Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-284/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z zadeklarowanymi przez nią przychodami dotyczącymi Działalności Dotyczącej Kawy uzyskanymi przed dniem wydzielenia, niezależnie do momentu poniesienia tych kosztów? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy, innych niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami (w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenia społeczne), jeżeli uzyska, zgodnie z Ustawą o CIT, prawo do rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; sukcesja; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z zadeklarowanymi przychodami dotyczącymi Działalności Dotyczącej Kawy uzyskanymi przed dniem wydzielenia (niezależnie od momentu poniesienia) - **jest prawidłowe;**

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy, innych niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, jeżeli Spółka Dzielona uzyska prawo do rozpoznania danego kosztu jako kosztu podatkowego przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z zadeklarowanymi przychodami dotyczącymi Działalności Dotyczącej Kawy uzyskanymi przed dniem wydzielenia (niezależnie od momentu poniesienia) oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy, innych niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, jeżeli Spółka Dzielona uzyska prawo do rozpoznania danego kosztu jako kosztu podatkowego przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Dzielona”) należy do międzynarodowej grupy I. (dalej: „Grupa I.”).
2.  Jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest K. Holdings B.V., spółka prawa holenderskiego.
3.  Obecnie Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji oraz sprzedaży artykułów spożywczych: (i) dystrybucji i sprzedaży kawy (dalej: „Działalność Dotycząca Kawy”) oraz (ii) dystrybucji i sprzedaży wyrobów cukierniczych (dalej: „Działalność Dotycząca Wyrobów Cukierniczych”).
4.  Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji mającej na celu prawne wyodrębnienie Działalności Dotyczącej Kawy ze Spółki Dzielonej.
5.  W ramach planowanej restrukturyzacji, Działalność Dotycząca Kawy zostanie wyodrębniona (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) oraz przeniesiona ze Spółki Dzielonej (w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych; „KSH”) do innej spółki z Grupy I. – L. I. spółka ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca jest w trakcie zmiany swojej nazwy na J. PL spółka ograniczoną odpowiedzialnością (zmiana nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym). Dzień podziału (wydzielenia) będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
6.  Po podziale Działalność Dotycząca Wyrobów Cukierniczych (również wyodrębniona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) pozostanie w Spółce Dzielonej i Spółka Dzielona będzie kontynuowała tę działalność. Natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała Działalność Dotyczącą Kawy.
7.  Zarówno kwalifikacja podatkowa Działalności Dotyczącej Kawy oraz Działalności Dotyczącej Wyrobów Cukierniczych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), jak również brak opodatkowania planowanego podziału, zostały potwierdzone w otrzymanych przez Spółkę Dzieloną interpretacjach indywidualnych z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1048/14-5/MK oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. IPPP2/443-1083/14-3/KBr oraz w otrzymanej przez Spółkę Przejmującą interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1049/14-4/MK.
8.  Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
9.  Rokiem podatkowym Spółki Przejmującej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy, będący pierwszym rokiem podatkowym, rozpoczął się w lipcu 2014 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
10.  Spółka Dzielona rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”) zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT tzn. na zasadach ogólnych.
11.  Spółka Przejmująca rozlicza zaliczki na Podatek CIT zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, tzn. na zasadach ogólnych.
12.  Spółka Dzielona dokonuje kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „Podatek VAT”).
13.  Spółka Przejmująca dokonuje kwartalnego rozliczenia Podatku VAT.
14.  Spółka Dzielona dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracowników w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne. W tym samym miesiącu wynagrodzenia te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej dla celów Podatku CIT.
15.  Spółka Dzielona opłaca składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składki te są należne. Opłacone w tym terminie składki stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej dla celów Podatku CIT w miesiącu, za który były należne.
16.  Przed dniem planowanego podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona - w ramach Działalności Dotyczącej Kawy - dokonuje dostaw na rzecz swoich kontrahentów na podstawie umów dotyczących dystrybucji i sprzedaży kawy. Zgodnie z tymi umowami, w przypadku przekroczenia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień i dostaw kawy albo dokonania zwrotów towarów (kawy), mają oni prawo do odpowiedniej korekty rozliczeń i otrzymania faktury korygującej VAT. W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych korekt rozliczeń z kontrahentami zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od dnia podziału Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Działalnością Dotyczącą Kawy (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących dostaw i dystrybucji kawy) – będzie zobowiązana do (i) dokonywania przewidzianych w stosownych umowach korekt rozliczeń z kontrahentami wynikających z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień lub dokonanych przez kontrahentów w dniu lub po dniu podziału zwrotów towarów (kawy) i (ii) wystawienia stosownych faktur korygujących VAT na ich rzecz. Ponadto nie można wykluczyć, że w dniu lub po dniu podziału zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących VAT dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez Spółkę Dzieloną w momencie wystawiania faktury korygowanej).
17.  Dodatkowo, w związku z planowanym podziałem, mogą mieć miejsce następujące zdarzenia:
    1.  Przed dniem planowanego podziału Spółka Dzielona wystawi faktury korygujące dotyczące dokonanych dostaw kawy (zarówno zmniejszające jak i zwiększające kwotę należnego Podatku VAT). Natomiast potwierdzenie otrzymania przez kontrahentów powyższych faktur korygujących Spółka Dzielona otrzyma już po dniu podziału.
    2.  Przed dniem planowanego podziału Spółka Dzielona - w ramach Działalności Dotyczącej Kawy – na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności - w szczególności nabywa kawę. Rozliczenia z tytułu powyższych nabyć mogą być przedmiotem korekt. W szczególności, na mocy umów, kontrahenci mogą być zobowiązani do wystawienia faktur korygujących VAT (np. z tytułu dodatkowych rabatów bądź zwrotu towarów). W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od dnia podziału Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Działalnością Dotyczącą Kawy (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów) – będzie jedynym podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do rozliczenia powyższych korekt dokonywanych przez kontrahentów. Nie można też wykluczyć, że kontrahenci będą po dniu podziału wystawiać faktury korygujące VAT dotyczące faktur VAT wystawionych przez nich przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez kontrahentów w momencie wystawienia faktury VAT korygowanej).
    3.  Również przed dniem planowanego podziału kontrahenci dokonają korekty rozliczeń z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Dzieloną w ramach Działalności Dotyczącej Kawy. Natomiast faktury korygujące dotyczące tych korekt zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą dopiero w dniu lub po dniu podziału. Faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę mogą wskazywać Spółkę Przejmującą albo Spółkę Dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

