Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.11.2019.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: Uznanie współwłaścicieli za podatników podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości i wybór opcji opodatkowania
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym poprzez wniesienie dodatkowej opłaty w dniu 3 stycznia 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.11.2019.1.RMA z dnia 17 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku z możliwością rezygnacji z niego planowanej sprzedaży Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku z możliwością rezygnacji z niego planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony poprzez wniesienie dodatkowej opłaty w dniu 3 stycznia 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana R.R.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana H.R., Panią M.R.1, Panią M.R.2, Pana Ł.R., Pana M.R.3

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W przedstawionym poniżej zdarzeniu przyszłym planowana jest sprzedaż nieruchomości. Transakcja dotyczy nieruchomości stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2, o łącznej powierzchni 57.283 m2, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego („MPZP”). MPZP ustala przeznaczenie Nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Na Nieruchomości (działce 1) znajdują się następujące budynki: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze (stodoła, garaż), które zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku. Natomiast na działce 2 znajdują się następujące budynki: kotłownia, wiata, obora, piwnica, które również zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku. Budynki znajdowały się na gruncie w okresie nabywania przez każdego ze Współwłaścicieli udziału we własności Nieruchomości. Ponadto, na działce 2 znajdują trzy przenośne kontenery, jednakże nie należą one do właścicieli Nieruchomości, lecz stanowią własność jednego z najemców. Na żaden z budynków nie były ponoszone przez Współwłaścicieli nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Właścicielami Nieruchomości są: H.R. (w udziale 1/3), M.R.1 (w udziale 1/9), MR 2 (w udziale 1/9), RR (w udziale 1/9), ŁR (w udziale 1/6), MR 3 (w udziale 1/6) - dalej łącznie zwani „Współwłaścicielami”.

Współwłaściciele nabyli udziały we współwłasności Nieruchomości w następujący sposób:

*   HR nabył udział 1/3 we współwłasności Nieruchomości z dniem 26 kwietnia 1995 r. w drodze spadku po swoim ojcu HR 1 (postanowienie o stwierdzeniu nabycie spadku wydano w dniu 6 listopada 1997 r.),

*   MR 1 nabyła udział 1/9 we współwłasności Nieruchomości z dniem 20 marca 2003 r. w drodze spadku po swoim mężu JR (postanowienie o stwierdzeniu nabycie spadku wydano w dniu 22 maja 2003 r.),

*   MR 2 nabyła udział 1/9 we współwłasności Nieruchomości z dniem 20 marca 2003 r. w drodze spadku po swoim ojcu JR (postanowienie o stwierdzeniu nabycie spadku wydano w dniu 22 maja 2003 r.),

*   RR nabył udział 1/9 we współwłasności Nieruchomości z dniem 20 marca 2003 r. w drodze spadku po swoim ojcu JR (postanowienie o stwierdzeniu nabycie spadku wydano w dniu 22 maja 2003 r.),

*   ŁR nabył udział 1/6 we współwłasności Nieruchomości od swojego ojca ZR na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 9 lipca 2013 r. (ojciec ZR nabył udział 1/3 we współwłasności Nieruchomości z dniem 26 kwietnia 1995 r. w drodze spadku po swoim ojcu HR1),

*   MR3 nabył udział 1/6 we współwłasności Nieruchomości od swojego ojca ZR na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 9 lipca 2013 r.

Przy czym ŁR i MR3 oddali przysługujące im udziały we współwłasności Nieruchomości do nieodpłatnego korzystania swojemu ojcu ZR, na podstawie umowy zawartej w dniu 10 lipca 2013 r. (umowa użyczenia).

W skład masy spadkowej nabytej przez spadkobierców (Współwłaścicieli) wchodziły także inne nieruchomości i inne składniki mienia. Współwłaściciele w przeszłości nie dokonywali ich sprzedaży.

Obecnie planują sprzedaż wyłącznie dwóch działek z odziedziczonej szerszej masy spadkowej (czyli sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości).

RR, MR3 oraz ŁR prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisów do ewidencji działalności gospodarczej i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jednakże w prowadzonej działalności gospodarczej nie wykorzystują i nie wykorzystywali Nieruchomości, ani jej części.

Pozostali Współwłaściciele nie byli i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Pozostali Współwłaściciele nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej.

