Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1153/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: 1) Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w Modelu 2 nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącania podatku u źródła od wynagrodzenia płatnego na rzecz Badaczy, o którym mowa w tym przepisie, przy jednoczesnym braku konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Badacza? 2) Czy, w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w Modelu 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji IFT-1/IFT-1R oraz do uwzględniania tego wynagrodzenia w deklaracji PIT-8AR?
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; certyfikaty; nierezydent; usługi; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń za usługi badań klinicznych i organizacyjnych świadczonych przez nierezydentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń za usługi badań klinicznych i organizacyjnych świadczonych przez nierezydentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi w zakresie projektowania, inicjacji i całościowego zarządzania programem badań klinicznych, w szczególności w chorobie niedokrwiennej serca, neurologii, kardiologii, diabetologii, onkologii, reumatologii, psychiatrii oraz w chorobach zakaźnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa za wynagrodzeniem od swoich podwykonawców usługi badań klinicznych wraz ze ściśle związanymi z nimi usługami organizacyjnymi – w dwóch podstawowych modelach kontraktowych:

1.  Model 1 – Wnioskodawca nabywa na podstawie umowy od ośrodków badawczych (osób prawnych będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi) (dalej: Ośrodki Badawcze), usługi badań klinicznych świadczone zgodnie z protokołem badań klinicznych uzyskanym od zewnętrznej firmy farmaceutycznej, dostarczającej leki na potrzeby badań klinicznych (dalej: Sponsor). Usługi te polegają m.in. na selekcji i włączaniu pacjentów do badania, uzyskiwaniu od nich niezbędnych zgód, podawaniu im leków, obserwacji wyników leczenia, wypełnianiu tzw. Kart Obserwacji Klinicznej CRF z wynikami obserwacji pacjentów (czyli arkuszy dotyczących stanu zdrowia pacjentów przyjmujących leki podawane w ramach badań klinicznych), wprowadzaniu kart CRF do bazy danych Sponsora i przekazaniu wyników skuteczności działania danego leku na grupie pacjentów cierpiących na dane schorzenie, potwierdzeniu bezpieczeństwa i skuteczności leku, czy ewentualnego rozszerzenia wskazań do jego stosowania (dalej: Usługi Badań Klinicznych).

W ramach powyższej umowy czynności przeprowadzane przez Ośrodki Badawcze obejmują także czynności o charakterze organizacyjnym, które polegają na zapewnianiu zaplecza organizacyjnego Usługom Badań Klinicznych, tj. np.: udostępnienie miejsca, sprzętu i organizowanie czasu pracy badaczy w celu umożliwienia przeprowadzenia badania, zorganizowanie prawidłowego obiegu leków w Ośrodku Badawczym (wydanie leku, tylko do określonego badania, właściwym badaczom) oraz właściwe jego zaewidencjonowanie, udostępnienie sieci internet, udostępnianie wyników badań klinicznych audytorom Wnioskodawcy lub Sponsorom (dalej: Usługi Organizacyjne).

lub

1.  Model 2 – Wnioskodawca nabywa od osób fizycznych (np. lekarzy), będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi, działających w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (dalej: Badacze) Usługi Badań Klinicznych (za wynagrodzeniem na podstawie umowy), zaś Ośrodki Badawcze, na podstawie odrębnej umowy, wykonują na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem Usługi Organizacyjne, stanowiące zaplecze organizacyjne dla Usług Badań Klinicznych.

Zarówno w kontraktowym Modelu 1, jak i 2 usługi świadczone są przez podwykonawców Wnioskodawcy poza terytorium Polski. Leki wykorzystywane do badań klinicznych dostarczane są przez Sponsorów.

Badacze dotychczas współpracujący z Wnioskodawcą pochodzą z następujących państw: Rumunii, Bułgarii, Serbii, Węgier, Słowacji, Czech, Ukrainy, Rosji, Gruzji, Litwy, Łotwy, Estonii, Niemiec, Wielkiej Brytanii i Francji; w zależności od stopnia poszerzania grupy podwykonawców. Badacze mogą w przyszłości pochodzić także z innych państw, również spoza Unii Europejskiej. Badacze nie posiadają na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, źe umowy podpisywane z Badaczami przewidują, że prawa autorskie do wyników badań klinicznych będą własnością Sponsorów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w celu prawidłowego zaklasyfikowania usług nabywanych od Ośrodków Badawczych i Badaczy w kontraktowym Modelu 1 i w Modelu 2, wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej: „Urząd Statystyczny”) o zaklasyfikowanie tych usług w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., dalej: „PKWiU”). Zgodnie z odpowiedzią Urzędu Statystycznego z dnia 30 czerwca 2015 r., uzupełnioną pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r., prawidłowa klasyfikacja PKWiU nabywanych usług jest następująca:

