Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.629.2020.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: Brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt29 lit. c ustawy, usług doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy świadczone na rzecz podmiotu prowadzącego szkolenia w ramach usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych
Słowa kluczowe: doradztwo; kształcenie; kurs; pośrednictwo-pośrednictwo pracy; szkolenie; usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy świadczone na rzecz podmiotu prowadzącego szkolenia w ramach usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, usług doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy świadczone na rzecz podmiotu prowadzącego szkolenia w ramach usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, w ramach działalności sklasyfikowanej pod symbolem PKD 85.60.Z.

W przyszłości zamierza świadczyć tego typu usługi w ramach wsparcia dla podmiotu, który realizuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia najważniejsze aspekty swojej działalności.

Rola doradztwa zawodowego

Doradca zawodowy pełni bardzo ważną rolę w procesie doradczym dla uczestników projektów unijnych z obszaru aktywizacji zawodowej oraz z obszaru podnoszenia kwalifikacji osób dorosłych oraz młodzieży. Zadaniem doradcy jest uświadomienie uczestnikowi, który przystępuje do projektu, w jaki sposób udział w danym projekcie ma pomóc mu w lepszym funkcjonowaniu na rynku pracy. Wielu uczestników nie potrafi korzystać z narzędzi mogących polepszyć ich sytuację na rynku pracy. Nie potrafią wybrać najbardziej odpowiadającego ich kompetencjom oraz jednocześnie potrzebom rynku pracy kierunku kształcenia w formach pozaszkolnych, nie potrafią skonstruować poprawnie dokumentów aplikacyjnych, nie potrafią wyszukiwać ofert pracy ani pracodawców w końcu nie każdy zdaje sobie sprawę z tego jakim dysponuje potencjałem lub jakie posiada deficyty i nad czym musi pracować.

Doradca zawodowy jest niezbędny na etapie kwalifikowania uczestników do projektu - pracuje indywidualnie z każdym uczestnikiem nad zrozumieniem mechanizmów i trendów panujących na rynku pracy, wskazuje uczestnikom projektu rozwiązania, pomaga w pracy nad planowaniem własnej ścieżki rozwoju zawodowego, bada ich predyspozycje do wykonywania danego zawodu, ustala razem z uczestnikiem projektu indywidualny plan działania mający na celu wzmocnienie mocnych stron uczestników projektu i określenie słabych, nad którymi trzeba pracować wraz z metodami pracy nad nimi. Dzięki spotkaniom z doradcą zawodowym, realizator projektu wie, na jakie szkolenie skierować uczestnika projektu i jak pokierować jego drogą w projekcie, by finalnie został zaktywizowany zawodowo. Bez pracy uczestnika projektu z doradcą zawodowym trudnym byłoby właściwe zaplanowanie całego procesu wsparć realizacji na rzecz danego uczestnika projektu, które powinny wzmocnić jego pozycje na rynku pracy. Rola doradcy zawodowego jest w projekcie kluczowa i jego udział przyczynia się w dużej mierze do prawidłowej i najbardziej efektywnej aktywizacji zawodowej uczestnika projektu. Uczestnik projektu musi wiedzieć po co przystąpił do projektu i co udział w projekcie mu zapewnia - tylko doradca zawodowy jest w stanie w profesjonalny sposób zaopiekować w tej kwestii uczestników projektu.

Rola pośrednictwa pracy

Każdy z projektów unijnych, związany z aktywizacją zawodową musi zakończyć się osiągnięciem wskaźników efektywności zatrudnieniowej. Spotkania z doradcą zawodowym mają na celu wskazanie mocnych i słabych stron, deficytów i talentów każdego z uczestników projektów oraz skierowanie na szkolenie odpowiadające predyspozycjom i umiejętnościom uczestników. Po zakończeniu danego szkolenia pośrednik pracy ma za zadanie zweryfikować dokumenty aplikacyjne uczestników ubiegających się o staż i przygotować ich do rozmowy kwalifikacyjnej. Pośrednik pracy jest w stałym kontakcie z pracodawcami na lokalnym rynku pracy, pozyskuje od nich oferty, które później na zasadzie dopasowania przedstawia uczestnikom i kieruje ich na staż lub do pracy do danego pracodawcy. Pośrednik pracy także na bieżąco śledzi rynek pracy i zachodzące na nim zmiany, by na tej podstawie odpowiednio pokierować danym uczestnikiem projektu. Praca pośrednika pracy jest szczególnie ważna w przypadku osób, które wcześniej nie posiadały żadnego doświadczenia zawodowego – pośrednik przygotowuje je do wejścia na rynek pracy – pracuje nad autoprezentacją w czasie rozmowy, pomaga zrozumieć działania rynku pracy, wskazuje w jaki sposób korzystać z dostępnych narzędzi, by być atrakcyjnym na rynku pracy, buduje pewność siebie. Pośrednik pracy, pełni ważną funkcje dla kobiet, powracających na rynek pracy po przerwie związanej z urodzeniem i wychowaniem dzieci – dla tych osób jest to czas eliminacji z rynku pracy i nie orientują się potem w aktualnych wymaganiach pracodawców i w tym jak być skutecznym na rynku pracy. W końcu pośrednik pracy też stanowi bardzo ważną rolę dla osób długotrwale bezrobotnych, z niskimi kwalifikacjami, które samodzielnie nie potrafią się poruszać po rynku pracy, a udział w projekcie unijnym jest dla nich jedyną szansą na aktywizację zawodową. Udział w projekcie unijnym bez wsparcia pośrednika pracy, dla wielu zakończyłby się niepowodzeniem i nieosiągnięciem wskaźników zatrudnieniowych. Pośrednik pracy jest w stałym kontakcie z uczestnikami, motywuje ich do aktywności zawodowej i wskazuje na aktywne metody poszukiwania staży czy pracy. Realizacja projektów związanych z aktywizacją zawodową bez udziału pośrednika pracy nie miałaby najmniejszego sensu ze względu właśnie na brak realizacji wskaźników.

