Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.632.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Usługi naprawy pojazdów – uznanie za kompleksowość, MPP i GTU.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja podatku od towarów i usług; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi; usługi-usługi naprawy i regeneracji; usługi-usługi naprawy i regeneracji-usługi naprawy pojazdów samochodowych; usługi-usługi serwisowe; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Spółkę w serwisach usług jako kompleksowe świadczenie usług dla celów podatku VAT i sposobu wystawiania faktury za to świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   oznaczania faktur adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz
*   oznaczania pliku JPK\_V7M kodami GTU i MPP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Spółkę w serwisach usług jako kompleksowe świadczenie usług dla celów podatku VAT i sposobu wystawiania faktury za to świadczenie; oznaczania faktur adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” oraz oznaczania pliku JPK\_V7M kodami GTU i MPP.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 marca 2021 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje między innymi czynności naprawy i serwisowania pojazdów samochodowych.

Wnioskodawca prowadzi:

1.  serwis mechaniczny,
2.  serwis blacharsko-lakierniczy.

W serwisie mechanicznym wykonywane są usługi naprawy i serwisowania pojazdów, a w serwisie blacharsko-lakierniczym przeprowadzana jest naprawa pojazdów po szkodzie komunikacyjnej.

W ramach ww. usług zawierają się również usługi poniższe, które wymienione zostały we wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988, dalej jako: rozporządzenie), kategoriach GTU:

1.  usługa przechowywania i magazynowania opon,
2.  usługa wymiany opon,
3.  usługa transportowa,
4.  „refaktura” paliwa do samochodu klienta,
5.  usługa blacharsko-lakiernicza,
6.  usługa doposażenia nowych samochodów (np. montażu haka, montaż instalacji gazowej, dodatkowy komplet dywaników samochodowych).

Właściciele samochodów zlecają Wnioskodawcy ich naprawę lub serwis. W skład usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym wchodzą użyte materiały oraz robocizna. Materiały, to części do pojazdów samochodowych wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej jako: ustawa VAT). Robocizna, to m.in. usługi wymienione w pkt a f. Czynności o charakterze usługowym wskazane w pkt a-f wymienione zostały we wskazanych w rozporządzeniu, kategoriach GTU. Prace naprawcze i serwisowe na które składają się m.in. usługi wskazane w pkt a-f są przeprowadzane z wykorzystaniem części zamiennych należących do Spółki. Kluczowym elementem podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności jest element usługowy polegający na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy jego pracowników i zamontowaniu określonych części zamiennych. Warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej (zasadniczej), tj. naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym jest wykonanie poszczególnych usług wskazanych w pkt a-f wraz z użytymi materiałami.

Sprzedaż jest dokumentowana fakturami VAT, na których w osobnych pozycjach wyszczególnione są koszty robocizny, z dokładnym opisem wykonanych usług i koszty materiałów.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane pytania:

