Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.103.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki stanowią przychód Spółki, a w odniesieniu do pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową stanowią przychód z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, - wynagrodzenie dla pracowników Spółki wypłacone ze środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g uCIT z Działalności pozastrefowej, - przy uznaniu, że środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową nie stanowią przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT (a zatem stanowią przychód w całości opodatkowany), to przychód taki należy włączyć do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 uCIT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 17 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń:
    
    *   pracowników stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w części w jakiej wydatki z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne zostały zaliczone do kosztów podatkowych - **jest nieprawidłowe**,
    *   pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową stanowią przychód z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT - **jest prawidłowe**,
    
    *   wynagrodzenie dla pracowników Spółki wypłacone ze środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g uCIT w części dot. wynagrodzenia pracowników wykonujących czynności związane z działalnością:
    
    *   pozastrefową - **jest prawidłowe**,
    *   strefową - **jest nieprawidłowe**
    
    *   przy uznaniu, że środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową nie stanowią przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT (a zatem stanowią przychód w całości opodatkowany), to przychód taki należy włączyć do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 uCIT - **jest prawidłowe.**
    
    UZASADNIENIE
    
    W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
    
    *   środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki stanowią przychód Spółki, a w odniesieniu do pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową stanowią przychód z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT,
    *   wynagrodzenie dla pracowników Spółki wypłacone ze środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g uCIT z Działalności pozastrefowej,
    *   przy uznaniu, że środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową nie stanowią przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT (a zatem stanowią przychód w całości opodatkowany), to przychód taki należy włączyć do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 uCIT.
    
    Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.103.2020.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 maja 2021 r.
    
    **We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**
    
    Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja komponentów - elementów wewnętrznych lub zewnętrznych z tworzyw sztucznych uzupełnianych elementami z metali nieszlachetnych lub innymi detalami niemetalowymi oraz odsprzedaż towarów przeznaczonych do samochodów osobowych lub ciężarowych według wytycznych producentów samochodów lub ich poddostawców (PL: branża samochodowa, EN: automotive).
    
    Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności określa się kodem: 22.29.Z - Produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych, należącym do grupy 22.2, która to grupa obejmuje przetwarzanie nowych lub zużytych (tj. poddanych recyklingowi) surowców do produkcji tworzyw sztucznych w półprodukty lub wyroby gotowe poprzez takie czynności jak: prasowanie, tłoczenie, formowanie, wytłaczanie, formowanie wtryskowe, kształtowanie i odlewanie.
    
    Spółka jest zależna w 100% od X Inc., która tworzy grupę kapitałową notowaną na Tokijskiej Giełdzie Papierów Wartościowych i znajdującą się wśród spółek o najwyższej kapitalizacji oraz płynności (1st Board of Tokyo Stock Exchange), posiadającą spółki zależne lub współzależne na terytorium Japonii oraz innych krajach świata zlokalizowanych na kontynencie Azjatyckim, Amerykańskim oraz Europejskim.
    
    Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka posiada n/w zezwolenie:
    
    Tabela – PDF
    
    W 2020 roku w związku z pandemią koronawirusa SARS-CoV-2 oraz wywoływaną przez niego chorobą COVID-19 (dalej również jako „pandemia SARS-CoV-2/COVID-19”) Wnioskodawca doświadcza poważnych ekonomicznych konsekwencji, które obejmują m.in. znaczący spadek obrotów gospodarczych i co za tym idzie, zmniejszenie przychodów. Obecna sytuacja była niemożliwa do przewidzenia, Spółka nie mogła powziąć wcześniej żadnych kroków zapobiegawczych. Decyzje o zamykaniu zakładów producentów samochodów w obawie o rozprzestrzenianie się koronawirusa w Europie były podejmowane albo przez lokalne władze, bądź zarządzających tymi firmami bez wcześniejszego powiadomienia Wnioskodawcy.
    
    W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią SARS-CoV-2/COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w uCOVID19. Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego z art. 15g uCOVID19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”).
    
    Spółce zostało przyznane ww. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Część pracowników Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP, określonym w art. 15g uCOVID19, w ramach swoich obowiązków wykonuje zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników i uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: „Wynagrodzenia”) stanowią zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisywane do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 uCIT (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej).
    
    Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie, a następnie złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, że uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Przyznane środki zostały już w całości wykorzystane.
    