Współwłaściciele nie dokonywali w stosunku do nieruchomości czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany jej statusu prawnego w świetle przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym, prawa budowlanego (brak podejmowania działań zmierzających do uzyskania zezwoleń prawnobudowlanych itp.) i in. Jedynym podjętym działaniem był podział Nieruchomości na dwie działki 1 i 2 dokonany w 2006 r. Od roku 2006 nie podjęto żadnych, nawet o ograniczonym znaczeniu prawnym, działań.

Następujące części Nieruchomości są aktualnie przedmiotem umów najmu zawartych przez HR, MR1 i ZR (są oni wskazani w umowach jako wynajmujący):

*   część działki nr 1 (grunt) o powierzchni 2500 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 5 stycznia 2012 r.),

*   część działki nr 2 o powierzchni 1300 m2 wraz ze znajdującymi się na niej trzema przenośnymi kontenerami (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 lutego 2012 r.),

*   część działki nr 2 o powierzchni 5000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 czerwca 2015 r.), przy czym od 1 stycznia 2016 r. obszar oddany w najem został zwiększony do 8150 m2, a od 1 lutego 2017 r. ponownie zmniejszony do 5000 m2,

*   część działki nr 1 o powierzchni 3000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017 r.),

*   budynek mieszkalny i budynek gospodarczy - stodoła znajdujące się na działce nr 1 (oddanie w najem na cele niemieszkalne nastąpiło w dniu 1 listopada 2018 r.).

Ponadto w przeszłości budynek mieszkalny i budynki gospodarcze znajdujące się na działce nr 1 były przedmiotem umowy najmu na cele niemieszkalne obowiązującej od 2012 do 2016 r. (jako wynajmujący umowę tę podpisali HR, MR1 i ZR). Z tytułu ww. najmu gruntu i budynków HR, MR1 i ZR uiszczają i uiszczali w przeszłości ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (od przychodów z tzw. najmu prywatnego).

Najemców „znaleziono” poprzez umieszczenie na nieruchomości tablicy z ogłoszeniem o wynajmie i sprzedaży. Wynajmujący nie korzystali (nie korzystają) z biur pośrednictwa przy poszukiwaniu najemców. Każdy z najemców sam zarządza wynajmowaną powierzchnią (Współwłaściciele nie wykonują profesjonalnych czynności usługowego zarządzania nieruchomościami itp.). Najemcami są spółki kapitałowe i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Żaden ze Współwłaścicieli nie wynajmował, nie wynajmuje oraz nie planuje wynajmować (również wydzierżawiać lub oddawać do korzystania na podstawie innych umów) innego majątku nieruchomego i ruchomego. Wspólna nieruchomość jest jedynym majątkiem wynajmowanym.

Ze względu na charakter działek i MPZP planowana jest sprzedaż działek na rzecz podmiotów gospodarczych zainteresowanych realizacją przedsięwzięcia developerskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Potencjalny, przyszły nabywca nieruchomości sam zgłosił się do Współwłaścicieli (nie korzystano w tym zakresie z pośredników).

Przyszła sprzedaż planowana jest w dwóch wariantach.

Wariant 1. Obecny potencjalny nabywca Nieruchomości jest drugim potencjalnym kontrahentem. W toku negocjacji z pierwszym kontrahentem Współwłaściciele udzielili mu pełnomocnictwa do dokonywania czynności zmierzających do uzyskania przez zainteresowanego informacji o Nieruchomości, w tym:

*   przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Nieruchomości (w tym do składania wniosków o wgląd do akt ww. księgi wieczystej, wykonywania jej kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.) oraz uzyskiwania wszelkich dokumentów, zaświadczeń dotyczących Nieruchomości, wglądu do akt ksiąg wieczystych, hipotecznych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości (lub w których mogą znajdować się dokumenty dotyczące Nieruchomości), a także orzeczeń sądów lub organów administracji dotyczących Nieruchomości - w tym składanie wniosków o wgląd do rejestrów/ksiąg/akt postępowań dotyczących Nieruchomości/uzyskanie powyższych dokumentów, wykonywanie ich kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

*   wglądu do operatu ewidencji gruntów i budynków, lokali prowadzonych dla Nieruchomości, uzyskiwania wyrysów i wypisów z operatów ewidencyjnych Nieruchomości (ewidencji gruntów i budynków) oraz do uzyskiwania z tych akt (w tym składania wniosków o wydanie i odbierania) odpisów, kserokopii i fotokopii (fotografii) wszelkich dokumentów oraz map urzędowych znajdujących się w tych rejestrach i aktach;

