Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-925/14-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-25
Teza: W zakresie uznania świadczonych przez Spółkę usług za usługi transportu międzynarodowego oraz zastosowania stawki podatku VAT 0% dla ww. usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spedycja; transport; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych przez Spółkę usług za usługi transportu międzynarodowego – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania stawki podatku VAT 0% dla ww. usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania stawki podatku VAT 0% dla ww. usług, dla których miejscem opodatkowania nie jest terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Spółkę usług za usługi transportu międzynarodowego oraz zastosowania stawki podatku VAT 0% dla ww. usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

…. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będąca czynnym, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi transportu towarów, w tym w szczególności usługi transportu międzynarodowego na odcinkach:

*   z Polski do miejsca przeznaczenia poza granicami Unii Europejskiej,

*   z państwa poza granicami Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski,

*   pomiędzy punktami nadania oraz przeznaczenia znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej (przy czym trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski),

*   z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do miejsca przeznaczenia znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej (oraz w drugą stronę).

Ze względu na specyfikę świadczonych usług transportu międzynarodowego, w szczególności ze względu na odległości pomiędzy punktami nadania i odbioru ładunku/towarów, które w poszczególnych przypadkach mogą być bardzo duże oraz ze względu na lokalizację wspomnianych punktów (np. dużą odległość punktu nadania/odbioru od najbliższego lotniska/portu morskiego itp.) omawiany transport odbywa się zazwyczaj za pomocą różnych środków transportu. W szczególności w praktyce dochodzić może do sytuacji, gdy towar w punkcie nadania ładowany jest na ciężarówkę w celu dostarczenia do portu lotniczego/morskiego, gdzie przeładowywany jest na samolot/statek, a następnie po pokonaniu odcinka lotniczego/morskiego przeładowywany jest na ciężarówkę/pociąg w celu dostarczenia do punktu odbioru.

W celu pełnego wykonania zleconej przez kontrahenta usługi transportowej wymagane jest wykonanie przez Spółkę szeregu świadczeń, które wykonywane są przez Spółkę we własnym zakresie bądź świadczone są przez podmioty trzecie na jej zlecenie. W związku z tym Spółka ponosi szereg kosztów, związanych z tymi świadczeniami, które są elementem cenotwórczym w odniesieniu do świadczonej przez Spółkę usługi transportu.

Świadczenia te (wykonywane przez Spółkę lub nabywane od podmiotów trzecich) można sklasyfikować do jednej z następujących grup:

1.  Świadczenia związane z załadunkiem/rozładunkiem/zabezpieczeniem transportowanych towarów np.: świadczenia wykonywane w przy użyciu specjalistycznych wózków widłowych, dźwigów, pozycjonowanie kontenerów, zabezpieczanie towarów/ładunków niezabezpieczonych, zabezpieczanie palet, pozycjonowanie kontenera, wymiarowanie cargo, dekonsolidacja przesyłki itp.
2.  Świadczenia związane ze specyfiką transportu lotniczego/morskiego. Do tej grupy zaliczyć można czynności związane z frachtem, handlingiem, THC (Terminal Handling Charges) w porcie załadunku/rozładunku, świadczenia związane z oczekiwaniem towarów będących przedmiotem transportu na załadunek na statek/samolot, usługi przewozu towarów na terenie portu (np. pomiędzy statkiem a miejscem składowania w celu późniejszego załadunku na inny środek transportu), usługi przeładunku przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu (wózków widłowych, dźwigów itp.), usługi związane z plombowaniem/paletyzacją/depaletyzacją ładunku, usługi związane z zapewnieniem odpowiedniego stanu palet (fumigacja palet), usługi związane z neutralizacją towarów, itp.
3.  Świadczenia o charakterze administracyjnym oraz związane z wypełnianiem formalności celnych w stosunku do transportowanych towarów. W skład niniejszej grupy wchodzą świadczenia związane z wypełnianiem wszelkich formalności/czynności administracyjnych, w szczególności sporządzanie dokumentacji transportowej (listy przewozowe, dokumentacja AMS, AWB itp.), przygotowywanie i obsługa dokumentacji celnej (zarówno dokumentów eksportowych jak i importowych), sprawdzanie zgodności przygotowywanej dokumentacji z wymaganiami eksportowymi/importowymi, określanie wartości towarów w celu sporządzenia dokumentacji transportowej, przedstawianie towarów do inspekcji/rewizji celnej, wypełnianie formalności związanych z wybraną procedurą celną (np. odprawa tranzytowa NCTS itp.), składanie wniosków do odpowiednich organów celnych, wypełniania formalności wymaganych przez np. amerykańskie przepisy celne, określenie numeru taryfy celnej, sporządzanie deklaracji ENS oraz wszelkie czynności związane z komunikacją z władzami celnymi, zapewnianie poręczeń bankowych w sytuacji, gdy poręczenie jest niezbędne do dostarczenia ładunku do klienta, zapewnienie prawidłowości obiegu dokumentacji transportowej pomiędzy stronami transakcji, sporządzanie dokumentacji (również zdjęciowej) odnośnie uszkodzonych ładunków, zapewnianie ubezpieczenia transportowanego towaru, wystawienia polisy ubezpieczeniowej.
4.  Świadczenia związane z transportem w trudnych warunkach naturalnych lub politycznych/społecznych lub towarów niebezpiecznych lub specyficznych. Są to dodatkowe czynności, jakie należy wykonać w związku z niesprzyjającymi warunkami naturalnymi takimi jak zbyt niskie/zbyt wysokie stany wód śródlądowych bądź usługami transportu świadczonymi w obszarach świata o niestabilnej sytuacji politycznej (zagrożenie wojną, piractwem), ale także świadczenia polegające na zapewnieniu kompleksowej obsługi transportu towarów niebezpiecznych, w skład których wchodzi m.in: sporządzenie dokumentacji niezbędnej dla transportu towarów niebezpiecznych, załatwienia formalności związanych z transportem towarów niebezpiecznych lub wypełnienia dodatkowych czynności handlingowych związanych z transportem towarów niebezpiecznych itp.

Wnioskodawca podkreślił, iż na żadnym etapie nie przechodzi na niego prawo do rozporządzania transportowanymi towarami jak właściciel. Wnioskodawca zobowiązuje się do przetransportowania danego towaru od/do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Za swoje usługi Wnioskodawca wystawia fakturę zawierającą wyszczególnienie wspomnianych powyżej elementów/świadczeń wchodzących w skład usługi transportu.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do transportowanych towarów dysponuje on następującymi dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia omawianych usług: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej) lub inny dokument, potwierdzający trasę całego transportu (w szczególności w przypadku omawianych usług transportu międzynarodowego dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim). Dodatkowo w przypadku transportu towarów importowanych Spółka dysponuje również dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz w przypadku towarów będących przedmiotem eksportu, dowód wywozu towarów (otrzymany od kontrahenta).

Spółka również wskazała, że mogą się zdarzać sytuacje, w których niektóre elementy składowe wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług transportu, o których mowa powyżej, stanowiące w rzeczywistości jedynie drobną część wartości całości usługi, nie zostaną przez agencję celną wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W piśmie z dnia 5 marca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jest zarejestrowany, jako podatnik VAT-UE.
2.  Kontrahenci, na rzecz których świadczy usługi transportu towarów spełniają definicję podatnika wskazaną w art. 28a ustawy o VAT.
3.  Ze względu na globalny charakter prowadzonej działalności podmioty, na rzecz których świadczy Spółka swoje usługi posiadają siedzibę zarówno na terytorium Polski, jaki i poza nim (terytorium Unii Europejskiej oraz krajów trzecich).
4.  W sytuacji, gdy kontrahenci Spółki nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, mogą oni posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju, w tym w Polsce.
5.  W przypadku usług świadczonych na odcinku z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej (oraz w drugą stronę), trasa transportu może przebiegać na pewnym odcinku przez terytorium kraju.
6.  Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Spółki, świadczone przez nią usługi stanowią świadczenie kompleksowe. Niemniej jednak, Spółka podkreśliła, iż kwestia ta jest de facto przedmiotem złożonego zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie traktowania wskazanych świadczeń z perspektywy przepisów o ustawy VAT Wnioskodawca pragnie potwierdzić rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego?
2.  Czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do świadczonych usług przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr. 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem świadczenia wykonywanego przez niego na rzecz klientów/kontrahentów jest dokonanie przemieszczenia towarów należących do klienta na odcinku przez niego wskazanym. Konsekwentnie, z perspektywy klienta istotą oraz oczekiwanym rezultatem nabywanej usługi jest przemieszczenie towarów na pewnym odcinku drogi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego opinii przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie ma charakter usługi złożonej/kompleksowej stanowiącej usługę transportu międzynarodowego. Wszystkie świadczenia wskazane w stanie faktycznym mają jedynie pomocniczy charakter i stanowią czynności tylko umożliwiające lub pozwalające na lepsze skorzystanie z usługi transportu. W opinii Wnioskodawcy, wskazane świadczenia pomocnicze nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od omawianych usług transportu międzynarodowego nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego bądź byłoby w ogóle niemożliwe. Nie sposób bowiem sobie wyobrazić usługi transportu bez np. załadunku/rozładunku towarów czy przepakowania ładunku z ciężarówki na statek/ samolot.

