Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-153/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-30
Teza: w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; rozbudowa; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków wymienionych:

*   w pkt 1-6, 9-12 oraz 14-24 – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości na których posadowione są budynki centrum handlowego (dalej: „Centrum handlowe”). Centrum handlowe jest źródłem przychodu Wnioskodawcy przede wszystkim na podstawie umów najmu zawieranych z najemcami prowadzącymi działalność handlową lub usługową w lokalach i punktach w centrum zlokalizowanych. Budynek Centrum handlowego podatkowo stanowi środek trwały, który Wnioskodawca amortyzuje. Aktualnie powierzchnia Centrum handlowego jest w prawie 100% wynajęta. Zarówno aktualni, jak i potencjalni najemcy wykazują zainteresowanie odpowiednio zwiększeniem aktualnie wynajmowanej powierzchni oraz wynajęciem nowej. Spółka widząc możliwość wynajęcia większej powierzchni niż aktualnie, lecz powierzchnią taką w istniejącym budynku nie dysponując, reaguje na zainteresowanie wynajmem poprzez przystąpienie do prac przygotowawczych, których rezultatem może być, choć nie musi, zwiększenie powierzchni najmu w przyszłości. Celem Spółki jest doprowadzenie do sytuacji, w której dysponuje ona pozwoleniem na budowę kilku etapów nowej części Centrum Handlowego (etapy mogą być realizowane pojedynczo albo łącznie w zależności od potrzeb) i w chwili, w której zainteresowanie najemców jest odpowiednio duże oraz dostatecznie skonkretyzowane (tzn. najemcy są skłonni podpisać na przyszłość umowę najmu powierzchni jeszcze nieistniejących), możliwe jest prawie natychmiastowe przystąpienie do prac budowlanych, tak aby w przeciągu mniej niż roku od podpisania umowy możliwe było wydanie nowo wybudowanego lokalu najemcy. Strategia Spółki wynika z tego, iż mając gwarancję wynajmu budowanej powierzchni albo przynajmniej jej większości, Spółka jest w stanie z dużą precyzją w chwili przystępowania do inwestycji oszacować jej opłacalność, a w razie nieopłacalności do rozbudowy nie przystępować (lub przystępować w zmodyfikowanym zakresie). Stąd przesądzające dla decyzji Spółki o rozbudowie będą właśnie umowy najmu (umowy warunkowe oraz umowy przedwstępne) potencjalnie wybudowanej w przyszłości powierzchni. Muszą one objąć odpowiednio dużą część planowanej powierzchni, aby rozpoczęcie dobudowy było opłacalne. Gdyby Spółka przystąpiła do rozbudowy przed zawarciem umów najmu odpowiednio dużej powierzchni, ryzykowałaby tym, iż nie wynajmie większości wybudowanej powierzchni, zwiększając dodatkowo podaż powierzchni na lokalnym rynku, co może skutkować spadkiem cen wynajmu w Centrum handlowym. Mogłaby również wybudować powierzchnię nadal niewystarczającą w stosunku do zainteresowania najemców albo też wybudować powierzchnię, która z różnych przyczyn nie odpowiada zainteresowaniu potencjalnych najemców (ponieważ np. nie umożliwia im powiększenia ich dotychczasowego lokalu, czym są zainteresowani). Może również być tak, iż badania rynku prowadzone np. w bieżącym roku wskazywać będą na zapotrzebowanie na większą powierzchnię, jednakże po ukończeniu wysoce skomplikowanego procesu rozbudowy (który wraz ze sporządzeniem koncepcji i uzyskiwaniem rozmaitych zezwoleń, a następnie samą budową, zajmie nawet 3 lata) stan ten będzie nieaktualny i po ukończeniu budowy dobudowanej powierzchni będzie za dużo/za mało w stosunku do potrzeb. Tego Spółka może uniknąć tylko będąc gotowa do szybkiej realizacji procesu budowalnego w takim zakresie, jaki w danym momencie będzie ekonomicznie uzasadniony.

