Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-15
Teza: przychód z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; programy-program motywacyjny; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7-lit. e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym powstaje wyłącznie w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach planu oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów prowizji dla brokera obsługującego transakcję sprzedaży,

· prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 6 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 stycznia 2022 r. (wpływ 24 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

X (dalej: Wnioskodawca) od 6 kwietnia 2021 r. mieszka w Polsce z zamiarem stałego pobytu. Na moment składania niniejszego wniosku jest zatem polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przed tym dniem Wnioskodawca na stałe zamieszkiwał w Wielkiej Brytanii, jednak przeprowadził się do Polski z zamiarem stałego pobytu i tutaj też przeniósł centrum interesów życiowych. Obecnie Wnioskodawca prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po stawce 15%. Przedmiotem Jego działalności jest działalność związana z oprogramowaniem oraz doradztwo w zakresie informatyki. Zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast odpłatnego zbywania udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających.

Od 2018 r. do początków kwietnia 2021 r. Wnioskodawcę łączyła umowa o pracę ze spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a zatem Wnioskodawca otrzymywał od Spółki przychody o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Spółka ta ma formę (…), czyli jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka brytyjska”). Spółka ta jest spółką zależną spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka amerykańska”). Spółka amerykańska pośrednio posiada 100% udziałów w Spółce brytyjskiej (jest dla niej spółką babką). Spółka amerykańska ma formę (…)., czyli jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki brytyjskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (Dz. U. 2021 r. poz. 217). Spółka amerykańska nie jest właścicielem żadnych nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz Spółki amerykańskiej, nie świadczy natomiast usług na rzecz Spółki brytyjskiej. Przychody uzyskiwane z tego tytułu od Spółki amerykańskiej Wnioskodawca klasyfikuje jako przychody z działalności gospodarczej.

Program motywacyjny

Spółka amerykańska utworzyła program motywacyjny (dalej: „Plan”) polegający na przyznawaniu opcji na akcje dla pracowników i współpracowników. Plan skierowany jest zarówno dla pracowników i współpracowników Spółki amerykańskiej, jak i spółek z nią powiązanych, w tym spółki brytyjskiej. Plan opracowany i administrowany jest wyłącznie przez Spółkę amerykańską i został wprowadzony w celu przyciągnięcia i zatrzymania najlepiej wykwalifikowanego personelu na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością. Plan ma również na celu zwiększenie wydajności oraz efektywności pracy przy jednoczesnym braku ingerencji w obowiązujące zasady wynagradzania za pracę w przypadku pracowników. Ponadto Plan ma promować sukces biznesowy spółki.

Na podstawie Planu Wnioskodawca, w związku z tym, że jest współpracownikiem (usługodawcą) Spółki amerykańskiej, otrzymał oraz otrzyma w przyszłości opcje na akcje Spółki amerykańskiej. Prawo do otrzymania opcji na akcje nie wynikało z umowy o pracę, która łączyła Wnioskodawcę ze Spółką brytyjską w przeszłości, ani też innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) więżących go ze Spółką brytyjską. Wnioskodawcy nie łączy ani nie łączył w przeszłości ze Spółką amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa pracowników Spółki brytyjskiej w planie nie były ponoszone przez Spółkę brytyjską i są w całości ponoszone przez Spółkę amerykańską. Administratorem Planu jest rada dyrektorów Spółki amerykańskiej lub komitet wyznaczony przez zarząd. W skład tych organów nie wchodzą przedstawiciele Spółki brytyjskiej, a Spółka brytyjska nie ma wpływu na warunki planu. Administrator ma prawo decydowania kto otrzyma opcje na akcje. Jedynym stosunkiem prawnym łączącym Wnioskodawcę ze Spółką amerykańską jest umowa o świadczenie usług i opcje na akcje otrzymuje jako współpracownik Spółki amerykańskiej.

Decyzja o wprowadzeniu Planu została podjęta w 2011 r. przez jedynych akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, tj. osoby fizyczne, w dalszej części wniosku nazywane jako \`(...)\`. i \`(...)\`.. Następnie, zgodnie z prawem obowiązującym w miejscu siedziby Spółki amerykańskiej, plan został przyjęty przez radę dyrektorów Spółki amerykańskiej, przy czym w skład dwuosobowej rady dyrektorów wchodziły wówczas osoby będące jednocześnie jej dwoma jedynymi akcjonariuszami tj. \`(...)\`\`(...)\` Innymi słowy skład rady dyrektorów oraz akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, na moment przyjęcia planu, był tożsamy. Zgodnie z jednym z zapisów znajdujących się w planie, jeżeli będzie to wymagane przez prawo, kontynuacja Planu zostanie zaaprobowana przez zgromadzenie akcjonariuszy.