PYTANIE 1

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z zadeklarowanymi przez nią przychodami dotyczącymi Działalności Dotyczącej Kawy uzyskanymi przed dniem wydzielenia, niezależnie do momentu poniesienia tych kosztów?

PYTANIE 2

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy, innych niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami (w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenia społeczne), jeżeli uzyska, zgodnie z Ustawą o CIT, prawo do rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki Dzielonej w zakresie Pytania 1

Zdaniem Spółki Dzielonej, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z zadeklarowanymi przez nią przychodami dotyczącymi Działalności Dotyczącej Kawy uzyskanymi przed dniem wydzielenia, niezależnie od momentu poniesienia tych kosztów.

Uzasadnienie

1.  Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT:

1.  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).
2.  Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
    *   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
    *   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
3.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4).
4.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b).
5.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).
6.  Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

1.  Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art . 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (…) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie Podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

2.4 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.5 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.6 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.7 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art . 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.8 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (…) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (…) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku".
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPBI/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.”
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

1.  Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami

3.1 Zdaniem Spółki Dzielonej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Dotyczącą Kawy powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2 Zdaniem Spółki Dzielonej, sukcesję podatkową częściową należy rozumieć jako kontynuację przez Spółkę Przejmującą – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do Działalności Dotyczącej Kawy a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą rozliczeń podatkowych sprzed dnia wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

3.3 Konsekwentnie przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Działalnością Dotyczącą Kawy, do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast, Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio związanych z tymi przychodami, jak i pośrednich) odpowiednio powstałych i ponoszonych w dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy lub po tej dacie (czyli tzw. „stanów otwartych”).

3.4 Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Spółki Dzielonej przedmiotem sukcesji nie może być prawo do rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi przez Spółkę Dzieloną w okresie przed dniem wydzielenia (prawo to bowiem uległo konkretyzacji przed dniem wydzielenia).

