Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-728/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikom mającym miejsce zamieszkania w Polsce (ośrodek interesów życiowych w Polsce)
Słowa kluczowe: Dania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 7 września 2015 r. (data nadania 7 września 2015 r., data wpływu 10 września 2015 r.) na wezwanie z dnia 12 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-728/15-2/MP (data nadania 12 sierpnia 2015 r., data doręczenia 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikom mającym miejsce zamieszkania w Polsce (ośrodek interesów życiowych w Polsce) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikom mającym miejsce zamieszkania w Polsce (ośrodek interesów życiowych w Polsce).

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-728/15-2/MP (data nadania 12 sierpnia 2015 r., data doręczenia 31 sierpnia 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej właściwych dla przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska.

Pismem z dnia 7 września 2015 r. (data nadania 7 września 2015 r., data wpływu 10 września 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka, Pracodawca) prowadzi działalność gospodarczą w Danii, gdzie posiada stałe miejsce siedziby i jest zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie ds. Działalności Gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności w zakresie leasingu pracowniczego w kraju i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza zwiększyć zatrudnienie i zatrudnić na umowę o pracę, opartą o przepisy prawa duńskiego, obywateli polskich na stanowisku manager sprzedaży, którzy posiadają ośrodek interesów życiowych w Polsce. Do obowiązków pracowników będzie należało wyszukiwanie przez internet kontrahentów oraz dalsza współpraca z nimi (sporządzanie e-maili, telefonowanie, nadzorowanie kontraktów). Umowa o pracę podpisana będzie z przedsiębiorstwem duńskim. Wynagrodzenie pracowników wypłacane będzie przez Spółkę (podmiot duński). Spółka planuje (z uwagi na zwiększenie zatrudnienia i konieczność zwiększenia bezpośredniego nadzoru nad pracownikami), że wykonywana praca świadczona będzie przede wszystkim z terenu Danii, gdzie pracownicy będą czasowo zamieszkiwać. Planowane jest, że ich pobyt w Danii celem świadczenia pracy przekroczy 183 dni w ciągu roku. Praca będzie mogła być też świadczona m.in. z terenu Polski, albo wykonywana z dowolnego miejsca na świecie z uwagi na to, że polegać ona będzie na wykorzystywaniu środków komunikowania się na odległość. Praca polegać będzie na tzw. telemarketingu (w Polsce taka umowa o pracę określana jest jako „telepraca”). Dla Pracodawcy liczy się przede wszystkim rezultat pracy i Pracodawca nie będzie kontrolował ściśle miejsca jej wykonywania, lecz będzie oczekiwał pobytu pracowników w Danii, przez większą cześć roku. Korzyści z pracy będzie osiągał Pracodawca będący podmiotem prawa duńskiego i działający na tamtejszym rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w opisanym stanie przyszłym, ma obowiązek naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje obowiązek zarejestrowania Spółki w polskim organie podatkowym jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za wykonaną pracę, tylko z uwagi na to, że umowę o pracę podpisali pracownicy będący obywatelami i rezydentami Polski. W przypadku, gdy zatrudnieni pracownicy będą posiadali miejsce zamieszkania w Danii, w której będą przebywać ponad 183 dni celem wykonywania pracy, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń powstanie w Danii.

W opinii Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie jest możliwa dopiero po dokonaniu analizy przepisów dotyczących m.in. rezydencji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca wskazuje osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z dyspozycji art. 4a powołanej ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca wskazał, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika jest istotne bowiem decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. la analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uwzględniając fakt, że Polska podpisała z Danią Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwana dalej Konwencją) kwestie unikania podwójnego opodatkowania z tytułu pracy należy rozważać w kontekście tejże Konwencji.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 Konwencji pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu jednak na powyższe, w myśl art. 14 ust. 2 Konwencji, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 lit. c) Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, że za miejsce wykonywania pracy traktowane jest miejsce, w którym pracownik fizycznie przebywa w momencie wykonywania pracy.

Postanowienie zawarte w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt omawianej sprawy Wnioskodawca zauważył, że za tym, że wynagrodzenie pracowników będzie opodatkowane w miejscu jego źródła, tj. w Danii, przemawia zarówno to, że pracownicy będą przebywać w Danii ponad 183 dni celem wykonywania pracy, faktycznym pracodawcą będzie Spółka duńska, która będzie także "konsumowała" wyniki ich pracy i która będzie ponosiła ekonomiczny ciężar tego wynagrodzenia. Określenie „faktyczny pracodawca” oznacza przedsiębiorcę, który w rzeczywistości korzysta z pracy pracownika, ponosząc odpowiedzialność i ryzyko za wyniki jego pracy (w przeciwieństwie do formalnego pracodawcy, tj. tego, z którym pracownika łączy stosunek pracy).