Opcje na akcje

Na podstawie Planu, Wnioskodawca otrzymał opcje na akcje Spółki amerykańskiej oraz może otrzymać takie opcje w przyszłości. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy opcji na akcje, które Wnioskodawca otrzymał bądź otrzyma po kwietniu 2021 r. Opcje na akcje przyznawane są nieodpłatnie.

Przyznanie Opcji na akcje jest wyłączną kompetencją Spółki amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie opcji w przyszłości. Przyznanie opcji zostaje potwierdzone umową w sprawie przyznania opcji, zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką amerykańską. Umowa określa okres vestingu, czyli minimalny okres, po którym Wnioskodawca może zrealizować opcje. Ponadto, zgodnie z planem okres realizacji opcji nie może przekroczyć 10 lat. W okresie pomiędzy przyznaniem Opcji na akcje a ich realizacją, Wnioskodawca może utracić prawo do Opcji na akcje jeżeli zostaną spełnione warunki określone w Planie, np. posiadacz Opcji dopuści się oszustwa na szkodę Spółki.

Przyznane opcję są niezbywalne – Wnioskodawca nie może ich sprzedać, zastawić, scedować na inny podmiot. Wyjątkiem jest jedynie rozporządzenie na wypadek śmierci i to pod określonymi w Planie warunkami.

Realizacja opcji i sprzedaż akcji

W celu wykonania prawa do objęcia akcji, Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia Spółce amerykańskiej zawiadomienia w formie elektronicznej lub pisemnej, w którym określa liczbę akcji, które chciałby objąć w ramach realizacji opcji. Jest wówczas zobowiązany do zapłaty ceny za akcję, która to cena została określona na moment przyznania Opcji (z ang. exercise price).

W momencie wykonania Opcji na akcje Wnioskodawca nabywa akcje po cenie określonej w umowie przyznania Opcji, przy czym w przypadku Wnioskodawcy cena ta nie może być niższa niż 100% Fair Market Value akcji na moment przyznania Mu Opcji na akcje. W tym miejscu należy wskazać, że Fair Market Value to wartość rynkowa określana przez Administratora Planu (czyli radę dyrektorów lub wyznaczony przez nią komitet), który obowiązany jest określić ją w dobrej wierze oraz z zastosowaniem odpowiednich metod. Gdyby Spółka amerykańska była notowana na giełdzie, cena ta byłaby określana na podstawie ceny zamknięcia (tj. ceny ostatniej transakcji w danej sesji na giełdzie), która publikowana jest w dzienniku . Z uwagi jednak na to, że Spółka amerykańska nie jest spółką notowaną na giełdzie nie można zastosować tej metody. Cenę rynkową określa zatem Administrator Planu. Na moment objęcia akcji ich cena rynkowa może być wyższa niż cena objęcia określona w Opcji. Dopiero w momencie realizacji Opcji na akcje i objęcia akcji Wnioskodawca nabywa prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Wnioskodawca planuje zbyć akcje, które nabył bądź nabędzie na podstawie realizacji Opcji przyznawanych Mu po kwietniu 2021 r. W związku ze sprzedażą akcji, Wnioskodawca poniesie koszty prowizji dla brokera obsługującego transakcję.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki amerykańskiej polegają na doradztwie informatycznym w zakresie oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należałoby je zakwalifikować jako usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (…).

Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z programu motywacyjnego jest posiadanie statusu pracownika lub konsultanta (współpracownika) spółki amerykańskiej lub spółki z nią powiązanej. Ponadto określone zachowania mogą wykluczyć z uczestnictwa w programie motywacyjnym – przykładowo może to być umyślne złamanie polityki grupy dopuszczenie się oszustwa na szkodę spółki, ujawnienie informacji poufnych itp.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 13 ustawy o PIT (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia \`(...)\`.

W myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277) – instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy, opcje na akcje Spółki amerykańskiej, pomimo tego, że są co do zasady niezbywalne, należy uznać za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o PIT.

