Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług oraz brak możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) z urzędu zmienia interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.1.MN i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 19 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług oraz możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług oraz możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy,
2.  S.,
3.  Gminny Ośrodek Opieki Społecznej (GOPS),
4.  Szkoła Podstawowa im. (…),
5.  Szkoła Podstawowa im. (…),
6.  Szkoła Podstawowa im. (…),
7.  Publiczna Szkoła Podstawowa (…).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 7 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska jest zadaniem własnym gmin.

Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne, czy też urząd gminy, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego – tak np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

W latach 2009-2013 Gmina w ramach projektu „P.”:

*   dokonała zakupu koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego,
*   wybudowała sieć kanalizacyjną dla kilku wsi.

Sieć kanalizacyjna, koparka-ładowarka oraz samochód dostawczy zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy (15,47 %) oraz ze środków pochodzących z dofinansowania (84,53%). Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

Do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, infrastruktura kanalizacyjna została przyjęta do użytkowania jako budowla w dniu 31 stycznia 2014 r. (dokument OT). Wartość początkowa sieci kanalizacyjnej (środka trwałego) wynosi netto (…) zł. Wydatki ponoszone w związku z budową ww. sieci kanalizacyjnej stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Koparko-ładowarka została przyjęta na stan środków trwałych Gminy dnia 16 lipca 2013 r. o wartości początkowej (…)zł. Odliczono 100 % VAT, tj. (…) zł.

Samochód dostawczy został przyjęty na stan środków trwałych Gminy dnia 22 listopada 2013 r. o wartości początkowej (…) zł. Odliczono 100 % VAT, tj. (…) zł.

Bezpośrednio po zakupie ruchome środki trwałe oraz po wybudowaniu sieć kanalizacyjna służyły wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy, gdyż istniał bezpośredni związek ponoszonych nakładów z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez gminę na rzecz jej jednostek, które nie były traktowane wraz z gminą jako jeden podatnik VAT). Gmina, uwzględniając ówczesny stan prawny, dokonała odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (podatek naliczony został odliczony w 100% w kwocie (…) zł od sieci kanalizacyjnej, (…) zł od koparki-ładowarki, (…) zł od samochodu dostawczego). W momencie wytworzenia infrastruktury oraz nabycia ruchomych środków trwałych Gminie towarzyszył zamiar wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z wykonanej sieci korzystali i korzystają nadal mieszkańcy gminy oraz przedsiębiorcy a także jednostki budżetowe tj: jedna szkoła, Gminny Ośrodek Opieki Społecznej (GOPS) oraz S., którym były wystawiane faktury VAT. Zakupione ruchome środki trwałe – koparko-ładowarka oraz samochód dostawczy – służą do bieżącej konserwacji sieci i urządzeń kanalizacyjnych oraz do usuwania awarii urządzeń kanalizacyjnych.

Z chwilą dokonania centralizacji podatkowej w zakresie VAT w 2017 r., infrastruktura kanalizacyjna oraz zakupione środki trwałe (koparko-ładowarka oraz samochód dostawczy) przestały być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, zaczęły być wykorzystywane także dla celów własnych Gminy, czyli do działalności niepodlegającej VAT (tzw. świadczenia wewnętrzne). Tym samym sieć kanalizacyjna oraz zakupione środki trwałe (koparko-ładowarka oraz samochód dostawczy) zaczęły służyć działalności mieszanej, tj. statutowej i gospodarczej.

Faktyczne przeznaczenie ww. infrastruktury oraz zakupionych środków trwałych (koparko- ładowarka oraz samochód dostawczy) nie uległo zmianie (odprowadzanie ścieków) – zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystania sieci kanalizacyjnej oraz zakupionych środków trwałych (koparko-ładowarka oraz samochód dostawczy) na gruncie ustawy o VAT – od dnia 1 stycznia 2017 r. służy nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i pozostających poza zakresem tego podatku (odprowadzaniu ścieków od jednostek gminnych podlegających centralizacji).

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. istniejącymi sieciami kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza G. Sp. z o.o. W ramach wykonania przedmiotu umowy G. korzysta z koparko-ładowarki i samochodu dostawczego – do bieżącej konserwacji sieci i urządzeń kanalizacyjnych oraz do usuwania awarii urządzeń kanalizacyjnych.

