Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-313a/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-13
Teza: 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku umorzenia udziałów (akcji) Spółki należących do Udziałowca bez wynagrodzenia po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku umorzenia udziałów Spółki należących do Udziałowca za wynagrodzeniem nieprzekraczającym nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Udziałowca w ramach wymiany udziałów w zamian za nabycie Spółek Operacyjnych (w tym Spółki) po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu przez Spółkę w związku z umorzeniem udziałów własnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu przez Spółkę w związku z umorzeniem udziałów własnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność deweloperską i prowadzi inwestycję obejmującą budowę budynku biurowego na sprzedaż. 100% udziałowcem Spółki jest U Sp. z o.o. (dalej: Udziałowiec) należąca do Grupy Kapitałowej, również prowadząca działalność deweloperską. W ramach swojej działalności Udziałowiec posiada m.in. również 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) realizującej inwestycje deweloperskie (dalej łącznie: Spółki Operacyjne). Udziały w Spółkach Operacyjnych (w tym w Spółce) Udziałowiec uzyskał w ramach wymiany udziałów z U S.A. (U S.A. wniósł udziały Spółek Operacyjnych - w tym Spółki w zamian za objęcie udziałów Udziałowca).

Obecnie Udziałowiec zamierza dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności. W tym zakresie, brane są pod uwagę różne rozwiązania. Jedno z nich obejmuje dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Udziałowca w Spółkach Operacyjnych, w tym – w Spółce - bez wynagrodzenia. Przy tym, równolegle trwać może procedura przekształcenia Spółek Operacyjnych (w tym, Spółki) w spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA). W związku z tym, może wystąpić sytuacja, że przekształcenie Spółki w SKA nastąpi przed datą umorzenia. Wówczas umarzane byłyby akcje SKA (zamiast udziałów sp. z o.o.) - Udziałowiec byłby w takim wypadku akcjonariuszem SKA.

Alternatywnie, umorzenie udziałów/akcji SKA (po przekształceniu Spółek Operacyjnych, w tym Spółki) może zostać dokonane za wynagrodzeniem, w każdym przypadku jednak wynagrodzenie to nie będzie przekraczać wartości nominalnej własnych udziałów Udziałowca wydanych U S.A. w związku z uzyskaniem przez niego udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku umorzenia udziałów (akcji) Spółki należących do Udziałowca bez wynagrodzenia po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku umorzenia udziałów Spółki należących do Udziałowca za wynagrodzeniem nieprzekraczającym nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Udziałowca w ramach wymiany udziałów w zamian za nabycie Spółek Operacyjnych (w tym Spółki) po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy części wniosku w zakresie w jakim dotyczy on skutków podatkowych występujących po stronie Spółki w związku z umorzeniem przez nią udziałów za wynagrodzeniem oraz bez wynagrodzenia. W zakresie w jakim wniosek dotyczy kwestii skutków podatkowych związanych z umorzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w wyniku umorzenia udziałów zarówno bez wynagrodzenia jak i za wynagrodzeniem na rzecz Udziałowca po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziału oznacza definitywne unicestwienie praw i obowiązków z nim związanych. Jeśli umorzeniu podlegają wszystkie udziały będące własnością określonego wspólnika, umorzenie wiąże się z utratą statusu udziałowca (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, J. Bieniak, R. Pabis, Warszawa 2012).

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh). Zgodnie z tymi przepisami umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę, tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 199 § 2 zd. 2 Ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia przymusowego w Ksh określona została minimalna wysokość wynagrodzenia - nie może być ono niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Takie ograniczenie nie zostało przewidziane w przepisach Ksh dla umorzenia dobrowolnego. Ponadto, zgodnie z art. 199 § 3 Ksh, za zgodą wspólnika umorzenie może być przeprowadzone także bez wynagrodzenia.

Analogicznie, kwestie umorzenia akcji SKA reguluje art. art. 359 oraz art. 360 Ksh (w zakresie nieuregulowanym przepisami Ksh dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej, do umorzenia akcji SKA stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych).

