Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-488/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-12
Teza: rozliczenie akcyzy od oleju opałowego Z.
Słowa kluczowe: stawka; wyroby; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia podatku od oleju opałowego Z. **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia podatku od oleju opałowego Z..

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Wnioskodawca - spółka S. Spółka z o.o. ma miejsce zarządu i siedzibę na terenie Polski („Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi sieć sklepów wielkopowierzchniowych.
2.  Wnioskodawca w swojej ofercie handlowej posiada piece grzewcze Z. i olej opałowy do tych pieców, sklasyfikowany według CN do grupy 2710 19 25. Olej opałowy Z. jest sprzedawany przez Wnioskodawcę odbiorcom detalicznym w opakowaniach 20 litrowych, w których jest dostarczany Wnioskodawcy przez jego dostawcę - spółkę P.Sp. z o.o.
3.  Dotychczas stosowane przez Wnioskodawcę logistyczne rozwiązanie sposobu sprzedaży oleju opałowego Z. uniemożliwiało pobieranie od nabywców tego oleju (odbiorców detalicznych) oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów grzewczych. W związku z tym - pomimo, iż Wnioskodawca składał dostawcy oświadczenie o przeznaczeniu oleju Z. do odsprzedaży na cele grzewcze, Wnioskodawca uznał, iż powstaje dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do stosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem (art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Wnioskodawca dokonał zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, rejestracji w urzędzie celnym i składał deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego, w których wykazywał zobowiązanie podatkowe w akcyzie od sprzedaży oleju opałowego, obliczone według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w wysokości 1.822 zł/1.000 l.
4.  W związku z tym, że stosowanie podwójnego opodatkowania akcyzą oleju Z. spowodowało, iż oferowane ceny sprzedaży tego oleju stały się niekonkurencyjne dla odbiorców detalicznych, Wnioskodawca wprowadza zmiany organizacyjne sprzedaży oleju opałowego, które umożliwią pobór od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nowa organizacja sprzedaży oleju opałowego zostanie wprowadzona jeszcze w obecnym sezonie grzewczym 2013/2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać za prawidłowe opodatkowanie oleju opałowego Z. o kodzie CN 2710 19 25 stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt pkt 15 lit. a) tiret pierwszy ustawy o podatku akcyzowym, tzn. w wysokości 232 zł/1.000 l, która została uwzględniona w cenach zakupu tego oleju i prawidłowo rozliczona we wcześniejszej fazie obrotu, w związku z czym - w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - dla Wnioskodawcy nie powstaje ponownie obowiązek zapłaty akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać za prawidłowe opodatkowanie oleju opałowego Z. o kodzie CN 2710 19 25 stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwszy ustawy o podatku akcyzowym, tzn. w wysokości 232 zł/1000 l, która została uwzględniona w cenach zakupu tego oleju i prawidłowo rozliczona we wcześniejszej fazie obrotu, w związku z czym - w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - dla Wnioskodawcy nie powstaje ponownie obowiązek zapłaty akcyzy.

Stawki akcyzy dla olejów opałowych zostały określone w dwóch pozycjach art. 89 ustawy o podatku akcyzowym (w takiej samej wysokości):

1.  w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, oraz
2.  w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwszy ustawy o podatku akcyzowym - dla pozostałych paliw opałowych (bez względu na kod CN); tiret drugi tego przepisu nie ma zastosowania do oleju Z..

Paliwa opałowe zostały natomiast zdefiniowane w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z tą regulacją są to „wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych”. Wyrobami energetycznymi są zaś m.in. wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Z analizy powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika więc, iż olej Z. sklasyfikowany w pozycji CN 2710 19 25 jest wyrobem energetycznym, który - o ile jest przeznaczony do celów opałowych - jest paliwem opałowym, dla którego stawka akcyzy została określona w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwszy ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 232 zł/1000 l.

Stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym dla nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 będzie miała natomiast zastosowanie w przypadku, gdy wyroby sklasyfikowane w tej grupie CN nie będą przeznaczone na cele opałowe.

O ile więc rozpoznany został na wcześniejszym etapie obrotu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i olej opałowy Z. został przez dostawcę Wnioskodawcy już opodatkowany akcyzą w wysokości 232 zł/1000 l (co wynika z dokumentów sprzedaży, otrzymanych przez Wnioskodawcę wraz z każdą dostawą oleju Z.), wówczas zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, nie powstaje dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty akcyzy, o ile spełni warunki stosowania tej stawki, określone w art. 89 ust. 5-15 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy, co do zasady, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu tej ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 – 1822,00 zł/1000 litrów.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw opałowych:

1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
    *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1000 litrów,
    *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 64,00 zł/1000 kilogramów,
2.  gazowych – 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1.  osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a;
2.  osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Dalsze uregulowania dotyczące ww. oświadczeń zawarto w przepisach art. 89 ust. 6-9 ustawy.

Ponadto w myśl art. 89 ust. 10 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy:

1.  osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
2.  dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
3.  adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;
4.  ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w swojej ofercie handlowej posiada piece grzewcze Z. i olej opałowy do tych pieców, sklasyfikowany według CN do grupy 2710 19 25. Olej opałowy Z. jest sprzedawany przez Wnioskodawcę odbiorcom detalicznym w opakowaniach 20 litrowych.

Dotychczas stosowane przez Wnioskodawcę logistyczne rozwiązanie sposobu sprzedaży oleju opałowego Z. uniemożliwiało pobieranie od nabywców tego oleju (odbiorców detalicznych) oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów grzewczych. W związku z tym pomimo że Wnioskodawca składał dostawcy oświadczenie o przeznaczeniu oleju Z. do odsprzedaży na cele grzewcze, uznał, że w opisanej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do stosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem (art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy) i opodatkowywał go podatkiem według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w wysokości 1.822 zł/1.000 l.

Obecnie Wnioskodawca wprowadza zmiany organizacyjne sprzedaży oleju opałowego, które umożliwią pobór od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania dla wyrobu stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy w wysokości 232 zł/1000 l, a co za tym idzie, brak obowiązku zapłaty ponownie tego podatku na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że opisany we wniosku produkt - olej do pieców grzewczych o kodzie CN 2710 19 25 jest wyrobem energetycznym w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jego zastosowanie w piecach grzewczych Z. powoduje, że spełnia definicję paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Nafta pozostała o kodzie CN 2710 19 25 została wymieniona w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy jako wyrób opodatkowany stawką 1822,00 zł/1000 litrów. Ww. przepis nie dotyczy jednak przypadku, gdy ten wyrób (nafta) jest używany jako paliwo opałowe. W tej sytuacji będzie mieć zastosowanie ww. art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy, zgodnie z którym stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw opałowych w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

*   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1000 litrów,
*   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 64,00 zł/1000 kilogramów.

Jak stwierdza Spółka, tiret drugi tego przepisu (z którego wynika stawka podatku w wysokości 64,00 zł/1000 kilogramów) nie ma zastosowania do oleju Z..

Stawka podatku akcyzowego dla tego wyrobu wynosi zatem 232,00 zł/1000 litrów.

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Ponieważ dostawca opodatkowuje wyrób ww. stawką akcyzy w wysokości 232 zł/1000 litrów (co wynika z dokumentów sprzedaży otrzymanych przez Wnioskodawcę z każdą dostawą oleju Z.), u Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w myśl uregulowań art. 8 ust. 6 ustawy (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 89 ust. 5-15 tej ustawy).

Stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.