Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-448/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstawania różnic kursowych na moment dokonania przewalutowania pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstawania różnic kursowych na moment dokonania przewalutowania pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstawania różnic kursowych na moment:

*   dokonania przewalutowania pożyczki,
*   częściowej spłaty przewalutowanej pożyczki w PLN,
*   częściowej spłaty przewalutowanej pożyczki w GBP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową prawa handlowego (Sp. z o.o.) i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W 2004 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu z siedzibą poza granicami Polski (dalej: „Pożyczkodawca”). Waluta, w jakiej pożyczka została zaciągnięta to funty szterlingi (GBP).

W kolejnych latach Spółka zawarła z Pożyczkodawcą szereg aneksów do umowy pożyczki, na mocy których zwiększeniu uległa kwota pożyczki udzielonej Spółce oraz strony uzgodniły szczegółowe warunki spłaty pożyczki. Zwiększenie kwoty pożyczki było dokonane również w GBP.

Następnie, Wnioskodawca i Pożyczkodawca zawarli kolejny aneks do umowy pożyczki, na mocy którego przedmiotowa pożyczka została przewalutowana na polskie złote (PLN), tj. zmianie uległa waluta pożyczki z GBP na PLN. Przeliczenie kwoty pożyczki z GBP na PLN odbyło się po uzgodnionym przez strony kursie na dzień przewalutowania. Od tego też dnia zobowiązanie Spółki wobec Pożyczkodawcy wyrażone było w PLN i było niższe niż pierwotna kwota pożyczki, przeliczona według kursu walutowego z dnia zaciągnięcia pożyczki. W wyniku przewalutowania, zobowiązanie Spółki wobec Pożyczkodawcy z tytułu pożyczki nie wygasło.

Po dniu przewalutowania, Spółka dokonała, jak i będzie dokonywać częściowej spłaty kapitału pożyczki. Płatności z tym związane dokonywane są w PLN. Część spłat kapitału pożyczki dokonywana jest również w walucie obcej, przy czym kwota spłaty w walucie obcej ustalana jest poprzez podzielenie istniejącego po przewalutowaniu zobowiązania w PLN przez właściwy kurs walutowy obowiązujący w dniu spłaty części kapitału pożyczki.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na zasadach ogólnych określonych w art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przewalutowanie pożyczki z GBP na PLN nie skutkuje dla Spółki powstaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innych kosztów bądź przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 15 ust. 1 i w art. 12 ust. 1 tej ustawy?
2.  Czy spłata części kwoty głównej pożyczki dokonana w PLN po jej uprzednim przewalutowaniu z GBP na PLN nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innych kosztów bądź przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 15 ust. 1 i w art. 12 ust. 1 tej ustawy?
3.  Czy częściowa spłata kwoty głównej pożyczki, po jej uprzednim przewalutowaniu z GBP na PLN, dokonana w walucie obcej nie skutkuje dla Spółki powstaniem ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innych kosztów bądź przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 15 ust. 1 i w art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 obejmująca stan faktyczny.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań obejmujących zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 22 marca 2013 r. nr ILPB4/423-448/12-3/MC, ILPB4/423-448/12-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, przewalutowanie pożyczki jest czynnością czysto techniczną, która w szczególności nie wiąże się z uregulowaniem zobowiązania w walucie obcej (tj. ze spłatą pożyczki w walucie obcej). W rezultacie, przewalutowanie pożyczki z GBP na PLN nie jest operacją, która skutkowałaby dla Niego powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że operacja przewalutowania pożyczki w momencie jej dokonania nie wiązała się z powstaniem po Jej stronie innych kosztów lub innych przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 15 ust. 1 i w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, mimo iż w wyniku przewalutowania wartość pożyczki, która została udzielona w GBP po jej przeliczeniu na PLN według właściwego kursu obowiązującego w dniu zaciągnięcia pożyczki i wartość tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu jest inna.

Uzasadnienie.

