Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.762.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży samochodu osobowego wykupionego z leasingu.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu-wykup przedmiotu umowy leasingu; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; samochód-sprzedaż samochodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego wykupionego z leasingu – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

3 listopada 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego wykupionego z leasingu.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem (według klasyfikacji PKD) są Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (kod: …).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku VAT przez cały okres obowiązywania umowy leasingu, o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

W dniu 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego niekonsumenckiego samochodu osobowego marki (…). Umowa leasingu została zawarta na okres 48 miesięcy, tj. kończy się w grudniu 2021 r.

Pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej wnioskującego oraz do celów prywatnych. Wnioskodawca odliczał podatek VAT wykazany w fakturach VAT otrzymywanych w związku z leasingiem samochodu osobowego w wysokości 50% stawki, tj. na zasadzie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią umowy leasingu po zakończeniu leasingu wnioskującemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu (samochód osobowy). Wnioskodawca zamierza skorzystać z opisanego w zdaniu poprzednim uprawnienia.

Zakup pojazdu zostanie udokumentowany fakturą VAT, jednak według deklaracji leasingodawcy, w treści dokumentu jako nabywca samochodu ma zostać wskazany Wnioskodawca, jako osoba prywatna, tj. faktura nie zostanie wystawiona na działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Po zakupie pojazdu Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - pojazd nie będzie uwzględniony w ewidencji środków trwałych, jak również VAT naliczony w związku z wykupem pojazdu nie zostanie przez Wnioskodawcę odliczony od podatku należnego. Wnioskodawca nie planuje również uwzględniać w ramach kosztów prowadzonej działalności gospodarczej kosztów eksploatacji pojazdu po jego wykupie.

Po upływie co najmniej 6 miesięcy od daty zakupu samochodu osobowego Wnioskodawca planuje go sprzedać.

Co istotne, wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem samochodami. Potwierdzeniem powyższego jest również treść informacji ujawnionej o Wnioskodawcy w CEIDG w zakresie przedmiotu jego działalności: wśród wymienionych kodów PKD nie znajdują się te obejmujące sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek (45.11 .Z) oraz sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (45.19.Z).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku przyszłej sprzedaży samochodu osobowego wykupionego z leasingu na cele osobiste (niezwiązane z działalnością gospodarczą) sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy**:

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż samochodu osobowego wykupionego uprzednio z leasingu w warunkach opisanych wyżej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez pojęcie odpłatnej dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o powołane wyżej przepisy tak w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze przedmiotu sformułowano niekwestionowany pogląd, zgodnie z którym _„_Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT”. (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lipca 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 398/20, Legalis)

W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest rzecz należąca do majątku osobistego, a sama czynność nie ma związku z prowadzoną działalność gospodarczą nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego przedmiotowy samochód, po wykupie z leasingu, nie będzie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (samochód będzie służył wyłącznie celom prywatnym), a sam wykup będzie miał charakter tzw. „wykupu prywatnego”, tj. Wnioskodawca nie odliczy naliczonego w związku z tym podatku VAT o podatku należnego. Sam pojazd, po wykupie, nie zostanie uwzględniony w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy.

W tak opisanych okolicznościach należy przyjąć, iż zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy planowana sprzedaż samochodu osobowego wykupionego z leasingu na cele prywatne nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w stosunku do tej konkretnej czynności.

W myśl art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 70916 Kodeksu cywilnego.

Leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz.

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego – jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. Zatem należy przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu, także przed upływem okresu na jaki umowa obowiązuje, jest odrębną czynnością – dostawą towaru – niezwiązaną z samą umową leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem (według klasyfikacji PKD) są Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (kod: 85.59.B). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i był czynnym podatnikiem podatku VAT przez cały okres obowiązywania umowy leasingu. W dniu 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego niekonsumenckiego samochodu osobowego marki (…). Umowa leasingu została zawarta na okres 48 miesięcy, tj. kończy się w grudniu 2021 r. Pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej wnioskującego oraz do celów prywatnych. Wnioskodawca odliczał podatek VAT wykazany w fakturach VAT otrzymywanych w związku z leasingiem samochodu osobowego w wysokości 50% stawki. Zgodnie z treścią umowy leasingu po zakończeniu leasingu wnioskującemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu (samochód osobowy). Wnioskodawca zamierza skorzystać z opisanego w zdaniu poprzednim uprawnienia. Zakup pojazdu zostanie udokumentowany fakturą VAT, jednak według deklaracji leasingodawcy, w treści dokumentu jako nabywca samochodu ma zostać wskazany wnioskodawca, jako osoba prywatna, tj. faktura nie zostanie wystawiona na działalność gospodarczą wnioskodawcy. Po zakupie pojazdu wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - pojazd nie będzie uwzględniony w ewidencji środków trwałych, jak również VAT naliczony w związku z wykupem pojazdu nie zostanie przez wnioskodawcę odliczony od podatku należnego. Wnioskodawca nie planuje również uwzględniać w ramach kosztów prowadzonej działalności gospodarczej kosztów eksploatacji pojazdu po jego wykupie. Po upływie co najmniej 6 miesięcy od daty zakupu samochodu osobowego wnioskodawca planuje go sprzedać. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem samochodami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przyszła sprzedaż samochodu osobowego, wykupionego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego, który po wykupie nie będzie wykorzystywany w działalności, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne do określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne zatem jest wyłączenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej_._

W kontekście powyższych ustaleń należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając towar (np. samochód) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu ruchomościami (np. samochodami), która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży samochodu, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług handlu samochodami. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W przedmiotowej sprawie, w świetle okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży samochodu osobowego nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, samochód osobowy zostanie po zakończeniu umowy leasingu wykupiony przez Wnioskodawcę na cele prywatne i nie będzie wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. samochód nie będzie uwzględniony w ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego w związku z wykupem pojazdu, jak również Wnioskodawca nie planuje uwzględniać w ramach kosztów działalności gospodarczej kosztów eksploatacji samochodu po jego wykupie).

Sprzedaż przez Wnioskodawcę samochodu stanowić będzie zatem zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, Wnioskodawca będzie zbywać samochód, stanowiący jego majątek prywatny, korzystając z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem tego, zamierzona czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że planowana w przyszłości przez Wnioskodawcę sprzedaż samochodu osobowego, wykupionego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego na cele osobiste, niezwiązane z działalnością gospodarczą, który to pojazd od momentu wykupu nie będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą ww. samochodu nie będzie działał w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, lecz w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.