Konsekwentnie, Spółka wskazała, iż w jej opinii wszystkie świadczenia przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie, którego celem jest przemieszczenie/przetransponowanie towarów należących do klienta/kontrahenta na wyznaczonym odcinku, co przekłada się ostatecznie na fakt, iż konsekwencje powstające na gruncie VAT w związku z daną usługą powinny być określane dla omawianego świadczenia, jako całości.

W kontekście powyższego Spółka wskazała, iż w przypadku gdy dwie lub więcej czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie (co zdaniem Spółki ma miejsce w niniejszym przypadku), to nie należy ich sztucznie dzielić.

Powyższe twierdzenie zostało potwierdzone jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przez Sąd Najwyższy, który w tezie wydanego wyroku z dnia 21 maja 2002 r. o sygn. III RN 66/01 wskazał, że: „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług.”

Dodatkowo powyższe twierdzenie zaprezentowane zostało również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise (dalej: wyrok w sprawie CPP) z dnia 25 lutego 1999 r., w którym wyraźnie stwierdzono, że „\[…\] świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę.”

Analogicznie, w wyroku w sprawie C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV a Staatssecretaris van Financien (dalej: wyrok w sprawie Levob) z dnia 27 października 2005 r. TSUE orzekł, iż „\[\`(...)\`\] jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku VAT.”

Zdaniem Spółki istotne znaczenie w omawianym przypadku ma ostateczny rezultat usług świadczonych przez Spółkę, jakim zainteresowany jest klient. Nabywa on od Spółki usługę transportową, składającą się szeregu elementów, tworzących jej istotę. Z punktu widzenia klienta nabywanie poszczególnych świadczeń odrębnie od usługi transportowej, jak wskazano powyżej, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i jest bezwartościowe (gdyż nie pozwala na osiągnięcie celu jakim jest przemieszczenie towarów na określonym odcinku).

Biorąc pod uwagę konkluzje zaprezentowane w cytowanych orzeczeniach, Spółka wskazała, iż omawiane świadczenie z punktu widzenia regulacji VAT, w opinii Spółki powinno być traktowane, jako świadczenie kompleksowe a wszelkie czynności pomocnicze powinny być traktowane, jako element całości usługi transportu międzynarodowego.

Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, dokumentująca świadczenie omawianych usług transportowych, zawiera wyszczególnienie poszczególnych świadczeń wchodzących w skład omawianej usługi transportowej. Ma to na celu pokazanie kontrahentowi jakie elementy składały się na określone wynagrodzenie Spółki za świadczoną usługę transportu międzynarodowego. Taki sposób dokumentowania nie ma wpływu, zdaniem Spółki, na sposób postrzegania całości świadczonej przez Spółkę usługi transportu międzynarodowego, jako jednej, kompleksowej, niepodzielnej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, sposób prezentowania wynagrodzenia na fakturze dotyczącej danej transakcji jest jedynie zabiegiem technicznym, który nie może decydować o rzeczywistym charakterze świadczenia. Innymi słowy, wystawienie faktury dokumentującej wyświadczoną usługę, zawierającej wyszczególnienie poszczególnych elementów cenotwórczych nie determinuje podatkowego traktowania usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka podkreśliła, iż w jej opinii fakt wyszczególnienia poszczególnych elementów/świadczeń wchodzących w skład usługi transportu międzynarodowego nie wpływa na fakt postrzegania omawianego świadczenia jako jednego i niepodzielnego na gruncie VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego.