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie:

*   poboru i oczyszczania i rozprowadzania wody,
*   gromadzenia i oczyszczania i odprowadzania ścieków,
*   gromadzenia, wywozu i unieszkodliwiania śmieci i odpadów,
*   zagospodarowania terenów zielonych będących we władaniu gminy,
*   wykonanie robót budowlanych w zakresie wznoszenia i remontów budynków i budowli, obiektów liniowych i dróg kołowych- stanowiących własność gminy,
*   wynajmu i zarządzania nieruchomościami komunalnymi,
*   budowy specjalistyczne i roboty wykończeniowe,
*   budowy obiektów liniowych,
*   dziennej opieki nad dziećmi.

Gmina posiada 100% udziałów Spółki. Jednostka ta (Spółka) nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. G. zarządza wybudowaną i oddaną do użytkowania infrastrukturą w ramach zawartej umowy zarządzania z Gminą. Na mocy odpłatnej umowy spółka jest tylko operatorem sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Gmina za pośrednictwem Spółki podpisuje umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz wystawia również faktury VAT za odbiór ścieków.

Do obowiązków Administratora – G. należy:

1.  Utrzymanie i eksploatacja zbiorowych urządzeń kanalizacyjnych polegające na:
    1.  bieżącej konserwacji sieci i urządzeń kanalizacyjnych,
    2.  bezpośredniej obsłudze urządzeń kanalizacyjnych w zakresie eksploatacji urządzeń kanalizacyjnych i energetycznych.
    3.  usuwaniu awarii urządzeń kanalizacyjnych,
    4.  utrzymaniu sieci kanalizacyjnej we właściwym stanie sanitarnym i technicznym,
    5.  przeprowadzaniu okresowych badań instalacji elektrycznych.
2.  Obsługa formalnoadministracyjna sieci kanalizacyjnej, m in. .
    1.  przechowywanie opinii, ekspertyz w zakresie możliwości rozbudowy sieci kanalizacyjnej, możliwości podłączenia następnych odbiorców,
    2.  wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie dokumentacji technicznej na budowę przyłączy do istniejącej sieci kanalizacyjnej oraz ich odbiór techniczny i włączenie do eksploatacji,
    3.  uzgodnienia dokumentacji na budowę innych instalacji i obiektów i włączenie ich do eksploatacji,
    4.  uczestniczenie w przeglądach i odbiorach końcowych budowy nowych urządzeń kanalizacyjnych oraz organizowanie napraw gwarancyjnych tych urządzeń,
    5.  zawieranie umów na odprowadzanie ścieków.

Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Spółki) odpłatne czynności, polegające na odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody ze sprzedaży ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z sieci infrastruktury kanalizacyjnej w niewielkim zakresie korzystają odpłatnie również jednostki budżetowe Gminy (Szkoła, GOPS, S.). W ramach prowadzonej przez Gminę działalności, infrastruktura, także w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie odprowadzania ścieków z budynku, w którym Gmina ma swoją siedzibę. Budynek, w którym znajduje się siedziba urzędu gminy oraz dwóch jednostek budżetowych, tj. GOPS i S., nie jest własnością Gminy. Jest on własnością Spółki, od której wynajmowane są za odpłatnością pomieszczenia. Budynek jest podłączony do wybudowanej kanalizacji.

Szkole („sprzedaż wewnętrzna”) z tytułu opłat za ścieki Spółka w imieniu Gminy wystawia noty obciążeniowe. Wysokość „zużycia wewnętrznego” niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT przez Szkołę udokumentowana notami wyniosła: za rok 2017 – (…) zł (… m3), za rok 2018 – (…)zł (… m3).

Szkoła wykonuje następujące rodzaje czynności: niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT). Pozostałym jednostkom (urzędowi gminy, GOPS, S.) Spółka jako właściciel budynku wystawia refaktury na podstawie faktury wystawionej przez Gminę na Spółkę.

Infrastruktura kanalizacyjna prawie w całości (oprócz zużycia wewnętrznego jednej Szkoły, dokumentowanego notami) wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków. Infrastruktura po dokonanej centralizacji służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy (Szkoły).