Aby zatem podjąć jak najkorzystniejszą decyzję Spółka w pierwszej kolejności musi doprowadzić się do stanu gotowości do szybkiego podjęcia budowy.

Taka strategia, tzn. posiadanie pozwolenia na rozbudowę jest strategią ze wszech miar racjonalną i sprzyjającą generowaniu przychodu, choć może również zdarzyć się tak, że w ostatecznym rozrachunku decyzja o rozbudowie w najbliższych latach nie zapadnie (albo nie zapadnie też w ogóle).

Na opisanym wyżej wstępnym etapie konieczne są m.in. następujące czynności:

1.  Konsultacje i współudział w opracowaniu założeń i wytycznych do studium uwarunkowań urbanistycznych oraz planu zagospodarowania przestrzennego miasta pod kątem planowanej rozbudowy.
2.  Konsultacje w trakcie opracowywania koncepcji rozbudowy.
3.  Opracowanie dokumentacji projektowej (projekt, zmiana projektu, przebudowa dróg).
4.  Opracowanie studialno-koncepcyjne oraz analizy i wytyczne do planu miejscowego.
5.  Opracowanie studialno-koncepcyjne określające możliwości rozbudowy.
6.  Konsultacje w trakcie opracowywania wstępnej koncepcji, konsultacje projektowe.
7.  Badanie marketingowe i socjologiczne (rynku, wśród konsumentów i najemców).
8.  Udział w targach i wydarzeniach branżowych, materiały informacyjno-reklamowe Centrum Handlowego.
9.  Działania zmierzające do pozyskania terenu pod rozbudowę.
10.  Uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji.
11.  Opracowanie dokumentacji do decyzji środowiskowej.
12.  Opracowanie wymaganych ekspertyz.
13.  Koszty pre-komercjalizacji (spotkania i rozmowy z najemcami w celu wstępnego wynajęcia na podstawie umów przedwstępnych lub warunkowych, przygotowanie listów intencyjnych, głównych warunków najmu, warunków wstępnych, umów najmu).
14.  Projekt przetargowy, przygotowanie, opracowanie, zatwierdzenie.
15.  Zmiana i dostosowanie projektu
16.  Wykonanie projektu badań geologicznych i hydrogeologicznych
17.  Wykonanie odwiertów.
18.  Sporządzenie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej.
19.  Wykonanie badania gruntu pod względem potencjalnych zanieczyszczeń.
20.  Aktualizacja i opracowanie podkładów i map geodezyjnych.
21.  Podziały i scalenia geodezyjne.
22.  Opracowanie modelu ruchu komunikacyjnego istniejącego i prognozowanego.
23.  Badanie tła akustycznego projektu.
24.  Koszty koordynacji i nadzoru nad wszelkimi pracami związanymi z przygotowaniem ew. rozbudowy
25.  Koszty działań marketingowo PR mających na celu pozyskanie najemców na przygotowywaną powierzchnię najmu.

Podkreślić należy, że punkty 7 i 8 to czynności, które z uwagi na rekomercjalizację (czyli zapewnienie wynajmu dla zwalnianych lokali, przedłużenie i renegocjacje obowiązujących umów najmu) są wykonywane cały czas, tzn. nie mają one związku tylko i wyłącznie z przyszłą dobudowaną powierzchnią handlową, ale również z istniejącą.

Wymienione wyżej czynności zwieńczone będą złożeniem wniosku oraz uzyskaniem pozwolenia na budowę, przy czym podkreślić należy, że niektóre z nich mogą być wykonywane więcej niż raz (na przykład z uwagi na zmiany pierwotnie opracowanych projektów). Aby jednak Spółka przystąpiła do budowy (zgłosiła prace budowlane na podstawie uzyskanego pozwolenia), konieczne jest zawarcie umów/aneksów do umów najmu dotyczących przyszłej dobudowanej powierzchni oraz pozytywna analiza finansowa (opłacalność inwestycji, zapewnienie optymalnego finansowania).