Ad. 2)

W opinii Spółki, ma ona prawo do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do świadczonych usług przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT w okresie 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2016 r. stawka podatku VAT wynosi 23%.

Zgodnie natomiast z art. 83 ust. 1 pkt 23 usługi transportu międzynarodowego korzystają z opodatkowania według stawki VAT wynoszącej 0%.

Art. 83 ust. 3 ustawy o VAT definiuje wspomniane usługi transportu międzynarodowego, jako: przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe oraz informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez Spółkę spełniają, zdaniem Wnioskodawcy, definicję usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, warunkiem koniecznym dla opodatkowania omawianych usług stawką 0% VAT jest posiadanie przez Spółkę dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora),
2.  towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,
3.  towarów przez eksportera - dowód wywozu towarów,
4.  osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Zgodnie z brzmieniem art. 83 ust. 5 pkt 2 dowodem wyświadczenia usług transportu międzynarodowego jest oprócz dokumentów wskazanych w ust. 5 pkt 1 cytowanego przepisu również dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Spółka wskazała, iż w stosunku do świadczonych usług transportowych, jest ona każdorazowo w posiadaniu dokumentów stanowiących dowody wykonanych usług. Rodzaj posiadanych dokumentów może jednakże różnić się, w zależności od rodzaju wykorzystywanego środka transportu (list przewozowy, konosament morski itp.). Dodatkowo ze względu na specyfikę świadczonych usług oraz fakt, że odbywają się one pomiędzy punktami załadunku oraz odbioru, które mogą być od siebie znacznie oddalone, Spółka dysponuje w takim przypadku szeregiem dokumentów łącznie potwierdzających odcinki na jakich odbywał się transport (np. list przewozowy łącznie z konosamentem morskim/lotniczym).

Dodatkowo, w przypadku gdy przedmiotem transportu są towary importowane, Spółka dysponuje (oprócz przykładowych dokumentów wskazanych powyżej) dokumentem potwierdzającym wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, ze względu na fakt, iż jest ona każdorazowo w posiadaniu dokumentów wskazanych powyżej, świadczone przez nią usługi transportu międzynarodowego korzystać będą mogły z opodatkowania stawką 0% VAT.

Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach prowadzonej działalności zdarzyć się mogą sytuacje, w których niektóre z elementów stanowiących część składową wynagrodzenia z tytułu usług transportu międzynarodowego (zazwyczaj ułamkową, tj. stanowiącą jedynie znikomą część wartości całej usługi transportu) może nie zostać wliczony do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów (Spółka nie ma na to wpływu - jest to czynność dokonywana zazwyczaj przez agencję celną działającą bezpośrednio na zlecenie klienta).

W opinii Spółki, fakt niedokonania przez agencję celną wliczenia wartości niektórych elementów wynagrodzenia za usługi transportu międzynarodowego do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, nie pozostaje w sprzeczności z brzmieniem wskazanego art. 83 ust. 5 pkt 2, gdyż niewliczona część wynagrodzenia stanowi jedynie ułamek wartości całości usługi, której wartość wliczona została do podstawy opodatkowania.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 stycznia 2010 r. o numerze IPPP2/443-1080/09-4/AN/KOM, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska prezentowanego przez podatnika, zgodnie, z którym „Skoro jednak na gruncie art. 83 ust. 5 pkt 2 wymagane jest – do prawa stosowania stawki 0% - wliczenie wartości usługi do podstawy podatkowania z tytułu importu towarów i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to -a contrario - wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego.”