Koparko-ładowarka i samochód dostawczy przestały być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej. Zaczęły służyć działalności mieszanej tj. opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Za 2017 oraz 2018 r. przychody Gminy wyniosły ogółem (…) zł (odpowiednio za rok 2017: (…) zł, za rok 2018: (…) zł), w tym z odprowadzania ścieków – (…) zł, ( w tym za rok 2017: (…) zł., za rok 2018: (…) zł).

Ilość odebranych ścieków za rok 2017 i 2018 wyniosła ogółem z całej gminy (…) m3 (odpowiednio za rok 2017: (…) m3, za rok 2018: (…) m3), w tym z ilość odebranych ścieków od jednostki (szkoły) za rok 2017 i 2018 wyniosła ogółem (…) m3 (odpowiednio za rok 2017: (…) m3 , za rok 2018: (…) m3).

Gmina uzyskuje także przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie wynikające z czynności podlegających przepisom ustawy o VAT, to jest odsetki z tytułu należności oraz odsetki bankowe.

W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną Gmina, wobec wykorzystywania jej po dokonanej centralizacji do działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza (zużycie wewnętrzne), powinna w ramach korekty 10-letniej skorygować dokonane wcześniej 100% odliczenie podatku VAT.

W przypadku wydatków związanych z nabyciem koparko-ładowarką oraz samochodem dostawczym Gmina, wobec wykorzystywania ich po dokonanej centralizacji do działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza (zużycie wewnętrzne), powinna w ramach korekty 5-letniej skorygować dokonane wcześniej 100% odliczenie podatku VAT.

Prewspółczynnik Gminy obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) za 2017 r. wynosi 9%, a za 2018 r. 12 %.

Z obowiązujących przepisów wynika, że określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może zostać dokonane z zastosowaniem odpowiedniej metody, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tym samym zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina – dokonując odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę oraz zakupione ruchome środki trwałe również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrznego – jednej Szkoły) – w każdym przypadku wykorzystanie infrastruktury jest w pełni mierzalne i wyraża się ono wyłącznie w odebranych metrach sześciennych ścieków. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników – jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone od odbiorców. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości ścieków dotyczące transakcji zewnętrznych oraz ilości ścieków dotyczące transakcji wewnętrznych.

Udział roczny określony w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji – tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – (ogółem (…) m3, zewnętrzne (…) m3, wewnętrzne szkoła (…) m3 ) kształtuje się na poziomie 97% na podstawie danych za 2017 r., a za 2018r. (ogółem (…) m3, zewnętrzne (…) m3 , wewnętrzne szkoła (…) m3) 98 %.

Celem głównym Gminy jest – odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, który wyniósł za 2017 r. około 97%, a za 2018 r. 98 %. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę oraz zakupione ruchome środki trwałe tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są odebrane metry sześcienne ścieków.

W pozostałej – znikomej części infrastruktura oraz zakupione ruchome środki trwałe są wykorzystywane do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej będzie to 100% - 97% = 3% za rok 2017 oraz 100% - 98 % = 2 % za rok 2018).

Powyższe szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury oraz zakupionych ruchomych środków trwałych do realizacji odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej. Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują przepisy zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.). Proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) jest nieadekwatna w przypadku dokonywania korekty wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę oraz zakupione ruchome środki trwałe, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej oraz zakupionych ruchomych środków trwałych. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej oraz zakupionych ruchomych środków trwałych. Biorąc pod uwagę przychody Gminy – za rok 2017 wynoszące (…) zł i za rok 2018 wynoszące (…) zł, tylko 0,91% za rok 2017 r. i 0,78% przychodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową.

