Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.774.2024.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-06
Teza: Odliczenie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność opodatkowana; gmina; kanalizacja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 8; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do zastosowania odliczenia podatku VAT od
    wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą
    kanalizacyjną według prewspółczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 16
    stycznia 2025 r. (wpływ 17 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT
    czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i
    posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i
    usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina
    buduje oczyszczalnię ścieków, która będzie przez nią wykorzystywana przede wszystkim w
    prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbierania ścieków.
    Sprzedaż ścieków w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Gminny Zakład Gospodarki
    Komunalnej.
    Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)”. W ramach inwestycji planuje się wykonanie budynku
    technicznego wraz ze zbiornikiem buforowym, budynek socjalny, dwa reaktory, zbiornik
    wody technologicznej, pompownię, śmietnik oraz zagospodarowanie terenu. Zakres
    budowy obejmie: wykonanie instalacji wewnętrznych wodno-kanalizacyjnych, wykonanie
    instalacji i sieci technologicznych, wykonanie instalacji elektrycznych, montaż aparatury
    AKPiA oraz dostawę, montaż urządzeń technologicznych.
    Inwestycja będzie się składać m.in. z robót budowlanych. Przeprowadzone będzie
                                        2wykonanie wewnętrznych dróg i chodników o powierzchni (...) m, wyrównanie terenu,
                        2zasianie trawy na powierzchni (...) m, zasadzenie drzew i krzewów oraz wykonanie
    ogrodzenia panelowego wraz z bramą wjazdową, ocynkowana i malowana proszkowo.
    Dodatkowo powstanie wjazd do oczyszczalni z placem postojowym przy drodze gminnej
    oraz krótki odcinek kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej zlokalizowanej na terenie
    oczyszczalni z przejściem przez drogę gminną. Po wykonaniu oczyszczalni zostanie
    przeprowadzony jej rozruch technologiczny.
    Następnie w ramach zadania pn. „(...)”, tj. budowę budynku technicznego wraz ze
                                  2zbiornikiem buforowym o powierzchni zabudowy (...) m, budynku technicznego o
              2  2powierzchni (...) m, budynku socjalnego o powierzchni (...) m, dwóch reaktorów o
              2  2powierzchni (...) m każdy, studzienki rozprężnej o powierzchni (...) m, zbiornika wody
                        2  2technologicznej o powierzchni (...) m, pompowni o powierzchni (...) m oraz śmietnika, jak
    również wykonanie instancji wewnętrznych wodno-kanalizacyjnych. Zostanie wykonana
    instalacja i sieć technologiczna z rur PCV, rur PE, rur ze stali kwasoodpornej, wykonanie
    instalacji elektrycznych, montaż aparatury AKPiA, oraz dostawę i montaż urządzeń
    technologicznych (sito-piaskownik, zespół odwadniania osadu, ruszty napowietrzające,
    dekantery, pompy, dmuchawy i armaturę technologiczną) oraz zagospodarowanie terenu.
    Wartość inwestycji wyniesie (...) zł brutto, z czego Gmina otrzymała dofinansowanie w
    wysokości (...) zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.
    Przedmiot inwestycji będzie wykorzystywany przez Zakład Gospodarki Komunalnej
    (jednostka dokonująca scentralizowanych rozliczeń podatku VAT z Gminą).
    Czynności wykonywane przy pomocy oczyszczalni ścieków, w przeważającej mierze, będą
    polegać na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.

    mieszkańców gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające
    VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków na
    potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych.
    Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców
    zewnętrznych jest znikoma.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy oczyszczalni ścieków, która służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych,
    jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania
    infrastruktury na potrzeby własne.
    Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości
            3dostarczanych m odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane
    fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi).
    Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej,
    posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty zainstalowanej u
    wszystkich odbiorców.
    Gmina na podstawie posiadanych danych (za 2023 r.) wskazuje, że ilość odebranych
    ścieków:
                              3· jednostkom scentralizowanym wyniosła A m,
                                    3· podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) wyniosła B m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków dla
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    odebranych ścieków, wyniosła w 2023 r. 99,00% [(B)/(B + A) = C].
    Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co
    zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków przy
    wykorzystaniu oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.
    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu

    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność oczyszczalni ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą,
    zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie
    marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na
    relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane
    wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako
    niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować
    właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o
    VAT – System Informacji Prawnej LEX).
    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji
    czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po
    stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej prowadziłoby do
    uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami
    podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odbiorze
    ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności kanalizacyjnej.
    Dla porównania Gmina wskazuje, że prewspółczynnik Zakładu Komunalnego obliczony
    zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów wynosi 82%.
    Ponadto Gmina ponosi liczne wydatki bieżące związane z działalnością kanalizacyjną, np.
    koszty energii elektrycznej, koszty utrzymania sieci, napraw, wymian oraz wiele
    niezbędnych kosztów związanych z funkcjonowaniem sieci kanalizacyjnej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    1. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w Czarnej działa w formie zakładu
      budżetowego.
    2. Przedmiotem wniosku jest realizacja inwestycji pn. „(...)”. Wskazane opisy opisują
      kolejne etapy wskazanej powyżej inwestycji.
    3. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku są wydatki dotyczące robót
      budowlanych budynku technicznego wraz ze zbiornikiem buforowym, budynek
      socjalny, dwa reaktory, zbiornik wody technologicznej, pompownia, śmietnik oraz
      zagospodarowanie terenu. Wnioskiem są objęte także wydatki związane z zakupem i
      montażem urządzeń technologicznych.

    4. Wydatki ponoszone na inwestycję, które są przedmiotem pytania oznaczonego nr 1,
      będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą, o której
      mowa w złożonym wniosku.
    5. Na pytanie: „Czy mają Państwo możliwość jednoznacznego przyporządkowania
      wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji, które są przedmiotem pytania
      oznaczonego we wniosku nr 1, do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności,
      tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza
      zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
      Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), lub do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i
      do czynności pozostających poza zakresem regulacji tej ustawy?” wskazali Państwo, że
      w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich
      jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
      działalności, tj. do świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
      zewnętrznych lub odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy,
      przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
      proporcji odliczenia.
    6. Gmina wskazuje, że wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną to koszty
      energii elektrycznej, koszty utrzymania sieci, napraw, wymian oraz wiele niezbędnych
      kosztów związanych z funkcjonowaniem sieci kanalizacyjnej.
    7. Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, objęte zakresem pytania
      oznaczonego we wniosku nr 2, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
      infrastrukturą kanalizacyjną.
    8. Na pytanie: „Czy mają Państwo możliwość jednoznacznego przyporządkowania
      wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, które są przedmiotem
      pytania oznaczonego we wniosku nr 2, do poszczególnych rodzajów prowadzonej
      działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności
      pozostających poza zakresem regulacji ustawy, lub do czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy?”
      wskazali Państwo, że wskazane wydatki dotyczą działalności opodatkowanej (odbiór
      ścieków od podmiotów zewnętrznych – dokumentowany fakturami) oraz w
      marginalnym stopniu niepodlegającej opodatkowaniu (odbiór ścieków od odbiorców
      wewnętrznych – dokumentowane notami).
    9. Każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i w ramach
      „potrzeb wewnętrznych”) jest wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według
      przyjętego przez Wnioskodawcę wzoru.
    10. Gmina wskazuje, że we wniosku przedstawiła kalkulację opartą o dane z roku 2023.
      Gmina dla każdego roku podatkowego będzie wyliczać prewspółczynnik.
    11. Na pytanie: „Jakie dokładnie dane przyjmują Państwo do kalkulacji prewspółczynnika
      wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku? Czy są to dane dotyczącej
      całej działalności kanalizacyjnej prowadzonej w Gminie? Jeśli nie, proszę wskazać jakie
      dokładnie dane przyjmują Państwo do ustalenia jego wysokości i dlaczego?” wskazali
      Państwo, że szczegółowe wyliczenie zostało przedstawione we wniosku. Gmina
      przyjmuje dane dotyczące ilości odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych
      (zafakturowane) oraz wewnętrznych (obciążonych notami).
    12. Na pytanie: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że proponowany przez
      Państwa sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
      przez Państwa nabyć? Prosimy o ich wskazanie i uzasadnienie” wskazali Państwo, że p
      rzesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
      określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
      Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji

      odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz
      dokonywania nabyć.
      W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie
      na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej odpłatne
      czynności na rzecz odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez Gminę
      w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na
      obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach świadczonych
      odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda
      najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór
      ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
      sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi
      związane z budową sieci kanalizacyjnych i urządzeń kanalizacyjnych, wykorzystywane
      mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co
      determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i
      wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny
      sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
      grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
      prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki
      działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
      wykluczone.
    13. Na pytanie: „Jakie konkretnie przesłanki – w przedstawionej przez Państwa sytuacji –
      potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra
      Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
      przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; zwany dalej
      „rozporządzeniem”) – jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego
      przez Państwa? Prosimy o ich wskazanie i uzasadnienie”, wyjaśnili Państwo:
      Ocena Wnioskodawcy jest oparta jest na poniższych konstatacjach:
      Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
      klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
      Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
      kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie
      wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu,
      jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje
      działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
      działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
      wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
      naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów
      mieszanych.
      Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
      podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek
      samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza
      systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
      opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o
      podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
      Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji
      obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z

      wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
      finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
      jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w
      różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje
      konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie
      wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń
      podatku naliczonego).
      W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
      odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
      odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
      Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą,
      zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie
      marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na
      relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane
      wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować
      jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może
      dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.
      86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).
      W przypadku wydatków związanych z odbiorem ścieków, gdzie uwzględniając
      specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy
      oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które zasadniczo
      jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków
      przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
      Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych,
      tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki
      związanych z nią nabyć.
      Pogląd ten był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny,
      np. w wyroku sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.
      W rezultacie o ile zastosowanie prewspółczynnika proponowanego w rozporządzeniu
      może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na
      używane przez pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim
      jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie
      rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być
      nierealne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze
      gospodarki kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie
      w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie
      działalności opodatkowanej VAT za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium,
      jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych przy pomocy infrastruktury ścieków.
      Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania prewspółczynnika określonego
      przepisami rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku
      VAT naliczonego od wydatków, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności
      opodatkowanej VAT.
    Pytania
    1. Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji inwestycji
      pn. „(...)”, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art.
      86 ust. 2c, tj. współczynnika metrażowego?
    2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z
      infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą współczynnika metrażowego?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Państwa zdaniem, w związku z wykorzystaniem przez Gminę oczyszczalni ścieków w celu
    odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    a także odbioru ścieków od jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne związane z oczyszczalnią ścieków wytworzoną w ramach inwestycji oraz na
    wydatki bieżące, proporcją obliczoną według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa oczyszczalnia ścieków oraz infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana
    będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
    będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
    odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).
    Odpłatne świadczenie odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych przy
    zastosowaniu infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest
    czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak
    więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających
    VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać
    tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków
    do poszczególnych rodzajów działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru
    sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c ustawy katalog ma na celu
    jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu
    wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako
    wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.
    Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz
    dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika.

    Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: W przypadku gdy podatnik (gmina),
    dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22,
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie
    zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność
    o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.,
    także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z
    rozporządzenia.
    W konsekwencji należy wskazać, że – zdaniem Gminy – zastosowanie współczynnika
    wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy
    w zakresie odbioru ścieków. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno
    zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są
    związane z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten
    sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego
    działania gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu
    typowi działalności jakim jest działalność w zakresie odbioru ścieków. W przypadku
    odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia
    wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a
    mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości ścieków odbieranych od odbiorców
    zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika
    zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki
    działalności, związanej z gospodarką kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę
    nabyć.
    Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I
    FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu
    proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym
    wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

    Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA
    (sygn. akt FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że
    prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
    (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży,
    tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie
    wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o
    metodę przyjętą przez Gminę (...) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności
    poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana
    specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze
    działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest
    nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne
    jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż
    gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13
    uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności
    ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik
    proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz
    jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. wyrok:
    · Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 2118/18;
    · Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 732/18;
    · Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18;
    · Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18;
    · Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18;
    · Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/GI
      435/19;
    · Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz
      362/19;
    · Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz
      303/19;
    · Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA
      /Kr 409/19;
    · Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA
      /Kr 133/19;
    a także interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.282.2024.2.KK, gdzie stwierdzono: „Zatem, w związku z wykorzystywaniem
    przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
    infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według udziału procentowego, w
    jakim ww. infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj.
    od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”.

    Oprócz powyższej interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych
    interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej:
    · z 28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW;
    · z 21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR;
    · z 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW;
    · z 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN;
    · z 30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT-3.4012.792.2021.1.ALN.
    Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość
    w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków) obrazujących specyfikę działalności
    kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.
    Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Ponadto infrastruktura ściekowa jest wyodrębnionym, niezależnym zespołem urządzeń,
    środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie
    odprowadzenia ścieków.
    Gmina na podstawie posiadanych danych (za 2023 r.) wskazuje, że ilość odebranych
    ścieków:
                              3· jednostkom scentralizowanym wyniosła A m;
                                    3· podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) wyniosła B m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków dla
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    odebranych ścieków, wyniosła w 2023 r. 99,00% [(B)/(B + A) = C].
    Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych
    ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy
    uznać za prawidłowe (zarówno w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z
    oczyszczalnią ścieków, jak i wydatków bieżących). W związku z czym Gminie będzie
    przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z oczyszczalnią ścieków obliczoną
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa oczyszczalnia wykorzystywana
    będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców
    zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek
    objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi:
      1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in.
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku zakładu budżetowego.
    I tak, w świetle § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:

      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Ponadto z § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Z kolei stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na mocy 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.
    Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że:
    · Są Państwo podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
    · Budują Państwo oczyszczalnię ścieków, która będzie przez Państwa wykorzystywana
      przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
      odbierania ścieków. Sprzedaż ścieków w Państwa imieniu prowadzi Gminny Zakład
      Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy).
    · Przedmiotem Państwa wniosku są wydatki dotyczące robót budowlanych budynku
      technicznego wraz ze zbiornikiem buforowym, budynek socjalny, dwa reaktory,
      zbiornik wody technologicznej, pompownia, śmietnik oraz zagospodarowanie terenu.
      Wnioskiem są objęte także wydatki związane z zakupem i montażem urządzeń
      technologicznych. Ponadto przedmiotem Państwa wniosku są wydatki bieżące
      związane z infrastrukturą kanalizacyjną (koszty energii elektrycznej, koszty utrzymania
      sieci, napraw, wymian oraz wiele niezbędnych kosztów związanych z
      funkcjonowaniem sieci kanalizacyjnej).
    · Zarówno wydatki ponoszone na inwestycję, jak i wydatki bieżące, będą stanowić wydatki
      bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
    · Czynności wykonywane przy pomocy oczyszczalni ścieków, w przeważającej mierze,
      będą polegać na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in.
      mieszkańców gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonują Państwo rozliczeń VAT
      należnego z tytułu świadczenia tych usług.
    · W marginalnym zakresie dokonują Państwo odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne,
      tj. między innymi jednostek scentralizowanych – liczba tych jednostek w porównaniu z
      liczbą odbiorców zewnętrznych jest znikoma.
    · Złożony wniosek dotyczy oczyszczalni ścieków, która będzie służyć zarówno działalności
      opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów
      cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie
      wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    · Nie będą Państwo w stanie dokonać jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych
      wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia
      usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych lub odbioru ścieków
      od odbiorców wewnętrznych.
    Państwa wątpliwości dotyczą natomiast prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego według prewspółczynnika metrażowego od wydatków
    dotyczących realizacji inwestycji pn. „(...)” oraz wydatków bieżących związanych z
    infrastrukturą kanalizacyjną.

