Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-618/12/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-28
Teza: Stawka podatku VAT przy sprzedaży samochodu z paliwem i przy nieodpłatnym przekazaniu samochodu z paliwem przez urząd wojewódzki
Słowa kluczowe: podatnik; samochód; sprzedaż; towar-towar używany; wyłączenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012r. (data wpływu do tut. organu 18 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2012r. (data wpływu 4 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla paliwa znajdującego się w baku samochodu w przypadku sprzedaży samochodu stanowiącego towar używany w opisanym stanie faktycznym
*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla paliwa znajdującego się w baku samochodu w przypadku „nieodpłatnego przekazania samochodu” w opisanym stanie faktycznym.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla paliwa znajdującego się w baku samochodu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2012r. (data wpływu 4 września 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 sierpnia 2012r. znak: IBPP3/443-618/12/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest urzędem obsługującym organ władzy publicznej - Wojewodę, działającym w formie państwowej jednostki budżetowej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada samochody, które są wykorzystywane w działalności statutowej.

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od samochodów oraz paliwa.

Zbędne lub zużyte samochody bywają okazjonalnie nieodpłatnie przekazywane lub sprzedawane wraz z paliwem znajdującym się w baku. Wszystkie samochody są używane przez

Wnioskodawcę przez co najmniej pół roku przed ich przekazaniem lub sprzedażą.

Nieodpłatne przekazanie lub sprzedaż dokonywane są w trybie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 maja 2010r. w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego, w który wyposażone są jednostki budżetowe (Dz. U. Nr 114, poz. 761).

Nieodpłatne przekazanie dokonywane jest w trybie § 38 powołanego rozporządzenia, tj. dokonywane w trybie administracyjnym i bezumownie a zatem nie jest objęte podatkiem VAT, stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Paliwo znajdujące się w baku przekazywanego samochodu było dotychczas odsprzedawane odbiorcy i wykazywane w fakturze VAT ze stawką 23%. W przyszłości Wnioskodawca zamierza nie dokonywać odsprzedaży takiego paliwa lecz przekazywać je nieodpłatnie wraz z samochodem.

Sprzedaż samochodów dokonywana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej w związku z czym Wnioskodawca obciążając nabywcę wystawia fakturę VAT. W fakturze wykazywane są odrębnie:

1.  pojazd - sprzedaż zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  paliwo - sprzedaż obciążona podatkiem według stawki 23%.

W piśmie z dnia 29 lipca 2012r. uzupełniono stan faktyczny o następujące informacje:

Paliwo o którym mowa we wniosku jest tankowane do samochodu w czasie jego eksploatacji przez Wnioskodawcę oraz na potrzeby tejże eksploatacji. Samochód przeznaczony do zbycia nie jest tankowany w związku ze zbyciem. W konsekwencji w baku sprzedawanego/przekazywanego samochodu znajduje się paliwo niezużyte na dzień sprzedaży/przekazania przez Wnioskodawcę - w różnej ilości. Ilość paliwa w baku zawsze jest mniejsza niż maksymalna pojemność baku oraz nie jest mniejsza niż ilość niezbędna do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania pojazdu.

Wnioskodawca został wyposażony w mienie Skarbu Państwa służące realizacji określonych prawem zadań Wojewody. Równocześnie, jako państwowa jednostka budżetowa Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania zadań związanych z korzystaniem z powierzonego mu mienia. Przekazując nieodpłatnie samochody Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego przepisem art. 17b ustawy z dnia 8 sierpnia 1996r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 108, poz. 493 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu jednostki budżetowe są zobowiązane m.in. do racjonalnej i oszczędnej gospodarki mieniem Skarbu Państwa, w które zostały wyposażone.

Sposób i tryb gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego, w który wyposażone są jednostki budżetowe określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 maja 2010r. w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami rzeczowego majątku ruchomego, w który wyposażone są jednostki budżetowe (Dz. U. Nr 114, poz. 761). W przypadku stwierdzenia istnienia zbędnych lub zużytych składników mienia (w rozumieniu § 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia), kierownik jednostki jest zobowiązany do ustalenia sposobu ich zagospodarowania ( § 4 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia). Zbędne lub zużyte składniki rzeczowe majątku ruchomego mogą być zagospodarowane jedynie w określony rozporządzeniem sposób, tj. poprzez: sprzedaż, oddanie w najem lub dzierżawę, nieodpłatne przekazanie oraz darowiznę, przy czym w przypadku składników zbędnych należy w pierwszej kolejności uwzględnić potrzeby innych jednostek (§ 7 ust. 1 i 3 rozporządzenia). Nieodpłatne przekazanie mienia następuje na zasadach określonych w § 38 rozporządzenia.