*   badania stanu technicznego i środowiskowego Nieruchomości, w tym uzyskiwania informacji we wszelkich organach administracji, u gestorów mediów i podmiotów, którym przysługują prawa do sieci lub infrastruktury na Nieruchomości dotyczących infrastruktury, sieci i stanu środowiskowego na Nieruchomości;

*   występowania wobec dostawców mediów oraz właścicieli sieci i infrastruktury na Nieruchomościach w celu ustalenia warunków przyłączenia oraz dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów, uzyskiwania wyjaśnień dotyczących Nieruchomości, uzyskiwania informacji o rozwiązaniach technicznych (w tym do uzyskiwania informacji o docelowych warunkach przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów) oraz wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania niezbędnych opinii dotyczących Nieruchomości;

*   występowania przed wszelkimi podmiotami w celu uzyskania informacji o obsłudze komunikacyjnej, uzyskania opinii i informacji o możliwości i zakresie uzyskania decyzji lokalizacyjnej na budowę zjazdów, uzyskania opinii inżyniera ruchu etc. mających na celu połączenie drogi publicznej z Nieruchomością i in.

Było to jednak pełnomocnictwo, którego jedynym celem było uzyskanie przez potencjalnego nabywcę informacji o stanie Nieruchomości, możliwości jej dalszej eksploatacji itp. Nie były to działania zmierzające do uzyskania przez Współwłaścicieli jakichkolwiek świadczeń dotyczących „ulepszenia” ich Nieruchomości. Przemawia za tym nie tylko sama treść pełnomocnictwa, ale okoliczność, iż Współwłaściciele nie dysponują wiedzą, czy nabywca podjął jakiekolwiek działania i w jakim zakresie (brak jest też „namacalnych” efektów jego potencjalnych działań). Jeżeli obecny potencjalny nabywca będzie oczekiwał analogicznych uprawnień - zostaną one mu udzielone.

Wariant 2. Przyszłej sprzedaży nie poprzedzi pełnomocnictwo do wskazanych czynności udzielone przez Współwłaścicieli przyszłemu nabywcy.

Współwłaściciele uzyskali interpretację indywidualną w zakresie skutków planowanej sprzedaży Nieruchomości w zakresie podatku od towarów i usług w efekcie złożenia wspólnego wniosku (interpretacja z dnia 9 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.228.2019.1.RMA). Przedmiotem przyszłego stanu faktycznego była planowana sprzedaż na rzecz konkretnego nabywcy (wystąpił we wniosku w charakterze zainteresowanego będącego stroną postępowania) w warunkach planowanej treści przyszłej umowy z konkretnym nabywcą. Ponieważ nabywca odstąpił od zamiaru nabycia, Współwłaściciele planują przyszłą sprzedaż na rzecz potencjalnego nabywcy przy ogólnych założeniach co do warunków przyszłej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości w obu wariantach będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Planowana sprzedaż Nieruchomości w obu wariantach będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru przez strony transakcji jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku osób fizycznych dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie zachodzą podstawy do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dokonując ww. sprzedaży będą oni działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(\`(...)\`) jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`)

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

W kontekście powyższego wyroku kryterium decydującym o opodatkowaniu lub nieopodatkowaniu VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jest to, czy mieści się w zakresie „zwykłego zarządu majątkiem prywatnym” - jeśli wykracza poza ten zakres, co do zasady podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym bardziej opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż nieruchomości niestanowiącej majątku prywatnego, lecz majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT „działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. W pojęciu „działalności gospodarczej” w rozumieniu ustawy o VAT bezspornie mieści się więc najem nieruchomości - i na wniosek ten nie ma wpływu kwestia, czy jest on dokonywany w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy też jest to tzw. najem prywatny.