Wyżej opisane przygotowania pod ewentualną przyszłą rozbudowę Centrum handlowego nie wykluczają równolegle przebiegających rozbudów na mniejsza skalę, polegających np. jedynie na dobudowaniu powierzchni powiększającej lokale aktualnie już istniejące (np. kino, hipermarket) na podstawie odrębnie uzyskanego pozwolenia na budowę.

Powyższe koszty będą składały się przede wszystkim z wynagrodzeń podmiotów trzecich (usługodawcy zewnętrzni).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z rozpatrywaną przez niego rozbudową Centrum handlowego aż do chwili, w której podjęta zostanie ostateczna decyzja o przystąpieniu do rozbudowy, przejawiająca się zgłoszeniem rozpoczęcia prac budowlanych na podstawie uzyskanego uprzednio pozwolenia, będą pośrednim kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i tym samym nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku Centrum handlowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z rozpatrywaną przez niego rozbudową Centrum handlowego aż do chwili, w której podjęta zostanie ostateczna decyzja o przystąpieniu do rozbudowy, przejawiająca się zgłoszeniem rozpoczęcia prac budowlanych na podstawie uzyskanego uprzednio pozwolenia, będą pośrednim kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i tym samym nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku Centrum handlowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: (\`(...)\`)

b.nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c.ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi zaś art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (\`(...)\`)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w wypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe przepisy nie dostarczają bezpośrednio odpowiedzi na pytanie, od którego momentu koszty ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego (albo jego ulepszenia) we własnym zakresie powinny być odnoszone na wartość początkową środka trwałego (albo ulepszonego środka trwałego). Ponieważ wytwarzanie środków trwałych bardzo często musi być poprzedzone zakrojonym na szeroką skalę rozpoznaniem możliwości i opłacalności takiego przedsięwzięcia (zwłaszcza jeśli dotyczy nieruchomości), co wiąże się z rozmaitymi kosztami, m.in. projektowymi, czy też badaniem rynku, nieraz bardzo rozciągniętymi w czasie, zrozumiała jest wątpliwość, od którego momentu koszty należy odnosić na wartość początkową środka trwałego, skoro w momencie ponoszenia wydatków często nie jest pewne, czy do budowy środka trwałego podatnik w ogóle przystąpi. W orzecznictwie i doktrynie można spotkać się z poglądem, iż wydatki winny być odnoszone na wartość początkową środka trwałego od chwili, w której podatnik w oparciu o przeprowadzone analizy podejmie decyzję o budowie. Obiektywnym przejawem podjęcia takiej decyzji na ogół jest wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Bez wątpienia natomiast momentem granicznym, tzn. w takim, w którym bez wątpienia dochodzi do obiektywnego przejawu podjęcia decyzji o wytworzeniu środka trwałego, jest moment zgłoszenia we właściwej instytucji rozpoczęcia prac budowlanych na podstawie uzyskanego zezwolenia. W wypadku Wnioskodawcy podjęcia decyzji o rozbudowie, czyli ulepszeniu środka trwałego, nie można rozpatrywać z perspektywy procesu administracyjnego służącego uzyskaniu pozwolenia na budowę (tzn. złożenia wniosku bądź też uzyskania pozwolenia). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, złożenie wniosku czy uzyskanie pozwolenia na budowę nie jest równoznaczne z podjęciem decyzji o rozbudowie ani co do zasady, ani co do szczegółowego zakresu rozbudowy. Uzyskanie pozwolenia na budowę jest warunkiem sine qua non rozbudowy, którą Wnioskodawca rozważa i na którą chce być optymalnie przygotowany, jednakże rozbudowa ta może nigdy nie nastąpić albo nastąpić dopiero po kilku latach od uzyskania pozwolenia. Ponieważ decyzja o pozwoleniu na budowę jest bezterminowa (nie ma z góry określonej daty, po której wygaśnie), nie jest również możliwe określenie momentu, w którym przesądzone byłoby ewentualne zaniechanie planów rozbudowy.

