Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.67.2020.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy współtworzone przez Spółkę gry stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), uzupełnionym 9 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy współtworzone przez Spółkę gry stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego):

*   w części, w której Wnioskodawca wytworzył ww. program komputerowy (grę) w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej - **jest prawidłowe**,
*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy współtworzone przez Spółkę gry stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.67.2020.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 czerwca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: ,,Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca jest wiodącym wydawcą gier wideo w szczególności na PC, konsole i urządzenia mobilne oraz producentem i wydawcą własnych tytułów. Niemniej podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności, celem wspólnego wytworzenia gry, współpracuje niekiedy z innymi podmiotami. Innymi słowy, Spółka nie prowadzi jedynie produkcji własnych (w ramach których jest wyłącznym deweloperem, wydawcą oraz właścicielem praw autorskich do wytworzonego autorskiego programu komputerowego), lecz współpracuje w tworzeniu także gier z wyspecjalizowanymi w tym zakresie podmiotami. Przy czym, co do zasady, pełni w ww. konfiguracji rolę finansującego oraz wydawcy.

Proces koprodukcji danej gry (dalej także jako: „Projekt”) obejmuje w pierwszej kolejności zawarcie odpowiedniej umowy ze współproducentem. Na jej podstawie Wnioskodawca jest nie tylko współtwórcą danej gry, ale także, co do zasady, przysługuje mu wyłączne prawo do wydania gry na każdej platformie dystrybucji. Innymi słowy, współproducent, co do zasady, rezygnuje i zobowiązuje się do zaniechania wykonywania swoich praw, w tym, w szczególności, prawa do sprzedaży licencji do gry podmiotowi trzeciemu lub użytkownikowi.

Po zawarciu ww. umowy, Spółka otwiera w księgach Projekt i rozpoczyna prace programistyczne - prowadzone przez programistów

*   zatrudnionych zarówno w oparciu o umowę o pracę,
*   zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło,
*   niekiedy także przez współpracowników, tj. programistów prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga fakt, iż powyżej wskazane podmioty wykonują odpowiednie czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki w tym zakresie. Należy zatem zauważyć, iż niezależnie od formy zatrudnienia/współpracy, żaden programista nie tworzy samodzielnie kompletnej gry, lecz wyłącznie określone jego elementy (tj. kod źródłowy).

Odnosząc się natomiast do technicznego aspektu prowadzonych działań należy wskazać, iż współwytworzona gra stanowi formę programu komputerowego stworzonego w procesie programowania, które podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Gra stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów, tworzy nowy kod źródłowy, który nie stanowi skopiowania, bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż celem prac realizowanych w ramach danego Projektu nie jest wprowadzenie rutynowych lub okresowych zmian do oprogramowania. Innymi słowy, działania Spółki, jako prace badawczo-rozwojowe, realizowane są w sposób systematyczny przez osoby, które niezależnie od formy zatrudnienia lub współpracy, posiadają odpowiednie kompetencje i doświadczenie niezbędne do realizacji Projektu.

Po wykonaniu Projektu, Spółka osiąga dochody z tytułu dystrybucji gry. W konsekwencji, w ocenie Spółki można uznać, iż osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której stanowi art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: „ustawa o CIT”). Należy wskazać, iż Spółka w szczególności wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wśród kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danej gry, można w szczególności wskazać:

*   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło,
*   koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarcza),
*   ewentualne nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki),
*   koszty tłumaczeń,
*   koszty promocji gry,
*   koszty poniesione na etapie negocjacji umowy, tj. przykładowo koszty biletów lotniczych,
*   ewentualne dotacje i inne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (ulepszeniem/ rozwinięciem) danej gry.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka - w zakresie wnioskowanej aktywności - prowadzi działalność gospodarczą, która stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, iż działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Dodatkowo, działalność ta, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, musi być podejmowana w systematyczny sposób i musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Przenosząc powyższe na grunt zaistniałego stanu faktycznego, wobec tego, iż wnioskowanej aktywności Spółki można przypisać walor twórczości (chociażby na skalę przedsiębiorstwa), prowadzenia jej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) z wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (chociażby w kontekście przedsiębiorstwa) - prace wykonywane przez Spółkę, polegające na tworzeniu gier, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT.

W przypadku zawierania przez Spółkę umów (w stosunku do których Wnioskodawca planuje skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania), na których podstawie Spółka współtworzy gry z innymi podmiotami, w modelowym ich ujęciu, Wnioskodawcy przysługuje wyłącznie prawo do wydania i dystrybucji (sprzedaży) gry. Koproducent, co do zasady, zrzeka się przysługujących mu praw autorskich do autorskiego programu komputerowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż w powyższej konfiguracji, w wyniku zrzeczenia się przez współproducenta przysługujących mu praw autorskich do autorskiego programu komputerowego, Spółka czerpie całość dochodów z tytułu sprzedaży gry.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż w przypadku potencjalnych przyszłych koprodukcji, nie wyklucza innych modeli wynagradzania, w szczególności w przypadku, gdy dany współproducent nie zrzeknie się przysługujących mu praw autorskich do autorskiego programu komputerowego.

