Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.520.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: Prawidłowość ustalenia stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; stawka-stawka amortyzacyjna; umowa-umowa użyczenia; użyczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ośrodek kultury w X (dalej: „Ośrodek”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. Ośrodek jako samorządowa instytucja kultury wpisany jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora - czyli Miasto X. Do podstawowych zadań Ośrodka należy rozpoznawanie, rozpowszechnianie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych mieszkańców, edukacja kulturalna, organizowanie festiwali, koncertów, przeglądów, wystaw, spektakli, działania edukacyjne i warsztatowe służące kształtowaniu umiejętności twórczych, organizacja form działalności kulturalnej, edukacyjnej związanych z astronomią i przyrodą itp.

W dniu xx w X pomiędzy Miastem X - Urząd Miasta X reprezentowanym przez xx - Prezydenta Miasta X - zwanym dalej Użyczającym a Ośrodkiem reprezentowanym przez xx - dyrektor - zwanym Biorącym do używania, została podpisana umowa użyczenia nr xx (dalej: „Umowa”), w której Użyczający zgodnie z par. 1 Umowy oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej w X przy ulicy xx w obrębie xx oznaczonej w operacie ewidencji gruntów jako działka xx.

Zgodnie z par. 2 Umowy, Użyczający oddaje Biorącemu do używania w bezpłatne używanie nieruchomość opisaną wyżej od dnia xx 2018 r. do dnia xx 2027 r. W zamian Biorący do używania (Ośrodek) zobowiązuje się wykorzystać nieruchomość na prowadzenie działalności kulturalnej. Użyczający zobowiązuje również Biorącego do pisemnego powiadomienia go o zamiarze przedłużenia Umowy najpóźniej na 6 miesięcy przed jej wygaśnięciem.

Ośrodek przeprowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.) ogłoszonego w Biuletynie Zamówień Publicznych, pod nr xx. Przedmiotem zamówienia w systemie zaprojektuj i wybuduj było opracowanie dokumentacji projektowej i wykonaniu na jej podstawie robót budowlanych w ramach zadania pn.: Przebudowa Archiwum w Y na potrzeby Ośrodka, CZEŚĆ 1 - Przebudowa zabytkowego pałacu w Y na potrzeby Ośrodka (dalej: „Zadanie”).

Inwestycja w obcym środku trwałym została zakończona. Protokół ostatecznego odbioru robót budowlanych i przekazanie budynku nastąpiło w dniu xx 2018 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Ośrodek zakończył inwestycję w obcym środku trwałym. Okres używania nieruchomości wg Umowy obejmuje 10 lat (od xx 2018 r. do xx 2027 r.). Czy Ośrodek wprowadzając budynek do ewidencji środków trwałych mógł zastosować stawkę amortyzacji 10%?
2.  Obawy Wnioskodawcy budzi punkt 5 Umowy, w którym Użyczający zobowiązuje Biorącego do powiadomienia go o zamiarze przedłużenia Umowy. Zatem - czy jeśli Biorący w Użyczenie (Ośrodek) po upływie 10 lat zechce przedłużyć z Użyczającym (Miasto X - Urząd Miasta X) umowę użyczenia to czy zastosowana wcześniej stawka amortyzacji w wysokości 10% nie będzie musiała ulec zmianie na 2,5%, a w konsekwencji trzeba będzie dokonać korekty amortyzacji lat ubiegłych (2018 r. - 2027 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1

Wnioskodawca uważa, że mógł zastosować stawkę amortyzacji w wysokości 10%.

Inwestycje w obcym środku trwałym, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), stanowią u Wnioskodawcy odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o CIT), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. W związku z powyższym przeprowadzona przez Wnioskodawcę inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały.

