Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.595.2019.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 7 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 grudnia 2019 r. znak sprawy: 0114 KDIP1 1.4012.595.2019.1.MMA (skutecznie doręczone w dniu 6 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „Usługi ….”. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność sklasyfikowana w grupowaniu 5520Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) „obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”.

Wnioskodawca prowadzi działalność również w przedmiocie:

*   restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (5610A PKD),

*   przygotowywanie i podawanie napojów (5630Z PKD),

*   pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (8551Z PKD).

Wnioskodawca jest właścicielem na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej co do całości nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW … obejmującą działkę o numerze: …, o powierzchni: 0,3512 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym numer: …, nazwa obrębu ewidencyjnego: …, w … przy ulicy … nr …. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem usługowym - …. o przeznaczeniu gastronomiczno - noclegowym, o łącznej powierzchni użytkowej 355,88 m2.

Nieruchomość do dnia 30 września 2019 roku stanowiła przedmiot umowy dzierżawy zawartej w dniu 30 marca 2018 r. z przedsiębiorcą M. C. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą … z siedzibą w … ul. … - kopia umowy dzierżawy stanowi załącznik nr 2 do niniejszego wniosku. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przeznaczona jest na cele: tereny sportu i rekreacji z obiektami budowlanymi i nie stanowi nieruchomości rolnej.

Budynek (…)został wybudowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i oddany do użytku na przełomie 2006/2007 roku. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z procesem budowlanym.

Na przełomie lat 2011 i 2012 została przeprowadzona modernizacja części hotelowej budynku - pokoje bez łazienek zamieniono na pokoje z łazienkami, dobudowano kotłownię na eko groszek, powiększono salę restauracyjną i zaplecze kuchenne, wybrukowano parking. Wydatki na modernizację (ulepszenie) przekroczyły 30% wartości początkowej.

W 2018 roku wymieniono pokrycie dachowe na blachodachówkę Janosik. Nie było to ulepszenie, lecz remont.

Wnioskodawca odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją i późniejszym remontem budynku.

Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W tym celu wnioskodawca zawarł z kupującym umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna określa szereg warunków, od spełnienia się których uzależnione jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Wraz z umową przedwstępną sprzedaży Wnioskodawca zawarł z kupującym umowę najmu na okres do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Na mocy umowy najmu kupujący jest uprawniony do przeprowadzenia remontu budynku w niezbędnym zakresie. Wartość nakładów na remont budynku nie przekroczy 15% wartości nieruchomości (budynku wraz z gruntem).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że po poniesionych nakładach na ulepszenie na przełomie lat 2011-2012, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, budynek opisany w złożonym wniosku, był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy odpłatna dostawa nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze … obejmującą działkę o numerze: … o powierzchni: 0,3512 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym numer: …, nazwa obrębu ewidencyjnego: …, w … przy ulicy … nr …, zabudowanej budynkiem usługowym - Karczma … o przeznaczeniu gastronomiczno - noclegowym, o łącznej powierzchni użytkowej 355,88 m2 będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy wydanie nieruchomości po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży ale w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy będzie odpłatną dostawą tego towaru czy też świadczeniem usługi?
3.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Odpłatna dostawa nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …. obejmującą działkę o numerze: …, o powierzchni: 0,3512 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym numer: …, nazwa obrębu ewidencyjnego: …, zabudowanej budynkiem usługowym - Karczma … o przeznaczeniu gastronomiczno - noclegowym, o łącznej powierzchni użytkowej 355,88 m2 będzie zwolniona z podatku VAT.
2.  Wydanie nieruchomości po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży, ale w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy będzie świadczeniem usługi.
3.  Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu do dostawy nieruchomości powstanie w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, której dotyczy umowa przedwstępna.

Ad. 1. Zwolnienie dostawy nieruchomości zabudowanej budynku z podatku VAT

Dostawa budynku:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. - dalej UVAT) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 14 UVAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Cytowane brzmienie art. 2 pkt 14 UVAT nadane zostało mocą art. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) obowiązującego od 1 września 2019 roku. Wcześniej, tj. do dnia 31 sierpnia 2019 roku przepis ten stanowił, że pierwsze zasiedlenie to „(\`(...)\`) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`)”.

