Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-909/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-06
Teza: nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami.
Słowa kluczowe: banki; dłużnik; komornik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Bank, Wnioskodawca), W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów, pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, w tym również spółkom osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 8 listopada 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. 2013.1037 z późn. zm., dalej: KSH), dalej zwanych „Kredytobiorcami” lub „Dłużnikami”. W praktyce zdarza się, iż wierzytelności z powyższych tytułów nie są regulowane przez Kredytobiorców, co skutkuje wszczęciem przez Bank postępowania egzekucyjnego.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego każdorazowo następuje na wniosek Banku na podstawie tytułu wykonawczego. Prowadzona na wniosek Banku egzekucja komornicza nie zawsze prowadzi do odzyskania od Dłużnika kwoty długu, w szczególności ze względu na brak jego majątku. W takich sytuacjach organ postępowania egzekucyjnego umarza z urzędu postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964.43.296 z późn. zm., dalej: KPC). Do umorzenia postępowania na powyższej podstawie dochodzi w każdym przypadku egzekucji, gdy oczywiste jest, że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Wnioskodawca na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Dłużnika wydanych w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC, które według jego wiedzy odpowiadają stanowi faktycznemu planuje zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Bank zaznacza, iż na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR). Zaś zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisanej, jako nieściągalnej wierzytelności następuje na podstawie art. 38b UCIT, który przewiduje analogiczne zastosowanie normy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011.74.397 z późn. zm., dalej: UCIT) do banków sporządzających sprawozdania zgodnie z MSR.

Wnioskodawca planuje odpisać z ksiąg rachunkowych Banku wierzytelności, których nieściągalność została potwierdzona postanowieniem komorniczym o bezskuteczności egzekucji wobec Dłużnika i jednocześnie rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu spisanych wierzytelności. Dla celów podatkowych, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności nastąpi w formie postanowienia o nieściągalności tj. postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika wydanego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC.

Bank zwraca uwagę, iż wierzytelności, które mają zostać odpisane jako nieściągalne, co skutkować będzie rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu, wynikają z zawartych umów kredytów, pożyczek albo gwarancji lub poręczeń ich spłaty nie posiadających zabezpieczeń w formie osobistych poręczeń.

Reasumując, Bank planuje ująć w rachunku podatkowym wierzytelności kredytowe/z tyt. pożyczki, ewentualnie z tyt. gwarancji spłaty kredytu/pożyczki, które spełniać będą łącznie następujące kryteria:

1.  będą to wierzytelności odpisane, jako nieściągalne oraz
2.  ich nieściągalność zostanie udokumentowana dla celów podatkowych w formie postanowienia o bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC.

Bank zaznacza, iż ze względu na ocenę stanu majątku osobistego wspólników oraz racjonalność ekonomiczną dochodzenia roszczeń nie zamierza skorzystać z instytucji odpowiedzialności subsydiarnej wspólników przewidzianej w art. 31 KSH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Bank wnosi o potwierdzenie, iż jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości odpisanych wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek oraz wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty kredytu/ pożyczki udzielonych podmiotowi mającemu formę prawną spółki osobowej, dysponując postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika wydanym w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC ze względu na brak majątku Dłużnika i w ocenie Banku odpowiadającym stanowi faktycznemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 38b UCIT zawiera odesłanie do analogicznego stosowania m.in. normy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 UCIT do odpisów aktualizujących tworzonych przez Banki prowadzących księgi rachunkowe zgodnie z MSR. Sama zaś regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 UCIT zawiera katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 UCIT oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Do tych wierzytelności zaliczają się w szczególności wierzytelności z tytułu

1.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
2.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) UCIT.

Dopełnienie powyższych regulacji stanowi art. 16 ust. 2 UCIT wskazujący zamknięty katalog rodzajów dokumentów, na podstawie których wierzyciel może rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Jedną z form udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela, jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Powyższy przepis nie indywidualizuje dokumentu, który miałby stanowić podstawę do zaliczenia odpisanej w koszty nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nakreśla zaś jego treść, co oznacza, iż udokumentowanie nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych może nastąpić na podstawie każdego postanowienia organu egzekucyjnego, z którego wynika, iż brak jest majątku dłużnika, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia roszczenia wierzyciela.