Prowadzona działalność ma w konsekwencji doprowadzić do zatrudnienia i utrzymania zatrudnienia osoby bezrobotnej i biernej zawodowo, tak aby nie została pozostawiona na rynku pracy bez opieki. Aktywizacja społeczno-zawodowa osób bezrobotnych i biernych zawodowo, czy zagrożonych wykluczeniem społecznym, pomoc w wejściu lub powrocie na rynek pracy, poprzez wyposażenie tych osób w podstawowe umiejętności społeczne, nabycie umiejętności komunikacji interpersonalnej, kształtowanie samodzielności, aktywności, czy kreatywności spełniają definicje usług kształcenia zawodowego wobec powyższego powinny być zwolnione z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy świadczone na rzecz podmiotu prowadzącego szkolenia w ramach usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych, będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, jako usługi stanowiące część kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone na rzecz podmiotu, który realizuje projekty aktywizacji zawodowej dla osób bezrobotnych, w całości finansowane ze środków publicznych, będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Dodatkowo usługi wykonywane będą korzystały ze zwolnienia z VAT w świetle przepisów unijnych, stosownie do art. 44 rozporządzenia rady usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza ni -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”, „nauczanie” to planowa praca nauczyciela z uczniami, umożliwiająca im zdobywanie wiadomości, umiejętności, nawyków oraz rozwijanie osobowości; kierowanie procesem uczenia się.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z olei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy. W przyszłości zamierza świadczyć tego typu usługi w ramach wsparcia dla podmiotu, który realizuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych. Jak podaje Wnioskodawca, dzięki spotkaniom z doradcą zawodowym, realizator projektu wie, na jakie szkolenie skierować uczestnika projektu i jak pokierować jego drogą w projekcie, by finalnie został zaktywizowany zawodowo. Spotkania z doradcą zawodowym mają na celu wskazanie mocnych i słabych stron, deficytów i talentów każdego z uczestników projektów oraz skierowanie na szkolenie odpowiadające predyspozycjom i umiejętnościom uczestników. Po zakończeniu danego szkolenia pośrednik pracy ma za zadanie zweryfikować dokumenty aplikacyjne uczestników ubiegających się o staż i przygotować ich do rozmowy kwalifikacyjnej. Pośrednik pracy jest w stałym kontakcie z pracodawcami na lokalnym rynku pracy, pozyskuje od nich oferty, które później na zasadzie dopasowania przedstawia uczestnikom i kieruje ich na staż lub do pracy do danego pracodawcy. Pośrednik pracy także na bieżąco śledzi rynek pracy i zachodzące na nim zmiany, by na tej podstawie odpowiednio pokierować danym uczestnikiem projektu. Prowadzona działalność ma w konsekwencji doprowadzić do zatrudnienia i utrzymania zatrudnienia osoby bezrobotnej i biernej zawodowo, tak aby nie została pozostawiona na rynku pracy bez opieki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla usług doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, jako usług stanowiących część kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone na rzecz podmiotu, który realizuje projekty aktywizacji zawodowej dla osób bezrobotnych, w całości finansowane ze środków publicznych.

Odnosząc się do ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem.

Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów osoby i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danej osoby. Doradztwo zawodowe co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych osób.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Z kolei według definicji zawartej w ww. Słowniku, „mentor” to „doświadczony, mądry doradca, nauczyciel i wychowawca”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) – przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek – możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w realizowanym projekcie, doradca zawodowy pracuje indywidualnie z każdym uczestnikiem nad zrozumieniem mechanizmów i trendów panujących na rynku pracy, wskazuje uczestnikom projektu rozwiązania, pomaga w pracy nad planowaniem własnej ścieżki rozwoju zawodowego, bada ich predyspozycje do wykonywania danego zawodu, ustala razem z uczestnikiem projektu indywidualny plan działania mający na celu wzmocnienie mocnych stron uczestników projektu i określenie słabych, nad którymi trzeba pracować wraz z metodami pracy nad nimi. Natomiast pośrednik pracy ma za zadanie zweryfikować dokumenty aplikacyjne uczestników ubiegających się o staż i przygotować ich do rozmowy kwalifikacyjnej. Pośrednik pracy jest w stałym kontakcie z pracodawcami na lokalnym rynku pracy, pozyskuje od nich oferty, które później na zasadzie dopasowania przedstawia uczestnikom i kieruje ich na staż lub do pracy do danego pracodawcy.

Opis sprawy nie potwierdza zatem, aby realizowane przez Wnioskodawcę doradztwo zawodowe i pośrednictwo pracy w ramach przedmiotowego projektu stanowiło usługę stricte szkoleniową, tak więc jeśli nawet w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pojawiają się pewne elementy nauczania, to brak jest podstaw do uznania, że mają one charakter odrębnej i samodzielnej usługi szkoleniowej.

Odniesienie powołanych przepisów prawa do przedstawionej sytuacji prowadzi zatem do wniosku, że Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie będzie świadczył usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie zamierza wykonywać na rzecz wykonawcy projektu szkoleniowego - beneficjenta środków publicznych - usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, których nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Zatem świadczenie usług w postaci doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ani też zwolnieniem na podstawie przepisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w związku z art. 44 rozporządzenia rady.

W konsekwencji, z uwagi na to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zaś spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, badanie dalszych przesłanek wynikających z tego przepisu jest bezprzedmiotowe. Tym samym, bez znaczenia w tym przypadku jest okoliczność, że opisane usługi finansowane są w całości ze środków publicznych.

Należy jednak rozważyć, czy przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wskazał warunki jakie muszą zostać spełnione aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)” - pkt 28 i 29.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości ze środków publicznych,
*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1984, termin „kształcić” oznacza: przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać. Ja sam wskazał Wnioskodawca, prowadzona działalność ma w konsekwencji doprowadzić do zatrudnienia i utrzymania zatrudnienia osoby bezrobotnej i biernej zawodowo, tak aby nie została pozostawiona na rynku pracy bez opieki. Zatem doradztwo zawodowe i pośrednictwo pracy bez wcześniejszych szkoleń nie może być objęte zwolnieniem podatkowym.

W ocenie organu, definicje słownikowe tych pojęć nie dają podstaw pozwalających objąć pojęciem „kształcenia” doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy. Niewątpliwie pomoc w wejściu lub powrocie na rynek pracy, przez wyposażenie tych osób w podstawowe umiejętności społeczne, nabycie umiejętności komunikacji interpersonalnej, kształtowanie samodzielności, aktywności, czy kreatywności, może dla uczestników projektu być czynnikiem kształceniowym. Za mało to jednak, aby pojęciem „kształcenie”, w kontekście analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy, objąć również usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy. Zdaniem organu w przypadku usługi polegającej na doradztwie zawodowym i pośrednictwie pracy, czynności tej nie można uznać za „kształcenie”, jeżeli doradztwo zawodowe i pośrednictwo pracy nie jest poprzedzone nauczaniem przez ten sam podmiot. W przedmiotowej sprawie doradztwo zawodowe i pośrednictwo pracy jest faktycznie pomocne w powrocie na rynek pracy po zakończeniu procesu kształcenia przeprowadzonego przez inny podmiot, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest i tym samym nie jest usługą „kształcenia”. Nadzorowanie organizacji i przebiegu procesu przygotowania zawodowego, także nie jest nauczaniem.

Świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, należy uznać za usługi mające charakter samoistny, odrębny i nie mogą być uznane za usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z uwagi na to że Wnioskodawca nie świadczy usługi podstawowej jaką jest usługa szkoleniowa. W przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy nie są niezbędne do zrealizowania przez odrębny podmiot zwolnionej usługi kształcenia.

Z tych też względów świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy, nie można uznać za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, jako usług ściśle związanych z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług – gdyż zgodnie z tym przepisem, muszą być one przeprowadzane przez podmiot świadczący usługę podstawową, co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca. Przepis ten wprost stanowi, że zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, mają zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że usługi doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy, świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ani też jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez inny podmiot podmiotu, lecz podlegają opodatkowaniu według stawek dla nich właściwych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.