Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.556.2017.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: brak opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania oraz uznanie Zarządzających za podatników podatku VAT, brak prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania oraz uznania Zarządzających za podatników podatku VAT,

*   braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania

–**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania oraz uznania Zarządzających za podatników podatku VAT,

*   braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Towarzystwo Budownictwa Społecznego „…” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana ….,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Towarzystwo Budownictwa Społecznego „…” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w … (Zainteresowana będąca stroną postępowania dalej zwana Spółką) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym i przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W Spółce 100% udziałów posiada Gmina …. Spółka podlega regulacjom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202 z późn. zm.). Powyższa ustawa przewiduje jednolity model nawiązywania stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji przez członka organu zarządzającego, a mianowicie zawieranie umów o świadczenie usług zarządzania, czyli kontraktów menedżerskich będących umowami cywilnoprawnymi. W związku z powyższym Spółka jest zobowiązana do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy oraz zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Towarzystwa Budownictwa Społecznego „…” Sp. z o.o. w … w dniu 28 czerwca 2017 r. podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków zarządu Spółki.

Natomiast w dniu 29 czerwca 2017 r. w … została zawarta Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej Umowa) pomiędzy TBS „…” Sp. z o.o. a Prezesem Zarządu Spółki … (Zainteresowany niebędący stroną postępowania dalej zwany Zarządzającym 1) oraz w dniu 29 czerwca 2017 r. pomiędzy TBŚ „…” Sp. z o.o. a Zastępcą Prezesa Zarządu Spółki … (Zainteresowany niebędący stroną postępowania dalej zwany Zarządzającym 2). Z uwagi na fakt, iż treść Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej z Zarządzającym 1 i Zarządzającym 2 pozwala na przyjęcie identycznego stanu faktycznego Zarządzający 1 i Zarządzający 2 określani są łącznie w niniejszym wniosku terminem Zarządzający.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Prezesa Zarządu/Zastępcy Prezesa Zarządu określają postanowienia Umowy, Umowy Spółki, uchwały organów Spółki, inne akty prawa wewnętrznego Spółki, w tym w szczególności Regulamin Zarządu Spółki oraz przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w tym przede wszystkim Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U.2016.1578 t.j. z późn. zm.).

Przedmiotem Umowy jest zobowiązanie się Zarządzającego w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu/Zastępcy Prezesa Zarządu do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową. Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji Prezesa Zarządu Spółki/Zastępcy Prezesa Zarządu. Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Umowa może być także rozwiązana w każdym czasie na mocy porozumienia stron. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów spółki.

Świadczenie usług przez Zarządzającego będzie polegało w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

Zarządzający świadcząc usługi w ramach wykonywania umowy wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka także ponosi ryzyko ekonomiczne i gospodarcze za czynności wykonywane przez Zarządzającego.

Ponadto, umowa zawiera uregulowania dotyczące czasu i miejsca świadczenia usług przez Zarządzającego:

1.  Zarządzający powinien wykonywać swoje obowiązki w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeśli wymaga tego dobro Spółki, praca powinna być wykonywana również poza godzinami czasu pracy obowiązującej w Spółce.
2.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.

Zarządzającemu przysługuje także prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu Umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym (pokrywającym się z zapisami ustawy Kodeks pracy), niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy. Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające powyżej 7 dni wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 5-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości z co najmniej 5-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia usług.

Natomiast zgodnie z § 6 Uchwały nr 11 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członów Zarządu, członkom Zarządu zapewnia się możliwość korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki. Ponadto, Umowa przewiduje, iż w przypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki, ze względów bezpieczeństwa Zarządzający co do zasady jest zobowiązany do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę (w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego), spełniających obowiązujące w Spółce wymogi bezpieczeństwa, w szczególności w zakresie gromadzenia i przesyłania danych. Spółka udostępnia także Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w tym w szczególności pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny. Spółka ponosi koszty używania ww. mienia. Spółka ponosi także koszty związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania, a także koszty konferencji i szkoleń.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonana lub nienależytego wykonania Umowy na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego (Dz.U.2017.459 t.j. z późn. zm. dalej kc). Powyższa odpowiedzialność nie wyłącza ani nie ogranicza odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnionej funkcji, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U.2016.1578 t.j. z późn. zm. dalej ksh).