W przypadku Spółki, dobrowolne umorzenie udziałów (akcji SKA, jeżeli transakcja nastąpi już po przekształceniu Spółek Operacyjnych w SKA) należących do Udziałowca może zostać dokonane poprzez:

*   nabycie przez Spółkę własnych udziałów/akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia albo
*   nabycie przez Spółkę własnych udziałów/akcji za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - wynagrodzenie to nie będzie jednak przekraczać nominalnej wartości udziałów własnych Udziałowca wydanych za nabycie udziałów Spółek Operacyjnych w ramach wymiany udziałów.

Zdaniem Spółki, w żadnym ze wskazanych przypadków po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodu nie zostało wymienione umorzenie udziałów własnych na rzecz udziałowca. Zdaniem Spółki, mimo że katalog przychodów sformułowany w art. 12 ust. 1 tej ustawy, ma charakter otwarty, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że umorzenie udziałów własnych, zarówno za wynagrodzeniem (nawet niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów) jak i bez wynagrodzenia na rzecz Udziałowca prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki. Pod względem ekonomicznym, w obydwu sytuacjach Spółka nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały/akcje tylko w celu umorzenia, to jest w celu ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów/akcji własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą tej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego. Udziały/akcje własne nabywane przez Spółkę w celu umorzenia nie przedstawiają dla Spółki żadnej wartości majątkowej, w tym nie dają Spółce jakichkolwiek praw korporacyjnych, np. prawa do wypłaty dywidendy (byłaby to dywidenda wypłacana przez Spółkę samej sobie) - ich nabycie dokonywanie jest celem ich niezwłocznej likwidacji/unicestwienia.

W przypadku umorzenia udziałów/akcji, zdaniem Spółki nie będzie miał także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, jednak zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc brak świadczenia wzajemnego, co prowadzi do uzyskania przez beneficjenta korzyści majątkowej niezwiązanej z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów ani obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka w związku z umorzeniem własnych udziałów/akcji SKA należących do Udziałowca nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (jak wskazano wyżej) operacja ta nie może zostać uznana za świadczenie nieodpłatne.

Nabycie udziałów/akcji własnych, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego nie może być również utożsamiane z umorzeniem zobowiązań Spółki. Z udziałem/akcją nie są związane żadne skonkretyzowane zobowiązania wobec Udziałowca, dlatego umorzenie udziałów/akcji nie zwalnia Spółki z jakichkolwiek świadczeń na jego rzecz. Dlatego, w opinii Spółki, umorzenia udziałów nie można uznać za umorzenie zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, gdy określona kategoria w świetle ustawy podatkowej nie może być uznana za przychód ani dochód, to nie podlega ona opodatkowaniu. W związku z tym nabycie przez Spółkę udziałów akcji od Udziałowca w celu ich umorzenia (zarówno bez wynagrodzenia oraz za wynagrodzeniem) nie będzie miało dla Spółki żadnych skutków podatkowych - będzie dla Spółki całkowicie neutralne pod względem podatkowym.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza odpowiedź Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia oraz interpretacje indywidualne (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2012 r., Nr IPPB3/423-899/11-2/DP, 18 października 2011 r., Nr IPPB3/423-566/11-2/DP i 17 maja 2011 r., Nr IPPB3/423-293/11-4/JB, w tym interpretacje dotyczące umorzenia udziałów za wynagrodzeniem: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2011 r., Nr IPTPB3/423-158/11-3/MF oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2011 r., Nr IBPBI/2/423-835/11/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wskazanym powyżej uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm.; dalej „KSH”).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Ustawodawca określił również, iż umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 KSH). Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. W świetle art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając podatkowe skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana. Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia poniżej ich wartości rynkowej, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem - w sensie ekonomicznym – nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (Spółka nabywa udziały by je umorzyć).

Ponadto w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

W świetle powyższych przepisów, umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, w tym również poniżej ich wartości rynkowej (księgowej), jak i umorzenie bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.