1.  Należy jednoznacznie wskazać czy Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta usługę naprawy i serwisowania pojazdu czy dostawę towarów w postaci materiałów (części do pojazdów samochodowych)? Odp. Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego w serwisach usługi, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT. Jednak o ostateczne stanowisko wystąpił on w przedmiotowym wniosku o interpretację.
2.  Co jest przedmiotem nabycia z punktu widzenia klienta świadczenie usług czy dostawa towarów? Odp. Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nabywca oczekuje naprawienia lub przeprowadzenia prac serwisowych samochodu. Intencją nabywcy w tym zakresie, jest uzyskanie sprawnego samochodu. Kwestią wtórną jest natomiast, jakie części zamienne będą musiały zostać wmontowane do samochodu lub jakie poszczególne czynności muszą zostać wykonywane.
3.  Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane czynności przez Wnioskodawcę? Czy cena będzie obejmować całość świadczenia (robocizna plus części zużyte do wykonania tej usługi)? Odp. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawcy, sprzedaż jest dokumentowana fakturami VAT, na których w osobnych pozycjach wyszczególnione są koszty robocizny, z dokładnym opisem wykonanych usług i koszty materiałów. Kwestia, czy właściwie jest dokumentowana przedmiotowa transakcje poruszona została w przedmiotowym wniosku o interpretację w pytaniu nr 2 oraz stanowisku Wnioskodawcy.
4.  Czy czynności wykonania naprawy pojazdu (robocizna plus części zużyte) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość? Odp. Tak jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nabywca oczekuje naprawienia lub przeprowadzenia prac serwisowych samochodu. Intencją nabywcy w tym zakresie, jest uzyskanie sprawnego samochodu. Kwestią wtórną jest natomiast, jakie części zamienne będą musiały zostać wmontowane do samochodu lub jakie poszczególne czynności muszą zostać wykonywane. W ocenie Wnioskodawcy usługi wymienione w pkt a-f stanu faktycznego wniosku o interpretację, które składają się na usługę wykonywaną w serwisie mechanicznym oraz serwisie blacharsko-lakierniczym wraz z użytymi materiałami stanowią w całości tzw. świadczenie kompleksowe co oznacza, że usługi te są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich wyodrębnianie miałoby charakter sztuczny.
5.  Co będzie elementem dominującym (świadczeniem głównym) wykonywanych czynności (dostawa towarów czy usługa)? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący? Odp. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawcy, warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej (zasadniczej), tj. naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym jest wykonanie poszczególnych usług wskazanych w pkt a-f wniosku o interpretację wraz z użytymi materiałami. W ocenie Wnioskodawcy, nabywca oczekuje naprawienia lub przeprowadzenia prac serwisowych samochodu. Intencją nabywcy w tym zakresie, jest uzyskanie sprawnego samochodu. Kwestią wtórną jest natomiast, jakie części zamienne będą musiały zostać wmontowane do samochodu lub jakie poszczególne czynności muszą zostać wykonywane.
6.  Czy wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego? Odp. Wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego.
7.  Czy towar (części samochodowe) wykazany na fakturze jest zużyty w ramach świadczonej usługi, tj. czy stanowi dodatkowy koszt do wykonywanej usługi naprawy pojazdów? Odp. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawcy, sprzedaż jest dokumentowana fakturami VAT, na których w osobnych pozycjach wyszczególnione są koszty robocizny, z dokładnym opisem wykonanych usług i koszty materiałów.
8.  Czy klientami/nabywcami usług naprawy pojazdów są podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy? Odp. Klienci Wnioskodawcy to zarówno podmioty nie będące podatnikami VAT oraz podatnicy VAT.
9.  Czy faktury dokumentujące sprzedaż wystawiane na rzecz podatników opiewają na kwotę należności ogółem brutto przekraczającą 15.000 zł lub jej równowartość? Odp. Wnioskodawca wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż zarówno na kwoty należności ogółem brutto poniżej, przekraczającą, jak również na równowartość kwoty 15.000 zł.