Nowelizacją usunięto z art. 2 pkt 14 zwrot „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” co usuwa wcześniejsze wątpliwości dotyczące pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie ma zatem miejsce nie tylko wówczas, gdy podatnik nabywa nieruchomość, która stanowi następnie przedmiot dostawy, lecz także wówczas, gdy sam ją wytworzył (w rozumieniu art. 2 pkt 14a UVAT, a więc wybudował budynek). Nowelizacja art. 2 pkt 14a UVAT była wynikiem wadliwiej implementacji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek ,,w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Interpretacja art. 2 pkt 14 UVAT powinna uwzględniać fakt, że jedynie art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia - ale tylko w odniesieniu do przebudowy budynków (zob. wyrok TS J. J. Komenen Zonen Beheer Heerhugowa ard BV, LEX nr 1169813).

Przepisy dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku «ulepszenia» istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie «ulepszenia» jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia” (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 roku, sygn. akt I FSK 312/16, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze poglądy judykatury na interpretację art. 2 pkt 14 UAT w brzmieniu przed nowelizacją i nadane mu ostateczne brzmienie od dnia 1 września 2019 roku należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia nieruchomości dojdzie, jeżeli ponoszone przez podatnika wydatki na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu z dnia przejęcia do używania, czyli do tzw. wartości historycznej. W przeciwnym wypadku dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu także wówczas, gdy zbywca nieruchomość wytworzył (nie nabył jej w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu).

Skoro poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej, jednakże od ich dokonania (przełom roku 2011 i 2012) upłynął już okres dwóch lat, dostawa będzie zwolniona z podatku VAT, bez względu na to, czy została przez dotychczasowego właściciela nabyta w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu czy też wytworzona (wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o.).

Grunty a podatek VAT:

Grunty są towarami w rozumieniu UVAT dopiero od dnia 1 maja 2004 roku. Wcześniej grunty nie były towarami, a co za tymi idzie, ich dostawa nie podlegała opodatkowaniu.

Od dnia 1 stycznia 2004 roku grunty stały się towarami, a co za tym idzie, ich odpłata sprzedaż, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 7 UVAT, podlega opodatkowaniu, za wyjątkiem jednak terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Mimo, że przedmiotem czynności mają być grunty zabudowane budynkami i budowlami, to z uwagi na fakt, że dostawa usytuowanych na nich budynków i budowli może być zwolniona z podatku, należy liczyć się z brakiem podatku do zapłaty od dostawy gruntów.

Otóż zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem budynek, do którego prawo do rozporządzania jak właściciel wraz z gruntem jest przenoszono na inny podmiot, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, to ponieważ z podstawy o podatkowania budynku nie wyodrębnia się wartości gruntu, i one nie będzie opodatkowana.

Wato zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 roku (sygn. akt I FSK 1371/11, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) za nieuzasadnione uznał stanowisko, że zwolniony z podatku VAT będzie tylko grunt po obrysie budowli czy też budynku. ,,Grunt” musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług a z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy może być jedynie działka gruntu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2015 roku, sygn. akt III SA/G1 987/15, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ad. 2.

Przez dostawę, stosownie do art. 7 ust. 1 UVAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 - dalej KC) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Ponieważ nieruchomość wydana zostanie w oparciu o umowę najmu, będzie jej posiadaczem zależnym. Nie dojdzie tym samym do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 UVAT, albowiem przeniesione zostanie wyłącznie posiadanie zależne, dzierżawca nie będzie władał nieruchomością jak właściciel.

Opodatkowana będzie wyłącznie usługa najmu lub dzierżawy nieruchomości, do jej dostawy dojdzie dopiero w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Wniosek ten wynika wprost z art. 337 KC, zgodnie z którym posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Jeżeli rzecz znajduje się w posiadaniu zależnym albo w dzierżeniu osoby trzeciej, przeniesienie posiadania samoistnego, zgodnie z art. 350 KC, następuje przez umowę między stronami i przez zawiadomienie posiadacza zależnego albo dzierżyciela.

Dopiero więc w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości. Wydanie jej w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy nie jest dostawą, lecz świadczeniem usług.

Ad. 3.

W myśl art. 19a ust. 1 UVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ponieważ zawarcie umowy przedwstępnej nie przenosi posiadania samoistnego, a wydanie jej w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy przenosi jedynie posiadanie zależne, dostawa nieruchomości dokonana zostanie dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, której dotyczyła umowa przedwstępna. Dopiero wówczas, zgodnie z art. 350 KC, dojdzie do przeniesienia posiadania samoistnego i co za tym idzie, dostawy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „Usługi (…)”. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność sklasyfikowana w grupowaniu 5520Z rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) „obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”. Wnioskodawca prowadzi działalność również w przedmiocie: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (5610A PKD), przygotowywanie i podawanie napojów (5630Z PKD), pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (8551Z PKD). Wnioskodawca jest właścicielem na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej co do całości nieruchomości, obejmującą działkę o numerze: …, o powierzchni: 0,3512 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym numer: …, nazwa obrębu ewidencyjnego: …, w … przy ulicy … nr …. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem usługowym - Karczma … o przeznaczeniu gastronomiczno - noclegowym, o łącznej powierzchni użytkowej 355,88 m2.