    W części jakiej wydatki na przedmiotowe Wynagrodzenia zostały w istocie pokryte ze środków FGŚP, nie zaś z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, Spółka potraktowała je jako koszty uzyskania przychodów.
    
    Spółka podkreśla, że przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do Wynagrodzeń.
    
    **W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**
    
    1.  Czy środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki stanowią przychód Spółki, a w odniesieniu do pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową stanowią przychód z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT?
    2.  Czy wynagrodzenie dla pracowników Spółki wypłacone ze środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g uCIT z Działalności pozastrefowej?
    3.  Czy przy uznaniu, że środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową nie stanowią przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT (a zatem stanowią przychód w całości opodatkowany), to przychód taki należy włączyć do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 uCIT?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    
    Ad. 1.
    
    Opisane we wniosku dofinansowanie do wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne będzie stanowić dla Spółki przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, w części w jakiej zostały zaliczone do kosztów podatkowych. W odniesieniu natomiast, do wynagrodzeń pracowników wykonujących działania związane z Działalnością strefową dofinansowanie do wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowi przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
    
    Ad. 2.
    
    Wypłacone pracownikom wynagrodzenia - w tym wykonującym czynności w ramach Działalności strefowej jak i Działalności pozastrefowej - są kosztem uzyskania przychodów w dacie wypłaty, stosowanie do art. 15g ust. 4 uCIT, gdyż żaden przepis nie wskazuje, aby wynagrodzenia sfinansowane przez FGŚP nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Koszty wynagrodzeń sfinansowane przez FGŚP należy zatem kwalifikować zgodnie z kwalifikacją przychodów z nimi powiązanych. Tym samym, przy rozpoznaniu przychodów (ad. pytanie 1) do Działalności pozastrefowej należy przypisać koszty uzyskania tych przychodów także do Działalności pozastrefowej.
    
    Ad. 3.
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, uznając środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, przychód taki należy włączyć jako przychód z działalności pozastrefowej (opodatkowanej) do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a uCIT.
    
    Rozwinięcie (uzasadnienie stanowiska):
    
    Ad. 1.
    
    Wnioskodawca, którego wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków pochodzącym z FGŚP, otrzymanym przez Spółkę na podstawie art. 15g uCOVID19, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonuje działania związane z Działalnością strefową.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki stanowi przychód Spółki, a w odniesieniu do pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową stanowią przychód z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT.
    
    Analizując powyższe przepisy, wskazać należy, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń i składek ZUS będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
    
    Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a uCIT). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a uCIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
    
    Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników. Nie doszło do uszczuplenia zasobów majątkowych Wnioskodawcy działającego na terenie SSE. Wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
    
    W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT.
    
    Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: (\`(...)\`) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy „strefowej”.
    
    Ad. 2.
    
    Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania nr 1, wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód podatkowy, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 uCIT.
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    
    *   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
    *   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    *   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    *   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    *   został właściwie udokumentowany,
    *   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 uCIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 4g uCIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
    
    Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g uCOVID19, do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.
    
    Ad. 3.
    
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z uwagi na osiąganie przez Spółkę przychodów (dochodów) zarówno ze źródła zwolnionego jak i opodatkowanego, Spółka w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności przyporządkowuje w sposób bezpośredni przychody i koszty do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi również koszty wspólne (mieszane), które dotyczą równocześnie Działalności strefowej jak i Działalności pozastrefowej. Na potrzeby ich alokacji wykorzystywany jest tzw. klucz (wskaźnik) przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 uCIT - uwzględniający relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu Działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy uznaniu, że środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową nie stanowią przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT (a zatem stanowią przychód w całości opodatkowany), to przychód taki należy włączyć do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uCIT.
    
    Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a uCIT, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.
    
    W myśl art. 15 ust. 2 uCIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    
    W myśl art. 15 ust. 2a uCIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    
    Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.
    
    Dodać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    
    Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 uCIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.).
    
    W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.
    
    Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a uCIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).
    
    W świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki za przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, przychód taki należy włączyć jako przychód z działalności pozastrefowej (opodatkowanej) do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a uCIT.
    
    Tym samym, przy uznaniu, że środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową nie stanowią przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT (a zatem stanowią przychód w całości opodatkowany), to przychód taki należy włączyć do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 uCIT.
    