W przypadku współprodukcji, tj. sytuacji, w której Spółka jest współdeweloperem, wydawcą oraz, co do zasady, właścicielem praw autorskich do wytworzonego autorskiego programu komputerowego, Spółka zazwyczaj samodzielnie (lub niekiedy także za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych, z którymi współpracuje w zakresie dalszej dystrybucji), dokonuje sprzedaży egzemplarzy gier na rzecz użytkowników końcowych. Tym samym, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od dokonujących zakupu użytkowników końcowych (lub od podmiotów zewnętrznych, którym udziela licencji na prowadzenie tego typu sprzedaży).

Wobec powyższego wskazać należy, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca sprzedaje grę użytkownikowi końcowemu w formie odpowiedniej licencji (czy też udziela licencji uprawniającej podmiot zewnętrzny do dystrybucji/sprzedaży gry), dochody uzyskiwane przez Spółkę z tego tytułu stanowią opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż nie wyklucza sytuacji, w której - w przypadku gier współtworzonych - otrzyma nie tylko wynagrodzenie z tytułu bezpośredniej sprzedaży gier (tj. z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT), ale także wynagrodzenie ryczałtowe (od współproducenta) za ukończenie prac nad grą komputerową. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nawet taki model wynagradzania stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż przez dystrybucję gry - w kontekście opisanego stanu faktycznego - rozumie w ogólności podejmowane przez Spółkę działania, które mają na celu sprzedaż gry na rzecz użytkownika końcowego. Innymi słowy, czynności mieszczące się w pojęciu dystrybucji sprowadzają się w istocie do działań o charakterze promocyjnym lub marketingowym, które zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności gry, a co za tym idzie, osiągnięcia finalnie dochodu z tytułu sprzedaży wytworzonej gry (czyli to jedynie ogół czynności skutkujących osiągnięciem ww. dochodu).

Wobec powyższego, Spółka, uzyskując dochód z tytułu dystrybucji gry nie uzyskuje innych dochodów ponad te, które stanowią opłaty lub należności wynikające z odpowiedniej umowy licencyjnej, dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnośnie natomiast „dochodu uzyskanego z tytułu wykonania danej umowy” Spółka wskazuje jak wyżej, tj. że nie wyklucza sytuacji, w której - w przypadku gier współtworzonych - otrzyma nie tylko wynagrodzenie z tytułu bezpośredniej sprzedaży gier (tj. z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT), ale także wynagrodzenie ryczałtowe (od współproducenta) za ukończenie prac nad grą komputerową. Tym samym, „dochód uzyskany z tytułu wykonania danej umowy”, to potencjalne wynagrodzenie ryczałtowe za ukończenie prac nad grą komputerową.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż koszty wyszczególnione w stanie faktycznym wniosku stanowią koszty na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, którym zostanie przemnożony dochód.

Wnioskodawca, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wykluczał, iż część związanych z tworzeniem autorskiego programu komputerowego zostanie sfinansowana z dotacji. Tym samym, Spółka, zgodnie z ówczesnym przekonaniem, działając z należytą starannością, wskazała na potencjalną możliwość wskazania we wskaźniku nexus wydatków, które mogły zostać bezpośrednio sfinansowane z dotacji.

Niemiej jednak, na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie, nie doszło do zmaterializowania się ww. sytuacji. Przy czym Spółka nadal nie wyklucza, iż taka może wystąpić.

Odnośnie innych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem gry Wnioskodawca wskazuje, iż ponosi koszty niezbędnych narzędzi (programów, modułów i protokołów), które są wykorzystywane do tworzenia programów dla danego systemu lub koszty deweloperskich wersji (przykładowo) konsoli.

Spółka ponosi także koszty usług prawniczych, które są bezpośrednio związane z tworzeniem danej gry komputerowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż wskazane w stanie faktycznym koszty stanowią wydatki, bez których poniesienia Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, mających na celu wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy współtworzone przez Spółkę gry stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych których stroną jest Unia Europejska których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca na gruncie ustawy o CIT nie stworzył autonomicznej definicji, programu komputerowego oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne naukowe kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy mniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Odnosząc się zatem do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej także jako: „Objaśnienia”) „(…) pojęcie program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym (\`(...)\`). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy skoro współtworzony program komputerowy, tj. gra podlega ochronie prawnej jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz jest wytwarzany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w ocenie Spółki należy uznać je za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Należy przy tym zaznaczyć, iż współtworzone gry posiadają charakter twórczy, są nowe, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu.