### Pytania

1\. Czy w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu, z wyłączeniem dywidend, powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Planu akcji Spółki amerykańskiej, a nie na żadnym wcześniejszym etapie?

2\. Czy przychód powstały w związku ze sprzedażą akcji objętych w ramach Planu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

3\. Czy wydatki na nabycie akcji Spółki amerykańskiej w ramach Planu, które zostały poniesione w momencie wykupu akcji oraz koszty prowizji dla brokera, stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji Opcji (objęcia akcji; dalej: Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość dochodu opodatkowanego na pierwszym etapie (tj. Dochodu 1)?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Dochód 1, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu, z wyłączeniem dywidend, powstanie po Jego stronie w momencie sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Planu akcji Spółki amerykańskiej, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

2\. Przychód powstały w związku ze sprzedażą akcji objętych w ramach Planu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

3\. Wydatki na nabycie akcji Spółki amerykańskiej w ramach Planu, które zostały poniesione w momencie wykupu akcji oraz koszty prowizji dla brokera, stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

4\. W sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji Opcji (objęcia akcji; dalej: Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość dochodu opodatkowanego na pierwszym etapie (tj. Dochodu 1).

5\. W sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Dochód 1 w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3% (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

6\. W sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należy wziąć pod uwagę trzy możliwe momenty powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Przyznanie Opcji

Pierwszym z tych momentów jest moment przyznania Opcji na akcje Spółki amerykańskiej. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment nieodpłatnego przyznania Mu Opcji nie powstaje po Jego stronie jakikolwiek przychód. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Opcje są niezbywalne, a zatem nie ma możliwości określenia wartości Opcji. Ponadto, samo przyznanie Opcji nie gwarantuje, że Wnioskodawca będzie mógł je wymienić na akcje Spółki amerykańskiej. Plan przewiduje bowiem szereg okoliczności, w których Wnioskodawca traci prawo do realizacji opcji np. w sytuacji gdyby po przyznaniu Opcji dopuścił się oszustwa na szkodę Spółki. Ponadto, samo uzyskanie Opcji nie wiąże się z przyznaniem Wnioskodawcy praw akcjonariusza. Z uwagi zatem na niezbywalność Opcji, jak również ich niedefinitywny charakter, nie są spełnione przesłanki powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest jednolicie potwierdzana w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „pochodne instrumenty finansowe (Opcje) będą niezbywalne (nie będą przedmiotem obrotu), nie będzie możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, z samego ich posiadania Wnioskodawcy nie będą przysługiwały prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z tytułu nieodpłatnego nabycia Opcji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód do opodatkowania”.

Stanowisko to zostało również uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.739.2020.2.SJ, w interpretacji z 28 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.60.2019.1.TR, czy w interpretacji z 24 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.76.2019.1.JK.

Realizacja Opcji

Zdaniem Wnioskodawcy, również realizacja Opcji, polegająca na nabyciu akcji Spółki amerykańskiej po cenie określonej w momencie przyznania Opcji nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przemawiają za tym następujące argumenty.

Brak przysporzenia po stronie Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać, że samo objęcie akcji nie powoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstaje jakiekolwiek definitywne przysporzenie majątkowe stanowiące przychód do opodatkowania. Oczywistym jest, że cena akcji zmienia się w czasie, a zatem pierwszym momentem, w którym możliwe będzie stwierdzenie, czy po stronie Wnioskodawcy rzeczywiście powstał jakikolwiek przychód, będzie moment zbycia akcji. Nawet w sytuacji, w której Wnioskodawca objął akcje po cenie niższej niż mogłaby to zrobić osoba nieobjęta Planem (gdyż cena rynkowa z momentu objęcia akcji była wyższa niż cena objęcia wskazana w Opcji), to okoliczność ta będzie miała odpowiednie skutki w momencie zbycia akcji – Wnioskodawca rozpozna wówczas niższe koszty uzyskania przychodu, a zatem zapłaci wyższy podatek dochodowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji, w której osoba obejmująca akcje obowiązana byłaby do zapłaty podatku pomimo braku jakiegokolwiek przysporzenia. Można to zobrazować następującym przykładem: jeżeli przyjąć, że przychód powstaje już na moment objęcia akcji, a akcje zostały objęte po cenie 80, mimo iż ich wartość rynkowa wynosi 100, pojawiłaby się konieczność zapłaty podatku dochodowego od wartości 20. Następnie spółka upada i na moment sprzedaży akcje mają wartość 0,1. Osoba obejmująca akcje nie ma możliwości odliczenia opodatkowanego przychodu wynoszącego 20 od ceny sprzedaży akcji, gdyż wynosiła ona 0,1. Jednocześnie majątek tej osoby w żaden sposób nie uległ zwiększeniu – wydała ona 80 na nabycie akcji, a następnie zbyła akcje po cenie 0,1. Tym samym osoba obejmująca akcje była obowiązana do zapłaty podatku, mimo iż po jej stronie nie powstało jakiekolwiek definitywne przysporzenie majątkowe.