10.  Jaki jest symbol PKWiU dla elementu dominującego zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.? Odp. Symbol PKWiU elementu dominującego, to: 45.2.
11.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną (pełny siedmiocyfrowy symbol) dla elementu dominującego – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015 oraz klasyfikację elementu dominującego będącego przedmiotem dostawy według Nomenklatury Scalonej (CN). Odp. Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w złożonym wniosku, świadczone przez niego usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym nie są objęte obowiązkiem stosowania dodatkowych oznaczeń w ewidencji VAT. Spółka nie dokonuje sprzedaży części do pojazdów, a jedynie świadczy usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, w skład których wchodzą te części oraz usługi wskazane w pkt a-f stanu faktycznego. Wykonywane przez niego usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT.
12.  O jakie konkretne symbole GTU w JPK\_V7M pyta Wnioskodawca, ponieważ w opisie sprawy do żadnych z symboli Zainteresowany nie nawiązał? Odp. Mając na uwadze, że pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 3 dotyczy obowiązku stosowania dodatkowych oznaczeń w ewidencji VAT w odniesieniu do dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług (m.in. dostawy i świadczenia usług, tzw. symbole GTU 01-13) oraz procedur (np. MPP – podzielona płatność), Wnioskodawca wskazał, że odnosi się ono do wszystkich symboli GTU, a w szczególności symboli GTU usług wymienionych w pkt a-f stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Spółkę w serwisach usługi, w skład których wchodzą użyte materiały oraz robocizna, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT i czy w takim przypadku faktura wystawiana za to świadczenie może zawierać w osobnych pozycjach szczegółowo wyszczególnione koszty robocizny i szczegółowo wyszczególnione koszty użytych materiałów?
2.  Czy w związku z wejściem w życie z dniem 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy VAT wystawiane faktury, o których mowa powyżej w przypadku, gdy wartość części wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług wchodzących w skład usług przekroczy 15.000,00 zł brutto powinny zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”?
3.  Czy w związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2020 r. rozporządzenia, w przypadku świadczenia w serwisach usług wymienionych w pkt a-f, do których wykorzystywane są części wymienione w załączniku nr 15 ustawy VAT, JPK\_V7M powinien zawierać kod GTU poszczególnych usług i oznaczenie MPP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego w serwisach usługi, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż natomiast, w myśl z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje więc każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Może się zdarzyć, że kilka czynności (dostawa towarów dokonywana wraz ze świadczeniem usług) jest ze sobą na tyle ściśle związane, że obiektywnie składają się na jedno świadczenie z perspektywy gospodarczej i podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy usługi wymienione w pkt a-f stanu faktycznego, które składają się na usługę wykonywaną w serwisie mechanicznym oraz serwisie blacharsko-lakierniczym wraz z użytymi materiałami stanowią w całości tzw. świadczenie kompleksowe co oznacza, że usługi te są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich wyodrębnianie miałoby charakter sztuczny. Innymi słowy warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej (zasadniczej), tj. naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym jest wykonanie poszczególnych usług wskazanych w pkt a-f wraz z użytymi materiałami. Fakt występowania świadczenia kompleksowego należy również oceniać z perspektywy intencji nabywcy. W sytuacji bowiem, w której dla nabywcy usługi, dla jej użyteczności i przydatności istotne jest aby zostały wykonane wszystkie jej elementy (poszczególne usługi składowe wraz z montażem części zamiennych), taki kompleks świadczeń należy oceniać jako jedno świadczenie kompleksowe (złożone). Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie definiowania „usługi kompleksowej” potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.85.2018.2.EA, zgodnie z którą: „Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