Mając zatem na uwadze, że oddanie nieruchomości w najem stanowi przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nieruchomość taka przestaje mieć charakter majątku prywatnego. W konsekwencji jej sprzedaż nie jest dokonywana w ramach „zwykłego zarządu majątkiem prywatnym” i w związku z tym nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Stanowisko, iż sprzedaż nieruchomości będącej uprzednio przedmiotem najmu lub dzierżawy następuje w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1181/16: „W okolicznościach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia odpłatnego gruntów przed ich planowanym zbyciem, stanowi o wykorzystywaniu tychże gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku czego utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek „osobisty” podatnika. W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności”;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2287/09: „Jak podała Skarżąca we wniosku wydzielona część nieruchomości jest wydzierżawiana i w związku z osiąganym dochodem z tytułu dzierżawy jest podatnikiem podatku VAT. Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. unormowanie to zalicza jednoznacznie do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT takie przejawy aktywności podatnika w stosunku do towarów jak np. wynajem, czy dzierżawa, o ile są realizowane w sposób ciągły i dla celów zarobkowych. Wynika z tego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Skoro na przedmiotowej części nieruchomości prowadzona jest przez Skarżącą działalność gospodarcza w związku z jej wydzierżawianiem, to sprzedaż tej części nieruchomości również związana jest z tą działalnością.”

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo można wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

*   nr 0114-KDIP1-1.4012.445.2018.1.JO z dnia 24 września 2018 r., w której zwrócono uwagę na to, że „wykorzystanie przez Wnioskodawcę działek nr 748/2 i 748/3 w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie na rzecz firm prywatnych prowadzących działalność gospodarczą, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawca w związku z jej realizacją działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy”;

*   nr 0112-KDIL1-2.4012.482.2018.5.PG z dnia 19 października 2018 r.: „W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego”;

*   nr 0114-KDIP1-2.4012.108.2018.1.IG z dnia 15 maja 2018 r.;

*   nr 0114-KDIP1-3.4012.313.2017.1.JG z dnia 25 września 2017 r.

Odnosząc powyższe do przestawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że poszczególne części Nieruchomości - zarówno działki nr 1 jak i działki nr 2 - są obecnie lub w przeszłości były przedmiotem najmu, stanowiącego „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Nieruchomość nie może być uznana za majątek prywatny, lecz majątek związany z prowadzoną działalnością. W związku z tym, jej sprzedaż również będzie stanowić przejaw działalności gospodarczej - działalności handlowej w rozumieniu powyższego przepisu.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości Współwłaścicielom będzie zatem przysługiwał status podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż umowy najmu poszczególnych części Nieruchomości były podpisywane jedynie poprzez troje z sześciorga Współwłaścicieli. Przedmiotem tych umów nie były bowiem wyłącznie przysługujące im udziały we współwłasności Nieruchomości, ale jej fizyczne części, do których prawo współwłasności przysługuje każdemu ze Współwłaścicieli.

Nie jest więc możliwe uznanie, że w odniesieniu do części Współwłaścicieli, Nieruchomość nie ma statusu majątku prywatnego, a w stosunku do pozostałych posiada taki status.

Przywołane orzecznictwo - w tym wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 - wskazuje, że o przymiocie podatnika VAT decyduje również podjęcie przez zbywcę działań charakterystycznych dla handlowca. Działalność handlowca w kontekście tego wyroku przejawia się również w czynnościach podjętych przez sprzedawcę w celu uatrakcyjnienia nieruchomości przed sprzedażą, są to bowiem czynności charakterystyczne dla działań podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Oznacza to, że jeżeli przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości zostaną podjęte czynności zmierzające do zmiany stanu jej prawnego oraz podniesienia jej atrakcyjności z punktu widzenia przyszłego potencjalnego nabywcy, Współwłaściciele w momencie sprzedaży działają w charakterze podatników VAT - realizują znamiona działalności handlowej.

Działania charakterystyczne dla handlowców zostały już podjęte przez Współwłaścicieli. W 2006 r. dokonali oni podziału Nieruchomości na dwie działki o numerach 1 i 2. Podział ten ułatwiał zarząd nieruchomością i jej potencjalne wykorzystanie w działalności gospodarczej, a także sprzedaż. Współwłaściciele w trybie spadkobrania odziedziczyli również inne nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości objęta niniejszym wnioskiem nie jest więc jedyną możliwą transakcją zbycia nieruchomości, ponieważ Współwłaściciele mogą w przyszłości dokonać kolejnych transakcji (nie wykluczają potencjalnie takiego zbycia). Możliwość taka przemawia za uznaniem obecnie planowanej sprzedaży Nieruchomości za transakcję, która zawiera się w szerszym zakresie działalności handlowca w kontekście definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując: Nieruchomość stanowi majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (najem Nieruchomości), co skutkuje uznaniem, że jego planowana sprzedaż również mieści się w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a Współwłaściciele działają w tym zakresie w charakterze podatników VAT. Ocena taka wynika jednoznacznie z interpretacji wspólnej uzyskanej przez Współwłaścicieli i przywołanej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku (interpretacja z dnia 9 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.228.2019.1.RMA).