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach zawartej umowy ponosi wyłącznie Spółka. Zarządzający nie jest objęty przez Spółkę ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnionej funkcji z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy.

Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne wynosi Prezesa Zarządu 50%, Zastępcy Prezesa Zarządu 33% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. W przypadku niemożności świadczenia usług w sposób nieprzerwany lub każdej innej przerwy wynagrodzenie stałe wypłacane jest proporcjonalnie do liczby dni świadczenia usług w miesiącu. Wynagrodzenie stałe przysługuje także Zarządzającemu w przypadku nieobecności spowodowanej chorobą po przedstawieniu zwolnienia lekarskiego. Natomiast w razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków wynikających z umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności wynagrodzenia stałego, po warunkiem spełnienia przez Zarządzającego funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy. Wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka płaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Zarządzającego.

W chwili obecnej Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy ani nie złożył wniosku o wpis do CEIDG. Zarządzający nie jest również zarejestrowany jako podatnik VAT. Działalność Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania Umowy.

Należy również wziąć pod uwagę, że Zarządzający na mocy Umowy zobowiązuje się, że poza przypadkami uzasadnionymi realizacją zadań Spółki, nie będzie przekazywać ani ujawniać, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, jakichkolwiek informacji niepodanych do publicznej wiadomości, jakie uzyskał w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie umowy, w szczególności informacji poufnych, w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2016.1636 t.j. z późn. zm.) dotyczących Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 Ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz.U.2017.229 t.j. z późn zm.) jak również stanowiących tajemnice Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu Ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U.2003.153.1503 t.j. z późn. zm ), w tym zwłaszcza danych programowych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych, finansowych, personalnych, handlowych, statystycznych, pracowniczych, jak również informacji chronionych przepisami prawa.

W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego wątpliwości budzi kwestia czy na gruncie Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. z późn. zm.) usługi zarządzania świadczone przez Zarządzającego na podstawie postanowień Umowy, stanowią działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka będzie nabywała od Zarządzającego usługi zarządzania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywane usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której Spółka wykonuje przede wszystkim czynności zwolnione z podatku od towarów i usług (87%) oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (13%). W tym kontekście można twierdzić, że usługi zarządzania służą czynnościom zwolnionym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom opodatkowanym tym podatkiem. Aktualnie wyliczona w Spółce proporcja sprzedaży ustalona dla potrzeb odliczeń podatku naliczonego wynosi 13%.

W związku z powyższym Spółka i Zarządzający 1 i Zarządzający 2 złożyli wniosek wspólny w celu ustalenia czy czynności świadczone przez Zarządzających 1 i 2 na podstawie postanowień umowy podlegają opodatkowaniem podatkowi VAT. Kwestia ta implikuje istnienie lub nieistnienie po stronie Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług zarządzania od Zarządzającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego 1 i Zarządzającego 2 na podstawie umów o świadczenie usług z dnia 29 czerwca 2017 r. w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z powyższym Zarządzający 1 i 2 stanie się podatnikiem podatku VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Wraz z zawarciem umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z Prezesem Zarządu Spółki/Zastępcą Prezesa Zarządu Spółki w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, Zarządzający nie stanie się podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności w ramach ww. Umowy, a ww. czynności nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Do uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ważny jest nadto status podmiotowy dokonującego danej czynności, tzn. czy jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z kolei art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT będą objęte jedynie takie świadczenia usług, które są dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że działalność gospodarcza musi mieć charakter samodzielny, co oznacza, że prowadzący działalność musi ponosić ryzyko ekonomiczne i gospodarcze.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. Natomiast jako podatnika dyrektywa określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

W art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśniono znaczenie terminu „samodzielnie” wskazując, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższe stanowisko potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 w której wskazano, że „za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku o sygn. akt SA/Ol/618/15 z dnia 5 listopada 2015 r. stwierdzając, że „dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zgodnie z prawem unijnym należało uznać, że nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności”.

Należy zauważyć, że polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku od towarów i usług wskazał czynności, które nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą:

1.  czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 t.j. z późn.) wymieniono czynności z których przychody nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Kontrakt menedżerski jest umową zaliczaną do źródeł przychodów z działalności wymienionej w art. 13 pkt 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został on bowiem wymieniony w tym przepisie wprost. Jako że kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną nienazwaną, stosuje się do takiej umowy przepisy o zleceniu.