Powszechnie uznaje się, iż dokumentem spełniającym powyższe kryteria, a tym samym stanowiącym udokumentowanie nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych jest postanowienie komornika a bezskuteczności egzekucji wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC, z którego wynika, iż Dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłoby dojść do egzekucji roszczenia wierzyciela.

W ocenie Banku, w przypadku wierzytelności opisanych w niniejszym wniosku wystarczającą formą udokumentowania nieściągalności wierzytelności pozwalającą na zaliczenia odpisanej wierzytelności do kosztów podatkowych jest postanowienie komornika wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC stwierdzające bezskuteczność egzekucji, w związku z brakiem majątku spółki (Dłużnika), z którego mogłoby dojść do zaspokojenia roszczenia Banku.

Bank zaznacza, iż możliwość prowadzenia egzekucji z majątku wspólników przewidziana w art. 31 KSH nie wynika z ich odpowiedzialności mającej charakter solidarny za samodzielnie zaciągnięte zobowiązania spółki. Za zobowiązania spółki odpowiada przede wszystkim sama spółka. Odpowiedzialność zaś, o której mowa w art. 31 KSH ma charakter subsydiarny, co przede wszystkim oznacza prawną odrębność odpowiedzialności spółki oraz wspólników oraz wtórny charakter tej ostatniej. W przypadku odpowiedzialności subsydiarnej wspólnicy odpowiadają za cudzy dług (dług spółki), a nie za dług własny. Przewidziana w art. 31 KSH możliwość dochodzenia roszczenia na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej nie zmienia podmiotowości dłużnika z tytułu zawartej umowy kredytowej. W tym przypadku, dłużnikiem zobowiązanym z tytułu zaciągniętego zobowiązania kredytowego (wierzytelności, której nieściągalność podlega udokumentowaniu) niezmiennie pozostaje faktyczny Kredytobiorca, a więc spółka osobowa.

Zgodnie z wykładnią art. 16 ust. 2 UCIT celem skorzystania z przewidzianej w przepisach UCIT możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jej nieściągalności z majątku danego dłużnika, w związku z czym, z uwagi na powyższe Bank uważa, iż jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności spełniających kryteria normy art. 16 ust. 1 pkt 25 UCIT, których nieściągalność została udokumentowana w formie postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanym w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC w związku z brakiem majątku Dłużnika mogącego doprowadzić do zaspokojenia roszczenia wierzyciela.

W ocenie Banku wydane przez organ egzekucyjny postanowienie w trybie art. 824 § 1 pkt 2 KPC stanowi wystarczającą przesłankę pozytywną dla dokonania kwalifikacji podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 UCIT bez konieczności wszczynania i prowadzenia w przypadku dłużnych spółek osobowych, dodatkowych postępowań egzekucyjnych przeciwko ich wspólnikom (na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej, o której mowa w art. 31 KSH). Przyjęcie odmiennego poglądu przy jednoczesnym założeniu, iż w polskim porządku prawnym spółka osobowa wymaga dla swojego istnienia minimum 2 wspólników, prowadziłoby do wniosku, iż skorzystanie z dobrodziejstwa normy, o której mowa art. 16 ust. 1 pkt 25 UCIT każdorazowo wymagać będzie wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko dłużnym spółkom osobowym, co najmniej 3 pełnych i kosztownych postępowań sądowoegzekucyjnych. A zaznaczyć przy tym należy, iż liczba wspólników spółek osobowych niejednokrotnie jest większa niż minimalnie wymagana przepisami kodeksu spółek handlowych, co prowadzi do konstatacji, iż koszty dochodzenia wierzytelności mogą wzrastać jeszcze bardziej. W ocenie Banku przyjęcie wykładni tak rozszerzającej prowadziłoby do zaburzenia równowagi ekonomicznej transakcji stawiając każdorazowo pod znakiem zapytania sens starań o zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 38b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: updop), banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4,6 lit. b), ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a)-c), art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacje majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwot, lub
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca (Bank) udziela kredytów bankowych, pożyczek oraz gwarancji i poręczeń zabezpieczających spłatę kredytów/pożyczek na rzecz spółek osobowych prawa handlowego. Z tego tytułu, w przypadku braku spłaty zobowiązań, konieczne jest dochodzenie wierzytelności od tych podmiotów. W opinii Banku wystarczającą formą udokumentowania nieściągalności wierzytelności pozwalającą na zaliczenia odpisanej wierzytelności do kosztów podatkowych jest postanowienie komornika wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC stwierdzające bezskuteczność egzekucji, w związku z brakiem majątku spółki osobowej. Bank zaznacza przy tym, że nie jest konieczne dochodzenie tych wierzytelności od wspólników tych spółek. Powyższe Wnioskodawca wywodzi przede wszystkim z analizy przepisu zawartego w art. 31 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: KSH), w którym to przepisie ustanowiono zasadę subsydiarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za długi tej spółki.