Wskazać należy, że usługi wiodące i pomocnicze stanowiące jedno świadczenie kompleksowe powinny podlegać jednolitym zasadom kwalifikacji na gruncie ustawy VAT. Oznacza to, że dla wszystkich usług pomocniczych niezbędnych do wykonania usługi wiodącej, należy przyjąć stawkę VAT właściwą dla usługi wiodącej. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przedmiotowych usług potwierdza m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie CCP (C-349/96), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

W wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 słusznie podkreślono, że: „Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. 1-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, Wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04)”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w serwisie mechanicznym przeprowadza usługi naprawy i serwisowania samochodów, a w serwisie blacharsko-lakierniczym usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej. Na czynności świadczone przez Spółkę składają się zarówno czynności o charakterze usługowym, np. usługa transportowa, usługa wymiany opon, jak również czynności o charakterze dostawy towarów, tj. montaż części zamiennych w naprawianym lub serwisowanym samochodzie.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywca oczekuje naprawienia lub przeprowadzenia prac serwisowych samochodu. Intencją nabywcy w tym zakresie, jest uzyskanie sprawnego samochodu. Kwestią wtórną jest natomiast, jakie części zamienne będą musiały zostać wmontowane do samochodu lub jakie poszczególne czynności muszą zostać wykonywane. To Wnioskodawca ocenia, które usługi wskazane w pkt a-f stanu faktycznego oraz które części powinny zostać wymienione. W konsekwencji, użycie części zamiennych przez Spółkę na rzecz nabywcy, czy dokonanie poszczególnych czynności wymienionych w pkt a-f stanu faktycznego, jest wyłącznie elementem, który pozwoli na zrealizowanie głównego świadczenia polegającego na naprawie i serwisowaniu samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawie pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Spółkę (świadczenie usług oraz użycie w tym celu towarów), powinny być uznane za świadczenie kompleksowe na gruncie VAT. Kluczowym elementem podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności jest usługa polegająca na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy jego pracowników i zamontowaniu określonych części zamiennych. W konsekwencji, czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy są kompleksowym świadczeniem z przeważającym elementem usługowym, a stawka VAT dla tych czynności powinna zostać ustalona w taki sposób jak dla świadczenia usługi zasadniczej. Podobne stanowiska w sprawie zbliżonych rodzajów świadczeń zostały przedstawione przez DKIS w interpretacjach indywidualnych, np. nr 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.14.2019.2.KS z dnia 18 marca 2019 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane faktury, dokumentujące świadczone przez Wnioskodawcę usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym nie są objęte obowiązkiem umieszczania w ich treści adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. Spółka nie dokonuje sprzedaży części do pojazdów, a jedynie świadczy usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, w skład których wchodzą te części. Wykonywane przez niego usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT, do których nie ma zastosowania „mechanizm podzielonej płatności”.

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) wprowadziła istotne zmiany w zakresie płatności za niektóre towary lub usługi.

Zgodnie z art. 108a ust. la ustawy VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, faktura powinna zawierać, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W związku z powyższym, obowiązkowo MPP należy stosować, gdy transakcja udokumentowana fakturą spełnia łącznie następujące warunki:

*   zarówno sprzedawca i nabywca są podatkami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT,
*   należność wynikająca z tej faktury wynosi bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji,
*   płatność jest dokonywana za towar lub usługę wymienioną w załączniku nr 15 do ustawy VAT, przy czym wystarczy, aby jedna pozycja (na fakturze opiewającej na kwotę 15 tys. zł) dotyczyła towaru lub usługi wymienionej w ww. załączniku.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 12 i 13 ustawy VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, w skład których wchodzi robocizna i materiały (wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT). Kluczowym elementem podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności jest element usługowy polegający na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy jego pracowników i zamontowaniu określonych części zamiennych.

W sytuacji zatem gdy, przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowa naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, a usługi takie nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT, wówczas nie ma zastosowania „mechanizm podzielonej płatności”.

Ponadto skoro przedmiotem sprzedaży jest usługa naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługa naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ewentualne materiały czy wartość robocizny (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym, na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Podsumowując, w związku z wejściem w życie z dniem 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, wystawiane faktury, dokumentujące świadczone przez Wnioskodawcę usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym nie są objęte obowiązkiem umieszczania w ich treści adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. Podobne stanowisko w zakresie braku obowiązku stosowania „mechanizmu podzielonej płatności” do usług kompleksowych potwierdzone zostało m.in. w interpretacji DKIS z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym nie są objęte obowiązkiem stosowania dodatkowych oznaczeń w ewidencji VAT. Spółka nie dokonuje sprzedaży części do pojazdów, a jedynie świadczy usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, w skład których wchodzą te części oraz usługi wskazane w pkt a-f stanu faktycznego. Wykonywane przez niego usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT.

Z dniem 1 października 2020 r. deklaracje VAT i dotychczasowy plik JPK\_VAT zostały zastąpione nowymi plikami JPK. Rozporządzenie określa zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto rozporządzenie nakłada na podatników m.in. obowiązek stosowania dodatkowych oznaczeń w ewidencji VAT w odniesieniu do dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług (m.in. dostawy i świadczenia usług tzw. symbole GTU 01-13), procedur (np. MPP – podzielona płatność).

Nie ma obowiązku umieszczania kodów GTU na fakturze, gdyż przepisy dotyczące wystawiania faktur nie uległy zmianie.