Fakt, że w majątku Współwłaścicieli znajdują się jeszcze inne nieruchomości pochodzące ze spadkobrania oraz dokonany w 2006 r. podział Nieruchomości na dwie działki, przemawia dodatkowo na korzyść argumentu, że czynności Współwłaścicieli odpowiadają czynnościom handlowca na gruncie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w obu wariantach przyszłej sprzedaży. Sprzedaż wypełnia bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Współwłaściciele dokonują dostawy Nieruchomości jako podatnicy VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy do planowanej sprzedaży Nieruchomości, składającej się z dwóch działek zabudowanych, będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Definicja pierwszego zasiedlenia obowiązująca od 1 września 2019 r. odpowiada wcześniejszej prounijnej wykładni tego pojęcia dokonywanej na gruncie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w treści obowiązującej do 31 sierpnia 2019 r. W związku z tym, na uwzględnienie zasługują tezy wyroków i interpretacje indywidulane dotyczące wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2019 r.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że budynki znajdujące się na Nieruchomości były przedmiotem tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”.

Po pierwsze, jak wskazano na wstępie, część budynków - budynek mieszkalny i budynki gospodarcze - była lub jest przedmiotem najmu, przy czym pierwsze umowy dotyczące ich najmu były zawarte w 2012 r. W przypadku tych budynków bezspornie upłynęło już ponad 2 lata od ich „pierwszego zasiedlenia”.

Po drugie, co istotniejsze, wszystkie budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały wzniesione jeszcze w latach 40-tych XX wieku. Jakkolwiek Współwłaściciele obecnie nie dysponują dokumentami, z których wynikałoby precyzyjnie, w którym konkretnie momencie po raz pierwszy rozpoczęto korzystanie z poszczególnych budynków (uwzględniając czas, jaki upłynął od ich wzniesienia, odnalezienie takich dokumentów byłoby praktycznie niemożliwe), to z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w przypadku budynków należących do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi mamy do czynienia w analizowanym przypadku, a zwłaszcza budynków mieszkalnych, rozpoczęcie korzystania z nich następuje niezwłocznie po ich wybudowaniu, co w przypadku analizowanych budynków miało miejsce odpowiednio w latach 40-tych XX w.

W każdym razie nie byłoby racjonalne przyjęcie założenia, że w okresie od wzniesienia tych budynków, obejmującym odpowiednio, ponad 70 lat, nigdy nie były one użytkowane na własne potrzeby przez ich właścicieli. Brak dokumentów jednoznacznie potwierdzających moment rozpoczęcia użytkowania ww. budynków (co w przypadku budynków należących do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest sytuacją bardzo często spotykaną w praktyce; przepisy prawa nie zobowiązują ich bowiem do posiadania takich dokumentów), nie stanowi więc podstawy do przyjęcia, że nigdy nie były one użytkowane. Stanowiłoby to bowiem usankcjonowanie fikcji prawnej, przyznanie prymatu względom czysto formalnym - co w przypadku podatku od towarów i usług nie ma uzasadnienia.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata. Oznacza to, że planowana dostawa tych budynków będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, powyższe zwolnienie dotyczy również dostawy całej Nieruchomości, na której znajdują się budynki.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru przez strony transakcji jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli Współwłaściciele, którzy nie mają obecnie statusu podatników VAT czynnych dokonają rejestracji dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni oraz podatnikiem VAT czynnym będzie również nabywca Nieruchomości, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez złożenie zgodnego oświadczenia stron na warunkach wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Wszyscy Współwłaściciele udokumentują sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości wystawiając fakturę z właściwą stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy planują sprzedaż nieruchomości. Transakcja dotyczy nieruchomości stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2, o łącznej powierzchni 57.283 m2. Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który ustala przeznaczenie Nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Na Nieruchomości (działce 1) znajdują się następujące budynki: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze (stodoła, garaż), które zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku. Natomiast na działce 2 znajdują się następujące budynki: kotłownia, wiata, obora, piwnica, które również zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku. Budynki znajdowały się na gruncie w okresie nabywania przez każdego ze Współwłaścicieli udziału we własności Nieruchomości. Ponadto, na działce 2 znajdują trzy przenośne kontenery, jednakże nie należą one do właścicieli Nieruchomości, lecz stanowią własność jednego z najemców. Na żaden z budynków nie były ponoszone przez Współwłaścicieli nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Współwłaściciele (sześciu) obecnie planują sprzedaż wyłącznie dwóch działek z odziedziczonej szerszej masy spadkowej (czyli sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości).