Z powyższych względów w wypadku ewentualnej rozbudowy Centrum handlowego najwcześniejszym momentem, w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o rozbudowie, będzie podpisanie umów najmu (przedwstępnych lub warunkowych) powierzchni jeszcze nieistniejącej w odpowiedniej, tzn. gwarantującej opłacalność przedsięwzięcia, liczbie, której nie da się z góry określić. Obiektywnym przejawem podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę będzie natomiast dokonanie zgłoszenia rozpoczęcia robót budowlanych w oparciu o uzyskane uprzednio pozwolenie na budowę.

Gdyby w ślad za przypadkami rozpatrywanymi przez orzecznictwo przyjąć, iż miarodajna jest chwila rozpoczęcia ubiegania się o pozwolenie na budowę, mogłoby okazać się, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przyjętą przez niego racjonalną strategią planowania ewentualnej rozbudowy nigdy nie staną się w żadnej formie kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie będzie możliwe określenie momentu, w którym podjęto decyzję o niedokonywaniu rozbudowy. Tym samym w wypadku Wnioskodawcy i opisanego przezeń zdarzenia przyszłego zasadnym jest przyjęcie momentu zgłoszenia rozpoczęcia prac budowlanych po podpisaniu odpowiedniej liczby umów/umów przedwstępnych najmu powierzchni, która miałaby zostać dobudowana. Moment ten jest bowiem obiektywnym przejawem zapadłej decyzji, której nie można przyporządkować do żadnego z wcześniejszych etapów procesu (planowanie, wystąpienie o pozwolenia na budowę czyjego uzyskanie, podpisanie pierwszej umowy dotyczącej wynajęcia przyszłej powierzchni). Tym samym wymienione wyżej koszty winny być do chwili zgłoszenia przez Wnioskodawcę rozpoczęcia prac budowlanych zaliczane bezpośrednio w koszty jako tzw. koszty pośrednie na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyją tkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośredniego z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 16a ust. 1 updop, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast art. 16g ust. 4 updop stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.Z przywołanych regulacji wynika, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności, w wyniku których dochodzi (dojdzie) do wytworzenia środków trwałych. Od wytworzenia środków trwałych, odróżnić należy proces ich ulepszenia, który dotyczyć może wyłącznie środków trwałych oddanych już do użytkowania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 updop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości na których posadowione są budynki centrum handlowego (dalej: „Centrum handlowe”). Centrum handlowe jest źródłem przychodu Wnioskodawcy przede wszystkim na podstawie umów najmu zawieranych z najemcami prowadzącymi działalność handlową lub usługową w lokalach i punktach w centrum zlokalizowanych. Budynek Centrum handlowego podatkowo stanowi środek trwały, który Wnioskodawca amortyzuje. Aktualnie powierzchnia Centrum handlowego jest w prawie 100% wynajęta. Zarówno aktualni, jak i potencjalni najemcy wykazują zainteresowanie odpowiednio zwiększeniem aktualnie wynajmowanej powierzchni oraz wynajęciem nowej. Spółka widząc możliwość wynajęcia większej powierzchni niż aktualnie, lecz powierzchnią taką w istniejącym budynku nie dysponując, reaguje na zainteresowanie wynajmem poprzez przystąpienie do prac przygotowawczych, których rezultatem może być, choć nie musi, zwiększenie powierzchni najmu w przyszłości. Celem Spółki jest doprowadzenie do sytuacji, w której dysponuje ona pozwoleniem na budowę kilku etapów nowej części Centrum Handlowego (etapy mogą być realizowane pojedynczo albo łącznie w zależności od potrzeb) i w chwili, w której zainteresowanie najemców jest odpowiednio duże oraz dostatecznie skonkretyzowane (tzn. najemcy są skłonni podpisać na przyszłość umowę najmu powierzchni jeszcze nieistniejących), możliwe jest prawie natychmiastowe przystąpienie do prac budowlanych, tak aby w przeciągu mniej niż roku od podpisania umowy możliwe było wydanie nowo wybudowanego lokalu najemcy. Strategia Spółki wynika z tego, iż mając gwarancję wynajmu budowanej powierzchni albo przynajmniej jej większości, Spółka jest w stanie z dużą precyzją w chwili przystępowania do inwestycji oszacować jej opłacalność, a w razie nieopłacalności do rozbudowy nie przystępować (lub przystępować w zmodyfikowanym zakresie). Stąd przesądzające dla decyzji Spółki o rozbudowie będą właśnie umowy najmu (umowy warunkowe oraz umowy przedwstępne) potencjalnie wybudowanej w przyszłości powierzchni. Muszą one objąć odpowiednio dużą część planowanej powierzchni, aby rozpoczęcie dobudowy było opłacalne. Aby podjąć jak najkorzystniejszą decyzję Spółka w pierwszej kolejności musi doprowadzić się do stanu gotowości do szybkiego podjęcia budowy. Taka strategia, tzn. posiadanie pozwolenia na rozbudowę jest, zdaniem Wnioskodawcy, strategią ze wszech miar racjonalną i sprzyjającą generowaniu przychodu, choć może również zdarzyć się tak, że w ostatecznym rozrachunku decyzja o rozbudowie w najbliższych latach nie zapadnie (albo nie zapadnie też w ogóle).