Jednocześnie wprowadzone zostały kary administracyjne za błędy w przesłanej ewidencji. Zgodnie z art. 109 ust. 3h ustawy VAT, naczelnik urzędu skarbowego może nałożyć, w drodze decyzji, na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 500 zł za każdy błąd, o którym mowa w ust. 3f. Kary administracyjnej nie stosuje się do podatnika będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, który za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, Spółka w serwisie mechanicznym przeprowadzała naprawy i serwisowania samochodów oraz w serwisie blacharsko-lakierniczym naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej. Na czynności świadczone przez Spółkę składają się zarówno czynności o charakterze usługowym wymienione w pkt a-f stanu faktycznego, jak również czynności o charakterze dostawy towarów (wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy VAT). Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi określone w pkt a-f stanu faktycznego są wymienione we wskazanych w rozporządzeniu kategoriach GTU.

Kluczowym elementem podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności jest element usługowy polegający na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy jego pracowników i zamontowaniu określonych części zamiennych.

Zdaniem Wnioskodawcy podatnik, który świadczy usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym, na którą składają się usługi wskazane w pkt a-f stanu faktycznego i zużywa do jej wykonania części wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy VAT, nie będzie obowiązany dokonywać oznaczenia w nowym JPK. Taki obowiązek nie powstanie nawet jeżeli do faktury dołączy specyfikację wymienionych części i usług. Należy bowiem uznać, że Wnioskodawca wykonuje usługę kompleksową. Wymienione części nie stanowią dostawy towarów, a poszczególne czynności (wskazane w pkt a-f stanu faktycznego) nie są samodzielną dostawą, są jedynie elementem kalkulacyjnym usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym.

Usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym jako usługi kompleksowe, nie podlegają oznaczeniu kodem GTU i nie będzie miał do nich zastosowania znacznik MPP (nawet gdyby wartość faktury przekraczała 15 tys. zł brutto).

Podsumowując, Spółka prowadząca działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym nie będzie zobowiązana do oznaczania w JPK\_V7M niektórych towarów lub usług, jeżeli części samochodowe oraz usługi wymienione w pkt a-f stanu faktycznego wchodzą w skład usługi kompleksowej, tj. usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Spółkę w serwisach usług jako kompleksowe świadczenie usług dla celów podatku VAT i sposobu wystawiania faktury za to świadczenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   oznaczania faktur adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz
*   oznaczania pliku JPK\_V7M kodami GTU i MPP (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) – czynny podatnik podatku VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje między innymi czynności naprawy i serwisowania pojazdów samochodowych. Wnioskodawca prowadzi:

1.  serwis mechaniczny,
2.  serwis blacharsko-lakierniczy.

W serwisie mechanicznym wykonywane są usługi naprawy i serwisowania pojazdów, a w serwisie blacharsko-lakierniczym przeprowadzana jest naprawa pojazdów po szkodzie komunikacyjnej. W ramach ww. usług zawierają się również usługi poniższe:

1.  usługa przechowywania i magazynowania opon,
2.  usługa wymiany opon,
3.  usługa transportowa,
4.  „refaktura” paliwa do samochodu klienta,
5.  usługa blacharsko-lakiernicza,
6.  usługa doposażenia nowych samochodów (np. montażu haka, montaż instalacji gazowej, dodatkowy komplet dywaników samochodowych).

Właściciele samochodów zlecają Wnioskodawcy ich naprawę lub serwis. W skład wiodących usług naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym wchodzą również użyte materiały oraz robocizna. Materiały, to części do pojazdów samochodowych wymienione w załączniku nr 15 do ustawy. Robocizna, to m.in. usługi wymienione w pkt a-f. Czynności o charakterze usługowym wskazane w pkt a-f wymienione zostały we wskazanych w rozporządzeniu, kategoriach GTU. Prace naprawcze i serwisowe, na które składają się m.in. usługi wskazane w pkt a-f są przeprowadzane z wykorzystaniem części zamiennych należących do Spółki. Sprzedaż jest dokumentowana fakturami VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu pierwszym – dotyczą kwestii uznania wykonywanych przez Spółkę w serwisach usługi, w skład których wchodzą użyte materiały oraz robocizna, jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT i czy w takim przypadku faktura wystawiana za to świadczenie może zawierać w osobnych pozycjach szczegółowo wyszczególnione koszty robocizny i szczegółowo wyszczególnione koszty użytych materiałów.