Reasumując, w opinii Spółki, ma ona prawo do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do świadczonych usług przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania świadczonych przez Spółkę usług za usługi transportu międzynarodowego – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania stawki podatku VAT 0% dla ww. usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania stawki podatku VAT 0% dla ww. usług, dla których miejscem opodatkowania nie jest terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez import towarów – zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy – rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dla określenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, na mocy art. 83 ust. 3 ustawy, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) będący czynnym, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT oraz jako podatnik VAT-UE, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi transportu towarów, w tym w szczególności usługi transportu międzynarodowego na odcinkach:

*   z Polski do miejsca przeznaczenia poza granicami Unii Europejskiej,

*   z państwa poza granicami Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski,

*   pomiędzy punktami nadania oraz przeznaczenia znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej (przy czym trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski),

*   z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do miejsca przeznaczenia znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej (oraz w drugą stronę).

Ze względu na specyfikę świadczonych usług transportu międzynarodowego, w szczególności ze względu na odległości pomiędzy punktami nadania i odbioru ładunku/towarów, które w poszczególnych przypadkach mogą być bardzo duże oraz ze względu na lokalizację wspomnianych punktów (np. dużą odległość punktu nadania/odbioru od najbliższego lotniska/portu morskiego itp.) omawiany transport odbywa się zazwyczaj za pomocą różnych środków transportu. W szczególności w praktyce dochodzić może do sytuacji, gdy towar w punkcie nadania ładowany jest na ciężarówkę w celu dostarczenia do portu lotniczego/morskiego, gdzie przeładowywany jest na samolot/statek, a następnie po pokonaniu odcinka lotniczego/morskiego przeładowywany jest na ciężarówkę/pociąg w celu dostarczenia do punktu odbioru.

W celu pełnego wykonania zleconej przez kontrahenta usługi transportowej wymagane jest wykonanie przez Spółkę szeregu świadczeń, które wykonywane są przez Spółkę we własnym zakresie bądź świadczone są przez podmioty trzecie na jej zlecenie. W związku z tym Spółka ponosi szereg kosztów, związanych z tymi świadczeniami, które są elementem cenotwórczym w odniesieniu do świadczonej przez Spółkę usługi transportu.

Świadczenia te (wykonywane przez Spółkę lub nabywane od podmiotów trzecich) można sklasyfikować do jednej z następujących grup:

*   Świadczenia związane z załadunkiem/rozładunkiem/zabezpieczeniem transportowanych towarów np.: świadczenia wykonywane w przy użyciu specjalistycznych wózków widłowych, dźwigów, pozycjonowanie kontenerów, zabezpieczanie towarów/ładunków niezabezpieczonych, zabezpieczanie palet, pozycjonowanie kontenera, wymiarowanie cargo, dekonsolidacja przesyłki itp.

*   Świadczenia związane ze specyfiką transportu lotniczego/morskiego. Do tej grupy zaliczyć można czynności związane z frachtem, handlingiem, THC (Terminal Handling Charges) w porcie załadunku/rozładunku, świadczenia związane z oczekiwaniem towarów będących przedmiotem transportu na załadunek na statek/samolot, usługi przewozu towarów na terenie portu (np. pomiędzy statkiem a miejscem składowania w celu późniejszego załadunku na inny środek transportu), usługi przeładunku przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu (wózków widłowych, dźwigów itp.), usługi związane z plombowaniem/paletyzacją/depaletyzacją ładunku, usługi związane z zapewnieniem odpowiedniego stanu palet (fumigacja palet), usługi związane z neutralizacją towarów, itp.