Na opisanym wyżej wstępnym etapie konieczne jest, według Wnioskodawcy podjęcie,m.in. następujących czynności:

1.  konsultacje i współudział w opracowaniu założeń i wytycznych do studium uwarunkowań urbanistycznych oraz planu zagospodarowania przestrzennego miasta pod kątem planowanej rozbudowy;
2.  konsultacje w trakcie opracowywania koncepcji rozbudowy;
3.  opracowanie dokumentacji projektowej (projekt, zmiana projektu, przebudowa dróg);
4.  opracowanie studialno-koncepcyjne oraz analizy i wytyczne do planu miejscowego;
5.  opracowanie studialno-koncepcyjne określające możliwości rozbudowy;
6.  konsultacje w trakcie opracowywania wstępnej koncepcji, konsultacje projektowe.
7.  badanie marketingowe i socjologiczne (rynku, wśród konsumentów i najemców);
8.  udział w targach i wydarzeniach branżowych, materiały informacyjno-reklamowe Centrum Handlowego;
9.  działania zmierzające do pozyskania terenu pod rozbudowę;
10.  uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji;
11.  opracowanie dokumentacji do decyzji środowiskowej;
12.  opracowanie wymaganych ekspertyz;
13.  koszty pre-komercjalizacji (spotkania i rozmowy z najemcami w celu wstępnego wynajęcia na podstawie umów przedwstępnych lub warunkowych, przygotowanie listów intencyjnych, głównych warunków najmu, warunków wstępnych, umów najmu);
14.  projekt przetargowy, przygotowanie, opracowanie, zatwierdzenie;
15.  zmiana i dostosowanie projektu;
16.  wykonanie projektu badań geologicznych i hydrogeologicznych;
17.  wykonanie odwiertów;
18.  sporządzenie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej;
19.  wykonanie badania gruntu pod względem potencjalnych zanieczyszczeń;
20.  aktualizacja i opracowanie podkładów i map geodezyjnych;
21.  podziały i scalenia geodezyjne;
22.  opracowanie modelu ruchu komunikacyjnego istniejącego i prognozowanego;
23.  badanie tła akustycznego projektu;
24.  koszty koordynacji i nadzoru nad wszelkimi pracami związanymi z przygotowaniem ew. rozbudowy;
25.  koszty działań marketingowo PR mających na celu pozyskanie najemców na przygotowywaną powierzchnię najmu.

