Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.102.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-09
Teza: ustalenie kolejności zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kolejności zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w spółce kapitałowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.102.2016.1.KJ, 1061-IPTPB3.4511.103.2016.1.KJ (doręczonym w dniu 14 kwietnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 kwietnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). Oprócz Wnioskodawczyni udziałowcem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna. W chwili obecnej Wnioskodawczyni posiada 264 udziały w Spółce, tj. 33,7% ogólnej liczby udziałów w Spółce o łącznej wartości nominalnej 132 000 zł. Nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce.

Obecny stan posiadania udziałów w Spółce został ustalony w wyniku zakupu przez Wnioskodawczynię od Jej byłego wspólnika – spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Holandii 91 (dziewięćdziesięciu jeden) udziałów za cenę sprzedaży 219 074 EUR na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 lipca 2015 r.

Zgodnie z ww. umową sprzedaży, cena sprzedaży płatna jest w 5 ratach, tj.:

*   I rata w kwocie 50 387 EUR wymagalna w dniu 30 września 2016 r.

*   II rata w kwocie 50 387 EUR wymagalna w dniu 30 września 2017 r.

*   III rata w kwocie 50 387 EUR wymagalna w dniu 30 września 2018 r.

*   IV rata w kwocie 33 956,50 EUR wymagalna w dniu 30 września 2019 r.

*   V rata w kwocie 33 956,50 EUR wymagalna w dniu 30 września 2020 r.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni planuje zbycie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółce.

Wnioskodawczyni rozważa następujący trzyetapowy sposób zbycia posiadanych przez siebie udziałów:

1.  Wnioskodawczyni zamierza sprzedać 13 udziałów o łącznej wartości nominalnej 6 500 zł na rzecz nowego wspólnika – spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Francji („pierwszy etap”);
2.  następnie po dokonaniu powyższej transakcji, Wnioskodawczyni wniesie część posiadanych przez siebie udziałów w Spółce, tj. 160 udziałów o łącznej wartości nominalnej 80 000 zł, jako wkład do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („drugi etap”);
3.  wszystkie pozostałe udziały, które po przeprowadzeniu wyżej wymienionych transakcji pozostaną w posiadaniu Wnioskodawczyni (w liczbie 91 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45 500 zł) Wnioskodawczyni sprzeda podmiotowi trzeciemu lub udziały te zostaną umorzone za zgodą Wnioskodawczyni poprzez nabycie przedmiotowych udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) („trzeci etap”).

Wnioskodawczyni podjęła realizację ww. pierwszego etapu zbycia posiadanych przez siebie udziałów poprzez zawarcie w dniu 1 lutego 2016 r. umowy sprzedaży 13 udziałów o łącznej wartości nominalnej 6 500 zł na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Francji. Skutek roporządzający tej umowy został uzależniony od:

1.  zapłaty przez kupującego na rzecz Wnioskodawczyni ceny sprzedaży zgodnie z warunkami określonymi w umowie sprzedaży oraz
2.  dokonania przez sąd rejestrowy prawomocnego wpisu zmian umowy Spółki uchwalonych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 20 listopada 2015 r. (warunki zawieszające).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi za zgodą Wnioskodawczyni w drodze nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia. W poszczególnych etapach wskazanych we wniosku nie będzie możliwa identyfikacja posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów. Przeniesienie na Wnioskodawczynię własności 91 (dziewięćdziesięciu jeden) udziałów na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 lipca 2015 r. nastąpiło w dniu 22 września 2015 r. W trzecim etapie Wnioskodawczyni sprzeda udziały podmiotowi trzeciemu lub – opcjonalnie, udziały te zostaną dobrowolnie umorzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w przypadku zbycia przez Nią udziałów posiadanych w Spółce w planowany trzyetapowy sposób należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji sprzedaży 91 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45 500 zł, przedmiotem tej transakcji w ramach trzeciego etapu będą udziały nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 2015 r., a Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w przypadku zbycia przez Nią udziałów posiadanych w Spółce w planowany trzyetapowy sposób należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych? W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia 91 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45 500 zł w ramach trzeciego etapu, przedmiotem tej transakcji będą udziały nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 2015 r. a Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy?
3.  Czy w przypadku sprzedaży 91 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45 500 zł w ramach trzeciego etapu, uprzednio nabytych na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, w całości, już w momencie przeniesienia na nabywcę własności tych udziałów, niezależnie od tego, że zgodnie z umową z dnia 28 lipca 2015 r. zapłata ceny za nabyte udziały została odroczona i rozłożona na 5 rat, a każda z tych rat jest płatna już po nabyciu przez Wnioskodawczynię własności przedmiotowych udziałów?
4.  Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia 91 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45 500 zł w ramach trzeciego etapu, uprzednio nabytych na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, w całości, już w momencie przeniesienia na nabywcę własności tych udziałów, niezależnie od tego, że zgodnie z umową z dnia 28 lipca 2015 r. zapłata ceny za nabyte udziały została odroczona i rozłożona na 5 rat, a każda z tych rat jest płatna już po nabyciu przez Wnioskodawczynię własności przedmiotowych udziałów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2, natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (po uzupełnieniu):

Stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w przypadku zbycia przez Nią posiadanych udziałów w Spółce w planowany trzyetapowy sposób należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku transakcji sprzedaży 91 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45 500 zł w ramach trzeciego etapu, przedmiotem tej transakcji będą udziały nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 2015 r., a Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w przypadku zbycia przez Nią posiadanych udziałów w Spółce w planowany trzyetapowy sposób należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia 91 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45 500 zł w ramach trzeciego etapu, przedmiotem tej transakcji będą udziały nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 2015 r., a Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie przychód z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów (szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje art. 22 ust. 1f ww. ustawy (w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład pieniężny).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (w tym w przypadku zbycia na rzecz Spółki w ramach dobrowolnego umorzenia) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami ich uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawczyni, na gruncie ww. ustawy, w sytuacji gdy z uwagi na różne sposoby nabycia/objęcia różne będą zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu należy zastosować następujące zasady regulujące kolejność zbywania udziałów.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że co do zasady udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegają indywidualnemu oznaczeniu. Przeciwnie do akcji spółek akcyjnych, które oznacza się w szczególności serią oraz indywidualnym numerem (art. 328 Kodeksu spółek handlowych). Tym samym nie jest, co do zasady, możliwe, w przypadku zbycia (w tym zbycia na rzecz Spółki w ramach dobrowolnego umorzenia) przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawczynię) części posiadanych przez Nią udziałów w tej Spółce wskazanie konkretnych udziałów podlegających odpłatnemu zbyciu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 30b ust. 7 ww. ustawy, w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów art. 30a ust. 3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym należy mieć na uwadze treść art. 30a ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Podobnie jak w przypadku tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych objętych dyspozycją art. 30a ust. 3 ww. ustawy, także w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady nie jest możliwa ich indywidualizacja.

W ocenie Wnioskodawczyni, zasadnym, z uwagi na konieczność prawidłowego (zgodnego z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, powinno być zastosowanie metody FIFO. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku planowanego przez Wnioskodawczynię trzyetapowego sposobu zbycia udziałów posiadanych w Spółce (w tym zbycia na rzecz Spółki w ramach dobrowolnego umorzenia), ustalanie wysokości kosztu uzyskania przychodu powinno nastąpić począwszy od udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię najwcześniej.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-373/15/JG; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2011 r., sygn. IPPB3/423-164/11-2/AG).

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia przez Nią posiadanych udziałów w Spółce zgodnie z planowanym trzyetapowym sposobem zbycia należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane będą udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie w odniesieniu do tego wariantu zbycia będzie miała zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, przedmiotem planowanej sprzedaży lub dobrowolnego umorzenia 91 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45 500 zł w ramach trzeciego etapu, będą udziały zakupione przez Wnioskodawczynię w dniu 28 lipca 2015 r. (i w ramach tej transakcji Wnioskodawczyni rozpozna koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada 264 udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości nominalnej 132 000 zł, które zamierza zbyć, w tym w celu ich umorzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji zaś gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Dlatego też w przypadku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego czy też na rzecz spółki z o.o., w tym w celu ich umorzenia, nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu. W takich okolicznościach nie można mówić o pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji gdy zbycie udziałów na rzecz podmiotu trzeciego bądź spółki, w tym w celu ich umorzenia, ma charakter odpłatny, wówczas ta okoliczność rodzi powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f (art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy).

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod wuwagę przeanalizowane regulacje prawne – w kontekście wątpliwości Wnioskodawczyni w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że nabyła 91 udziałów na podstawie umowy z dnia 28 lipca 2015 r. za cenę 219 074 EUR, co oznacza, że znana jest Jej data nabycia udziałów i ich cena. Skoro tak, to o kolejności zbycia tych udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sama Wnioskodawczyni, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.

W konsekwencji należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku transakcji sprzedaży bądź dobrowolnego umorzenia 91 udziałów, które zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 lipca 2015 r. należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże wyjaśnić Wnioskodawczyni należy, że inna jest zasada ustalania kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, w sytuacji gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, czyli brak jest możliwości ustalenia daty i ceny ich nabycia. Wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych (art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Biorąc pod uwagę stwierdzenie Wnioskodawczyni, że „w poszczególnych etapach wskazanych we wniosku nie będzie możliwa identyfikacja posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów”, taka sytuacja może mieć zatem miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do pozostałej ilości posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem przedmiotu interpretacji wyznaczonym przez Wnioskodawczynię zadanymi we wniosku pytaniami.

Końcowo należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości danych liczbowych dotyczących transakcji nabycia i zbycia udziałów zawartych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.