Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1000/08/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-27
Teza: możliwość występowania i sposób rozliczania różnic kursowych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M., przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008r. (data wpływu do Organu – 08 grudnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 grudnia 2008r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.Faktura sprzedaży wystawiona na kontrahenta zagranicznego w PLN. Zapłata w EUR:

1.  przedpłata na konto złotówkowe
2.  przedpłata na konto walutowe EUR
3.  zapłata w dniu wystawienia faktury na konto złotówkowe
4.  zapłata w dniu wystawienia faktury na konto walutowe EUR
5.  z odroczonym terminem zapłaty na konto złotówkowe
6.  z odroczonym terminem zapłaty na konto walutowe EUR

2.Faktura sprzedaży wystawiona na kontrahenta zagranicznego w EUR. Zapłata w EUR:

1.  przedpłata na konto złotówkowe
2.  przedpłata na konto walutowe EUR
3.  zapłata w dniu wystawienia faktury na konto złotówkowe
4.  zapłata w dniu wystawienia faktury na konto walutowe EUR
5.  z odroczonym terminem zapłaty na konto złotówkowe
6.  z odroczonym terminem zapłaty na konto walutowe EUR

3.Faktura zakupu wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w EUR. Zapłata w EUR:

1.  przedpłata z konta złotówkowego
2.  przedpłata z konta walutowego EUR
3.  zapłata w dniu wystawienia faktury z konta złotówkowego
4.  zapłata w dniu wystawienia faktury z konta walutowego EUR
5.  z odroczonym terminem zapłaty z konta złotówkowego
6.  z odroczonym terminem zapłaty z konta walutowego EUR

4.Faktura zakupu wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w EUR. Zapłata w PLN:

1.  przedpłata z konta złotówkowego
2.  przedpłata z konta walutowego EUR
3.  zapłata w dniu wystawienia faktury z konta złotówkowego
4.  zapłata w dniu wystawienia faktury z konta walutowego EUR
5.  z odroczonym terminem zapłaty z konta złotówkowego
6.  z odroczonym terminem zapłaty z konta walutowego EUR

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałych zdarzeniach powstają różnice kursowe, jeżeli tak to który kurs należy zastosować przy przeliczaniu waluty obcej na PLN (w przypadku uznania/obciążania naszych rachunków), skoro nasz bank podaje w ciągu 1 dnia kilka kursów zakupu/sprzedaży walut (dot. obrotu gotówkowego) i dewiz (dot. obrotu bezgotówkowego)?

Zdaniem wnioskodawcy w każdym wymienionym przypadku powstają różnice kursowe. Do przeliczenia wartości uznania/obciążenia rachunku w walucie obcej na konto walutowe EUR należy zastosować kurs kupna dewiz podany przez bank na zamknięcie dnia. Uznanie/obciążenie w walucie obcej na konto złotówkowe rozliczyć należy po kursie faktycznie zastosowanym przez bank.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania lub wydatkowania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia powstałego zgodnie z art. 14 ww. ustawy przychodu bądź poniesionego kosztu.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 24 ust. 2 i 3 ww. ustawy, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy). Natomiast za koszt poniesiony o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 24c ust. 7 ww. ustawy). Za datę poniesienia kosztu dla celów ustalenia różnic kursowych należy zatem uznać datę wystawienia faktury niezależnie od rodzaju prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej.

W świetle cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż aby mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż pośród planowanych przez wnioskodawcę transakcji znajdują się takie, w których faktura sprzedaży wystawiona będzie na kontrahenta zagranicznego w złotówkach a zapłata nastąpi w euro (wariant przedstawiony w pkt 1) oraz takie, w których faktura zakupu wystawiona będzie przez kontrahenta zagranicznego w euro a zapłata nastąpi w złotówkach (wariant przedstawiony w pkt 4). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku tych transakcji nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Transakcje te nie będą bowiem spełniały wskazanych wyżej przesłanek, niezbędnych do wystąpienia tychże różnic (przychód wyrażony będzie w złotych bądź zapłata dokonana zostanie w złotówkach).

W pozostałych natomiast przypadkach (opisanych w pkt 2 i 3) może dojść do powstania różnic kursowych. Do ich określenia w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c. Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z cyt. art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy pobrane przedpłaty na poczet dostaw towarów i usług nie stanowią przychodu podatkowego. Dla ustalenia daty powstania przychodu koniecznym będzie zbadanie przesłanek warunkujących jego powstanie określonych w art. 14 ust. 1c ww. ustawy. A zatem ustalenie różnic kursowych będzie możliwe dopiero wówczas gdy powstanie przychód należny (co nie ma miejsca w przykładzie opisanym w pkt 2 lit a i b).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

*   wpływu należności na rachunek walutowy z tytułu dokonanej sprzedaży – kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,
*   zapłaty zobowiązań w walucie obcej z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta wnioskodawca stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio „kurs otwarcia”, bądź „kurs zamknięcia” ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta wnioskodawca.

Natomiast w przypadku kupna/sprzedaży waluty obcej po kursie wynegocjowanym bądź wpływu waluty na konto złotówkowe/dokonywania płatności w euro z konta złotówkowego należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany (widniejący na wyciągu bankowym ), tj. kurs kupna/sprzedaży walut ustalony przez bank dla danej transakcji.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Przy czym pamiętać należy, iż jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

W opisanych we wniosku zdarzeniach mogą również wystąpić różnice kursowe od własnych środków. Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 2 pkt 3 i 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
*   ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5

Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej).

Powstałe różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunku walutowym będą miały wpływ na ustalenie przychodów lub kosztów ich uzyskania, w zależności od tego czy będą to różnice dodatnie czy ujemne. Określenie podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku walutowym dokonywane będzie wg kursu faktycznie zastosowanego, odpowiednio kursu kupna (z dnia wpływu waluty) bądź sprzedaży banku (z dnia wypływu waluty), z którego usług wnioskodawca korzysta.

Różnice kursowe dodatnie zwiększą przychody, a ujemne zwiększą koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.