W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz zakupionych ruchomych środków trwałych, zastosowanie korekty wieloletniej opartej o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury oraz zakupionych ruchomych środków trwałych w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą kanalizacyjną oraz nabytymi ruchomymi środkami trwałymi jest najbardziej odpowiedni i najlepiej odzwierciedla specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy w przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gmina stosownie do art. 90c ustawy o VAT ma obowiązek dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zmianą wykorzystania środka trwałego:
    1.  infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w 2014 r. i która wybudowana była z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych, a po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT (po 1 stycznia 2017 r.) wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
    2.  koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego oddanych do użytkowania w 2013 r., które zakupione były z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych, a po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT (po 1 stycznia 2017 r.) wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy korekta może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stosownie do art. 90c ustawy o VAT, należy dokonywać w ramach:
    1.  korekty 10-letniej podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej przed centralizacją, które były związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, a po dokonanej centralizacji służących działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej VAT,
    2.  korekty 5-letniej podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego przed centralizacją, które były związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, a po dokonanej centralizacji służących działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej VAT.
2.  Korekty wieloletniej można dokonywać za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1. Powyższy przepis wskazuje, iż korekta powinna być dokonywana na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1. podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”. Z powyższego wynika, iż art. 90c, reguluje sposób dokonywania korekty dla wydatków, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z centralizacją rozliczeń VAT (od 1 stycznia 2017 r.) nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji (sieci kanalizacyjnej) oraz nabytych ruchomych środków trwałych, które do dnia 31 grudnia 2016 r. były wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej, a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. są wykorzystywane przez Gminę, zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, według w Gminy zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na charakter inwestycji – sieci kanalizacyjne stanowiące nieruchomość – rozliczenie podatku naliczonego objęte jest regułami 10-letniej korekty podatku naliczonego. Zasada korekty 10-letniej stanowi unormowanie w art. 184 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Natomiast w myśl art. 187 dyrektywy 112, korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT (i dokonaniu odliczenia) nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Zasady przewidziane w dyrektywie 112 w zakresie korekty mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT. Z kolei przyjęty w przepisach okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika (w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia). Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. Zasady dotyczące korekty wieloletniej przewidują, że w przypadku gdy w okresie korekty zakres wykorzystania nieruchomości (w tym przypadku infrastruktury kanalizacyjnej) oraz koparko-ładowarki i samochodu dostawczego do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT:

*   nie ulegnie zmianie - wówczas podatnik nie jest obowiązany dokonywać jakichkolwiek korekt (zmian) w zakresie pierwotnego odliczenia VAT związanego z daną nieruchomością (dokonanego na bieżąco),
*   zwiększył się - podatnik może zwiększyć pierwotne odliczenie (tzw. korekta in plus),
*   zmniejszył się - podatnik jest obowiązany zmniejszyć pierwotne odliczenie (tzw. korekta in minus).

W przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik ma obowiązek dokonać korekty podatku.

Dokonanie pierwszej korekty zakupów dokonywanych w latach 2009-2013, które dotyczyły inwestycji kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w 2014 r. na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, powinno być dokonane za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku. Ponadto w kolejnych latach Gmina ma obowiązek do dokonywania korekt na ww. zasadach, tj. do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast dokonanie pierwszej korekty zakupów dokonanych w 2013 r., które dotyczyły nabycia ruchomych środków trwałych (koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego) oddanych do użytkowania w 2013 r. w zw. z art. 91 ustawy o VAT, powinno być dokonane za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/5 odliczonego podatku – tj. do końca 5-letniego okresu korekty.

Według Gminy występuje obowiązek korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia (wykorzystania) ww. środków trwałych z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych na czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 91 ust. 7-7d ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekta podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną oraz nabyciem koparko- ładowarki i samochodu dostawczego powinna dotyczyć okresu po 1 stycznia 2017 r. tj. po dokonaniu centralizacji w Gminie.

W przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych z takich, które miały służyć czynnościom opodatkowanym na takie, które służą czynnościom mieszanym Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego („in minus”) w części, w jakiej dany środek trwały nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym.

Ad 2.

Art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy dotyczące korekt (Dz.U. poz. 605), reguluje techniczny sposób przeprowadzenia korekty. Nie stanowi jednak podstawy, aby w stosunku do wydatków poniesionych przed 2015 r. stosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. i które mają zastosowanie wyłącznie do wydatków dokonanych począwszy od tego dnia.

Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny sposób określający w jakim stopniu poszczególne nieruchomości – sieci kanalizacyjne, są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Kryteria takiego wyodrębnienia przykładowo określono w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-671/15-4/MN, w której podkreślono że: „Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”. Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: »(\`(...)\`) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu«. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 )”. Infrastruktura kanalizacyjna oraz nabyte ruchome środki trwałe po centralizacji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi VAT. Zdaniem Gminy po centralizacji przysługuje częściowe odliczenie podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną oraz zakupiony samochód dostawczy i koparko-ładowarkę, co zapewni zachowanie zasady neutralności VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie mechanizmu korekt realizujących zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy wykonywana jest działalność jednocześnie podlegająca opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Z przepisów ustawy o podatku VAT oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wynika, że stosowanie przedstawionych w nim wzorów wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Z powyższego przepisu wynika, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający specyfikę wykonywanej działalności. Przepisy art. 90a ust. 3 ustawy o VAT również pozwalają przy dokonywaniu korekty na przyjęcie innego sposobu określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu wyraźnie nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej oraz nabytych ruchomych środków trwałych. Opiera się on (sposób określenia proporcji z rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę, a przede wszystkim nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej zakupów dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

W wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W konsekwencji, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, a także nabytych ruchomych środków trwałych.

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni stanowisko podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r, sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym sąd stwierdził, że aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących odliczeń podatku VAT oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. W powyższym wyroku WSA pokreślił, że: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 uznał, że nie podziela stanowiska organu, iż podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Sposobem określenia proporcji - według organu - jest metoda wyliczenia wskazana w rozporządzeniu i uznana przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż „(\`(...)\`) nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r„ sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania zaprezentowanej przez podatnika metody, wskazując iż „Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (\`(...)\`). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując preproporcję rzeczywistą, tj. odpowiednie godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła”.

Należy zwrócić także uwagę na tezy płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, w którym Sąd, przedstawiając motywy uzasadnienia zauważył, iż choć generalną zasadą jest stosowanie metod ustalenia proporcji wynikających z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., nie oznacza to, że podatnik jest pozbawiony prawa do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie Sądu każdy podatnik ma prawo skorzystać z innej metody, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna niż metoda wynikająca z ww. rozporządzenia. Musi jednak przedstawić argumenty pozwalające na odstąpienie od ogólnych zasad. A zatem ta inna metoda musi być adekwatna, obiektywna.

Ponadto prawidłowość wyżej zaprezentowanego podejścia znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach ściśle dotyczących inwestycji i wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnych.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 806/17 wynika, że „Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 20 u.p.t.u., opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Metoda ta jest miarodajna i prawidłowa z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Gmina w złożonym wniosku wyraźnie bowiem podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu.

Zatem, zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez gminę metoda obliczenia jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Na dopuszczalność przedstawionego wyżej sposobu postępowania wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16 podkreślając, że „wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” preproporcją, jaką powinna stosować Gmina jest preproporcją przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcją powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.

Analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 493/17, Sąd uznał, iż „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery”. Sąd uznał, iż zaoferowana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla procentowy zakres czynności opodatkowanych.

Możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17, w którym podkreślił, iż „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepisy rozporządzenia MF (\`(...)\`) nie wykluczają zatem zastosowania innego sposobu określenia proporcji, a z cyt. przepisu wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” na stronie 6 Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”. Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji oraz art. 90c ust. 3 ustawy o VAT pozwalający przy dokonywaniu korekt na przyjęcie innego sposobu określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Treść przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że przewidziane w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący, a metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiący punkt wyjścia przy obliczaniu wartości odliczenia. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywni sposób obliczania proporcji.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty wieloletniej będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust 3 ustawy o VAT.

O wyborze konkretnego sposobu liczenia prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty wieloletniej wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, iż „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. Brak regulacji rozporządzenia MF w tym zakresie nie może stanowić jakiegokolwiek argumentu, z uwagi na możliwość odstąpienia przez podatnika od stosowania zapisów tego aktu. Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu. (\`(...)\`) Brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla wskazanych powyżej wydatków należy rozpatrywać w ścisłej łączności z tym fragmentem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, gdzie nie uznano za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności wskazanego przez niego sposobu obliczania proporcji dla wydatków mieszanych bieżących. Innymi słowy brak możliwości odrębnego obliczania prewspółczynnika w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków wynikał z uznania za nieodpowiadający specyfice działalności skarżącego i dokonywanych przez niego nabyć sposobu obliczania prewspółczynnika dla wydatków, objętych pytaniem wnioskodawcy".

W wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 432/18 wyraźnie wskazano, że „prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”. W powyższym wyroku Sąd wskazał, że „Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016r. jest dopuszczalna”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie kanalizacji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia korekt proporcji.

W opinii Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym wyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt SA/Łd 1014/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Należy zauważyć, że wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się odpowiednie do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych Gmin, w tym jednostek budżetowych jak i samych gmin, o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości odebranych ścieków.

Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia dla tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę ściekową oraz nabyte ruchome środki trwałe. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę oraz nabyte ruchome środki trwałe, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie 97% za rok 2017 oraz 98 % za rok 2018 – wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy.

Natomiast, w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego prewspółczynnika z rozporządzenia Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 9% za rok 2017 oraz 12 % za rok 2018, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą ściekową oraz nabytymi ruchomymi środkami trwałymi i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt wieloletnich. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności.

W ocenie Gminy fakt wykorzystania infrastruktury oraz nabytych ruchomych środków trwałych do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w przypadku odprowadzania ścieków w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym (odpowiednio w 97% za rok 2017 i 98 % za rok 2018), a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz nabytymi ruchomymi środkami trwałymi dokonanie korekty podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwale mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu odbioru ścieków i w związku z tym, tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji korekty wieloletniej.

Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób - Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) odbieranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) odbieranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu) dla wydatków dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości odbioru ścieków odbieranych na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości ścieków odbieranych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania korekty wieloletniej, zdaniem Gminy, jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen ścieków, rabatów, zniżek, itp. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe, a w szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury oraz nabytych ruchomych środków trwałych do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą.

Według Gminy w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę oraz nabyte ruchome środki trwałe, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę ściekową oraz nabyte ruchome środki trwałe.

W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Według Gminy zaproponowany sposób wyliczenia korekty wieloletniej według indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z odprowadzeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Przepisy ustawy o podatku VAT wymagają, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty wieloletniej dla wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Reasumując, zdaniem Gminy, po centralizacji rozliczeń VAT przysługuje prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (inwestycyjnych) oraz nabyte ruchome środki trwałe, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 odbieranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości odbieranych ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych).

W dniu 17 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Gminy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.1.MN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   jest prawidłowe w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług;
*   jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty.

Interpretację doręczono w dniu 17 maja 2019 r.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu 19 czerwca 2019 r. (data nadania 14 czerwca 2019 r.), wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W złożonej skardze wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

*   art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm„ dalej: O.p.). przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć: w tym zakresie organ nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył określoną w art. 121 O.p., zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;
*   art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a. 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W zakresie prawa materialnego Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

*   art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a. 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT. poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a. 2b. 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
*   art. 86 ust. 2a. 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w ww. rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
*   art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ww. rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w ww. rozporządzeniu
*   art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT poprzez dowolną i błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących sieci kanalizacji technicznej nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania Skarżąca obszernie uzasadniła powyższe zarzuty.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

W myśl art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług oraz możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty – należało uznać w całości za **prawidłowe**.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Z kolei w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi(art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90c ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Z wniosku wynika, że w latach 2009-2013 Gmina w ramach projektu „P.”:

*   dokonała zakupu koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego, które zostały oddanie do użytkowania w 2013 r.,
*   wybudowała sieć kanalizacyjną dla kilku wsi, która została oddana do użytkowania w 2014 r.

Bezpośrednio po zakupie ruchome środki trwałe oraz po wybudowaniu sieć kanalizacyjna służyły wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy – w zakresie odprowadzania ścieków.

Z chwilą dokonania centralizacji podatkowej w zakresie VAT w 2017 r., infrastruktura kanalizacyjna oraz zakupione środki trwałe (koparko-ładowarka oraz samochód dostawczy) przestały być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, zaczęły być wykorzystywane także dla celów własnych Gminy, czyli do działalności niepodlegającej VAT (tzw. świadczenia wewnętrzne). Tym samym sieć kanalizacyjna oraz zakupione środki trwałe (koparko-ładowarka oraz samochód dostawczy) zaczęły służyć działalności mieszanej, tj. statutowej i gospodarczej.