Wykładnia systemowa przepisów ustawy o PIT

Przepisy art. 17 ust. 1 ustawy o PIT określają moment powstania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z pkt 6, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód ze zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, a zgodnie z pkt 9 przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Przepisy art. 17 ustawy o PIT nie wymieniają jako źródła przychodów objęcia akcji, za wyjątkiem sytuacji, w której do objęcia dochodzi na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie objęcia akcji za wkład pieniężny, wówczas stosowny przepis winien znaleźć się w ustawie o PIT. Jednocześnie, skoro konieczne było wprowadzenie do ustawy o PIT przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9, który wskazuje, że źródłem przychodów jest objęcie akcji za wkład niepieniężny, to oznacza że inne przepisy ustawy o PIT nie przewidują aby czynność ta mogła generować powstanie przychodu. W przeciwnym przypadku wprowadzanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT byłoby niepotrzebne.

Za brakiem opodatkowania momentu objęcia akcji przemawia również przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który wskazuje, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zarówno w momencie nabycia, jak i objęcia akcji, podatnik nie ma prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Prawo to aktualizuje się dopiero w momencie zbycia akcji, gdyż jest to pierwszy moment kiedy powstaje przychód. Z uwagi na to, że na moment objęcia akcji przychód ten nie powstaje, nie ma również możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowość tego podejścia potwierdzana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych – w wyroku z 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 572/11 (orzeczenie prawomocne), WSA w Gliwicach wskazał, iż: „W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`). Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji”.

Brak przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia

Nieuprawniony byłby również argument, że Wnioskodawca obejmując akcje na skutek realizacji Opcji, uzyskuje przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia. Orzecznictwo sądowe rozumie pod tym pojęciem zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego rezultatem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku bądź zaoszczędzeniu wydatków. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał wskazał, że: „w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie akcji na skutek realizacji Opcji nie spełnia co najmniej jednego warunku częściowo nieodpłatnego świadczenia. Objęte akcje nie mają konkretnego, mierzalnego wymiaru finansowego. Cena akcji, do momentu ich sprzedaży, jest jedynie pewnym założeniem i nie przekłada się na trwały wzrost wartości majątku posiadacza akcji. Do tego służy dywidenda, która opodatkowana jest na odrębnych zasadach. Przyjęcie odmiennego założenia znów prowadzi do absurdalnych wniosków – jeżeli posłużyć się hipotetycznym przykładem, w którym podatnik A nabywa akcje w lipcu po cenie 80, przy aktualnej cenie rynkowej 100, a podatnik B nabywa akcje w sierpniu również za 80, przy aktualnej cenie rynkowej 200, a następnie obydwaj sprzedają akcje we wrześniu po cenie 300, to nie można uznać, że podatnik B wzbogacił się bardziej niż podatnik A. Definitywny przyrost majątku obydwu podatników wynosi 220. Zapłata podatku na moment objęcia akcji prowadziłaby do opodatkowania hipotetycznych wartości, co byłoby zaprzeczeniem podstawowych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, który generalnie jest podatkiem od zwiększenia wartości majątku. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym „Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne” (tak WSA w Krakowie w wyroku z 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1566/14, orzeczenie prawomocne). Stanowisko to zostało również w pełni podzielone przez NSA w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt. II FSK 1151/16.