Zatem w celu rozwiania powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C 242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C 41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C 111/05).

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową usługę polegającą na naprawie i serwisie pojazdów, w skład której wchodzą zarówno materiały jak i robocizna niezbędne do jej wykonania. Wnioskodawca wskazał bowiem, że warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej (zasadniczej), tj. naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym jest wykonanie poszczególnych usług wskazanych w pkt a-f wraz z użytymi materiałami.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że nabywca oczekuje naprawienia lub przeprowadzenia prac serwisowych samochodu. Intencją nabywcy w tym zakresie, jest uzyskanie sprawnego samochodu. Kwestią wtórną jest natomiast, jakie części zamienne lub usługi wymienione w pkt a-f będą musiały zostać wykonywane.

Wszystkie czynności związane z wykonaniem umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania ww. świadczenia głównego.

Z kolei ww. świadczenie główne – jak wskazał Wnioskodawca – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., sklasyfikowane jest pod symbolem PKWiU 45.2.

Dokonując analizy podanego przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU stwierdzono, że symbol ten mieści się w Dziale 45 zatytułowanym jako SPRZEDAŻ HURTOWA I DETALICZNA POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH; USŁUGI NAPRAWY POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH, a dokładniej nazwa grupowania przypisana konkretnie do symbolu 45.2 to USŁUGI KONSERWACJI I NAPRAWY POJAZDÓW SAMOCHODOWYCH, Z WYŁĄCZENIEM MOTOCYKLI.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji Wnioskodawca dokonuje kompleksowego świadczenia usług w postaci naprawy i serwisu samochodów (jako element dominujący) wraz z materiałami oraz usługami wymienionymi w pkt a-f (jako element pomocniczy).

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługę (naprawa i serwis samochodów) wraz z zapewnieniem materiałów i usług wymienionych w pkt a-f, spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla tej usługi jak i materiałów oraz usług niezbędnych do wykonania usługi głównej (wymienionych w pkt a-f) powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. naprawy i serwisu samochodów.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak już wyżej zostało stwierdzone w niniejszej sytuacji Wnioskodawca dokonuje kompleksowego świadczenia usług w postaci naprawy i serwisu samochodów (jako element dominujący) wraz z materiałami oraz usługami wymienionymi w pkt a-f (jako element pomocniczy). Zatem Wnioskodawca świadcząc usługę (naprawa i serwis samochodów) wraz z zapewnieniem materiałów i usług wymienionych w pkt a-f, spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla usługi jak i materiałów oraz usług niezbędnych do wykonania usługi głównej (wymienione w pkt a-f) powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. naprawy i serwisu samochodów.

Zatem w kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia na fakturze, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć kompleksowa usługa naprawy i serwisu pojazdów, a nie poszczególne elementy tego świadczenia.

Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, Wnioskodawca może zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji.

Należy zwrócić uwagę, że skoro przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie kompleksowa usługa to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ewentualne materiały czy robocizna (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym, na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Reasumując, wykonywane przez Spółkę w serwisach usługi, w skład których wchodzą użyte materiały oraz robocizna, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów podatku VAT i w takim przypadku faktura wystawiana za to świadczenie może zawierać w osobnych pozycjach szczegółowo wyszczególnione koszty robocizny i szczegółowo wyszczególnione koszty użytych materiałów, lecz jako informacja dodatkowa, a nie jako nazwa towaru/usługi w części obowiązkowej dotyczącej przedmiotu sprzedaży.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu drugim – dotyczą oznaczania wystawianych faktur, o których mowa powyżej, wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” w przypadku gdy wartość części wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy wchodzących w skład usług przekroczy 15.000 zł brutto.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności obowiązują od dnia 1 lipca 2018 r. i tak w świetle art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. – przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak już wyżej zostało wskazane, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. – w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2020 r., poz. 424, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawierał zamkniętą listę towarów i usług, sklasyfikowanych według symbolu PKWiU, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy, załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

