawczyni - w wykonaniu zobowiązania wynikającego z opisanych wyżej uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki - wniosła (zbyła) na rzecz Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) opisane w punktach 1 - 6 powyżej nieruchomości gruntowe (prawa własności do nieruchomości gruntowych).

W chwili wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu), Spółka była (i w dalszym ciągu pozostaje) czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że w chwili sporządzenia niniejszego wniosku, zarówno podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, jak i zmiany aktu założycielskiego Spółki będące konsekwencją podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie zostały jeszcze wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego dla Spółki przez właściwy sąd rejestrowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) jest dla Wnioskodawczyni nominalna wartość udziałów Spółki wyemitowanych (wydanych) na rzecz Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny (aport) w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) jest dla Wnioskodawczyni nominalna wartość udziałów Spółki wyemitowanych (wydanych) na rzecz Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny (aport) w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnąrzwspólnotowe nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Przez towary w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( \`(...)\`)”.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż nieruchomości gruntowe (prawa własności do nieruchomości gruntowych) wniesione przez Wnioskodawczynię w ramach przedmiotowego aportu (podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich przeniesienie w ww. sposób jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego (jaką stanowi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych), spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot (w tym przypadku na Spółkę) prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Jak zauważono w powyższym kontekście w literaturze przedmiotu: „Skoro w ramach aportu dochodzi do przekazania na rzecz spółki towarów bądź praw majątkowych tego rodzaju zdarzenie traktowane jest jako:

1.  odpłatna dostawa towarów - jeżeli przedmiotem są towary (czyli rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii – art. 2 pkt 6 VATU);
2.  odpłatne świadczenie usługi - jeżeli przedmiotem jest inny niż towar składnik majątkowy (np. wartość niematerialna i prawna w postaci prawa własności przemysłowej).

Oznacza to, iż czynność wniesienia aportu podlega VAT, pod warunkiem oczywiście, że podmiot wnoszący aport w zakresie owej czynności działa w charakterze podatnika VAT” (P. Łebno w: E. Sokołowska-Strug, red . „Leksykon VAT”, Warszawa 2014. s. 1).

W rezultacie wniesienie aportu rzeczowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Następnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” Stosownie do Słownika Języka Polskiego „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, i pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, „VAT Komentarz”. LEX 2014).

Artykuł 29a ust. 6 ustawy VAT zawiera katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem „Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy łub usługobiorcy”.

Omawiany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Warto zauważyć, że ustawa VAT nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla czynności (transakcji) wniesienia aportu. Tym samym dla ww. czynności podstawa opodatkowania określana jest z zastosowaniem zasady ogólnej wyrażonej w rzeczonym art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za dostarczone towary lub wykonane usługi, dokonane w ramach wniesienia aportu. Jednocześnie do obowiązującego od dnia 01.01.2014 r. przepisu art. 29a ustawy VAT ustawodawca nie wprowadził regulacji analogicznej do obowiązującego przed ww. dniem art. 29 ust. 9 ustawy VAT, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności dla których nie ustalono ceny. Do kwestii wartości rynkowej nie nawiązuje również powołany wyżej art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80).

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt. I FPS 6/13) wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA wskazał, że według obecnych przepisów właściwa pozostaje wykładnia przyjęta w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1405/11), zgodnie z którą podstawą opodatkowania w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) jest kwota należna z tytułu aportu, czyli w istocie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w zamian za taki wkład niepieniężny (aport): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak, zdaniem Wnioskodawczyni, przytoczony na poparcie jej stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawczyni, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. str. 1 ze zm.).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy będą stanowić udziały w tej Spółce. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawczyni. Tym samym należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 r., stwierdzając, że: „Podatek z tytułu tej czynności \[aportu - przyp. Wnioskodawczyni\] należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Ponadto pogląd ten jest prezentowany jednolicie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Tytułem przykładu Wnioskodawczyni wskazuje w tym miejscu na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku (nr IPPP3/443-459/14-2/KT), w której organ wskazał, iż „suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. „w stu”. Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej podstawą opodatkowania, określoną zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów i wartość ta będzie kwotą brutto”,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2014 r. (nr IBPP1/443-725/14/MS), w której organ wskazał, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z o.o. z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Podatnik określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2014 r. (nr IBPP2/443-719/14/IK). w której organ wskazał, iż podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości i rzeczy ruchomych w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

Warto również dodać, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni prezentowanego w niniejszym wniosku znajduje pełne potwierdzenie także w treści innych interpretacji indywidualnych wydawanych przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, w tym np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (nr IPPP1/4512-77/15-2/AS) oraz z dnia 08 marca 2016 r. (nr IPPP3/4512-71/16-2/WH).

W ostatniej z wymienionych interpretacji Organ interpretacyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.”

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w zamian za udziały tej Spółki będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Nabywcy, tj. od Spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport), pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku od towarów i usług (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów w spółce kapitałowej), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę dopłaty z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki z o.o. prawa własności do nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, z wyjątkiem podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowego aportu w postaci prawa własności do nieruchomości (wkładu niepieniężnego) jest dla Wnioskodawczyni nominalna wartość udziałów Spółki wyemitowanych (wydanych) na rzecz Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.