Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-902/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-14
Teza: Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu słowackiego z tytułu udzielenia przez ten podmiot poręczenia zabezpieczającego spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; poręczenie; rezydencja-certyfikat rezydencji; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu słowackiego z tytułu udzielenia przez ten podmiot poręczenia zabezpieczającego spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu słowackiego z tytułu udzielenia przez ten podmiot poręczenia zabezpieczającego spłatę kredytu zaciągniętego przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką z siedzibą w Polsce zajmującą się hurtowym obrotem paliwami płynnymi.

Wnioskodawca uzyskał kredyt bankowy, który został zabezpieczony poręczeniem udzielonym przez inną spółkę będącą rezydentem podatkowym Słowacji. Podmiot, od którego Spółka otrzymała poręczenie jest 100% udziałowcem Spółki, a więc jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP.

Spółka słowacka udzielająca poręczenia na rzecz Wnioskodawcy nie posiada na terytorium Polski oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy o PDOP oraz odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Spółka jest w stanie udokumentować miejsce siedziby spółki słowackiej dla celów podatkowych uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji.

Wnioskodawca uiszcza na rzecz spółki słowackiej wynagrodzenie z tytułu otrzymanego poręczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu słowackiego z tytułu udzielenia przez ten podmiot poręczenia zabezpieczającego spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Spółki, nie jest Ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą na Słowacji z tytułu udzielenia odpłatnego poręczenia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.,; dalej „ustawa o PDOP”), podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zobowiązani są do zapłaty podatku w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP przedstawione zasady opodatkowania dotyczące m.in. przychodów osiąganych z tytułu gwarancji i poręczeń należy stosować z uwzględnieniem odpowiednich umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania. Należy również pamiętać, iż zgodnie z normą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zasada prymatu umowy międzynarodowej nad postanowieniami prawa krajowego oznacza, że unormowania przewidziane w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP stosuje się tylko wówczas, gdy właściwa umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej (o ile została zawarta z państwem siedziby podatnika). W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego wniosku zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy Umowy z 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm., dalej: Umowa polsko-słowacka).

Umowa polsko-słowacka wskazuje jednoznacznie, jakie kategorie należności uzyskiwane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie, a jakie podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podmiotu uzyskującego dochód. Wśród kategorii przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu w państwie źródła Umowa polsko-słowacka wymienia m.in. dywidendy (art. 10), odsetki (art. 11) oraz należności licencyjne (art. 12).

Według Spółki, świadczenie podmiotu słowackiego polegające na udzieleniu poręczenia kredytu bankowego nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionych powyżej przychodów. Opłata za poręczenie nie może być uznana za dywidendę, ani za należność licencyjną, ani – w szczególności - za płatność o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i 2 Umowy polsko-słowackiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki, o których mowa powyżej, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Określenie „odsetki” na gruncie językowym oznacza kwotę stanowiącą określony procent od jakiejś sumy pieniędzy. Zasadniczo są to przychody z tytułu udzielenia kapitału - pożyczek, wyemitowanych obligacji i innych dłużnych papierów wartościowych. Tymczasem zapłata za poręczenie jest wynagrodzeniem za usługę, która nie polega na udostępnieniu kapitału. Zgodnie z ustawą - Kodeks cywilny (ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Celem poręczenia jest więc zabezpieczenie spłaty długu względem wierzyciela majątkiem poręczyciela, w chwili niewykonania zobowiązania przez dłużnika.

Jak wynika z powyższego, pojęcia odsetek i płatności z tytułu poręczenia różnią się na gruncie semantycznym. Instytucja poręczenia jest oczywiście odmienna od instytucji odsetek. Odsetki to dochód z kapitału, dochody z poręczeń natomiast są jedynie konsekwencją gotowości do spełnienia określonego świadczenia.