*   Usługi Badań Klinicznych wraz z Usługami Organizacyjnymi świadczone przez Ośrodki Badawcze na rzecz Wnioskodawcy w kontraktowym Modelu 1 należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”;

*   Usługi Organizacyjne świadczone przez Ośrodki Badawcze na rzecz Wnioskodawcy w kontraktowym Modelu 2, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 72.19 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych”;

*   Usługi Badań Klinicznych świadczone przez Badaczy na rzecz Wnioskodawcy w kontraktowym Modelu 2, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedzi na poniższe pytania dotyczące Usług Badań Klinicznych świadczonych przez Badaczy (Wnioskodawca złożył także analogiczny wniosek o indywidualną interpretację podatkową dotyczący Usług Badań Klinicznych i Usług Organizacyjnych świadczonych przez Ośrodki Badawcze).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w Modelu 2 nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącania podatku u źródła od wynagrodzenia płatnego na rzecz Badaczy, o którym mowa w tym przepisie, przy jednoczesnym braku konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Badacza?
2.  Czy, w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w Modelu 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji IFT-1/IFT-1R oraz do uwzględniania tego wynagrodzenia w deklaracji PIT-8AR?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  wynagrodzenie wypłacane na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w Modelu 2 nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącania podatku u źródła od wynagrodzenia płatnego na rzecz Badaczy, o którym mowa w tym przepisie, przy jednoczesnym braku konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Badacza.
2.  W związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w Modelu 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji IFT-1 i IFT- 1R oraz do uwzględniania tego wynagrodzenia w deklaracji PIT-8AR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w Modelu 2 nie należy do kategorii przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącania podatku u źródła od wynagrodzenia płatnego na rzecz Badaczy, o którym mowa w tym przepisie, przy jednoczesnym braku konieczności uzyskania certyfikatu rezydencji Badacza.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów (w tym Polska), ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF.

Art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy obciążający nierezydentów dotyczy przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy o PDOF oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski,
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej,
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 29 ust. 2 zdanie 1 ustawy o PDOF, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski jako płatnik. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy o PDOF.

Mając na uwadze naturę Usług Badań Klinicznych, analiza w zakresie ewentualnego ich objęcia przepisami art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF powinna dotyczyć przede wszystkim pkt 1 in principio oraz pkt 5 tego artykułu.

Niewątpliwie bowiem Usługi Badań Klinicznych nie mogą być uznane za usługi określone w pkt 1 tego artykułu (dotyczące finansowania, własności intelektualnej i przemysłowej oraz know-how). W szczególności, wynagrodzenie z tytułu Usług Badań Klinicznych nie powinno być uznane za przychody z praw autorskich, gdyż Wnioskodawca nie będzie beneficjentem praw autorskich do wyników badań klinicznych (prawa te będą bowiem własnością firm farmaceutycznych, których leki podlegają badaniom klinicznym). Innymi słowy, w zamian za wypłacane wynagrodzenie Wnioskodawca nie nabywa jakichkolwiek praw własności intelektualnej do wyników badań. Dla porządku należy także zaznaczyć, że Usługi Badań Klinicznych nie będą polegały na przekazywaniu Wnioskodawcy jakiegokolwiek know-how w zakresie badań klinicznych, gdyż Usługi te ograniczają się do wykonania określonych i zdefiniowanych procedur mających na celu określenie wpływu badanych leków na stan zdrowia pacjentów. Ponadto, podmiotem dysponującym kompleksowym know-how w zakresie badań klinicznych jest Wnioskodawca, który zleca Badaczom, jako swoim podwykonawcom, jedynie określoną część (wycinek) prac w zakresie badań klinicznych.

Z oczywistych względów, wynagrodzenie z tytułu Usługi Badań Klinicznych nie może być także uznane ani za wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w pkt 2 art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF (działalność widowiskowa, rozrywkowa, sportowa), ani za przychody zagranicznych przedsiębiorstw morskiej żeglugi handlowej lub żeglugi powietrznej (pkt 3 i 4 tego artykułu).

W świetle powyższego, analiza w zakresie ewentualnego objęcia Usług Badań Klinicznych przepisami art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF powinna dotyczyć pkt 1 in principio oraz pkt 5 tego artykułu.

