Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.651.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-18
Teza: Czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży do SPV transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (bez uwzględnienia późniejszych zwiększeń ceny) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV
Słowa kluczowe: cesja; dyskonto; leasing; przychód-moment powstania przychodów; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży do SPV transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (bez uwzględnienia późniejszych zwiększeń ceny) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży do SPV transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (bez uwzględnienia późniejszych zwiększeń ceny) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność finansową, skupiającą się na zawieraniu umów leasingu. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja” lub „Transakcja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi (dalej: „Leasingobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności”). Wierzytelności mogą obejmować potencjalne roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. Wierzytelności nie będą obejmowały jednak tzw. wartości rezydualnej, tzn. wartości, po której klient ma prawo wykupić przedmiot leasingu po zakończeniu umowy. Sprzedaży Wierzytelności nie będzie towarzyszyło przeniesienie własności przedmiotu leasingu.

Wierzytelności wynikają z umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop”) (dalej: „Umowy Leasingu”). Umowy Leasingu dotyczyć będą pojazdów (środków transportu). Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat leasingowych będzie wyliczana według zmiennej stopy procentowej. Oznacza to, że zmiany rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany harmonogramu spłat - zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych. Nie jest także wykluczone, że w przyszłości będą przenoszone Wierzytelności z Umów Leasingu zakładające obliczenie części odsetkowej raty przy zastosowaniu stałej stopy procentowej. Wierzytelności z Umów Leasingu będą wyrażone w PLN.

Wierzytelności nie obejmują podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), który naliczany jest przez Spółkę na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu.

Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, które są przewidziane Umowami Leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane. Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), na którą zostanie określony portfel Wierzytelności do sprzedaży, nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Wierzytelności, jak zostało wskazane powyżej, wynikają z Umów Leasingu zawartych przez Spółkę. W przeszłości, Wierzytelności nie były przez Spółkę przelewane (sprzedawane). Według stanu na dzień przeprowadzenia Transakcji, Wierzytelności będą więc własnością Spółki niezmiennie od dnia ich powstania.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności w drodze umowy sprzedaży przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii (dalej: „SPV”). SPV będzie irlandzkim rezydentem podatkowym.

SPV nie posiada w Polsce siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez SPV w toku jej działalności, gdyż SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia Transakcji oraz późniejszego funkcjonowania SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej lub zaciągnięcie umów pożyczek), a także wykonywanie czynności z tym związanych - SPV zostanie powołana i będzie istniała wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi Transakcji - nabycia Wierzytelności, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z Transakcją.

Możliwe, że z uwagi na aspekty regulacyjne, SPV założy w Polsce rachunek bankowy niezbędny do obsługi Transakcji. Nie jest to jednak przesądzone na obecnym etapie.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

1.  zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV,
2.  zapewnienie finansowania SPV poprzez zawarcie przez SPV umowy pożyczki ze Spółką oraz przez emisję przez SPV dłużnych papierów wartościowych („Obligacje”) do podmiotu niepowiązanego lub podmiotów niepowiązanych,
3.  zawarcie umowy o administrowanie Wierzytelnościami (umowy o obsługę Wierzytelności) na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz SPV, w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do SPV spłaty rat leasingowych przez klientów,
4.  zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia Transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).

Szczegółowy przebieg poszczególnych elementów Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

