Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-291/12/13-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-08
Teza: Wyłączenia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 785/12 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W ciągu ostatnich 20 lat nabyła Pani w różnych okolicznościach kilka nieruchomości, tj.:

1.  w 1992 r. od Gminy działkę budowlaną o powierzchni 782 m2, z przeznaczeniem pod budowę domu. Takie wówczas wraz z mężem miała Pani plany, aczkolwiek nie zostały one wcielone w życie. Działka ta została przez Panią sprzedana w 2008 r. z powodów finansowych. W 2006 r. mąż „zostawił” Panią z długami zaciągniętymi w małżeństwie, długi te „rosły” i jedynym wyjściem była sprzedaż działki,
2.  w 1996 r. aktem notarialnym w drodze darowizny otrzymała od ojca i rodzeństwa działkę zabudowaną domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, w którym mieszka od urodzenia do chwili obecnej,
3.  w 1997 r. działkę o powierzchni 499 m2; nabycie nastąpiło na skutek tego, iż podmiot, któremu udzieliła Pani wcześniej pożyczki nie mógł jej spłacić. W związku z tym zaproponował w zamian (za niezwrócone pieniądze) nabycie rzeczonej nieruchomość. „Nic na tej działce się nie dzieje”.
4.  w 1997 r. 4 działki rolne o łącznej powierzchni 2,92 ha, które stanowiły Pani majątek osobisty. Na działkach tych działalność rolniczą prowadził Pani ojciec. Nigdy nie pobierała Pani żadnego wynagrodzenia od ojca w żadnej postaci (również w naturze). Ojciec był na emeryturze, a wcześniej zajmował się gospodarstwem brata. Za jego namową nabyła Pani działki od jego znajomych. Nie zajmowała się Pani uprawami, płaciła tylko podatek rolny. Ojciec uprawiał tą ziemię to czasu śmierci w 2010 r. Na ww. działkach, od momentu jego śmierci, nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, ani rolnicza.
5.  w 1999 r. 9.253 m2 gruntu rolnego; nabycie nastąpiło na skutek tego, iż w 1996 r. udzieliła Pani pożyczki „w rodzinie”. W związku z tym zaproponowano Pani w zamian (za niezwrócone pieniądze) nabycie rzeczonej nieruchomości. Nie została sporządzona umowa zabezpieczająca na przedmiotową działkę. Pani rodzina miała długi bankowe. W żadnym z banków nie udzielono jej pożyczki, musiała pilne spłacić raty. W związku z trudną sytuacją finansową rodziny po trzech latach, sama zaproponowała nabycie przedmiotowej działki. Przy zawarciu umowy pożyczki nie była rozważana opcja „zapłacenie” gruntem, ponieważ na dzień zawarcia umowy założeniem był zwrot pieniędzy. W planie zagospodarowania przestrzennego jest ona sklasyfikowana jako grunty rolne. Przez wiele lat była uprawiana przez ojca, aż do czasu jego śmierci w 2010 r. Obecnie na nieruchomości tej jest prowadzona działalność rolnicza przez sąsiada bez wynagrodzenia dla Pani.
6.  w 2000 r. działkę rekreacyjną o pow. 0,15 ha nad jeziorem, dla celów wypoczynku. Została ona sprzedana w 2009 r. aby sfinansować zakup nieruchomości opisanej w pkt 7).
7.  w 2009 r. nieruchomość rolną, o pow. 1 ha w celu pobudowania na niej domu mieszkalnego wraz z budynkami na zasadzie siedliska. Dla nieruchomości tej w 2011 r. jest wydana przez Wójta Gminy decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Posiada Pani już projekt budowlany, który będzie tam realizowany od 2012 r. przez następne lata.