    W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wskazanych przez
    Państwa wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, w pierwszej kolejności
    odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować
    inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności

      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazał, że cechy konstrukcyjne
    systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT,
    która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w
    odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W
    rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że budują Państwo oczyszczalnię
    ścieków, która będzie wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego odbierania ścieków (w marginalnym zakresie
    dokonują Państwo odbioru ścieków na „potrzeby wewnętrzne”).
    Wskazali Państwo, że w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą nie potrafią
    Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz
    odbiorców zewnętrznych lub odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Państwa
    zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    We wniosku przedstawili Państwo sposób kalkulacji współczynnika, który wyliczony jest
                3według udziału liczby m odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków

                            3 (czynności opodatkowane VAT) w liczbie modprowadzonych ścieków ogółem (od
    odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT
    Gminy). Na podstawie danych za 2023 r. podali Państwo, że wyniósł on 99% (po
    zaokrągleniu). Jednocześnie dla porównania wskazali Państwo, że prewspółczynnik
    Zakładu Komunalnego obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów wynosi
    82%.
    Wyjaśnili Państwo, że do kalkulacji wskaźnika według przyjętego przez Państwa wzoru
    wliczany jest każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i w
    ramach „potrzeb wewnętrznych”. Podkreślili Państwo, że są w stanie precyzyjnie wskazać
                3ilości dostarczanych m odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane
    fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi).
    Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej,
    posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty zainstalowanej u
    wszystkich odbiorców.
    Jednocześnie zaznaczyli Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
    będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zostanie przez to zapewnione odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie
    zbiorowego odbioru ścieków przy wykorzystaniu oczyszczalni ścieków, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Państwa zdaniem, obliczona proporcja opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
        3(ilość w m odprowadzenia ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej.
    Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi
    i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Działalność kanalizacyjna jest
    bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Wskazali Państwo, że przesłanki jakimi kierowali się wybierając wskazany we wniosku
    sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te
    przesłanki uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywania nabyć.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, stwierdzam, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez
    Państwa informacji metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa (dotyczący infrastruktury kanalizacyjnej), jak
    wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.
    Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury,
    zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbierania ścieków od
    odbiorców zewnętrznych, jak i do odbierania ścieków od odbiorców wewnętrznych, będzie
    Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    kanalizacyjną, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
    Podobnie również w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z infrastrukturą
    kanalizacyjną, tj. wskazanych przez Państwa kosztów energii elektrycznej, kosztów

    utrzymania sieci, napraw, wymian oraz wielu niezbędnych kosztów związanych z
    funkcjonowaniem sieci kanalizacyjnej, które stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie
    związane z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Podsumowanie
    1. W przypadku dokonywania przez Państwa zakupów dotyczących realizacji inwestycji
      pn. „(...)”, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w
      art. 86 ust. 2c, tj. współczynnika metrażowego.
    2. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z
      infrastrukturą kanalizacyjną za pomocą współczynnika metrażowego.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    szczególności wydaną interpretację oparłem na stwierdzeniu, że: „wskazany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w
    zakresie zbiorowego odbioru ścieków przy wykorzystaniu oczyszczalni ścieków, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT” oraz „przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku
    sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te
    przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania
    nabyć”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy
    co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte
    pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Dotyczy to w szczególności poprawności wyliczeń prewspółczynnika.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.