Ad pytania nr 2

Wnioskodawca nie jest w stanie na dzień dzisiejszy określić, czy po roku 2027 będzie chciał użytkować od Miasta X budynek w Y. Zakładając jednak, że będzie go użytkował po 2027 r., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stawka amortyzacji 10% została zastosowana prawidłowo i nie trzeba będzie jej zmieniać i dokonywać korekty amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi - art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi - art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, niemniej jednak definiuje pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje w praktyce przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Tym samym, choć ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz np. najemcą lub dzierżawcą. Zatem inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione przez podatnika na przystosowanie tych środków do potrzeb wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 16g ust. 7 ustawy o CIT, za wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W koszcie wytworzenia uwzględnia się także różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania danego składnika majątku (art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak wynika bowiem z powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na wytworzenie inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów nie inaczej niż poprzez odpisy amortyzacyjne.

Warunkiem dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od inwestycji w obcych środkach trwałych jest ujęcie poniesionych nakładów inwestycyjnych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei podstawą ujęcia danej inwestycji w ewidencji środków trwałych jest dysponowanie przez podatnika odpowiednim tytułem prawnym do obcego środka trwałego, np. umową najmu, dzierżawy, itp. oraz poniesienie kosztów inwestycji.

Tym samym pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym jest konstrukcją prawną powołaną wyłącznie wyżej cytowanym przepisem ustawy o CIT w celu rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych podatnika z tytułu poniesionych przez niego nakładów o charakterze inwestycyjnym na obcy środek trwały, o ile te nakłady służą działalności gospodarczej podatnika. Zatem prawo do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym służy wyłącznie podatnikowi, który poniósł nakłady uzasadnione potrzebami własnej działalności gospodarczej. W takim przypadku amortyzacja od inwestycji w obcych środku trwałym stanowi koszt podatnika.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W konsekwencji, poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować je, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono te nakłady do ewidencji.

Prawidłowy sposób zgodnego z przepisami prawa podatkowego rozliczenia nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym oraz właściwą stawkę amortyzacyjną wskazuje art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który dla inwestycji w obcych środkach trwałych ustanawia minimum dziesięcioletni okres amortyzacji.

Stosownie bowiem do dyspozycji art. 16j ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W przestawionym opisie stanu faktycznego wskazano, że Ośrodek (Biorący do używania) zawarł z Miastem X (Użyczającym) umowę użyczenia (Umowa), na mocy której Użyczający oddał Biorącemu do używania w bezpłatne używanie nieruchomość na okres od dnia xx 2018 r. do dnia xx 2027 r. W zamian Biorący do używania zobowiązał się wykorzystać nieruchomość na prowadzenie działalności kulturalnej. Użyczający zobowiązał Biorącego do używania do pisemnego powiadomienia go o zamiarze przedłużenia Umowy najpóźniej na 6 miesięcy przed jej wygaśnięciem. Ośrodek przeprowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.) ogłoszonego w Biuletynie Zamówień Publicznych, pod nr xx. Przedmiotem zamówienia w systemie zaprojektuj i wybuduj było opracowanie dokumentacji projektowej i wykonaniu na jej podstawie robót budowlanych w ramach zadania pn.: Przebudowa Archiwum w Y na potrzeby Ośrodka, CZEŚĆ 1 - Przebudowa zabytkowego pałacu w Y na potrzeby Ośrodka (Zadanie). Inwestycja ta została zakończona. Protokół ostatecznego odbioru robót budowlanych i przekazanie budynku nastąpiło w dniu xx 2018 r.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy ustawy o CIT do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nakłady poczynione przez niego w ramach Zadania stanowią podlegającą amortyzacji inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca miał zatem prawo zastosować ustaloną na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%.

Jednocześnie ewentualne przedłużenie Umowy pozostanie bez wpływu na wysokość stawki amortyzacyjnej stosowanej przez Ośrodek dla opisanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Ośrodek wprowadzając budynek do ewidencji środków trwałych mógł zastosować stawkę amortyzacji 10%, a w razie przedłużenia Umowy stawka 10% nie będzie podlegała obniżeniu do 2,5%, zatem Ośrodek nie będzie zobligowany do dokonania korekty amortyzacji za lata 2018-2027, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.