Po 14 latach użytkowania przez Pani ojca nieruchomości opisanych w pkt 4) na potrzeby działalności rolniczej, postanowiła Pani podzielić 3 z 4 działek składających się na tą nieruchomość na 12 działek. Otrzymała Pani od Wójta Gminy decyzje o warunkach zabudowy i na ich podstawie zleciła podział tych działek. W wyniku podziału geodezyjnego, 9 działek będących elementem tej nieruchomości zostało sprzedanych. Na pozostałych 3 „nic się nie dzieje” i są to grunty, na których nie jest prowadzona żadna działalność. Nadal są sklasyfikowane, jako grunty rolne. Dla przedmiotowego gruntu nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a działki pozostają nadal jako działki rolne (w ewidencji gruntów) i tak są oferowane do sprzedaży. Sprzedaż tych działek ma charakter jednorazowy i nie jest dla Pani źródłem utrzymania, nie robi Pani tego w celach zarobkowych. Kupując nieruchomość opisaną w pkt 4 (podobnie jak i pozostałe wyżej wymienione), nie miała Pani zamiaru późniejszej ich sprzedaży, a co za tym idzie, prowadzenia działalności gospodarczej. Bezpośrednimi przyczynami powzięcia decyzji o sprzedaży tych działek był spadek opłacalności rolniczej (nie posiada Pani maszyn, ani urządzeń rolniczych), a przede wszystkim śmierć ojca w 2010 r. („nie miał tego kto dalej uprawiać”). Sama Pani wychowuje i utrzymuje córkę, a wystąpiła potrzeba sfinansowania jej studiów. Wszystkie zdarzenia związane ze sprzedażą działek, tj. zarówno decyzja o warunkach zabudowy, jak i podział działek na mniejsze, nastąpiły po śmierci ojca.

W styczniu 2012 r. zgłosili się do Pani przedstawiciele potencjalnego nabywcy zainteresowanego gruntem opisanym w pkt 5. Chcą go kupić jednocześnie z gruntami sąsiednimi (ok. 11 ha) od innych osób, po to aby zbudować tam fabrykę. Rozważa Pani zatem sprzedaż także tej nieruchomości. Ofertę sprzedaży tej nieruchomości zamieściła Pani w biurze nieruchomości w 2009 r., ponieważ zgłosiło się biuro nieruchomości. Jeżeli chodzi o nieruchomości opisane w pkt 4, nigdy nie były oferowane do sprzedaży w żadnej formie. Nie dokonywała Pani żadnych czynności faktycznych zmierzających do przygotowania ich do sprzedaży. Na dzień dzisiejszy nie zamierza Pani dokonywać sprzedaży innych nieruchomości, ale nie wie co się zdarzy w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając nieruchomości opisane w pkt 4) i 5) stanu faktycznego winna Pani zapłacić od takiej sprzedaży podatek od towarów i usług?

Zdaniem Pani, sprzedaż tych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stwierdziła Pani, że działalność gospodarcza - w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - obejmuje wszelką działalność również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprzedaż ww. gruntu nie może być - co do zasady - uznana za działalność gospodarczą. Nie był to bowiem grunt nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży, ale zakupiony na cele osobiste (wręcz na cele Pani ojca, który tam gospodarował). O zamiarze dokonywania czynności w sposób częstotliwy można, według Pani, mówić, gdyby sprzedała Pani działkę, a jednocześnie nabywała inne z zamiarem dokonywania kolejnych sprzedaży. Jednakże nie ma to miejsca w Pani sytuacji. Uznanie osoby za podatnika, w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej, w związku z którą dana czynność jest wykonywana. Dlatego też uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży.

Nie ma w sprawie także znaczenia okoliczność podziału 3 działek na 12 mniejszych (dotyczy to nieruchmości opisanej w pkt 4). Oczywistym jest, że dokonała Pani tego w celu ich łatwiejszej sprzedaży. Łatwej jest bowiem sprzedać małą działkę niż dużą, co jednak nie zmienia istoty transakcji - jest to czynność jednorazowa. Przez ową „jednorazowość” należy rozumieć sprzedaż bez wykonywania jej w warunkach typowo zarobkowych (handlowych) w przyszłości. Nie miała Pani jednak zamiaru sprzedać gruntu, który użytkował ojciec od chwili jego zakupu. Powyższą wykładnię potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w orzeczeniu wydanym w dniu 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) oraz w orzeczeniu wydanym w dniu 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1577/08).