Zgodnie z pkt 8.13 Komentarza do art. 15 MK OECD, oceniając który podmiot jest faktycznym pracodawcą, w pierwszej kolejności należy określić, czy usługi pracownika stanowią integralną część działalności zagranicznego przedsiębiorstwa, na rzecz którego pracownik świadczy pracę. Ważnym kryterium jest określenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy wykonanej przez pracownika.

Ponadto, w pkt 8.14 Komentarza do art. 15 MK OECD wymienia się dodatkowe kryteria, które mogą być istotne do określenia, który podmiot jest faktycznym pracodawcą, m.in.:

*   kto jest uprawniony do instruowania pracownika odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
*   czy formalny pracodawca obciąża wynagrodzeniem pracownika faktycznego pracodawcę;
*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   kto ustala liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   kto ustala urlop i godziny pracy tej osoby fizycznej.

Dodatkowo w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał na specyfikę świadczonej pracy, która może być wykonywana w różnych miejscach, bez konieczności przyjęcia przez strony umowy o pracę jednego miejsca jej wykonywania. Uwzględniając fakt, że praca polega na pozyskiwaniu kontrahentów poprzez wyszukiwanie ich przez internet, kontakt telefoniczny oraz mailowy może ona być wykonywana z dowolnego miejsca na świecie zarówno w kraju, gdzie pracownicy posiadają miejsce zamieszkania albo w kraju, gdzie siedzibę ma pracodawca, ale też w każdym innym miejscu. Charakter wykonywanej pracy nie powoduje, że praca ma być wykonywana z konkretnego, wskazanego, miejsca. Polskie przepisy definiują taki rodzaj stosunku pracy, jako telepracę, normowaną art. 67(5) Kodeksu pracy. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu praca może być wykonywana regularnie poza zakładem pracy, z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną (telepraca). Telepracownikiem jest z kolei pracownik, który wykonuje pracę w warunkach określonych w § 1 i przekazuje pracodawcy wyniki pracy, w szczególności za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Zwrot „świadczenie usług drogą elektroniczną” został dookreślony w ustawie z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, jest to: „wykonanie usługi świadczonej bez jednoczesnej obecności stron (na odległość), poprzez przekaz danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłanej i otrzymywanej za pomocą urządzeń do elektronicznego przetwarzania, włącznie z kompresją cyfrową, i przechowywania danych, która jest w całości nadawana, odbierana lub transmitowana za pomocą sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne”. Uwzględniając postęp technologiczny pracownik może wykonywać pracę zdalnie bez konieczności przebywania w konkretnym, wyznaczonym przez pracodawcę miejscu, co z kolei powoduje trudności w interpretowaniu samego miejsca jej wykonywania.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że usługi pracownika będą stanowiły integralną część działalności zagranicznego przedsiębiorstwa, na rzecz którego pracownik będzie świadczył pracę. Pracodawca zagraniczny uprawniony będzie do instruowania pracownika odnośnie sposobu w jaki praca powinna być wykonywana,. Kwalifikacje pracowników wykonujących pracę weryfikowane będą każdorazowo przez podmiot zagraniczny, który ubędzie ustalał urlop i godziny pracy. Jednocześnie Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za wyniki pracy wykonanej przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter pracy, jak i to, że Spółka planuje celem lepszego nadzoru nad wykonywaną pracą, że pracownicy będą przebywać na terytorium Danii ponad 183 dni w roku, nie można przyjąć, że stosunek pracy będzie wykonywany wyłącznie na obszarze Polski. Nie może także przesądzać o obowiązkach Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych fakt, że pracownicy są obywatelami polskimi, posiadającymi w Polsce ośrodek swoich interesów życiowych.

W myśl art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy są obywatelami polskimi, mającymi ośrodek interesów życiowych w Polsce (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT) Wnioskodawca musi rozważyć, czy winien realizować w Polsce obowiązki, o jakich mowa w art. 31 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy nie zachodzi po jego stronie taki obowiązek. Co prawda pracownicy mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, lecz uwzględniając fakt, że będą przebywać na terytorium Danii celem wykonania pracy ponad 183 dni, a także biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji uzyskiwane przez nich od Spółki wynagrodzenie powinno być opodatkowane w państwie źródła, tj. w Danii. Bez wpływu na ewentualne obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika pozostaje konieczność zastosowania przez każdego z pracowników art. 27 ust. 8 - 9a ustawy o PIT. Spółka wypłacając takim pracownikom wynagrodzenia nie będzie miała obowiązku naliczać, pobierać i odprowadzać w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłacone takim pracownikom wynagrodzenia będą podlegać opodatkowaniu w Danii z uwagi na fakt czasowego pobytu pracowników w Danii (powyżej 183 dni), podejmowaniu w Danii czynności pracowniczych oraz spełnienie przez duńską Spółkę przesłanki "faktycznego pracodawcy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej Spółka, Pracodawca) prowadzi działalność gospodarczą w Danii, gdzie posiada stałe miejsce siedziby i jest zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie ds. Działalności Gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności w zakresie leasingu pracowniczego w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza zwiększyć zatrudnienie i zatrudnić na umowę o pracę, opartą o przepisy prawa duńskiego, obywateli polskich na stanowisku manager sprzedaży, którzy posiadają ośrodek interesów życiowych w Polsce. Umowa o pracę podpisana będzie z przedsiębiorstwem duńskim. Wynagrodzenie pracowników wypłacane będzie przez Spółkę (podmiot duński). Spółka planuje, że wykonywana praca świadczona będzie przede wszystkim z terenu Danii, gdzie pracownicy będą czasowo zamieszkiwać. Planowane jest, że ich pobyt w Danii celem świadczenia pracy przekroczy 183 dni w ciągu roku. Praca będzie mogła być też świadczona m.in. z terenu Polski, albo wykonywana z dowolnego miejsca na świecie z uwagi na to, że polegać ona będzie na wykorzystywaniu środków komunikowania się na odległość.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że pracownicy Wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zatem podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła przychodów.