3.5 Zatem, to Spółka Dzielona jest uprawniona do rozpoznania wszystkich kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami powstałymi i wykazanymi przez Spółkę Dzieloną, nawet w przypadku gdy moment poniesienia tych kosztów nastąpi w dniu lub po dniu wydzielenia (w szczególności gdy dokumenty potwierdzające poniesienie tych kosztów wpłyną do Spółki Dzielonej po dniu wydzielenia).

3.6 Konkludując, zdaniem Spółki Dzielonej będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z zadeklarowanymi przez nią przychodami dotyczącymi Działalności Dotyczącej Kawy uzyskanymi przed dniem wydzielenia, niezależnie od momentu poniesienia tych kosztów.

1.  Praktyka podatkowa

4.1 Powyższe stanowisko Spółki Dzielonej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 roku (ILPB3/423-521/13-4/PR), w której organ stwierdził, że: „Przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast, spółka nowo zawiązana powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. (…)Zatem w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich, które dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed podziałem a fakturowanych po podziale na Spółkę wydzieloną należy stwierdzić, że prawo do zaliczenia ich posiada Spółka dzielona, ponieważ powyższe koszty są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez tę spółkę.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2013 roku (ILPB3/423-456/12-2/EK), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Biorąc pod uwagę przedstawioną koncepcję w punkcie 1, zdaniem Spółki, rozliczenie przychodów i kosztów przez Spółkę Dzieloną i Spółki Wydzielone powinno przebiegać następująco: (…) w odniesieniu do kosztów bezpośrednich: Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, co do zasady, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostały przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty te powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, kiedy dana faktura kosztowa została otrzymana przez Spółkę Dzieloną. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółki Wydzielone powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółek Wydzielonych.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 roku (IPPB5/423-855/12-2/DG), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że jeśli zgodnie z regułami określonymi w punkcie A powyżej przychód dotyczący działalności serwisowej powstał przed dniem wydzielenia to wówczas Wnioskodawca powinien: a) ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w roku podziału lub latach poprzedzających rok podziału, b) ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później jednak niż z upływem terminu do jego złożenia (jak wskazano powyżej M Jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego), c) ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok kolejny koszty bezpośrednio związane z takim przychodem, jeśli zostaną poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo złożeniu zeznania albo po upływie terminu do jego złożenia. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie, a dotyczące działalności serwisowej, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału (i zostać ujęte w rozliczeniu spółki przejmującej).”

Stanowisko Spółki Dzielonej w zakresie Pytania 2

Zdaniem Spółki Dzielonej, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy, innych niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami (w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenia społeczne), jeżeli uzyska, zgodnie z Ustawą o CIT, prawo do rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

Uzasadnienie

1.  Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT:

1.  kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).
2.  Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
    *   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
    *   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
3.  koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).
4.  za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).
5.  należności z tytułu m.in. wynagrodzeń pracowniczych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g).
6.  składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
    1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
    2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (art. 15 ust. 4h).

1.  Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art . 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (…) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie Podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

2.4 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.5 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.6 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.7 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art . 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.8 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (…) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (…) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku".
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPBI/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.”
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

1.  Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami

3.1 Zdaniem Spółki Dzielonej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Dotyczącą Kawy powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2 Zdaniem Spółki Dzielonej, sukcesję podatkową częściową należy rozumieć jako kontynuację przez Spółkę Przejmujących – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do Działalności Dotyczącej Kawy a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą rozliczeń podatkowych sprzed dnia wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

3.3 Konsekwentnie przychody i koszty uzyskania przychodów związane z Działalnością Dotyczącą Kawy, do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast, Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio związanych z tymi przychodami, jak i pośrednich) odpowiednio powstałych i ponoszonych w dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy lub po tej dacie (czyli tzw. „stanów otwartych”).

