Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.636.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: Dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Do transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatnik-podatnik czynny; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania przedmiotowej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”) z siedzibą w (…) zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) z siedzibą w (…) prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, która na moment transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W dalszej części niniejszego wniosku Spółka wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

Sprzedający zamierza nabyć prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości (…) składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem 1, obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Sprzedający nabędzie Nieruchomość od osoby fizycznej (dalej: „Osoba Fizyczna”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza opodatkowaniem VAT.

Na chwilę obecną Sprzedający nie posiada tytułu prawnego do Nieruchomości, jednak podejmie wszelkie działania mające na celu jej nabycie i następnie sprzedają Kupującemu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Sprzedający planuje, że nabycie Nieruchomości od Osoby Fizycznej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowane zostanie stosowną fakturą z uwagi na to, że charakter działań, które podejmuje Osoba Fizyczna w celu sprzedaży Nieruchomości spełnia przesłanki uznania jej za podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT. Status Osoby Fizycznej nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku i m.in. w tym zakresie zarówno Sprzedający jak i Osoba Fizyczna wystąpili do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębną interpretacją.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątek stanowi linia telekomunikacyjna, która stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego.

Nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający planuje także przed transakcją zawrzeć z gminą Żmigród umowę na współfinansowanie infrastruktury drogowej (dalej: „Umowa Na Współfinansowanie”). Na moment złożenia niniejszego wniosku taka umowa nie została podpisana, jednak finalnie Umowa Na Współfinansowanie najprawdopodobniej zostanie zawarta. Strony planują, że nowym zobowiązanym z tytułu Umowy Na Współfinansowanie zostanie finalnie Kupujący.

Na dzień składania wniosku Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Kupujący zamierza przeprowadzić jednak na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie m.in. zespołu hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami (dalej: „Inwestycja’’). Jak będzie jeszcze o tym mowa poniżej, dla Kupującego istotne jest zatem aby na dzień nabycia Nieruchomości była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub dla Nieruchomości była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiające przeprowadzenie Inwestycji. Dlatego dla potrzeb oceny zdarzeń przyszłych objętych niniejszym wnioskiem, należy przyjąć iż na dzień nabycia Nieruchomości przez Spółkę taki plan zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzja o warunkach zabudowy, będą dla Nieruchomości obowiązywały.

Sprzedający nie będzie posiadał żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie będzie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związany będzie ujmowany w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych.

Spółka nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (z możliwymi wyjątkami w postaci umów przyłączeniowych oraz Umowy Na Współfinansowanie) czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie spowoduje skutku, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie wiąże się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.).

Sprzedający przeniesie w ramach transakcji na Spółkę pozwolenie na budowę oraz decyzje związane z realizacją Inwestycji na Nieruchomości. W ramach transakcji na Kupującego mogą zostać przeniesione prawa i obowiązku również z umów o przyłączenie do poszczególnych mediów oraz Umowa Na Współfinansowanie.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

W celu realizacji inwestycji Spółka podejmie szereg kroków, m.in. we własnym zakresie zapewni finansowanie inwestycji, zleci opracowanie planów i projektów budowlanych, zapewni obsługę administracyjną i prawną Nieruchomości, zleci wykonanie robót budowlanych, zawrze umowy dotyczące Nieruchomości (np. na dostawę mediów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy sprzedaż Nieruchomości powinna zostać opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Stron w przedmiocie pytania nr 1.

W ocenie Stron, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Stron w przedmiocie pytania nr 1.

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 roku „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”.

Co prawda Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomością, na której dopiero mają powstać obiekty komercyjne (Inwestycja planowana przez Spółkę), które zostaną oddane pod wynajem. Zdaniem Stron zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Stron w przypadku planowanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie posiada żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie było ani nie będzie dla nich także sporządzane osobne sprawozdanie finansowe. Co więcej, Nieruchomość jako „zespół składników” mogłyby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu go o niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55(2) KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 55(1) KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. (Wyrok z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes, C-497/01 i wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever, C-444/10). Nie oznacza to, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 55(1) KC - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Dostawa nieruchomości stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których często nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo, jak słusznie podkreślił w Objaśnieniach Minister Finansów, istnieje szereg elementów, których przeniesienie na nabywcę nieruchomości nie ma znaczenia przy określaniu, czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa (należą do nich m.in. prawa i obowiązki z umów serwisowych, dokumentacja techniczna dotycząca nieruchomości, dokumentacja prawna dotycząca nieruchomości).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest badanie następujących okoliczności:

*   zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania jej sprzedaży za zbycia ZCP czy przedsiębiorstwa.