Zakaz podwójnego opodatkowania

Oprócz przedstawionych powyżej argumentów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przyjęcie iż do opodatkowania dochodzi w momencie objęcia akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania – pierwszy raz do opodatkowania hipotetycznej wartości akcji, a drugi raz w momencie ich odpłatnego zbycia, gdy powstaje realny przychód. Jednocześnie podatnik, opierając się na literalnym brzmieniu przepisów ustawy o PIT, nie mógłby rozpoznać kosztu w postaci już opodatkowanego dochodu, na moment zbycia akcji.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, (\`(...)\`), z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten nie posługuje się pojęciem „koszty” a „wydatki”, a językowa wykładnia tego pojęcia wskazuje, że wydatek to rozchód środków pieniężnych. Wnioskodawca interpretuje ten przepis w ten sposób, że podatnik nie mógłby pomniejszyć przychodu uzyskanego ze zbycia akcji o dochód opodatkowany na moment objęcia akcji. Doprowadziłoby to zatem do podwójnego opodatkowania, które z kolei sprzeczne jest z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie znajduje się poniżej).

Warto wskazać, że sam ustawodawca dostrzega niedopuszczalność podwójnego opodatkowania, czego wyrazem jest wprowadzenie do ustawy o PIT przepisu art. 22 ust. 1db. Zgodnie z uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu: „dodawany ust. 1db reguluje kwestię kosztów w przypadku zbycia akcji nabytych poprzez realizację pochodnych instrumentów finansowych, innych praw pochodnych oraz praw majątkowych. Zmiana umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji, nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo pochodnych instrumentów finansowych lub praw majątkowych, wartości przychodu, jaki był określony i podlegał opodatkowaniu przy nabyciu zbywanych akcji. Zmiana ta pozwoli uniknąć wątpliwości, jakie pojawiały się w orzecznictwie sądowym w związku z określeniem kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw majątkowych albo instrumentów finansowych, w przypadku określania przychodu przy ich nabyciu. Orzecznictwo stało na stanowisku, że w takich przypadkach nie określa się przychodu i w konsekwencji nie ma kosztów uzyskania przy zbyciu akcji nabytych we wskazany powyżej sposób. Przychód do opodatkowania powstawał tylko przy zbyciu tych akcji”. W przypadku realizacji opcji na akcje oraz późniejszej sprzedaży akcji dochodziło do podwójnego opodatkowania, a zatem celem wprowadzenia art. 22 ust. 1db ustawy o PIT było uniknięcie podwójnego opodatkowania (przy czym przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których opcje nie zostały objęte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia).

Konstytucyjna zasada równości wobec prawa

W prawie podatkowym konstytucyjną zasadę równości wobec prawa należy rozumieć jako równomierność opodatkowania poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Jak zauważył NSA w wyroku z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2242/14: „Zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem wynika z norm konstytucyjnych. W wyroku z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 347/12), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń) w zbieżnych z niniejszą sprawą okolicznościach faktycznych narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa, oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10)”.

Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje natomiast jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje częściowo nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci bowiem podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, z tą różnicą, że pierwszy z wymienionych podatników rozpozna niższe koszty uzyskania przychodów, a zatem zapłaci wyższy podatek.

Orzecznictwo organów podatkowych

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość zaprezentowanego przez Niego stanowiska jest potwierdzana w orzecznictwie organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2021 r., nr IPPB2/4511-1149/15/2021.2.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku Wnioskodawcy należy przyjąć interpretację przepisów art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, która prowadzi do wniosku, że na moment objęcia (w tym nieodpłatnego otrzymania) przez Wnioskodawcę opcji na akcje czy to akcji spółki amerykańskiej, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstaje, gdyż za przychód (wprowadzając stosowne zastrzeżenie w art. 11 ust. 1) ustawodawca uznał dopiero kwoty należne z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych”.

Podobnie w interpretacji z 25 stycznia 2018 r., nr IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w momencie zrealizowania opcji nie powstaje przychód do opodatkowania po stronie podatnika. Zdaniem podatnika, dopiero zbycie zakupionych akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych. Zrealizowanie opcji nie powiększa majątku Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Podobnie w interpretacji z 2 sierpnia 2018 r., nr IBPBII/2/415-1096/14-1/HS, gdzie za prawidłowe zostało uznane stanowisko, zgodnie z którym: „dochód podlegający opodatkowaniu w związku z jego uczestnictwem w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych, lub dokona sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaaprobowane w wielu innych interpretacjach indywidualnych m.in. z 14 stycznia 2021 r., nr IPPB2/4511-57/16/20-6/S/MZ, z 13 maja 2019 r., nr IPPB2/4511-3-30/15/19-4/S/LS, z 13 września 2018 r., nr ITPB2/4511-623/15-6/18-S/RS.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zaprezentowane powyżej podejście jest również jednolicie podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, sąd wskazał, że: „Objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jak wskazano wyżej, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust.1 pkt 9 art. 20 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1237/15: „Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ten pogląd na gruncie niniejszej sprawy, a tym samym nie zgadza się ze stanowiskiem podnoszonym przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej i w skardze kasacyjnej. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby bowiem art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (vide wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie zgodna z Konstytucją wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej. W rozpoznawanej sprawie Podatnik będąc beneficjentem programu nie mógł uzyskać innych korzyści z tytułu nabycia akcji (np. prawa do dywidendy) niż osiągnięcie dochodu z ich sprzedaży. Należało zatem przyjąć, że realizacja praw wynikających z opcji polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu dopiero w momencie sprzedaży tych akcji”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/1, z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 862/18, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1151/16, z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3304/16, z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16, z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1725/14.