W opinii organu podatkowego stanowisko Banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie doszło do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. od wspólników spółek osobowych, które posiadają zobowiązania wobec Banku. Zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie jest, zdaniem organu podatkowego, argumentem pozwalającym na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować.

Uzasadnienie powyższego stanowiska wymaga analizy szeregu przepisów prawa podatkowego oraz przepisów regulujących odpowiedzialność za zobowiązania, które zostały zaciągnięte przez spółki osobowe prawa handlowego. Jak wskazał Wnioskodawca, przepis art. 38b updop zawiera odesłanie do analogicznego stosowania m.in. normy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 updop do odpisów aktualizujących tworzonych przez Banki prowadzące księgi rachunkowe zgodnie z MSR (Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości). Spełnianie przez Wnioskodawcę powyższych przesłanek jest elementem stanu faktycznego, w związku z czym organ podatkowy nie kwestionuje takiego stanu rzeczy. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop należy wyjaśnić, że zawiera ona katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art. 16 ust. 2 updop oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do wierzytelności tych można zaliczyć roszczenia z tytułu niespłaconych kredytów, pożyczek oraz roszczenia z tytułu zrealizowanych gwarancji i poręczeń. Potencjalna możliwość zaliczenia powyższych pozycji do kosztów podatkowych, na podstawie wspomnianych regulacji nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. W tym miejscu pojawia się jednak konieczność oceny, czy zaistnieją ustawowe przesłanki udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności.

Art. 16 ust.2 updop stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 tej ustawy, uważa się te wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana m.in. (pkt 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Art. 16 ust. 2 tej ustawy jest katalogiem zamkniętym. Przepisy art. 16 ust.1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 updop, należy zatem czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wykładnia rozszerzająca jest w tej sytuacji niedopuszczalna.

A zatem w tym momencie do ustalenia pozostaje, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 updop (a dokładnie pkt 1 tego przepisu), co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wskazanych we wniosku. Zdaniem organu podatkowego omawiany przepis obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona. Tym samym przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele). Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znajduje się w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 173/08), w którym Sąd stwierdził, że: „W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o "kredytach", stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie (podkr. organu).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (…)to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela (podkr. organu). Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k. c., odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny.”