Wnioskodawca przekazywał nieodpłatnie składniki rzeczowe majątku ruchomego wyłącznie w trybie § 38 ww. rozporządzenia, tj. w trybie administracyjnym (bezumownym) i wyłącznie na rzecz jednostek budżetowych, jednostek samorządu terytorialnego lub instytucji gospodarki budżetowej.

Nieodpłatne przekazanie samochodów, o których mowa we wniosku nie odbywało się i nie odbywa na cele osobiste pracowników Urzędu Wojewódzkiego (w tym byłych pracowników, wspólników, członków organów stanowiących osób prawnych).

Wnioskodawcy przy zakupie samochodów, o których mowa we wniosku (nieodpłatnie przekazywanych lub sprzedawanych przez Wnioskodawcę), nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawcy przy zakupie paliwa, o którym mowa we wniosku znajdującego się w baku samochodów nieodpłatnie przekazywanych bądź sprzedawanych nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wszystkie samochody były używane przez Wnioskodawcę co najmniej pół roku, po nabyciu prawa do rozporządzania tymi samochodami jako właściciel.

Paliwo o którym mowa we wniosku jest tankowane do samochodu w czasie jego eksploatacji przez Wnioskodawcę i na potrzeby tej eksploatacji nie zaś w związku ze sprzedażą/nieodpłatnym przekazaniem. W konsekwencji paliwo o którym mowa we wniosku jest paliwem niezużytym przez Wnioskodawcę pozostałym w baku samochodu na dzień jego sprzedaży/przekazania. Celem Wnioskodawcy nie jest dokonanie odrębnej sprzedaży paliwa lecz jedynie obciążenie kupującego/otrzymującego samochód wartością paliwa pozostałego w jego baku. Zatem dostawa paliwa ma charakter niesamoistny - jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą/nieodpłatnym przekazaniem samochodu.

Wnioskodawca sprzedaje/nieodpłatnie przekazuje zbędne samochody osobowe.

W przypadku nieodpłatnego (bezumownego) przekazania samochodów paliwo znajdujące się w baku było odsprzedawane a nie przekazywane nieodpłatnie wraz z samochodem ponieważ Wnioskodawca chciał obciążyć otrzymującego samochód wartością tego paliwa - zamiarem Wnioskodawcy było nieodpłatne przekazanie samochodu z towarzyszącą mu odsprzedażą paliwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym - dokonując nieodpłatnego przekazania lub sprzedaży samochodu używanego - Wnioskodawca powinien doliczać wartość odsprzedawanego paliwa do wartości pojazdu i traktować w całości jako czynność nieobjętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (w razie nieodpłatne przekazania) bądź jako czynność zwolnioną od podatku (w razie sprzedaży) czy raczej powinien wykazywać odsprzedawane paliwo odrębnie obciążając sprzedaż stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż paliwa w opisanym stanie faktycznym ma charakter niesamoistny. Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia i nie prowadzi działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi a sprzedaż (nieodpłatne przekazanie) paliwa jest dokonywana wyłącznie dlatego, iż znajduje się ono w baku przekazywanego nieodpłatnie lub sprzedawanego samochodu. W tej sytuacji wartość paliwa stanowi koszt dodatkowy, bezpośrednio związany z dostawą samochodu używanego.

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w podstawie opodatkowania należy uwzględnić „całość świadczenia należnego od nabywcy” a zatem także wszystkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą którymi jest obciążany nabywca. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży samochodu używanego wraz z znajdującym się w jego baku paliwem, wartość paliwa powinna zostać doliczona do wartości sprzedawanego samochodu (potraktowana jako część dostawy zasadniczej) i w konsekwencji zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku sprzedaży paliwa towarzyszącej nieodpłatnemu przekazaniu samochodu wartość paliwa powinna być, w opinii Wnioskodawcy, traktowana odrębnie od wartości samochodu a zatem wykazywana na fakturze VAT i obciążana podatkiem według stawki 23% ponieważ w tym przypadku nie ma objętej regulacją ustawy dostawy zasadniczej do której możnaby doliczyć wartość paliwa. Dostawa zasadnicza jest dokonywana w trybie administracyjnym (bezumownym) i stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest objęta przepisami tej ustawy a sprzedaż paliwa jest w tej sytuacji jedyną dostawą dokonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla paliwa znajdującego się w baku samochodu w przypadku sprzedaży samochodu stanowiącego towar używany w opisanym stanie faktycznym
*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla paliwa znajdującego się w baku samochodu w przypadku „nieodpłatnego przekazania samochodu” w opisanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 s. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\` ).