Trzech Współwłaścicieli prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisów do ewidencji działalności gospodarczej i są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jednakże w prowadzonej działalności gospodarczej nie wykorzystują i nie wykorzystywali Nieruchomości, ani jej części.

Pozostali Współwłaściciele nie byli i nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Pozostali Współwłaściciele nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej.

Współwłaściciele nie dokonywali w stosunku do nieruchomości czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany jej statusu prawnego w świetle przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym, prawa budowlanego (brak podejmowania działań zmierzających do uzyskania zezwoleń prawnobudowlanych itp.) i in. Jedynym podjętym działaniem był podział Nieruchomości na dwie działki 1 i 2 dokonany w 2006 r. Od roku 2006 nie podjęto żadnych, nawet o ograniczonym znaczeniu prawnym, działań.

Następujące części Nieruchomości są aktualnie przedmiotem umów najmu zawartych przez trzech ze Współwłaścicieli (są oni wskazani w umowach jako wynajmujący):

*   część działki nr 1 (grunt) o powierzchni 2500 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 5 stycznia 2012 r.),

*   część działki nr 2 o powierzchni 1300 m2 wraz ze znajdującymi się na niej trzema przenośnymi kontenerami (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 lutego 2012 r.),

*   część działki nr 2 o powierzchni 5000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 czerwca 2015 r.), przy czym od 1 stycznia 2016 r. obszar oddany w najem został zwiększony do 8150 m2, a od 1 lutego 2017 r. ponownie zmniejszony do 5000 m2,

*   część działki nr 1 o powierzchni 3000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017 r.),

*   budynek mieszkalny i budynek gospodarczy - stodoła znajdujące się na działce nr 1 (oddanie w najem na cele niemieszkalne nastąpiło w dniu 1 listopada 2018 r.).

Ponadto w przeszłości budynek mieszkalny i budynki gospodarcze znajdujące się na działce nr 1 były przedmiotem umowy najmu na cele niemieszkalne obowiązującej od 2012 do 2016 r. (jako wynajmujący umowę tę podpisało ww. trzech Współwłaścicieli). Z tytułu ww. najmu gruntu i budynków uiszczają oni i uiszczali w przeszłości ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Najemców „znaleziono” poprzez umieszczenie na nieruchomości tablicy z ogłoszeniem o wynajmie i sprzedaży. Wynajmujący nie korzystali (nie korzystają) z biur pośrednictwa przy poszukiwaniu najemców. Każdy z najemców sam zarządza wynajmowaną powierzchnią (Współwłaściciele nie wykonują profesjonalnych czynności usługowego zarządzania nieruchomościami itp.). Najemcami są spółki kapitałowe i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Żaden ze Współwłaścicieli nie wynajmował, nie wynajmuje oraz nie planuje wynajmować (również wydzierżawiać lub oddawać do korzystania na podstawie innych umów) innego majątku nieruchomego i ruchomego. Wspólna nieruchomość jest jedynym majątkiem wynajmowanym.

Ze względu na charakter działek i MPZP planowana jest sprzedaż działek na rzecz podmiotów gospodarczych zainteresowanych realizacją przedsięwzięcia developerskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Potencjalny, przyszły nabywca nieruchomości sam zgłosił się do Współwłaścicieli (nie korzystano w tym zakresie z pośredników).

Przyszła sprzedaż planowana jest w dwóch wariantach.

Wariant 1.