W myśl art. 12 ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatnika są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów co do zasady są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) podatnika. Okoliczności powstania różnic kursowych zostały szczegółowo określone w art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według fatycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 powołanej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za dzień zapłaty, o którym mowa w wyżej powołanych przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W ocenie Spółki, powołane powyżej przepisy wyraźnie określają zdarzenia, w wyniku których powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów / przychodów podatnika, tj. różnice te powstaną wyłącznie w jednej z poniższych sytuacji:

1.  wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
2.  wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
3.  wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
4.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
5.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Ponadto, w ocenie Spółki, z analizy wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, iż w przypadku spłaty pożyczek z różnicami kursowymi dla celów podatkowych mamy do czynienia tylko wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  zobowiązanie z tytułu pożyczki wyrażone jest w walucie obcej,
2.  zwrot / spłata pożyczki następuje również w walucie obcej,
3.  między dniem udzielenia / otrzymania pożyczki a dniem jej zwrotu / spłaty występuje różnica w kursie waluty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zauważa, że przewalutowanie pożyczki polegało na zmianie waluty, w jakiej wyrażone było Jej zobowiązanie z tytułu pożyczki, tj. na jego przeliczeniu z GBP na PLN po uzgodnionym przez strony kursie. Co istotne, w wyniku operacji przewalutowania po stronie Spółki nie doszło do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie, tj. Jej zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki nie przestało istnieć, lecz istnieje nadal, ale jest wyrażone w PLN.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, analizowana operacja przewalutowania pożyczki nie może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż:

1.  nie doszło do uregulowania przez Nią zaciągniętego zobowiązania w jakiejkolwiek formie,
2.  operacja przewalutowania nie została wskazana w przepisach art. 15 ust. 2 oraz 3 ww. ustawy jako zdarzenie, w wyniku którego może dojść do powstania podatkowych różnic kursowych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż operacja przewalutowania pożyczki z GBP na PLN nie skutkuje dla Niej powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Zdaniem Spółki, operacja przewalutowania pożyczki w momencie jej dokonania również nie wiązała się z powstaniem po Jej stronie prawa do rozpoznania innych kosztów lub obowiązku rozpoznania innych przychodów podatkowych, o których mowa odpowiednio w art. 15 ust. 1 i w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż w wyniku przewalutowania wartość pożyczki, która została udzielona w GBP po jej przeliczeniu na PLN według właściwego kursu obowiązującego w dniu zaciągnięcia pożyczki i wartość tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu jest inna. Zwiększenia wartości zobowiązania z tytułu pożyczki w wyniku jej przewalutowania nie można bowiem, zdaniem Spółki, uznać za poniesienie kosztu, który mógłby być kosztem podatkowym. Z drugiej strony, zmniejszenia wartości zobowiązania w wyniku przewalutowania nie zalicza się, w ocenie Spółki, do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś nie może zostać uznane za otrzymane pieniądze ani wartości pieniężne.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że mimo iż w wyniku przewalutowania wartość pożyczki, która została udzielona w GBP po jej przeliczeniu na PLN według właściwego kursu i wartość tej pożyczki wyrażonej w PLN po przewalutowaniu jest inna, to nie ma to wpływu na wysokość kosztów i przychodów podatkowych Spółki. Przewalutowanie nie wiąże się bowiem dla Niej z powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, operacja przewalutowania nie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki prawa do rozpoznania innych kosztów lub obowiązku rozpoznania innych przychodów, o których mowa odpowiednio w art. 15 ust. 1 i w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Na marginesie Spółka zaznacza, że zbieżne do powyższego stanowisko jest prezentowane zarówno przez sądy administracyjne, jak i przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu, prawidłowość takiego podejścia potwierdza m.in.:

*   interpretacja indywidualna z 1 sierpnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-417/12-2/IŚ);
*   interpretacja indywidualna z 26 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1315/11/AK);
*   interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-1018/11-2/IŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku na stronie 5 akapit 3 wiersz 1, Wnioskodawca błędnie powołał art. 12 ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.