*   Świadczenia o charakterze administracyjnym oraz związane z wypełnianiem formalności celnych w stosunku do transportowanych towarów. W skład niniejszej grupy wchodzą świadczenia związane z wypełnianiem wszelkich formalności/czynności administracyjnych, w szczególności sporządzanie dokumentacji transportowej (listy przewozowe, dokumentacja AMS, AWB itp.), przygotowywanie i obsługa dokumentacji celnej (zarówno dokumentów eksportowych jak i importowych), sprawdzanie zgodności przygotowywanej dokumentacji z wymaganiami eksportowymi/importowymi, określanie wartości towarów w celu sporządzenia dokumentacji transportowej, przedstawianie towarów do inspekcji/rewizji celnej, wypełnianie formalności związanych z wybraną procedurą celną (np. odprawa tranzytowa NCTS itp.), składanie wniosków do odpowiednich organów celnych, wypełniania formalności wymaganych przez np. amerykańskie przepisy celne, określenie numeru taryfy celnej, sporządzanie deklaracji ENS oraz wszelkie czynności związane z komunikacją z władzami celnymi, zapewnianie poręczeń bankowych w sytuacji, gdy poręczenie jest niezbędne do dostarczenia ładunku do klienta, zapewnienie prawidłowości obiegu dokumentacji transportowej pomiędzy stronami transakcji, sporządzanie dokumentacji (również zdjęciowej) odnośnie uszkodzonych ładunków, zapewnianie ubezpieczenia transportowanego towaru, wystawienia polisy ubezpieczeniowej.

*   Świadczenia związane z transportem w trudnych warunkach naturalnych lub politycznych/społecznych lub towarów niebezpiecznych lub specyficznych. Są to dodatkowe czynności, jakie należy wykonać w związku z niesprzyjającymi warunkami naturalnymi takimi jak zbyt niskie/zbyt wysokie stany wód śródlądowych bądź usługami transportu świadczonymi w obszarach świata o niestabilnej sytuacji politycznej (zagrożenie wojną, piractwem), ale także świadczenia polegające na zapewnieniu kompleksowej obsługi transportu towarów niebezpiecznych, w skład których wchodzi m.in: sporządzenie dokumentacji niezbędnej dla transportu towarów niebezpiecznych, załatwienia formalności związanych z transportem towarów niebezpiecznych lub wypełnienia dodatkowych czynności handlingowych związanych z transportem towarów niebezpiecznych itp.

Wnioskodawca podkreślił, iż na żadnym etapie nie przechodzi na niego prawo do rozporządzania transportowanymi towarami jak właściciel. Wnioskodawca zobowiązuje się do przetransportowania danego towaru od/do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Za swoje usługi Wnioskodawca wystawia fakturę zawierającą wyszczególnienie wspomnianych powyżej elementów/świadczeń wchodzących w skład usługi transportu. Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do transportowanych towarów dysponuje on następującymi dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia omawianych usług: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej) lub inny dokument, potwierdzający trasę całego transportu (w szczególności w przypadku omawianych usług transportu międzynarodowego dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim). Dodatkowo w przypadku transportu towarów importowanych Spółka dysponuje również dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz w przypadku towarów będących przedmiotem eksportu, dowód wywozu towarów (otrzymany od kontrahenta). Spółka również wskazała, że mogą się zdarzać sytuacje, w których niektóre elementy składowe wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług transportu, o których mowa powyżej, stanowiące w rzeczywistości jedynie drobną część wartości całości usługi, nie zostaną przez agencję celną wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż kontrahenci, na rzecz których świadczy usługi transportu towarów spełniają definicję podatnika wskazaną w art. 28a ustawy o VAT. Ze względu na globalny charakter prowadzonej działalności podmioty, na rzecz których świadczy Spółka swoje usługi posiadają siedzibę zarówno na terytorium Polski, jaki i poza nim (terytorium Unii Europejskiej oraz krajów trzecich). W sytuacji, gdy kontrahenci Spółki nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, mogą oni posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju, w tym w Polsce. W przypadku usług świadczonych na odcinku z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej (oraz w drugą stronę), trasa transportu może przebiegać na pewnym odcinku przez terytorium kraju. W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi stanowią świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy, zdaniem tut. Organu, Zainteresowany świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi spedycji, które swym zasięgiem obejmują wymienione przez niego czynności, a nie jak wskazał usługi transportu towarów.

W znaczeniu słownikowym bowiem spedycja to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie natomiast z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 Kodeksu cywilnego).

Art. 798 ustawy Kodeks cywilny wskazuje, iż spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

Spedytor także jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 799 Kodeksu cywilnego).