Przy czym, część z powyższych czynności, tj. te opisane w pkt 7 i 8 to czynności, które z uwagi na rekomercjalizację są wykonywane w sposób ciągły, tzn. nie mają one związku tylko i wyłącznie z przyszłą dobudowaną powierzchnią handlową, ale również z istniejącą. Wymienione wyżej czynności zwieńczone będą złożeniem wniosku oraz uzyskaniem pozwoleniem na budowę, przy czym podkreślić należy, że niektóre z nich mogą być wykonywane więcej niż raz. Aby jednak Spółka przystąpiła do budowy (zgłosiła prace budowlane na podstawie uzyskanego pozwolenia), konieczne jest zawarcie umów/aneksów do umów najmu dotyczących przyszłej dobudowanej powierzchni oraz pozytywna analiza finansowa (opłacalność inwestycji, zapewnienie optymalnego finansowania). Wyżej opisane przygotowania pod ewentualną przyszła rozbudowę Centrum handlowego nie wykluczają równolegle przebiegających rozbudów na mniejsza skalę. Powyższe koszty będą składały się przede wszystkim z wynagrodzeń podmiotów trzecich (usługodawcy zewnętrzni).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym nakłady inwestycyjne powinny zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodu i tym samym nie zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych składających się na centrum handlowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że do tzw. kosztów inwestycyjnych, co do zasady, zaliczyć należy wszystkie wydatki związane z konkretnym projektem (procesem inwestycyjnym) ponoszone na wszystkich etapach jego realizacji, tj. począwszy od przygotowania inwestycji aż do oddania jej do używania. Tzw. kosztami inwestycyjnymi są również wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Są to działania, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej, bieżącej działalności, lecz są podejmowane w związku z zamierzoną budową środka trwałego. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć m.in. prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09).

W zakresie tym z całą pewnością mieszczą się wszelkie wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w pozycjach 1-6, 9-12 oraz 14-24, będące w swej istocie wydatkami związanymi z planowanym ulepszeniem środka trwałego, a więc działaniami inwestycyjnymi. Wydatki takie podlegają zatem uwzględnieniu w wartości początkowej środka trwałego i podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej wartości początkowej. Nie stanowią one zaś pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei koszty wymienione w pkt 7, 8, 13 oraz 25, czyli wydatki z tytułu badań marketingowych i socjologicznych, udziału w targach i wydarzeniach branżowych, koszty materiałów informacyjno-reklamowych Centrum Handlowego, koszty pre-komercjalizacji (spotkania i rozmowy z najemcami w celu wstępnego wynajęcia na podstawie umów przedwstępnych lub warunkowych, przygotowanie listów intencyjnych, głównych warunków najmu, warunków wstępnych, umów najmu) oraz koszty działań marketingowo PR są kosztami ogólnymi funkcjonowania podatnika, jako podmiotu gospodarczego, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności i jako koszty pośrednie, a więc koszty którym nie można ściśle przypisać konkretnych przychodów, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop. Wydatki te nie posiadają bowiem ścisłego, bezpośredniego związku ze wskazaną we wniosku, a planowaną inwestycją.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków wymienionych:

*   w pkt 1-6, 9-12 oraz 14-24 – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, jakoby niemożliwość zaliczenia wszelkich wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia mogła doprowadzić do sytuacji, w której wydatki te nie zostaną nigdy zaliczone do kosztów podatkowych, jeśli nie dojdzie do ziszczenia się inwestycji. Co prawda do końca 2008 r. poniesione koszty zaniechanych inwestycji były wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 41 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.). Od 1 stycznia 2009 r. przepisy te zostały uchylone. Jednocześnie zostały dodane przepisy stanowiące, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 15 ust. 4f ustawy o updop). Z powyższego wynika wyraźnie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków o których mowa we wniosku będzie możliwe bądź to w momencie zrealizowania inwestycji (w postaci odpisów amortyzacyjnych), bądź w chwili jej zaniechania (zbycie lub likwidacja inwestycji).

Na marginesie wskazać także należy, że wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest bezterminowa – zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409), decyzja o pozwoleniu na budowę wygasa z mocy prawa, jeżeli w ciągu 3 lat od dnia, w którym stała się ostateczna, budowa nie została rozpoczęta. Przerwanie budowy na okres dłuższy niż 3 lata także powoduje wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.