Analizując przedstawione okoliczności przyjąć należy, że skoro Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r., to od tego momentu podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, natomiast czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Konsekwentnie od 1 stycznia 2017 r. świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi Gminy a Gminą uznane powinno zostać jako świadczenie wewnętrzne niepodlegające w ogóle podatkowi VAT.

W konsekwencji powyższego od momentu, w którym Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i tym samym uznała siebie i wszystkie jednostki organizacyjne za jednego podatnika, w przedstawionych okolicznościach – jak słusznie Gmina wskazała – nastąpiła zmiana wykorzystania opisanej infrastruktury kanalizacyjnej oraz koparko-ładowarki i samochodu dostawczego w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT.

Wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT odliczonego z tytułu:

*   nakładów związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oddaną do użytkowania w 2014 r. i która wybudowana była z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych, a po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT (po 1 stycznia 2017 r.) wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz
*   zakupu koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego oddanych do użytkowania w 2013 r., które zakupione były z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych, a po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT (po 1 stycznia 2017 r.) wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza okoliczności sprawy na tle przedstawionych regulacji prawnych wskazuje, że skoro w odniesieniu do opisanej infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w 2014 r. oraz koparko-ładowarki i samochodu dostawczego oddanych do użytkowania w 2013 r., nastąpiła z dniem podjęcia centralizacji rozliczeń VAT, tj. z dniem 1 stycznia 2017 r. zmiana przeznaczenia (do dnia dokonania centralizacji rozliczeń VAT ww. infrastruktura kanalizacyjna oraz koparko-ładowarka i samochód dostawczy były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, natomiast po 1 stycznia 2017 r. są/będą wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej i działalności innej niż gospodarcza), to – jak słusznie Gmina wskazała – zastosowanie w omawianej sprawie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Zatem Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. art. 90c ustawy do upływu odpowiednio dziesięcioletniego lub pięcioletniego okresu korekty. W przypadku nakładów na infrastrukturę kanalizacyjną oddaną do użytkowania w 2014 r. pierwszej korekty Gmina winna dokonać za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r., przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku. Jednocześnie, w kolejnych latach Gmina ma/będzie miała obowiązek do dokonywania korekt na ww. zasadach, tj. do końca 10-letniego okresu korekty.

Ponadto w przypadku zakupu koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego oddanych do użytkowania w 2013 r. pierwszej korekty Gmina powinna dokonać również za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r., przy czym korekcie podlega 1/5 odliczonego podatku – korekta ta będzie zarówno pierwszą, jak i jedyną korektą, gdyż rok 2017 jest ostatnim rokiem, za który Gmina zobowiązana jest dokonać pięcioletniej korekty w stosunku do tych środków trwałych (oddanych do użytkowania w 2013 r.)

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) przy dokonywaniu korekt, o których mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, co następuje.

Jak już wcześniej wskazano, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług , w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=---------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania podatku do działalności gospodarczej – zarówno na etapie dokonywania odliczenia, jak również na etapie korekty, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług – należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie przy dokonywaniu korekty, o której mowa w art. 90c ustawy, do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina w latach 2009-2013 w ramach projektu „P.”:

*   dokonała zakupu koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego,
*   wybudowała sieć kanalizacyjną dla kilku wsi.

Koparko-ładowarka została przyjęta na stan środków trwałych Gminy dnia 16 lipca 2013 r., natomiast samochód dostawczy dnia 22 listopada 2013 r. Infrastruktura kanalizacyjna natomiast została przyjęta do użytkowania jako budowla w dniu 31 stycznia 2014 r. Wydatki ponoszone w związku z budową ww. sieci kanalizacyjnej stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Bezpośrednio po zakupie ruchome środki trwałe oraz po wybudowaniu sieć kanalizacyjna służyły wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy, gdyż istniał bezpośredni związek ponoszonych nakładów z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez gminę na rzecz jej jednostek, które nie były traktowane wraz z gminą jako jeden podatnik VAT).