Końcowo należy wskazać, że pomimo tego, iż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach, to jednak na podstawie obowiązujących przepisów, winny być one wzięte pod uwagę przy wydawaniu niniejszej interpretacji. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2128/18: „Przedmiotem kontroli w sprawie jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych i chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę, stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Powyższe oznacza, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego (podobnie: w wyrokach NSA: z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 608/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 375/14, z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3337/15, czy w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1275/16)”.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że objęcie akcji w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) we wniosku nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu, z uwagi na brak realnego przysporzenia majątkowego po Jego stronie.

Zbycie akcji

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Tym samym w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Będzie to pierwszy moment, w którym w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w PIT (nie licząc ewentualnej dywidendy).

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy, zacytowane przepisy będą miały zastosowanie w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Wnioskodawca uzyskał (bądź uzyska w przyszłości) dochód z odpłatnego zbycia akcji, a zatem dochód kwalifikowany do źródła dochodów, jakim są kapitały pieniężne.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest jednolicie potwierdzana w indywidualnych interpretacjach podatkowych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· z 7 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.824.2020.2.MG;

· z 30 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.739.2020.2.SJ;

· z 15 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1 4011.184.2020.3.MG;

· z 31 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.152.2020.1.KF;

· z 28 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.60.2019.1.TR;

· z 26 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.26.2019.4.MM;

· z 24 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.111.2019.1.IS;

· z 28 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM;

· z 13 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.17.2019.2.IR;

· z 26 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.440.2018.2.MZ;

· z 5 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.392.2018.2.JK3;

· z 19 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.400.2018.2.AK1.

Ad 3

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ust. 3e nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu prawidłowego obliczenia podatku dochodowego należnego od dochodu ze zbycia akcji winien On pomniejszyć uzyskany przychód o koszty, jakie poniósł z tytułu objęcia akcji oraz koszty prowizji dla brokera. Tak obliczony dochód, zgodnie z uzasadnieniem odpowiedzi na pytanie nr 2 będzie z kolei opodatkowany stawką 19%.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest jednolicie potwierdzana w orzecznictwie organów podatkowy, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.63.2019.2.AK, w której organ wskazał, że: „Reasumując, osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży akcji nabytych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską, należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, który podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy. Przychód ten podlega i będzie podlegał opodatkowaniu w momencie sprzedaży akcji stosownie do art. 24 ust. 11 ww. ustawy. Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży akcji o koszty ich nabycia zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z 2 sierpnia 2018 r., nr IBPBII/2/415/1096/14-1/HS.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) pierwszym momentem, w którym powstanie przychód do opodatkowania (nie licząc dywidendy) będzie moment, w którym Wnioskodawca dokona zbycia akcji Spółki amerykańskiej. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostało przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1. Niemniej, w sytuacji gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedmiotowe stanowisko za nieprawidłowe, Wnioskodawca chce potwierdzić, czy w takiej sytuacji winien On opodatkować Dochód 1 w dacie realizacji Opcji i objęcia akcji oraz Dochód 2 w momencie zbycia akcji.