Ponadto, z art. 800 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. W zakres usługi spedycji wchodzi bowiem cały zestaw czynności, wykonywanych przez spedytora bezpośrednio lub pośrednio, które doprowadzić mają do przewozu towaru w miejsce określone przez zlecającego usługę. Usługa ta ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem czynności związane z przewozem towaru (m.in.: załadunek, formowanie przesyłki, przewóz itp.), jak i czynności formalne, umożliwiające dokonanie przewozu (m.in.: wypełnianie stosownej dokumentacji, ubezpieczenia, opłaty itp.). Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać.

W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca zobowiązuje się do przetransportowania danego towaru od/do miejsca wskazanego przez kontrahenta tj. na odcinkach:

*   z Polski do miejsca przeznaczenia poza granicami Unii Europejskiej,

*   z państwa poza granicami Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski,

*   pomiędzy punktami nadania oraz przeznaczenia znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej (przy czym trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski),

*   z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do miejsca przeznaczenia znajdujących się poza terytorium Unii Europejskiej (oraz w drugą stronę), pod warunkiem, że trasa transportu przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Mając ponadto na uwadze, że Spółka poza transportem, w celu pełnego wykonania zleconej usługi, wykonuje szereg świadczeń, które można sklasyfikować do jednej z następujących grup:

*   Świadczenia związane z załadunkiem/rozładunkiem/zabezpieczeniem transportowanych towarów

*   Świadczenia związane ze specyfiką transportu lotniczego/morskiego.

*   Świadczenia o charakterze administracyjnym oraz związane z wypełnianiem formalności celnych w stosunku do transportowanych towarów.

*   Świadczenia związane z transportem w trudnych warunkach naturalnych lub politycznych/społecznych lub towarów niebezpiecznych lub specyficznych,

stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wykonywane przez Zainteresowanego usługi, a więc zarówno transport towarów, jak i wszystkie pozostałe czynności wskazane w opisie sprawy, stanowią/stanowić będą jedną zasadniczą usługę spedycji międzynarodowej, świadczoną jako całość na rzecz jego kontrahentów.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, z którego wynika, iż świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jak wyżej wskazano przedmiotowe usługi stanowią usługę spedycji międzynarodowej.

Z kolei odnosząc się do kwestii zastosowania stawki podatku VAT 0% dla ww. usług w pierwszej kolejności wskazać należy, iż ustawodawca w odniesieniu do usług spedycji międzynarodowej, nie określił odrębnego miejsca świadczenia niż wynikające z ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy, iż Wnioskodawca świadcząc ww. usługi działać będzie na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, mających siedzibę poza terytorium Polski (terytorium Unii Europejskiej oraz krajów trzecich), stwierdzić należy, że miejsce świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług w przypadku kontrahentów posiadających siedzibę poza terytorium Polski będzie terytorium kraju, w którym kontrahenci posiadają swoje siedziby, co oznacza, że w tym zakresie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT 0% dla ww. usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, jest nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku usług świadczonych na rzecz kontrahentów, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług będzie terytorium Polski.

Jednocześnie podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług, jak wyżej wskazano, traktuje usługi spedycji międzynarodowej jak usługi transportu międzynarodowego. W związku z tym – w zakresie świadczenia usług spedycji międzynarodowej, należy stosować regulacje przewidziane dla usług transportowych, tj. wynikające z cytowanego wyżej art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 3 pkt 1 oraz art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

I tak w myśl cytowanego na wstępie art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Jak wskazał Wnioskodawca - za swoje usługi wystawia fakturę zawierającą wyszczególnienie ww. elementów/świadczeń wchodzących w skład usługi transportu. Dodatkowo w odniesieniu do transportowanych towarów dysponuje on następującymi dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia omawianych usług: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej) lub inny dokument, potwierdzający trasę całego transportu (w szczególności w przypadku omawianych usług transportu międzynarodowego dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim). Dodatkowo w przypadku transportu towarów importowanych Spółka dysponuje również dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz w przypadku towarów będących przedmiotem eksportu, dowód wywozu towarów (otrzymany od kontrahenta).

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca jest/będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy, to Zainteresowany jest/będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do świadczonych usług, dla których miejscem opodatkowania jest Polska, stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki 0% w stosunku do świadczonych usług, dla których miejscem opodatkowania jest Polska, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.