Obecny potencjalny nabywca Nieruchomości jest drugim potencjalnym kontrahentem. W toku negocjacji z pierwszym kontrahentem Współwłaściciele udzielili mu pełnomocnictwa do dokonywania czynności zmierzających do uzyskania przez zainteresowanego informacji o Nieruchomości, w tym:

*   przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Nieruchomości (w tym do składania wniosków o wgląd do akt ww. księgi wieczystej, wykonywania jej kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.) oraz uzyskiwania wszelkich dokumentów, zaświadczeń dotyczących Nieruchomości, wglądu do akt ksiąg wieczystych, hipotecznych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości (lub w których mogą znajdować się dokumenty dotyczące Nieruchomości), a także orzeczeń sądów lub organów administracji dotyczących Nieruchomości - w tym składanie wniosków o wgląd do rejestrów/ksiąg/akt postępowań dotyczących Nieruchomości/uzyskanie powyższych dokumentów, wykonywanie ich kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.; wglądu do operatu ewidencji gruntów i budynków, lokali prowadzonych dla Nieruchomości, uzyskiwania wyrysów i wypisów z operatów ewidencyjnych Nieruchomości (ewidencji gruntów i budynków) oraz do uzyskiwania z tych akt (w tym składania wniosków o wydanie i odbierania) odpisów, kserokopii i fotokopii (fotografii) wszelkich dokumentów oraz map urzędowych znajdujących się w tych rejestrach i aktach,

*   badania stanu technicznego i środowiskowego Nieruchomości, w tym uzyskiwania informacji we wszelkich organach administracji, u gestorów mediów i podmiotów, którym przysługują prawa do sieci lub infrastruktury na Nieruchomości dotyczących infrastruktury, sieci i stanu środowiskowego na Nieruchomości;

*   występowania wobec dostawców mediów oraz właścicieli sieci i infrastruktury na Nieruchomościach w celu ustalenia warunków przyłączenia oraz dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów, uzyskiwania wyjaśnień dotyczących Nieruchomości, uzyskiwania informacji o rozwiązaniach technicznych (w tym do uzyskiwania informacji o docelowych warunkach przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów) oraz wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania niezbędnych opinii dotyczących Nieruchomości;

*   występowania przed wszelkimi podmiotami w celu uzyskania informacji o obsłudze komunikacyjnej, uzyskania opinii i informacji o możliwości i zakresie uzyskania decyzji lokalizacyjnej na budowę zjazdów, uzyskania opinii inżyniera ruchu etc. mających na celu połączenie drogi publicznej z Nieruchomością i in.

Było to jednak pełnomocnictwo, którego jedynym celem było uzyskanie przez potencjalnego nabywcę informacji o stanie Nieruchomości, możliwości jej dalszej eksploatacji itp. Nie były to działania zmierzające do uzyskania przez Współwłaścicieli jakichkolwiek świadczeń dotyczących „ulepszenia” ich Nieruchomości. Przemawia za tym nie tylko sama treść pełnomocnictwa, ale okoliczność, iż Współwłaściciele nie dysponują wiedzą, czy nabywca podjął jakiekolwiek działania i w jakim zakresie (brak jest też „namacalnych” efektów jego potencjalnych działań). Jeżeli obecny potencjalny nabywca będzie oczekiwał analogicznych uprawnień - zostaną one mu udzielone.

Wariant 2.

Przyszłej sprzedaży nie poprzedzi pełnomocnictwo do wskazanych czynności udzielone przez Współwłaścicieli przyszłemu nabywcy.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z niego przy sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości.

Dostawa nieruchomości (działek gruntu ze znajdującymi się na nich budynkami) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo, a także w sytuacji, gdy grunt był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno najemcę, jak i wynajmującego – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W konsekwencji najem nieruchomości (gruntów) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że następujące części Nieruchomości są aktualnie przedmiotem umów najmu:

*   część działki nr 1 (grunt) o powierzchni 2500 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 5 stycznia 2012 r.),

*   część działki nr 2 o powierzchni 1300 m2 wraz ze znajdującymi się na niej trzema przenośnymi kontenerami (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 lutego 2012 r.),

*   część działki nr 2 o powierzchni 5000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 1 czerwca 2015 r.), przy czym od 1 stycznia 2016 r. obszar oddany w najem został zwiększony do 8150 m2, a od 1 lutego 2017 r. ponownie zmniejszony do 5000 m2,

*   część działki nr 1 o powierzchni 3000 m2 (oddanie w najem nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017 r.),

*   budynek mieszkalny i budynek gospodarczy - stodoła znajdujące się na działce nr 1 (oddanie w najem na cele niemieszkalne nastąpiło w dniu 1 listopada 2018 r.).

Ponadto w przeszłości budynek mieszkalny i budynki gospodarcze znajdujące się na działce nr 1 były przedmiotem umowy najmu na cele niemieszkalne obowiązującej od 2012 do 2016 r.