W dniu 4 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-291/12/MD stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji indywidualnej - po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 785/12, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał, że „Z okoliczności przywołanych we wniosku nie wynika, aby skarżąca przejawiała aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca nie angażowała też środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. W ocenie tut. Sądu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy trudno mówić o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej”.

Podsumowując Sąd uznał, że „ze stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym wynika, że skarżąca nie podjęła czynności, które wskazywałyby na zamiar sprzedaży działek w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Brak zatem podstaw, by przypisać skarżącej w tym zakresie prowadzenie działalności handlowej”.

Sąd podkreślił jednak, że gdyby okazało się w przyszłości, iż stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącą w niniejszym postępowaniu odbiegał od rzeczywistości, wówczas możliwe byłoby opodatkowanie wykonywanych czynności jako działalności handlowej - działalności profesjonalnej”.

W dniu 18 stycznia 2013 r. wpłynęło do tut. organu ww. orzeczenie opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 785/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście istotna jest więc ocena, czy z danego stanu faktycznego wynika przykładowo, że określona osoba w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Ze złożonego wniosku wynika, że:

*   w 1997 r. nabyła Pani 4 działki rolne o łącznej powierzchni 2,92 ha. Na działkach tych działalność rolniczą prowadził Pani ojciec. Od momentu jego śmierci nie była na nich prowadzona żadna działalność gospodarcza, ani rolnicza. Po 14 latach użytkowania przez ojca postanowiła Pani podzielić 3 działki. Otrzymała Pani od Wójta Gminy decyzje o warunkach zabudowy i na ich podstawie zleciła ich podział. W wyniku podziału geodezyjnego 9 działek zostało sprzedanych. Na pozostałych 3 nie jest prowadzona żadna działalność i nadal są sklasyfikowane, jako grunty rolne. Dla przedmiotowego gruntu nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a działki pozostają nadal w ewidencji gruntów jako działki rolne i tak są oferowane do sprzedaży,
*   w 1999 r. nabyła Pani 9.253 m2 gruntu rolnego. W planie zagospodarowania przestrzennego jest on sklasyfikowany jako grunt rolny. W styczniu 2012 r. zgłosili się do Pani przedstawiciele potencjalnego nabywcy. Chcą go kupić jednocześnie z gruntami sąsiednimi w celu zbudowania fabryki. Rozważa Pani zatem sprzedaż tej nieruchomości. W 2009 r. ofertę jej sprzedaży zamieściła Pani w biurze nieruchomości.

Nie dokonywała Pani żadnych czynności faktycznych zmierzających do przygotowania ich do sprzedaży. Na dzień dzisiejszy nie zamierza Pani dokonywać sprzedaży innych nieruchomości, ale nie wie co się zdarzy w przyszłości.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwość dotyczącą opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż dokonaną przez Panią (i planowaną) sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Poza wyodrębnieniem z jednej z nieruchomości kilkunastu działek, wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a ponadto umieszczeniem w biurze nieruchomości oferty sprzedaży drugiej nieruchomości, nie podejmowała Pani innych czynności mających na celu przygotowanie ww. działek do sprzedaży. Powyższe wyklucza zatem cel handlowy transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji należało stwierdzić, iż dotychczasowa sprzedaż działek korzystała, a kolejnych (o ile nie podejmie Pani czynności wskazujących na zawodową formę transakcji) będzie korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Taka sprzedaż oznacza bowiem działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe \[w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)\] – że sprzedaż przedmiotowych działek nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku. Zatem obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług nie wystąpi.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań –dokonana sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również sprzedaż, którą Pani planuje, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.