*   będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
*   będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
*   czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotem sprawy jest zaistniały stan faktyczny a Wnioskodawca złożył wniosek przed dniem 31 grudnia 2020 r. Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku, tj. m.in. dotyczące klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem z roku 2008.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że przepisy obowiązujące w roku 2020 stanowiły, że kwota należności ogółem miała stanowić kwotę 15 000 zł.

Jak już wyżej stwierdzono w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje kompleksowego świadczenia usług w postaci naprawy i serwisu samochodów (jako element dominujący) wraz z materiałami oraz usługami wymienionymi w pkt a-f (jako element pomocniczy). Zatem Wnioskodawca świadcząc usługę (naprawa i serwis samochodów) wraz z zapewnieniem materiałów i usług wymienionych w pkt a-f, spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla usługi jak i materiałów oraz usług niezbędnych do wykonania usługi głównej (wymienione w pkt a-f) powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. naprawy i serwisu samochodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że symbol PKWiU 2008 elementu dominującego to 45.2.

Dokonując analizy załącznika nr 15 do ustawy stwierdzić należy, że ww. przez Wnioskodawcę symbol PKWiU 45.2 nie został wymieniony w tym załączniku.

Jednocześnie wyżej rozstrzygnięto, że na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć kompleksowa usługa naprawy i serwisu pojazdów, a nie poszczególne elementy tego świadczenia.

Zatem, biorąc powyższe informacje pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU z roku 2008 45.2, polegającą na naprawie i serwisie pojazdów – i ta usługa powinna widnieć na fakturze (w jej części obowiązkowej jako przedmiot sprzedaży), a jednocześnie ten symbol PKWiU nie został wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy, to tym samym usługa ta nie jest objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności a wystawiane przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu nie powinny zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Reasumując, w związku z wejściem w życie z dniem 1 listopada 2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy wystawiane faktury, o których mowa powyżej w przypadku, gdy wartość części wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy wchodzących w skład usług przekroczy 15.000,00 zł brutto, nie powinny zawierać wyrazów „mechanizm podzielonej płatności”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części także zostało uznane za prawidłowe.

Ostatnie zagadnienie dotyczy oznaczania pliku JPK\_V7M kodami GTU i MPP.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Z dniem 1 października 2020 r. wszedł w życie art. 99 ust. 11c ustawy, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019, poz. 1988 z późn. zm., zwane dalej: rozporządzenie), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Przepisy tego rozporządzenia wskazują m.in. na konieczność ujmowania w ewidencji oznaczenia grup towarów i usług dla wybranych kategorii towarów i usług (§ 10 ust. 3), oznaczenia wybranych procedur (§ 10 ust. 4), czy oznaczenia wybranych oznaczeń dokumentów (§ 10 ust. 5).

Zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące:

1.  dostawy:
    1.  napojów alkoholowych – alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym – oznaczenie „01”,
    2.  towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy – oznaczenie „02”,
    3.  oleju opałowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją – oznaczenie „03”,
    4.  wyrobów tytoniowych, suszu tytoniowego, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym – oznaczenie „04”,
    5.  odpadów – wyłącznie określonych w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy – oznaczenie „05”,
    6.  urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy – oznaczenie „06”,
    7.  pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10 – oznaczenie „07”,
    8.  metali szlachetnych oraz nieszlachetnych – wyłącznie określonych w poz. 1-3 załącznika nr 12 do ustawy oraz w poz. 12-25, 33-40, 45, 46, 56 i 78 załącznika nr 15 do ustawy – oznaczenie „08”,
    9.  leków oraz wyrobów medycznych – produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, objętych obowiązkiem zgłoszenia, o którym mowa w art. 37av ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 499, z późn. zm.) – oznaczenie „09”,
    10.  budynków, budowli i gruntów – oznaczenie „10”;
2.  świadczenia usług:
    *   w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 730, 1501 i 1532) – oznaczenie „11”,
    *   o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych – oznaczenie „12”,
    *   transportowych i gospodarki magazynowej - Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1 – oznaczenie „13”.