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych.

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy oraz trybunały.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest urzędem obsługującym organ władzy publicznej - Wojewodę, działającym w formie państwowej jednostki budżetowej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada samochody, które są wykorzystywane w działalności statutowej.

Zbędne lub zużyte samochody bywają okazjonalnie nieodpłatnie przekazywane lub sprzedawane wraz z paliwem znajdującym się w baku. Wszystkie samochody są używane przez Wnioskodawcę przez co najmniej pół roku przed ich przekazaniem lub sprzedażą.

Sprzedaż samochodów dokonywana jest na podstawie umowy cywilnoprawnej w związku z czym Wnioskodawca obciążając nabywcę wystawia fakturę VAT.

Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne przekazanie dokonywane jest w trybie § 38 powołanego rozporządzenia, tj. dokonywane w trybie administracyjnym i bezumownie a zatem nie jest objęte podatkiem VAT, stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym tut. organ wezwał Wnioskodawcę o wskazanie w ramach realizacji jakich zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Wnioskodawca został powołany, Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje samochody.

Wnioskodawca wskazał, że „Przekazując nieodpłatnie samochody wykonuje zadania nałożone na niego przepisem art. 17b ustawy z dnia 8 sierpnia 1996r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 108, poz. 493 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu jednostki budżetowe są zobowiązane m.in. do racjonalnej i oszczędnej gospodarki mieniem Skarbu Państwa, w które zostały wyposażone.

Sposób i tryb gospodarowania składnikami rzeczowymi majątku ruchomego, w który wyposażone są jednostki budżetowe określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 maja 2010r. w sprawie sposobu i trybu gospodarowania składnikami rzeczowego majątku ruchomego, w który wyposażone są jednostki budżetowe (Dz. U. Nr 114, poz. 761). W przypadku stwierdzenia istnienia zbędnych lub zużytych składników mienia (w rozumieniu § 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia), kierownik jednostki jest zobowiązany do ustalenia sposobu ich zagospodarowania (§ 4 ust 2 w zw. z § 6 ust 1 rozporządzenia).”

W tym miejscu należy zauważyć, że przywołane przez Wnioskodawcę przepisy nie wskazują zadań w ramach realizacji których Wnioskodawca jako organ (urząd) władzy publicznej zobowiązany byłby do sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania zużytych samochodów podległym jednostkom administracyjnym. Przepisy te wskazują jedynie sposoby gospodarowania mieniem, będącym własnością Wnioskodawcy.

Tym samym w ocenie tut organu w omawianej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przechodząc do oceny wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dokonując sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania samochodu wartość paliwa znajdującego się w baku samochodu należy opodatkować wg tej samej stawki podatku VAT co przekazywany nieodpłatnie/sprzedawany samochód czy też paliwo powinno być odsprzedawane osobno wg 23% stawki podatku VAT. Aby tego dokonać należy zwrócić uwagę na regulacje wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów administracyjnych, wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to te elementy lub te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Wyżej cyt. art. 29 ust. 1 ustawy nie precyzuje wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej” pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Należy zwrócić uwagę, że przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ewentualnych świadczeń złożonych (kompleksowych), na gruncie ww. przepisów podatkowych, szczególne miejsce zajmuje orzecznictwo wspólnotowe. Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TSUE między innymi w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket C-111/05, w której Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powołanym wyżej wyroku C-41/04 Trybunał wskazał, że: „Świadczenie złożone, które należy uznać za jedno świadczenie, występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie jedynie zależne świadczenie pomocnicze. Świadczenie pomocnicze występuje wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego dostawcy na najlepszych warunkach”.