3.4 Zdaniem Spółki Dzielonej, w zakresie ustalenia prawa do uznawania za koszty uzyskania przychodów kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, decydujący jest dzień, w którym podatnik (Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca) uzyska prawo do rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu, tj:

1.  w przypadku kosztów rozliczanych zgodnie z ogólną regułą, jeśli co do zasady, koszt zostanie poniesiony tzn. ujęty w księgach rachunkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT) przed dniem podziału, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej,
2.  w przypadkach szczególnego rodzajów kosztów tj. kosztów wynagrodzeń pracowniczych (o których mowa w art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT) oraz kosztów składek z tytułu należności na ubezpieczenia społeczne (o których mowa w art. 15 ust. 4h Ustawy o CIT), koszt te będą stanowiły odpowiednio:
    1.  jeśli wynagrodzenia pracowników za miesiąc poprzedzający dzień wydzielenia zostaną wypłacone do końca tego miesiąca, będą one również stanowić koszt miesiąca bezpośrednio poprzedzającego dzień wydzielenia (miesiąca za który były należne), tj. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej.
    2.  w przypadku kosztów składek na ubezpieczenia społeczne, jeżeli składki te za miesiąc poprzedzający dzień wydzielenia zostaną opłacone do 15 dnia następnego miesiąca to będą również stanowiły koszt miesiąca, za który były należne a więc będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, bez względu na to, czy zostaną faktycznie opłacone przez Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.

3.5 Konkludując, zdaniem Spółki Dzielonej będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy, innych niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami (w szczególności kosztów wynagrodzeń oraz kosztów składek na ubezpieczenia społeczne), jeżeli Spółka Dzielona uzyska, zgodnie z Ustawą o CIT, prawo do rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

1.  Praktyka podatkowa

4.1 Powyższe stanowisko Spółki Dzielonej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 roku (ILPB3/423-521/13-4/PR), w której organ stwierdził, że: „W konsekwencji, jeśli wynagrodzenia pracowników za listopad 2013 r. zostanie wypłacone do dnia 10 grudnia 2013 r., będą one stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g wskazanej ustawy, koszt należny za miesiąc listopad. Z uwagi na fakt, że jest to koszt miesiąca listopada (miesiąc poprzedzający podział Spółki) uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozliczony przez Spółkę dzieloną, niezależnie od okoliczności, że wydatek ten będzie faktycznie uiszczony w terminie późniejszym przez Spółkę wydzieloną.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2013 roku (ILPB3/423-456/12-2/EK), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Biorąc pod uwagę przedstawioną koncepcję w punkcie 1, zdaniem Spółki, rozliczenie przychodów i kosztów przez Spółkę Dzieloną i Spółki Wydzielone powinno przebiegać następująco: (…) Na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenie kosztów pośrednich będzie uzależnione od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczy fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. W tym względzie możliwe są dwa warianty: a) faktury ujęte w księgach do dnia wydzielenia przez Spółkę Dzieloną – te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment powstania kosztu podatkowego nastąpi przed wydzieleniem); b) faktury ujęte w księgach od dnia wydzielenia przez Spółki Wydzielone – te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółkach Wydzielonych (moment powstania kosztu podatkowego nastąpi po wydzieleniu).”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 roku (IPPB5/423-855/12-2/DG), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, o tym czy dany wydatek związany z działalnością serwisową zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału przez Wnioskodawcę czy też spółkę przejmującą (spółka do której jest wydzielana działalność serwisowa) decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli przed dniem wydzielenia dany wydatek związany z działalnością serwisową zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca będzie mieć prawo to ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok podziału. Natomiast, jeśli dany wydatek związany z działalnością serwisową zostanie ujęty od dnia wydzielenia w księgach spółki przejmującej wówczas, Wnioskodawca nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 roku (IPPB3/423-693/10-2/EB), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki rozliczenie przychodów i kosztów przez Spółkę Dzieloną i Spółkę powinno przebiegać następująco, (…) w odniesieniu do kosztów pośrednich: c) Na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, rozliczenie kosztów pośrednich będzie uzależnione od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczy fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. W tym względzie możliwe są dwa warianty: a) faktury ujęte w księgach do dnia wydzielenia przez Spółkę Dzieloną — te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment powstania kosztu podatkowego nastąpi przed wydzieleniem); b) faktury ujęte w księgach od dnia wydzielenia przez Spółkę - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce (moment powstania kosztu podatkowego nastąpi po wydzieleniu).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.