Nieruchomość do dnia 30 września 2019 roku stanowiła przedmiot umowy dzierżawy zawartej w dniu 30 marca 2018 r. z przedsiębiorcą M. C. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą …. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość przeznaczona jest na cele: tereny sportu i rekreacji z obiektami budowlanymi i nie stanowi nieruchomości rolnej.

Budynek Karczmy został wybudowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i oddany do użytku na przełomie 2006/2007 roku. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z procesem budowlanym.

Na przełomie lat 2011 i 2012 została przeprowadzona modernizacja części hotelowej budynku - pokoje bez łazienek zamieniono na pokoje z łazienkami, dobudowano kotłownię na eko groszek, powiększono salę restauracyjną i zaplecze kuchenne, wybrukowano parking. Wydatki na modernizację (ulepszenie) przekroczyły 30% wartości początkowej.

W 2018 roku wymieniono pokrycie dachowe na blachodachówkę Janosik. Nie było to ulepszenie, lecz remont.

Wnioskodawca odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją i późniejszym remontem budynku.

Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W tym celu wnioskodawca zawarł z kupującym umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna określa szereg warunków, od spełnienia się których uzależnione jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Wraz z umową przedwstępną sprzedaży Wnioskodawca zawarł z kupującym umowę najmu na okres do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Na mocy umowy najmu kupujący jest uprawniony do przeprowadzenia remontu budynku w niezbędnym zakresie. Wartość nakładów na remont budynku nie przekroczy 15% wartości nieruchomości (budynku wraz z gruntem).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że po poniesionych nakładach na ulepszenie na przełomie lat 2011-2012, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, budynek opisany w złożonym wniosku, był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odpłatna dostawa nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń należy stwierdzić, że dostawa działki zabudowanej budynkiem Karczmy będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że budynek Karczmy został wybudowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i oddany do użytku na przełomie 2006/2007 roku. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z procesem budowlanym. Na przełomie lat 2011 i 2012 została przeprowadzona modernizacja części hotelowej budynku. Wydatki na modernizację (ulepszenie) przekroczyły 30% wartości początkowej. Wnioskodawca wskazał, że po poniesionych nakładach na ulepszenie na przełomie lat 2011-2012, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, budynek opisany w złożonym wniosku, był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W 2018 roku wymieniono pokrycie dachowe na blachodachówkę Janosik. Nie było to ulepszenie, lecz remont. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z modernizacją i późniejszym remontem budynku.

A zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do dostawy budynku Karczmy zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wskazać należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Zbywca oraz Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynku Karczmy, to dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla przedmiotu transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy wskazanej we wniosku działki zabudowanej budynkiem Karczmy należało uznać za prawidłowe.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydanie nieruchomości po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży ale w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy będzie odpłatną dostawą tego towaru czy też świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z kolei, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższych przepisów zarówno najem, jak i dzierżawa są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę/dzierżawcę. Wskazać w tym miejscu należy, że świadczeniem usług są także usługi mające cechy najmu i dzierżawy nieruchomości mieszkalnych, a zatem również świadczenie usług o podobnym do najmu lub dzierżawy charakterze (np. oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie).

Zatem najem/dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W tym celu Wnioskodawca zawarł z kupującym umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna określa szereg warunków, od spełnienia się których uzależnione jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Wraz z umową przedwstępną sprzedaży Wnioskodawca zawarł z kupującym umowę najmu na okres do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Na mocy umowy najmu kupujący jest uprawniony do przeprowadzenia remontu budynku w niezbędnym zakresie. Wartość nakładów na remont budynku nie przekroczy 15% wartości nieruchomości (budynku wraz z gruntem).

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem Karczmy, powstanie dopiero w momencie dokonania tej dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli jak wskazał Wnioskodawca dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, której dotyczyła umowa przedwstępna.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że ,,kopia umowy dzierżawy stanowi załącznik nr 2 do niniejszego wniosku”. Tut. Organ pragnie jednak wskazać, że do dnia sporządzenia Interpretacji indywidualnej do tut. Organu nie wpłynął ww. dokument.

Ponadto wskazać należy, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności, w kontekście zadanego pytania, przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego, dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku załączniki nie byłyby przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.