Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-3-121/15-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-10
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 25/16 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 21 listopada 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2009 r. Obecnie, wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

W związku z powyższym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z Infrastrukturą (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, budowa stacji uzdatniania wody, itp.). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku dotyczą inwestycji dopiero planowanych, tj. w związku z którym Gmina jeszcze nie ponosiła wydatków inwestycyjnych, a jedynie (jeśli w ogóle) wydatki związane ze sporządzeniem projektu inwestycji planowanych.

Zadania z zakresu z wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej także jako: „Zakład” lub „ZGKiM”). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. Inwestycje przekazywane są do Zakładu po ukończeniu bezumownie i nieodpłatnie w oparciu o zarządzenia Burmistrza i księgowe dokumenty PT (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie).W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tego tytułu.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działa i będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów. handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowi i będzie stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonuje ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość / konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było i jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych?
2.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10, l0b pkt 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 1

Prawo do odliczenia VAT naliczonego - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina jako podatnik VAT

W pierwszej kolejności dla porządku rozważań należy stwierdzić, iż Gmina nabywa i będzie nabywać usługi oraz towary, które wykorzystuje do budowy Infrastruktury działając jako czynny podatnik VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L nr 341/1 - dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z pkt 2) Załącznika 1 do Dyrektywy VAT podmioty prawa publicznego są zawsze uważane za podatników VAT m.in. przy dokonywaniu dostaw wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej.

W przedmiotowej sprawie Gmina po wybudowaniu Infrastruktury nieodpłatnie oddaje i będzie oddawać ją Zakładowi do używania i pobierania pożytków. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Gmina działa i będzie działała w tym zakresie jako podatnik VAT. Potwierdza to również fakt, że Infrastruktura jest i będzie wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców na podstawie zawartych / zawieranych z nimi przez Zakład umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie Gmina działała jako podatnik VAT nabywając poszczególne towary i usługi w ramach inwestycji w Infrastrukturę, gdyż jej realizacja jest / będzie konieczna do wykonywania przez Gminę jej działalności gospodarczej, a ostatecznie do realizowania za pośrednictwem Zakładu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem.

Wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawa wody do mieszkańców są niewątpliwie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Infrastruktura jest i będzie bezsprzecznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te realizowane są i będą przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Są i będą one ewidencjonowane dla potrzeb podatku VAT w rejestrze sprzedaży Zakładu, a podatek należny z ich tytułu będzie rozliczany w deklaracji VAT ZGKiM.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż art. 86 ust. 1 nie warunkuje prawa do dokonania odliczenia od tego czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. W żaden sposób powyższy przepis nie zawęża prawa do dokonywania odliczenia jedynie do podatnika, który dokonał danego konkretnego wydatku.

Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który expresiss verbis stwierdził, iż nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn o sygn. C-280/10 (dalej: „Polski Trawertyn”) oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld o sygn. C-l37/02 (dalej: „Faxworld”), możliwość taką TSUE wywiódł z zasady neutralności.

Trybunał w ww. wyrokach w istocie wyróżnił sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od reguły tożsamości podatników przy dokonywaniu odliczenia. W wyroku w sprawie Faxworld TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, że ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

Z kolei w sprawie Polski Trawertyn Trybunał stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane (dokonane przez Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35 wyroku). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji prawa do dokonania odliczenia (pkt 43 i 45).

Reasumując stanowisko Trybunału jest ewidentnie pozytywne w stosunku do kwestii braku tożsamości podatnika nabywającego towary/usługi i podatnika dokonującego odliczenia w sytuacjach zagrożenia zasady neutralności. W pierwszym przypadku Trybunał dopuścił bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei w wyroku odnośnie spółki Polski Trawertyn Trybunał w swych rozważaniach poszedł jeszcze dalej i przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku VAT. W konsekwencji Trybunał de facto przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości do czynności opodatkowanych powinien być uważany za podatnika, któremu przysługuje prawo do dokonania odliczenia.