Z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonaniem tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecenie czynności co do warunków 1) wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia oraz 3) odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W związku z powyższym dla wyłączenia działalności polegającej na świadczeniu usług przez Zarządzającego z zakresu opodatkowania podatkiem VAT ważne są zapisy umowy oraz określenie czy zakres wykonywanych czynności nie jest zbliżony do umowy o pracę. Okoliczność tę potwierdza orzeczenie NSA z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15 zgodnie z którym „chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

W świetle niniejszej sprawy czynności świadczenia usług w zakresie zarządzania wykonywane przez Zarządzających 1 i 2 na rzecz Spółki na podstawie umów z dnia 29 czerwca 2017 r. nie stanowią samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż sposób wykonywania czynności przez Zarządzającego na rzecz Spółki jest zbliżony do umowy o pracę. Przede wszystkim wynika to z zakresu podporządkowania Zarządzającego Spółce w kwestii warunków pracy, wynagrodzenia i uregulowania odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Należy zwrócić uwagę, że w ramach zawartej Umowy Zarządzający świadczy usługi zarządzania na zasadach określonych w Umowie, w ramach i czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki/Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki. Zarządzający nie świadczy innych czynności niż wynikające z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu/Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki. Czynności wynikające z umowy wykonywane są na rzecz i w imieniu Spółki. Zarządzający w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu/Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki zobowiązał się do zarządzania spółką, jak również „jest obowiązany współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach ksh, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organu Spółki i innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki”. Oznacza to, że w istocie podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie Spółki.

Istotne jest to, iż zarządzający ma świadczyć usługi zasadniczo w siedzibie Spółki, w godzinach jej pracy. Zarządzający korzysta z pomieszczeń biurowych z wyposażeniem, sprzętu przekazanego przez Spółkę, a Spółka ponosi koszty używania ww. mienia. Spółka ponosi także niezbędne koszty podróży i zakwaterowania, a także koszty konferencji i szkoleń Zarządzającego.

W zakresie wynagrodzenia umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę stałego wynagrodzenia miesięcznego za czas świadczenia usług oraz za czas choroby, w przypadku przedłożenia zaświadczenia lekarskiego. Wynagrodzenie ma charakter stały, miesięczny i przysługuje także za czas choroby. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania wynagrodzenia zmiennego ustalonego na stałym poziomie i wynoszącego 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do wynagrodzenia zmiennego nie ma wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia.

Zarządzającemu przysługuje także prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu niniejszej umowy w wymiarze 26 dni roboczych, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, co oznacza analogiczne uregulowanie płatnej przerwy jak w przypadku urlopu wypoczynkowego w umowie o pracę. Należy również zauważyć, że termin rozpoczęcia i czas trwania przerwy wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Oznacza to brak samodzielności w realizacji czynności określonych Umową, gdyż Zarządzający zobowiązany jest do ustalania wszelkich dni wolnych z Przewodniczącym Rady Nadzorczej a ustalenia muszą uwzględniać słuszny interes Spółki. Stąd też Zarządzający nie może świadczyć pracy w dowolnym miejscu i czasie, a jest podporządkowany w tym zakresie Spółce.

W związku z określeniem warunków zatrudnienia w sposób zbliżony do stosunku umowy o pracę Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczenia usług a ryzyko to ponosi Spółka.

Niezwykle istotną kwestią jest również zasada odpowiedzialności Spółki za wykonywanie czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług zasadę odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność Spółki, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez Zarządzającego w ramach wykonywanych usług zarządzania. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności Zarządzającego. W takiej sytuacji nie można przypisać Zarządzającemu samodzielności a tym samym nie może być on uznany za podatnika VAT. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. I FSK 1014/15 „z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki, a jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki”.

Niewątpliwie Zarządzający jako członek organu zarządzającego ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji Prezesa Zarządu/Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego oraz innych przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 ksh „członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Członek zarządu rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności”. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) a podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania w postaci czynu zabronionego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1314/15).

Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (v wyrok SN z 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, Nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec Spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Osoby trzecie będą kierowały roszczenia bezpośrednio do Spółki, ponieważ w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania są postrzegane jako działania samej Spółki. Okoliczność tę potwierdza również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3481/14: „Zgodnie z wykładnią prounijną art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. warunku samodzielności nie spełniają czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Działalności menadżera nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności. Menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa”. W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

W stosunkach zewnętrznych Spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych wobec osób trzecich i to Spółka, jako osoba prawna, jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Z unormowań Kodeksu spółek handlowych wynika wprost, że Zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Zgodnie z art. 204 ksh prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych Spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ Spółki w relacji z osobami trzecimi obciąża Spółkę

Istotne jest też zwrócenie uwagi, że Zarządzający nie jest osobą samodzielną i niezależną w działaniu, pozwalającą uznać, iż będzie on działał jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale podlega organom Spółki, tj. Radzie Nadzorczej i Zgromadzeniu Wspólników i jest zobowiązany do stosowania się do uchwał tych organów.

Wskazać należy, iż w Spółce, zgodnie z zapisami umowy Spółki, w sytuacji kiedy zarząd jest wieloosobowy występuje reprezentacja dwuosobowa. A zatem, do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki wymagane jest złożenie oświadczenia woli dwóch członków Zarządu albo członka Zarządu i Prokurenta lub Pełnomocnika. Oznacza to, iż nie można tutaj mówić o samodzielnym wykonywaniu czynności przez Prezesa Zarządu Spółki/Zastępcę Prezesa Zarządu Spółki.

Zaprezentowane powyżej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych, potwierdzają wydane dotychczas indywidualne interpretacje podatkowe:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC stwierdził, że Zarządzający nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług „Mając powyższe na uwadze, jeżeli – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy - Kontraktu Menedżerskiego - spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. (IBPP2/4512-306/15/JJ) wskazał: „O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM stanął na stanowisku, że skoro Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, to nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r. IPTPP1/4512-133/15-4/AK stwierdził, że usługi świadczone w ramach kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. „W ocenie tut. organu w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować zatem odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Z tych też względów, świadczone przez Zarządzających 1 i 2 czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania opisanego w stanie faktycznym wniosku, nie mogą być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż spełnione zostają łącznie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Należy również podkreślić, że wolą stron nie jest świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego w ramach działalności gospodarczej, ale dostosowanie formy zatrudnienia Prezesa Zarządu Spółki/Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Sam fakt zmiany formy zatrudnienia Prezesa Zarządu Spółki/Zastępcy Prezesa Zarządu Spółki nie przesądza o uznaniu, iż na podstawie zawartej Umowy Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy charakter wykonywania obowiązków, wynagrodzenie, ukształtowanie odpowiedzialności wobec osób trzecich zbliżone są do obowiązujących na gruncie umowy o pracę.

Ad. 2

W związku z przyjęciem przez Wnioskodawcę, że Zarządzający nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej oznacza to, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę usług w zakresie zarządzania objętych umowami z dnia 29 czerwca 2017 r.

W świetle art. 86 oraz 88 Ustawy o podatku od towarów i usług powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;
2.  dysponowania fakturą potwierdzającą zakup;
3.  braku przepisu prawa ograniczającego lub wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danej transakcji.

W przedstawionym stanie faktycznym nabywane usługi zarządzania służą prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której Spółka wykonuje przede wszystkim czynności zwolnione z podatku od towarów i usług (87%) oraz czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (13%). W tym kontekście można twierdzić, że usługi zarządzania służą czynnościom zwolnionym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom opodatkowanym tym podatkiem.

Jednakże Zarządzający w związku z realizacją czynności wynikających z Umowy nie uzyskuje statusu podatnika VAT, gdyż Zarządzający spełnia łącznie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług przez Zarządzającego nie ma charakteru prowadzenia działalności w sposób samodzielny, a ponadto nie zachodzi odpowiedzialność członka zarządu z tytułu Umowy wobec osób trzecich.

W związku z powyższym, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Zarządzającego, gdyż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji).

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Zarządzający 1 oraz Zarządzający 2, z tytułu usług wykonywanych na podstawie zawartych umów o zarządzanie Spółką, nie staną się podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym miejscu należy wskazać, ze zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wyżej wskazano, czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Zarządzający w celu udokumentowania wykonywanych czynności nie są uprawnieni do wystawienia faktur stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Spółce z tytułu nabycia czynności świadczonych przez Zarządzających na podstawie opisanych we wniosku umów, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Zarządzający z tego tytułu nie mogą wystawiać faktur i tym samym wykazywać podatku VAT należnego ze świadczonych czynności zarządzania.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.