Warto także zauważyć, iż zgodnie z Objaśnieniami „(…) do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d–24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r.poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazał, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy współtworzone przez Spółkę gry stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie prawo do programu komputerowego).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że współwytworzona gra stanowi formę programu komputerowego stworzonego w procesie programowania, które podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Gra stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów, tworzy nowy kod źródłowy, który nie stanowi skopiowania, bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż celem prac realizowanych w ramach danego Projektu nie jest wprowadzenie rutynowych lub okresowych zmian do oprogramowania. Innymi słowy, działania Spółki, jako prace badawczo-rozwojowe, realizowane są w sposób systematyczny przez osoby, które niezależnie od formy zatrudnienia lub współpracy, posiadają odpowiednie kompetencje i doświadczenie niezbędne do realizacji Projektu.

Po wykonaniu Projektu, Spółka osiąga dochody z tytułu dystrybucji gry. W konsekwencji, w ocenie Spółki można uznać, iż osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka - w zakresie wnioskowanej aktywności - prowadzi działalność gospodarczą, która stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W przypadku zawierania przez Spółkę umów (w stosunku do których Wnioskodawca planuje skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania), na których podstawie Spółka współtworzy gry z innymi podmiotami, w modelowym ich ujęciu, Wnioskodawcy przysługuje wyłącznie prawo do wydania i dystrybucji (sprzedaży) gry. Koproducent, co do zasady, zrzeka się przysługujących mu praw autorskich do autorskiego programu komputerowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż w powyższej konfiguracji, w wyniku zrzeczenia się przez współproducenta przysługujących mu praw autorskich do autorskiego programu komputerowego, Spółka czerpie całość dochodów z tytułu sprzedaży gry.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż w przypadku potencjalnych przyszłych koprodukcji, nie wyklucza innych modeli wynagradzania, w szczególności w przypadku, gdy dany współproducent nie zrzeknie się przysługujących mu praw autorskich do autorskiego programu komputerowego.

W przypadku współprodukcji, tj. sytuacji, w której Spółka jest współdeweloperem, wydawcą oraz, co do zasady, właścicielem praw autorskich do wytworzonego autorskiego programu komputerowego, Spółka zazwyczaj samodzielnie (lub niekiedy także za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych, z którymi współpracuje w zakresie dalszej dystrybucji), dokonuje sprzedaży egzemplarzy gier na rzecz użytkowników końcowych. Tym samym, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od dokonujących zakupu użytkowników końcowych (lub od podmiotów zewnętrznych, którym udziela licencji na prowadzenie tego typu sprzedaży).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie oceny, czy współtworzona gra komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy odnieść się do opisu stanu faktycznego z którego wynika, że Wnioskodawca jest współtwórcą gier komputerowych. Współtworzona gra stanowi formę programu komputerowego stworzonego w procesie programowania, które podlega ochronie prawnej wynikające z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca jest on nie tylko współtwórcą danej gry, ale także, co do zasady, przysługuje mu wyłączne prawo do wydania gry na każdej platformie dystrybucji. Innymi słowy, współproducent, co do zasady, rezygnuje i zobowiązuje się do zaniechania wykonywania swoich praw, w tym, w szczególności, prawa do sprzedaży licencji do gry podmiotowi trzeciemu lub użytkownikowi. Współtwórca zrzeka się przysługujących mu praw autorskich do programu komputerowego. W wyniku zrzeczenia się przez współproducenta przysługujących mu praw autorskich do programu komputerowego, Spółka czerpie całość dochodów z tytułu sprzedaży gry. Ponadto współtworzenie ww. gier dokonywane jest w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca współtworzy program komputerowy, który podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dokonuje tego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to program ten będzie spełniał przesłanki uznania go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT. Jednakże Wnioskodawca, który jest wyłącznie współtwórcą tego programu nie może wytworzyć w całości programu komputerowego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, tylko w tej części w której jest jego współtwórcą. W prawdzie współproducent (co do zasady) zrzekł się praw autorskich do programu, które przypadają na jego część, nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca w tej części wytworzył program komputerowy (grę komputerową), podlegający ochronie prawnej, w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, tylko otrzymał już to prawo (w części przysługującej współtwórcy) wytworzone w tej części przez współtwórcę. Tym samym nie został spełniony warunek wytworzenia przez Wnioskodawcę całego oprogramowania w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zatem dla Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego będzie stanowić kwalifikowane IP wyłącznie do tej części, którą wytworzył Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w pozostałej części nie będzie dla Wnioskodawcy kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zakresie ustalenia, czy współtworzone przez Spółkę gry stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego):

*   w części, w której Wnioskodawca wytworzył ww. program komputerowy (grę) w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe,
*   w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienić należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny, będzie różnić się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/ będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.