Sytuacja, która istnieje i będzie miała miejsce w Gminie ma analogiczny charakter. W przedmiotowej sprawie po stronie Gminy mamy / będziemy mieli do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji w Infrastrukturę), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę nie wystąpi u niej sprzedaż usług na rzecz ludności. To Zakład został powołany przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Nie świadczy on usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu. Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie Zakładu jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, można uznać taki Zakład za podmiot tożsamy z Gminą (wykonujący tożsamą działalność). Aby nie doszło do zachwiania zasady neutralności w opinii Gminy powinno jej zatem przysługiwać prawo do dokonania odliczenia.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu (tu: Zakładowi), to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku.

Opisane powyżej stanowisko zyskało pełne uznanie ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), który w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, wskazał, iż: „(\`(...)\`) mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej”.

W konsekwencji, NSA stwierdził, że „W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.”

Pogląd ten został również potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2039/13. Sąd nie miał wątpliwości, że „ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług”.

Również w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1546/13, choć bezpośrednio sprawa dotyczyła jednostki budżetowej, NSA na marginesie swoich rozważań wypowiedział się za przysługującym gminom prawem do odliczenia, jeżeli sprzedaż opodatkowana jest realizowana przez samorządowy zakład budżetowy.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych .(dalej: „WSA”) wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym Wniosku, np.:

*   w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. I SA/Go 112/14, w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że: „Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnych mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną ”.

*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (I SA/Rz 104/14), w którym sąd uznał, że: „Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną.

*   w orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. I SA/Sz 857/13, sąd z kolei wskazał, że „ Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie zakładu budżetowego jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z gminą, można uznać taki zakład za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co - w ocenie Sądu - godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku”.

*   w orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 1/14, w którym sąd stwierdził, iż „Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.

*   w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. o sygn. I SA/Bd 119/14, sąd wyraził opinię analogiczną: „Jakkolwiek Gmina K i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGKiM został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy K. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina K (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (\`(...)\`) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie”.

Do podobnych wniosków doszedł również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Sz 856/13, WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2523/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I SA/Łd 1400/13, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 536/14, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Po 185/14 oraz WSA w Gdańsku z 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1105/14.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dzieje się tak dlatego, że Zakład w istocie należy uznać za jednostkę organizacyjną Gminy, która wykonuje jej działalność gospodarczą. Dlatego podatek naliczony na zakupach Gminy będzie związany z czynnościami opodatkowanymi Gminy - choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. Organ wydał w dniu 4 września 2015 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-603/15-2/KC, w której stanowisko Strony uznane zostało za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 25/16 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w art. 86 ust. 1 ustawy potwierdzono wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. Mimo, że w przedmiotowym stanie faktycznym takiego bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną nie było, to zdaniem Sądu, odwołując się ponownie do orzecznictwa TSUE, nie można tracić z pola widzenia, że Trybunał sformułował warunki, na jakich dopuszcza się odstępstwo od wskazanej wyżej reguły, a odstępstwo to znajduje uzasadnienie koniecznością zachowania fundamentalnej zasady podatku od otwartości dodanej, jaką jest zasada neutralności. Swą uwagę temu zagadnieniu TSUE poświęcił w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Jak wynika z analizy ww. orzeczeń, odstępstwo to zostało uzasadnione względami zasady neutralności podatku VAT, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą.

Sąd wskazał, odwołując się do orzeczeń TSUE, że w świetle ukształtowanej już linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej, nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku (np. wyroki NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13, z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13, a także pozostałe wyroki powołane w skardze). Akcentując ten kierunek wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Strona Skarżąca słusznie wywiodła korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe w zakresie prawa do odliczenia na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, konieczne jest w pierwszej kolejności określenie relacji, jakie wiążą Gminę z utworzonym przez nią samorządowym zakładem budżetowym, które w świetle powyższych uwag determinują istnienie uprawnienia wywodzonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tu Sąd wskazał, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dokonując analizy przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odwołując się do kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, NSA stwierdził, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Zdaniem Sądu, należy przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje tylko gmina. Znajduje to uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnego zakładu budżetowego, nie prowadzi on działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Należy zatem przyjąć, iż w opisanym w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki Gminy związane z Infrastrukturą przekazaną następnie nieodpłatnie Zakładowi, wykorzystującemu tę Infrastrukturę do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy. W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, tylko z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje samorządowy zakład budżetowy, stanowiący wydzieloną część majątku Gminy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, "nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy".

