Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4160-12/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-26
Teza: Czy wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dotychczas wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej jako wkład do nowopowstałej spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przychód; przychód-źródła przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 19 marca 2011 r. (złożoną za pośrednictwem poczty w dniu 21 marca 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2010 r. znak ITPB1/415-992/10/AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczona w dniu 27 grudnia 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną interpretację uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej, zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2010 r. znak ITPB1/415-992/10/AK.

We wniosku z dnia 18 października 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz Rejestrze Zakładów Opieki Medycznej prowadzonym przez Urząd Wojewódzki. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej obejmujący przychodnię oraz szpital. Wnioskodawca zamierza wraz z inną osobą założyć spółkę komandytową wnosząc tytułem wkładu do tej spółki całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (szpital). Przedmiotem aportu będą składniki wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, prawa wynikające z umów zawartych z kontrahentami i dostawcami, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, majątkowe prawa autorskie, środki trwałe i wyposażenie oraz księgi i dokumenty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dotychczas wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej jako wkład do nowopowstałej spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, części tego przedsiębiorstwa lub składników majątkowych wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej jaką jest spółka komandytowa nie powoduje powstania przychodu po jego stronie.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Należy także wskazać na treść art. 28 K.S.H., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę.

Przywołane wyżej przepisy K.S.H. na podstawie art. 103 znajdują zastosowanie w przypadku spółki komandytowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej ani zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, w szczególności nie uznaje wniesienia takiego wkładu za przychód i nie wskazuje do jakiego źródła ewentualnie należałoby go zaliczyć.

Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczone do nich zostały zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r. znak ITPB1/415-992/10/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa (zorganizowanej część przedsiębiorstwa) w zamian za udział w tej spółce stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wartość wnoszonego majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. Pan K. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - pismo z dnia 16 lutego 2011 r. znak ITPB1/415W-3/11/RR - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 21 grudnia 2010 r., podtrzymując swoje stanowisko w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej.

W dniu 21 marca 2011 r. (data stempla pocztowego) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W złożonej skardze wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w treści wniosku oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na:

1.  przyjęciu, iż w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej wykorzystywanego w dotychczasowej działalności gospodarczej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, dochodzi do odpłatnego zbycia i powstania przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w zamian za udział kapitałowy w tej spółce jest czynnością neutralną z punktu widzenia prawa podatkowego i nie stanowi odpłatnego zbycia składników wnoszonego przedsiębiorstwa;
2.  przyjęciu, iż wniesienie wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowej powoduje wystąpienie przyrostu majątku po stronie wnoszącego aport w sytuacji, gdy w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych przyrost taki nie występuje, gdyż wartość wkładu nie jest ekwiwalentem wniesionego aportu, ponadto wkład taki w każdym momencie może zostać zwrócony w całości lub w części.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi, iż organ podatkowy oparł się na błędnych przesłankach, dotyczących znaczenia prawnego wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, przyjmując, że wspólnik wnoszący do spółki wkład (w tym wypadku przedsiębiorstwo) otrzymuje w zamian od spółki wkład o określonej wartości. Wbrew poglądowi wynikającemu z interpretacji, z żadnego przepisu KSH dotyczącego spółki komandytowej nie wynika, by wspólnik w związku z wniesieniem wkładu otrzymywał cokolwiek (poza prawami udziałowymi) w zamian od spółki. Prawa wspólnika wynikające z umowy spółki powstające przy przystąpieniu do spółki nie są bowiem ekwiwalentem tych wkładów lecz wiązką uprawnień (i obowiązków) wynikających z samego faktu uczestnictwa w spółce. Transakcja wniesienia aportu do spółki nie jest transakcją wymiany dóbr lecz przekazania majątku z zachowaniem pośredniej kontroli nad tym majątkiem.

W sytuacji wniesienia aportu do jakiejkolwiek spółki (osobowej albo kapitałowej) przysługujące w zamian prawa udziałowe (szczególnie w spółce komandytowej, gdzie nie są one w żaden sposób zmaterializowane lecz są określone jako "prawa i obowiązki" wspólnika w spółce) nie są w sensie prawnym wynagrodzeniem za wkład. Z tego też powodu przychód podatkowy z tytułu wniesienia aportu może powstać po stronie wnoszącego, jedynie na zasadzie wyjątku, jeżeli ustawodawca uzna takie zdarzenie za podlegające opodatkowaniu. Zabieg taki został dokonany przez wprowadzenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko na podstawie tego przepisu możliwe jest uznanie za przychód aportu (niezależnie od przedmiotu), co jednocześnie potwierdza, że nie jest to możliwe na podstawie regulacji ogólnej albowiem bezcelowe byłoby wówczas wprowadzanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako że art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ma charakter przepisu szczególnego, zatem przy jego jednoznacznym brzmieniu nie ma żadnych podstaw aby go stosować do - niewskazanych tamże - aportów do spółek osobowych. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wykładni historycznej i praktyce podatkowej sprzed obwiązywania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Mianowicie przed wprowadzeniem tego przepisu (czyli do końca 2000 r.) jakiekolwiek aporty (wkłady do wszelkich rodzajów spółek) nie podlegały opodatkowaniu. Opodatkowanie takie wprowadzono dopiero przez nowy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednak tylko w granicach tego przepisu, tzn. w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych. Nie zmieniło to zatem zasady nieopodatkowania pozostałych aportów - do spółek osobowych (niezależnie od przedmiotu aportu).

W tym miejscu, w opinii Skarżącego, za słuszny należy uznać pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Kielcach, gdzie sąd podniósł, że z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to w oczywisty sposób nie ma on zastosowania do objęcia w zamian za aport udziałów w spółce komandytowej. Wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna. Skoro, bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy. (Wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 71/10).

Należy zauważyć, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa (w omawianym przypadku - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej obejmujący szpital) jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 153/10 „Osoba wnosząca aport nie otrzymuje zapłaty, przekształca jedynie aport we wkład. O ile można twierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego jest formą zbycia, to trudno zaakceptować pogląd, że wiąże się z odpłatnością. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu pieniędzy, wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze".

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Skarżący podnosi, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej to określiłby ten rodzaj przychodu koszty jego uzyskania oraz sposób ustalenia dochodu - tak jak to uczynił w stosunku do objętych w zamian za aport udziałów w spółce mającej osobowość prawną. W konsekwencji uznać należy, że ustawodawca zwolniłby z opodatkowania wartość udziałów objętych w spółce osobowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - podobnie jak to uczynił w stosunku do nominalnej wartości udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro więc ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił to należy uznać ten zabieg za całkowicie świadomy i celowy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić co następuje.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 19 marca 2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla osoby fizycznej wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania (2010 rok). Powyższy stan prawny jest zatem również przedmiotem wskazanego rozstrzygnięcia.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości osoby fizycznej do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oznaczonych składników majątku przedsiębiorstwa, do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w wyniku uwzględnienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).