Biorąc pod uwagę wynikający z treści wniosku opis stanu faktycznego oraz regulacje prawne wynikające z zacytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży/nieodpłatnego przekazania samochodów dokonuje jednej transakcji - składającą się z zasadniczej czynności (dostawy głównej): dostawy samochodu. W tym wypadku dostawa samochodu wraz z paliwem znajdującym się w baku stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W ocenie tut. organu w opisanej we wniosku sytuacji niezużyte paliwo stanowi nieodłączną całość dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru (samochodu). Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że paliwo o którym mowa we wniosku jest tankowane do samochodu w czasie jego eksploatacji przez Wnioskodawcę i na potrzeby tej eskploatacji nie zaś w związku ze sprzedażą/nieodpłatnym przekazaniem. Zatem cała dostawa jest opodatkowana wg stawki właściwej dla ww. dostawy głównej tj. wg stawki podatku VAT jaką powinien zostać opodatkowany samochód.

Aby ustosunkować się do stanowiska Wnioskodawcy, w następnej kolejności należy rozpatrzyć stawkę podatku VAT dla dostawy samochodów, o których mowa we wniosku tj. w przypadku (jak wskazał Wnioskodawca) nieodpłatnego przekazania i w przypadku sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w opisanym stanie faktycznym rzeczywiście mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem samochodu (wraz ze sprzedażą paliwa).

Jak już wskazano, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ww. ustawy o VAT wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zatem opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Jednocześnie należy podkreślić iż zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się o odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Wnioskodawca wskazał, że paliwo znajdujące się w baku przekazywanego nieodpłatnie samochodu było dotychczas odsprzedawane odbiorcy i wykazywane w fakturze VAT ze stawką 23%. Jak już wskazano wyżej w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) Wnioskodawca dokonując przekazania samochodów dokonuje jednej transakcji - dostawa samochodu wraz z paliwem znajdującym się w baku stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, niezużyte paliwo stanowi nieodłączną całość dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru (samochodu).

Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Zatem, w przypadku gdy transakcja jest dokonywana odpłatnie, art. 7 ust. 2 nie mogą mieć zastosowania, ponieważ dotyczą one wyłącznie transakcji dokonywanych nieodpłatnie.

Tym samym w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych wynikających z zacytowanych przepisów, w opisanym stanie faktycznym w istocie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem samochodu, lecz z odpłatną dostawą samochodu wraz z paliwem. W opisanym przypadku obrotem z tytułu transakcji - dostawy samochodu wraz z paliwem - jest kwota jaką Wnioskodawca obciąża nabywcę (w opisanej sytuacji jest to wartość paliwa).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, nie mamy w rzeczywistości do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem samochodu (wraz ze sprzedażą paliwa) lecz z odpłatną dostawą samochodu - sprzedażą samochodu.

Jak juz wyżej wskazano cała dostawa jest opodatkowana wg stawki właściwej dla ww. dostawy głównej tj. wg stawki podatku VAT jaką powinien zostać opodatkowany samochód.

Przechodząc w następnej kolejności do oceny stawki podatku VAT jaką powinna być opodatkowana sprzedaż samochodów, o których mowa we wniosku zauważyć należy co następuje:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 43 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Uwzględniając treść powołanych przepisów prawnych stwierdzić należy, iż sprzedaż towarów używanych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, przy spełnieniu jednakże obligatoryjnych przesłanek. Przepisy wymagają, by w związku z ich nabyciem nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz by podatnik używał te towary co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, iż wszystkie samochody były używane przez Wnioskodawcę co najmniej pół roku, po nabyciu prawa do rozporządzania tymi samochodami jako właściciel.

Wnioskodawcy przy zakupie samochodów nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że przy dostawie (sprzedaży) przedmiotowych samochodów zastosowanie ma zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, należy uznać, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę samochodów wraz z znajdującym się w ich baku paliwem, wartość paliwa powinna zostać doliczona do wartości sprzedawanego samochodu (potraktowana jako część dostawy zasadniczej) i w konsekwencji zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W przypadku sprzedaży paliwa towarzyszącej nieodpłatnemu przekazaniu samochodu wartość paliwa powinna być, w opinii Wnioskodawcy, traktowana odrębnie od wartości samochodu a zatem wykazywana na fakturze VAT i obciążana podatkiem według stawki 23% ponieważ w tym przypadku nie ma objętej regulacją ustawy dostawy zasadniczej do której możnaby doliczyć wartość paliwa. Dostawa zasadnicza jest dokonywana w trybie administracyjnym (bezumownym) i stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest objęta przepisami tej ustawy a sprzedaż paliwa jest w tej sytuacji jedyną dostawą dokonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej” należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży samochodu używanego wraz z znajdującym się w jego baku paliwem, wartość paliwa powinna zostać doliczona do wartości sprzedawanego samochodu (potraktowana jako część dostawy zasadniczej) i w konsekwencji zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.” należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.