Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/6/SBA/11/PT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-04-06
Teza: Szkolenia dla dorosłych z zakresu rachunkowości – zwolnienie VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rachunkowość; rewident; stowarzyszenia; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2011 r. nr IPPP3/443-1196/10-2/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Wnioskodawcy, na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 8 grudnia 2010 r.), w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczenia usług szkoleniowych przez Wnioskodawcę we wszystkich formach edukacyjnych, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2010 r. Wnioskodawca złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczenia usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada osobowość prawną, działa na terenie całego kraju na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.). Obok działalności statutowej (nieodpłatnej na rzecz członków) prowadzi też zgodnie ze statutem działalność oświatową w zakresie „przygotowania do zawodu oraz ustawicznego doskonalenia kwalifikacji dla prawidłowego wykonywania zawodu księgowego i innych zawodów związanych z rachunkowością”.

Działalność tę prowadzi Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego (COSZ) Zarządu Głównego Wnioskodawcy, jako jego jednostka organizacyjna oraz 26 powołanych przez Zarząd Główny oddziałów okręgowych (terenowych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, nieposiadających osobowości prawnej), działających na terenie całego kraju.

COSZ oraz wszystkie Oddziały Okręgowe Wnioskodawcy, wpisane są na podstawie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) do prowadzonej przez poszczególne Kuratoria Oświaty ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową.

Działalność oświatowa Wnioskodawcy - według obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - mieści się w grupowaniu PKWiU 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” i polega głównie na odpłatnym organizowaniu i prowadzeniu:

1.  kursów w rozumieniu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216),
2.  tzw. szkoleń krótkich, tj. różnego rodzaju konferencji, seminariów, warsztatów, szkoleń zamkniętych itp.,
3.  prowadzeniu przez niektóre terenowe jednostki organizacyjne we współpracy z wyższymi uczelniami studiów podyplomowych (organizatorem studiów jest oddział okręgowy, który dokonuje w szczególności naboru, pobiera opłaty, opłaca wykładowców), a wyższa uczelnia rekomenduje wykładowców i wydaje dyplom ukończenia studiów.

Niektóre jednostki organizacyjne Wnioskodawcy posiadają przyznaną - na podstawie art. 68b ust. 2 ustawy o systemie oświaty - przez Kuratorów Oświaty, w ramach indywidualnej decyzji akredytacje na prowadzone niektóre kursy, wymienione konkretnie we wspomnianej decyzji.

Uczestnikami tych wszystkich form edukacyjnych są osoby dorosłe, głównie pracownicy firm i innych jednostek organizacyjnych (np. jednostek i zakładów budżetowych, biur rachunkowych), zatrudnione w działach księgowości, ekonomiczno-finansowych, kadr i płac itp., a także osoby niepracujące, przedsiębiorcy, kadra kierownicza itp.

Niezależnie od tego niektóre terenowe jednostki organizacyjne prowadzą także szkolenia (często dla osób dorosłych niezwiązanych z dziedziną rachunkowości i dziedzinami pokrewnymi np. osób bezrobotnych w ramach przekwalifikowania zawodu), finansowane w 100% bądź w określonej procentowo relacji ze środków Unii Europejskiej, a więc publicznych.

Dotychczas cała działalność szkoleniowa Wnioskodawcy prowadzona w ramach wszystkich form edukacyjnych, kwalifikowana do grupowania, obowiązującej do końca 2010 r. PKWiU 80.42-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia” korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie poz. 7 załącznika nr 4 Wykaz usług zwolnionych od podatku, ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle znowelizowanej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, usługi szkoleniowe w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.59.19.0) świadczone przez Wnioskodawcę we wszystkich formach edukacyjnych (wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), będą podlegały od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi szkoleniowe w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.59.19.0) we wszystkich formach edukacyjnych, w świetle nowych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie dwóch przepisów, tj.:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) - jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  art. 43 ust. 1 pkt 29 - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