Zacytowany powyżej wyrok odnosi się co prawda do oceny możliwości ściągnięcia wierzytelności od poręczyciela długu, jednak w opinii organu podatkowego, całą tę argumentację można zastosować do sytuacji wspólnika spółki osobowej, który jest odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki. Odpowiedzialność ta wynika przede wszystkim z przepisu art. 22 § 2 KSH, który to przepis stanowi, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej za zobowiązania tej spółki jest odpowiedzialnością pełną (bez ograniczeń całym swoim majątkiem) i solidarną wraz z innymi wspólnikami oraz samą spółką. Jak wskazano wyżej przepis ten odnosi się do wspólników spółki jawnej, jednak na zasadzie stosowania przepisów o spółce jawnej do innych typów handlowych spółek osobowych (ze ściśle określonymi wyjątkami wynikającymi z przepisów o tych spółkach  ograniczenie odpowiedzialności akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej oraz w pewnych granicach wspólników spółki partnerskiej oraz komandytowej), stosowanie tej normy odnosi się do wspólników pozostałych spółek osobowych. Uwzględnienie tego przepisu  wraz z konsekwencjami w postaci stosowania przepisów prawa cywilnego odnośnie odpowiedzialności solidarnej dłużników  nakazuje zatem przyjąć, że wspólnik odpowiada solidarnie za dług spółki i to dodatkowo bez ograniczeń całym swoim majątkiem. Należy zatem przyjąć, że koniecznym w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółki osobowe) jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania tej wierzytelności od wspólników tych spółek, które nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie. Jest to wręcz wskazane przy prowadzeniu racjonalnej działalności gospodarczej, której celem powinno być m.in. skuteczne egzekwowanie wierzytelności w każdy dopuszczalny prawem sposób. W świetle powyższego jako nieuzasadnione należy uznać stanowisko Banku, który twierdzi, że dla wykazania nieściągalności wierzytelności wystarczy uzyskać orzeczenia o bezskuteczności egzekucji wobec spółki osobowej bez podjęcia próby wyegzekwowania opisanych wierzytelności od wspólników tych spółek. W tej bowiem sytuacji nie jest przesądzone, że wierzytelność jest nieściągalna, czyli nie zostały spełnione wymogi przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2 updop. Nie jest w tym zakresie wystarczające zapewnienie Banku, zgodnie z którym wstępna ocena wypłacalności wspólników wskazuje na to, że nie są w stanie pokryć zobowiązań spółki. Nie jest możliwe dokonanie takiej oceny bez przeprowadzenia postępowania przed właściwym w sprawie organem, który wyda rozstrzygnięcie możliwe do uznania jako dokument przesądzający o niemożliwości ściągnięcia wierzytelności od wspólnika spółki osobowej. Wspólnik ten staje się bowiem dłużnikiem Banku i odpowiada za zaciągniętą przez spółkę wierzytelność tak samo jak ta spółka. Jedynym ograniczeniem tej odpowiedzialności jest norma zawarta w powołanym przez Bank przepisie art. 31 KSH, który to przepis umożliwia egzekucję wierzytelności od wspólnika, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Nie jest to jednak przepis, który przesądza o ogólnej zasadzie odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, gdyż ta zasada umieszczona została w przepisie art. 22 § 2 KSH. Opieranie się tylko na normie art. 31 KSH może więc prowadzić do nieco mylnych konkluzji, dlatego trzeba uwzględniać generalną zasadę solidarnej i pełnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółek osobowych. Podkreślić przy tym należy, że również samo zastosowanie konstrukcji odpowiedzialności subsydiarnej nie może prowadzić do wniosku, że wspólnik spółki osobowej, która nie wywiązuje się ze zobowiązania, nie stanie się dłużnikiem wobec Banku z tytułu tego zobowiązania. Skoro Bank może dochodzić od niego wierzytelności to staje się on jego dłużnikiem. Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. II CSK 250/06), stwierdzając, że: „Zgodnie z art. 22 § 2 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527 k.c.” A zatem wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie.

Jako całkowicie nietrafione należy również traktować argumenty o wielości wspólników spółek osobowych (których musi być minimum dwóch) i kosztach przeprowadzenia odrębnych postępowań sądowo-egzekucyjnych. Te same argumenty możnaby bowiem powołać jako uzasadnienie dla odstąpienia od dochodzenia na drodze sądowo-egzekucyjnej wierzytelności od samej spółki osobowej. Bank mógłby przecież z góry uznać, że taka egzekucja jest zbyt kosztowna i nie przyniesie żadnego efektu. Należy zauważyć, że jedynym odstępstwem od wymogu udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest sytuacja unormowana w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, zgodnie z którym podatnik ma prawo sporządzić protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od dochodzonej kwoty i na tej podstawie rozpoznać koszt podatkowy. Ta przesłanka udokumentowania nieściągalności nie jest jednakże przedmiotem wniosku. W opinii organu, brak podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do wspólników spółek osobowych przesądza o tym, że nie spełnione zostały wymogi przepisu art. 16 ust. 2 updop w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu  w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych  a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można mówić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Jak wskazano bowiem wyżej dokumentacja ta dotyczy wierzytelności bez ograniczenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych. Jak już wyjaśniono  wbrew argumentom Banku  wspólnicy spółek osobowych są dłużnikami w stosunku do wierzycieli tych spółek, a ich odpowiedzialność za dług jest solidarna i ograniczona jedynie do wartości ich majątku. Tym samym konieczne jest, w celu spełnienia wymogów normy art. 16 ust. 2 updop, przeprowadzenie wobec każdego ze wspólników spółek osobowych postępowania egzekucyjno-sądowego zakończonego odpowiednim orzeczeniem. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.