Na gruncie umowy polsko-słowackiej, określenie „odsetki” użyte w art. 11 oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych włącznie z premiami i nagrodami związanymi z tymi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, (art. 11 ust. 4 Umowy polsko-słowackiej). Podobnie ujmuje to art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja), zgodnie z którym określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Pojęcie odsetek na gruncie umów międzynarodowych jest więc stosunkowo szerokie, ale analizując zarówno katalog przykładów, jak i samą definicję ogólną można dojść do podobnych wniosków - odpłatność za poręczenie nie stanowi odsetek. Dochody z roszczeń wynikających z długów (wierzytelności) oznaczają bowiem wynagrodzenie z tytułu zadłużenia, a więc z tytułu odpłatnego udostępnienia komuś sumy pieniężnej pod tytułem zwrotnym. Płatność za poręczenie ma natomiast zupełnie innych charakter - stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, a nie za sam fakt udostępnienia kapitału. Inny jest też podmiot udzielający świadczenia - w przypadku odsetek jest to zwykle instytucja finansowa (w przypadku kredytu zaciąganego przez Spółkę - bank), natomiast poręczenia udziela spółka z grupy, niebędąca instytucją finansową.

Dodatkowo, również na gruncie ustawy o PDOP odsetki i płatności z tytułu poręczeń są wyraźnie oddzielone i traktowane jako pojęcia odrębne - odsetki (w aspekcie podatku u źródła) są regulowane przez art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast przychody z tytułu poręczeń przez pkt 2a. Tym samym nawet systematyka ustawy potwierdza odrębność tych dwóch pojęć. Uznanie, że odsetki i płatności za poręczenia są tożsame byłoby więc sprzeczne z zasadą interpretacji, w świetle której nie należy wykładać przepisów tak, aby jakakolwiek ich część okazała się zbędna (niepotrzebne byłoby bowiem osobne wskazywanie, że poręczenia podlegają podatkowi u źródła, skoro zawierałyby się już w pojęciu odsetek).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do usługi podobnej do poręczenia, tj. do gwarancji bankowej, zaprezentowane jest także w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD autorstwa K. Vogla (Klaus Vogel on Double Taxation Convention wydanie III, s. 739). Jak wskazuje autor, znany i powoływany również przez polskie sądy europejski komentator przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania, „odsetki stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, przy czym oba te elementy muszą być powiązane ze sobą. Pojęcie odsetki nie obejmuje wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi takie jak np. gwarancje bankowe”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z analizowanych przepisów wynika, że przychodem w formie odsetek jest kwota otrzymana jako wynagrodzenie z wierzytelności (udostępnienia kapitału). Z perspektywy podmiotu ze Słowacji udzielającego poręczenia, wynagrodzenie za świadczoną usługę nie stanowi wynagrodzenia wynikającego z wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy. W analizowanym stanie faktycznym to Wnioskodawca lub bezpośrednio bank Wnioskodawcy może mieć potencjalne roszczenie wobec spółki słowackiej, które może zostać zrealizowane w przypadku ziszczenia się określonego zdarzenia objętego poręczeniem spółki słowackiej (np. potencjalne zaprzestanie spłaty kredytu bankowego przez Spółkę), opłata za poręczenie stanowi tutaj wynagrodzenie za gotowość podmiotu słowackiego do ewentualnego świadczenia zastępczego na rzecz osoby trzeciej (banku, który udzielił Spółce kredytu) w miejsce Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia stanowi odsetki w rozumieniu odpowiednio art. 11 ust. 4 Umowy polsko-słowackiej oraz art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji.

Umowa polsko-słowacka, podobnie jak Modelowa Konwencja, nie zawiera odesłania do ustawodawstwa wewnętrznego jednego lub obu państw stron umowy w zakresie rozumienia pojęcia „odsetki”. Tym samym, dla oceny podatkowej stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku należy brać pod uwagę autonomiczne rozumienie tego pojęcia wskazane jednoznacznie w treści art. 11 ust. 4 Umowy polsko-słowackiej. Stanowi to kolejny argument przemawiający za brakiem podstaw prawnych do rozszerzania zakresu pojęciowego „odsetek” o wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia.

Reasumując, wypłacane przez Spółkę należności za udzielenie poręczenia nie są zaliczane do żadnej z kategorii przychodów, które mogą podlegać opodatkowaniu w państwie źródła zgodnie z Umową polsko-słowacką, w tym również nie powinny być zaliczane do kategorii „odsetek” w rozumieniu tej umowy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty na rzecz spółki słowackiej należności za udzielone poręczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania dotyczącego stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.