Uzasadnieniem do takiego stanowiska są, zdaniem Wnioskodawcy, następujące fakty:

Ad. 1) art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług - wszystkie jednostki organizacyjne Wnioskodawcy prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - są wpisane na podstawie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) do prowadzonej przez poszczególne Kuratoria Oświaty ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową. Stąd też stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług do zwolnienia od podatku, gdyż - w rozumieniu wspomnianego art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty - są w ocenie Wnioskodawcy jednostkami objętymi systemem oświaty, jako placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową spełniające kryteria placówki oraz kształcenia ustawicznego - w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 3 i pkt 17 ustawy o systemie oświaty spełniają zatem przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w zakresie działalności szkoleniowej wymienionej w zaświadczeniu właściwego Kuratora Oświaty o wpisie do prowadzonej przez Kuratora ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową.

Ad. 2) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług - niezależnie od zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), do Wnioskodawcy zastosowanie mają również - w odniesieniu do określonych form prowadzonej działalności edukacyjno-szkoleniowej związanej z usługami kształcenia zawodowego - przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c).

Zwolnienie na tej podstawie dotyczy:

1.  świadczonych przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy (oddziały okręgowe i COSZ), którym właściwy Kurator Oświaty, przyznał na podstawie art. 68b ust. 2 ustawy o systemie oświaty akredytacje, jako placówce kształcenia ustawicznego prowadzącej działalność oświatową wyłącznie w zakresie kursów prowadzonych po 1 stycznia 2011 r. (także rozpoczętych przed tą datą w odniesionych do opłat wnoszonych po 1 stycznia 2011 r.) wymienionych w tej decyzji. Zwolnienie to będzie przysługiwało na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  usług szkoleniowych realizowanych przez niektóre jednostki organizacyjne Wnioskodawcy w ramach projektów Unii Europejskiej finansowanych w całości ze środków budżetu UE lub pochodzących z funduszy strukturalnych, a więc ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Zwolnienie to będzie przysługiwało na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  wszystkich innych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonych przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy w formach pozaszkolnych, tj. formach uzyskiwania i uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności kwalifikacji zawodowych, dotyczących wykonywania zawodu księgowego i innych zawodów związanych z rachunkowością. Zwolnienie to będzie przysługiwało na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W ocenie Wnioskodawcy podstawą zakwalifikowania świadczonych usług szkoleniowych związanych z kształceniem zawodowym, dotyczącym wykonywania zawodu księgowego i innych zawodów związanych z rachunkowością, jako spełniających kryteria art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jest m.in. ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649), która w art. 4 ust. 1 pkt 2 nakłada na biegłych rewidentów obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego, na zasadach określonych w ust. 2 - 4 tego artykułu - co odnosi się prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń obligatoryjnych dla biegłych rewidentów, na warunkach i zasadach określonych w przyznanym przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uprawnieniu do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego;

\- artykuł 14 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288/1 z 29.10.2005 roku). W myśl tego artykułu „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu”. Przepis ten zdaniem Wnioskodawcy odnosiłby się do innych niż objętych udzieloną przez Kuratora Oświaty akredytacją kursów obejmujących tematykę doskonalenia zawodowego księgowych i innych zawodów związanych z rachunkowością (np. z podatkami, rozliczaniem płac itp.).

W dniu 20 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP3/443-1196/10-2/JK, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług do wszystkich usług wymienionych w zdarzeniach przyszłych oraz w zakresie stosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy w części dotyczącej świadczenia usług wymienionych w zdarzeniach przyszłych nieobjętych akredytacją lub których formy i zasady prowadzenia nie zostały przewidziane w odrębnych przepisach lub które nie są finansowane w całości ze środków publicznych,
*   prawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy w części dotyczącej świadczenia usług wymienionych w zdarzeniach przyszłych objętych akredytacją lub prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjmując za punkt wyjścia zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację indywidualną oraz biorąc pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przepis § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) oraz artykuł 14 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288/1 z 29.10.2005 roku), odniósł ich treść do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy wskazał, że z uregulowań zawartych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ww. ustawy wynika, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki oświaty objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ww. ustawy, nie wystarczy aby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Zdaniem natomiast Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania a jedynie kształcenia.