Art. 29 ust. 1 pkt 1 in principio stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% obciążający nierezydentów dotyczy przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 13 ustawy o PDOF, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się m.in.:

(…)

1.  "przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

(…)

1.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
3.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowanem, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
4.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu Usług Badań Klinicznych nie może być uznane za przychód z jakiejkolwiek z powyższych kategorii. W szczególności dotyczy to art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF, który nie obejmuje przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia zawartej w ramach prowadzonej przez Badacza pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano powyżej, Badacze będący osobami fizycznymi będą świadczyć swoje usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że choć katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, to jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, jakie należałoby spełnić, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma zatem charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń uregulowanych w umowie zawartej z zagranicznym podwykonawcą. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF po dojściu do jednoznacznego wniosku, że zawiera ono istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. Istotne znaczenie ma przy tym zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazwa świadczenia.

Powyższe zasady dotyczące sposobu interpretacji art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF są podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2011 r. (Nr IBPBI1/1/415-531/11/ASz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że do wynagrodzenia z tytułu usług testowania oprogramowania, wypłacanego na rzecz zagranicznych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie znajduje zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 1 (z uwagi na okoliczność, że takie usługi nie mogą być uznane za wykonywane w ramach działalności prowadzonej osobiście) ani pkt 5 ustawy o PDOF (z uwagi na okoliczność, że usługi takie nie są podobne do świadczeń wymienionych w tym przepisie). Na podmiocie wypłacającym wynagrodzenie za ww. usługi nie ciążą zatem obowiązki płatnika PDOF.

Należy także podkreślić, źe przedstawiona interpretacja pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” jest także akceptowana w praktyce podatkowej w zakresie identycznie brzmiącego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r. (Nr IBPBI/2/4510-251/15/MS) wskazano, że usługi pośrednictwa handlowego polegające na wyszukaniu odpowiednich klientów na towary produkowane przez wnioskodawcę na terenie określonych krajów nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zbliżone podejście zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2015 r. (Nr IPPB5/423-1196/14-2/AJ) w sprawie dotyczącej usług windykacyjnych. Warto także powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r. (Nr IBPBI/2/423-575/11/BG), w której wskazano, że usługi testowania oprogramowania nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o PDOP, jak również nie mają podobnego charakteru do wymienionych w tych przepisach świadczeń i w rezultacie niepodlegają opodatkowaniu PDOP, a, zatem spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wskazują powyższe interpretacje, do katalogu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF nie należy zaliczać wszelkich usług posiadających charakter niematerialny, ale tylko i wyłącznie te z nich, które mają charakter podobny do usług w tym przepisie wprost wymienionych. Skoro zatem, nie wymieniono w nim usług o podobnym charakterze do nabywanych przez Spółkę Usług Badań Klinicznych uznać należy, że art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie ma zastosowania wobec tego rodzaju Usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przeanalizować, czy Usługi Badań Klinicznych mogą być uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” do którychkolwiek świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Usługi Badań Klinicznych nabywane od Badaczy zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Odnosząc się do przykładowych usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, niewątpliwie Usług Badań Klinicznych nie można uznać za usługi doradcze lub podobne do usług doradczych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pod pojęciem „doradztwo” należy rozumieć „udzielanie fachowych porad”. Natomiast Usługi świadczone przez Badaczy nie polegają na udzielaniu porad w zakresie prowadzenia badań klinicznych, ale stanowią fazę wykonawczą tych badań.

Podobnie Usługi Badań Klinicznych nie mogą być uznane za usługi w zakresie zarządzania i kontroli lub usługi podobne do tych usług, gdyż Usługi Badań Klinicznych polegają na dostarczeniu, zgodnie ze zdefiniowanym procesem, określonych danych i informacji pozwalających na ustalenie wpływu testowanych leków na zdrowie pacjentów. Ponadto, to wyłącznie Wnioskodawca może być uznany za podmiot zarządzający programem badań klinicznych – Badacze jedynie przekazują szczegółowe dane i informacje dotyczące stanu pacjentów zgodnie z określonymi procedurami w zakresie przeprowadzania badań klinicznych.

Należy także zaznaczyć, że nieprawidłowe byłoby uznanie, że Badacze świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych lub podobne do nich. Istotą Usług Badań Klinicznych nie jest bowiem analiza danych przekazanych przez Wnioskodawcę, lecz wprowadzenie informacji uzyskanych od pacjentów do kwestionariuszy, które zostaną następnie przeanalizowane i wykorzystane przez Wnioskodawcę do dalszych badań.

