Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-568/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Czy koszty poniesione przez Spółkę na tak opisaną działalność mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu przez Spółkę, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; udziałowiec; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu, który jest jej jedynym udziałowcem i jednocześnie pełni funkcję prezesa zarządu Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu, który jest jej jedynym udziałowcem i jednocześnie pełni funkcję prezesa zarządu Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o. o., w której 100% udziałów posiada jeden udziałowiec, który jednocześnie pełni funkcję prezesa zarządu Spółki. Spółka zatrudnia pracowników. Zamiarem wspólnika jest osobiste włączenie sie w pozyskiwanie nowych klientów Spółki oraz prowadzenie akcji marketingowej na terenie nowych rejonów działania. Jedyny wspólnik prowadzi, niezależnie od samej Spółki, działalność gospodarczą w ramach której zamierza świadczyć usługi również na rzecz własnej Spółki. Wspólnik spełnia wymogi określone w art. 173 Kodeksu spółek handlowych, wobec czego umowę pomiędzy Spółką, a sobą jako odrębnym przedsiębiorcą zamierza zawrzeć w formie aktu notarialnego w trybie art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnik nadal zamierza wykonywać funkcje zarządcze w Spółce. Ponadto jednak zamierza świadczyć ściśle określony katalog usług wymienionych powyżej. Wykonane usługi będą dokumentowane, konkretnym pozyskaniem klienta lub potwierdzonym wykazem złożonych ofert lub odwiedzanych klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy – w świetle przedstawionych okoliczności – koszty poniesione przez Spółkę na tak opisaną działalność mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu przez Spółkę, w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle art. 16 ust 1 pkt 38 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że o ile nie będą zachodziły okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka może odliczyć od dochodu koszty poniesione na wynagrodzenie przedsiębiorcy będącego jednocześnie jej jedynym udziałowcem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 omawianej ustawy ustawodawca zawarł bowiem enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpatrując kwestię możliwości podatkowego rozliczenia ponoszonych przez podmioty gospodarcze wydatków za sprawowanie zarządu i jednocześnie świadczenia usług (w ramach odrębnej działalności gospodarczej) w zakresie pozyskiwania nowych klientów oraz prowadzenia akcji marketingowej na terenie nowych rejonów działania należy mieć na uwadze, że pomimo nie umieszczenia tego rodzaju wydatków w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia zawartego w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza to automatycznie o możliwości ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, czyli zostać poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce, przy czym wymagana jest szczególna forma reprezentacji spółki przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada udziałów w tej spółce. Przepis art. 210 § 1 Kodeksu nakazuje bowiem, aby w umowie miedzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

W niniejszej sprawie Spółka będzie ponosić koszty – na rzecz członka jednoosobowego zarządu Spółki, będącego jednocześnie jej jedynym udziałowcem – w związku z wypłatą „wynagrodzenia” za sprawowanie zarządu w Spółce i jednocześnie za pozyskiwanie nowych klientów Spółki oraz prowadzenie akcji marketingowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenie należy stwierdzić, że nie znajdzie tutaj zastosowania postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych i spółek komandytowo-akcyjnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, gdyż zarząd spółki z o.o. jest organem wykonawczym.

Nie można również mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym traktuje art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (…). W przedstawionym opisie zdarzenia świadczeniom Spółki na rzecz członka zarządu w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz Spółki w postaci reprezentowania i prowadzenia jej spraw (wykonywania na jej rzecz usług).

Tym samym, wydatki (wynikające z prawnie skutecznej czynności prawnej) ponoszone na rzecz członka zarządu (jedynego udziałowca Spółki) mogą stanowić – co do zasady – koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nie uznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nie uznawanie ich w pełnej wysokości. Takie sytuacje występują m.in. w przypadkach, gdy takie wynagrodzenie w szczególności:

*   ustalono w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   uchwalono z naruszeniem art. 235 Kodeksu spółek handlowych powodującym, że uchwała przyznająca wynagrodzenie takim udziałowcom dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność w tym zakresie,
*   stanowi formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach kiedy wysokość takich wynagrodzeń „dopasowywana” jest do wysokości dochodów Spółki) lub stanowi próbę obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienia się również, że w przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy namierzane przez Wnioskodawcę czynności, następstwem których będzie wypłata „wynagrodzenia” członkowi zarządu, są prawnie skuteczne. Jak już wyżej wskazano, jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru i celowości, a także skuteczności prawnej zawartej umowy, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza umów zawartych przez Wnioskodawcę z jego jedynym udziałowcem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.