Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-56c/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Kiedy stają się potrącalne koszty uzyskania przychodów Spółki, poniesione w celu osiągnięcia przychodów związanych z zarządem Nieruchomością?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zarząd nieruchomością; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów Spółki związanych z zarządem nieruchomością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów Spółki związanych z zarządem nieruchomością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawcy powierzony został zarząd nieruchomością prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

Zgodnie z art. 185 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu w szczególności:

*   zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
*   zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
*   zapewnienie właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego;
*   bieżące administrowanie nieruchomością;
*   utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
*   uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

W związku z powyższym w ramach czynności, jakie podejmuje Spółka, jako Zarządca, mieszczą się w szczególności czynności zwykłego zarządu, takie jak załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją Nieruchomości i utrzymywanie jej w niepogorszonym stanie (Spółka ponosi w związku z tym wydatki), pobieranie od najemcy czynszu w imieniu właściciela nieruchomości (dłużnika), cykliczne przekazywanie sądowi stosownego rozliczenia wpływów i wydatków związanych z obsługą Nieruchomości. Po ustaniu zarządu sądowego, które nastąpi w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu przysądzającego własność Nieruchomości jej nowemu nabywcy, nadwyżka wpływów nad wydatkami zostanie przekazana do depozytu sądowego, by w drodze zatwierdzonego przez sąd planu podziału zostać rozdysponowaną pomiędzy wierzycieli tak, aby pokryte zostały długi dłużnika – właściciela Nieruchomości. Nadwyżka ta powinna zostać dołączona do ceny, która będzie uzyskana za Nieruchomość. Jeżeli egzekucja ulegnie umorzeniu, nadwyżkę tę otrzyma dłużnik. Spółka uzyska natomiast zwrot poniesionych w związku z zarządem kosztów oraz wynagrodzenie za sprawowanie zarządu przyznane przez sąd, który weźmie pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia nakład pracy zarządcy oraz dochodowość Nieruchomości. Czy wynagrodzenie to oraz zwrot kosztów zostaną przyznane dopiero po zakończeniu zarządu, czy – częściowo – wcześniej, zależy od decyzji sądu, która do tej pory nie nastąpiła. Wypłata wynagrodzenia i zwrotu kosztów odbywać się będzie poprzez potrącenie ich z sumy dochodów osiągniętych z Nieruchomości i wpłaconych przez najemcę na konto bankowe Zarządcy. Do tego czasu dochody z Nieruchomości w części pokrywają wydatki bezpośrednio związane z Nieruchomością (np. ubezpieczenie, monitoring Nieruchomości), podczas gdy zasadnicza ich część oczekuje na rozliczenie (poprzez zasądzenie przez sąd wynagrodzenia dla Zarządcy i zwrotu kosztów; pozostała wartość dochodów z Nieruchomości będzie podlegała przekazaniu do depozytu sądowego).

Ponadto Spółka wskazuje, iż w z związku z objęciem zarządu nad Nieruchomością położoną w K. (sama posiada siedzibę w G.) postanowiła powierzyć innemu podmiotowi („Administratorowi”), profesjonalnie świadczącemu usługi zarządzania nieruchomościami, zarząd nad Nieruchomością. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł umowę, w ramach której Administrator zobowiązał się do wykonywania następujących czynności:

*   zawierania i wypowiadania w imieniu Zarządcy umów najmu i dzierżawy lokali znajdujących się na Nieruchomości po uprzednich konsultacjach i uzyskaniu pisemnej zgody Zarządcy,
*   rozliczania najemców z wpłacanych czynszów i opłat związanych z eksploatacją Nieruchomości,
*   dochodzenia wszelkich odszkodowań związanych z Nieruchomością,
*   prowadzenia rejestru lokali i najemców,
*   prowadzenia dla każdego lokalu teczki, zawierającej wszelkie dokumenty dotyczące tego lokalu, w szczególności umowy, korespondencję i protokoły zdawczo-odbiorcze,
*   zawierania w imieniu Zarządcy umów na dostarczanie do Nieruchomości mediów i innych umów związanych z administracją Nieruchomości,
*   sporządzania i archiwizowania dokumentacji związanej z zarządem Nieruchomością,
*   sporządzania sprawozdań, o których mowa w art. 937 Kodeksu postępowania cywilnego w terminach wskazanych przez sąd.