Ponadto, Usługi Badań Klinicznych świadczone przez Badaczy nie mogą zostać zaliczone do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (np. przypuszczalnie pacjentów) oraz świadczeń o podobnym charakterze. Badacze zobowiązani są do selekcji i wynagrodzenia pacjentów biorących udział w badaniach klinicznych, zatem brak jest odrębnej więzi kontraktowej pomiędzy Wnioskodawcą a pacjentami. Innymi słowy, Badacze dla własnych potrzeb selekcjonują pacjentów w celu prawidłowego wyświadczenia własnej usługi na rzecz Wnioskodawcy, a nie po to, aby to Wnioskodawca skorzystał z pomocy tych osób w celu przeprowadzenia własnych badań klinicznych.

Reasumując, przedmiotowe Usługi Badań Klinicznych nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF. Zatem Wnioskodawca nie ma, wskazanego w art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF, obowiązku pobrania i uiszczenia podatku u źródła od wynagrodzeń z tytułu Usług Badań Klinicznych płatnych na rzecz Badaczy. W konsekwencji, w tym zakresie Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu płatnika PDOF.

Warto zaznaczyć, źe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku w odniesieniu do usług badań klinicznych jest akceptowane w praktyce organów podatkowych w zakresie analogicznych przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności, należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 września 2013 r. (Nr ILPB4/423-209/13-2/DS) dotyczącą spółki zlecającej usługi badań klinicznych ukraińskiej spółce – siostrze polegających na ocenie m.in. skuteczności działania leku na grupie pacjentów cierpiących na dane schorzenie. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) usługa badań klinicznych wykonana przez ukraińskiego rezydenta podatkowego nie mieści się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania i uiszczenia podatku u źródła od przekazanej zapłaty. Nie będzie miał także obowiązku sporządzenia informacji podatkowej IFT-2R.”

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PDOF, niepobranie podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji podmiotu otrzymującego płatność wskazaną w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do uzyskania certyfikatu rezydencji Badacza. Wynika to z faktu, że brak obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzeń wypłacanych Badaczom z tytułu Usług Badań Klinicznych będzie rezultatem niepodlegania tych wynagrodzeń ustawie o PDOP (tj. niepodlegania regulacjom art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF), a nie efektem konkretnego zwolnienia podatkowego lub innej preferencji podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o PDOP.

Brak konieczności posiadania certyfikatu rezydencji w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu usług niemieszczących się w katalogu art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF został potwierdzony przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach we wspomnianej wyżej interpretacji podatkowej z dnia 22 sierpnia 2011 r. (Nr IBPB1I/1/415-531/11/ASz). Zbliżone wnioski mogą także zostać wywiedzione z powszechnej praktyki podatkowej odnoszącej się do analogicznego art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w powołanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. (Nr IPPB5/423-1196/14-2/AJ), a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r. (Nr IBPBI/2/423-575/11/BG) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2008 r. dotyczącej usług weryfikacji próbek odzieży (sygnatura ILPB3/423-302/08-3/DS) i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. (Nr ITPB3/423-79/07/MK) dotyczącej usług certyfikacji jakości olejów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w Modelu 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania informacji IFT-1/IFT-1R oraz do uwzględniania tego wynagrodzenia w deklaracji PIT-8AR.

Przepisy art. 42 ust. 2-4 oraz ust. 6-7 ustawy o PDOF nakładają na podmioty wypłacające przychody z art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF obowiązek wystawienia informacji IFT-1 i IFT-1R. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wynagrodzenia z tytułu Usług Badań Klinicznych nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek sporządzenia informacji podatkowej IFT-1/IFT-1R.

W szczególności zastosowania nie znajdzie art. 42 ust. 6 ustawy o PDOF, zgodnie z którym powyższe informacje powinny być składane nawet w razie braku obowiązku poboru podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy. Wynika to z faktu, że brak obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń wypłacanych Badaczom jest rezultatem niepodlegania wynagrodzeń Badaczy ustawie o PDOF, a nie efektem konkretnego zwolnienia podatkowego lub innej preferencji podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o PDOF.

Z powyższych powodów Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do uwzględniania wynagrodzenia na rzecz Badaczy z tytułu Usług Badań Klinicznych w deklaracji PIT-8AR (art. 42 ust. 1a ustawy o PDOF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.