*   Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Przelew będzie wykonany poprzez sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, przez określoną liczbę pierwszych okresów rozliczeniowych ustalonych przez strony Transakcji (tj. np. okresy miesięczne) określona transza Wierzytelności będzie sprzedawana przez Spółkę do SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą wynikać z umów, które leasingobiorcy terminowo realizują). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. W okresie rewolwingowym (ustalona przez strony określona liczba początkowych okresów rozliczeniowych), kolejne nabycia Wierzytelności będą finansowane ze spłat uzyskanych przez SPV z wcześniej nabytych Wierzytelności.
*   W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę. Cena za Wierzytelności będzie odpowiadała nominalnej wartości ich części kapitałowej na moment Transakcji, cena będzie więc niższa od łącznej wartości części kapitałowej oraz odsetkowej Wierzytelności będącej łączną kwotą zbywanych Wierzytelności. Tak określona cena zostanie zapłacona w dniu przelewu Wierzytelności lub wkrótce po nim.
*   W ujęciu podatkowym, różnica między sumą Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić więc będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności, a wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do transakcji Sekurytyzacji.
*   Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania, w ujęciu podatkowym, wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.
*   Aby uzyskać środki na zakup Wierzytelności od Spółki, SPV planuje wyemitować dłużne papiery wartościowe - Obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV nie wyklucza, że środki na nabycie Wierzytelności pozyska również poprzez zaciągnięcie pożyczki (kredytu) lub pożyczek (kredytów). SPV uzyska również pożyczkę od Spółki. Spółka będzie więc wierzycielem SPV, przy czym zobowiązania wobec Spółki mogą mieć najniższy priorytet spłaty (tzn. będą spłacane dopiero po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań Spółki o wyższym priorytecie spłaty). Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą obligacje SPV - dzięki niemu Spółka mimo Sprzedaży Wierzytelności będzie nadal ponosiła związane z nimi ryzyko (brak spłat Wierzytelności zagrozi odzyskaniu środków z pożyczki udzielonej SPV przez Spółkę). SPV będzie płaciła odsetki od wyemitowanych Obligacji oraz od uzyskanej pożyczki. Z uwagi na cel transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, pożyczka uzyskana przez SPV od Spółki pokryje istotnie mniejszą część ceny niż środki z emisji obligacji.
*   Po zbyciu Wierzytelności do SPV, Spółka będzie pełniła usługowo funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania tymi Wierzytelnościami i ściągania ich - Usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności będą obejmowały, w szczególności, monitorowanie należności od Leasingobiorców, przyjmowanie płatności rat leasingowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (jedynie faktycznie spłaconych przez Leasingobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności. Jak wskazywano powyżej, w skład Wierzytelności mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też, Spółka może przekazywać do SPV kwoty wypłaconych odszkodowań. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych, które będzie wynikało z umowy.
*   Podobnie jak w wielu innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie podmiot, który zaaranżuje wstąpienie serwisera zastępczego (backup servicer facilitator) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności.
*   Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których wynagrodzenie należne Spółce z tytułu usług serwisowych nie będzie wypłacane jej w gotówce, a zostanie uregulowane poprzez potrącenie z roszczeniami SPV z tytułu spłat Wierzytelności otrzymanych przez Spółkę od Leasingobiorców lub roszczeniami o wypłatę kwoty pożyczki.
*   Jak wyżej wskazano, kwoty Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na opłacenie kosztów funkcjonowania SPV, obsługę finansowania (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności lub na zakup kolejnych transz Wierzytelności.
*   Obligacje mogą być notowane na irlandzkiej lub innej giełdzie papierów wartościowych.
*   Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka pozostanie właścicielem tych przedmiotów leasingu oraz wystawiać będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV.
*   Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej Transakcji, może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie przewłaszczenia przedmiotów leasingu na zabezpieczenie na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Samo ustanowienie takiego zabezpieczenia nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka, ani nie będzie wpływać na prawa Leasingobiorców do korzystania z przedmiotów leasingu.
*   Umowa sprzedaży Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV będzie przewidywała możliwość przeniesienia Wierzytelności z powrotem na Spółkę w określonych przypadkach:
*   Odkup (przelew w drodze umowy sprzedaży) wybranych Wierzytelności będzie następował z uwagi na fakt, iż Wierzytelności te w momencie ich sprzedaży nie spełniały ustalonych wcześniej warunków kwalifikujących je do Sekurytyzacji lub też nie były one przeznaczone do sprzedaży do SPV,