Administrator zobowiązał się zatem do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej Nieruchomości oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości, w tym bieżącego administrowania Nieruchomością, jak również czynności zmierzających do utrzymania Nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz do uzasadnionego inwestowania w Nieruchomość.

Poza wydatkami na wynagrodzenie Administratora Spółka ponosi w szczególności następujące koszty pośrednio związane z zarządem Nieruchomością:

*   wynagrodzenie pracownika, zajmującego się sprawami dotyczącymi Nieruchomości (nie pracującego bezpośrednio w tej Nieruchomości, tylko w siedzibie Zarządcy),
*   wynagrodzenie członka zarządu, odpowiedzialnego między innymi za zarząd Nieruchomością koszty delegacji służbowych związanych z zarządem Nieruchomością,
*   koszty porad podatkowoprawnych, związanych z zarządem Nieruchomością,
*   wydatki ogólne (prowizje bankowe, prowadzenie ksiąg, wynajem powierzchni biurowej, opłaty pocztowe).

Spółka jako Zarządca dokonuje również wydatków bezpośrednio związanych z Nieruchomością m.in.:

*   ubezpieczenie Nieruchomości,
*   założenie systemu alarmowego,
*   usługi monitoringu Nieruchomości.

W dniu 25 czerwca 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z niniejszą sprawą, w wyniku czego otrzymała trzy interpretacje: nr … z dnia 4 września 2012 r. oraz nr … i nr … z dnia 25 września 2012 r. W interpretacjach tych stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe (w interpretacjach z 25 września organ odstąpił w związku z tym od wyrażenia własnego stanowiska).

W zakresie podatku od towarów i usług wynika z nich w szczególności, że:

1.  Spółka ma obowiązek obliczania podatku należnego od czynszów otrzymanych z tytułu najmu Nieruchomości oraz wystawiania faktur VAT, a przy tym dysponuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim wiążą się one z czynnościami opodatkowanymi.
2.  Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych przez nią jako sądowego zarządcę nieruchomości na rzecz właściciela Nieruchomości. Przyznane Spółce przez sąd wynagrodzenie z tytułu zarządu nieruchomością Spółka powinna dokumentować fakturą VAT wystawioną na rzecz właściciela Nieruchomości.

Z kolei w zakresie podatku dochodowego wynika z nich w szczególności, że:

1.  Spółka, jako zarządca sądowy nieruchomości, nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie ma obowiązku doliczania do przychodów także przychodów w postaci wynagrodzeń z tytułu najmu Nieruchomości objętej zarządem, ani także nie ma prawa do powiększania kosztów uzyskania przychodu o koszty wynikające z wydatków bezpośrednio związanych z eksploatacją Nieruchomości lub zachowaniem jej w niepogorszonym stanie (tj. tych, które poniósłby także dłużnik – właściciel Nieruchomości).
2.  Wydatki pośrednio związane z Nieruchomością oraz wykonywaniem działalności gospodarczej Spółki w zakresie zarządu Nieruchomością (tj. te, których dłużnik by nie ponosił), w szczególności wynagrodzenie profesjonalnego zarządcy nieruchomości (Administratora), stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Niniejszy wniosek podyktowany jest koniecznością wyjaśnienia zagadnień, które nie zostały objęte wnioskiem poprzednim, w szczególności dotyczących momentów powstania obowiązków podatkowych oraz skutków podatkowych zasądzenia postanowieniem sądu – obok wynagrodzenia – zwrotu kosztów, czego wcześniej Spółka nie przewidziała.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zasądzony zgodnie z postanowieniem sądu zwrot wydatków poniesionych w związku z zarządem stanowić będzie przychód Spółki, działającej jako zarządca Nieruchomości?
2.  Jaki jest moment osiągnięcia przychodów z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością oraz z tytułu zwrotu kosztów, zasądzonych przez sąd?
3.  Kiedy stają się potrącalne koszty uzyskania przychodów Spółki, poniesione w celu osiągnięcia przychodów związanych z zarządem Nieruchomością?
4.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem wobec dłużnika-właściciela Nieruchomości usługi zarządu?
5.  Czy należy wystawiać fakturę z tytułu zwrotu wydatków, zasądzonego postanowieniem sądu? Jeżeli tak, to kiedy powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy?
6.  Na kogo powinni wystawiać faktury kontrahenci świadczący usługi konieczne do prawidłowego wykonywania zarządu Nieruchomością (stanowiące wydatki bezpośrednio związane z Nieruchomością)?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – Jednostka wskazuje, iż aby odpowiedzieć na to pytanie, należy najpierw rozstrzygnąć, jakie będą koszty podatkowe Spółki jako zarządcy. Spółka w związku z wykonywanym zarządem ponosi (jak wynika z interpretacji wydanej na rzecz Spółki 25 września 2012 r.) dwa rodzaje wydatków:

*   koszty związane bezpośrednio z Nieruchomością – które ponosiłby także właściciel (np. koszty mediów) oraz
*   koszty związane pośrednio z Nieruchomością – tj. te, których nie poniósłby właściciel (np. koszt pomocy podatkowoprawnej, pracownika zarządzającego, administratora).

Ponadto Spółka ponosi oczywiście wydatki niezwiązane z zarządem nieruchomością egzekucyjną, ale z całokształtem jej działalności (np. koszt wynagrodzenia zarządu, najem powierzchni biurowej, prowadzenia ksiąg rachunkowych, itp.). Nie są one objęte materią wniosku o interpretację, należy jednak zaznaczyć, że powinny one stanowić element kalkulacji wynagrodzenia zarządcy w zakresie, w jakim dotyczą nieruchomości egzekucyjnej (np. częściowo wynagrodzenie zarządu, czynsz najmu powierzchni biurowych itp.).

Koszty związane bezpośrednio z Nieruchomością nie wymagają żadnego zatwierdzania ani decyzji sądu (ewentualne zatwierdzenie ma charakter formalności), ponieważ nie ulega wątpliwości, że jeżeli koszty tego samego rodzaju ponosiłby również właściciel w celu prawidłowego zabezpieczenia Nieruchomości (np. koszty ubezpieczenia, systemu alarmowego), to są one uzasadnione. Z kolei koszty pośrednio związane z Nieruchomością wynikają z decyzji Spółki, jako zarządcy, ale – aby mogły zostać przez nią potrącone z zatrzymanych dochodów z Nieruchomości – wymagają zatwierdzenia sądowego.

W zakresie kosztów podatkowych pozycja Spółki – jako zarządcy – będzie przedstawiać się następująco:

*   Po pierwsze, koszty związane bezpośrednio z Nieruchomością są kosztami podatkowymi dłużnika, a nie Spółki, ponieważ są związane z jego przychodami (tak też w interpretacji udzielonej Spółce z dnia 25 września 2012 r.). Dodatkowo kosztem dłużnika powinno naturalnie być wynagrodzenie zarządcy.
*   Po drugie, koszty związane pośrednio z Nieruchomością są kosztem podatkowym Spółki, jako zarządcy, mimo że podlegają późniejszej refundacji – a to dlatego, że refundacja jest po pierwsze niepewna (zależna od sądu), a po drugie są to jednak koszty ostatecznie poniesione.

Moment ich powstania powinien – zdaniem Spółki – być określony na ten sam czas, co moment osiągnięcia przychodów z tytułu ich zwrotu zasądzonych przez sąd (jako koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami – niezależnie od tego, czy sąd przyzna do zwrotu całość poniesionych kosztów, czy też część z nich wyłączy z rozliczenia). Są to zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami, które potrącalne staną się w roku, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ewentualnie na zasadach szczególnych z art. 15 ust. 4a-4c – a więc w chwili uprawomocnienia się postanowienia sądu w sprawie wynagrodzenia i zwrotu kosztów, gdy do dyspozycji Spółki zostaną postawione zatrzymane na jej rachunku dochody z Nieruchomości (do tego momentu Spółka nie mogła nimi swobodnie dysponować).