W takiej sytuacji, jeżeli przyjąć, że Wnioskodawca obejmuje akcje po cenie niższej niż cena rynkowa, należałoby przyjąć, że Dochód 1 winien być ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji z momentu ich objęcia (fair market value), a ceną za jaką nabył je Wnioskodawca, co stanowiłoby przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Dochód 2 winien być z kolei ustalony jako cena sprzedaży akcji pomniejszona o Dochód 1, który został już opodatkowany. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu

Ad 5

W przypadku przyjęcia, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania zarówno na moment objęcia akcji, jak i na moment ich zbycia Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

W myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277) – instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy, Opcje na akcje Spółki amerykańskiej, pomimo tego, że są co do zasady niezbywalne, spełniają warunki do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o PIT. Ich subiektywna wartość uzależniona jest bowiem od aktualnej ceny akcji Spółki amerykańskiej, ich nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków po stronie Wnioskodawcy, a ich rozliczenie, rozumiane jako ich realizacja nastąpi w przyszłości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki amerykańskiej usługi, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, a przychody z tego tytułu uzyskane opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz treść przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy Dochód 1 (czyli dochód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, tj. Opcji na akcje, uzyskanych nieodpłatnie) należy potraktować jako przysporzenie z działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem zryczałtowanym. Źródłem tego przychodu jest bowiem działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca nie był współpracownikiem (usługodawcą) Spółki, wówczas nie miałby prawa uczestnictwa w Planie i nie otrzymałby nieodpłatnie Opcji na akcje. Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1 4011.76.2019.1.JK, w której organ wskazał, że: „na gruncie niniejszej sprawy przychody uzyskiwane w ramach programów motywacyjnych przez współpracowników Wnioskodawcy prowadzących pozarolnicze działalności gospodarcze są dla nich przychodami generowanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, z uwagi na co nie mogą stanowić przychodów ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Przepis art. 11 ust. 2b ustawy o PIT wskazuje, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z kolei przepis art 12 ust. 1 pkt 7 lit e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym Dochód 1, obliczony jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji z momentu ich objęcia (fair market value), a ceną, za jaką nabył je Wnioskodawca, winien być opodatkowany po stawce 3%. Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR, w której organ wskazał, że: „stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ad 6

W zakresie Dochodu 2, jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 2, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy, zacytowane przepisy będą miały zastosowanie w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Wnioskodawca uzyskał (bądź uzyska w przyszłości) dochód z odpłatnego zbycia akcji, a zatem dochód kwalifikowany do źródła dochodów, jakim są kapitały pieniężne. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest natomiast obrót papierami wartościowymi, więc przychód ten nie powinien być klasyfikowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest jednolicie potwierdzana w indywidualnych interpretacjach podatkowych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· z 7 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.824.2020.2.MG;

· z 30 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.739.2020.2.SJ;

· z 15 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG;

· z 31 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.152.2020.1.KF;

· z 28 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.60.2019.1.TR;

· z 26 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.26.2019.4.MM;

· z 24 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.111.2019.1.IS;

· z 28 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM;

· z 13 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3 4011.17.2019.2.IR;

· z 26 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.440.2018.2.MZ;

· z 5 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.392.2018.2.JK3;

· z 19 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.400.2018.2.AK1.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

a) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

a) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, że nie jest Pan uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie otrzymuje Pan opisanych we wniosku opcji na akcje z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Otrzymuje je Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie umowy o świadczenie usług i opcje na akcje otrzymuje jako współpracownik Spółki amerykańskiej). Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te nie mają zastosowania w opisanej przez Pana sytuacji faktycznej (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania;

b) instrumenty rynku pieniężnego;

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565;

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę;

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego;

h) kontrakty na różnicę;

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;

j) uprawnienia do emisji.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji Opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy.

Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na akcje.

Natomiast, w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji (gdzie w momencie wykonania Opcji na akcje nabywa Pan akcje po cenie określonej w umowie i niższej niż cena rynkowa, w wyniku realizacji opcji na akcje, stanowiącej pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, niewątpliwie po Pana stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W przypadku realizacji opcji poprzez wykonanie prawa do objęcia akcji, w którym to nabywa Pan akcje po cenie niższej niż cena rynkowa (określonej w umowie) mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w oparciu o zawartą ze spółką amerykańską umową o współpracę otrzymuje Pan opcje, które następnie mogą zostać zrealizowane i zamienione na akcje poprzez zapłatę ceny za akcje, jednakże na moment objęcia akcji w wyniku realizacji Opcji, ich cena rynkowa może być wyższa niż cena objęcia określona w Opcji.

Gdyby nie był Pan współpracownikiem spółki amerykańskiej nie mógłby Pan otrzymać na preferencyjnych warunkach opcji od tej spółki, a co za tym idzie akcji, a ponadto, co wymaga podkreślenia zobowiązany jest Pan do utrzymania przez określony czas współpracy ze Spółką amerykańską, tym samym zachodzi związek uzyskanego przychodu z prowadzoną indywidualnie przez Pana jednoosobową działalnością gospodarczą, w ramach której współpracuje Pan ze Spółką amerykańską.