Grunt (budynek) oddany w najem podmiotom trzecim jest de facto wykorzystywaniem go w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku mające być przedmiotem dostawy części Nieruchomości wykorzystywane były do prowadzenia działalności polegającej na najmie.

W konsekwencji z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy dokonując dostawy ww. części Nieruchomości nie będą sprzedawać majątek osobisty (prywatny), ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dostawa ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Zainteresowani wypełnią przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpią w momencie sprzedaży opisanych powyżej części Nieruchomości jako podatnicy podatku od towarów i usług, dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

O tym, że będzie to sprzedaż wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a Współwłaścicieli należy uznać za podmioty podejmujące działania charakterystyczne dla handlowców, zdaniem Wnioskodawców świadczy fakt, że w 2006 r. dokonali oni podziału Nieruchomości na dwie działki o numerach 1 i 2. Podział ten ułatwiał zarząd nieruchomością i jej potencjalne wykorzystanie w działalności gospodarczej, a także sprzedaż. Współwłaściciele w ramach spadku odziedziczyli również inne nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości objęta wnioskiem nie jest jedyną możliwą transakcją zbycia nieruchomości, ponieważ Współwłaściciele mogą w przyszłości dokonać kolejnych transakcji (nie wykluczają potencjalnie takiego zbycia). Ich zdaniem możliwość taka przemawia za uznaniem obecnie planowanej sprzedaży Nieruchomości za transakcję wykonywaną przez handlowców, tj. w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki dla uznania Współwłaścicieli za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym czynność sprzedaży udziałów w Nieruchomości (zarówno w Wariancie 1, jak również w Wariacie 2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odnośnie opodatkowania gruntu, na którym dany obiekt się znajduje, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawcy wskazali, że na Nieruchomości (działce 1) znajdują się następujące budynki: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze (stodoła, garaż), które zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku. Natomiast na działce 2 znajdują się następujące budynki: kotłownia, wiata, obora, piwnica, które również zostały wzniesione (odbudowane po zniszczeniach wojennych) w latach 40-tych XX wieku. Budynki znajdowały się na gruncie w okresie nabywania przez każdego ze Współwłaścicieli udziału we własności Nieruchomości. Ponadto, na działce 2 znajdują trzy przenośne kontenery, jednakże nie należą one do właścicieli Nieruchomości, lecz stanowią własność jednego z najemców. Na żaden z budynków nie były ponoszone przez Współwłaścicieli nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

W tej sytuacji zgodzić się trzeba z Zainteresowanymi, że ww. budynki znajdujące się na Nieruchomości były przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”.

Część budynków - budynek mieszkalny i budynki gospodarcze - była lub jest przedmiotem najmu (czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), przy czym pierwsze umowy dotyczące ich najmu były zawarte w 2012 r. W przypadku części tych budynków bezspornie zatem doszło do ich „pierwszego zasiedlenia” i od tego zasiedlenia minęły już dwa lata.

Budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały wzniesione w latach 40-tych XX wieku. Ponieważ Współwłaściciele nie dysponują dokumentami, z których wynikałoby, w którym momencie po raz pierwszy rozpoczęto korzystanie z poszczególnych budynków, należy uznać, że przedmiotowe budynki, należące do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zwłaszcza budynki mieszkalne, zaczęły być wykorzystywane niezwłocznie po ich wybudowaniu, tj. w latach 40-tych XX w. Trudno przyjąć założenie, że w okresie od wzniesienia tych budynków, obejmującym ponad 70 lat, nigdy nie były one użytkowane na własne potrzeby przez ich właścicieli.

Jednocześnie nie były ponoszone nakłady na ulepszenie tych budynków, od których przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem każdy z budynków znajdujących się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia” i od tego momentu upłynęły już 2 lata.

Tym samym dostawa Nieruchomości - działek ze znajdującymi się na nich budynkami - może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarci umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tym samym w sytuacji, gdy Współwłaściciele, którzy nie są obecnie podatnikami VAT czynnymi, dokonają rejestracji dla celów tego podatku oraz czynnym podatnikiem będzie nabywca Nieruchomości, możliwa jest rezygnacja z ww. zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy na warunkach wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i opodatkowane dostawy Nieruchomości (budynków i gruntów, na których są one posadowione) stawką podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 8 ustawy).

Stanowisko Zainteresowanych jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.