Spółka nie nabędzie Nieruchomości w celu kontynowania działalności jaką prowadzi Sprzedający. Spółka planuje bowiem wykorzystać Nieruchomość w ramach swojej własnej działalności gospodarczej tzn. zrealizować na niej Inwestycję, która będzie przedmiotem wynajmu innym podmiotom za wynagrodzeniem.

Co więcej, w ocenie Stron, przedmiotem planowanej transakcji nie jest zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności Sprzedającego.

W ramach planowanej transakcji na Spółkę zostanie przeniesione zasadniczo tylko prawo własności Nieruchomości wraz z pozwoleniem na budowę oraz decyzjami niezbędnymi do realizacji Inwestycji. Transakcja nie obejmie składników materialnych i niematerialnych zwykle wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Spółka nie przejmie od Sprzedającego żadnych praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną na dzień transakcji byłby Sprzedający, z możliwymi wyjątkami w postaci: Umowy Na Współfinansowanie oraz związanych z Nieruchomością, tj. umów przyłączeniowych. Nie przejmie również zobowiązań ani wierzytelności związanych z działalnością Sprzedającego, aktywów, środków pieniężnych, papierów wartościowych, rachunków bankowych. Spółka nie przejmie także wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego ani innych elementów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa czy oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część. Spółka nie przejmie również żadnych pracowników Sprzedającego.

Zdaniem Stron planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości wpisuje się w standardowy zakres transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT. Co więcej, zakres elementów przenoszonych w zdarzeniu przyszłym na Spółkę jest znacznie węższy niż ten, który został określony przez Ministra Finansów w Objaśnieniach.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Planowanej transakcji nie towarzyszy transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot planowanej transakcji stanowi zatem jedynie prawo własności Nieruchomości, która nie jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem planowanej transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Reasumując, planowana transakcja nie będzie podległa wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja w ocenie Stron stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko Stron w zakresie pytania nr 2.

W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania 1 za prawidłowe i przyjęcia, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Strony stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT zgodnie z właściwą stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Stron w zakresie pytania nr 2.

Strony pragną podkreślić, że celem tego pytania nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że transakcja podlega VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Strony zdają sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chcą potwierdzić jedynie fakt, iż transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Statusu Nieruchomości nie zmienia okoliczność, że na Nieruchomości znajdują się fragmenty linii telekomunikacyjnej należących do podmiotów trzecich. Sieci te, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC, nie stanowią części składowych Nieruchomości, gdyż wchodzą one w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, należy uznać że nie będą one przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży i nie wpływają na to, czy Nieruchomość powinna być uznawana za zabudowaną czy też nie. Wobec powyższego, konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowlanych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Na dzień transakcji zbycia Nieruchomości, dla obszaru na którym usytuowana jest Nieruchomość będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zakładający możliwość zabudowy Nieruchomości tj. wykonanie Inwestycji lub uzyskane zostaną warunki zabudowy zgodnie z którymi na Nieruchomości będzie można realizować Inwestycję.

Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości. Tym samym, zdaniem Stron, Nieruchomość w całości powinna być uznana za tereny budowlane.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabędzie Nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza opodatkowaniem VAT. Z uwagi na to, z całą pewnością nie jest spełniony pierwszy z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. W rezultacie nie ma potrzeby analizować czy spełniony został drugi warunek, o którym mowa powyżej, gdyż i tak dostawa Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Powyższe podejście do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych wcześniej przez Ministra Finansów a obecnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.330.2020.2.SKJ wskazał, że: „Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, dostawa nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie, tj. nieruchomość nie jest wykorzystywana przez dokonującego sprzedaży do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania”.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w tym przepisie.

Tym samym, w razie uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku VAT (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

Stanowisko Stron w zakresie pytania nr 3.

Mając na uwadze stanowisko Stron w zakresie pytania 1 i 2, w ocenie Stron Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Stron w zakresie pytania nr 3.