Potwierdzić nie można zatem Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1, że w momencie realizacji opcji w formie nabycia akcji Spółki amerykańskiej, za które uiści Pan, zgodnie z zawartą umową uczestnictwa, cenę ustaloną w umowie przyznania opcji, nie powstaje po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z uczestnictwa w Programie powstaje u Pana w momencie realizacji opcji, tj. częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej.

Jednocześnie należy zauważyć, że myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Analizowany przepis stanowi, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W opisanej przez Pana sprawie, przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

W myśl art. 9 tejże ustawy, w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993) wprowadza się m.in. zmiany w art. 12.

I tak, w wyniku tych zmian art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, otrzymuje brzmienie: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym wynosi 3%.

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pana przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się natomiast skutków podatkowych zbycia przez Pana akcji należy wskazać, że z uwagi na to, że nabył Pan częściowo odpłatnie akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Pana z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, tj. stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie zbycia akcji.

Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga Pan bowiem przychód z tytuł świadczeniu usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania, przychód, jaki osiągnie Pan z odpłatnego zbycia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Zatem, osiągnięty przez Pana przychód ze zbycia akcji należy opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie w związku ze sprzedażą akcji będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, ustalając dochód z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej, będzie Pan uprawniony rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji.

Odnosząc się z kolei do Pana wątpliwości dotyczących tego, czy wydatki na nabycie akcji Spółki amerykańskiej w ramach Planu, które zostały poniesione w momencie wykupu akcji oraz koszty prowizji dla brokera, stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl ww. przepisu, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, w związku ze sprzedażą akcji będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej, nabytych w ramach planu motywacyjnego.

Jak słusznie wskazał Pan we własnym stanowisku, kosztem tym będą wydatki poniesione przez Pana w związku z nabyciem akcji spółki. Koszty te mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Natomiast wydatki poniesione przez Pana w związku ze sprzedażą akcji, tj. koszty prowizji dla brokera obsługującego transakcję sprzedaży, nie mieszczą się w pojęciu kosztów, o których mowa w cytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, inaczej – musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał. Taka regulacja nie stoi w sprzeczności z faktem, że niektóre koszty ponoszone są przez podatnika w określonym przedziale czasowym, bez związku z konkretną transakcją. W takim przypadku wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania jakiegokolwiek przychodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (np. roczne koszty opłaty za prowadzenie rachunku maklerskiego).

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Tym samym, jeżeli poniesione przez podatnika wydatki nie są związane bezpośrednio z samym odpłatnym zbyciem, ale pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem i nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 cytowanej ustawy posługuje się pojęciem „kosztów odpłatnego zbycia”, które nie zostało również przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Stosować należy zatem językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszt prowizji, koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, notarialne o ile były faktycznie ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem również musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest więc, czy zbywca jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu, i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany, może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, w opisanej przez Pana sprawie do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może Pan zliczyć koszt prowizji dla brokera obsługującego transakcję sprzedaży. Następnie dopiero tak uzyskany przychód może Pan pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem akcji (ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy).

Reasumując:

\- w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu, z wyłączeniem dywidend, powstanie po Pana stronie nie tylko w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu akcji Spółki amerykańskiej, ale także w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji; przychód ten nie powstanie natomiast w momencie otrzymania przez Pana nieodpłatnie opcji na akcję, o ile nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej;

\- powinien Pan rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji Opcji (objęcia akcji; tj. Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, będzie Pan uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość dochodu opodatkowanego na pierwszym etapie (tj. Dochodu 1);

\- Dochód 1, w myśl art 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%;

\- przychód powstały w związku ze sprzedażą akcji objętych w ramach Planu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy;

\- Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy;

\- wydatki, jakie Pan poniósł w związku z nabyciem akcji Spółki amerykańskiej, które zostały poniesione przez Pana w momencie wykupu akcji stanowić będą koszty z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast poniesione w związku ze sprzedażą akcji koszty prowizji dla brokera obsługującego transakcję sprzedaży nie stanowią wydatków na objęcie lub nabycie akcji i nie mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu; wydatki te mogą być jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi Pan zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), naadres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).