Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-370/08/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-01
Teza: Czy w związku z zapisem umowy, iż usługa najmu rozliczana jest za okres 23 miesięcy a następnie miesięcznie, Wnioskodawca powinien otrzymany w pierwszej kolejności przychód netto z tytułu ich świadczenia przyporządkować proporcjonalnie do 2008r. i 2009r. i wykazać na koniec każdego z tych lat, a następnie kolejne uzyskane przychody w wartości netto wykazywać na koniec poszczególnych miesięcy kolejnych lat?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów z tytułu umowy najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie sposobu rozliczenia przychodów z tytułu umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Wydzierżawiający), zgodnie z zawartą umową, wydzierżawia na okres 15 lat Kontrahentowi (Dzierżawca) zabudowaną nieruchomość. W skład przedmiotu dzierżawy wchodzą obiekty stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej wyposażeniem, przy czym przedmiotem umowy nie jest przedsiębiorstwo ani jego wyodrębniona część. Strony umowy ustaliły, iż na kwotę czynszu dzierżawnego składają się łączna kwota 453 466,39 zł + VAT za okres pierwszych 23 miesięcy obowiązywania umowy dzierżawy, liczonych od dnia 1 stycznia 2008r., za pozostały okres Obowiązywania umowy – kwota 19715,93 zł + VAT miesięcznie. Strony niniejszej umowy postanowiły, iż w/w czynsz dzierżawny jest płatny w terminie 21 dni od dnia otrzymania przez Dzierżawcę faktury: za okres pierwszych 23 miesięcy obowiązywania umowy, liczonych od dnia 1 stycznia 2008r. z góry, w pozostałym okresie dzierżawy miesięcznie z góry.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zapisem umowy, iż usługa najmu rozliczana jest za okres 23 miesięcy a następnie miesięcznie, Wnioskodawca powinien otrzymany w pierwszej kolejności przychód w wysokości netto 453466,39 zł z tytułu ich świadczenia przyporządkować proporcjonalnie do 2008r. i 2009r. i wykazać na koniec każdego z tych lat, a następnie kolejne uzyskane przychody w wartości netto 19715,93 zł wykazywać na koniec poszczególnych miesięcy kolejnych lat?

Zdaniem Spółki w związku z postanowieniami umowy, w zakresie rozliczeń z tytułu świadczenia usług dzierżawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa usługa, która ma być wykonywana przez 15 lat, jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, z których pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmować 23 miesiące, pozostałe natomiast będą mieć długość jednego miesiąca, co powoduje, iż przychód za pierwszy okres rozliczeniowy powinien być przez Spółkę podzielony proporcjonalnie na 23 części i rozpoznany nie później niż na koniec 2008r. w ilości 12 części a pozostały 11 części, rozpoznany nie później niż na koniec miesiąca listopada 2009r. Następne przychody winny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę na koniec poszczególnych miesięcy obowiązywania umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3c (powinno być ust. 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli jednak strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku – art. 12 ust. 3c w/w ustawy.

Powyższy zapis stanowi wyjątek od ogólnej zasady rozpoznawania momentu powstania przychodów związanych z prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób działalnością gospodarczą, a dotyczy tych podatników, którzy w zawartych umowach cywilnoprawnych postanowili, iż świadczone przez nich usługi będą rozliczane okresowo – w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych lub kilkuletnich. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć usługi najmu, dzierżawy oraz leasingu. Zgodnie z art. 12 ust. 3c, jeżeli usługi dzierżawy są rozliczane w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się tylko i wyłącznie ostatni dzień okresu rozliczeniowego – nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada ogólna rozpoznawania momentu powstania przychodu wyrażona w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, ponieważ przepis ust. 3c stanowi przepis szczególny w stosunku do ust. 3a, który jest przepisem ogólnym i jako taki nie może być stosowany w przedmiotowym zakresie. Dlatego też, należy wskazać, że jeśli okresem rozliczeniowym jest okres jednego miesiąca przychód u podatnika powstaje co do zasady w jego 30 lub 31 dniu, natomiast w przypadku kwartalnych okresów rozliczeniowych przychód powstaje w ostatnim dniu kwartału, a przypadku rocznego okresu rozliczeniowego przychód powstaje w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego. Przy czym, przy przychodach dotyczących okresów rozliczeniowych, które rozpoczynają się w jednym roku a kończą w drugim lub obejmują kilka następujących po sobie lat przychód powinien być rozpoznany nie rzadziej niż raz w roku, zatem będzie rozpoznawany co najmniej dwa razy w pierwszym z powyżej wymienionych przypadków, lub co rok w drugim przypadku. Z pierwszą z tych powyżej wymienionych sytuacji mamy do czynienia w przypadku Spółki - pierwszy okres rozliczeniowy obejmuje 23 miesiące świadczenia usług dzierżawy, który rozpoczyna się 1 stycznia 2008r., a kończy ostatniego dnia listopada 2009r.

Zgodnie z brzmieniem pierwszej części przepisu art.12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka winna rozpoznać przychód na koniec okresu rozliczeniowego, którym w myśl zapisu umownego będzie 30 dzień miesiąca listopada 2009r. – ostatni dzień okresu rozliczeniowego trwającego od 1 stycznia 2008r. do 30 listopada 2009r., jednak druga część powyższego przepisu nakazuje Spółce rozpoznać przychód już na koniec 2008r., a następnie najpóźniej w dniu 30 listopada 2009r. Ze względu na fakt, iż wynagrodzenie za okres 23 miesięcy dotyczy dwóch lat podatkowych – 2008 i 2009, winno ono być podzielone w taki sposób, aby przedmiotem opodatkowania był przychód za wykonane w danym roku świadczenia – za przychód roku 2008 może być uznana tylko ta część wpłaty, która stanowi należność za świadczenia podlegające opodatkowaniu w tym roku. W opinii Wnioskodawcy, przychód rozpoznany na ostatni dzień miesiąca grudnia 2008r. powinien mieć wysokość 236 591,16 zł, natomiast przychód rozpoznany ostatniego dnia miesiąca listopada 2009r. obejmować powinien należność za 11 miesięcy 2009r. w wysokości 216 875,23 zł od dnia 1 grudnia 2009r. Spółka winna rozpoznawać przychód co miesiąc w wysokości 19 715,93 zł. Podkreślenia wymaga, iż strony umowy cywilnoprawnej mogą, w dowolny sposób określić okres, za jaki będą dokonywać rozliczeń za wykonanie świadczenia. Rozwiązanie takie jest bowiem zgodne z zasadą swobody umów wynikającą z prawa cywilnego. Stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z póź. zm.), strony zawierające umowy mogą ułożyć łączący je stosunek prawny dowolnie, tyle tylko iż jego treść lub cel nie mogą być sprzeczne z właściwością umowy, ustawą ani zasadami współżycia społecznego. Strony mogą więc przyjąć, iż zawarta przez nich umowa będzie rozliczana, np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych, czy nawet dwuletnich. Obowiązuje w tym zakresie dowolność ograniczona jedynie wskazanymi powyżej zastrzeżeniami wynikającymi z prawa cywilnego. Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, iż skoro w zawartej umowie strony przyjęły wskazany powyżej okresowy sposób rozliczania usługi dzierżawy to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przyjęcie za datę powstania przychodu, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku – zgodnie ze wskazanym wyżej, dla będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację przepisów prawa, schematem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Do wniosku Spółka dołączyła umowę dzierżawy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w konkretnej umowie) w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.