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zakładając, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości zostanie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a Ustawy o VAT).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący oraz Sprzedający na moment transakcji będą zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnicy VAT czynni. Sprzedający zamierza nabyć prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości (…) składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem (…). Sprzedający nabędzie Nieruchomość od Osoby Fizycznej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza opodatkowaniem VAT. Sprzedający planuje, że nabycie Nieruchomości od Osoby Fizycznej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowane zostanie stosowną fakturą. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątek stanowi linia telekomunikacyjna, która stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający planuje przed transakcją zawrzeć z gminą Żmigród umowę na współfinansowanie infrastruktury. Strony planują, że nowym zobowiązanym z tytułu Umowy Na Współfinansowanie zostanie finalnie Kupujący. Na dzień nabycia Nieruchomości przez Spółkę plan zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzja o warunkach zabudowy, będą dla Nieruchomości obowiązywały. Sprzedający nie będzie posiadał żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną. Sprzedający nie będzie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związany będzie ujmowany w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. Spółka nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (z możliwymi wyjątkami w postaci umów przyłączeniowych oraz Umowy Na Współfinansowanie) czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego.

Sprzedający nie będzie zatrudniał pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Spółkę nie spowoduje skutku, że Spółka stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie wiąże się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.). Sprzedający przeniesie w ramach transakcji na Spółkę pozwolenie na budowę oraz decyzje związane z realizacją Inwestycji na Nieruchomości. W ramach transakcji na Kupującego mogą zostać przeniesione prawa i obowiązku również z umów o przyłączenie do poszczególnych mediów oraz Umowa Na Współfinansowanie.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą zasadniczo opodatkowaniu podatkiem VAT polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. W celu realizacji inwestycji Spółka podejmie szereg kroków, m.in. we własnym zakresie zapewni finansowanie inwestycji, zleci opracowanie planów i projektów budowlanych, zapewni obsługę administracyjną i prawną Nieruchomości, zleci wykonanie robót budowlanych, zawrze umowy dotyczące Nieruchomości (np. na dostawę mediów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży opisanej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Jak wskazano w opisie sprawy, po dokonaniu nabycia Nieruchomości, Sprzedający nie będzie posiadał żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie będzie sporządzał osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych, wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego część, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego. Nabycie Nieruchomości przez Kupującego nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy.

Zatem w analizowanej sprawie, przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej transakcji.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży w przypadku gruntu jest zawsze grunt wraz z budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Kupujący planuje nabyć niezabudowaną nieruchomość gruntową, która na podstawie wypisu z rejestru gruntów stanowi grunty orne. Na dzień składania wniosku Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jednak jak wskazał Wnioskodawca, Kupujący zamierza przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie m.in. zespołu hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami, w związku z czym Wnioskodawca wskazał, iż na dzień nabycia Nieruchomości przez Kupującego taki plan zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzja o warunkach zabudowy, będą dla Nieruchomości obowiązywały. Wnioskodawca wskazał, że na Nieruchomości znajduje się linia telekomunikacyjna, która stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te nie są częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości, lecz stanowią własność przedsiębiorcy sieciowego. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Kupującego działki gruntu wraz z naniesieniem niestanowiącym własności Sprzedającego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że linia telekomunikacyjna nie stanowi części składowej ww. Nieruchomości. Tym samym obecność powyższego naniesienia nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając zatem na względzie, że Wnioskodawca wskazał, iż na dzień nabycia Nieruchomości przez Spółkę będzie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi na Nieruchomości będzie możliwe przeprowadzenie Inwestycji polegającej na budowie m.in. zespołu hal magazynowych wraz z niezbędna infrastrukturą, nie ulega wątpliwości, że będzie stanowić ona grunt przeznaczony pod zabudowę.

W rezultacie, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, po nabyciu Nieruchomości od Osoby Fizycznej, Sprzedający nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza opodatkowaniem VAT. Sprzedający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz Kupującego. W związku z tym, że nie został spełniony jeden z warunków określonych w tym przepisie, jakim jest wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Skoro do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję. Po zakończeniu Inwestycji, Kupujący planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni znajdujących się w Inwestycji, która co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, Kupujący na moment transakcji będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.