Zdaniem Sądu, organ bezzasadnie uznał, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego za okresy, w których powstało prawo do odliczenia w związku z poniesionymi wydatkami na Infrastrukturę. Wobec tego dokonując ponownej oceny stanowiska Gminy, Minister Rozwoju i Finansów zobowiązany jest te wytyczne uwzględnić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 25/16, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Artykuł ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2009 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

W związku z powyższym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z Infrastrukturą (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, budowa stacji uzdatniania wody, itp.). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku dotyczą inwestycji dopiero planowanych, tj. w związku z którymi Gmina jeszcze nie ponosiła wydatków inwestycyjnych, a jedynie (jeśli w ogóle) wydatki związane ze sporządzeniem projektu inwestycji planowanych.

Zadania z zakresu z wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w ie. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. Inwestycje przekazywane są do Zakładu po ukończeniu bezumownie i nieodpłatnie w oparciu o zarządzenia Burmistrza i księgowe dokumenty PT. W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tego tytułu. Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było i jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W związku z powyższym opisem, wątpliwości Gminy wiążą się z uznaniem, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która będzie nieodpłatnie przekazana do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, świadczącemu usługi z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku uznano, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Gminne zakłady budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują zakłady budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostce samorządu terytorialnego, a jej zakłady osobowości tej nie mają. Przy tym o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiego zakładu decyduje gmina. Gminny zakład budżetowy nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została mu przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych zakładowi przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiego zakładu są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminny zakład budżetowy a poniesionymi przez niego wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wobec tego wielkość wydatków gminnego zakładu budżetowego nie jest związana z kwotą osiągniętych przez niego dochodów, którymi nie może on zresztą dysponować. Co więcej, zakład budżetowy nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy przekazanie Infrastruktury, dokonane pomiędzy zakładem budżetowym, a macierzystą jednostką samorządu terytorialnego, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, przedmiotowa Infrastruktura będzie później wykorzystywana przez ten zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego, rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jego jednostka organizacyjna, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w ie, który to w oparciu o przekazaną Infrastrukturę będzie prowadzić działalność opodatkowaną w imieniu Gminy, na rachunek i odpowiedzialność Gminy.

Wobec tego, wydatki inwestycyjne na zadania związane z Infrastrukturą (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, budowa stacji uzdatniania wody, itp.) dokonane przez Gminę służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez tegoż podatnika (tj. Gminę). Zakupy te będą w przyszłości generować podatek należny.

W konsekwencji, to Gmina z tytułu tej inwestycji będzie rozliczać zarówno podatek naliczony jak i należny, gdyż to Gmina w przedmiotowej sprawie jest uznana za podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługują uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale który ma również obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu opodatkowanych transakcji. W przedstawionych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jako zakład budżetowy nie wykonuje działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponosi związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego - podatnikiem z tytułu tych transakcji wykonywanych przez zakład budżetowy jest Gmina.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) dokonuje rozliczenia podatku VAT dotyczącego dotychczas wszystkich jednostek organizacyjnych a nie tylko wybranych i składa jedną deklarację VAT. Nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest możliwe także wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek organizacyjnych przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o VAT (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Tym samym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina od początku realizacji inwestycji miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją zadań związanych z Infrastrukturą (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, budowa stacji uzdatniania wody, itp.)

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją całej inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem, skoro wydatki inwestycyjne dotyczą inwestycji planowanej, Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach.

Ponadto, Gmina w swoich rozliczeniach VAT powinna rozpoznawać podatek należny i naliczony z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów przez jej jednostki organizacyjne. Zatem od momentu, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne „scentralizują” rozliczenia, Gmina – jako nabywca towarów i usług, które będą dotyczyć Infrastruktury używanej przez jej jednostkę – w związku z tym, że będzie jedynym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez swoje jednostki, co do zasady będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową Infrastruktury, jednak jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki będą związane z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem tych jednostek, czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wyłączających to prawo, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy. Prawo to przysługuje w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.