Ponadto ww. organ, odnosząc się do zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. wyjaśnił, że dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że formy edukacyjne świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych mieszczą się w usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Niemniej jednak, mając na uwadze powyższe, w celu skorzystania z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia te ponadto muszą być prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub objęte akredytywą lub w całości finansowane ze środków publicznych lub też finansowanie w co najmniej 70 ze środków publicznych.

Organ podatkowy wskazał, że w analizowanej sprawie wobec tych kursów, które zostały objęte akredytacją znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w analizowanych zdarzeniach przyszłych te szkolenia, organizowane przez terenowe jednostki organizacyjne, które są w 100% finansowane ze środków Unii Europejskiej, a więc środków publicznych, należy objąć zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym, odnosząc się do zdarzeń przyszłych, organ podkreślił, iż niniejszemu zwolnieniu nie mogą podlegać szkolenia finansowane w określonej procentowo relacji ze środków Unii Europejskiej, a więc publicznych. Zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które nie są w 100% finansowane ze środków publicznych zostało przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia jednakże dotyczy one jedynie tych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w analizowanym przypadku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług mimo wpisania Wnioskodawcy oraz wszystkich jego Oddziałów Okręgowych do prowadzonej przez poszczególne Kuratoria Oświaty ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, a jedynie kształcenia.

Niemniej jednak wobec tych kursów, które zostały objęte akredytacją znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ww. ustawy. Ponadto te szkolenia, organizowane przez terenowe jednostki organizacyjne, które są w 100% finansowane ze środków Unii Europejskiej, a więc środków publicznych należy objąć zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy natomiast szkolenia, organizowane przez terenowe jednostki organizacyjne, które w co najmniej 70% są finansowane ze środków Unii Europejskiej zwolnieniem przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r.

Jednocześnie w niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług jednakże tylko wobec tych form edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tak więc niniejsze zwolnienie można zastosować w stosunku do szkoleń obligatoryjnych dla biegłych rewidentów, bowiem uzyskiwanie tytułu biegłego rewidenta jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649) jednakże przedmiotowe zwolnienie nie obejmie form edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w zakresie przygotowania do zawodu oraz ustawicznego doskonalenia kwalifikacji dla prawidłowego wykonywania zawodu księgowego jeżeli forma i zasady prowadzenia takich szkoleń nie są regulowane w odrębnych przepisach. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, chyba że Wnioskodawca w zakresie tych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów systemie oświaty lub są one finansowane w całości lub w wysokości co najmniej 70% ze środków publicznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2011 r. nr IPPP3/443-1196/10-2/JK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), należy stwierdzić iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie określone w powyżej wskazanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ww. ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że jeśli usługa kształcenia wymieniona w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego prowadzących działalność oświatową, świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty, jest realizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), podlega ona zwolnieniu od podatku na podstawie przedmiotowego przepisu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego Zarządu Głównego Wnioskodawcy oraz powołane przez Zarząd Główny oddziały okręgowe, wpisane są na podstawie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ww. ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Oznacza to, że Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego Zarządu Głównego Wnioskodawcy oraz powołane przez Zarząd Główny oddziały okręgowe są jednostkami objętymi systemem oświaty, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jego jednostki organizacyjne prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową spełniające kryteria do uznania za jednostkę objętą systemem oświaty, spełniają przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w zakresie działalności szkoleniowej wymienionej w zaświadczeniu właściwego Kuratora Oświaty o wpisie do prowadzonej przez Kuratora ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową, należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że działalność Wnioskodawcy polega głównie na organizacji i prowadzeniu:

1.  kursów w rozumieniu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216),
2.  tzw. szkoleń krótkich, tj. różnego rodzaju konferencji, seminariów, warsztatów, szkoleń zamkniętych, itp.,
3.  przez niektóre terenowe jednostki organizacyjne we współpracy z wyższymi uczelniami studiów podyplomowych (organizatorem studiów jest Oddział Okręgowy, który dokonuje w szczególności naboru, pobiera opłaty, opłaca wykładowców), a wyższa uczelnia rekomenduje wykładowców i wydaje dyplom ukończenia studiów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług objęto zwolnieniem od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Należy przy tym podkreślić, że jeśli uzyskana akredytacja dotyczy usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zwalniają od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) finansowane w całości ze środków publicznych; należy przy tym mieć na uwadze, że na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwolnione od podatku zostały również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnieniem na podstawie tego przepisu będą objęte świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego, finansowane przynajmniej w 70% ze środków publicznych (którymi są również środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej lub z funduszy strukturalnych).

Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zaznaczyć należy, że ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649, z późn. zm.) nakłada na biegłych rewidentów obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, w tym przez odbywanie obligatoryjnego doskonalenia zawodowego (art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), nie określa jednak form i zasad tego szkolenia. Nie można więc uznać za spełnione przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, by kształcenie odbywało się w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Powyższe nie wyklucza jednak zwolnienia tych usług kształcenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub c – przy spełnieniu określonych w tych przepisach przesłanek.

Analogicznie, brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku kursów obejmujących tematykę doskonalenia zawodowego księgowych i innych zawodów związanych z rachunkowością - jeśli usługi kształcenia w tym zakresie, świadczone przez Wnioskodawcę, nie spełniają przesłanek określonych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a lub art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 14 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005 roku, str. 1) definiuje pojęcie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, nie stanowi jednak samoistnej podstawy prawnej do objęcia wszystkich tego typu usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W przepisie tym wprost wskazano bowiem, że zwolnienie od podatku tych usług jest zapewnione na warunkach określonych w art. 13 części A ust. 1 lit. i (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.).

Odnośnie natomiast działalności Wnioskodawcy, opisanej w pkt 3 wniosku, polegającej na „prowadzeniu przez niektóre terenowe jednostki organizacyjne we współpracy z wyższymi uczelniami studiów podyplomowych”, przy czym „(organizatorem studiów jest oddział okręgowy, który dokonuje w szczególności naboru, pobiera opłaty, opłaca wykładowców), a wyższa uczelnia rekomenduje wykładowców i wydaje dyplom ukończenia studiów”, zauważyć należy, że Wnioskodawca w swoim stanowisku nie podał podstaw prawnych ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług tego typu działalności.

Należy więc podkreślić, że jeżeli działalność Wnioskodawcy polega tylko na dokonywaniu naboru, pobieraniu opłat, opłacaniu wykładowców, to tego typu działalności nie można uznać za usługę kształcenia. Usługę kształcenia świadczy w tym wypadku uczelnia wyższa, która rekomenduje wykładowców i wydaje dyplom ukończenia studiów.

Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nie spełnia zatem przesłanek do zwolnienia od podatku (ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. stwierdzające, że świadczone usługi szkoleniowe w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.59.19.0) we wszystkich formach edukacyjnych, w świetle nowych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe.

Jak bowiem wskazano powyżej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, zwolnione od podatku od towarów i usług będą usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę, wymienione w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Natomiast inne usługi kształcenia świadczone przez Wnioskodawcę, które nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ww. ustawy, po spełnieniu określonych w tych przepisach przesłanek.

Nie będą natomiast podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez biegłych rewidentów.

Również ww. przepis art. 14 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. nie będzie stanowił podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług kursów obejmujących problematykę doskonalenia zawodowego księgowych i innych zawodów związanych z rachunkowością.

Nie będą także zwolnione od podatku świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu studiów podyplomowych. Jak bowiem wskazano powyżej usługi te nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi w zakresie kształcenia.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.