W celu ustalenia, czy z tytułu wynagrodzeń wypłaconych przez zagranicznego pracodawcę, dochody pracowników będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, w pierwszej kolejności niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 14 polsko - duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko – duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 14 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że pracownicy mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i tu wykonujący pracę będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Pracodawca prowadzi działalność gospodarczą w Danii, gdzie posiada stałe miejsce siedziby i jest zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie ds. Działalności Gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa, zatem należy uznać, że warunki określone w art. 14 ust. 2 lit. b) i c) Konwencji nie zostały spełnione, a więc wynagrodzenie pracowników świadczących pracę na terytorium Danii na rzecz duńskiego pracodawcy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji (tj. w Danii i w Polsce). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji polsko-duńskiej w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności, ma obowiązek naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

Dodatkowo należy zauważyć, że obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m.in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Płatnikiem, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a nie wpłacony.

Z powołanego wyżej art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, że płatnikiem nie może być podmiot zagraniczny, jednakże należy zauważyć, że nałożenie przez ustawodawcę w art. 44 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio przez osoby fizyczne, które otrzymują wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, wskazuje na to, że podmioty zagraniczne nie są traktowane jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy dotyczy obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników osiągających dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (podmiot zagraniczny posiadający siedzibę w Danii, który nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa) są dochodami ze stosunku pracy z zagranicy. Zatem zastosowanie znajdzie zasada samodzielnego obliczania i wpłacania przez pracowników zaliczek na podatek dochodowy.

Wnioskodawca wskazał, że jest pracodawcą i zakładem pracy. Tut. organ nie kwestionuje tego, jednakże jak wyżej wskazano obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochody od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy ustawodawca nałożył na pracowników.

Ponadto, należy zauważyć, że art. 38 ust. 1 ustawy, określa urzędy skarbowe, na rachunki których płatnicy (zakłady pracy) powinny wpłacać zaliczki na podatek dochodowy m.in. od przychodów ze stosunku pracy. Z przepisu tego wynika, że kwoty pobranych zaliczek płatnicy przekazują na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Wyżej powołany przepis nie wskazuje właściwego urzędu skarbowego, w przypadku gdy płatnik nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, siedziby czy miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, uregulowania zawarte w treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdują zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy – spółki – jako podmiotu, który nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce (ośrodek interesów życiowych w Polsce) z tytułu pracy wykonywanej w Danii, których okres pobytu na terytorium Danii przekracza okres lub okresy powyżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wypłacane przez Spółkę mającą siedzibę w Danii, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko – duńskiej w państwie wykonywania pracy i w państwie miejsca zamieszkania/rezydencji, tj. w Danii i w Polsce, natomiast z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce – podlegając opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji tylko w Polsce. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uwzględniając fakt, że pracownicy będą przebywać na terytorium Danii celem wykonania pracy ponad 183 dni, a także biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, uzyskiwane przez nich od Spółki wynagrodzenie powinno być opodatkowane w państwie źródła, tj. w Danii.

Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl obowiązujących polskich przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca – Spółka niemająca siedziby, zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa w Polsce nie jest płatnikiem w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom mającym miejsce zamieszkania w Polsce.

Zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia polskim pracownikom jest nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca wskazał, że Spółka wypłacając takim pracownikom wynagrodzenia nie będzie miała obowiązku naliczać, pobierać i odprowadzać w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż wypłacone takim pracownikom wynagrodzenia będą podlegać opodatkowaniu w Danii z uwagi na fakt czasowego pobytu pracowników w Danii (powyżej 183 dni), podejmowaniu w Danii czynności pracowniczych oraz spełnienie przez duńską Spółkę przesłanki "faktycznego pracodawcy". Z powyższym nie można się zgodzić, gdyż brak obowiązku płatnika wynika z faktu, że Wnioskodawca jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek od dochodów pracowników, na których ustawodawca nałożył obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochody od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.