Ponadto na podstawie § 10 ust. 4 pkt 13 rozporządzenia, dodatkowo ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności – oznaczenie „MPP”.

Mając na uwadze, że prowadzona ewidencja sprzedaży ma dokumentować transakcje w sposób umożliwiający prawidłowe rozliczenia podatku VAT, w tym ustalenie kwoty podatku należnego i naliczonego, transakcje, które stanowią świadczenie kompleksowe rozpoznawane na potrzeby podatku VAT w sposób właściwy dla świadczenia dominującego (głównego), także dla potrzeb prowadzonej ewidencji sprzedaży powinny być traktowane jako jedna transakcja rozpoznawana i ujmowana w sposób właściwy dla świadczenia dominującego – co dotyczy zarówno kwoty wykazanej podstawy opodatkowanej, kwoty podatku naliczonego, oznaczeń grup towarów i usług, oznaczeń procedur etc.

W istocie, informacje wykazane w ewidencji sprzedaży powinny odzwierciedlać rzeczywisty charakter transakcji, i w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym wyszczególnianie poszczególnych elementów prowadziłoby do zniekształcenia rzeczywistego przedmiotu i przebiegu transakcji. W szczególności, poszczególne elementy świadczenia kompleksowego nie powinny być wyodrębniane dla potrzeb oznaczeń grup towarów i usług oraz oznaczeń dla wybranych procedur, gdyż z perspektywy podatku VAT nie stanowią one niezależnego, odrębnego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, lecz współdzielą skutki określone dla świadczenia dominującego (głównego).

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazuje, że Spółka prowadząca działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym nie będzie zobowiązana do oznaczania w JPK\_V7M niektórych towarów lub usług, jeżeli części samochodowe oraz usługi wymienione w pkt a-f stanu faktycznego wchodzą w skład usługi kompleksowej, tj. usługi naprawy i serwisowania samochodów w serwisie mechanicznym oraz usługi naprawy pojazdów po szkodzie komunikacyjnej w serwisie blacharsko-lakierniczym.

Jak już wyżej rozstrzygnięto, Zainteresowany świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe świadczenie usług polegające na naprawie i serwisie samochodów, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 45.2. Zatem, na fakturze dokumentującej sprzedaż, tej usługi – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć kompleksowa usługa naprawy i serwisu pojazdów, a nie poszczególne elementy tego świadczenia. Ponadto usługa ta nie jest objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności a wystawiane przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu nie powinny zawierać adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług (naprawą i serwisem pojazdów), a nie dostawą produktów bądź usług wymienionych w § 10 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia, to w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku takiej sprzedaży oznaczać kodem GTU.

Ponadto skoro usługa ta nie jest także objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, to Wnioskodawca w prowadzonej dla celów podatku VAT ewidencji sprzedaży nie powinien oznaczać jej adnotacją MPP.

Podsumowując, skoro w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usług (naprawą i serwisem pojazdów) w skład których wchodzą usługi pomocnicze wymienione w pkt a-f lub części wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT, to w części ewidencyjnej pliku JPK\_V7M Wnioskodawca nie powinien wskazywać kodów GTU poszczególnych usług i oznaczenia MPP.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części także zostało uznane za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informacje wynikające z okoliczności sprawy. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Podkreślić również należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny poprawności klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę i zostało ono przyjęte jako element opisu sprawy.

Ponadto mając na uwadze fakt, że wniosek w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy został złożony w dniu 21 grudnia 2020 r. i sformułowane w nim pytania, stanowisko własne oraz powołane przepisy prawa w postaci m.in. art. 108a ust. 1a ustawy dotyczą obowiązujących w momencie złożenia wniosku przepisów prawa podatkowego, to tut. organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.