Doprecyzować należy, że powyższe reguły dotyczą także wydatków na wynagrodzenia pracownika zajmującego się sprawami dotyczącymi Nieruchomości oraz wydatków na składki ubezpieczeniowe, płatne od tych wynagrodzeń. Wprawdzie wydatki tego rodzaju, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne (pod warunkiem terminowego uiszczenia). Należy jednak zauważyć, że przepisy te nie stanowią typowych lex specialis wobec art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprowadza bowiem regułę powiązania kosztów „bezpośrednich” z tym rokiem podatkowym, w którym wystąpiły odpowiadające im przychody, przepisy art. 15 ust. 4g i 4h ww. ustawy dotyczą zaś przypisania kosztów do poszczególnych miesięcy (a nie lat podatkowych). Stąd wynika wniosek, że jeżeli wydatki na wynagrodzenia i składki płatne z tytułu tychże wynagrodzeń są dokonywane w roku, w którym nie wystąpiły jeszcze powiązane z nimi przychody, to nadal należy stosować dyspozycję art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakazującą potrącenia kosztów w danym roku podatkowym, jeżeli nie wystąpiły w nim jeszcze odpowiednie przychody. W przeciwnym razie naruszona zostałaby ogólna zasada związku przychodów z kosztami (odliczone zostałyby koszty bezspornie niezwiązane z żadnym przychodem danego roku). W związku z tym wydatki Spółki, jako Zarządcy, na ww. wynagrodzenia i składki, podobnie jak inne wydatki związane z Nieruchomością, staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero w roku, w którym wystąpią odpowiadające im przychody, tj. w roku, w którym uprawomocni się postanowienie sądu o zwrocie kosztów i zasądzeniu wynagrodzenia Zarządcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy, możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się przykładowo koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, i inne. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Jednocześnie ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnych unormowań (lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób pranych) odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków „narzutów na te wynagrodzenia”.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż koszty o których mowa w przedmiotowym wniosku, tj. wydatki związane z zarządem Nieruchomością – wbrew stanowisku Spółki – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio powiązanych z przychodem z tytułu wynagrodzenia za zarządzanie oraz przychodem ze zwrotu wydatków poniesionych z zarządem. Jak sama Spółka wskazuje w opisie stanu faktycznego zwrot poniesionych w związku z zarządem kosztów oraz wynagrodzenie za sprawowanie zarządu jest przyznawane przez sąd, który bierze pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia nakład pracy zarządcy oraz dochodowość Nieruchomości. Wypłata wynagrodzenia i zwrotu kosztów odbywać się będzie poprzez potrącenie ich z sumy dochodów osiągniętych z Nieruchomości i wpłaconych przez najemcę na konto bankowe zarządcy. Z niniejszego wynika, iż nie ma bezpośredniego związku ponoszonych kosztów z przychodami z przychodami z omawianych w niniejszej sprawie tytułów. W ich przypadku nie jest możliwe ustalenie w jakiej wysokości powstał przychód związany z określonymi wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, nie jest możliwe „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Co więcej, trudno jest w przedmiotowej sprawie uznać, że ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów zarządu w celu prawidłowego wywiązywania się z powierzonego mu przez sąd zarządu nieruchomością jest bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zwrotu wydatków.

W ocenie tutejszego organu interpretacyjnego wydatki ponoszone przez Spółkę – z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz „narzutów” na te należności – stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. wynagrodzenia pracowników, winny być potrącane na podstawie art. 15 ust. 4g ww. ustawy. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych winny być natomiast potrącane stosownie do art. 15 ust. 4h omawianej ustawy podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.