Gmina, uwzględniając ówczesny stan prawny, dokonała odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od ww. wydatków.

Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z sieci infrastruktury kanalizacyjnej w niewielkim zakresie korzystają odpłatnie również jednostki budżetowe Gminy (Szkoła, GOPS, S.). W ramach prowadzonej przez Gminę działalności, infrastruktura, także w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie odprowadzania ścieków z budynku, w którym Gmina ma swoją siedzibę. Budynek, w którym znajduje się siedziba urzędu gminy oraz dwóch jednostek budżetowych, tj. GOPS i S., nie jest własnością Gminy. Jest on własnością Spółki, od której wynajmowane są za odpłatnością pomieszczenia. Budynek jest podłączony do wybudowanej kanalizacji.

Szkole („sprzedaż wewnętrzna”) z tytułu opłat za ścieki Spółka w imieniu Gminy wystawia noty obciążeniowe. Wysokość „zużycia wewnętrznego” niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT przez Szkołę udokumentowana notami wyniosła: za rok 2017 – (…) zł (… m3), za rok 2018 – (…) zł (… m3).

Szkoła wykonuje następujące rodzaje czynności: niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT). Pozostałym jednostkom (urzędowi gminy, GOPS, S.) Spółka jako właściciel budynku wystawia refaktury na podstawie faktury wystawionej przez Gminę na Spółkę.

Infrastruktura kanalizacyjna prawie w całości (oprócz zużycia wewnętrznego jednej Szkoły, dokumentowanego notami) wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków.

Z chwilą dokonania centralizacji podatkowej w zakresie VAT w 2017 r., infrastruktura kanalizacyjna oraz zakupione środki trwałe (koparko-ładowarka oraz samochód dostawczy) przestały być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, zaczęły być wykorzystywane także dla celów własnych Gminy, czyli do działalności niepodlegającej VAT (tzw. świadczenia wewnętrzne).

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika przy korekcie podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, związanego ze zrealizowanym projektem „P.” Gmina wskazała, że proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest nieadekwatna w przypadku dokonywania korekty wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę oraz zakupione ruchome środki trwałe, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej oraz zakupionych ruchomych środków trwałych. Odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury oraz zakupionych ruchomych środków trwałych również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrznego – jednej Szkoły) – w każdym przypadku jest w pełni mierzalne i wyraża się ono wyłącznie w odebranych metrach sześciennych ścieków. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników – jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone od odbiorców.

Zastosowanie korekty wieloletniej opartej o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków będzie – zdaniem Gminy – najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury oraz zakupionych ruchomych środków trwałych w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Ponadto Gmina przedstawiła dane dotyczące wysokości prewspółczynników obliczonych wg rozporządzenia – za 2017 r. – wynosi 9%, a za 2018 r. 12%, oraz dane dotyczące udziału rocznego określonego w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji, który kształtuje się na poziomie 97% na podstawie danych za 2017 r., a za 2018r. na poziomie 98%. Ponadto wskazano, że przychody Gminy związane z gospodarką ściekową stanowią tylko 0,91% za rok 2017 r. i 0,78% przychodów ogółem.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w ogólnej ilości odprowadzonych ścieków na podstawie wskazań liczników), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z dokonaniem centralizacji rozliczeń VAT z dniem , tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., i tym samym rozpoczęciem wykorzystywania przez Gminę wydatków dotyczących projektu „P.” (tj. wydatków dotyczących budowy sieci kanalizacyjnej dla kilku wsi oraz zakupu koparko-ładowarki oraz samochodu dostawczego) do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy), Gmina zobowiązana jest do dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w przedstawionych okolicznościach – jak słusznie Gmina wywiodła – może dokonywać za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Biorąc zatem pod uwagę argumentację Gminy oraz przedstawione dane dotyczące wysokości prewspółczynników obliczonych wg rozporządzenia oraz wg indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji, należy zgodzić się z Nią, że przedstawiona metoda w tym przypadku stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku wykorzystywaniem od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., przez Gminę ww. wydatków zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznym, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Gmina zobowiązana jest do dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Dokonując tej korekty Gmina może zastosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik, oparty na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowanych) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, ze dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.