    Powyższe stanowisko jest zgodne z linią interpretacyjną Dyrektora KIS, w szczególności z interpretacją indywidualną z 20 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.449.2020.2.MBD.
    
    **W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.**
    
    W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Wobec powyższego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.
    
    Natomiast w odniesieniu do zawartego we wniosku pytania oznaczonego Nr 1 i Nr 2 tut. Organ stwierdza co następuje:
    
    Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).
    
    Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID).
    
    Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (pkt 5).
    
    Zgodnie z pkt 6, pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.
    
    Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.
    
    Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).
    
    Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.
    
    Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (pkt 19).
    
    Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.
    
    Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.
    
    Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 1, jest kwestia ustalenia, czy środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki stanowią przychód Spółki, a w odniesieniu do pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową stanowią przychód z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT.
    
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej uCIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
    
    1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
    2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
    3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
        1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
        2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.
    
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 uCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    
    Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT.
    
    Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 uCIT.
    
    Nie sposób tym samym zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku dofinansowanie, stanowi dla Spółki przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, jedynie w części w jakiej wydatki na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne zostały zaliczone do kosztów podatkowych.
    
    Zauważyć przy tym należy, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a uCIT nie znajdzie tu zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
    
    Pojęcie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w ww. przepisie ustawy CIT) należy bowiem rozumieć jako wydatki, których ustawa podatkowa nie wymienia jako dopuszczalne koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli dany wydatek, zgodnie z przepisami ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, zwrot takich wydatków nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że wynik wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT nie opowiada stanowi faktycznemu, do którego odwołuje się treść przepisu art. 15g ustawy o COVID-19.
    
    Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń i należnych od nich składek zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a uCIT, nie znajduje zastosowania.
    
    Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają w całości zaliczeniu do przychodów podatkowych.
    
    Odnosząc się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    
    Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 uCIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
    
    Dokonując analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.
    
    Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).
    
    Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.
    
    Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.
    
    Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.
    
    Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:
    
    *   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
    *   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.
    
    Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.
    
    Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.
    
    Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.
    
    Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.
    
    W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane we wniosku dofinansowanie wynagrodzeń pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związanych z działalnością strefową nie stanowią przychodów z działalności strefowej i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT.
    
    W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
    
    Ad. 2.
    
    Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    
    *   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
    *   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    *   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    *   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    *   został właściwie udokumentowany,
    *   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 uCIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.
    
    Zgodnie z art. 15 ust. 4g uCIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
    
    Zatem, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g Ustawy o zwalczaniu COVID-19, do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.
    
    Natomiast, w odniesieniu do pracowników wykonujących czynności związane z działalnością strefową, wskazać należy, że wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne tych pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej.
    
    Podkreślić przy tym należy, że na powyższą kwalifikację tych kosztów nie ma wpływu zaliczenie dofinansowania z FGŚP do przychodów z działalności niestrefowej. Koszty wynagrodzenia pracowników nie wiążą się z przychodem z otrzymanych świadczeń na podstawie ustawy o COVID-19. Podatnik ponosi je niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie mu przyznane czy nie. Ponosi je dlatego, że prowadzi działalność w zakresie produkcji, z której to działalności osiąga dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, a dla uzyskania tych dochodów niezbędne jest zatrudnienie pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia.
    
    W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:
    
    *   środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń:
        
        *   pracowników stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w części w jakiej wydatki z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne zostały zaliczone do kosztów podatkowych - **jest nieprawidłowe**,
        *   pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową stanowią przychód z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT - **jest prawidłowe**,
        
        *   wynagrodzenie dla pracowników Spółki wypłacone ze środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g uCIT w części dot. wynagrodzenia pracowników wykonujących czynności związane z działalnością:
        
        *   pozastrefową - **jest prawidłowe**,
        *   strefową - **jest nieprawidłowe**
        
        *   przy uznaniu, że środki z FGŚP otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15g uCOVID19, jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników Spółki wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z Działalnością strefową nie stanowią przychodu z Działalności strefowej, tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT (a zatem stanowią przychód w całości opodatkowany), to przychód taki należy włączyć do przychodowego klucza alokacji kosztów wspólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2 uCIT - **jest prawidłowe.**
        
        Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
        
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        
        1.  z zastosowaniem art. 119a;
        2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        
        Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
        
        Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
        
        Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).
        
        Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
        
        Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.