1.  Odkup, w wykonaniu opcji przysługującej Spółce, Wierzytelności pozostałych po spłacie przez SPV całości lub większej części obligacji; istotą tego odkupu jest zapewnienie Spółce możliwości zamknięcia Transakcji i odzyskania Wierzytelności w sytuacji, gdy cel finansowania Spółki został zrealizowany i utrzymywanie struktury przestanie być ekonomicznie uzasadnione,
2.  Odkup, w wykonaniu opcji przysługującej Spółce, Wierzytelności z Umów Leasingu, które przestały być terminowo obsługiwane przez Leasingobiorcę;

\-w każdym z przypadków, odkup Wierzytelności nastąpi po cenie równej cenie sprzedaży tych Wierzytelności przez Spółkę do SPV pomniejszonej o wszelkie kwoty spłat części kapitałowej Wierzytelności dokonanych w związku z Wierzytelnościami do czasu ich zwrotnego przeniesienia na Spółkę.

Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by ewentualne nadwyżki finansowe SPV (po uregulowaniu pozostałych wydatków SPV i po ustanowieniu w SPV rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty zobowiązań Spółki) były przekazywane do Spółki. Tytułem do wypłaty nadwyżek finansowych będą zmiany (zwiększenia) ceny sprzedaży Wierzytelności. Innymi słowy, opisana wcześniej cena Wierzytelności równa ich kwocie kapitału (bez części odsetkowej) będzie podwyższana tak, aby SPV generowała jedynie określoną z góry, niewielką nadwyżkę finansową, a pozostałe nadwyżki były „zwracane” do Spółki.

1.  SPV będzie generowała jedynie ograniczone i założone z góry zyski/ nadwyżki finansowe

Sekurytyzacja pozwala Spółce na uzyskanie finansowania od innych podmiotów, które nie byłyby skłonne udzielić takiego finansowania w inny sposób, albo którego Spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego typu.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do SPV, istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję Obligacji i uzyskanie pożyczki oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań SPV. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Należy podkreślić, że rozliczenie Transakcji dla celów rachunkowych będzie istotnie inne od jej ujęcia podatkowego. W szczególności, Wierzytelności są ujęte w księgach wg MSSF 16. Konsekwencją tego jest odmienny sposób ujęcia odsetek naliczonych dla potrzeb rachunkowych od tych wynikających z harmonogramu spłat w umowach leasingowych. Dodatkowo, z uwagi na opisany powyżej mechanizm „zwrotu” przez SPV do Spółki swoich nadwyżek finansowych, uznaje się, że w związku z Transakcją nie ulega przeniesieniu do SPV ani ryzyko (ryzyko Spółki nadal będzie związane z udzieleniem do SPV pożyczki, której spłata będzie spłacona w razie wypełnienia przez SPV innych zobowiązań, w szczególności po spłacie obligacji) ani korzyści związane z Wierzytelnościami. Dlatego też, zgodnie z MSSF, Spółka będzie rozpoznawać:

1.  Wierzytelności nadal jako aktywa Spółki,
2.  wszelkie koszty związane z Transakcją jako koszty finansowania.

W konsekwencji powyższego, kwota odpowiadająca dyskontu rozumianemu jako różnica między wartością Wierzytelności obejmującą część kapitałową i odsetkową rat leasingowych oraz ceną sprzedaży nie będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że Transakcja nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. W szczególności, jedynym celem Spółki jest uzyskanie w wyniku Transakcji finansowania. Spółka będzie rozpoznawała poszczególne raty leasingowe w przychodach do opodatkowania. Powstałe natomiast dyskonto (po ostatecznym jego ustaleniu - po zwiększeniach ceny sprzedaży) stanowić będzie w sensie ekonomicznym koszt uzyskania finansowania. Oznacza to, że Spółka za okres trwania transakcji wykaże dochody, które zostałyby wykazane, gdyby zaciągnęła finansowanie na warunkach zbieżnych z warunkami obligacji i bezpośrednio poniosła koszty tego finansowania równe kosztom związanym z transakcją sekurytyzacji (odsetki płatne przez SPV oraz inne koszty ponoszone przez SPV, np. funkcjonowania i obsługi SPV.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży do SPV transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (bez uwzględnienia późniejszych zwiększeń ceny) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, dyskonto powstające przy sprzedaży do SPV transzy Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu będzie stanowiło dla niej tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów każdorazowo ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „updop” stanowi:

1.  Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:
    1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
    2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
2.  W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 17k ust. 1 pkt 2 updop, w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych, bez jednoczesnego przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie planowanej transakcji Sekurytyzacji, cena należna Spółce za sprzedane do SPV Wierzytelności zostanie ustalona z dyskontem (rozumianym jako różnica między wartością Wierzytelności obejmującą raty kapitałowe i raty odsetkowe a ceną sprzedaży), które będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe dyskonto będzie mogło zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego powstania, art. 17k ust. 2 (winno być: art. 17k ust. 1 pkt 2 updop) odnosi się do zapłaconego dyskonta, co oznacza, że przepis ten nakazuje rozliczanie dyskonta jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów z chwilą zapłaty tegoż dyskonta. Datą płatności dyskonta jest natomiast data, w której zostanie zapłacona cena sprzedaży za daną transzę Wierzytelności.

Dodatkowo, datą poniesienia kosztu dyskonta w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop będzie dzień zapłaty ceny sprzedaży danej transzy Wierzytelności.

Niewątpliwie, dyskonto należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki. Nie można bowiem wskazać przychodu, ani strumienia przychodów podatkowych, z którymi ten koszt byłby związany bezpośrednio. Dyskonto można by wiązać bezpośrednio z ceną sprzedaży wierzytelności, lecz cena sprzedaży nie stanowi przychodu podatkowego Spółki na mocy art. 17k updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e updop wskazuje, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wskazano powyżej (w opisie zdarzenia przyszłego), kwota odpowiadająca dyskontu rozumianemu jako różnica między wartością Wierzytelności obejmującą część kapitałową i odsetkową rat leasingowych oraz ceną sprzedaży nie będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki. Wynika to z faktu, że w ujęciu rachunkowym, Spółka nie wykaże w księgach transakcji sprzedaży Wierzytelności i będzie sprzedane Wierzytelności nadal wykazywać w swoich aktywach. Zdaniem Spółki, za dzień poniesienia kosztu dyskonta należy wobec powyższego uznać dzień, w którym dyskonto powstaje, tj. datę zapłaty ceny sprzedaży Wierzytelności.

Skoro więc dyskonto zastosowane przy sprzedaży Wierzytelności do SPV powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dyskonto będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty ceny sprzedaży Wierzytelności.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie pośrednio, także między innymi, w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r. Znak: 1471/DPD2/423-12/06/AB/1, zgodnie z którą koszt z tytułu zapłaconej prowizji faktoringowej związanej z cesją wierzytelności leasingowych powinien być rozpoznany w momencie jego poniesienia.

Powyższa konkluzja znajduje także potwierdzenie w wyżej powołanym wyroku NSA z 24 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 247/08, w którym stwierdzono w odniesieniu do art. 17k ust. 1 pkt 2 updop, iż: Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11). Również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r Znak: 0111-KDIB1-3.4010.302.2017.2.AN oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. 0111-KDIB1-2.4010.348.2017.2.AK wydane w odniesieniu do bardzo zbliżonego zdarzenia przyszłego w pełni potwierdzają stanowisko Spółki o możliwości ujęcia dyskonta w kosztach uzyskania przychodów w dacie sprzedaży Wierzytelności i zapłaty za nie. Stanowisko Spółki potwierdza również w pełni interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.458.2018.1.AW oraz interpretacja Znak: 0111-KDIB1-2.4010.457.2018.1.AW wydana w tym samym dniu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż dyskonto powstające w związku z zapłatą ceny za sprzedaż do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Spółki każdorazowo w momencie zapłaty ceny za sprzedaż poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 oraz 3-11 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.