Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.318.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy przez odsetki w rozumieniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć także odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; odsetki; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przez odsetki w rozumieniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć także odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przez odsetki w rozumieniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć także odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zarejestrowanym w kraju czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadząc działalność gospodarczą Spółka nabywa oraz wytwarza środki trwałe oraz zgodnie z odpowiednimi regulacjami zwiększa ich wartość o odsetki od pożyczek przeznaczonych na cele związane z tymi środkami trwałymi aż do dnia ich oddania do używania. W toku swojej działalności gospodarczej Spółka nabywa usługi reklamowe od innych podmiotów powiązanych, podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W związku z powyższym, w celu ustalenia limitu i właściwego opodatkowania będzie dokonywać obliczania tzw. wskaźnika EBITDA, definiowanego w art. 15e ustawy o CIT jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy użyte w art. 15e ustawy o CIT pojęcie odsetek obejmuje również odsetki zwiększające wartość środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) pojęcie odsetek obejmuje również odsetki zwiększające wartość środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 12 ustawy CIT, nie stanowią kosztu uzyskania przychody odsetki i prowizje od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Oznacza to, że odsetki od kredytu naliczone (wymagalne), a także zapłacone (bez względu na okres za jaki zostały naliczone) przed wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, powiększą wartość początkową tych środków trwałych i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast odsetki od kredytu wymagalne i zapłacone po wprowadzeniu środków trwałych do ww. ewidencji, podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Art. 16g ust 4 ustawy o CIT stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego powinny być zaliczane do wartości wytwarzanych środków trwałych. Zatem odsetki takie zwiększają wartość środka trwałego.

Analogicznie prezentuje się sytuacja w odniesieniu do środków trwałych nabytych. Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wskazany przepis, odnoszący się do środków trwałych nabytych, również wskazuje na powinność zaliczania odsetek do wartości środków trwałych aż do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przechodząc do samej kwestii limitowania wysokości kosztów należy zaznaczyć, że podstawowym artykułem regulującym tę kwestię jest art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem tzw. podatkowa EBITDA jest sformułowana jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w tej regulacji pojęcia odsetek Wobec braku definicji odsetek sformułowanej na potrzeby wskazanego wyżej przepisu należy odwołać się do całości omawianego aktu prawnego, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wyjaśnia pojęcie kosztów finansowania dłużnego jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Analiza wskazanego wyżej art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że Ustawodawca jako odsetki rozumie również odsetki skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego, a więc również zwiększające wartość środka trwałego. Z racji na zakaz wykładni homonimicznej, tj. zakaz przypisywania takim samym pojęciom na gruncie aktu prawnego innych znaczeń, należy uznać, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT również odwołuje się do odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych lub ujętych w wartości początkowej środka trwałego. Zatem do obliczania wskaźnika EBITDA należy brać pod uwagę również odsetki, które zwiększają wartość środka trwałego do momentu oddania inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Jak wynika z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl natomiast art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że odsetki od pożyczek i kredytów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w sposób dwojaki. Odsetki naliczone za okres do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają wartość początkową tego środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ww. odsetki zaliczane są zatem do kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy zauważyć, że użyte w art. 16g ust. 4 sformułowanie „naliczone do dna przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Odsetki naliczone za okres po oddaniu danego środka trwałego do używania podlegają natomiast zaliczeniu do kosztów podatkowych w sposób bezpośredni – na zasadach ogólnych (tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Sp. z o.o., nabywa oraz wytwarza środki trwałe, których wartość początkową zwiększa o odsetki od pożyczek/kredytów związanych z ich nabyciem/wytworzeniem, naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania. W toku swojej działalności gospodarczej Spółka nabywa usługi reklamowe od innych podmiotów powiązanych, podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. W związku z powyższym, w celu ustalenia limitu i właściwego opodatkowania będzie dokonywać obliczania tzw. wskaźnika EBITDA, definiowanego w art. 15e ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca ustalenia, czy przez odsetki w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT należy rozumieć także odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3.000.000 zł.

Celem omawianej regulacji jest ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z określonymi świadczeniami o charakterze niematerialnym, których poniesienie skutkować może sztucznym, nieuzasadnionym ekonomicznie, generowaniem kosztów uzyskania przychodów, jak również przenoszeniem na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej, s. 29).

W cytowanym wyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca posłużył się pojęciem „odsetki”, nie wskazując w sposób jednoznaczny, jakiego rodzaju odsetki mieszczą się w tej kategorii. Odnosząc się jednakże do kwestii ustalenia, czy „odsetki” te obejmują również odsetki zwiększające wartość środka trwałego zauważyć należy, że skoro w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako element kalkulacji kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych zostały wskazane zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, jak i odsetki, to zdaniem Organu użyte w niniejszym przepisie pojęcie „odsetek” (w zakresie będącym przedmiotem wniosku) należy rozumieć jako odsetki od pożyczek/kredytów związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc nie ujęte w wartości początkowej tych środków trwałych.

Odmienna wykładnia omawianego przepisu, poprowadziłaby bowiem do sytuacji, w której przy obliczaniu wskaźnika EBITDA suma kosztów uzyskania przychodów podlegałaby pomniejszeniu o sumę dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od wartości początkowych środków trwałych obejmujących również odsetki od pożyczek/kredytów naliczonych do dnia oddania tych środków trwałych do używania, a następnie pomniejszeniu o te same odsetki, co uznać należy za niedopuszczalne.

Powyższe pośrednio potwierdza brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Brak możliwości „bieżącego” rozliczenia jako koszt takich odsetek na podstawie ww. przepisu uniemożliwia również objęcie ich pojęciem odsetek, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu powinny być zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stwierdzić należy, że zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pojęcie odsetek nie obejmuje swoim zakresem odsetek zwiększających wartość środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.